I.4.

ORÇAMENTOS

DEFINIÇÃO

O orçamento, do ponto de vista de planeamento, consiste na tradução financeira dos planos e dos

programas.

O orçamento, antes de tudo, é um instrumento de decisão e acção, sendo, por isso, muito mais do que

fazer previsões e apurar desvios, representando uma forma de controlo a priori, que condiciona a

tomada de decisões futuras.

Neste âmbito, desempenha seis funções fundamentais:

 Planeamento - uma vez que exige que se estabeleça objectivos quantificados, acabando por ser

uma forma de resumir um conjunto de dados em acções concretas;

 Motivação - ao envolver a participação das pessoas, aumenta a sua responsabilidade e

motivação. Esta é talvez a mais importante função, pois procura influenciar os gestores a

alcançar melhores resultados. No entanto, é necessário verificar determinadas condições para

que essa motivação ocorra, tais como o grau de participação dos gestores operacionais, a política

de estabelecimento de objectivos, as características pessoais e a própria complexidade do

processo;

 Coordenação - devido ao facto da orçamentação ser um processo ascendente e descendente ao

longo da organização, funciona como um elemento agregador dos diversos orçamentos parciais,

coordenando as actividades e facilitando o seu acompanhamento por parte da gestão;

 Descentralização - porque vai consolidar diversos planos de acção;

 Comunicação - permitindo a circulação de informação, tanto a nível vertical como horizontal.

 Avaliação e controlo - no sentido restrito de controlo, o apuramento dos desvios possibilita

efectuar acções correctivas.

O desenvolvimento de um orçamento passa por três fases distintas, conforme se pode verificar na

próxima figura. A primeira fase implica o estabelecimento dos objectivos para cada acção, à luz das

orientações estratégicas e da actual conjuntura económica e concorrencial. De seguida, há que

estabelecer formas de os alcançar, isto é, medidas concretas de acção e a respectiva imputação de

recursos. Por último, podemos passar à quantificação destas acções através de um processo negocial

entre a direcção e o gestor, que deverá ter como resultado o estabelecimento de medidas voluntárias por

parte do gestor, o que se irá repercutir num compromisso da parte deste (garantindo-se assim o controlo

a priori).

O orçamento baseia-se no facto do futuro ser a base de controlo, havendo um conjunto de elementos

que o condiciona, tais como:

 Previsões - o orçamento passa pela avaliação do que poderá acontecer, sendo necessário

recorrer à análise do histórico e complementá-la com a identificação do comportamento das

diversas variáveis que o compõem;

 Objectivos - pois permite estabelecer um "caminho" para o qual se irão dirigir, melhorando a

avaliação no sentido da justiça, e motivando por via do estabelecimento de incentivos;

 Definição de programas - evitando-se estar ao sabor das circunstâncias.

I.4.1. Elaboração de um Orçamento

Na elaboração de um orçamento geral de uma empresa são definidos, de uma forma sintética, as

principais componentes das receitas e dos custos, possibilitando uma perspectiva global e integrada

com o plano estratégico definido.

No processo de orçamentação é necessário ter em conta, não só a previsão dos acontecimentos futuros,

mas também os objectivos pretendidos e a forma como estes irão ser realizados (planos e programas).

Vejamos cada um destes aspectos em particular.

I. Previsão

É efectuada com base no histórico e na situação actual e deverá, ainda, ter em consideração todos os

factores que poderão ter influência no desempenho da empresa, implicando:

 Análise crítica do passado, reconhecendo os factores normais e excepcionais que poderão voltar

a acontecer;
  Análise do comportamento das diversas componentes do custo, de forma a clarificar a previsão

a efectuar.

Definida uma estratégia e fixados os objectivos, os planos e as políticas de médio e longo prazo, bem

como as de curto prazo, há que detalhar os processos e os meios fundamentais para a respectiva

execução.

Há agora que garantir recursos e equilíbrios, implementar planos e acções e controlar a execução, como

forma de garantir uma permanente adequação do sistema, perceber desvios e garantir intervenções

atempadas e consequentes.

Prever em termos financeiros significa antecipar quantificações de:

 Vendas;

 Produção;

 Compras;

 Investimentos em activos;

 Recursos humanos;

 Modos de afectação fontes de financiamento;

 Rendibilidades;

 Cash-flow;

 Etc.

II. Estabelecimento dos objectivos

Os objectivos deverão ser sempre quantificados de forma a que se possa, por um lado, dosear as acções
e os custos necessários para os alcançar e, por outro, avaliar objectivamente o seu grau de concretização.
A orçamentação dos objectivos é fundamental porque:

 Os gestores conhecem os resultados a alcançar;

 Permite avaliar o desempenho dos gestores;
 Permite estabelecer um conjunto de incentivos e prémios de uma forma justa e clara;
 Limita as decisões futuras dos gestores (controlo);
 Possibilita que os objectivos parcelares sejam convergentes com os da empresa.
III. Estabelecimentos dos planos e programas

Sem os passos anteriores, todo o planeamento perderia o seu sentido, uma vez que qualquer caminho
serviria. A definição dos planos e programas engloba:

 A identificação dos recursos e dos meios necessários, tais como os humanos, os financeiros, os
organizativos e os técnicos;
 A quantificação desses mesmos meios e recursos;
 Inventariação dos recursos financeiros para os adquirir;
 Estabelecimento da forma correcta para a sua utilização, assim como da sua optimização.

Na página seguinte encontra-se um esquema que define os diversos orçamentos funcionais e a sua
ligação tanto à estratégia como aos principais mapas financeiros recapitulativos.

De seguida serão apresentadas diversas grelhas de aplicação do esquema anterior, que poderão ser
utilizadas para a elaboração de orçamentos.

Grelha 1: ORÇAMENTAÇÃO - MAPA DE VENDAS E PRESTAÇÕES DE SERVIÇOS

Preencha a seguinte grelha com os valores previsionais resultantes do estudo de mercado efectuado e
dos objectivos estratégicos estabelecidos.
 Ano 1 Ano 2 Ano 3
Rubrica Q P V Q P V Q P V

Total:

Legenda: P - Preço; Q - Quantidades; V - Volume (PxQ)

Nota: Tenha em atenção a situação da empresa em relação ao IVA.

GRELHA 2: ORÇAMENTAÇÃO - MAPA DE CUSTO DAS VENDAS

Preencha a seguinte grelha com os valores previsionais resultantes da contabilidade analítica.

Ano 1 Ano 2 Ano 3

Rubrica Q C.un C Q C.un C Q C.un C

Total:

Legenda: C. un. - Custo Unitário de Fabrico/Aquisição; Q - Quantidades; C - Custo Total (C. un.xQ)

GRELHA 3: ORÇAMENTAÇÃO - MAPA DE CUSTOS COM PESSOAL

Preencha a seguinte grelha com os valores previsionais estabelecidos na estratégia funcional para os
recursos humanos, nomeadamente o número de indivíduos, a remuneração base e outros encargos, para
cada categoria (sócio gerente, director, ajudante de cozinha, etc.).

Ano 1
Categoria Nº RB OE ES T

Total:

Legenda: Nº - Número de indivíduos por categoria; RB - Remuneração Base; OE - Outros

Encargos; ES - Encargos Sociais; T - Total Anual

Nota: É necessário preencher uma grelha para cada ano.

GRELHA 4: ORÇAMENTAÇÃO - MAPA FORNECIMENTOS E SERVIÇOS EXTERNOS

Preencha a seguinte grelha estimando os custos com o FSE. Do ponto de vista de um projecto de
investimento torna-se necessário justificar as rubricas mais significativas.

Rubrica Ano 1 Ano 2 Ano 3

Total:

Nota: Tenha atenção a situação da empresa em relação ao IVA.

GRELHA 5: ORÇAMENTAÇÃO - MAPA DE INVESTIMENTOS

Preencha a seguinte grelha com os valores do equipamento e outros investimentos necessários à

execução da estratégia.

Rubrica de Investimento Ano 1 Ano 2 Ano 3

Necessidades de fundo de maneio

Juros durante a fase de investimento
Total:

Nota: Tenha em atenção a situação da empresa em relação ao IVA.

GRELHA 6: ORÇAMENTAÇÃO - MAPA DE AMORTIZAÇÕES

Preencha a seguinte grelha de acordo com as normas contabilísticas.

Amortizações Amortizações Amortizações

Valor Residual
Rubrica de Investimento Ano 1 Ano 2 Ano 3

Total:
GRELHA 7: ORÇAMENTAÇÃO - MAPA DE FINANCIAMENTOS

Preencha a seguinte grelha de acordo o estabelecido na estratégia funcional para as finanças, destacando
em concreto as origens dos capitais nas quatro categorias referidas.

Rubrica de Investimento Ano 1 Ano 2 Ano 3

Capitais Próprios

Capitais Alheios

Autofinanciamento
Subsídios
Total:

GRELHA 8: ORÇAMENTAÇÃO - MAPA DE SERVIÇO DA DÍVIDA

Sabendo o valor do capital alheio e as condições acordadas com as entidades financeiras, deverá estimar
os juros a considerar como custos financeiros na seguinte grelha:

Capital em Capital em Dívida

Período Juro Amortização Prestação
Dívida no Início no Final
1
2
3
…
n
Total:

3.4. ORÇAMENTOS FLEXÍVEIS

Os orçamentos tradicionais, incluindo o orçamento de vendas, o orçamento de produção, o orçamento

de tesouraria e a demonstração de resultados previsional, têm todos dois pontos em comum:

i. Consideram um único nível de actividade;

ii. São de natureza estática. Comparam resultados actuais com o nível de actividade estimada, que
serviu de base à elaboração do orçamento.

Tal não acontece com os orçamentos flexíveis. Um orçamento flexível não considera um único nível
de actividade, mas vários. Além disso, uma vez estabelecido, pode sempre ser ajustado para qualquer
nível de actividade. Assim, os resultados actuais podem ser comparados com o orçamento ajustado para
a produção real.

Os orçamentos tradicionais, também conhecidos como rígidos ou fixos, reflectem os custos estimados
para um dado volume de actividade. Quando se comparam os gastos reais, associados a um dado volume
de actividade, com os gastos orçamentados para um outro volume de actividade diferente, as diferenças
apuradas têm um significado vago e impreciso.
Nos orçamentos fixos estimam-se as vendas e os custos para um dado período e depois comparam-se
as realizações com as previsões. Se as condições previstas não sofrem grandes alterações, os orçamentos
fixos podem ser adequados. Se as flutuações são grandes, os orçamentos fixos, como base para o
controlo de custos, não servem. É, então, necessário elaborar um orçamento que seja válido para todas
as situações, que considere várias possibilidades.

Como sabemos, o volume de produção é a chave para estabelecer a diferença entre custos fixos e custos
variáveis. Enquanto que os custos fixos permanecem constantes e independentes do volume de
produção, os custos variáveis variam directamente com a produção.

EXEMPLO - EMPRESA XYZ

Para exemplificar a diferença entre o orçamento fixo e o orçamento flexível suponhamos que esta
Empresa elaborou um orçamento mensal para 10,000 unidades, que correspondem à sua capacidade
normal. Na parte que se refere aos gastos gerais de fabrico (GGF) variáveis, esse orçamento pode
resumir-se como:

Produção em Unidades 10,000

GGF Variaveis em meticais:
Materias Indirectos 1,000.00
Combustiveis 800.00
Electricidade 500.00
Total de GGF 2,300.00

Suponhamos agora que a empresa não produziu realmente as 10,000 previstas, mas apenas 9,000. Se a
comparação for estabelecida com o orçamento rígido, as diferenças serão:

Real Orçamento Desvios

Produção em Unidades 9,000 10,000 1,000
GGF Varaiaveis em Meticais:
Materiais indirectos 910.00 1,000.00 90.00 F
Combustiveis 730.00 800.00 70.00 F
Electricidade 475.00 500.00 25.00 F
Total de GGF 2,115.00 2,300.00 185.00 F

Constata-se pelo Quadro que foi desfavorável (D) a variação no número de unidades produzidas, sendo
favoráveis (F) todas as variações apuradas nos custos. Sucede, porém, que não é possível atribuir
qualquer significado aos desvios assim apurados, uma vez que se referem a volumes de produção
diferentes. Com efeito, do ponto de vista do controlo de custos não faz sentido comparar custos
correspondentes a níveis de actividade diferentes.

3.4.1. Elaboração de um Orçamento Flexível

Para se elaborar um orçamento que considere várias possibilidades para um dado período, torna-se
necessário separar os custos em fixos e variáveis e determinar as flutuações que podem ocorrer no
período. Isto pressupõe que seja resolvido o problema dos custos semi variáveis, utilizando quaisquer
das técnicas conhecidas para separar um gasto nas suas componentes fixa e variável, designadamente o
método dos pontos extremos ou, o que é melhor, o método dos mínimos quadrados.

Continuando com o exemplo da Empresa XYZ, admita que as flutuações esperadas na produção se
situam entre as 8,000 e as 10,000 unidades e que os gastos gerais de fabrico variáveis unitários são os
seguintes, em meticais por unidade:

GGF Variaveis em euros por unidade:

Materiais indirectos 0.10
Combustiveis 0.08
Electridade 0.05

Com base nestes elementos podemos elaborar o orçamento flexível dos gastos gerais de fabrico
variáveis, atribuindo a percentagem de 100% à capacidade normal, conforme é habitual.

Percentagem da
80% 90% 100% 110%
Capacidade de Produção
Produção em unidades 8,000 9,000 10,000 11,000
GGF Varaiveis em Meticais
Materiais indirectos 800.00 900.00 1,000.00 1,100.00
Combustiveis 640.00 720.00 800.00 880.00
Electricidade 400.00 450.00 500.00 550.00
Total GGF 1,840.00 2,070.00 2,300.00 2,530.00

Uma vez elaborado o orçamento flexível, é agora possível comparar os resultados actuais do período
com o orçamento elaborado para o nível de actividade alcançado, pois o orçamento não está limitado a
um único nível de actividade, como sucede com o orçamento estático.

Vamos uma vez mais considerar o exemplo anterior, em que a Empresa XYZ tinha como meta a
produção de 10,000 unidades, mas só fabricou 9,000. O relatório de desempenho pode ser elaborado da
seguinte forma:

Produção real em Unidades 9,000

Produção orçamentada 10,000
Real Orçam. Desvio
Produção em unidades 9,000 10,000 1,000
GGF varaiveis em meticais:
Materiais indirectos 910.00 900.00 (10) D
Combustíveis 730.00 720.00 (10) D
Electricidade 475.00 450.00 (25) D
Total GGF 2,115.00 2,070.00 (45.00) D

Ao contrário do relatório anterior, este distingue claramente entre produção e controlo de custos. Os
custos foram controlados para as 9,000 unidades realmente produzidas. Note que todas as variações são
agora desfavoráveis, contrariamente ao que acontecia antes.
A razão para esta alteração nas variações, que passaram de favoráveis a desfavoráveis, é que o
orçamento flexível permitiu que a comparação se fizesse para o mesmo nível de actividade (9,000
unidades produzidas).

Não tiveram que se comparar os custos orçamentados para um nível de actividade com os custos
realmente suportados, mas relativos a outro nível de actividade. Podemos então dizer que o orçamento
flexível permite comparar alhos com alhos, enquanto que o orçamento rígido nos força muitas vezes a
comparar alhos com bugalhos.

Saliente-se uma vez mais que o orçamento flexível tem uma natureza dinâmica, visto que pode ser
ajustado para qualquer nível de produção, dentro da região relevante da curva dos custos de produção,
que o mesmo será dizer dentro dos limites em que a curva dos custos de produção possa ser representada
por uma equação linear.

3.4.2. O Orçamento Flexível e os Custos Fixos

O termo orçamento flexível parece sugerir que tais orçamentos só devem ser elaborados para os custos
variáveis, visto que os fixos permanecem constantes. Na prática os custos fixos são também incluídos.

Retomando o exemplo anterior (Empresa XYZ), o orçamento dos gastos gerais de fabrico poderia ser
elaborado conforme o quadro a seguir, admitindo que são necessárias 2 horas máquina para produzir
uma unidade de produto.

Percentagem da capaciade de produção 80% 90% 100% 110%

Horas máquinas 16,000 18,000 20,000 22,000
Produção em unidades 8,000 9,000 10,000
GGF varaiaveis em meticais:
Materiais indireitos 800.00 900.00 1,000.00 1,100.00
Combustiveis 640.00 720.00 800.00 880.00
Electricidade 400.00 450.00 500.00 550.00
Soma 1,840.00 2,070.00 2,300.00 2,530.00
GGF fixos em meticais:
Amorizações 4,000.00 4,000.00 4,000.00 4,000.00
Superivisão 3,000.00 3,000.00 3,000.00 3,000.00
Seguros 300.00 300.00 300.00 300.00
Soma 7,300.00 7,300.00 7,300.00 7,300.00
Total 9,140.00 9,370.00 9,600.00 9,830.00

Repare-se que os gastos gerais de fabrico são imputados aos produtos através de taxas, na maioria dos
casos taxas predeterminadas e que são os orçamentos flexíveis que devem fornecer a informação que
permita determinar essas taxas.

No caso da empresa XYZ, a taxa de imputação de gastos gerais de fabrico, calculada com base nas
horas correspondentes à capacidade normal, seria de 0,48 meticais (9,600/20,000)
Tal significa que por cada hora de mão-de-obra directa imputada à produção são imputados 0,48
meticais.

3.4.3. O Orçamento Flexível e os Resultados Operacionais

Os orçamentos flexíveis são particularmente úteis para permitir calcular e analisar os desvios em gastos
gerais de fabrico, como veremos. Foi por essa razão que nos temos preocupado particularmente com os
orçamentos para aquela classe de gastos. Todavia, este tipo de orçamento pode ser também muito útil
para departamentos e serviços, desde que os gastos variáveis sejam significativos. Também são muitas
vezes elaborados para facilitar à gestão escolher o nível de actividade e o volume de vendas mais
adequado para um dado período, permitindo comparar os resultados no final do período.

EXEMPLO - EMPRESA KZZ

Como exemplo, suponhamos que esta Empresa, que fixou a sua capacidade normal em 8.000 unidades
mês, elaborou o seguinte orçamento:

Nivel de Actividade Custo Dotações mensais

Baseada na Produção Unitário 7,000 8,000 9,000
Percentagens da Capacidade 87.5% 100% 112.5%
Vendas 195.00 1,365,000.00 1,560,000.00 1,755,000.00
Custos Variáveis:
Materiais Directos 60.00 420,000.00 480,000.00 540,000.00
Mão de obra directa 20.00 140,000.00 160,000.00 180,000.00
Gastos gerais de fabrico 15.00 105,000.00 120,000.00 135,000.00
Custos variáveis industriais 95.00 665,000.00 760,000.00 855,000.00
G.Venda e Administraticos 12.00 84,000.00 96,000.00 108,000.00
Toatal dos custos variáveis 107.00 749,000.00 856,000.00 963,000.00
MARGEM CONTRIBUIÇÃO 616,000.00 704,000.00 792,000.00
Custos fixos:
Industriais 250,000.00 250,000.00 250,000.00
G. Vendas e ddministrativos 300,000.00 300,000.00 300,000.00
Total dos custos fixos 550,000.00 550,000.00 550,000.00
Total dos custos 1,299,000.00 1,406,000.00 1,513,000.00
RESULTADO 66,000.00 154,000.00 242,000.00

A expressão analítica daquele orçamento pode ser representada da seguinte forma:

Total do custo mês = (107 euros x n.º unidades produzidas + 550.000 euros)

Supondo que a empresa apenas produziu 7.100 unidades, é agora possível comparar os resultados
alcançados, para efeitos de controlo de custos, com o orçamento ajustado para o nível de actividade
alcançado:
 Custos Reais Orçam. Ajustado Desvios
Unidades 7,100 7,100
Custso Variáveis:
Materiais Directos 432,000.00 426,000.00 6,000.00 D
Mão de obra directa 141,890.00 142,000.00 (110.00) F
Gastos gerais de fábrico 107,210.00 106,500.00 710.00 D
Custos variáveis industrias 681,600.00 674,500.00 7,100.00 D
G. venda e administrativos 85,950.00 85,200.00 750.00 D
Custos fixos: -
Industriais 250,000.00 250,000.00 -
G.venda e adminstrativas 300,000.00 300,000.00 -
Total dos custos Fixos 550,000.00 550,000.00 -

3.5. CENTROS DE RESPONSABILIDADES

Sem a definição de responsabilidades, tanto o controlo como o próprio planeamento perderiam grande
parte do seu sentido, não passando de um mero exercício de previsão das actividades a desenvolver.
Assim, torna-se fundamental atribuir centros de responsabilidades às diversas unidades orgânicas que
compõem a empresa.

Para que se considere uma unidade organizativa como um centro de responsabilidade é necessário o
cumprimento dos seguintes requisitos:

 Ter um chefe;
 Ter objectivos próprios;
 O chefe ter poder de decisão relativamente aos meios necessários para a realização dos
objectivos.

Para o estabelecimento de um centro de responsabilidade podem-se considerar os seguintes elementos

como potenciadores da sua concretização:

 Gestão por objectivos;

 Descentralização da estrutura;
 Responsabilização e delegação da autoridade.

3.5.1. Tipos de Centros de Responsabilidades

Pode-se considerar os seguintes tipos de centro de responsabilidade por ordem crescente de

importância:

 Centros de custo - centros administrativos, de I+D e de marketing;

  Centros de resultados - neste caso, para além de ter poder na utilização dos recursos, o gestor
será responsável por um determinado nível de proveitos. São aplicáveis, sobretudo, a empresas
divisionais por produto e por mercado;
 Centros de investimento - para além dos exposto no anterior, neste caso há ainda a considerar a
existência de activos e passivos. É particularmente útil em casos de existências de filiais ou de
sucursais.

3.5.2. Preços de Transferência Interna

O estabelecimento do PTI pretende avaliar os fluxos entre centros de responsabilidade ou sucursais,

valorizando as transferências internas de bens e serviços como se de um mercado se tratasse.

O objectivo fundamental dos preços de transferência interna é evitar que um determinado centro de
responsabilidade seja penalizado em detrimento de outro.

Para que isso não aconteça podem-se considerar dois grupos de critérios de fixação do preço:

i. Critérios baseados no custo

 Preço real - o preço é calculado tendo em conta os custos reais de fabrico. É algo injusto pelo
facto do cliente interno pagar a ineficiência do fornecedor;
 Preço padrão - para evitar as limitações do anterior considera-se um determinado preço padrão,
estabelecido a priori;
 Preço padrão com margem - semelhante ao anterior mas com o intuito de dar uma perspectiva
mais empresarial;
ii. Critério baseado em preços de mercado - sempre que haja uma referência no mercado e nas
mesmas condições comerciais, poder-se-á estabelecer o preço de acordo com o mercado. À
partida, este é o critério mais justo, uma vez que poderá dar a hipótese ao cliente interno de
adquirir o produto nas melhores condições.

4. O CONTROLO DE GESTÃO

OBJECTIVOS

No final do capítulo os formandos deverão ser capazes de:

 Conhecer pormenorizadamente cada um dos instrumentos de controlo;

 Saber efectuar o controlo orçamental;
 Saber preparar um quadro de comando.

O controlo de gestão apresenta um papel fundamental ao funcionar como um instrumento complementar

do planeamento estratégico, verificando-se uma reciprocidade: por um lado, sem planeamento o
controlo não seria mais do que meras constatações, uma vez que não haveria um rumo consistente a
acompanhar; por outro lado, se não houvesse controlo, o planeamento perderia grande parte da sua
aplicabilidade e flexibilidade, devido à inexistência de meios de assegurar a coerência entre os
objectivos e os planos operacionais e de mecanismos de diagnóstico e correcção, respectivamente.

Relembrando as funções básicas dos gestores: planear, organizar, executar e controlar, verifica-se que
a função de controlo terá basicamente de servir de garante ao nível da concretização dos objectivos
previamente fixados durante a fase de planificação.

Antes de mais, é importante realçar que o controlo de gestão não significa fiscalização.

"É o esforço permanente, realizado pelos responsáveis da empresa para atingir os objectivos".

"Deve proporcionar a todos os responsáveis os instrumentos para pilotar e tomar decisões

adequadas de forma a assegurar o futuro da empresa".

O sistema de controlo de gestão não é apenas a justaposição de diversos instrumentos, tais como planos
de curto prazo, contabilidade analítica, orçamentos e tableau de bord. É necessário adaptá-lo à realidade
da empresa e do meio onde se insere, sendo imprescindível o envolvimento dos gestores operacionais
no seu desenvolvimento, pois é para eles que o controlo deve trabalhar.

Para além disso, é importante estabelecer dois momentos no controlo: o controlo a priori que condiciona
as decisões orientando-as no sentido dos objectivos empresariais e o controlo a posteriori, mais
vocacionado para a tomada de decisões correctivas, conforme explicitado na figura seguinte. É claro
que no próprio momento da execução também pode haver controlo por via da fiscalização directa.

Neste contexto, a definição que iremos avançar será:

 "É o conjunto de instrumentos (1) que motivam os responsáveis descentralizados (2 e 3) a atingir
os objectivos estratégicos da empresa, privilegiando a acção e a tomada de decisão em tempo
útil (4 e 5) e favorecendo a delegação de autoridade e responsabilização (6, 7 e 8)".

A partir desta definição (fazendo corresponder os números entre parêntesis) podemos identificar os
seguintes elementos:

i. Os objectivos da empresa poderão ser de diversa espécie, verificando-se, assim, que os

instrumentos de controlo dizem respeitos a aspectos para além dos financeiros;
ii. A descentralização das decisões e a delegação são condições imprescindíveis para o
exercício do controlo;
iii. O controlo de gestão organiza a convergência de interesses entre cada divisão e a empresa
no seu todo;
iv. Os instrumentos de controlo de gestão são concebidos com vista à acção e não apenas à
documentação e muito menos à burocracia;
v. O horizonte do controlo de gestão é o futuro e não o passado;
vi. O controlo de gestão actua muito mais sobre as pessoas e sobre a gestão do que sobre a
avaliação dos resultados;
vii. O sistema de sanções e recompensas é parte integrante do controlo de gestão;
viii. Os actores de primeira linha do controlo de gestão são muito mais os responsáveis
operacionais do que os controladores.

A principal problemática acerca destes aspectos do controlo de gestão passa, necessariamente, pela
definição de meios justificáveis numa óptica de custo benefício, que possibilitem estabelecer um
conjunto de resultados parciais que permitam alcançar os objectivos finais, que servirão como padrão
de comparação com os dados reais, de forma a que a identificação dos desvios permita tomar decisões
de medidas correctivas.

É importante estabelecer ainda outra questão sobre quem são os intervenientes chave em todo o
processo. Assim, antes demais, o controlador não controla, ele concebe e implementa tudo o que é
necessário para que os gestores possam controlar o seu centro, conforme estabelecido no seguinte
quadro:
Podem-se classificar os instrumentos de controlo em dois grupos conforme exposto na figura: a priori
e a posteriori.

4.1. INSTRUMENTOS DE CONTROLO A PRIORI

Visa, essencialmente, condicionar a capacidade de tomada de decisão dos gestores, induzindo o seu
comportamento. Actua da mesma forma que a legislação, pretendendo prevenir comportamentos
desviantes e não actuar sobre os efeitos, embora esta actuação esteja também contemplada tanto na lei
como no controlo (a posteriori). Os instrumentos essenciais são:

 Plano operacional - através do planeamento de todas as actividades da empresa, envolvendo

os gestores de todos os níveis;
 Orçamentação - principia pelo estabelecimento de objectivos de curto prazo e dos
correspondentes planos de acção para todos os departamentos da empresa para um determinado
ano e só depois será efectuada a valorização financeira deste conjunto de medidas previsionais.

Estes dois instrumentos já foram objecto de explicação no capítulo anterior.

4.2. INSTRUMENTOS DE CONTROLO A POSTERIORI

Actua após a decisão ter sido tomada, procurando detectar falhas ou, mais correctamente, desvios. Neste
caso, os instrumentos são:

 Controlo orçamental - através da comparação entre o real e o previsto no orçamento. Este

instrumento apresenta dois defeitos básicos: ser apenas financeiro, não reflectindo outras
medidas físicas e ser demasiado lento, pois deriva dos elementos obtidos da contabilidade geral
e analítica. Este último será, então, um instrumento auxiliar do controlo de gestão;
 Quadro de comando ou tableau de bord - estabelece a concentração da análise sobre um
conjunto reduzido de variáveis chave, que possibilitem intervir de uma forma mais rápida sobre
os resultados e sobre os meios ao dispor para os alcançar;
  Quadro de comando integral ou balanced scorecard - evolução do quadro de comando,
pretendendo estabelecer uma ligação directa da estratégia e dos objectivos empresariais à
execução, estabelecendo indicadores que permitem acompanhar a execução da estratégia.
 Veja-se cada um destes instrumentos em particular.

4.2.1. Controlo Orçamental

Consiste, fundamentalmente, na análise dos desvios face ao previsto no orçamento e nos apuramento
das causas que estiveram na origem desses desvios. Com efeito, para que esta análise seja um
instrumento efectivo de gestão, é importante ir mais além da mera constatação dos desvios e procurar
apurar as referidas causas.

Assim, a análise de desvios não é um fim, mas sim um meio para apoiar os gestores na tomada de
decisão, uma vez que obriga o gestor a definir objectivos exequíveis, a acompanhá-los de forma a tomar
medidas correctivas caso existam desvios.

O controlo orçamental é um instrumento importante e relativamente rápido para o acompanhamento do

plano. Podem-se distinguir dois momentos:

 Decomposição dos desvios por causas - resulta do facto de ser necessário apurar as causas dos
desvios e não apenas o seu cálculo. Neste âmbito, podemos considerar as seguintes causas:
volume, eficiência ou produtividade, câmbio, preço e mix do produto;
 Explicação das causas para servir de apoio à decisão, podendo estas ser de origem interna ou
externa.

A análise dos desvios representa um importante instrumento de controlo porque:

 Permite identificar os desvios e as causas e os elementos que estiveram na sua origem;

 Possibilita efectuar acções correctivas caso existam desvios;
 Ultrapassa as metodologias meramente interpretativas;
 Permite uma orientação e responsabilização dos gestores.

Irão apresentar-se quatro formas de desvio: de volume, de mix, de preço e de eficiência.

Desvios de volume

DEFINIÇÃO

Medem a diferença entre as realizações e as previsões existentes na quantidade total do orçamento.

Este cálculo permite a identificação de variáveis externas que influenciam a actividade da empresa,
designadamente:

 Quota de mercado;
 Volume global da indústria.
No primeiro caso, o desvio de quota de mercado é calculado através da diferença entre o valor real das
vendas e o decorrente da multiplicação entre a quota padrão e o volume real da indústria. Assim,

Desvio de quota = Vr - Qp x Vri

Em que:

Vr - Volume real

Qp - Quota padrão

Vri - Volume real da indústria

No segundo caso, o desvio de volume global da indústria é calculado através da multiplicação da quota
de mercado padrão pela diferença entre o valor real e o estimado das vendas da indústria. Assim,

Desvio de volume global da indústria = Qp x (Vri - Vsl)

Desvios de mix

DEFINIÇÃO

Medem o impacto resultante da não realização da composição estimada para o elemento orçamental em
questão.

Divide-se normalmente em desvio de volume e desvio de mix propriamente dito.

Desvios de preço

DEFINIÇÃO

Medem o impacto nos resultados resultantes da variação do preço unitário.

Desvio preço = (Vr x Mr x Er x Pp) -(Vr x Mr x Er x Pr)

Em que:

Vr - Volume real

Mr - Mix real

Er - Eficiência real

Pp - Preço padrão

Pr - Preço real
Desvios de eficiência (ou produtividade)

DEFINIÇÃO

Medem o impacto nos resultados resultantes da melhor ou pior utilização dos factores produtivos e dos
recursos.

Contudo, o controlo orçamental apresenta duas limitações importantes. A primeira resulta do facto da
totalidade da informação verificada ser de índole financeiro, dependendo em grande medida da
informação gerada pela contabilidade, o que na maioria das empresas se revela algo moroso para que
se tome uma decisão adequada. A segunda limitação deriva do facto de não permitir uma correcta
avaliação do gestor, uma vez que há elementos não considerados, tais como a influência de factores
exógenos incontroláveis ou a falta de experiência do gestor em termos de elaboração do orçamento (o
que não significa que seja um mau gestor).

4.2.2. Quadro de Comando ou Tableau de Bord

Este instrumento pretende vir a colmatar algumas limitações do controlo orçamental, através da
sintetização da análise nos elementos principais para um determinado centro de responsabilidade.
Assim, o tableau de bord revela-se como um instrumento de acção rápida para actuar no curto prazo,
com as seguintes características:

 Aposta na rapidez, porque deverá estar pronto logo após o final do período;
 É baseado em aproximações e estimativas, sendo preferível esta abordagem em tempo útil do
que os dados exactos mais tarde;
 Contém indicadores não só financeiros como também físicos;
 É sintético, visto que o que interessa são as variáveis essenciais que poderão influir
significativamente nos planos de acção. Não deverá exceder os doze indicadores;
 Por último, o tableau de bord deve ser frequentemente analisado. Este facto depende de quem
são os utilizadores. Assim, quanto mais descemos na hierarquia maior deverá ser a sua
frequência. Por outro lado, depende também das variáveis a estudar, devendo-se prever um
período no qual a variável tenha oscilações significativas.

Há ainda a distinguir tableau de bord de sistema de informação de gestão. O primeiro, como foi referido,
limita-se a um número reduzido de indicadores, privilegiando a rapidez, a diversidade e a especificidade
de cada centro de responsabilidade. O segundo, procura a exactidão dos indicadores financeiros e,
geralmente, vê a empresa de um modo global, pelo que o timing de apresentação é relativamente
desfasado da ocorrência dos factos.
O quadro de comando consiste no estabelecimento de um conjunto de indicadores chave, financeiros
ou não, escolhidos pela elevada correlação com os objectivos pretendidos. O número de indicadores
deverá rondar os dez.

Assim, por exemplo, para alcançar um determinado volume de produção durante um mês, com um
determinado número de trabalhadores, será necessário acompanhar de perto os indicadores de
produtividade do pessoal, partindo do pressuposto que se este não alcançar um rendimento mínimo não
se conseguirá alcançar o referido volume dentro do horário normal de trabalho.

Da mesma forma, um chefe de vendas deverá avaliar o número de visitas a clientes que os seus
vendedores fazem diariamente, uma vez que esta pode ser uma variável crítica para alcançar um
objectivo de 20 novos clientes num mês.

4.2.2.1. Elaboração de um Quadro de Comando

Podemos considerar as seguintes etapas para a elaboração de um quadro de comando:

i. Conhecimento da estrutura organizativa e dos limites da responsabilidade de cada gestor;

ii. Selecção de objectivos e de variáveis chave a controlar;
iii. Elaboração dos indicadores;
iv. Selecção dos indicadores;
v. Apresentação do quadro de comando.

Relativamente ao primeiro passo, é importante conhecer o organograma da empresa constatando-se os

diversos níveis hierárquicos e o seu poder de decisão. Este passo impedirá que mais adiante se
estabeleçam mecanismos de controlo baseados em variáveis que não estão sob a direcção de um
determinado gestor, pelo que ele poderá ser penalizado por factores não imputáveis a ele.

A identificação da estrutura permite, ainda, reconhecer quais os centros dependentes de um gestor,

possibilitando, assim, reconhecer quais os indicadores que poderão ser repartidos entre eles.

A selecção de objectivos e de variáveis chave a controlar (segundo passo) consiste na determinação dos
objectivos e dos meios de cada centro. Por meios entende-se o esforço a realizar para alcançar os
objectivos, sob o qual o gestor tem poder de decisão e por objectivos consideram-se os resultados
gerados por esse mesmo esforço.
Assim, em primeiro lugar, há que identificar os objectivos através do estudo do plano e do contexto
onde a empresa opera. De seguida, o estabelecimento das variáveis fundamentais para a concretização
daqueles resulta de uma discussão onde se enumeram projectos de acção voluntários.

Com estes elementos podemos criar a seguinte matriz:

Objectivos
Variáveis do acção
1 2 3 …
Var 1
Var 2
….

Numa terceira etapa, há que estabelecer uma relação de causalidade entre os objectivos e as variáveis,
seleccionando-se com um "x" os espaços, identificando-se assim que aquela variável contribui de uma
forma decisiva para a concretização do objectivo. Deve - se, naturalmente, questionar as colunas ou
linhas com poucas cruzes.

Numa quarta fase, recorrendo-se a uma metodologia similar, podemos estabelecer os responsáveis face
às variáveis chave (ver matriz seguinte).

Centros de Responsabilidades
Variáveis do acção
X Y Z …
Var 1
Var 2
….

O terceiro passo, a elaboração e selecção dos indicadores, ocorre após a identificação dos objectivos e
das variáveis chave (há que estabelecer critérios de valorização dos mesmos).

Tendo em conta que o tableau de bord deve preencher as características de rapidez e de simplicidade,
a selecção dos indicadores deve procurar assegurar estes elementos, pelo que a selecção está relacionada
com o acesso à informação.

EXERCÍCIO DE APLICAÇÃO

TABLEAU DE BORD

EXERCÍCIO DE TABLEAU DE BORD I

Considere uma empresa cuja estrutura comercial assenta num chefe de vendas que dirige uma equipa
de sete vendedores que cobrem todo o território nacional.
Pretende-se que elabore um quadro de comando para uma chefia de vendas.

EXERCÍCIO DE TABLEAU DE BORD II

Considere agora uma empresa comercial organizada por famílias de produtos. Proponha um quadro de
comando geral para a função marketing.

EXERCÍCIO DE TABLEAU DE BORD III

Considere uma empresa industrial. Proponha um balanced scorecard que permita acompanhar os
seguintes princípios estratégicos:

4.3. Quadro de Comando Integral ou Balanced Scorecard

O Quadro de Comando Integral (QCI) representa uma evolução dos indicadores financeiros tradicionais
de controlo, surgindo com a pretensão de colmatar as limitações destes, designadamente:

 O facto de apenas reflectirem o passado: gastos ocorridos e resultados obtidos;

 Não explicarem a criação (ou não) de um valor futuro.
 Clientes: os clientes são o centro de tudo o que a empresa faz. Pretende conhecer profundamente
os clientes de forma a satisfazê-los da melhor forma possível e estabelecer uma relação de longo-
prazo com eles;
 Pessoas: reconhece que são as pessoas que fazem a diferença. Procura a integridade e o respeito
pelos valores pessoais. Pretende destacar-se pelas qualificações e formação das pessoas;
 Inovação: procura novas formas de fazer as coisas. Pretende estabelecer um clima favorável à
imaginação e criatividade;
 Processos: entende que para crescer é necessário trabalhar em conjunto estabelecendo ligações
entre postos de trabalho, títulos, estrutura organizacional e fronteiras geográficas. Pretende,
ainda, estimular a partilha de informação, estimulando a iniciativa e a abertura
RESOLUÇÃO DO EXERCÍCIO DE APLICAÇÃO

EXERCÍCIO DE TABLEAU DE BORD I

O quadro de comando a considerar poderá ter a seguinte aparência:

EXERCÍCIO DE TABLEAU DE BORD II

Recomenda-se uma periodicidade mensal.

EXERCÍCIO DE TABLEAU DE BORD III

DEFINIÇÃO

O QCI é assim um sistema de gestão que, numa perspectiva holística, canaliza as energias, competências
e conhecimentos específicos detidos pelos colaboradores, na direcção dos objectivos da empresa,
definidos no longo prazo.

Este instrumento procura traduzir a estratégia e a missão da empresa num amplo conjunto de medidas
de actuação, que proporcionam a estrutura necessária para um sistema de gestão e monitorização
estratégica. Na prática, com base nos desígnios e intenções futuras, estabelece objectivos e indicadores
tangíveis de actuação, procurando, desta forma, preencher um vazio da maioria dos sistemas de gestão,
onde falta um processo sistemático para colocar em prática e obter feedback da estratégia. Deste modo,
parte da premissa de que a medição é um pré-requisito para a gestão estratégica.

Criado por Kaplan e Norton (1992), o QCI procura:

 Centrar a organização;
 Melhorar a comunicação;
 Estabelecer objectivos organizacionais;
 Obter feedback da estratégia.

Este sistema de gestão, complementa, de acordo com os seus autores, os "indicadores financeiros de
actuação passada com medidas dos indutores de actuação futura".

Conforme apresentado na figura, parte-se da missão e visão para definir os objectivos e os indicadores
que representam as perspectivas de actuação para quatro categorias:

 Financeira - retendo os indicadores financeiros que, apesar de tudo, apresentam valias no

resumo das consequências económicas das decisões tomadas;
 Conhecimento do cliente - designando, dentro dos diversos segmentos possíveis, o mercados-
alvo no qual se irá competir e quais as medidas de actuação.
Revelando, para os segmentos definidos, formas de:
Satisfação;
Retenção;
Fidelização.
 Processos internos - estabelecendo os processos críticos internos, nos quais a empresa deve ser
excelente e concretizando a transferência da proposta de valor para os clientes pretendidos,
sobretudo através de:
Produtos e serviços inovadores;
 Processos operacionais de elevada qualidade e flexibilidade;
Níveis excelentes de serviços pós-venda.
 Formação e conhecimento organizacional - estabelecendo a infra-estrutura que a empresa deve
construir para possibilitar a melhoria e o crescimento sustentado, designadamente:
Formar e motivar os empregados;
Possibilitar a circulação de informação estratégica;
Interligar os objectivos individuais e organizacionais.

Apesar de ser um modelo dinâmico e requerer actualização constante, o QCI necessita da definição
prévia da estratégia. Contudo, como se tem vindo a referir ao longo deste livro, a definição da estratégia
não pode ser conseguida através de um sistema. Ela depende da gestão de topo, da sua visão e da sua
responsabilidade. Assim, terá de ser revisto quando ocorrem mudanças na estratégia ou na estrutura da
empresa, o que evita uma excessiva dependência de um reduzido número de indicadores críticos.

Para a sua concretização, é essencial assegurar a comunicação, indicando a cada colaborador o que dele
se espera para a concretização dos objectivos empresariais, o que representa uma vantagem à mera
comunicação das intenções de performance individual.

A principal limitação reside na dificuldade em estabelecer e medir os indicadores não financeiros.

5. NOVAS ABORDAGENS AO CONTROLO DE GESTÃO

OBJECTIVOS

No final do capítulo os formandos deverão ser capazes de:

 Conhecer a metodologia ABC/ABM;

 Saber integrar o ABC/ABM num sistema de controlo de gestão.

5.1. METODOLOGIA ABC/ABM

O método ABC (iniciais da expressão Activity-Based Costing) foi inicialmente desenvolvido por dois
professores da Universidade de Harvard, Cooper e Kaplan. Tendo em conta a cadeia de valor e os
problemas suscitados pela imputação dos GGF, surgiu o novo modelo, muito lógico, que consiste em
determinar o custo das actividades que se levam a cabo e, depois, a atribuição desses custos aos
produtos. Aqueles autores partiram do reconhecimento de três factores que justificam a utilização do
método ABC:

 A alteração da estrutura de custos das empresas. No início do século XX, o trabalho directo
representava cerca de metade dos custos totais de produção, as matérias-primas representavam
35% e os gastos gerais, 15%. Actualmente, esta componente dos custos oscila em torno dos 60%
dos custos de produção, as matérias-primas cerca de 30% e o trabalho directo 10%. Ao mesmo
tempo, verifica-se que o nível de concorrência que as empresas enfrentam é cada vez maior,
razão pela qual conhecer com exactidão os reais custos de produção pode representar um factor
chave para a competitividade de uma empresa.
 A diminuição considerável dos custos de medição das actividades acompanhando a evolução
dos sistemas e tecnologias de informação.

O método ABC foi ainda desenvolvido com o objectivo de responder ao facto dos sistemas de custeio
tradicionais terem sido concebidos para satisfazer as necessidades de entidades externas, como são os
bancos, os investidores, o estado, etc. Por estes motivos raramente respondem às actuais exigências
verificadas ao nível do controlo de gestão. As principais limitações destes são:

 Fraca fiabilidade no cálculo dos custos de produção;

 Fraca capacidade em fornecer à gestão informações essenciais ao controlo das actividades
empresariais.
 Elevada preocupação com o produto.

Do exposto, depreende-se que os custos são directamente imputados aos produtos, verificando-se uma
distribuição dos recursos consumidos de acordo com o volume de produção de cada produto. Assim,
indicadores de volume, como é o caso do número de horas de mão-de-obra directa, do nível de utilização
de uma máquina ou do custo das matérias-primas, representam a forma tradicional para a imputação
dos custos gerais de fabrico.

Quando se apresentam pela frente empresas com uma grande diversidade de produtos, não é possível
estabelecer uma relação directa entre o volume de produção e o custo de fabrico.

Surge, assim, o modelo ABC, centrando-se nas diversas actividades englobadas no processo de fabrico.
A ideia essencial consiste em estabelecer uma relação entre os custos gerais e as actividades, de forma
a conseguir imputá-los de uma forma mais correcta. Assim, os custos dos produtos são estabelecidos
com base nas actividades e passam-se a considerar novos atributos de imputação, por exemplo os
tempos de realização de uma actividade ou o número de vezes que são realizadas.

O processo de afectação de custos a actividades e objectos de custos apoia-se em critérios a que se dá

o nome de drivers (gerador ou indutor de custos), que explicam a relação causa-efeito entre estes
elementos.

Contudo, este método só revela a sua verdadeira potencialidade à medida que as próprias tecnologias
da informação se desenvolvem, possibilitando medir actividades com maior exactidão e em tempo real.

Para além das diferenças até agora referidas, considera-se ainda que o método ABC, comparativamente
aos tradicionais, é mais abrangente. Enquanto estes se preocupam essencialmente com a valorização
dos inventários, a metodologia ABC integra todas as actividades realizadas na empresa, considerando
que existem para apoiar a produção e distribuição de bens e serviços. Deste modo, para além da
produção, todas as actividades da cadeia de valor são passíveis de ser envolvidas, nomeadamente:

 Logística in e out;
 Marketing e Vendas;
 Serviço pós venda;
 Custos financeiros e administrativos;
 Distribuição;
 Sistemas de Informação.

Classificação das Actividades

As actividades a considerar no ABC são:

 Actividades a nível unitário - relacionam-se com a unidade de produto;

 Actividades a nível de lote - relacionadas com várias unidades do mesmo produto e fabricadas
em simultâneo;
 Actividades a nível de empresa - dizem respeito a todos os produtos em geral, e com nenhum
em particular;
 Actividades primárias - são as que integram o custo do produto, não sendo por isso
consideradas a nível de empresa;
 Portadores de custo (cost driver) - são as unidades de medida, uma vez que relacionam
actividades e produtos.

Ao nível da formação do custo dos produtos, o processo ABC assenta no conhecimento do:

a) Custo de cada actividade;

b) Número de portadores de custo gerados por cada actividade;
c) Custo unitário de cada portador de custos.
No que diz respeito à ABM (Activity-Based Management), pode-se afirmar que uma não poderá ser
desenvolvida com eficácia sem a outra, uma vez que são complementares.

Assim, enquanto que a metodologia ABC procura estabelecer relações entre os custos gerais e as
actividades, de forma a imputar esses custos da forma mais correcta, a ABM procura gerir essas
actividades de forma a reduzir custos. Para o fazer é necessário perceber a relação entre actividades e
custos, só assim se poderá gerir as actividades de forma a reduzir os custos. Envolve técnicas como o
Just in Time, os sistemas de produção flexíveis, a análise de valor, o benchmarking e a reengenharia.

EXEMPLO SIMPLIFICADO DE ABC

A distorção no custo dos produtos ocorre em quase todas as organizações que vendem uma
multiplicidade de produtos e serviços.

Para compreender porquê, vamos considerar a existência de duas hipotéticas fábricas, que produzem
um único produto: lápis.

As duas fábricas são do mesmo tamanho e dispõem do mesmo equipamento. Cada ano, a Fábrica I
produz 1 milhão de lápis azuis enquanto que a Fábrica II só produz 100,000.

De forma a explorar toda a sua capacidade, a Fábrica II também produz 60,000 lápis pretos, 12.000
vermelhos e 10,000 verdes. Num ano típico a Fábrica II produz cerca de 1,000 variações de produto
com volumes entre 500 e 100,000 unidades. Desta forma, a sua produção anual é igual à da Fábrica I,
utilizando o mesmo número de horas de trabalho a custo padrão, horas máquina e matérias-primas.

No entanto, apesar das semelhanças em termos de produto e produção total, um visitante de ambas as
fábricas notará diferenças significativas entre elas. A Fábrica II terá muito mais pessoal de suporte -
mais pessoas para o planeamento de produção, para a realização do setup das máquinas, para a
realização de inspecções ao produto, para preparar e expedir as encomendas, para movimentar os stocks,
para recuperar produtos defeituosos, para negociar com vendedores,..., e um muito mais sofisticado
sistema de informação. Esta fábrica opera também como muito mais tempos de paragem, de horas
extraordinárias e de recuperação de elementos defeituosos. Todos estes recursos e ineficiências
adicionais geram distorções significativas no apuramento dos custos.

Muitas empresas distribuem os custos de suporte em dois passos. Primeiro, agrupam os custos em
categorias correspondentes a centros de responsabilidade (centros de custos, como o Controlo de
Produção, o Controlo de Qualidade, ...) e afectam estes custos aos respectivos departamentos.
Normalmente, este passo é correctamente executado. Mas o segundo passo - afectar os custos a partir
dos departamentos aos produtos - é realizado de uma forma simplista.

Muitas empresas ainda utilizam o número de horas de trabalho de imputação directa como a base
preferencial de afectação. Outras, reconhecendo o declínio na importância do número de horas de
trabalho directo como base de afectação, utilizam outras duas medidas. Despesas directamente
relacionadas com materiais (custos de compra, recepção, inspecção, e stockagem) são afectos aos
produtos como uma percentagem dos custos destes mesmos materiais. Em ambientes muito
automatizados, são utilizadas para distribuir custos de produção, horas máquina ou de processamento.

Quer a Fabrica II utilize uma ou todas estas abordagens, o seu sistema de custeio invariavelmente - e
erradamente - apresentará custos para o produto lápis azuis excedendo largamente os apresentados pela
Fábrica I. Não é necessário conhecer muito acerca do sistema de custeio ou do processo de produção
da Fábrica II para verificar que os lápis azuis, que representam cerca de 10% da produção, terão afectos
cerca de 10% dos custos de produção. Da mesma forma, os lápis verdes que representam 1% da
produção terão afectos cerca de 1% dos custos de produção. De facto, se o custo standard por unidade
de horas de trabalho directo, horas máquina e quantidade de matérias-primas, for o mesmo para lápis
azuis e verdes, sendo estes muito menos encomendados, produzidos, embalados e expedidos, então
deverão consumir muito mais overhead (despesas gerais) por unidade.

Pensemos então nas consequências estratégicas deste facto. Ao longo do tempo, o preço de mercado
dos lápis azuis, como é o caso das produções em elevados volumes, será determinado pelos produtores
focados e especializados, como é o caso da Fábrica I. A gestão da Fábrica II irá verificar que as suas
margens na venda dos lápis azuis serão inferiores às conseguidas com os outros lápis. O preço dos lápis
azuis é inferior ao dos lápis verdes mas o seu sistema de custeio apresentará os dois tipos de lápis com
o mesmo custo.

Ainda que desapontados com as menores margens conseguidas nos lápis azuis, a gestão da Fábrica II
está satisfeita por ser um produtor completo e diversificado. Os clientes estão dispostos a pagar um
prémio pelos produtos especiais, como os lápis verdes, que aparentemente são tão caros de produzir
quanto os lápis azuis. Qual a resposta estratégica lógica? Reduzir a produção de lápis azuis e oferecer
uma maior gama de outros lápis.

Na realidade, esta estratégia será desastrosa. Os lápis azuis na Fábrica II são mais baratos de fazer que
os lápis verdes - independentemente do que apresenta o sistema de custeio. A redução da produção de
lápis azuis e a adição de novos modelos só fará crescer os custos de overhead (custos gerais). A gestão
da Fábrica II começará a aperceber-se que os custos totais crescerão enquanto que os lucros tardarão a
aparecer.

Um sistema de custeio com base nas actividades não gerará informação distorcida nem sinais
contraditórios.

EXERCÍCIO DE APLICAÇÃO

ABC

Considere que a empresa H apresenta a seguinte listagem das actividades e custos repartidas pelas
secções de compras, produção I, produção II e distribuição conforme apresentadas na tabela seguinte:

Para além destes elementos foram ainda identificados os portadores de custos (identificação e o número)
conforme indicado a seguir:
OUTROS ELEMENTOS NECESSÁRIOS

Agrupamento de Actividades
Actividades Actividades reagrupadas
Emissão de ordens de compra
Emissão de ordens de venda Emissão de ordens de compra e de venda
Inspecção e controlo qualidade
Inspecção e controlo qualidade
Inspecção e controlo qualidade produtos
Polimetro da madeira
Polimetro da madeira e Envenizamento da madeira
Envenizamento da madeira
CUSTO TOTAL E MÉDIO DAS ACTIVIDADES

CONSUMO DE PORTADORES DE CUSTO

Pretende-se que calcule a demonstração de resultados por produto de acordo com o modelo ABC.
RESOLUÇÃO DO EXERCÍCIO DE APLICAÇÃO

MAPA DOS CUSTOS DE COMPRA

MAPA DOS CUSTOS DE PRODUÇÃO

CUSTO DAS VENDAS ABC

CUSTOS DE DISTRIBUIÇÃO

DEMONSTRAÇÃO DE RESULTADOS (MÉTODO ABC)