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CUSTOS E ORÇAMENTO

PARA A TOMADA DE DECISÃO

FERNANDO ATZ

EDITORA UNISINOS
2010
UNIVERSIDADE DO VALE DO RIO DOS SINOS – UNISINOS

Reitor
Pe. M arcelo Fernandes de Aquino, SJ

Vice-reitor
Pe. José Ivo Follmann, SJ

EDITORA UNISINOS

Diretor
Pe. Pedro Gilberto Gomes, SJ

Editora da Universidade do Vale do Rio dos Sinos


EDITORA UNISINOS
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APRESENTAÇÃO

A correção na apuração, na análise e no controle de custos de produção é


preocupação das organizações. Tal demanda deve-se à busca contínua de um melhor
posicionamento competitivo no ambiente empresarial.
Para concorrer em seus mercados, as empresas precisam gerenciar ganhos, custos e
despesas. Neste sentido, a conquista de novos clientes motiva o surgimento de novas
técnicas mercadológicas; e a preocupação com os custos faz com que haja uma
constante procura de novas metodologias para apuração, análise e gestão dessa área
crítica.
O estudo das técnicas de custeio constitui-se em um importante diferencial
competitivo para as empresas e resulta no desenvolvimento da contabilidade gerencial,
cuja preocupação, por sua vez, tem sido o estudo da Contabilidade de Custos.
Além de estudar os princípios e procedimentos para a mensuração dos recursos
consumidos e do valor agregado pelas atividades de uma organização, a contabilidade
de custos também se preocupa com a análise das causas determinantes do consumo de
recursos pelas atividades e os resultados econômicos delas decorrentes. Ademais,
analisa como as atividades criam valor para os clientes e acionistas e para a sociedade
em geral.
A empresa deve, além de se preocupar com a Contabilidade de Custos, fazer uso
dos orçamentos como instrumentos de planejamento e de controle de suas atividades.
Visto que a elaboração dos modelos orçamentários em uma empresa são essenciais
para a melhoria dos seus processos de controle e de administração, as organizações
devem ter seus planejamentos e orçamentos definidos a partir de uma perspectiva de
mercado e adaptados às suas necessidades.
O entendimento destes objetivos é de fundamental importância para o
entendimento e desenvolvimento da Contabilidade de Custos e de Orçamento para a
tomada de decisão nas empresas.
SUMÁRIO

CAPÍTULO 1: EVOLUÇÃO DO ESTUDO DOS CUSTOS NAS EMPRESAS


1.1 Aspectos históricos da Teoria de Custos
1.1.1 Da Contabilidade Geral à Contabilidade de Custos
1.1.2 Da Contabilidade de Custos à Contabilidade Gerencial
1.1.3 Evolução da Contabilidade de Custos no Brasil
Referências

CAPÍTULO 2: CUSTOS
2.1 Terminologias básicas
2.1.1 Gasto, desembolso, custo e despesa
2.1.2 Classificação dos custos
2.1.3 Departamentalização
Referências

CAPÍTULO 3: SISTEMAS DE CUSTEIO


3.1 Sistema de custeio por Absorção
3.1.1 Definição
3.1.2 Características do custeio por absorção
3.1.3 Vantagens do custeio por absorção
3.1.4 Desvantagens do custeio por absorção
3.2 Sistema de custeio variável
3.2.1 Definição
3.2.2 Margem de contribuição
3.2.3 Vantagens do custeio variável
3.2.4 Desvantagens do custeio variável
3.3 Sistema de custeio baseado por atividades
3.3.1 Definição
3.3.2 Vantagens do ABC
3.3.3 Desvantagens do ABC
Referências

CAPÍTULO 4: ANÁLISE DA RELAÇÃO CUSTO-VOLUME-LUCRO DA EMPRESA


4.1 Ponto de equilíbrio
4.1.1 Ponto de equilíbrio contábil
4.1.2 Ponto de equilíbrio econômico
4.1.3 Ponto de equilíbrio financeiro
4.2 Margem de segurança
4.3 Alavancagem operacional
Referências

CAPÍTULO 5: PLANEJAMENTO E ORÇAMENTO NAS EMPRESAS


5.1 Planejamento empresarial
5.2 Orçamento empresarial
5.3 Planejamento e orçamento nas empresas – vendas
5.3.1 Objetivos do orçamento de vendas
5.3.2 Conexão com as demais peças do orçamento geral
5.3.3 Elaboração do Orçamento de venda
Referências

CAPÍTULO 6: ORÇAMENTO DE PRODUÇÃO


6.1 Orçamento de produção
6.1.1 Objetivos do Orçamento de Produção
6.1.2 Premissas para a elaboração do orçamento de produção
6.1.3 Conexão com as demais peças do orçamento geral
6.1.4 Elaboração do orçamento de produção
Referências

CAPÍTULO 7: ORÇAMENTO DE MATÉRIA-PRIMA


7.1 Orçamento de matéria-prima
7.1.1 Objetivos do orçamento de matéria-prima
7.1.2 Premissas para a elaboração do orçamento de matéria-prima
7.1.3 Conexão com as demais peças do orçamento geral
7.1.4 Elaboração do orçamento de produção
Referências

CAPÍTULO 8: ORÇAMENTO DE MÃO DE OBRA E CUSTOS INDIRETOS FIXOS


8.1 Orçamento da mão de obra direta
8.1.1 Objetivo do orçamento de mão de obra
8.1.2 Premissas necessárias para a elaboração do Orçamento de mão de obra
8.1.3 Conexão com as demais peças do orçamento geral
8.1.4 Elaboração do orçamento de produção
8.2 Orçamento dos custos indiretos
8.2.1 Objetivo do orçamento de custos indiretos de produção
8.2.2 Premissas para a elaboração do orçamento de custos indiretos de produção
8.2.3 Elaboração do orçamento de custos indiretos de produção
Referências

CAPÍTULO 9: ORÇAMENTO DE CUSTOS DOS PRODUTOS VENDIDOS, DESPESAS


COMERCIAIS E DESPESAS ADMINISTRATIVAS
9.1 Orçamento de custos do produto vendido
9.1.1 Objetivos e premissas para a elaboração do orçamento de custos do produto vendido
9.1.2 Conexão com as demais peças do orçamento geral
9.1.3 Elaboração do orçamento de custos do produto vendido
9.2 Orçamento das despesas administrativas
9.2.1 Objetivos do orçamento de despesas administrativas
9.2.2 Conexão com as demais peças do orçamento geral
9.2.3 Elaboração do orçamento de despesas administrativas
9.3 Orçamento de despesas comerciais
9.3.1 Objetivos do orçamento de despesas comerciais
9.3.2 Premissas para a elaboração do orçamento de despesas comerciais
9.3.3 Conexão com as demais peças do orçamento geral
9.3.4 Elaboração do orçamento de despesas comerciais
Referências

CAPÍTULO 10: ORÇAMENTO DE FLUXO DE CAIXA


10.1 Planejamento financeiro
10.2. Planejamento do capital
Referências
CAPÍTULO 1

A EVOLUÇÃO DO ESTUDO
DOS CUSTOS NAS EMPRESAS

Custo, para qualquer empresa, é um gasto que ela faz a fim de obter um rendimento. Antes
que a empresa estabeleça o preço de venda de seus produtos e de seus serviços, ela necessita
saber qual é o seu custo total e o seu custo por unidade de produto. Para tanto, é necessário
que a organização conheça os conceitos e as técnicas dessa prática, que são úteis e importantes
na determinação da sua receita, dos seus custos, das suas despesas e do seu lucro, para a
tomada de decisões tanto a curto quanto a longo prazo. Em uma empresa podem ser utilizados
diferentes tipos de custos para diferentes objetivos – e a escolha correta da técnica poderá
assegurar o uso apropriado de seus recursos.

1.1 AS PECTOS HIS TÓRICOS DA TEORIA DE CUS TOS

A Contabilidade de Custos origou-se no século XVIII, na Era M ercantilista, e


utiliza como principal fonte de dados a Contabilidade Geral, também denominada de
Contabilidade Financeira.

1.1.1 Da Contabilidade Geral à Contabilidade de Custos

No século XVIII, antes da Revolução Industrial, só existia a Contabilidade Geral.


Tradicional e obrigatória para todas as empresas, tal método atendia bem às
necessidades das empresas comerciais. M artins (2003, p. 19) apresenta que “para a
apuração do resultado do período, bem como para o levantamento do balanço em seu
final, bastava o levantamento dos estoques em termos físicos, já que sua medida em
valores monetários era extremamente simples”. Deste modo, compreende-se que as
mercadorias eram valoradas pelo montante pago por item estocado; dessa valoração
resultava o custo das mercadorias vendidas.
O valor encontrado era confrontado com as receitas obtidas das vendas dos bens,
chegando-se ao lucro bruto, do qualdeduzia-se “as despesas necessárias à manutenção
da entidade durante o período, à venda dos bens e ao financiamento de suas
atividades“ (M ARTINS, 2003, p. 19). Desta apresentação de M artins surgiu a
Demonstração do Resultado do Exercício, utilizada e obrigatória até hoje nas empresas
comerciais.
Com a chegada da Era Industrial ficou mais difícil atribuir valor aos estoques; “seu
valor de compras na empresa comercial estava agora substituído por uma série de
valores pagos pelos fatores de produção utilizados” (M ARTINS, 2003, p. 19).
Houve, então, a necessidade de adaptação dos critérios de avaliação dos estoques
industriais, seguindo o mesmo raciocínio utilizado na empresa comercial.

1.1.2 Da Contabilidade de Custos à Contabilidade Gerencial

A Contabilidade de Custos, em seu principio, tinha por objetivo solucionar os


problemas de mensuração de estoques e resultados que as empresas estavam
enfrentando.
Para Leone (1995, p. 7), a Contabilidade Gerencial tem a função de registrar as
operações internas, controlá-las junto das despesas a elas relacionadas e informar o
administrador para que ele possa tomar as decisões necessárias ao gerenciamento da
empresa.
A Contabilidade Gerencial também tem por objetivo o planejamento das atividades
empresariais e o estabelecimento de suas políticas e de suas metas. Ademais, esse
método contábil não está condicionado à contabilidade geral (fiscal e contábil). Desta
forma, suas técnicas e seus processos poderão ser moldados para atender melhor aos
interesses da Administração.
M artins (2003) completa que a Contabilidade de Custos, por sua vez, possui duas
funções importantes nas empresas: auxiliares no controle e no assessoramento dos
gestores para a tomada de decisão. Quando se fala em controle, a missão da
Contabilidade de Custos é fornecer dados para o estabelecimento de padrões,
orçamentos e outras práticas de prognósticos, como forma de acompanhar os
resultados para comparação com os valores anteriormente definidos.
Neste sentido, em seu papel de tomada de decisão, a Contabilidade de Custos
consiste no fornecimento de informações sobre valores relevantes que dizem respeito
às consequências de curto e longo prazo sobre medidas de corte de produtos, fixação
de preços de venda, opção de compra ou fabricação etc. (M ARTINS, 2003, p. 22).
Com isso, compreende-se que tal sistema contribui para que se tenha controle
mais preciso dos custos, diminuindo ou substituindo itens mais onerosos em sua
composição, permitindo uma melhor análise de lucratividade. Além de ser um
elemento da administração financeira que gera informações sobre os custos de uma
organização e seus componentes. Como tal, a Contabilidade de Custos é um
subconjunto da contabilidade geral.
A Contabilidade Gerencial tem uma utilização interna nas empresas e fornece
informação aos administradores, a fim de melhor gerenciar a instituição. Os relatórios
não possuem formato predefinido e podem ter informações sobre custos em âmbito
departamental e negociações sobre preços e taxas a cobrar, e normalmente são
direcionados para o planejamento estratégico e a análise da rentabilidade da
organização.
A Contabilidade de Custos inclui a Contabilidade Gerencial, mas focaliza também
certos elementos da Contabilidade Financeira que estão diretamente relacionados com
“a medição e o registro de custos”, que precisam ser encaminhados a entidades
externas reguladoras.

1.1.3 Evolução da Contabilidade de Custos no Brasil

Quando do surgimento da denominada Administração Científica, toda a atenção


gerencial predominantemente concentrada era na área de produção. Toda a bibliografia
da época revela essa clara preocupação com estudos de tempos e movimentos,
incentivos salariais para incrementar a eficiência, organização e racionalização da
produção, programação, controle da produção etc. Praticamente, inexistia qualquer
tipo de preocupação com a área de distribuição. Dentro de um enfoque mercadológico,
esse período é denominado “fase de produção”.
No entanto, à medida que as técnicas de marketing foram sendo aperfeiçoadas, que
os produtos passaram a enfrentar maior competição no mercado e que os
consumidores se tornaram mais exigentes em suas opções de compras, as despesas de
distribuição passaram a ter maior influência na composição final dos custos dos bens e
serviços, no sentido de mantê-los sempre atualizados e ajustados ao gosto dos
consumidores, tanto em termos de conteúdo como de embalagem e apresentação.
Da mesma forma, o processo de comunicação e promoção de bens e serviços
assumiu características bem mais sofisticadas, passando a representar uma parcela
bem mais acentuada no custo desses prodsutos. O mesmo vale para o processo de
vendas e distribuição. Assim, para se posicionar em um nível competitivo de vendas, é
mister manter bons vendedores, bem selecionados e treinados; o que, é evidente, gera
maiores despesas.
É importante manter ampla cobertura de mercado, com um sistema de distribuição
dinâmico e eficiente, fator de acréscimo de despesas. Em função desses argumentos,
pode ser facilmente constatado que as despesas de distribuição vêm crescendo dentro
da composição final dos custos dos bens e serviços. Essa tendência deverá acentuar-se
cada vez mais, nos próximos anos, à medida que a automação tende a racionalizar os
processos dos produtos com consequentes reduções de custos; enquanto a colocação
dos produtos no mercado exigirá uma estrutura mercadológica cada vez mais
habilitada, o que, com certeza, incrementará a participação das despesas de
distribuição.
As atividades não cresceram somente em tamanho, mas difundiramse por todos os
lados, causando uma grande descentralização. Tal fato gerou a necessidade de se
desenvolver novos métodos de administração e controle que contribuam para o
entendimento de que a contabilidade e a gestão de custos possam se consolidar como
instrumentos úteis e capazes de auxiliar os gestores no gerenciamento dos negócios
das empresas.

REFERÊNCIAS
BORNIA, Antonio C. Análise gerencial de custos: aplicação em empresas modernas. Porto Alegre:
Bookman, 2002.
MARTINS, Eliseu. Contabilidade de custos. 9. ed. São Paulo: Atlas, 2003.
PEREZ JR, José Hernandez; OLIVEIRA, Luís Martins; COSTA, Rogério Guedes. Gestão estratégica
de custos. 3. ed. São Paulo: Atlas, 2003.
HANSEN, Don R.; MOWEN, Maryanne M. Gestão de custos: contabilidade e controle. São Paulo:
Thomson Pioneira, 2001.
LEONE, George G. Custos: Planejamento, implantação e controle. São Paulo: Atlas, 1996.
CAPÍTULO 2

CUSTOS

A análise de custos nas empresas possui uma terminologia própria, que, em algumas
situações, é utilizada de forma equivocada. Assim, é importante a definição de alguns destes
conceitos: custo, despesa, gasto e desembolso. Para tanto, pode-se conceituar a Contabilidade
de Custos, como responsável pelo controle, planejamento e classificação dos gastos, com a
finalidade de calcular os valores de estoques, de estabelecer o preço de venda do produto ou
serviço e de aux iliar os gestores das empresas nos seus processos de gestão e de tomada de
decisão.

2.1 Terminologias básicas

2.1.1 Gasto, desembolso, custo e despesa

Para as pessoas e as organizações, custos, despesas, gastos e desembolsos são


palavras sinônimas; no entanto, para a Contabilidade de Custos, elas possuem
significados diferentes:
Gasto
Conforme apresenta Perez Jr. (1999), gasto é o consumo genérico de bens e
serviços, e os mesmos ocorrem a todo momento em qualquer setor de uma empresa.
Deste modo pode-se dizer que gasto é todo o sacrifício financeiro com que a
empresa arca para a obtenção de um produto ou serviço qualquer; sacrifício este
representado pela entrega ou promessa de entrega de ativos.
Pode-se citar como exemplos de gasto: a aquisição de matéria-prima, a contratação
de serviços de vigilância e o consumo de energia elétrica.
Desembolso
Apesar de o gasto implicar um desembolso, estes possuem conceitos distintos.
Desembolso é à saída de dinheiro do caixa ou do banco da empresa (M ARTINS,
2003). O desembolso pode ocorrer antes, durante ou após a entrega da utilidade
comprada.
Como exemplos de desembolso têm-se: o pagamento de matéria-prima, o
pagamento de salário dos funcionários e o pagamento dos empréstimos bancários.
Custo
Custos, segundo Bórnia (2009), são os gastos relativos aos bens ou serviços
utilizados na produção de outros bens ou serviços. Exemplos desses gastos são: o
consumo de matéria-prima, a depreciação dos equipamentos da produção e a mão de
obra da produção. Logo, custos são gastos da área de produção da empresa.
M artins (2003) destaca que a matéria-prima foi um gasto em sua aquisição,
desembolsado no momento do pagamento. Ao ser utilizada, surge o custo com
matéria-prima para o produto elaborado.
Despesa
Perez Jr. (2001) apresenta que despesas são os gastos relativos aos bens ou
serviços consumidos no processo de geração de receitas e de manutenção dos negócios
da empresa.
As despesas expressam o valor dos bens ou serviços consumidos direta ou
indiretamente para a obtenção de receitas, e não para produzir os bens e serviços.
Deste modo, as despesas não estão relacionadas com o processo produtivo.
Como as despesas são os gastos necessários para vender e enviar os produtos, elas
estão relacionadas com despesas comerciais (comissão dos vendedores),
administrativas (material de escritório, funcionários administrativos) e financeiras
(taxas e juros bancários).

Figura 1 – Dif erença entre despesa e custo


Fonte: Elaborado pelo autor.

Teoricamente, a distinção entre custos e despesas é fácil: custos são gastos


relacionados com a transformação de ativos (área de produção das empresas) e
despesas são gastos que provocam redução do patrimônio (áreas administrativas).
2.1.2 Classificação dos custos

Quanto ao comportamento, em relação às variações nos volumes de produção e de


vendas, os custos classificam-se em: grau de média, quanto à identificação com o
produto, quanto ao nível de produção, custos de transformação, custos primários,
custo de produção do período, custo de produção acabada e custo dos produtos
vendidos. tais classificações serão detalhadas a seguir.
Grau de média – custo total e custo unitário
Custo total é a expressão monetária de algumas contas de custos e despesas
representadas de forma total. Ou seja, é o valor dos bens ou serviços consumidos para
produzir um conjunto de unidades de produtos.
Por sua vez, o custo unitário é a expressão monetária de algumas contas de custos
e despesas representadas de forma unitária. Ou seja, é o valor dos bens ou serviços
consumidos para produzir uma unidade de produto. Este valor é obtido pela divisão
do custo total pelo número total de unidades produzidas, conforme apresenta Bórnia
(2009, p. 41):

Fórmula 1: Custo unitário

Por exemplo: uma empresa produz 1.000 unidades do produto X, a um custo total
de produção de R$ 5.000,00. Nesta situação, o custo total é R$ 5.000,00 e o custo
unitário é R$ 5,00.
Quanto à identificação com o produto – custo direto e custo indireto
Custos diretos são os custos que podem ser diretamente apropriados aos
produtos, bastando existir uma medida de consumo (quilos, horas de mão de obra ou
de máquina, quantidade de força consumida etc.). Em geral, identificam-se com os
produtos e variam proporcionalmente à quantidade produzida.
Deste modo, pode-se dizer que os custos diretos são aqueles que podem ser
apropriados diretamente aos produtos fabricados (sem a necessidade de critérios de
rateio), porque há uma medida objetiva de seu consumo na fabricação, por exemplo:
matéria-prima, embalagens e a mão de obra direta.
Os custos indiretos são os custos que, para serem apropriados aos produtos,
necessitam da utilização de algum critério de rateio. Na prática, a separação de custos
em diretos e indiretos, além de sua natureza, leva em conta a relevância e o grau de
dificuldade de medição. Por exemplo, o gasto de energia elétrica (força) é, por sua
natureza, um custo direto; porém, devido às dificuldades de medição do consumo
dispendido por produto e ao fato de que o valor obtido por rateio, em geral, pouco
difere daquele que seria obtido com uma medição rigorosa, quase sempre é considerado
como custo indireto de fabricação.
Além da energia elétrica, tem-se como custos indiretos de uma empresa: o aluguel
do prédio, a depreciação dos equipamentos da produção e o salário dos supervisores
da produção.
Um conceito importante que deve ser compreendido quando da análise de custos
indiretos é o rateio. Rateio é a maneira de alocar, os custos indiretos de produção aos
produtos em fabricação.
Em muitas situações os critérios de rateio podem ser considerados subjetivos e
arbitrários, pois podem provocar distorções nos resultados finais dos produtos; deste
modo, as alocações devem refletir as relações causais entre um conjunto de custos e
seus objetivos gerenciais. A importância do critério de rateio está relacionada à
manutenção e à uniformidade em sua aplicação, pois a mudança de um critério de
rateio afeta o custo de produção e, consequentemente, os resultados da empresa.
Como exemplos de rateio têm-se:
a depreciação das máquinas pode ser rateada segundo o tempo de utilização
por produto;
o consumo de energia elétrica pode ser rateado segundo o seu consumo;
o salário do supervisor da produção pode ser rateado de acordo com o volume
de produção de cada produto.
Nessa situação, uma empresa, na fabricação de 100 cadeiras, possui um custo, com
depreciações, de R$ 1.500,00. Assim, caso a empresa opte por ratear tal custo
segundo a quantidade produzida, teria R$ 1,50 de custo com depreciação para cada
cadeira produzida.

Quando ao nível de produção – custo fixo e custo variável


Os custos fixos são os custos cujo totais não variam proporcionalmente ao volume
produzido. Ou seja, independem do volume de atividades da empresa. Por exemplo:
aluguel e seguro da fábrica.
As principais características desse custo são:
quanto maior for o volume de produção de uma empresa, menores serão os
custos fixos por unidade. Esse decréscimo no custo fixo unitário, com o
aumento do volume de produção, é conhecido como Economia de Escala;
para qualquer volume de produção, os custos fixos totais permanecem
constantes.
Essas características são melhores compreendidas na seguinte situação: em uma
empresa, o custo de aluguel do seu setor de produção é de R$ 1.000,00. Este valor de
aluguel é considerado um custo fixo; independentemente do volume de produção, a
empresa irá pagá-lo. No entanto, se for feito o rateio deste custo, de acordo com o
volume produzido de produtos, à medida que o volume aumentar, seu custo unitário
ira diminuir:
Tabela 1 – Comportamento dos custos f ixos
Volume de produção Custo unitário de produção Custo f ixo total
100 unidades R$ 10,00 R$ 1.000,00
200 unidades R$ 5,00 R$ 1.000,00
500 unidades R$ 2,00 R$ 1.000,00

Essas características são visualizadas no Gráfico 1:

G ráf ico 1 – Comportamento dos custos f ixos


Fonte: Elaborado pelo autor.

Um aspecto importante a ressaltar é que os custos são fixos dentro de determinada


faixa de produção e, em geral, não são eternamente fixos, podendo variar em função de
grandes oscilações no volume de produção.
Custos variáveis são os custos que variam proporcionalmente ao volume
produzido (matéria-prima, embalagem). Se não houver quantidade produzida, o custo
variável será nulo. Deste modo, custo variável é todo o custo que mantém uma relação
direta com a variação de atividade da empresa.
As principais características deste custo são:
quanto maior for o volume de produção de uma empresa, maiores serão os
custos variáveis totais;
em termos unitários, os custos variáveis permanecem constantes.
Essas características são melhores compreendidas na seguinte situação: em uma
empresa, o quilo de uma matéria-prima custa R$ 1,00. Cada produto produzido
consome 1 quilo de matéria-prima, independentemente do volume de produção.
Assim:
Tabela 2 – Comportamento dos custos variáveis
Volume de produção Custo variável unitário Custo total de produção
100 unidades R$ 1,00 R$ 100,00
200 unidades R$ 1,00 R$ 200,00
500 unidades R$ 1,00 R$ 1.000,00

Essas características são visualizadas no gráfico:

G ráf ico 2 – Comportamento dos custos variáveis


Fonte: Elaborado pelo autor.

Os custos variáveis aumentam à medida que aumenta a produção. Outros


exemplos: materiais indiretos consumidos, gastos com horas extras na produção etc.
Custos de transformação
Os custos de transformação representam o esforço empregado pela empresa no
processo de fabricação de determinado item (mão de obra direta e indireta, energia,
horas de máquinas etc.), não incluindo a matéria-prima e outros produtos adquiridos
prontos para consumo ou que não sejam modificados pela empresa (por exemplo, as
embalagens que são compradas prontas pelas empresas). Ou seja, o custo de
transformação corresponde à soma da mão de obra e os custos indiretos fixos (CIF).
Custos primários
Custo primário é a soma da matéria-prima e da mão de obra direta. Não é o mesmo
que custo direto, que é mais amplo e inclui, por exemplo: materiais auxiliares, energia
elétrica etc.
Custo de produção do período
Custo de produção do período (CPP) é a soma dos custos incorridos em
determinado período na empresa. Assim:
Custo de produção = custo MP + custo de transformação (MOD + CIF),
onde, MP = matéria-prima (EI M P + compras M P – EF M P),
MOD = mão de obra direta,
CIF = custos indiretos de fabricação.

Por exemplo, em determinado mês, uma empresa apurou os seguintes custos:


R$ 90.000 de matéria-prima;
R$ 45.000 de mão de obra direta;
R$ 15.000 de energia.
Neste exemplo, a empresa, apresentou R$ 150.000 de custo de produção.

Custo de produção acabada


Custo de produção acabada (CPA ) é a soma dos custos contidos na produção
acabada em determinado período na empresa. Este indicador pode conter custos de
produção também de períodos anteriores existentes em unidades que só foram
completadas no presente período. Assim:
Custo do produto acabado = EI pe + CP P – EF pe,
onde: EI pe = estoque inicial de produto em elaboração,
CP P = custo de produção do período,
EF pe = estoque final de produto em elaboração.

Por exemplo, a empresa, da simulação anterior ainda apresentava um estoque


inicial de produtos em elaboração de R$ 30.000. Deste modo, o custo de produção
acabada desta empresa é R$ 180.000.

Custo dos produtos vendidos


Custo dos produtos vendidos (CP V) é a soma dos custos incorridos na fabricação
dos bens que estão sendo vendidos. Ou seja, é o valor dos gastos incorridos no
processo de produção de bens e que foram sacrificados para a geração de receita para a
empresa. Assim:
Custo do produto vendido = EI pp + CPA – EF pp,
onde: EI pp = estoque inicial de produtos prontos,
CPA = custo do produto acabado,
EF pp = estoque final de produto pronto.

Por exemplo, novamente a empresa do exemplo anterior apurou um custo de


produção acabada de R$ 180.000 para a produção de 100.000 unidades do seu
produto X, ou seja, um custo unitário de R$ 1,80. Caso a empresa venda 10.000
unidades deste produto, ela terá um custo do produto vendido de R$ 18.000.
A Figura 2 contribui para uma melhor compreensão referente aos conceitos de
custo de produção do período, custo do produto acabado e custo do produto vendido.

Figura 2 – Custo de f abricação, custo dos produtos f abricados e custo dos produtos vendidos
Fonte: elaborado pelo autor.

2.1.3 Departamentalização

Departamentalização é a divisão da empresa em áreas distintas, de acordo com as


atividades desenvolvidas em cada uma dessas áreas, que poderão ser chamadas de
setores, departamentos, centros de custos ou centros de despesas. Costuma-se utilizá-
las para realizar a apropriação mais correta e adequada dos custos aos produtos
produzidos.
Assim, na Departamentalização existem os centros auxiliares, os centros
produtivos e os centos administrativos:
Centros auxiliares (apoio)
Setores que prestam serviços às atividades principais da empresa: almoxarifado,
manutenção.
Contribuem de forma direta para a produção de um bem ou serviço, incluindo
o setor que processa a transformação;
os custos atribuídos representam a totalidade dos custos incorridos na
produção;
a maioria dos custos dos centros produtivos são oriundos dos centros
auxiliares.
Centros produtivos
Setores ligados ao objetivo principal da empresa, à finalidade principal da
organização: corte, costura, montagem.
Suportam o processo produtivo;
executam serviços que beneficiam as operações em geral;
os custos são acumulados por responsabilidade para controle;
são redistribuídos para fim de custeio.

Centros administrativos
Setores ligados às atividades de suporte administrativo da organização:
contabilidade, financeiro, diretoria geral.
Não estão diretamente relacionados à produção;
fornecem informações para os demais centros de custos;
Têm a finalidade de coordenar as outras atividades;
a causa dos custos é o todo da empresa.
A departamentalização objetiva:
atribuição de responsabilidades por centro de custos, visando o
acompanhamento da acumulação de custos;
critérios técnicos, como homogeneidade funcional e melhor localização física;
custos atribuídos diretamente ao menor nível prático de gerenciamento, com
acompanhamento e controle efetivo;
alocação de custos e atividades diretamente aos projetos, processos,
produtos, mercadorias ou serviços.
Na Departamentalização utiliza-se o mapa de localização de custos, que consiste
em um instrumento auxiliar para apropriar os custos indiretos nos centros de custos
em que são gerados, de modo que sejam rateados posteriormente aos centros
produtivos, a fim de serem absorvidos pelos produtos que são fabricados ou serviços
que são gerados.
Uma empresa, necessitando saber o custo de seus produtos, optou por calcular os
custos de cada um dos seus centros de custos produtivos através da
departamentalização da empresa (valores em R$):

A empresa também apurou a forma como cada um dos setores era utilizado no seu
processo de produção:
REFERÊNCIAS
BORNIA, Antonio C. Análise gerencial de custos: aplicação em empresas modernas. Porto Alegre:
Bookman, 2002.
MARTINS, Eliseu. Contabilidade de custos. 9. ed. São Paulo: Atlas, 2003.
PEREZ JR., José Hernandez; OLIVEIRA, Luís Martins; COSTA, Rogério Guedes. Gestão
estratégica de custos. 3.ed. São Paulo: Atlas, 2003.
HANSEN, Don R.; MOWEN, Maryanne M. Gestão de Custos: Contabilidade e Controle. São
Paulo: Thomson Pioneira, 2001.
LEONE, George G. Custos: planejamento, implantação e controle. São Paulo: Atlas, 1996.

PALAVRAS E CONCEITOS

Gasto – termo utilizado para definir as transações financeiras, nas


quais a empresa utiliza recursos de terceiros ou assume uma dívida na
troca de um bem ou serviço.
Desembolso – ocorre devido ao pagamento de uma compra à vista ou de
uma obrigação assumida anteriormente.
Custo – são os gastos necessários para fabricar os produtos da empresa.
Despesa – são os gastos necessários para administrar o negócio e/ou
vender os produtos da empresa.
Custo direto – são os gastos diretamente identificáveis com os produtos
ou serviços da empresa
Custo indireto – são os gastos que não são diretamente identificáveis
com os produtos ou serviços da empresa, necessitando de critérios de
rateios.
Rateio – forma de alocar os custos indiretos aos produtos.
Custo variável – é o custo que é fixo em termos unitários, variando no
seu total de acordo com o volume de produção da empresa.
Custo fixo – é o custo que é fixo no seu total para a empresa, variando
em termos unitários, de acordo com o volume de produção da empresa.
CAPÍTULO 3

SISTEMAS DE CUSTEIO

Um sistema de custeio consiste em um critério, por meio do qual os custos são apropriados aos
produtos, os denominados objetos de custos. De acordo com o sistema adotado, determinados
custos podem ou não fazer parte dos custos de produção, ou seja, indicam como e quais os
custos que devem fazer parte da apuração do custo do produto. Deste modo, é necessário que a
pessoa interessada nas informações fornecidas pela Contabilidade de Custos leve em
consideração qual foi o sistema de custeio adotado pela empresa bem como os efeitos sobre a
composição dos custos de produção.

3.1 S IS TEMA DE CUS TEIO POR ABS ORÇÃO

3.1.1 Definição

O custeio por absorção, também conhecido como custeio integral, consiste na


apropriação de todos os custos fixos e variáveis e diretos e indiretos à produção do
período. Assim, os custos fixos e variáveis são lançados ao resultado da empresa
apenas quando da venda dos produtos correspondentes. Os gastos que não são
efetuados para a produção (despesas) são excluídos;
a distinção principal no custeio por absorção é entre custos e despesas. Essa
separação é importante porque as despesas são contabilizadas imediatamente
contra o resultado do período;
somente os custos relativos aos produtos vendidos terão o mesmo
tratamento.
Uma das principais desvantagens de se utilizar o custeio por absorção refere-se
aos custos fixos. Os custos fixos são necessários para que a indústria esteja em
condições de produzir. Dessa forma, o aluguel, o imposto predial e o seguro da fábrica,
por exemplo, são gastos realizados para que a empresa adquira capacidade de
produção. Contudo, são custos incorridos independentemente da quantidade que
venha a ser produzida, já que não sofrem variações em razão do volume de produção.
Deste modo, os custos fixos, que são indiretos, são apropriados por estimativas
arbitrárias aos produtos, os rateios. Isto faz com que o custo de fabricação de um
produto possa variar de acordo com os critérios adotados para a apropriação dos
custos fixos. Por consequência, o resultado apurado na venda de um produto pode
variar de acordo com a parcela de custos fixos que a ele se decida apropriar.
Outra desvantagem é que os custos fixos unitários variam de acordo com as
quantidades produzidas. Com o aumento do volume de produção ocorre a redução do
custo fixo unitário. Por exemplo, dados dois produtos, se for considerado o aumento
no volume de produção de um deles, enquanto a quantidade produzida do outro
permanece constante, observa-se que, se o rateio dos custos fixos for feito com base
no volume de produção, o aumento da quantidade fabricada do 1° produto reduzirá o
custo unitário do 2°, já que este receberá uma parcela menor de custos fixos, em
função da maior parcela atribuída àquele por seu maior número de unidades. Quer
dizer, a variação no custo do 2° produto decorreu da alteração na quantidade
produzida do 1°.
Exemplificando, considere que uma indústria fabrique 1.000 unidades do produto
A e 1.000 unidades do produto B. Seus custos fixos totais de R$ 10.000,00 foram
apropriados aos produtos de acordo com o número de unidades produzidas, ou seja,
para cada unidade produzida de produto A e de produto B tem-se um custo fixo de R$
5,00.
Se a produção do produto A for aumentada para 1.500 unidades e a produção de B
for mantida em 1.000 unidades, os custos fixos de 10.000,00 terão a seguinte
distribuição:o aumento da produção de A provocou o aumento dos seus custos fixos,
de R$ 5.000,00 para R$ 6.000,00; apesar de a produção de B não ter sido alterada,
seus custos fixos foram reduzidos de R$ 5.000,00 para R$ 4.000,00; assim, o aumento
da produção de A reduziu os custos fixos apropriados ao produto B.

O custeio por absorção é o método derivado da aplicação dos Princípios Fundamentais de


Contabilidade, sendo, por isso, o único método de custeio aceito pela legislação.

Por exemplo, em uma empresa admitem-se os seguintes custos para produção de


XYZ, pelo método do sistema de absorção:

DESCRIÇÃO VALOR (R$)


Matérias-primas transferidas para o produto 25.000,00
Custo da mão de obra de produção apurada no mês 10.000,00
Gastos gerais da produção apurados no mês 8.000,00
TOTAL DO CUSTO DE P RODUÇÃO DO MÊS 43.000,00
Unidades produzidas no mês 5.000
Custo unitário de produção XYZ 8,60

3.1.2 Características do custeio por absorção


Engloba os custos totais: fixos, variáveis, diretos e/ou indiretos.
Necessita de critério de rateios, no caso de apropriação dos custos indiretos
(gastos gerais de produção), quando houver dois ou mais produtos ou
serviços.
É o critério legal exigido no Brasil. Entretanto, nem sempre é útil como
ferramenta de gestão (análise) de custos, por possibilitar distorções ao
distribuir custos entre diversos produtos e serviços, possibilitando mascarar
desperdícios e outras ineficiências produtivas.
Os resultados apresentados sofrem influência direta do volume de produção.

3.1.3 Vantagens do custeio por absorção

Garante a apropriação de todos os custos (diretos e indiretos, fixos e


variáveis) e despesas aos produtos, garantindo a obtenção do lucro desejado.
É ideal para uma visão de longo prazo, pois, teoricamente, todos os custos a
longo prazo são variáveis.
É adequado para a formação de custos para estoque, deste modo, tendo as
exigências legais para a avaliação de estoques (custo integrado com a
contabilidade).
Permite a apuração dos custos por centros de custos.

3.1.4 Desvantagens do custeio por absorção

Poderá elevar artificialmente os custos de alguns produtos.


Não evidencia a capacidade ociosa da entidade.
Apresentar pouca quantidade de informações para fins gerenciais.
Custos e despesas fixos, normalmente, são do período e não do produto;
portanto, para apropriá-los, são necessários bases de rateio - os critérios de
rateio são sempre arbitrários, portanto nem sempre justos.
Rateios normalmente são realizados com base em volume físico, podendo não
ser um critério adequado para relação de causa e efeito de custo.
Pode causar uma distorção na formação do custo dos produtos e na análise de
sua rentabilidade.
Quando modifica-se a base de rateio, modifica-se o montante de custo
apropriado de cada produto.
Figura 3 – Apuração do resultado do exercício – Custeio por Absorção
Fonte: elaborada pelo próprio autor.

A Figura 3 demonstra que os custos fixos de produção são alocados aos produtos
por meio de rateios e apropriados diretamente aos produtos através do CPV (custo do
produto vendido). Em seguida, esses custos transitam pelo estoque da empresa e no
DRE, enquanto que as despesas são levadas diretamente do DRE, sem transitar pelo
estoque da empresa.

3.2 S istema de custeio variável

3.2.1 Definição

O custeio variável surgiu em decorrência dos problemas existentes no uso do


sistema de custeio por absorção em relação à apropriação dos custos fixos. Nesta
sistemática, são apropriados aos produtos apenas os custos e despesas variáveis de
produção, sendo os custos e despesas fixas lançados diretamente ao resultado, como
se fossem despesas ou encargos do período, sem transitar pelos estoques.
Pelo fato de a grande maioria dos custos variáveis serem custos diretos, o sistema
de custeio variável também é conhecido como sistema de custeio direto.
Se toda a produção iniciada e acabada num determinado período for vendida, o
lucro bruto pelo custeio variável será maior que o apurado pelo custeio por absorção,
pela não apropriação dos custos fixos aos produtos no sistema de custeio variável e a
consequente redução do custo dos produtos vendidos. Nessa mesma hipótese, o lucro
líquido será igual nos dois métodos, pois os custos fixos integrarão o custo dos
produtos vendidos no custeio por absorção e estarão entre as despesas operacionais
no custeio variável.

O CPV no custeio por absorção é representado por todos os custos de produção, tanto variáveis
quanto fixos. Já o CPV no custeio variável é correspondente apenas aos custos e às despesas
variáveis, enquanto que os custos e as despesas fixas são apresentados como despesas operacionais.

Se parte da produção iniciada e acabada em determinado período permanecer em


estoque, o lucro bruto nesse período será maior em função do custeio variável e da
falta dos custos fixos na composição do custo dos produtos vendidos (igual à situação
anterior). M as o lucro líquido será maior pelo custeio por absorção, em razão de os
custos fixos, no custeio variável, serem deduzidos integralmente como se fossem
despesas operacionais e, no custeio por absorção, permanecerem, proporcionalmente,
em estoque como parte da produção não vendida.

3.2.2 Margem de contribuição

As empresas incorrem em gastos variáveis e fixos na execução de suas atividades


operacionais, comerciais e administrativas.
Os custos fixos representam, geralmente, as parcelas de despesas e custos sobre as
quais os gerentes responsáveis pelos departamentos não têm poder de gestão; ou seja,
os gestores não podem ser responsabilizados por estes custos, pois os mesmos
decorrem de decisões tomadas pela alta direção, quando da implantação da empresa ou
criação de uma infraestrutura operacional.
Por sua vez, os gastos variáveis representam as parcelas de despesas e custos
sobre as quais os gerentes podem e devem ser responsabilizados nas empresas.
Desta maneira, para que haja uma adequada atribuição de responsabilidades na
avaliação de desempenho e nos processos de tomada de decisão, torna-se, para a
administração de uma empresa, de fundamental importância a separação dos gastos
entre variáveis e fixos.
A separação e identificação dos gastos permitirá à organização a obtenção e a
análise da margem de contribuição de seus produtos, serviços ou departamentos.
A margem de contribuição é um conceito relativamente novo e pouco conhecido
das pequenas empresas, acostumadas a raciocinar com o conceito de lucro de produto.
É uma das mais importantes ferramentas da contabilidade gerencial para as tomadas de
decisões nas organizações.
A margem de contribuição é uma das três grandes parcelas que compõem o preço
de um produto ou serviço. É o somatório das margens de contribuição de todas as
vendas de um mês e que formarão os recursos para pagar as despesas fixas, a
depreciação e a formação do resultado da empresa.

Entende-se por margem de contribuição a diferença entre o preço de venda e a soma das despesas e
custos variáveis de um produto ou serviço. Esta margem ainda deve cobrir os gastos fixos da
empresa e proporcionar a formação do seu resultado.

Deste modo, pode-se dizer que a margem de contribuição é a “sobra financeira” de


cada produto ou divisão de uma empresa para a recuperação – ou amortização – das
despesas e dos custos fixos de uma entidade e para a obtenção do lucro esperado
pelos empresários, como demonstrado a seguir:
M C = preço de venda – custos e despesas variáveis,
M C = custo fixo + resultado da empresa.

Demonstração da margem de contribuição e do resultado do período R$


Receita total (preço de venda, líquido dos impostos, de cada produto multiplicado pela
30.000
quantidade vendida)
Total das despesas variáveis de cada produto, multiplicado pelas quantidades vendidas (5.000)
Total dos custos variáveis de cada produto, multiplicado pelas quantidades vendidas (17.000)
= Margem de contribuição 8.000
Despesas fixas totais da empresa (2.000)
Custos fixos totais da empresa (5.000)
= Lucro da empresa 1.000

3.2.3 Vantagens do custeio variável

Os custos dos produtos são mensuráveis objetivamente, pois não sofrerão


processos arbitrários de rateio para alocação aos produtos.
Os dados necessários para análise das relações custo-volume-lucro são
obtidos da contabilidade.
É mais fácil seu entendimento por parte da gerência, pois os dados são mais
próximos da realidade da fábrica, possibilitando a correta avaliação do
desempenho do setor.
O custeio variável permite mais clareza no planejamento do lucro e na tomada
de decisão.

3.2.4 Desvantagens do custeio variável

Não é admitido pela legislação do IR para fins de avaliação de estoques.


A separação de custos fixos e variáveis não é fácil e clara, como parece.
É um sistema de custeio para decisões de curto prazo.
Para empresas com uma estrutura de custos e despesas fixas significativas, o
fato de isolar este montante e considerá-lo como do “mês” não é muito
simplista.

3.3 S istema de custeio baseado por atividades

3.3.1 Definição

O sistema de custeio baseado por atividades (ABC – Activity Based Costing)


objetiva amenizar as distorções provocadas pelo uso do rateio, necessários ao sistema
de custeio por absorção.

Este sistema pode ser entendido como uma evolução dos sistemas por absorção e variável, mas sua
relação direta com as atividades envolvidas no processo configura mero aprofundamento do sistema
de custeio por absorção. Esta sistemática foi desenvolvida para facilitar a análise estratégica de
custos, relacionadas com as atividades que impactam nas empresas.

M artins (2003, p. 87), informa que o custeio baseado em atividades “é uma


metodologia de custeio que procura reduzir sensivelmente as distorções provocadas
pelo rateio arbitrário dos custos indiretos”.
O sistema de custeio ABC tem como fundamento básico aprimorar o custeamento
dos produtos, através de mensurações compreensíveis e transparentes dos custos
fixos indiretos, com base na análise das atividades geradoras desses custos, para
acumulação diferenciada ao custo dos diversos projetos e produtos da empresa.
Assim:
Figura 4 – Sistema de apropriação do Custeio AB C
Fonte: elaborada pelo autor.

Pela Figura 4 entende-se que a ideia básica é atribuir primeiramente os custos às


atividades que os originaram. Em seguida, deve-se atribuir os custos das atividades aos
produtos. Sendo assim, primeiramente faz-se o rastreamento dos custos que cada
atividade causou e posteriormente verificam-se como os portadores finais de custos
consumiram serviços das atividades, atribuindo-lhes os custos definidos.

Quadro 1 – Comparação entre o S istema por Absorção e o S istema ABC


Através do Quadro 1 é possível perceber que o custeio baseado em atividades
parte da premissa de que as diversas atividades desenvolvidas geram custos e de que
os produtos consomem essas atividades.
Assim, para o estudo do método ABC deve-se ponderar sobre as atividades
envolvidas em cada processo de produção, seja de uma mercadoria ou um serviço.
Ainda é necessário o conhecimento dos seguintes conceitos para uma correta
utilização do método ABC (como forma de exemplificar estes conceitos, utilizar-se-á
uma empresa de bicicletas):

PROCESSO – cadeia de atividades interdependentes, relacionadas entre si,


necessárias para gerar um produto. Por exemplo: a montagem das bicicletas.

FUNÇÃO – conjunto de atividades com um fim comum dentro de uma


empresa. As funções correspondem aos centros de custos estabelecidos pela
empresa. Por exemplo: a pintura e o lixamento das bicicletas.

ATIVIDADE – conjuntos de tarefas necessárias para o atendimento das


metas das funções. Por exemplo: a preparação da superfície, a pintura do
fundo, a pintura final.

DIRECIONADOR DE CUSTOS – forma como as atividades consomem


recursos. Serve para custear as atividades.

DIRECIONADOR DE ATIVIDADES – forma como os produtos consomem


as atividades. Serve para custear os produtos.
Assim, uma empresa que produz 4 produtos (R, S, T e U) apresentou os
seguintes custos indiretos:
Custo da atividade (em
Atividade Direcionador de custo
R$)
M anutenção Horas de manutenção 304.200
Recebimento de materiais Número de lotes recebidos 100.300
M ovimentação de
Número de lotes produzidos 28.800
materiais
Número de ordens de
PCP 75.000,00
produção
Depreciação Número de horas máquina 940.000

Da mesma forma, a empresa identificou as seguintes bases de relação no período,


referentes aos seus custos (em R$):

Neste exemplo, para saber o custo da atividade de manutenção (R$ 304.200,00)


em cada um dos produtos é necessário fazer tal rateio de acordo com as horas de
manutenção em cada um dos produtos. Assim, no produto R é R$ 218.400,00:

3.3.2 Vantagens do ABC

O sistema ABC proporciona informações gerenciais que auxiliam na tomada de


decisão das empresas, verificando quais as atividades são caras para elas e que não
agregam valor. Deste modo, destacam-se algumas das vantagens dessa sistemática:
os custos dos produtos são apropriados conforme as atividades que os
consomem;
oferece informações gerenciais relativamente mais fidedignas por meio da
redução do rateio;
permite a análise das atividades que agregam e que não agregam valor,
identificando de forma mais transparente onde os itens de custos estão sendo
consumidos;
é adequada para análises de longo prazo, pois obriga a implantação,
permanência e a revisão dos controles internos;
permite a identificação de qual atividade está causando o custo, buscando sua
redução;
não é necessário sua implantação em toda a empresa, pois pode ser utilizado
em setores para análises específicas, de maneira paralela à contabilidade da
empresa.

3.3.3 Desvantagens do ABC

Não é admitido pela legislação do IR para fins de avaliação de estoques.


Apresenta dificuldades na implantação em função de sua complexidade e de
seu detalhamento, pois, em muitas situações, as informações são difíceis de
serem extraídas da contabilidade.
Necessidade de reorganização da empresa antes de sua implantação.
A empresa deve ter um sistema de custeio implantado e uma forte cultura de
controle de custos, com controles e revisões constantes.
Dificuldade na integração das informações entre departamentos.
Custo elevados de implantação.

REFERÊNCIAS
BORNIA, Antonio C. Análise gerencial de custos: aplicação em empresas modernas. Porto Alegre:
Bookman, 2002.
MARTINS, Eliseu. Contabilidade de custos. 9. ed. São Paulo: Atlas, 2003.
PEREZ JR., José Hernandez; OLIVEIRA, Luís Martins; COSTA, Rogério Guedes. Gestão
estratégica de custos. 3. ed. São Paulo: Atlas, 2003.
HANSEN, Don R.; MOWEN, Maryanne M. Gestão de custos: contabilidade e controle. São Paulo:
Thomson Pioneira, 2001.
LEONE, George G. Custos: Planejamento, implantação e controle. São Paulo: Atlas, 1996.

PALAVRAS E CONCEITOS

S istema de custeio por absorção – consiste na apuração do custo do


produto, com a alocação de todos os custos (fixos e variáveis) a ele; as
despesas da empresa são alocadas no resultado do exercício da empresa.
S istema de custeio variável – consiste na apuração de uma margem de
contribuição do produto, através dos custos e despesas variáveis.
Margem de contribuição – consiste na diferença existente entre o preço
de venda de um produto e seus custos e despesas variáveis. Tem como
finalidade a cobertura dos custos fixos da empresa e a formação do seu
resultado.
S istema de custeio por atividades (ABC) – consiste na apuração do
custo do produto com a alocação dos custos e despesas aos produtos, de
acordo com as atividades da empresa e a identificação destas com estes
produtos.
CAPÍTULO 4

ANÁLISE DA RELAÇÃO
CUSTO-VOLUME-LUCRO EMPRESA

A análise custo-volume-lucro é qualquer análise que ex plore as relações entre custos e níveis de
atividades em uma empresa, a fim de se apurar o seu lucro. Deste modo, define-se custo-volume-
lucro o modo com que os lucros e custos se alteram com a mudança do volume de produção de
uma empresa. Este impacto no lucro e suas alterações nos custos variáveis, nos custos fix os e
no preço de venda precisa ser analisado para que o administrador tenha maior segurança no
processo de tomada de decisões e no planejamento empresarial. Pelo fato de que a análise da
relação custo-volume-lucro envolve o conhecimento dos gastos variáveis e fix os, é de ex trema
importância que, para o processo de tomada de decisão, haja a correta classificação destes
gastos nas empresas.

4.1 Ponto de equilíbrio

Na análise do custo-volume-lucro, uma das principais ferramentas utilizadas pelas


empresas é ponto de equilíbrio.
M artins (2003) define o ponto de equilíbrio como o número de unidades que
precisam ser vendidas para uma empresa atingir o equilíbrio, ou seja, ter um resultado
que não implique lucro ou prejuízo mas, sim, um resultado “zero”.
Deste modo, ponto de equilíbrio representa o nível de volume de vendas ou a
receita necessária para que a empresa iguale os seus gastos totais. Assim:

PE = ponto de equilíbrio,
CT = custos totais,
DT = receitas totais.
Ainda, pode-se dizer que o ponto de equilíbrio é a quantidade ou faturamento
necessário para que a empresa tenha resultado nulo, ou seja, a margem de contribuição
total é igual ao total dos custos e despesas fixas. Assim:

PE = ponto de equilíbrio,
CF = custos fixos,
DF = despesas fixas.

4.1.1 Ponto de equilíbrio contábil

O ponto de equilíbrio contábil (ou ponto de equilíbrio) pode ser determinado


tanto em quantidade como em receita total. M artins (2003) apresenta:

PV = preço de venda,
q = quantidade,
CF = custo fixo,
CV = custo variável.
O lucro da empresa é representado pelo nível de receita ou de volume de vendas
que estiver acima do ponto de equilíbrio; da mesma forma, o nível de receita ou de
volume de vendas que estiver abaixo do ponto de equilíbrio representa o seu prejuízo.
Isto é visualizado no Gráfico 3:

G ráf ico 3 – Análise do ponto de equilíbrio


Fonte: elaborado pelo autor.

Observe que a reta do gasto total é paralela ao do gasto variável, acrescido dos
custos fixos. Ainda, observe que tanto para a receita de $ 5.000,00 quanto para a
receita de $ 6.000,00 o gasto fixo permanece constante.

G ráf ico 4 – Análise do ponto de equilíbrio e a f ormação do lucro


Fonte: elaborado pelo autor.

Por exemplo: uma empresa apresenta custos fixos mensais de R$ 10.000,00 na


produção de 200 cadeiras. Para cada unidade produzida a empresa incorre em custos
variáveis no valor de R$ 50,00 por unidade produzida, cujo preço unitário de vendas é
R$ 120,00. Nesta situação, o ponto de equilíbrio da empresa é
PE = 71,43% RT
RT = 200 x 120,00
RT = R$ 24.000,00
PE = R$ 17.142,86
Observe que:

Quando utilizar margem de contribuição unitária, o ponto de equilíbriu será em unidades


produzidas.

Quando utilizar margem de contribuição total da empresa, o resultado do ponto de equilíbrio será
em percentuais sobre a receita total da empresa.

Pelo exemplo, verifica-se que a empresa necessita produzir e vender mensalmente


143 cadeiras, gerando uma receita total de R$ 17.142,86. Com a definição deste
volume de vendas e de receitas para o ponto de equilíbrio, o administrador tem
condições de analisar o desempenho da empresa em relação a esse ponto. Podendo,
assim, buscar aumentar a sua margem.
4.1.2 Ponto de equilíbrio econômico

O ponto de equilíbrio econômico é representado acrescendo-se aos custos e


despesas fixas, no dividendo da equação, uma rentabilidade mínima adicional sobre o
patrimônio líquido.
Esta quantidade ou faturamento é o mínimo necessário para que a empresa cubra
seus custos e despesas fixas e obtenha o lucro almejado. A margem de contribuição é
suficiente para cobrir os custos e despesas fixas, sendo o resultado positivo. Assim:

O ponto de equilíbrio contábil é o mais utilizado para o planejamento estratégico e


de investimentos para as empresas, porque representa a quantidade de vendas
necessária para atingir determinado lucro operacional da empresa, ou seja, a
lucratividade mínima esperada pelo investidor.

4.1.3 Ponto de equilíbrio financeiro

O ponto de equilíbrio financeiro representa o volume ou faturamento necessário


para cobrir as despesas e os custos fixos que serão desembolsados pela empresa (fluxo
de caixa).
Para o cálculo do ponto de equilíbrio financeiro deve-se diminuir dos custos e
despesas fixas o valor dos custos não financeiros, ou seja, aqueles que não são pagos
(desembolsados). Como exemplo, desses custos não desembolsáveis, tem-se: as
depreciações e amortizações. Assim:

O ponto de equilíbrio financeiro é o mais utilizado pelas empresas nos seus


processos de tomada de decisão que envolvem a movimentação de seu fluxo de caixa,
ou seja, demonstra o quanto é necessário produzir e vender para que a empresa
consiga pagar as suas contas.

4.2 Margem de segurança

Com a definição do volume ou da receita de vendas no ponto de equilíbrio, o


administrador pode verificar o desempenho da empresa em relação a esse ponto e
buscar o seu crescimento, com o objetivo de atingir a maior margem possível, sendo
esta a principal meta das decisões que serão tomadas para proporcionar à empresa
uma maior margem de segurança. Assim:

M argem de segurança = Vendas totais - Vendas no equilíbrio.

Deste modo, entende-se por M SO o diferencial entre o total de vendas normais, e


as vendas no ponto de equilíbrio de uma empresa.
Suponha que uma construtora esteja produzindo um tipo de casa pré-fabricada
com as seguintes características: custos variáveis de R$ 140.000,00 a unidade, custos e
despesas fixas de R$ 1.000.000 ao mês e preço de venda de R$ 240.000,00 a unidade.
Nesta situação tem-se como ponto de equilíbrio 10 unidades (PE = R$
1.000.000,00 / R$ 100.000,00).
Porém, esta empresa está produzindo e vendendo 14 casas por mês. Então a
empresa está operando com uma margem de segurança de 4 casas, pois pode ter essa
redução sem entrar na faixa de prejuízo.
Em termos percentuais, pode-se dizer que está com uma margem de segurança de
28,6%.

É o efeito das variações de volume sobre o lucro. Indica o grau que o crescimento
no volume de vendas influenciará no percentual de lucro.

Em termos operacionais, quanto maior for à margem de segurança operacional, maiores serão as
possibilidades de negociação de preços envolvendo a relação custo-volume-lucro, principalmente
quando a empresa participa de um mercado altamente competitivo.

4.3 Alavancagem operacional

Alavancagem é um dos aspectos mais importantes do processo de avaliação de


uma empresa. Uma expectativa presente em toda a decisão financeira é que ela
contribua para elevar o resultado operacional e líquido da empresa.
A alavancagem operacional é o efeito das variações de volume sobre o lucro.
Indica o grau que o crescimento no volume de vendas influenciará no percentual de
lucro. Em outras palavras, representa a variação percentual do lucro para cada ponto
de variação percentual no volume.
A aplicação da alavancagem na avaliação de uma empresa permite que se conheça sua vitalidade
econômica, identificando-se claramente as causas que determinam eventuais resultados. Para que se
calcule a alavancagem operacional é necessário que se conheçam os custos e as despesas fixas,
partindo da aplicação do cálculo da margem de contribuição.

Um grau de alavancagem operacional de 10 indica que um crescimento de 1% no


volume de vendas, ou na receita total, eleva o lucro da empresa em 10%. Pela Figura 5,
visualiza-se que uma variação de 2% nas vendas resulta em uma variação de 20% no
resultado da empresa.

Figura 5 – Ef eito do G rau de Alavancagem


Fonte: elaborado pelo autor.

O efeito da alavancagem ocorre devido ao fato de os custos fixos serem


distribuídos por um maior volume de produção, fazendo com que o custo total de cada
unidade produzida seja reduzido.
O impacto da alavancagem operacional diminuirá na proporção do crescimento das
vendas acima do ponto de equilíbrio, resultando, assim, em um lucro maior.

REFERÊNCIAS
BORNIA, Antonio C. Análise gerencial de custos: aplicação em empresas modernas. Porto Alegre:
Bookman, 2002.
MARTINS, Eliseu. Contabilidade de custos. 9. ed. São Paulo: Atlas, 2003.
PEREZ JR, José Hernandez; OLIVEIRA, Luís Martins; COSTA, Rogério Guedes. Gestão estratégica
de custos. 3. ed. São Paulo: Atlas, 2003.
HANSEN, Don R.; MOWEN, Maryanne M. Gestão de Custos: contabilidade e controle. São Paulo:
Thomson Pioneira, 2001.
LEONE, George G. Custos: planejamento, implantação e controle. São Paulo: Atlas, 1996.

PALAVRAS E CONCEITOS

Ponto de equilíbrio contábil – representa a quantidade mínima de


produção e vendas de uma empresa, para que ela cubra os seus custos e
não tenha prejuízo.
Ponto de equilíbrio econômico – representa a quantidade mínima de
produção e vendas de uma empresa, para que ela cubra os seus custos e
tenha rentabilidade.
Ponto de equilíbrio financeiro – representa a quantidade mínima de
produção e vendas de uma empresa, para que ela cubra os seus custos
desembolsáveis e não tenha prejuízo.
Margem de segurança – representa o excesso de produção e vendas de
uma empresa, em relação ao seu ponto de equilíbrio.
Alavancagem operacional – representa quanto à variação no nível de
atividades da empresa irá influenciar na variação do resultado
operacional desta empresa.
CAPÍTULO 5

PLANEJAMENTO E ORÇAMENTO NAS EMPRESAS

O planejamento operacional, decomposição do planejamento estratégico, é uma ferramenta


eficaz de controle e realização dos objetivos empresariais; contrariando aqueles que acreditam
que o orçamento desautoriza a equipe que realmente tem contato com clientes e fornecedores,
desencoraja a partilha de informações e retarda a resposta à evolução do mercado. O
planejamento, base do orçamento das empresas, é realizado como forma destas se organizarem e
competirem no mercado.

5.1 Planejamento empresarial

Identifica-se, atualmente, o conhecimento como fator de produção. A sociedade


caracteriza-se pela economia globalizada e pela provisão de serviços baseada no
conhecimento, onde o capital humano é um recurso fundamental.
Nesse contexto, percebe-se a acirrada concorrência e a instabilidade do mercado,
no qual ocorrem constantes mudanças na forma de gerir as organizações. Tais
alterações obrigam os dirigentes a disporem de informações capazes de orientá-los de
maneira clara à formulação dos objetivos e das estratégias empresariais.
Deste modo, o planejamento dá a direção, organiza os esforços, diminui a incerteza
e o impacto da mudança. O planejamento operacional, fase consequente do
planejamento estratégico, se apresenta como viabilizador da estratégia empresarial e da
elaboração do orçamento, produto do processo operacional, que representa uma
importante ferramenta de gestão e controle.

5.2 Orçamento empresarial

O orçamento é uma ferramenta muito importante para o sucesso de qualquer


organização, em especial das indústrias. Ele tem seu início nos objetivos que a
organização almeja alcançar, passando pela análise dos pontos fortes e das limitações
da empresa, buscando alocar da maneira mais eficiente os recursos para aproveitar as
oportunidades identificadas no meio ambiente.
O orçamento nas empresas deve ser iniciado pelo menos três meses antes da sua
implementação, partindo do inventário das hipóteses e seguida pela escolha das
hipóteses que puderem ser validadas, implementação das hipóteses e
acompanhamento dos resultados (controle). Tais métodos de controle devem possuir
uma sistemática comum, visando facilitar o fluxo dos dados e sua integração,
possibilitando o bom entendimento, o acompanhamento e a tomada de decisões por
parte dos gestores.
A elaboração do orçamento necessita de uma discussão dos objetivos nos níveis
hierárquicos da organização, o que gera um aumento da integração e do
comprometimento por parte dos colaboradores, uma vez que eles envolvem-se
diretamente com os resultados planejados.
Destaca-se que, para que o orçamento possa ser bem utilizado, é necessário que os
dados sejam constantemente atualizados e comentados, exigindo, consequentemente,
mais esforço dos colaboradores – o que, por sua vez, pode gerar indiferença para
aqueles que não compreendem a sua importância.

5.3 Planejamento e orçamento nas empresas – vendas

O orçamento de vendas constitui um plano das vendas da empresa, para


determinado período de tempo. Sua função principal é a determinação do nível de
atividades futuras da empresa. Este orçamento baseia-se nas ações de controle
financeiro, mercadológico e operacional. Para sua elaboração é indispensável
representação de todas as despesas da empresa, a fim de que se torne visível e
previsível o custo e se determine o lucro.
Considerando a sua importância na empresa, deverá ser elaborado pelo executivo
máximo da área de vendas, devendo ser revisado pela diretoria geral.

5.3.1 Objetivos do orçamento de vendas

O objetivo do orçamento de vendas é estabelecer metas e prazos de vendas, e


deverá ser elaborado dentro da realidade da empresa e do mercado. Estabelecer metas,
criar resultados e atingir objetivos: essas são as características do orçamento de
vendas.
Os objetivos da empresas devem ser expressos de forma clara no orçamento para,
assim, serem uma orientação segura para quem o esteja executando. Deste modo, o
planejamento é o ponto de partida para o trabalho, pois, no momento da elaboração
do orçamento de vendas, a empresa já deve ter definido seus objetivos de forma
coerente (crescimento da empresa).

No orçamento de vendas são estimadas as quantidades de cada produto que a empresa deseja vender
em um determinado período assim determina-SE também o total da receita estimada, o que permite
orçar as despesas de vendas, considerando a distribuição e os impostos sobre as vendas.
Na elaboração do orçamento devem ser consideradas as seguintes variáveis do
mercado consumidor, da produção, do mercado fornecedor e de trabalho e de recursos
financeiros. Essas variáveis afetam, em maior ou menor grau, todas as empresas. É
necessário também levar em consideração o porte da empresa e definir algumas
condições essenciais e também algumas restrições internas e externas.

5.3.2 Conexão com as demais peças do orçamento geral

O orçamento de vendas é parte integrante do orçamento geral e deve ser o primeiro orçamento a ser
elaborado, pois todos os demais orçamentos parciais são desenvolvidos em função dele – a partir da
determinação de qual produto será vendido, da quantidade e em que período e se tem as principais
informações para a determinação dos recursos necessários para o custear as vendas em quantidade,
qualidade e por período de tempo.

A partir do orçamento de vendas serão geradas informações indispensáveis para


definir: a necessidade de produção; os materiais diretos necessários; a quantidade e a
qualidade da mão de obra; os custos indiretos de fabricação; os custos do produto
vendidos; a necessidade de estocagem; as despesas administrativas e de vendas; a
necessidade de investimentos em novos bens de capital; entre outras informações.
Pelo orçamento de vendas é possível aos gestores munirem-se de conhecimento e
de informações, evitando que a empresa atue com capacidade produtiva insuficiente;
estrutura inadequada, pessoal não habilitado para o exercício de suas funções e
dificuldades na obtenção de fundos para capital de giro.
Quanto ao tempo, geralmente a distribuição anual da vendas é definida por
trimestre civil, dividida por meio de percentuais definidos em política da empresa.
Deve ser levado em conta o tipo de produto e sua sazonalidade, como, por exemplo:
lã, artigos de praia, e outros, que tem picos de vendas.

5.3.3 Elaboração do orçamento de vendas

O orçamento de vendas pode ser elaborado em quatro etapas, que visam agregar as
informações necessárias para elevar o grau de confiabilidade das estimativas.
Levantamento e análise dos históricos

Histórico de elementos internos: volume de vendas; valores de vendas;


clientes atendidos; distribuição por regiões.
Histórico de elementos externos: inflação; crescimento demográfico;
comportamento da concorrência; comportamento dos clientes e não clientes.
Elaboração de projeções e previsões
M étodos baseados em julgamentos: análise das tendências de vendas; opinião
dos vendedores; opinião dos executivos.
M étodos estatísticos: ritmos econômicos; analogia e transposição históricas.
M étodos específicos: análise da indústria; análise dos usos finais; análise
correlacionada.
Combinação dos métodos.
Adequação das projeções e previsões

Limitações da empresa: capacidade de produção; disponibilidade de recursos


humanos; adequação de matérias-primas; disponibilidade de recursos
financeiros.
Simulações e testes preliminares: análise do ponto de equilíbrio; equação do
crescimento sustentado; análise da política de preços; efeito da alavancagem
operacional.
Adequação às estratégias: crescimento, mercados, ciclo de vida dos produtos;
novos negócios etc.
Formalização, aprovação e divulgação

Elementos de controle: possibilidade; realimentação do processo de


planejamento; utilização para tomada de decisões e ações.
Garantir comprometimento dos diversos níveis envolvidos.
Possibilitar comunicação entre os envolvidos no processo (80% do sucesso de
um bom plano depende da comunicação bem feita).
O planejamento realizado no orçamento de vendas deve representar os objetivos
reais da organização e buscar o comprometimento de seus integrantes com o que está
estabelecido.
Para a composição do orçamento de vendas é necessário obter:
os produtos que compõem o mix;
as previsões de quantidades estimadas;
o preço médio praticado por produto, por região, etc;
os preços unitários dos itens.
Uma empresa, ao realizar o seu orçamento de vendas para o ano X2, apurou que
no ano X1, apresentava as seguintes informações (e, ainda, o crescimento previsto
para elas):
Assim, para o ano X2, as vendas serão:
P roduto Vendas
Jan Fev
P roduto A 412 510
P roduto B 1.045 1.001

Os últimos preços unitários de venda destes produtos foram:


P roduto Valor
P roduto A 10,00
P roduto B 15,00

Tais preços sofrerão um reajuste de 10% no mês de janeiro.


Assim, a receita total orçada da empresa é:
P roduto Vendas
Jan Fev
P roduto A 4.532,00 5.610,00
P roduto B 17.242,50 16.516,50

Sobre estas receitas incidirão os impostos, os fretes, as comissões e demais


despesas de vendas de que (serão de responsabilidade da empresa).

REFERÊNCIAS
FREZATTI, F. Beyond budgeting: inovação ou resgate de antigos conceitos do orçamento
empresarial? Revista de Administração de Empresas, FGV, abr-jun/2005.
LUNKES, R. J. O uso do orçamento por atividades para melhorar o desempenho da empresa.
Revista Brasileira de Contabilidade, mai-jun/2000.
SANVICENTE, A. Z.; SANTOS, C. C. Orçamento na administração de empresas: planejamento e
controle. 2. Ed., São Paulo: Atlas,2006.
IANESKO, J. A. Orçamento econômico-financeiro: uma contribuição relevante para a tomada de
decisões nas empresas. UNOPAR Cient., Ciênc. Juríd. Epres., Londrina, v. 2, n. 2, p. 119-140, set.
2001.

PALAVRAS E CONCEITOS
Orçamento de vendas – consiste na elaboração das metas de vendas das
empresas, divididas por região, produtos e clientes; tais metas devem ser
atingíveis e mensuradas, em termos, de valores e quantidades.
CAPÍTULO 6

ORÇAMENTO DE PRODUÇÃO

Orçamento de produção é um instrumento de planejamento, coordenação e controle, que


compõe o orçamento geral da empresa. Ele é ponto de partida para a elaboração dos
orçamentos nominados de custos de produção, sendo eles: orçamento de matéria-prima;
orçamento de mão de obra direta; e o orçamento de custos indiretos de fabricação. Também se
vincula a capacidade de produção, ativos fix os, estoques, custos, caix a e outros.

6.1 Orçamento de produção

Orçamento de produção, elaborado após o orçamento de vendas, é o instrumento


utilizado para estimar as quantidades orçadas para venda e níveis de estoques a serem
mantidos (pois eles recebem grande parte dos investimentos totais da empresa).
A responsabilidade pela sua elaboração e execução é do responsável máximo do
departamento de produção. Parte das decisões tomadas neste processo cabem à
diretoria geral, como: níveis de estoque, inversões de capital e estabilidade da
produção.

6.1.1 Objetivos do orçamento de produção

O orçamento de produção utiliza-se das informações geradas e definidas pelo orçamento de venda,
devendo atender às demandas de produção das quantidades de produtos nele definidos. Seu principal
objetivo é equilibrar vendas, estoques e custos de produção.

O orçamento de produção será a base para a definição das necessidades de


matérias-primas para elaboração dos produtos, além de atender as vendas orçadas para
cada período e definir os níveis de estoques a serem mantidos. Ademais, define a
necessidade de mão de obra que será utilizada para cumprir as metas de produção.
Cumprindo o seu objetivo, o orçamento de produção tem a tarefa de conciliar: o
atendimento ao orçamento de vendas, a otimização dos custos de produção e a
minimização dos investimentos em estoques. Ele pode também evidenciar a
necessidade de novos equipamentos e de incremento de pessoal, ou até mesmo a
necessidade de reformulação do orçamento de vendas.
6.1.2 Premissas para a elaboração do orçamento de produção

Para a elaboração do orçamento de produção é necessário que se cumpram algumas


condições, como estabelecer:
os objetivos e metas de produção, representados por normas técnicas de
fabricação;
orçamento de vendas com nível minucioso de detalhes, como cor e tamanho
do produto;
políticas de pessoal, que visam evitar problemas morais, sociais e de custos
da empresa, pela definição das possíveis demissões condicionadas aos níveis
de produção;
orçamento de novos investimentos conforme plano de longo prazo.
A empresa deverá realizar simultânea e individualmente a programação de
produção e o controle dos estoques, inclusive por item ou família de produtos – ou,
ainda, por semelhanças no processo produtivo. A empresa deverá dar maior atenção
aos itens que representam a maior parte do faturamento e da produção, pois
representam maior participação nos resultados da entidade.
A política de estoque é fator determinante para maximizar os resultados globais,
aumentando ou reduzindo os custos. Essa prática deve englobar os critérios de
estocagem dos produtos acabados, produtos em elaboração, matérias-primas,
materiais de manutenção, entre outros. Os níveis de estocagem favorecem a
flexibilidade na fabricação, redução ou aumento nos prazos de entrega, ou ainda,
redução ou aumento de custos globais da empresa.

6.1.3 Conexão com as demais peças do orçamento geral

O orçamento de produção é base para a elaboração dos orçamentos de matérias-primas, mão de obra
direta e custos indiretos de produção, pois carrega informações necessárias para definição das
quantidades e qualidades de cada um deles, ou seja, a partir das informações geradas no orçamento
de produção, os demais orçamentos da empresa serão estruturados.

6.1.4 Elaboração do orçamento de produção

O orçamento de produção deve seguir três etapas distintas:


elaborar a políticas de estoques;
identificar a quantidade de cada produto a fabricar;
programar essa quantidade de produção por períodos determinados, conforme
orçamento de vendas.
A elaboração do orçamento de produção exige que sejam, também, considerados
alguns fatores determinantes.

Determinar as necessidades de produção:


Para o ano, observando os estoques;
Observar o problema das vendas sazonais.

Determinar políticas de estoques (produtos acabados):


observando fatores como necessidades, perecibilidade, período de
produção, instalações, custos de manutenção, riscos e proteção,
tamanho de pedidos, reações da clientela a atrasos, sistema de
distribuição;
comparar custo de manutenção com custo de manutenção insuficiente
(falta).

Possibilidades de produção estável que pode gerar:


estabilidade no emprego (mão de obra);
economia na compra de matérias-primas e insumos;
melhor utilização das instalações fabris.

Definir a capacidade de produção adequada às instalações:


Evitar falta, uso excessivo ou capacidade ociosa e pontos de
estrangulamento; Investir em ativo fixo;
Disponibilidade de matérias-primas de mão de obra;
Duração do período de produção.
Uma empresa encerrou o mês de janeiro do ano X1 com 4.000 unidades em seu
estoque. Para o mês de fevereiro do mesmo ano apurou, através de do seu orçamento
de vendas, que as vendas previstas serão de 12.000 unidades. Ainda, esta mesma
empresa tem como planejamento manter um nível de estoques de 10% das vendas do
mês. Assim:

Vendas previstas fevereiro 12.000 unidades


(+) Estoque final fevereiro 1.200 unidades (10% vendas)
(-) Estoque final janeiro 4.000 unidades
(=) P rodução fevereiro 9.200 unidades

Deste modo, a empresa, no mês de fevereiro, deve produzir 9.200 unidades para
que consiga atender às suas vendas e manter o nível de estoques desejado para o
período seguinte.
REFERÊNCIAS
FREZATTI, F. Beyond budgeting: inovação ou resgate de antigos empresarial? Revista de
Administração de Empresas, FGV, abr-jun/2005.
LUNKES, R. J. O uso do orçamento por atividades para melhorar o desempenho da empresa.
Revista Brasileira de Contabilidade, mai-jun/2000.
SANVICENTE, A. Z.; SANTOS, C. C. Orçamento na administração de empresas: planejamento e
controle. 2. Ed., São Paulo: Atlas,2006.
IANESKO, J. A. Orçamento econômico-financeiro: uma contribuição relevante para a tomada de
decisões nas empresas. UNOPAR Cient., Ciênc. Juríd. Epres., Londrina, v. 2, n. 2, p. 119-140, set.
2001.

PALAVRAS E CONCEITOS
Orçamento de produção – com base nas metas de vendas, políticas de estoques
da empresa e estoques iniciais de produtos acabados, elabora-se o orçamento de
produção, no qual serão estimadas as quantidades de produção necessárias para
que a empresa supra o seu planejamento de vendas.
CAPÍTULO 7

ORÇAMENTO DE MATÉRIA-PRIMA

A matéria-prima representa um custo direto de produção e se constitui de qualquer material


que seja fisicamente agregado ao produto, passando a ser parte integrante do mesmo. Com a
definição do orçamento de produção é possível definir o orçamento de matéria-prima para esta
produção. Neste orçamento deve-se definir quantidades e valores monetários para produzir
cada unidade de produto.

7.1 Orçamento de matéria-prima

7.1.1 Objetivos do orçamento de matéria-prima

O objetivo e principal função do orçamento de matéria-prima é a determinação das


quantidades e dos valores monetários de matérias-primas exigidos e necessários para o
atendimento da produção. Ademais, oferece contribuições para: o estabelecimento das
políticas de estocagem; a elaboração do programa de compras; a determinação do custo
estimado das matérias-primas; a geração de informações de necessidades de caixa de
forma programada; e a delegação da autoridade e responsabilidade para a execução do
plano.

7.1.2 Premissas para a elaboração do orçamento de matéria-prima

A elaboração do orçamento de matéria-prima tem como condição essencial a prévia


elaboração do orçamento de produção e a quantidade de materiais para cada produto,
ou seja a especificação técnica dos componentes do produto.

7.1.3 Conexão com as demais peças do orçamento geral

O orçamento de matéria-prima é elaborado a partir do orçamento de produção. Ele é parte integrante


do orçamento geral, ou seja, deve ser elaborado após a elaboração do orçamento de venda e do
orçamento de produção.
7.1.4 Elaboração do orçamento de produção

A elaboração do orçamento de matéria-prima deve seguir as seguintes fases:


Determinar a quantidade de matéria-prima exigida para atender a produção.
Essa determinação deve ser feita de acordo com a estrutura do produto
estabelecida pelo departamento de engenharia de produção, no qual são
considerados os padrões técnicos e as perdas naturais do processo produtivo.
Estabelecer políticas de estocagem de matéria-prima, considerando as
conveniências de compras, capacidade de estocagem da empresa, facilidade de
estocagem, custos administrativos de compras e o prazo de obsolescência.
Elaborar um programa de suprimentos, considerando as conveniências de
compras em termos de preço, prazo de entrega e demais condições comerciais.
Determinar o custo estimado da matéria-prima necessária para a produção,
valorizando as quantidades planejadas com base em estimativa de custos
unitários, utilizando-se de experiências passadas e projetando aumentos de
preços estimados com base em inflação ou escassez do produto no mercado.
Para a elaboração do orçamento de matéria-prima são necessárias algumas
informações, sem as quais os cálculos não podem ser realizados de forma correta. As
informações consideradas essenciais são:
A necessidade de produção para o período;
a composição das matérias-primas por produto e suas proporções;
as unidades de medidas dos itens a serem adquiridos;
os preços unitários dos itens.
Uma empresa tem como orçamento produzir 5.000 unidades de determinado
produto no mês de abril. Em seus controles, sabe-se que, para cada unidade
produzida, há um consumo de 1,5 kg de matérias-primas. E, cada kg desta matéria-
prima custa R$ 2,00, incluindo impostos: ICM S 12% e IPI 10%. Assim:

Consumo de matéria-prima 7.500 kgs (5.000 kgs x 1,5 Kgs)


Custo de matéria-prima R$ 15.000,00 (7.500 kgs x R$ 2,00)
IP I 10% R$ 1.363,64 (R$ 15.000,00 / 1,10)
ICMS 12 % R$ 1.636,36 (R$ 13.636,36 x 12%)

Para o cálculo do IPI deve-se dividir o valor total da compra de matérias-primas


pela alíquota deste imposto; e o ICM S é calculado sobre a diferença entre a compra e
o valor do IPI. Assim, o custo de matérias-primas é calculado sobre a diferença entre o
valor total da compra diminuído dos respectivos impostos.

REFERÊNCIAS
FREZATTI, F. Beyond budgeting: inovação ou resgate de antigos conceitos do orçamento
empresarial? Revista de Administração de Empresas, FGV, abr-jun/2005.
LUNKES, R. J. O uso do orçamento por atividades para melhorar o desempenho da empresa.
Revista Brasileira de Contabilidade, mai-jun/2000.
SANVICENTE, A. Z.; SANTOS, C. C. Orçamento na administração de empresas: planejamento e
controle. 2. Ed., São Paulo: Atlas,2006.
IANESKO, J. A. Orçamento econômico-financeiro: uma contribuição relevante para a tomada de
decisões nas empresas. UNOPAR Cient., Ciênc. Juríd. Epres., Londrina, v. 2, n. 2, p. 119-140, set.
2001.

PALAVRAS E CONCEITOS
Orçamento de matéria-prima – para cada tipo de produto produzido pela
empresa, é necessário uma relação dos materiais utilizados para tal, onde
devem ser discriminadas todas as matérias-primas e as suas quantidades para a
produção de cada unidade de produto.
CAPÍTULO 8

ORÇAMENTO DE MÃO DE OBRA


E CUSTOS INDIRETOS FIXOS

A mão de obra representa, para as empresas, um custo direto de produção ex tremamente alto,
e faz parte do custo do produto produzido. É neste orçamento que se define quantos
funcionários são necessários para se elaborar o orçamento de vendas e de produção da empresa
e o custo destes funcionários, (com, salários, encargos e benefícios). Os custos indiretos também
devem ser orçados e alocados aos produtos, através de rateios, para a correta apuração do custo
do produto que será produzido e vendido pela empresa.

8.1 Orçamento da mão de obra direta

O orçamento da mão de obra é de grande importância para a empresa, pois absorve


grande parcela dos custos totais. Deve ser composto de todas as despesas
relacionadas ao trabalho dos indivíduos na elaboração do produto.
Ele consiste em estimar a quantidade de mão de obra direta necessária para
cumprir o programa de produção definido no orçamento de produção, projetar a taxa
horária que essa mão de obra será utilizada e, calcular seu custo total dessa mão de
obra, incluindo os valores de salários, encargos e benefícios.

8.1.1 Objetivo do orçamento de mão de obra

O orçamento de mão de obra determina o volume necessário de mão de obra direta; o número de
empregados exigidos, o custo unitário de fabricação de cada produto, as necessidades de fluxos de
caixa, permite o controle do trabalho realizado.

Desta forma, os principais objetivos e funções do orçamento de mão de obra são:


Estimar a quantidade de mão de obra necessária para a produção planejada,
utilizando o método de registro de tempos e movimentos. O departamento de
engenharia baseado em tal método estabelece tempo de mão de obra padrão
para fabricação de determinado produto.
Instituir valores, projetando a taxa horária da mão de obra direta, de acordo
com a política salarial da empresa, somando os encargos sociais
correspondentes. A taxa horária é estabelecida, dividindo-se o custo da mão de
obra de cada departamento de produção pelo número de horas disponíveis
para a produção.

8.1.2 Premissas necessárias para a elaboração do orçamento de mão de obra

A elaboração do orçamento de mão de obra implica em uma importante decisão da


empresa: a sua política de pessoal, na qual deve ser definido o nível de emprego do
pessoal a ser mantido em todo o período a que se refere o orçamento. Também é
importante a definição da política de salários que define as taxa de horárias para os
cálculos do orçamento.
Desta forma, é necessário seguir dois passos básicos:
determinação do número de horas necessárias;
valorização em termos monetários.
A realização do orçamento de M ão de obra tem interação direta com a área de
Recursos Humanos da empresa, especialmente no que se refere às seguintes
atividades: necessidades de recursos humanos; recrutamento; treinamento; avaliação e
especificação de tarefas; avaliação de desempenhos; negociação com sindicatos; e
administração salarial.

8.1.3 Conexão com as demais peças do orçamento geral

O orçamento da mão de obra se agrega ao orçamento de matéria-prima e dos custos


indiretos de produção. É elaborado a partir do orçamento de produção e, juntamente
com os demais orçamentos, irá formar o custo do produto na empresa.

8.1.4 Elaboração do orçamento de produção

Para a elaboração do orçamento de produção são necessárias algumas informações,


sem as quais os cálculos não podem ser realizados de forma correta.
Número de horas de mão de obra necessárias através de:
estudos de tempos e movimentos pela engenharia industrial;
estimativa direta pelo supervisor do departamento;
projeções estatísticas.
Custos da mão de obra através do cálculo de:
número de horas multiplicado pela taxa média de remuneração;
relação do custo de mão de obra e nível de atividade ou volume;
mão de obra administrativa estimada diretamente.
É necessário estimar as vantagens do planejamento e controle da mão de obra.
Encargos previdenciários e trabalhistas
Previdenciários: INSS, SESI, FUNRURAL, FGTS, salário família, salário
educação, seguros, salário maternidade etc.
Trabalhistas: DSR, férias, feriados, aviso prévio, auxílio enfermidade etc.
Cumulativo: previdenciários x trabalhistas.
Outros: 13º salário e rescisões.
No setor de corte de uma empresa existem 10 funcionários e cada um deles recebe
R$ 1.000,00 mensais. Sabe-se que os encargos e os adicionais incidentes sobre a folha
correspondem a 90% do valor nominal destes salários. Assim, o custo com
funcionários no respectivo mês será R$ 19.000, onde:

Custos com salários R$ 10.000,00


Custos com encargos e adicionais R$ 9.000,00
Custos total R$ 19.000,00

8.2 Orçamento dos custos indiretos

Os custos indiretos são aqueles que não podem ser apropriados diretamente a cada
tipo de bem (produto) ou função de custo no momento de sua ocorrência. Ele é
composto de todos os demais materiais e serviços utilizados na fabricação dos
produtos que não são agregados fisicamente aos produtos. Compreendem todos os
custos de fabricação que não podem ser classificados como mão de obra direta ou
matéria-prima, eles são incorridos em nível de departamento ou no nível da fábrica
como um todo.

O orçamento de custos indiretos é entendido como a projeção de gastos consumidos na área de


produção e não agregados diretamente aos produtos. Como exemplo, pode-se citar o consumo de
água, energia elétrica, materiais de escritório, materiais de limpeza, depreciação, pessoal
administrativo, aluguel etc.

8.2.1 Objetivo do orçamento de custos indiretos de produção

O principal objetivo do orçamento dos custos indiretos é apropriar a cada produto os custos
incorridos indiretamente pelos departamentos e que não podem ser alocados a um único, pois são
utilizados em diversos departamentos.

8.2.2 Premissas para a elaboração do orçamento de custos indiretos de produção


Para o cálculo e a mensuração do orçamento dos custos indiretos de produção,
atribui-se as parcelas de custos a cada tipo de bem ou função por meio de critérios de
rateio. Portanto, trata-se do custo que não pode ser identificado e atribuído
diretamente a um produto, linha de produto, centro de custo ou departamento.
Necessita de taxas/critérios de rateio ou parâmetros para atribuição ao objeto
custeado.
É necessário também determinar a produção de cada departamento com suas
perdas normais e identificar com clareza quais são estes custos indiretos. Para tanto,
podemos citar os exemplos a seguir para um melhor entendimento do que são os
custos indiretos:
M ão de obra indireta: é representada pelo trabalho nos departamentos
auxiliares nas indústrias ou prestadores de serviços e que não são mensuráveis
em nenhum produto ou serviço executado; como a mão de obra de
supervisores, controle de qualidade etc.
M ateriais indiretos: são materiais empregados nas atividades auxiliares de
produção, ou cujo relacionamento com o produto é irrelevante. São eles:
graxas e lubrificantes, lixas etc.
Outros custos indiretos: são os custos que dizem respeito à existência do
setor fabril ou de prestação de serviços, como depreciação, seguros,
manutenção de equipamentos etc.
O gastos elencados no orçamento podem ser classificados quanto a variabilidade
em relação à produção, sendo eles:
Custos fixos: são incorridos, haja produção ou não. Dentro de certo limite,
independem do volume de produção e são compostos por itens, como:
depreciação, salários de supervisores de produção etc. É um processo mais
subjetivo, podendo ser baseado em informações passadas ou em metas pré-
fixadas.
Custos semivariáveis: são compostos por uma parcela fixa e uma parcela
variável, podendo ser estimados por regressão linear ou por interpolação de
dois pontos.
Custos variáveis: gastos que transformam ativos e que variam
proporcionalmente aos volumes produzidos.

8.2.3 Elaboração do orçamento de custos indiretos de produção

Para a composição do orçamento de custos indiretos de produção é necessário


obter algumas informações, sem as quais os cálculos não podem ser realizados de
forma correta. Podem-se citar como essenciais:
os gastos identificados anteriormente (energia, aluguel, depreciação etc.);
os salários do pessoal administrativo;
as alíquotas a serem aplicadas na depreciação.
Os custos fixos de uma empresa, neste orçamento, são distribuídos aos produtos
de acordo com o consumo deste custo nos produtos produzidos. Assim, se uma
empresa possuir custo com assistência técnica no valor de R$ 1.000,00 e o produto A
consumir 30% deste custo e o produto B 70%, tem-se:
Custo de assistência técnica do produto A R$ 300,00
Custo de assistência técnica do produto B R$ 700,00

Os custos variáveis de uma empresa, neste orçamento, são distribuídos aos


produtos de acordo com o consumo deste custo nos produtos produzidos. Assim, se
uma empresa possuir custo com energia elétrica de R$ 1.000,00, e cada produto
consome R$ 0,10 deste custo, cada produto consome R$ 100,00 deste custo.

REFERÊNCIAS
FREZATTI, F. Beyond budgeting: inovação ou resgate de antigos conceitos do orçamento
empresarial? Revista de Administração de Empresas, FGV, abr-jun/2005.
LUNKES, R. J. O uso do orçamento por atividades para melhorar o desempenho da empresa.
Revista Brasileira de Contabilidade, mai-jun/2000.
SANVICENTE, A. Z.; SANTOS, C. C. Orçamento na administração de empresas: planejamento e
controle. 2. Ed., São Paulo: Atlas,2006.
IANESKO, J. A. Orçamento econômico-financeiro: uma contribuição relevante para a tomada de
decisões nas empresas. UNOPAR Cient., Ciênc. Juríd. Epres., Londrina, v. 2, n. 2, p. 119-140, set.
2001.

PALAVRAS E CONCEITOS
Orçamento de mão de obra – para cada tipo de produto produzido pela empresa
é necessário uma relação dos tempos necessários para a produção de cada
unidade de produto. S endo extremamente necessário analisar se a capacidade
de mão-de-obra da empresa é suficiente para comportar a necessidade dos
orçamentos.
Orçamento de custos indiretos de fabricação – os custos indiretos normalmente
são fixos na empresa; em razão disto, são utilizados os custos historicamente
corrigidos ou atualizados.
CAPÍTULO 9

ORÇAMENTO DE CUSTOS DOS PRODUTOS VENDIDOS,


DESPESAS COMERCIAIS E DESPESAS ADMINISTRATIVAS

A elaboração do orçamento de custos dos produtos vendidos é de grande


importância para as empresas, pois representa o quanto custa, para a empresa,
vender os seus produtos orçados pelo plano de vendas, englobando seus custos
com matérias-primas, mão-de-obra e custos indiretos. E, a elaboração dos
orçamentos de despesas administrativas e de despesas comerciais, alinhados
aos demais orçamentos realizados pela empresa, são essenciais para que esta
mensure o quanto irá gastar para administrar, controlar e comercializar a sua
produção e as suas vendas.

9.1 Orçamento de custos do produto vendido

O orçamento de custos dos produtos vendidos conclui o orçamento de produção, o mesmo é


elaborado considerando os custos derivados de produção (matérias-primas, mão-de-obra e custos
indiretos) e as variações esperadas para os estoques de produtos em elaboração e acabados.

Este orçamento leva em consideração a movimentação dos estoques para que se


tenha o valor do custo das mercadorias vendidas. Ele é elaborado pela soma dos custos
de produção, que é composto da soma dos custos orçados para matérias-primas, mão-
de-obra direta e custos indiretos de produção e considera os dados de estoque final
desejado e do estoque inicial estimado. A partir desta combinação é determinado o
orçamento do custo do produto vendido, o qual engloba os custos dos produtos que
efetivamente foram vendidos pela empresa.

9.1.1 Objetivos e premissas para a elaboração do orçamento de custos do produto


vendido

O orçamento de custos dos produtos vendidos tem por objetivo calcular o valor
dos custos das vendas programadas no orçamento de vendas. Deste modo, para a sua
elaboração, é necessário que os orçamentos de venda, de produção, de matéria-prima,
de mão de obra e de custos indiretos de produção estejam prontos e aprovados pelas
gerências da empresa.

9.1.2 Conexão com as demais peças do orçamento geral

Considerando a necessidade de dados, a elaboração do custo do produto vendido


está diretamente vinculada à elaboração dos orçamentos de venda e produção, mais
especialmente aos orçamentos de matéria-prima, mão de obra e custos indiretos de
produção.

9.1.3 Elaboração do orçamento de custos do produto vendido

Para a elaboração e a determinação do orçamento do custo dos produtos vendidos


utiliza-se a seguinte fórmula:
(+) valor do estoque inicial;
(+) valor dos custos de produção do período (produtos acabados);
(=) sub-total;
(-) valor das vendas (quantidade vendida multiplicada pelo preço médio do
estoque, ou outro critério de avaliação do estoque) = CPV;
(=) valor do estoque final.

Para a apuração do CPV ou CM V pode-se também utilizar:


CPV CM V = Ei + C – Ef
Onde,
CPV = custo dos produtos vendidos;
CM V = custo das mercadorias vendidas;
Ei = estoques iniciais;
C = custo das compras;
Ef = estoques finais.

O CPV se relaciona aos produtos fabricados na atividade industrial. O CMV se relaciona às


mercadorias adquiridas para revenda na atividade comercial.

Uma empresa, para produzir 100 unidades, tem custo de R$ 1.000,00 de mão de
obra, R$ 2.000,00 de matérias-primas e R$ 4.000 de custos indiretos de produção.

Custo de mão de obra R$ 1.000,00


Custo de matérias-primas R$ 2.000,00
Custos indiretos de produção R$ 4.000,00
Custo total R$ 7.000,00
Quantidade produzida 100 unidades
Custo de produção por unidade R$ 700,00

Assim, cada unidade produzida deste produto custa R$ 700,00. Se a empresa


vender 80 unidades, o custo do produto vendido será de R$ 5.600,00.
Caso a empresa tenha estoques oriundos de outros meses, deve-se considerar o
custo deste estoque para se calcular o custo do produto vendido.

9.2 Orçamento das despesas administrativas

O orçamento de despesas administrativas inclui todas as despesas que são


necessárias para a administração das operações de uma empresa, ou seja, que não são
de vendas e nem de produção. As despesas administrativas são gastos necessários
para a manutenção da empresa, como: despesas com materiais, serviços e utilidades
diversas. Tais gastos são compartilhados por quase todas as áreas, tanto produtivas
quanto administrativas, e incluem despesas de pessoal (salários, benefícios e
encargos), viagens, telefone, telegramas, material de escritório, depreciação, seguros,
taxas, energia elétrica, serviços prestados por terceiros.

Nas despesas que compõem o orçamento de despesas administrativas predominam as despesas fixas,
que são as que mantêm seu valor constante, independente das flutuações da produção ou do volume
de trabalho realizado.

Por suas características, este orçamento deve ser elaborado em conjunto por todos
os responsáveis pelos centros de custos da empresa. Neste sentidos, deve ser
elaborado com base em dados históricos de cada departamento envolvido, exigindo que
a contabilidade da empresa esteja organizada para fornecer os dados necessários à sua
elaboração.

9.2.1 Objetivos do orçamento de despesas administrativas

O orçamento de despesas administrativas tem por objetivo melhorar a utilização


de recursos da empresa, mas pode ajudar a redução das despesas, pois permite avaliar
os departamentos com maiores gastos e identificar problemas.
Este orçamento deve estar focado na relação entre as despesas e os benefícios dela
decorrentes, ou seja, nos resultados gerais que a organização almeja atingir através de
seu processo orçamentário.

9.2.2 Conexão com as demais peças do orçamento geral


O orçamento de despesas administrativas compõe o orçamento geral da empresa e
deve ser elaborado após os orçamentos de vendas, produção, matéria-prima, mão de
obra e custos indiretos de produção; pois, para a sua elaboração, é necessário as
informações dos demais orçamentos, a fim de se identificar os níveis de atividades
administrativas necessários para dar suporte ao que está projetado naqueles
orçamentos.

9.2.3 Elaboração do orçamento de despesas administrativas

O orçamento de despesas administrativas deve ser elaborado em duas fases


distintas:

Elaboração de orçamento de efetivos: é a fase inicial, onde os formulários do


orçamento são preenchidos por cada centro de custos, de acordo com a
política de pessoal, as metas e os níveis de atividades de cada um destes
setores.
Elaboração do orçamento de outras despesas administrativas: é a segunda
fase, quando parte do formulário de orçamento, com dados de salários,
encargos e despesas históricas dos 12 meses anteriores, é preenchida pelo
próprio departamento de orçamento; o restante do formulário é preenchido
pelos responsáveis pelos centros de custos.

As principais despesas administrativas que devem constar no orçamento de


despesas administrativas, entre outras, são:
salários e encargos sociais;
viagens e representações;
revistas e publicações;
computação eletrônica;
serviços profissionais de terceiros;
material de escritório;
telefones e telegramas;
depreciação.

9.3 Orçamento das despesas comerciais

O orçamento das despesas comerciais compreende, nas empresas, a mensuração de


todos os gastos efetuados com a venda e distribuição dos produtos. Estes gastos são
indispensáveis, pois são necessários para atingir os objetivos de venda e os resultados
esperados pela empresa.
9.3.1 Objetivos do orçamento de despesas comerciais

Um dos principais objetivos do orçamento de despesas comerciais é projetar os esforços necessários


para cumprir as metas de vendas, representados por gastos de venda e a distribuição destas vendas,
para tanto, podendo resultar em novos investimentos para as empresas.

9.3.2 Premissas para a elaboração do orçamento de despesas comerciais

O orçamento de despesas comerciais deve ser elaborado considerando a


necessidade de se ter o controle dos gastos com vendas. Para isso, deve-se levar em
consideração as características da empresa e podem ser realizados: por período de
tempo, por produto, por área de responsabilidade, por unidade de venda, por área
geográfica, ou pela combinação de todos.

9.3.3 Conexão com as demais peças do orçamento geral

A elaboração do orçamento de despesas comerciais deve ser realizado juntamente


com o orçamento de vendas, pois é um esforço que está diretamente relacionado ao
volume de vendas previstas, à base territorial de venda e à distribuição que a empresa
almeja atingir.

9.3.4 Elaboração do orçamento de despesas comerciais

O orçamento de despesas comerciais é de grande importância, pois tais despesas


são indispensáveis para as empresas e seu controle pode reduzir gastos. Ele deve ser
elaborado de acordo com o plano orçamentário de vendas da empresa. Para tanto,
pode ser elaborado a partir de dados históricos, da estimação de gastos futuros e do
controle de gastos; além de ser divididos em gastos fixos, variáveis e semivariáveis.
O orçamento de despesas comerciais deve ser realizado seguindo duas fases
distintas.
A primeira fase consiste em identificar as vendas desejadas em volume e base
territorial, seguido da identificação do que precisará ser feito para possibilitar
estas vendas, como as ações de marketing (propaganda, equipe de vendas,
despesas de viagem, novos pontos de distribuição e outros).
A segunda fase consiste em analisar o que isso vai representar em nível de
incremento de vendas e de despesas de vendas. A análise que deverá ser
considerada nas metas do orçamento de vendas e também os reflexos a longo
prazo, como a imagem positiva ou negativa da empresa a ser perpetuada pela
qualidade da propagando ou dos produtos.
As despesas de vendas e distribuição a serem estimadas, entre outras, são as
seguintes:
despesas de vendas;
salários e comissões de vendedores;
encargos sociais;
propaganda;
amostras;
despesas de viagem;
materiais de escritório;
telefonema e correspondência;
despesas de distribuição;
salários e ordenados;
encargos sociais;
fretes e carretos;
combustíveis e lubrificantes;
manutenção de veículos;
depreciação de veículos;
seguros.
Para o cálculo do orçamento das despesas comerciais e administrativas deve-se
considerar o valor efetivo destes custos no respectivo mês.

REFERÊNCIAS
FREZATTI, F. Beyond budgeting: inovação ou resgate de antigos conceitos do orçamento
empresarial? Revista de Administração de Empresas, FGV, abr-jun/2005.
LUNKES, R. J. O uso do orçamento por atividades para melhorar o desempenho da empresa.
Revista Brasileira de Contabilidade, mai-jun/2000.
SANVICENTE, A. Z.; SANTOS, C. C. Orçamento na administração de empresas: planejamento e
controle. 2. Ed., São Paulo: Atlas,2006.
IANESKO, J. A. Orçamento econômico-financeiro: uma contribuição relevante para a tomada de
decisões nas empresas. UNOPAR Cient., Ciênc. Juríd. Epres., Londrina, v. 2, n. 2, p. 119-140, set.
2001.

PALAVRAS E CONCEITOS

Orçamento de custo dos produtos vendidos – para cada tipo de produto


produzido pela empresa, é necessário que se mensure, em um único
orçamento, quanto irá custar a sua venda, com custos de matérias-
primas, mão de obra e custos indiretos de produção.
Orçamento de despesas administrativas – as despesas administrativas,
de natureza fixa devem ser orçadas pelos seus custos históricos
corrigidos; e, deve ser analisado se a estrutura administrativa da
empresa é suficiente para que ela possa realizar os seus planos
anteriores.
Orçamento de despesas comerciais – as despesas comerciais, de
natureza fixa e variáveis, devem ser orçadas pelos seus custos históricos
corrigidos; e deve ser analisado se a estrutura de vendas da empresa é
suficiente para que ela possa realizar os seus planos anteriores.
Quanto às suas despesas comerciais variáveis, devem ser orçadas de
acordo com o seu plano de vendas.
CAPÍTULO 10

ORÇAMENTO DE FLUXO DE CAIXA

O planejamento financeiro consiste na elaboração de orçamentos que


influenciam o fluxo de caixa de uma empresa. Este planejamento possibilita à
organização a obtenção de informações antecipadas quanto à necessidade ou à
disponibilidade de recursos financeiros, o que facilita a tomada de decisão
sobre os fatores que envolvem o gerenciamento de caixa. O orçamento de
capital exerce grande influência sobre o planejamento financeiro, pois os
investimentos em imobilizado normalmente são de grande importância e
causam desembolsos de caixa para as empresas.

10.1 Planejamento financeiro

O planejamento financeiro consiste na elaboração de orçamentos que influenciam o


fluxo de caixa de uma empresa. Este planejamento possibilita à organização a obtenção
de informações antecipadas quanto à necessidade ou à disponibilidade de recursos
financeiros, o que facilita a tomada de decisão sobre os fatores que envolvem o
gerenciamento de caixa.
O orçamento de capital exerce grande influência sobre o planejamento financeiro,
pois os investimentos em imobilizado normalmente são de grande importância e
causam desembolsos de caixa para as empresas.
A elaboração do orçamento de caixa (fluxo de caixa) acontece, principalmente, pela
conversão dos orçamentos econômicos para o regime de caixa. Por exemplo, o
orçamento de mão de obra de um mês, torna-se saída de caixa no mês seguinte, quando
de seu pagamento.
Dessa forma, temos as definições a seguir.

Orçamento de contas a pagar – consiste na conversão de todas as despesas


constantes do planejamento econômico para o regime de caixa, no momento
de seus pagamentos.
Orçamento de contas a receber – consiste na conversão de todas as receitas
constantes do planejamento econômico para o regime de caixa, no momento
de seus recebimentos.
Orçamento de empréstimos – consiste no planejamento das necessidades de
caixa, ou seja, a antecipação da informação sobre a sobra ou sobre a falta de
disponibilidades na empresa.
Orçamento de caixa (fluxo de caixa) – consiste na elaboração do planejamento
do fluxo de caixa, de acordo com as informações obtidas nos orçamentos de
contas a pagar, de contas a receber e empréstimos, para que seja viável a
execução orçamentária da empresa no período.

10.2. Planejamento do capital

Consiste na elaboração das estimativas de investimentos, principalmente em


imobilizado, que serão utilizadas para a geração de receitas futuras; portanto, precisam
ser depreciados ou amortizados. Para a elaboração do planejamento do capital, a
empresa deve realizar o orçamento de imobilizado, que consiste na elaboração do
planejamento de investimentos em imobilizado, suas respectivas apropriações e suas
baixas.

REFERÊNCIAS
FREZATTI, F. Beyond budgeting: inovação ou resgate de antigos conceitos do orçamento
empresarial? Revista de Administração de Empresas, FGV, abr-jun/2005.
LUNKES, R. J. O uso do orçamento por atividades para melhorar o desempenho da empresa.
Revista Brasileira de Contabilidade, mai-jun/2000.
SANVICENTE, A. Z.; SANTOS, C. C. Orçamento na administração de empresas: planejamento e
controle. 2. Ed., São Paulo: Atlas,2006.
IANESKO, J. A. Orçamento econômico-financeiro: uma contribuição relevante para a tomada de
decisões nas empresas. UNOPAR Cient., Ciênc. Juríd. Epres., Londrina, v. 2, n. 2, p. 119-140, set.
2001.
© do autor, 2010

2010 Direitos de publicação e comercialização da


Editora da Universidade do Vale do Rio dos Sinos
EDITORA UNISINOS

A887c Atz, Fernando.


Custos e orçamento para a tomada de decisão / Fernando Atz. – São Leopoldo, RS : Ed.
UNISINOS, 2010.
64 p. – (EAD)

ISBN 978-85-7431-408-2

1. Contabilidade de custo. 2. Orçamento nas empresas. I. Título. II. Série.


CDD 657.42
CDU 657.47
Dados Internacionais de Catalogação na Publicação (CIP)
(Bibliotecário Flávio Nunes, CRB 10/1298)

Esta obra segue as normas do Acordo Ortográfico da Língua Portuguesa vigente desde 2009.

Editor
Carlos Alberto Gianotti

Acompanhamento editorial
Mateus Colombo Mendes

Revisão
Mateus Colombo Mendes

Editoração
Pubblicato

Capa
Isabel Carballo

Impressão, inverno 2010

A reprodução, ainda que parcial, por qualquer meio, das páginas que compõem este livro, para uso não
individual, mesmo para fins didáticos, sem autorirazão escrita do editor, é ilícita e constitui uma
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Foi feito o depósito legal.

Sobre o autor
F ERNANDO ATZ. Mestre em Ciências Contábeis pela Universidade do Vale do Rio dos Sinos –
UNISINOS. Graduado em Ciências Contábeis pela UNISINOS. Atua como contador em uma empresa,
professor na UNISINOS e professor e coordenador do curso de Ciências Contábeis na Faculdade de
Integração do Ensino Superior do Cone Sul – FISUL.

Edição digital: novembro 2013

Arquivo eP ub produzido pela Simplíssimo Livros

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