22/10/21, 15:30 Acordão do Supremo Tribunal Administrativo

Acórdãos STA Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo

Processo: 0135/20.3BALSB
Data do Acordão: 30-06-2021
Tribunal: PLENO DA SECÇÃO DO CT
Relator: ANABELA RUSSO
Descritores: MAIS VALIAS
NÃO RESIDENTE
JURISPRUDENCIA CONSOLIDADA
Sumário: Não há que conhecer do mérito do recurso para uniformização
de jurisprudência de decisão arbitral se a orientação perfilhada
na decisão recorrida estiver de acordo com a jurisprudência mais
recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo –
conforme, conjugadamente, artigos 152.º, n.º 3 do CPTA e 25.º
n.º 3 do RJAT.
Nº Convencional: JSTA000P27968
Nº do Documento: SAP202106300135/20
Data de Entrada: 20-11-2020
Recorrente: AT-AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA
Recorrido 1: A............
Votação: UNANIMIDADE
Aditamento:

Texto Integral

Texto Integral: ACÓRDÃO DO PLENO DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO

TRIBUTÁRIO DO SUPREMO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO
1. RELATÓRIO

1.1. A Autoridade Tributária e Aduaneira, inconformada com a decisão

arbitral proferida a 17-10-2020, no processo n.º 60/2020-T, veio, nos
termos do artigo 25.º, n.º 2 do Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria
Tributária (RJAT) e 152.º do Código de Processo nos Tribunais
Administrativos (CPTA), interpor recurso de uniformização de
jurisprudência para o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do
Supremo Tribunal Administrativo, invocando que a referida decisão está
em contradição com a proferida a 22-4-2019, no processo n.º 539/2018-T.

1.2. Nas alegações que apresentou com o requerimento de interposição,

formulou a Recorrente as seguintes conclusões:

«A. A Decisão arbitral recorrida (60/2020-T) incorreu em erro de

julgamento ao julgar procedente o pedido de pronúncia arbitral e, nessa
conformidade, declarar a ilegalidade, e anulação parcial, da liquidação de
IRS n.º 20195005713991, relativamente ao ano de 2018.

B. Por, erradamente, sustentar que a taxa liberatória prevista no artigo

72.º do CIRS é incompatível com o artigo 63.º do Tratado sobre o
Funcionamento da União Europeia, pois torna a transferência de capitais
menos atrativa para os não residentes e constitui uma restrição aos
movimentos de capitais proibida pelo Tratado e que a possibilidade de
opção consagrada na lei², e que o agora Recorrido não exerceu, não
afasta o alegado regime discriminatório dos não residentes e a restrição
aos movimentos de capitais proibida pelo Tratado.

C. Ao contrário do que bem decidiu a Decisão Arbitral fundamento,

quando considerou que “(…) esta forma de tributação mista, de escolha
do melhor dos regimes de tributação, ou seja, ser considerado como
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residente para efeitos de aplicação do artigo 43.º, n.º 2 e não residente

para efeitos de aplicação da taxa do artigo 72.º, n.º 1, ambos do CIRS, o
que é incongruente e inaplicável, e nem sequer se pode argumentar que
há violação dos Tratados da União Europeia, por não se estar perante
uma qualquer discriminação.

Isto porque o Requerente tinha ao seu dispor a possibilidade de ver

tributadas as suas mais-valias de harmonia com todas as regras
aplicáveis aos residentes, se, para tanto, tivesse feito essa opção, ao
abrigo do n.º 9 do artigo 72.º do Código do IRS, como a lei lhe permite - o
que não aconteceu.

² Fruto da alteração legislativa ocorrida em 2007 com vista à

conformação da legislação portuguesa às regras comunitárias.

Assim, ao não ter optado pela tributação das suas mais-valias

imobiliárias, pela aplicação das taxas do artigo 68.º do CIRS e das
demais regras aplicáveis aos residentes, mas sim pelas taxas gerais, não
assiste razão ao Requerente.

Aliás, nem aos residentes as normas do CIRS permitem esta dualidade

de tratamento, ou seja, redução a 50% das mais-valias imobiliárias e
aplicação das taxas do artigo 72.º do CIRS, obrigando sempre, neste
caso, ao englobamento deste saldo com os demais rendimentos para
aplicação à totalidade dos rendimentos auferidos as taxas gerais do
artigo 68.º do Código do IRS.

O regime escolhido pelo Requerente, embora invoque que é um

residente na União Europeia, foi o da tributação pelas taxas do artigo 72.º
aplicáveis a não residentes e não as aplicáveis a residentes, pelo que o
regime escolhido deve ser aplicado "in toto", como procedeu, e bem, a
Requerida, no entender do Tribunal.

Assim sendo, não se poderá invocar a discriminação negativa como

pretende o Requerente e isto porque as suas opções foram respeitadas.

Recorda-se que o Acórdão do TJCE de 2007OUT11 (Hollman) foi

proferido antes das alterações introduzidas ao artigo 72.º do CIRS, já
anteriormente citadas, precisamente para permitir uma tributação
igualitária entre residentes em território português e não residentes,
desde que os sujeitos passivos o requeiram - o que não foi o caso”.

D. Razões pelas quais concluiu a Decisão Arbitral fundamento que

“Nesta conformidade, entende este Tribunal que a liquidação impugnada
não sendo incompatível com o disposto no artigo 63.º do TFUE, dada a
opção do Requerente, julgar improcedente o pedido de pronúncia arbitral,
mantendo-se na ordem jurídica a liquidação n.º 2018.5005490173,
relativa ao ano de 2017 e no valor de €47.034,56”.

E. Verifica-se uma patente e inarredável contradição quanto à mesma

questão fundamental de direito, que consiste em saber se o regime de
exclusão de tributação de mais-valias previsto no n.º 2 do artigo 43.º do
CIRS é aplicável aos não residentes.

F. Para que possa ser admitido recurso para uniformização de

jurisprudência, como o que ora se interpõe, é necessário que entre a
decisão recorrida e decisão fundamento exista identidade substancial das
situações de facto, haja identidade na questão fundamental de direito, se

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tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta, e que a oposição

decorra de decisões expressas e não apenas implícitas.

G. Como ficou demonstrado, no caso vertente, encontram-se reunidos os

referidos requisitos para que se tenha por verificada a alegada oposição
de acórdãos.

H. Designadamente, as soluções opostas foram perfilhadas relativamente

ao mesmo fundamento de direito, quer na Decisão recorrida, quer na
Decisão Arbitral, está em causa a tributação no âmbito de IRS, tendo em
conta a aplicação do n.º 2 do artigo 43.º do CIRS aos não residentes, e,
as decisões em confronto perfilharam adotaram sobre a mesma questão
de direito soluções juridicamente divergentes em idênticas situações de
facto.

I. Conclui-se, assim, que a Decisão recorrida incorreu em erro de

julgamento e está em manifesta oposição quanto à mesma questão
fundamental de direito com a jurisprudência firmada na Decisão
fundamento, devendo ser substituída por nova Decisão que julgue
improcedente o pedido arbitral.».

1.3. A…………….., doravante Recorrido, notificado da interposição do

recurso, não contra-alegou.

1.4. Para a Excelentíssima Procuradora-Geral-Adjunta o recurso ora em

análise não deve ser admitido, em síntese nossa, por estar conforme com
a jurisprudência consolidada da Secção de Contencioso Tributário deste
Supremo Tribunal Administrativo.

1.5. Foram dispensados os vistos dos Exmo. Senhores Juízes

Conselheiros, nos termos e ao abrigo do preceituado no n.º 2 do artigo
92.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA), pelo
que, nada obstando, cumpre agora decidir.

2. OBJECTO DO RECURSO

2.1. Pretende a Recorrente com a interposição do presente recurso que

se uniformize jurisprudência relativamente a uma questão fundamental de
direito que, em seu entender, foi decidida em sentido oposto na decisão
arbitral recorrida e na decisão arbitral fundamento, que reconduz na sua
petição à questão de saber se o regime actualmente consagrado no
artigo 42.º do CIRS, ao possibilitar um tratamento diferenciado em
matéria de tributação de mais-valias entre residentes e não residentes
nacionais, ofende o direito da União Europeia, mais concretamente, o
princípio de liberdade de circulação de capitais consagrado no artigo 64.º
do TFUE.

2.2. Atento o exposto, são duas as questões que temos que decidir.

A primeira prende-se com a admissibilidade do recurso para

uniformização de jurisprudência, cujos pressupostos, quer o Recorrido
quer o Exmo. Magistrado do Ministério Público neste Supremo Tribunal
entendem não estar preenchidos.

A segunda com o fundo da questão enunciada no ponto 2.1., que apenas

será objecto de apreciação, atenta a dependência da apreciação do
pedido de uniformização de jurisprudência relativamente à verificação
dos pressupostos substantivos da admissibilidade deste recurso, se
àquela primeira questão for dada resposta afirmativa.
Ã
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3. FUNDAMENTAÇÃO

3.1. Fundamentação de facto

3.1.1. Na decisão arbitral recorrida deu-se como assente a seguinte

factualidade:

1. O Requerente, português, e a mulher, francesa, são residentes — e

também o eram no ano de 2018 — noutro Estado Membro da União
Europeia, concretamente em França, na ……. Rue …………, 27770 Illiers
— L’Évêque.

2. Em 28 de janeiro de 2018, o Requerente e a mulher alienaram um

prédio rústico, do qual eram proprietários, sito no Lugar de …………..,
União de freguesias de Lobão, Gião, Louredo e Guisande, concelho de
Santa Maria da Feira, inscrito na matriz sob o artigo ………, com o valor
patrimonial de € 14,37.

3. Em 7 de março de 2018, o Requerente e a mulher alienaram um prédio

urbano, do qual eram proprietários, sito na Rua …………., freguesia de
Louredo, inscrito na matriz sob o artigo ………., com o valor patrimonial
de € 54.220,00.

4. O imóvel identificado no ponto 2. foi vendido pelo preço de € 337,50.

5. O imóvel identificado no ponto 3. foi vendido pelo preço de €

160.000,00.

6. A venda do imóvel identificado em 3. teve intervenção de mediador

imobiliário tendo este recebido o valor de € 4.920,00 pelo respetivo
serviço prestado de mediação na venda do prédio urbano.

7. O Requerente e a mulher não apresentaram no prazo legal a

declaração modelo 3 de IRS com referência ao rendimento de mais-
valias obtidas pela venda do prédio urbano, omissão para a qual foram
notificados pelo Serviço de Finanças da Feira — 3.

8. O Requerente e a mulher apresentaram em 6 de novembro de 2019 a

declaração modelo 3 de IRS em falta, nos quais se declararam como
não-residentes em Portugal:

[IMAGEM]

9. No Quadro 8 do Rosto foi assinalado o campo 4 (não residente) e não

foi assinalado mais nenhum campo.

10. No anexo G - mais-valias — o Requerente e a mulher declararam o

seguinte:

[IMAGEM]

11. A liquidação incidiu sobre a totalidade da mais-valia obtida pelo

Requerente e a mulher, no valor de €95.669,69 ([337,50+160.000,00]-
[(635,30 x 1,02)+(54.220,00 x 1,09) + € 4.920,00])

12. A AT determinou como rendimento coletável da Requerente o valor

de € 95.669,69 respeitante ao rendimento coletável decorrente da mais
valia, ao qual aplicou a taxa de 28% prevista no artigo 72.° n.° 1 do CIRS,
o que deu uma coleta de € 26.787,51 (€ 95.669,69 x 28%).

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13. E juros compensatórios, incluídos na liquidação do imposto, no valor

de €378,68.

14. O Requerente e a mulher foram notificados, relativamente ao ano de

2018, da liquidação de IRS n.° 2019 5005713991, para pagar até
02/01/2020, o IRS liquidado no valor total de 27.166,19€.

15. O Requerente apresentou o pedido de pronúncia arbitral a 31 de

janeiro de 2020.

3.1.2. Por sua vez, na decisão fundamento foi realizado o seguinte

julgamento de facto:

A) - Factos provados

1 - O Requerente era residente à data de 2017, em Madrid, Espanha, ou

seja, era residente num Estado-Membro da União Europeia, como
comprovou;

2 - O Requerente apresentou a sua Declaração Modelo 3 de IRS, de

substituição, com o Anexo G, declarando para efeitos de mais-valias os
valores de aquisição e de alienação onerosa de dois prédios urbanos,
participações sociais, valor de despesas e encargos e rendimentos
prediais (Doc. 6).

3 - Verifica-se pelo Rosto da Declaração Mod. 3 que no quadro 8 B foram

assinalados pelo Requerente o campo 4 (não residente), o campo 6
(residência em pais da União Europeia) e o campo 7 (pretende a
tributação pelo regime geral aplicável aos não residentes).

4 - E verifica-se também que o Requerente não preencheu os campos 9

(opção pelas taxas do artigo 68º do Código do IRS) e 11 (total dos
rendimentos obtidos no estrangeiro).

5 - Os referidos bens alienados e rendimentos declarados foram todos

auferidos todos em território português e eram os seguintes:

5.1 - Fração autónoma designada pela letra C, a que corresponde o

……………, destinado à habitação, do prédio urbano sito na Rua
……………, Letras ………. freguesia de Santa Isabel, concelho de
Lisboa, inscrito na respetiva matriz da freguesia de Campo de Ourique
sob o artigo …………. (Doc. 4), por escritura de 15/09/2017, pelo preço
de €255,000,00 (Doc. 3).

A referida fração havia sido adquirida pelo preço de €90.000,00, por

escritura pública de 20/04/2015 (Doc. 2).

5.2 - Fração autónoma designada pela letra ….., a que corresponde o

…………, destinado à habitação, do prédio urbano sito na Rua ………,
………., em Alcântara, concelho de Lisboa, inscrito na respetiva matriz
sob o artigo …… (Doc.4), por escritura de venda de 21/03/2017, pelo
preço de €155,000,00 (Doc. 5).

A referida fração havia sido adquirida pelo preço de €55.000,00, por

escritura pública de 10/11/2015 (Doc. 4).

5.3 - Participações sociais vendidas 06/10/2017, pelo montante de

€21.290,10, que havia adquirido em 26/08/2014, pelo preço de
€19.805,40.
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5.4 - Rendimentos prediais de €4.300,00 respeitantes as rendas relativas

as duas frações autónomas alienadas, referidas nos pontos anteriores,
sem menção de encargos ou retenções por conta.

6 - A sua declaração foi aceite e validada pela Autoridade Tributária,

dando origem a liquidação n.º 2018.5005367017, com um montante de
imposto a pagar de €46.551,36 (Doc. 7), posteriormente retificada por
uma 2.ª liquidação com o n.º 2018.5005490173, com um valor de imposto
a pagar de €47.034,56, originando um estorno do montante também a
pagar, em relação a 1ª liquidação, de €483,20 (Doc.8).

7 - O Requerente procedeu ao pagamento da quantia de €46.551,31 em

24-08-2018 e também de €483,20 na mesma data, num total de
€47.034,56 (Doc.s 9 e 10).

8 - Pela demonstração da 2.ª liquidação de IRS, com o n.º

2018.5005367017, conforme certidão junta aos autos, constata-se o
apuramento de um rendimento global e coletável de €167.980,58 e a
coleta de €47.034,56 (à taxa de 28%).

9 - O Requerente procedeu ao pagamento da quantia de €46.551,31 e

também de €483,20, num total de €47.034,56, em 24-08-2018 (Doc.s 9 e
10).

3.2. Fundamentação de Direito

3.2.1. O presente recurso para uniformização de jurisprudência tem por

objecto, como dissemos já, a decisão arbitral proferida no processo n.º
60/2020-T, que seguiu termos no CAAD, no âmbito da qual foi julgado
procedente o pedido pronúncia arbitral que o ora Recorrido apresentou,
inconformado com a liquidação n.º n.° 2019 5005713991, por via da qual
a Administração Tributária corrigiu o valor a pagar em sede de IRS
tomando por referência todo o valor das mais-valias e não apenas o valor
correspondente a 50% destas.

3.2.2. Como também deixámos consignado, a pretensão de apreciação

do mérito do recurso surge suportada pela Recorrente, como de resto o
vem fazendo de forma insistente, numa alegada oposição da decisão
arbitral recorrida com a decisão arbitral proferida no processo nº
539/2018-T.

3.2.3. Considerando o que deixámos exposto no que respeita ao tipo de

recurso que nos foi apresentado, quanto às duas questões colocadas e à
relação de prejudicialidade que entre elas existe, será sobre a verificação
dos pressupostos substantivos de admissibilidade do recurso que
iniciaremos a nossa apreciação.

3.2.4. Nesse sentido, começamos por sublinhar que este Supremo

Tribunal Administrativo há muito firmou entendimento, através de
jurisprudência uniforme e sistematicamente reiterada, que a
admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência, nos
termos conjugados do preceituado nos artigos 25.º, n.º 2 do RJAT e
152.º, n.º 3 do CPTA está dependente da verificação cumulativa de um
conjunto de requisitos, o que significa que, o não preenchimento de
qualquer um deles é suficiente para que o Tribunal não aceite o recurso.

3.2.5. Desde logo, é preciso que estejamos perante a existência de uma

decisão arbitral que tenha conhecido do mérito da pretensão, através da
qual tenha sido posto termo ao processo em sentido posto ao julgamento
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realizado por outra decisão arbitral ou proferido por Tribunal Superior da

Jurisdição Administrativa e Fiscal (Tribunal Central Administrativo e/ou
Supremo Tribunal Administrativo).

3.2.6. Para além disso, revela-se ainda necessário que a questão

substantiva decidida na decisão recorrida não esteja conforme
jurisprudência consolidada neste Supremo Tribunal Administrativo e que
a decisão ou acórdão fundamento invocado tenha transitado em julgado.

3.2.7. Posto isto, avançamos desde já que o presente Recurso para

Uniformização de Jurisprudência não será admitido.

3.2.8. Subjacente ao julgamento avançado, que não constituirá,

seguramente, surpresa para a Autoridade Tributária e Aduaneira - que
tem vindo a ser a destinatária directa de um elevado número de acórdãos
deste Supremo Tribunal, incluindo os múltiplos arestos proferidos por
esta Secção funcionando em Pleno, sempre no mesmo sentido, o que, de
resto, foi expressamente recordado à Administração Tributária pelo
despacho da ora relatora proferido nos autos a 29 de Abril de 2021- não
está qualquer circunstância relativa à inexistência de identidade da
questão fundamental de direito, à inexistência de decisões expressas em
sentido oposto ou qualquer dissentimento quanto à alegação de que,
através dessas decisões, foi posto termo ao processo em que se
conheceu de mérito.

3.2.9. Na verdade, como se depreende da leitura da decisão arbitral

recorrida e da decisão fundamento, em ambas as decisões estava em
causa saber se um sujeito passivo de nacionalidade portuguesa e
residente num país da União Europeia, que procede à alienação de
imóveis sitos em Portugal, no âmbito das quais obtém mais-valias, tem
direito a que lhe seja reconhecido o direito a ser tributado com o limite de
50% previsto no artigo 43.º, n.º 2 do CIRC, por força da proibição da
discriminação e da restrição da liberdade de circulação de capitais na
União Europeia.

3.2.10. Na decisão arbitral recorrida a essa questão foi dada resposta

afirmativa, considerando-se que as disposições do Tratado que regem a
União Europeia, desde que respeitem os princípios fundamentais do
Estado de direito democrático, prevalecem sobre as normas de direito
ordinário nacional e que a norma do direito português que sujeita as
mais-valias resultantes da alienação de um imóvel por não residentes a
uma carga fiscal superior à que incidiria, em relação ao mesmo tipo de
operação, sobre as mais-valias realizadas por residentes viola o princípio
de livre circulação de capitais. E, em conformidade, determinou a
anulação da liquidação impugnada nessa parte.

3.2.11. Na decisão arbitral fundamento foi dada resposta negativa à

mesma questão, concluindo-se que da aplicação do disposto no artigo
43.º, n.º 2 do Código do IRS não emerge qualquer violação do Direito da
União Europeia, designadamente do artigo 63.º do TFUF, uma vez que a
legislação nacional, após as alterações introduzidas pela Lei do
Orçamento de Estado para 2008 ao artigo 72.º do Código do IRS, pôs fim
à discriminação negativa de que eram alvo os não residentes, por estes
terem passado a deter a faculdade de verem a mais-valias tributadas de
harmonia com as regras aplicáveis aos residentes, se e enquanto fizerem
essa opção. E, em conformidade com a referida fundamentação, foi
julgado improcedente o pedido, desta forma se mantendo na ordem
jurídica a liquidação impugnada.

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3.2.12. Em suma, não há dúvidas quanto a terem sido proferidas

decisões de mérito expressas em sentido oposto quanto à mesma
questão fundamental de direito e que através delas foi posto fim aos
processos em que eram objecto de avaliação.

3.2.13. Acontece, porém que a admissibilidade do recurso para

uniformização de jurisprudência, como ficou já expresso, exige ainda a
verificação de um outro pressuposto, a saber, que o sentido da decisão
recorrida não esteja conforme a jurisprudência mais recentemente
consolidada do Supremo Tribunal Administrativo. Requisito que, com
exclusão da Recorrente, todos os intervenientes processuais estão de
acordo que no caso não se mostra preenchido.

3.2.14. É também esse o entendimento que perfilhamos. Na verdade, o

Pleno da Secção Tributária do Supremo Tribunal Administrativo apreciou
recentemente a questão fundamental de direito que importaria dirimir
neste recurso, no acórdão de 9 de Dezembro de 2020, proferido no
processo 075/20.6BALSB, uniformizando jurisprudência no sentido de
que «o n.º 2 do art.º 43.º do CIRS, na redacção aplicável, ao prever uma
limitação da tributação a 50% das mais-valias realizadas apenas para os
residentes em Portugal, e não para os não residentes, constitui uma
restrição aos movimentos de capitais, incompatível com o art.º 63.º do
TJUE, não tendo essa discriminação negativa dos não residentes sido
ultrapassada pelo regime opcional introduzido no art.º 72.º do CIRS pela
Lei n.º 67-A/2007, de 31 de Dezembro, previsto, aliás, apenas para os
residentes noutro Estado-membro da UE ou na EEE e não para os
residentes em Países terceiros», posteriormente reafirmada em vários
acórdãos do Pleno desta Secção.

3.2.15. Donde, estando a decisão recorrida em conformidade com aquela

que é a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo
Tribunal Administrativo, há que concluir que o requisito de admissão do
recurso previsto no n.º 3 do artigo 152.º do CPTA não se encontra
verificado.

3.2.16. A Recorrente, integralmente vencida, suportará as custas

decorrentes da interposição da presente acção (artigos 527.º, nº 1 e 2 do
Código de Processo Civil, aplicável ex vi artigo 280.º do CPPT).

4. DECISÃO

Termos em que, acordam os Juízes do Pleno da Secção de

Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, não
tomar conhecimento do mérito do recurso.

Custas pela Recorrente.

Registe, notifique e, transitado o presente acórdão, comunique ao

CAAD.

Lisboa, 30 de Junho de 2021

Anabela Ferreira Alves e Russo (relatora, que consigna e atesta, nos

termos do disposto no art.º 15.º-A do DL n.º 10-A/2020, de 13 de Março,
aditado pelo artigo 3.º do DL n.º 20/2020, de 1 de Maio, que têm voto de
conformidade com o presente Acórdão os demais Senhores Conselheiros
que integram a presente Formação de Julgamento - Isabel Cristina Mota
Marques da Silva - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Jorge
Miguel Barroso de Aragão Seia - José Gomes Correia - Joaquim Manuel
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Charneca Condesso - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Aníbal

Augusto Ruivo Ferraz - Paulo José Rodrigues Antunes - Gustavo André
Simões Lopes Courinha - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro – Pedro Nuno
Pinto Vergueiro).

www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/e00768d2dd69401c802587090021dc2e?OpenDocument&ExpandSection=1#_Section1 9/9