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Controladoria

Autores: Prof. Alexandre Mendes da Silva


Prof. Alexandre Saramelli
Profa. Divane Alves da Silva
Colaboradores: Prof. Santiago Valverde
Prof. Jean Carlos Cavaleiro
Professores conteudistas: Alexandre Mendes da Silva /
Alexandre Saramelli / Divane Alves da Silva

Alexandre Mendes da Silva: Alexandre Mendes da Silva possui graduação em administração pela Universidade Presbiteriana
Mackenzie (1997) e tem experiência na área de administração, com ênfase em administração financeira e mercadológica. Além
disso, atua principalmente nas seguintes áreas: investimentos, bens minerais ferrosos e siderurgia.

Alexandre Saramelli: Nascido na cidade de São Paulo, Alexandre Saramelli é contador formado pela Universidade Presbiteriana
Mackenzie e mestre profissional em controladoria pela mesma universidade.

Atuou como contador nas áreas de custo e orçamento em empresas nacionais e internacionais de médio a grande porte e foi consultor
em sistemas de controladoria da desenvolvedora alemã SAP. Atualmente, é professor adjunto na Universidade Paulista (UNIP), na qual é
coordenador do Curso Superior Tecnológico de Gestão Financeira, da UNIP Interativa. Além disso, também é consultor empresarial.

Como entusiasta da tecnologia da informação e de ambientes altamente informatizados, é incentivador da pesquisa, difusão e uso eficiente
e intensivo das modernas ferramentas de gestão para a transferência de conhecimento e educação a distância via telecomunicações.

Divane Alves da Silva: É mestre em contabilidade pela Universidade Presbiteriana Mackenzie (1998), tem especialização em
controladoria e contabilidade gerencial pela Faculdade Santana São Paulo (1992), especialização em didática do Ensino Superior
pela Universidade Presbiteriana Mackenzie (1996), graduação em ciências contábeis pela Faculdade de Administração e Ciências
Contábeis Tibiriçá (1990) e graduação em filosofia pela Universidade Presbiteriana Mackenzie (2009).

Exerce também funções empresariais técnicas como controller, contadora, auditora e consultora, além de atualmente ser
coordenadora do curso de ciências contábeis nas modalidades presencial e a distância na Universidade Paulista (UNIP).

Tem experiência como professora de pós-graduação lato sensu na Universidade Presbiteriana Mackenzie, na Universidade
Paulista (UNIP) e nas Faculdades Metropolitanas Unidas (FMU) e como professora de graduação em ciências contábeis,
administração, economia na Faculdade de Administração e Ciências Contábeis Tibiriçá, na Universidade Presbiteriana Mackenzie e
na Universidade Paulista (UNIP).

Por fim, participa de bancas de orientação de monografias de pós-graduação e graduação, é conteudista de materiais para a
educação a distância, é credenciada pela Fundap como docente assistente e atua em projetos de capacitação para o desenvolvimento
da função pública, elaborou e participou ativamente do credenciamento do curso de ciências contábeis da Faculdades Horizontes
– o qual foi aprovado pelo Ministério da Educação e Cultura (MEC) –, é escritora de livros da área contábil, ministras cursos
profissionalizantes para o Senac, estuda filosoficamente a ética para a profissão contábil, administrativa e econômica e busca o
doutorado na área da educação e inclusão social.

Dados Internacionais de Catalogação na Publicação (CIP)

S586 Silva, Alexandre Mendes da

Controladoria. / Alexandre Mendes da Silva, Alexandre Saramelli,


Divane Alves da Silva - São Paulo: Editora Sol, 2013.
124 p., il.

Nota: este volume está publicado nos Cadernos de Estudos e


Pesquisas da UNIP, Série Didática, ano XVII, 2-036/13, ISSN 1517-9230.

1. Administração 2. Controladoria 3. Gestão Financeira I.Título1.


Administração 2. Controladoria 3. Gestão Financeira I.Título

CDU 657.15

© Todos os direitos reservados. Nenhuma parte desta obra pode ser reproduzida ou transmitida por qualquer forma e/ou
quaisquer meios (eletrônico, incluindo fotocópia e gravação) ou arquivada em qualquer sistema ou banco de dados sem
permissão escrita da Universidade Paulista.
Prof. Dr. João Carlos Di Genio
Reitor

Prof. Fábio Romeu de Carvalho


Vice-Reitor de Planejamento, Administração e Finanças

Profa. Melânia Dalla Torre


Vice-Reitora de Unidades Universitárias

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Vice-Reitor de Pós-Graduação e Pesquisa

Profa. Dra. Marília Ancona-Lopez


Vice-Reitora de Graduação

Unip Interativa – EaD

Profa. Elisabete Brihy


Prof. Marcelo Souza
Prof. Dr. Luiz Felipe Scabar
Prof. Ivan Daliberto Frugoli

Material Didático – EaD

Comissão editorial:
Dra. Angélica L. Carlini (UNIP)
Dra. Divane Alves da Silva (UNIP)
Dr. Ivan Dias da Motta (CESUMAR)
Dra. Kátia Mosorov Alonso (UFMT)
Dra. Valéria de Carvalho (UNIP)

Apoio:
Profa. Cláudia Regina Baptista – EaD
Profa. Betisa Malaman – Comissão de Qualificação e Avaliação de Cursos

Projeto gráfico:
Prof. Alexandre Ponzetto

Revisão:
Simone Oliveira
Amanda Casale
Sumário
Controladoria

Apresentação.......................................................................................................................................................7
Introdução............................................................................................................................................................9
Unidade I
1 O papel da contabilidade gerencial.............................................................................................. 15
1.1 Gestão empresarial............................................................................................................................... 15
1.2 Crenças e valores................................................................................................................................... 16
1.3 Estabelecimento da filosofia da empresa.................................................................................... 18
1.4 Determinação da missão da empresa........................................................................................... 19
1.5 Determinação dos propósitos básicos.......................................................................................... 19
1.6 Modelo de gestão.................................................................................................................................. 19
1.7 Situação desejada................................................................................................................................. 19
1.7.1 Situação atual diagnosticada............................................................................................................. 20
1.7.2 Situação atual real.................................................................................................................................. 20
2 Sistemas de informações gerenciais............................................................................................ 20
2.1 Situação futura...................................................................................................................................... 20
2.1.1 Situação futura prognosticada.......................................................................................................... 20
2.1.2 Situação futura desejada...................................................................................................................... 21
2.1.3 Situação futura planejada .................................................................................................................. 22
2.2 Orçamento empresarial integrado................................................................................................. 22
2.3 Apuração de uma situação futura projetada............................................................................. 22
2.4 Comparação da situação futura projetada com a planejada.............................................. 22
2.5 Avaliação e aprovação........................................................................................................................ 23
2.6 Execução................................................................................................................................................... 23
2.7 Mensuração da execução................................................................................................................... 23
2.8 Apuração da situação real da empresa........................................................................................ 23
2.9 Comparação da situação real com a originalmente projetada.......................................... 23
2.10 Avaliação da execução...................................................................................................................... 24
2.11 A empresa como sistema aberto................................................................................................... 26
2.12 Sistema de informações gerenciais............................................................................................. 27
2.13 Accountability: conceito e relação com a controladoria................................................... 30
Unidade II
3 Controladoria e gestão financeira............................................................................................. 34
3.1 Contabilidade de custos..................................................................................................................... 36
3.1.1 Contabilidade de serviços..................................................................................................................... 37
3.2 Conceitos de custos............................................................................................................................. 37
4 Conceitos de sistemas de custos..................................................................................................... 48
4.1 Sistema de custos por processo contínuo.................................................................................. 53
4.2 Sistema de custos por ordem ou encomenda........................................................................... 54
4.3 Sistema de custos.................................................................................................................................. 55
4.3.1 Sistema de custeio histórico............................................................................................................... 56
4.3.2 Sistema de custeio predeterminado................................................................................................ 56
4.4 Métodos de custos................................................................................................................................ 57
4.4.1 Métodos de alocação de custos indiretos..................................................................................... 59
4.4.2 Método de custeio por absorção....................................................................................................... 59
4.4.3 Métodos de custeio direto ou variável........................................................................................... 62
4.5 Uma abordagem comparativa......................................................................................................... 65
Unidade III
5 Técnicas Avançadas de Custos..........................................................................................................71
5.1 Custo padrão............................................................................................................................................71
5.1.1 Consequências do custo padrão ...................................................................................................... 74
5.2 O custo padrão na empresa.............................................................................................................. 76
5.3 Padrão de materiais.............................................................................................................................. 76
5.4 Variações de preço e quantidade.................................................................................................... 77
5.5 Tipos de variações................................................................................................................................. 78
5.6 Cálculo das variações de preço e quantidade........................................................................... 78
5.7 Padrão de mão de obra direta ........................................................................................................ 80
5.8 Variações de taxa e eficiência.......................................................................................................... 81
5.9 Padrão de custos indiretos de fabricação................................................................................... 82
5.10 Custos indiretos variáveis................................................................................................................ 83
5.11 Custos indiretos fixos e volume de produção ou atividade............................................... 83
5.12 Variações de orçamento, de eficiência e de volume............................................................ 84
6 Custos ABC....................................................................................................................................................... 84
6.1 Exemplo de custo padrão aplicado a uma empresa do segmento têxtil........................ 87
Unidade IV
7 Balanced Scorecard................................................................................................................................ 92
8 Balanced Scorecard como modelo de gestão...................................................................... 93
Apresentação

Os intuitos da disciplina correspondem às expectativas da universidade e dos coordenadores


pedagógicos no que se refere ao que o professor deve proporcionar a seus alunos.

De acordo com o Plano Pedagógico do Curso Superior Tecnológico de Gestão Financeira da


Universidade Paulista (UNIP), as metas da disciplina Controladoria são:

• expor as funções e atribuições da controladoria;


• expor uma comparação entre controladoria e gestão financeira;
• expor a elaboração do primeiro orçamento;
• expor o orçamento na prática.

Ainda de acordo com o Plano Pedagógico do Curso Superior Tecnológico de Gestão Financeira da
Universidade Paulista (UNIP), objetiva-se especialmente capacitar o aluno a lidar com ferramentas e
conceitos que permitam identificar necessidades atuais e futuras de recursos, avaliar a saúde financeira
das organizações, tomar decisões a partir dessas avaliações e relatar aos outros profissionais que fazem
parte do negócio.

Na elaboração deste livro-texto, também foram seguidas as orientações da Ifac (International


Federation of Accountants – federação internacional dos contadores) em sua divisão Paib (Private
Accountants in Business – contadores privados que atuam nas empresas e que são conhecidos no Brasil
como controllers). Essa preocupação teve por fim trazer um conteúdo em estado de arte, ou seja, em
seu mais alto nível de desenvolvimento e em convergência ao esforço internacional de harmonização
contábil.

Para atingir esses objetivos, os autores deste trabalho optaram por expor as teorias de forma ampla
e com comparações entre autores da área contábil. Ainda, por este material ser destinado a um curso
superior de tecnologia, optou-se também pela exposição de casos, para que assim a teoria possa ser
compreendida por meio de sua aplicação no ambiente profissional.

Como tema transversal, escolheu-se a produção de vinho. O motivo dessa escolha se deve ao fato
de ser salutar para o aluno conhecer as particularidades de um processo produtivo para bem entender
a teoria de controladoria.

Observação

Tema transversal é uma opção pedagógica do professor, que escolhe um


tema que será desenvolvido paralelamente ao assunto principal do texto.

7
Há ramos de negócios nos quais é muito difícil ou, em alguns casos, praticamente impossível
conhecer detalhes dos processos de produção. Contrariamente, nos negócios relacionados à
viticultura e ao vinho, a disponibilidade de informações sobre os processos produtivos é farta.
Nesse caso, não raramente detalhes minuciosos e até mesmo segredos industriais são expostos
com absoluta transparência, pois sabe-se que os concorrentes não conseguirão copiar e/ou se
apropriar desses segredos.

Observação

O vinho adquire características específicas da região, da altitude


e do nível de exposição ao sol dos locais onde as uvas são plantadas.
Dessa forma, o sabor de um vinho produzido do mesmo modo no Chile,
no sul do Brasil, na França ou na África do Sul assumirá características
diferenciadas.

Por definição, o vinho é um alimento que envolve uma riqueza cultural muito extensa. Há
vinícolas espalhadas em várias regiões das cidades brasileiras e é possível visitar suas instalações
industriais. Isso sem contar a existência de vinícolas em outros países, o que oferece facilidades
turísticas como, por exemplo, a possibilidade de trabalhar por alguns dias em um parreiral ou em
uma vinícola.

Nesse sentido, o aluno que tem dificuldades para conhecer e/ou visitar uma dessas indústrias ou
empresas onde mora poderá conhecer uma vinícola em uma viagem de turismo no território brasileiro
e/ou no exterior. Além disso, poderá também acessar uma série de informações técnicas pela internet,
informações essas que facilitarão seu estudo.

Saiba mais

No Nordeste brasileiro, há um roteiro turístico para a visitação de várias


vinícolas localizadas na região do vale do rio São Francisco. Obtenha mais
informações em sites especializados, como: <http://www.viagemesabor.
com.br/noticias/roteiros/br/nordeste/o_novo_roteiro_do_vinho>. Acesso
em: 10 ago. 2011.

A combinação da exposição ampla de um referencial teórico e de casos reais e fictícios com o tema
transversal do vinho auxilia na aprendizagem. Esse é um caminho interessante e, quiçá, muito agradável
para o estudo da controladoria.

8
Observação
O vinho é um excelente alimento, porém, também é alcoólico, o que exige
cuidados em seu consumo. Por isso, o vinho deve ser consumido sempre
com moderação e em consonância com eventuais orientações médicas. É
necessário esclarecer que a escolha do vinho como tema transversal deste
livro-texto não pode ser entendida como sugestão de consumo, mas como
reconhecimento da importância desse ramo de negócios na economia.

Introdução

Olá, aluno.

Há dois grandes grupos de usuários da contabilidade: os usuários externos, que não fazem parte
da administração e/ou do corpo funcional da empresa, e os usuários internos, que fazem parte da
administração e do corpo funcional da companhia.

Embora muitas vezes as mesmas informações contábeis sejam usadas pelos dois grupos, entende-se
que o grupo de usuários internos precisa ter antecipadamente informações mais detalhadas e amplas,
isso para que possa existir um melhor planejamento e para que as decisões possam ser tomadas em prol
do sucesso da empresa.

Geralmente, uma Demonstração do Resultado do Exercício que informa um bom lucro é muito bem
recebida no mercado, porém, ela costuma ser inútil para os gestores da empresa, pois estes certamente
já a consideram como fato passado.

Dessa forma, naturalmente, ao mostrar as realizações da empresa e seu desempenho no passado, a


informação contábil passou a ter para o usuário externo um caráter de prestação de contas. A chamada
contabilidade gerencial, por sua vez, ao fornecer dados estruturados e pormenorizados da empresa,
caracterizou-se como mais dinâmica.

Na maioria dos casos, esses dados são considerados secretos e/ou confidenciais. Entendeu-se, assim, que a
contabilidade financeira seria o aspecto público da empresa e a contabilidade gerencial, o particular.

Nos últimos anos, a contabilidade se tornou sinônimo desse aspecto público, no qual o trabalho do
contador e/ou do gestor seria publicável apenas como uma forma de prestação de contas para atrair
novos investidores e interessados em negócios, pois estes estariam preocupados com o desempenho
passado da empresa e não exatamente com o futuro dela. Nos Estados Unidos, a contabilidade se
transformou em sinônimo de mercado de capitais e, no Brasil, de administração tributária.

É curioso observar que, nos primórdios, a contabilidade tinha um caráter essencialmente privado,
sendo de uso exclusivo dos proprietários da empresa. Por influência do Frei Luca Pacioli – que,
segundo Sá (2004), usava a frase ragio spessa amista longa, ou seja, quanto mais frequentemente as
9
demonstrações contábeis forem publicadas, mais amigos se atrairá –, a contabilidade passou a ter um
aspecto essencialmente público, o que ofuscou seu aspecto privado.

No entanto, o trabalho da contabilidade gerencial, de uma forma ou de outra, sempre foi realizado.

Com o tempo, sentiu-se a necessidade de separar o aspecto público da contabilidade de seu aspecto
privado. Assim, a palavra de origem inglesa controller passou a designar o trabalho do contador gerencial,
numa tentativa de diferenciá-lo do contador “financeiro” ou “tributário”.

Desse modo, o termo controladoria passou a ser muito usado nas empresas e nos cursos de preparação
– seja em cursos de graduação, tecnológicos ou de pós-graduação lato ou stricto sensu. Em muitos casos, a
controladoria foi ou ainda é exposta como um departamento diferenciado da contabilidade, como um órgão
administrativo independente ou até mesmo como uma ciência diferenciada.

Não raramente, surgiram conteúdos em controladoria que não tinham correspondência com os
de contabilidade, o que passou a dar a interpretação errônea de que a contabilidade gerencial ou a
controladoria seria um trabalho “livre”, ou seja, um trabalho que seguia tão somente a intuição dos
administradores da empresa e tinha demonstrativos e dados formados arbitrariamente, sem nenhum
vínculo com as normas de contabilidade ou com a estrutura legal do país.

Essa configuração é uma deturpação clara do sentido da contabilidade. Ocorreu com a contabilidade
o que ocorreu com a arte ou ciência da estratégia. Da posse de um aspecto crucial de grandes decisões,
tanto a contabilidade quanto a ciência da estratégia passaram a ter um aspecto livre e corriqueiro no
qual tudo o que é importante é estratégico.

Essa tentativa de diferenciar o trabalho do contador “normal” do contador “gerencial” não interessa
para nosso estudo de controladoria. É muito importante que se tenha a exata noção de que controladoria
não é outra contabilidade ou algo completamente alheio a ela. Controladoria é contabilidade da mesma
forma. A única diferença reside no fato de que a controladoria é um trabalho feito prioritariamente para
o usuário interno e este livro-texto foi estruturado nessa base.

Isso também não quer dizer que a controladoria forneça dados apenas para os usuários internos. Na
atual e sofisticada economia, observa-se que cada vez mais dados antes tidos como particulares estão
sendo divulgados ao meio externo.

Em especial, o esforço de harmonização contábil internacional do qual o Brasil faz parte exige que a
contabilidade forneça dados qualitativos a seus usuários externos. Ao contrário do que muitos pensavam
anteriormente, os usuários externos também precisam de dados pormenorizados e informações sobre o
futuro da empresa, ou seja, eles não precisam apenas do desempenho passado da companhia.

Em recentes orientações da Federação Internacional dos Contadores (Ifac), entendeu-se que é muito mais
estratégico para o trabalho do contador e dos gestores o uso da contabilidade já nas fases preliminares de
planejamento e decisão, pois é nessas etapas que a maioria das decisões sobre um novo empreendimento ou
projeto são tomadas.
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A disciplina Controladoria é integrante do núcleo Estratégia e Controladoria, do Plano Pedagógico
do Curso Superior Tecnológico de Gestão Financeira da Universidade Paulista (UNIP). O objetivo desse
núcleo é o de proporcionar a aquisição de conhecimentos sobre contabilidade e controladoria e habilitar
o uso desse conhecimento (tanto para usuários internos como externos da informação contábil) para
uma interação entre o homem ou a mulher de negócios e os profissionais da empresa a partir do relato
de situações e da tomada de decisões.

Além disso, a controladoria também será uma importante ferramenta para avaliar o desempenho
dos outros profissionais da empresa.

Portanto, nesta disciplina você estará sendo preparado para a ação, ou seja, você terá contato com
elementos importantes para obter sucesso em sua atuação e entre as pessoas com quem trabalha.
Isso porque há uma grande concentração de conhecimentos na área de contabilidade de custos, que
abrange a contabilidade gerencial.

Ao final deste estudo, espera-se que você tenha formado habilidades para interferir nas situações
que se colocam e para tomar decisões de melhor qualidade.

Bom (e entusiasmado) estudo!

Sugestões de estudo

Cada um tem suas individualidades e manias. Há pessoas que conseguem absorver bem um assunto
a partir de uma simples leitura. Outros não têm muita paciência para ler e preferem fazer exercícios. Há
ainda os que têm predileção por livros coloridos, preenchidos com gráficos, elementos visuais e resumos
ou aqueles que não gostam de teorias acadêmicas e dão preferência a livros que ilustrem exemplos
práticos e, assim, retratem o cotidiano empresarial.

Desse modo, quando este trabalho foi elaborado, pensou-se em mesclar estratégias de ensino para
que ele se tornasse interessante. No entanto, o que viria a ser um conteúdo interessante? O que seria
um conteúdo chato? Essas respostas dependem de sua postura como aluno. Por isso, a recomendação
é: aproveite este livro-texto com olhos interessados.

É claro que você é livre para estudar da maneira que achar melhor e que acreditar ser mais eficiente.
Porém, nesse sentido, sugere-se que, antes de qualquer atitude, seu estudo seja iniciado pela bibliografia.
Verifique livros, artigos e referências que foram utilizados na elaboração deste livro-texto. Em seguida,
percorra as unidades, sempre fazendo as atividades propostas.

No resumo inicial de cada unidade, há perguntas para aguçar sua curiosidade. São elas:

• qual é a utilidade da controladoria?


• qual é a relação entre controladoria e administração financeira?
• quais são as técnicas avançadas de custos?
• o que é um Balanced Scorecard?
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Unidade I

Observação

Interaja sempre com os tutores, com seus colegas e com o professor nos
fóruns. Além disso, contribua com pesquisas, curiosidades e observações,
pois, no momento em que você leva uma pergunta aos professores ou faz
um comentário pertinente, você adota uma forma muito eficaz de estudar
e, também, contribui para que seus colegas observem pontos de vista
diferentes. Discutir os conceitos faz com que o conteúdo deste livro-texto
se expanda, o que melhora o processo de aprendizagem.

É importante salientar que o livro-texto não esgota todas as possibilidades de estudo. Ao contrário,
ele é apenas um dos instrumentos de aprendizado e não deve jamais ser visto como fonte única para
seus estudos.

Em cada uma das unidades, leia sempre os resumos iniciais e finais, faça as atividades e exercícios e,
a partir das indicações nos Saiba Mais, leia os artigos sugeridos. O fundamental é ativar sua curiosidade
pelo tema.

Ao final de cada unidade, estudaremos o jargão específico da área e discutiremos o significado


dos termos. Isso é importante para que você não se limite a conhecer o sentido literal das palavras na
língua portuguesa, mas o que elas significam no contexto estudado. Há muitos termos novos que foram
introduzidos com a harmonização internacional e eles precisam ser entendidos.

A meta é que, ao final de seu estudo, você se sinta confiante e, ao mesmo tempo, insatisfeito, pois
é essa saudável insatisfação que lhe fará substituir dúvidas simples por dúvidas mais sofisticadas e lhe
fará, principalmente, estudar cada vez mais.

Saiba mais

Conforme já mencionado, este livro-texto não deve ser visto como


única fonte de estudos. Assim, consulte os livros a seguir:
HOJI, M. Administração financeira, uma abordagem prática. São Paulo:
Atlas, 2005.
LEONE, G. S. G. Curso de contabilidade de custos. 3 ed. São Paulo: Atlas,
2009.
MORANTE, A. S.; JORGE, F. T. Controladoria: análise financeira,
planejamento e controle orçamentário. São Paulo: Atlas, 2008.

12
controladoria

Unidade I
Arte e tecnologia

Figura 1

Nessa imagem, é possível ver um homem conferindo a qualidade do vinho presente numa taça.
Ele está observando a transparência e a consistência do líquido, aspectos centrais que os especialistas
analisam nessa bebida cheia de particularidades.

Esse homem está em um galpão onde são armazenados barris de vinho. Esse galpão provavelmente
está em uma vinícola, pois é possível observar que há vários barris armazenados, já que o armazenamento
do vinho é uma fase importante da produção.

A imagem ilustra não apenas o lado puramente técnico do homem conferindo a qualidade do vinho,
mas a emoção, o esforço, o carinho, o cuidado e o senso de responsabilidade que estão implícitos no
trabalho.

Nesta unidade, daremos início ao estudo dos aspectos fundamentais da controladoria. Verificaremos
seu papel, funções e atribuições, o papel da contabilidade gerencial, os modelos de controladoria nas
empresas, os princípios de planejamento e controle de resultados, o planejamento de resultados e o
plano estratégico.

Sendo assim, esta unidade é uma importante preparação para o que estudaremos nas unidades
seguintes.
13
Unidade I

Por fim, é importante não ter ansiedade para ir diretamente ao estudo de técnicas avançadas de
controladoria, pois, com a preparação proposta, será mais fácil entender o porquê da adoção de técnicas
avançadas e da existência de vários métodos.

Observação

A pergunta desta unidade é: qual é a utilidade da controladoria?

Esquentando os motores

Trigueiro acabou de sair de casa, onde deixou os filhos em uma bagunça insuportável.
Todas as manhãs eram assim. O café da manhã nunca era como seu pai sempre havia lhe
ensinado: um momento de acordar e pensar no que fazer e refletir calmamente sobre o dia.
Era uma bagunça imensa com seus filhos berrando alto, todos (sempre) atrasados para ir à
escola e comendo fatias de pão em todos os ambientes da casa, deixando cair colheradas
de geleia de morango no chão sem nenhuma ordem ou respeito ao alimento. Apesar de seus
incessantes pedidos para que as crianças comessem na mesa, como todas as famílias fazem,
eles não se importavam com a higiene da casa. No entanto, de certa forma, Trigueiro gostava
dessa bagunça porque deixava o ambiente mais descontraído e dava ânimo para trabalhar, já
que ele detestava acordar cedo.

Ao chegar ao trabalho, uma vinícola em uma cidade ao sul de Santa Catarina, vários problemas o
aguardavam. De vez em quando, os problemas eram a falta de pedidos, assim, não sabia o que fazer para
vender a produção.

Entretanto, especificamente naquela ocasião, o Sr. Tobias, um novo vendedor, felizmente conseguira
contatos com ótimos compradores em São Paulo e no Rio de Janeiro. Um desses compradores tinha
condições de exportar parte da produção da vinícola para os Estados Unidos.

A produção da vinícola era limitada à oferta de uvas da região, de uma fazenda dos proprietários
e de alguns produtores independentes. Esses produtores estavam descontentes com o preço que se
pagava pelo quilo da uva in natura.

Com esse aumento de demanda, não haveria mão de obra especializada na região. Assim, seria
necessário treinar novos funcionários, o que geraria despesas. Trigueiro teria de resolver essa questão,
porém, seu orçamento era diminuto e ele não vislumbrava nenhuma boa vontade por parte dos
proprietários e administradores no intuito de aumentar esse orçamento.

Que argumentos poderia oferecer a eles para obter esse aumento? Quantas horas a mais de mão de
obra precisaria? Quanto a mais de insumos necessitaria? Quanto ao custo, daria para manter o mesmo
patamar anterior? Certamente, com todos esses problemas, os proprietários e administradores iriam
querer reduzir os custos.

14
controladoria

Assim, Trigueiro percebeu que preferia resolver os problemas relacionados ao fato de a empresa não
ter a quem vender, pois estes eram bem mais fáceis.1

A partir do relatado, pergunta-se:

• as preocupações do Sr. Trigueiro têm fundamento?

• a contabilidade (ou controladoria) pode ajudá-lo a ter mais sucesso como gestor?

1 O papel da contabilidade gerencial

A contabilidade gerencial possui o objetivo principal de suprir o processo de tomada de decisões


da empresa com informações relevantes. Assim, enquanto a contabilidade financeira costuma
conjugar verbos no passado, referentes ao registro do que ocorreu, a contabilidade gerencial
conjuga verbos no futuro, preocupando-se com o que ocorrerá a partir de uma decisão tomada
(BRUNI, 2008).

O foco da contabilidade gerencial é a decisão e a análise de suas consequências. Desse modo, outras
formas e mecanismos são empregados na compreensão e visão de gastos. Enquanto para a contabilidade
financeira existe a necessidade de distinção entre custos e despesas, para a contabilidade gerencial
existe a preocupação em separar gastos que sofrem efeito de uma decisão tomada dos gastos que nada
sofrem (BRUNI, 2008).

1.1 Gestão empresarial

Segundo Perez Jr., Pestana e Franco (1997), devido ao atual ambiente de competição empresarial,
as empresas precisam maximizar o desempenho. Ao encontro desse objetivo, a controladoria
exerce um importante papel de apoio aos gestores porque possibilita gerar informações contínuas
que permitem integrar várias funções e especialidades na organização. Para tal, a controladoria
desenvolveu modelos de gestão a partir dos quais é possível identificar a razão de ser de uma
organização e assegurar sua continuidade.

É importante, dentro desse modelo de gestão, estudar os conceitos de eficiência e eficácia. A priori,
essas duas palavras podem até parecer sinônimas, no entanto, elas representam conceitos diferentes:

• eficiência: fazer bem alguma coisa, fazer um trabalho bem feito;

• eficácia: é o grau em que as expectativas de resultado são satisfeitas.

Confira a seguir um quadro comparativo com as atitudes para ser eficiente e eficaz.

1
O caso descrito é fictício e foi redigido exclusivamente para uso universitário. Qualquer semelhança com fatos
ou pessoas reais é mera coincidência.

15
Unidade I

Quadro 1 – Eficiência e eficácia

Eficiente Eficaz
Faz as coisas de maneira certa Faz as coisas certas
Resolve problemas Produz alternativas criativas
Cuida dos recursos Otimiza os resultados
Cumpre seu dever Obtém resultados

Reduz custos Aumenta lucros

Fonte: Perez Jr.; Pestana e Franco, 1997.

Conforme ensina Perez Jr., Pestana e Franco (1997), a palavra “gestão” deriva do latim gestione e
significa gerir, gerência, administração. Alguns administradores costumam utilizar também a expressão
inglesa to run a business, ou seja, fazer um negócio andar, correr. Administrar é planejar, organizar,
dirigir e controlar recursos com a finalidade de se atingir uma meta. Catelli (1995) ensina que gerir é
fazer com que os planejamentos se tornem empreendimentos reais e trabalhar para que a organização
atinja seus objetivos.

Perez Jr., Pestana e Franco (1997, p. 12) dizem que “o modelo de gestão representa os princípios
básicos que norteiam uma organização”. São princípios que formam um conjunto de referências para
orientar os gestores nos processos de planejamento, tomada de decisões e controle. Esses princípios
levam em conta que um negócio não tem por objetivo apenas a maximização do lucro ou de seus
resultados, mas também outros importantes elementos qualitativos, tais como:

• melhoria de produtividade;
• satisfação de clientes;
• responsabilidade pública;
• desenvolvimento de recursos humanos etc.

A seguir, os componentes do sistema de gestão serão detalhados.

1.2 Crenças e valores

Perez Jr., Pestana e Franco (1997) ensinam que as crenças e valores pelos quais cada entidade norteia
seus negócios refletem o pensamento de seus fundadores e proprietários. Essas crenças e valores são
expressos por meio de atributos que podem ser formalizados com orientações (ou ordens) escritas
e dirigidas aos administradores ou podem ainda ser expressos informalmente, de acordo com atos,
opiniões, hábitos e gostos. Assim como Perez Jr., Pestana e Franco (1997), vários autores da administração
atribuem uma importância fundamental aos fundadores e proprietários, pois as bases para todo o
trabalho administrativo surgem deles.

16
controladoria

Observação

Há vários programas televisivos nos quais empresários são entrevistados.


Observe as crenças e valores que eles costumam apresentar nesses
programas.

Alguns aspectos que espelham as crenças e valores nos quais os fundadores e proprietários se
baseiam e que acabam por influenciar o modo como a entidade interage são:

• considerações sobre o meio ambiente;


• qualidade;
• ética no relacionamento com clientes e fornecedores;
• respeito aos funcionários;
• responsabilidade para com a comunidade e os órgãos públicos (PEREZ Jr., PESTANA e FRANCO,
1997).

Enquanto algumas empresas são muito preocupadas com a questão do meio ambiente e agem com
profundo respeito à natureza, outras lamentavelmente são líderes na emissão de poluentes. Há empresas
que enfatizam a qualidade, enquanto outras utilizam meios escusos para conseguir seus objetivos. Esses
comportamentos são decorrentes das crenças de cada empresário. Dessa forma, as crenças influenciam
as operações futuras da empresa e também trazem reflexos em todos os níveis, determinando a própria
estrutura organizacional (PEREZ Jr., PESTANA e FRANCO, 1997).

Observação

O presidente da Vinícola Santon, uma das mais importantes vinícolas


brasileiras, apontava que a manutenção da tradição seria um dos segredos
do sucesso. Assim, os executivos dessa vinícola usam essa crença na
elaboração dos planos da empresa.

Perez Jr., Pestana e Franco (1997) exemplificam que uma indústria química na qual os fundadores ou
proprietários têm responsabilidade ecológica, por exemplo, provavelmente irá promover investimentos
relevantes em equipamentos e controle de poluição, dando grande importância aos aspectos estratégicos,
financeiros e logísticos voltados aos processos de decisão.

No entanto, esses mesmos autores comentam que muitas vezes as crenças dos fundadores ou
proprietários não são explícitas, o que dificulta a compreensão. Essa dificuldade pode fazer com as ações
reais da empresa sejam conflitantes com seus valores.

17
Unidade I

1.3 Estabelecimento da filosofia da empresa

A filosofia de cada empresa é definida em função das crenças e valores individuais de seus sócios
e administradores. Um empresário que acredita dever conduzir seus negócios com base nas crenças
indicadas estabelecerá uma filosofia para sua empresa, envolvendo provavelmente pagamentos de
salários justos a seus colaboradores, treinamento constante, estrita obediência às leis fiscais, tributárias,
eleitorais e outras relacionadas ao seu ramo de atividades, intenção de produzir sem agredir o meio
ambiente e assim por diante (PEREZ Jr.; PESTANA e FRANCO, 1997).

A seguir, ilustra-se esses conceitos por meio de um exemplo prático, divulgado pela empresa Albarus,
fabricante de peças automotivas.

Visão, missão e valores da Albarus

Nosso negócio

Sistemas e componentes para mercados da mobilidade e de equipamentos industriais.

Nossos valores

Nós agimos com integridade.


Nós respeitamos o indivíduo.
Nós queremos qualidade total em tudo, sempre.
Nós vemos resultados como garantia de sucesso.
Nós delegamos autoridade compatível com a responsabilidade.
Nós incentivamos a comunicação e a criatividade.
Nós provemos satisfação total para nossos clientes.

Nossa visão

Nós sempre excederemos as expectativas de nossos clientes internos e externos.

Nós enfatizamos a melhoria contínua da qualidade de nossos produtos, serviços e


processos pela parceria com nossos clientes, fornecedores e nossa gente.

Nós buscaremos permanentemente novas tecnologias que adicionem valor a nossos


produtos e serviços, antecipando-nos às necessidades de mercado.

Nós reconhecemos que nosso sucesso depende da participação de nossa gente e de


sua experiência e a encorajamos a aceitar desafios e equilibrar seu envolvimento com a
empresa, a família e a comunidade.

Nós seremos um exemplo de companhia íntegra, focalizada em resultados que garantam


nossa continuidade e crescimento para benefício de nossos acionistas, de nossa gente e das
comunidades onde atuamos.

18
controladoria

Os enunciados que abordam o tema de qualidade estão sintetizados na política de qualidade, descrita
a seguir (PEREZ Jr.; PESTANA e FRANCO, 1997).

Política de qualidade

A Albarus está comprometida em buscar a melhoria contínua da qualidade dos produtos,


serviços e processos por meio da parceria com clientes, colaboradores e fornecedores,
valendo-se de novas tecnologias no intuito de exceder a expectativa dos clientes externos
e internos, dos acionistas e da comunidade.

1.4 Determinação da missão da empresa

Perez Jr., Pestana e Franco (1997) afirmam que a missão é a razão de existência da empresa. Definir
a missão é determinar o que a companhia se propõe a fazer em função da filosofia existente sem que
haja conflitos de propósitos. Dessa forma, um empresário preocupado com a questão ecológica poderia
definir como missão de sua empresa a produção a partir de matérias-primas recicláveis. A missão da
Albarus está ilustrada a seguir.

Nossa missão

Oferecer sistemas e componentes para os mercados da mobilidade e de equipamentos


industriais e de seus mercados de reposição com qualidade total e competitividade que
exceda as expectativas de nossos clientes, de nossa gente e da comunidade (PEREZ Jr.;
PESTANA e FRANCO, 1997).

1.5 Determinação dos propósitos básicos

Uma entidade sensível à questão ecológica espera o reconhecimento da sociedade por seu respeito
e proteção ao meio ambiente; outra, que valoriza seu quadro de pessoal, espera ter seus funcionários
motivados e engajados no cumprimento da missão definida; uma terceira, que promove a qualidade,
procura o aumento de sua produtividade e competitividade no mercado e, em consequência, procura
também continuar seu negócio, oferecer empregos e gerar lucros. Ainda como propósitos básicos, podemos
considerar a garantia de uma lucratividade adequada que permita pagar dividendos satisfatórios aos
acionistas e oferecer segurança ao investimento (PEREZ Jr.; PESTANA e FRANCO, 1997).

1.6 Modelo de gestão

Segundo Perez Jr., Pestana e Franco (1997), o modelo de gestão adotado pela equipe mostra como a empresa
agirá. Por sua vez, esse modelo advém da missão da empresa e dos propósitos e objetivos a alcançar.

1.7 Situação desejada

O desenvolvimento das atividades empresariais e gerenciais – que devem estar de acordo com
a missão da organização – levam a empresa a uma situação atual. Visando classificar e detalhar os
19
Unidade I

conceitos, dividiremos essa situação atual em situação atual diagnosticada e situação atual real (PEREZ
Jr.; PESTANA e FRANCO, 1997).

1.7.1 Situação atual diagnosticada

Obtém-se a situação atual diagnosticada por uma análise do desempenho da empresa nos últimos
períodos. Nessas análises, procura-se depreender as causas que levaram à situação em que se está
(PEREZ Jr.; PESTANA e FRANCO, 1997).

1.7.2 Situação atual real

É a situação da empresa medida em números e informações gerados pelo sistema de informações


operacionais e gerenciais (PEREZ Jr.; PESTANA e FRANCO, 1997).

2 Sistemas de informações gerenciais

Os sistemas de informações gerenciais são um banco de dados em que estão centralizadas as informações
da empresa. O sistema de informações gerenciais baseia-se no sistema contábil, complementado pelo
sistema de contabilidade gerencial, centralizando o registro de todas as operações da organização
e proporcionando a elaboração de relatórios que permitam a análise e mensuração de resultados e o
fornecimento de dados para a tomada de decisões (PEREZ Jr.; PESTANA e FRANCO, 1997).

Observação

“Análise é a interação entre os pesquisadores e os dados” (STRAUSS e


CORBIN, 2008, p. 25).

2.1 Situação futura

O desenvolvimento da situação atual levará a empresa a uma situação futura. As características


dessa situação futura, por sua vez, dependerão dos objetivos escolhidos pela empresa. Esses objetivos
determinarão o planejamento e os rumos que serão utilizados para levar a organização ao estado futuro
desejado pela organização (PEREZ Jr.; PESTANA e FRANCO, 1997).

Para melhor compreensão, detalha-se essa etapa do processo classificando a situação futura em
situação futura prognosticada, situação futura desejada e situação futura planejada (PEREZ Jr.; PESTANA
e FRANCO, 1997).

2.1.1 Situação futura prognosticada

Com base na situação atual, procura-se projetar uma situação futura. A situação futura prognosticada
é aquela que considera as condições existentes, o que permite prever em qual situação específica a
empresa estará no futuro (PEREZ Jr.; PESTANA e FRANCO, 1997).
20
controladoria

2.1.2 Situação futura desejada

O empresário poderá reconhecer que a situação futura prognosticada talvez não seja a efetivamente
desejada. A situação futura desejada é determinada pelo empresário, podendo existir inclusive a
necessidade de reavaliação e de mudança da missão anteriormente acordada (PEREZ Jr.; PESTANA e
FRANCO, 1997).

Com base na experiência, nas condições do presente e nas perspectivas para o futuro, a organização
deve estabelecer objetivos exequíveis e realistas a serem atingidos em períodos específicos e que a
levarão a uma situação futura planejada (PEREZ Jr.; PESTANA e FRANCO, 1997).

A execução dos objetivos definidos pela organização são normalmente de médio e longo prazo e
refletem – ou deveriam refletir – as políticas e os ideais da empresa. Os seguintes critérios devem ser
levados em consideração quando de sua definição:

• adequação de crenças, filosofia, missão e propósitos básicos da empresa;


• mensuração em termos de unidades, quantidades, prazos, valores percentuais, índices e outros,
permitindo a comparação com os resultados reais;
• possibilidade prática de realização em temos de disponibilidade de recursos humanos, tecnológicos
e materiais e de quaisquer restrições no ambiente interno e externo da empresa;
• participação ativa da gerência em sua determinação, com o intuito de obter os maiores níveis de
aceitação e comprometimento possíveis dentro da empresa;
• comprometimento das gerências na consecução do plano;
• perfeita compreensão de cada objetivo por todos os envolvidos em sua consecução, permitindo
o direcionamento dos esforços aplicados pelas diversas unidades para um fim claramente
definido;
• flexibilidade para modificações nos objetivos originalmente definidos em virtude da ocorrência de
eventos não esperados (PEREZ Jr.; PESTANA e FRANCO, 1997).

Esses aspectos de determinação da situação futura prognosticada, desejada, planejada e projetada


são muito importantes dentro do processo, pois carregam conceitos e procedimentos (PEREZ Jr.; PESTANA
e FRANCO, 1997). São eles:

• a identificação de uma situação atual da empresa exige a existência de um sistema de informações


gerenciais que seja oportuno e confiável. Esse sistema de informações deverá apresentar como
característica a integração entre padrões, orçamento e contabilidade;
• o prognóstico de uma situação futura, caso se mantenham as condições atuais, permite
identificar quaisquer tendências adversas e, em sentido amplo, antever em que situação se
encontrará a organização no futuro e se atende ou não aos interesses da administração ou dos
proprietários;
21
Unidade I

• o sistema requer a definição de objetivos que precisam ser alcançados para que a entidade atinja,
no futuro, a situação que foi planejada;
• o sistema obriga a imediata identificação, pelo menos em nível preliminar, das necessidades de
investimentos de capital e de medidas e ações distintas a fim de atingir os objetivos propostos e
reverter o processo de declínio, caso este exista.

2.1.3 Situação futura planejada

Para que uma situação planejada possa ser atingida, é necessário que seja traçado um plano
estratégico, que deverá orientar e controlar as medidas e operações necessárias para a consecução dos
objetivos propostos (PEREZ Jr.; PESTANA e FRANCO, 1997).

O planejamento estratégico então procura estabelecer metas que, se atingidas, possibilitarão à


organização alcançar os objetivos definidos. O planejamento estratégico indica a forma e os meios pelos
quais essas metas serão alcançadas a curto e médio prazos (PEREZ Jr.; PESTANA e FRANCO, 1997).

Para serem realizáveis, as metas devem levar em consideração o cenário em que a organização atua
e o meio ambiente onde ela vive. Devem incluir também uma avaliação realista quanto aos recursos
humanos, materiais e tecnológicos existentes na entidade e quanto aos que se encontram acessíveis e
podem ser adquiridos (PEREZ Jr.; PESTANA e FRANCO, 1997).

Em nível operacional e gerencial, o planejamento estratégico inclui também a definição de novos


setores envolvidos a partir de metas, objetivos e atribuição das responsabilidades inerentes a cada área
(PEREZ Jr.; PESTANA e FRANCO, 1997).

2.2 Orçamento empresarial integrado

Segundo Perez Jr., Pestana e Franco (1997), o orçamento é a etapa final do processo de planejamento
e nele se faz um levantamento dos recursos necessários de forma que as metas traçadas para curto e
longo prazos venham a ser atingidas. Os dados para esse levantamento são extraídos dos sistemas de
informações contábeis e de custos padrão da empresa.

2.3 Apuração de uma situação futura projetada

A situação futura projetada é aquela obtida com base nas informações e nos números do orçamento.
Ela é mensurada através de uma projeção das demonstrações financeiras para um período futuro,
decorrente do processo orçamentário (PEREZ Jr.; PESTANA e FRANCO, 1997).

2.4 Comparação da situação futura projetada com a planejada

Nessa etapa do processo, verifica-se se a situação projetada permite a consecução dos objetivos que
foram propostos no planejamento estratégico, ou seja, identificam-se as variações entre as situações
futuras originalmente planejadas e aquelas projetadas com base no orçamento. Caso surjam variações

22
controladoria

significativas entre ambas as posições, é necessário uma reavaliação e eventuais modificações nos
objetivos propostos, nos planos estratégicos e, finalmente, nos números do orçamento (PEREZ Jr.;
PESTANA e FRANCO, 1997).

2.5 Avaliação e aprovação

Em última análise, esse processo de comparação representa a avaliação dos resultados do planejamento
estratégico. Após reformulações que se fizerem necessárias nos objetivos e metas propostos, eles serão
aprovados em conjunto com o orçamento e as demonstrações contábeis e financeiras projetadas (PEREZ
Jr.; PESTANA e FRANCO, 1997).

2.6 Execução

O sucesso obtido na execução do plano dependerá do grau de envolvimento de cada área.


Assim sendo, é fundamental a divulgação do plano e das metas a serem alcançadas, bem como
o comprometimento de todos os setores envolvidos. As operações realizadas, por sua vez, geram
documentos e informações que alimentarão o sistema de informações gerenciais (PEREZ Jr.;
PESTANA e FRANCO, 1997).

2.7 Mensuração da execução

Os resultados obtidos pela execução orçamentária são analisados pelos executivos da empresa a
partir do sistema de informações gerenciais (PEREZ Jr.; PESTANA e FRANCO, 1997).

2.8 Apuração da situação real da empresa

O sistema de informações operacionais e gerenciais, por meio de seu sistema contábil e com base
nas informações geradas pela execução do orçamento, fornece a situação real da empresa decorrente
das operações realizadas. É fundamental que a forma de mensuração dessa situação real seja compatível
com a forma das demonstrações contábeis projetadas, para que seja possível a comparação e a análise.
Por exemplo, se as demonstrações contábeis projetadas tiverem sido elaboradas em moeda estrangeira,
as demonstrações contábeis reais também devem ser elaboradas na mesma moeda (PEREZ Jr.; PESTANA
e FRANCO, 1997).

2.9 Comparação da situação real com a originalmente projetada

A comparação deve conter um acompanhamento da execução das operações, a comparação


entre o orçado e o realizado, a apuração e a classificação das variações ocorridas, a identificação
dos motivos dessas variações e a proposta de adoção de medidas corretivas (PEREZ Jr.; PESTANA
e FRANCO, 1997).

A situação real da empresa é comparada com a que havia sido anteriormente projetada com base nos
objetivos e metas definidos e no orçamento e demonstrações financeiras projetadas. Essa comparação
cobre todo o processo, que inclui:
23
Unidade I

• uma comparação entre os valores orçados e os efetivamente


realizados. As causas das variações são apuradas, as áreas responsáveis
são identificadas e medidas corretivas são propostas e adotadas;
• uma comparação entre as metas definidas e os resultados reais,
permitindo identificar a necessidade de reformulação dessas metas
ou mesmo de um melhor acompanhamento das atividades;
• uma comparação entre os objetivos definidos e os resultados reais.
Periodicamente, os resultados obtidos são analisados com a finalidade
de se avaliar se os objetivos propostos estão sendo efetivamente
alcançados. Nessa ocasião, a necessidade de reformulação dos
objetivos propostos é avaliada, o que desencadeará todo o processo
do ciclo de controle (PEREZ Jr.; PESTANA e FRANCO, 1997, p. 22).

2.10 Avaliação da execução

A etapa final desses processos é a avaliação da execução, realizada com base nas conclusões
decorrentes do processo de comparação de valores projetados e realizados, conforme indicado no tópico
anterior. Com essa avaliação, identificam-se as áreas que necessitam de reestruturação e as metas e os
objetivos que devem ser reavaliados (PEREZ Jr.; PESTANA e FRANCO, 1997).

Para melhor visualização, vamos a um exemplo prático, que cobre todos os conceitos apresentados
no modelo de gestão proposto por meio da comparação de cada etapa do processo de planejamento
e controle com uma situação normal em que um indivíduo visita seu médico. Essas etapas serão
apresentadas na mesma ordem sequencial que a utilizada na apresentação dos conceitos (PEREZ Jr.;
PESTANA e FRANCO, 1997).

Quadro 2 – Um indivíduo visita seu médico – etapas segundo o modelo de gestão

Número Indivíduo Empresa


O modo de vida de um indivíduo A prática das etapas de reconhecimento de crenças e valores e a
1 (sedentarismo, tabagismo etc.) leva sua saúde busca do cumprimento de sua missão levam a empresa à situação
à situação atual. Preocupado, ele procura um atual que apresenta como característica, por exemplo, problemas
médico. de liquidez.
Através de anamnese (descrição dos sintomas), Analisando seu desempenho nos últimos períodos, estabelecem-
2 o médico procura determinar o histórico do se as causas determinantes da situação em que a empresa se
indivíduo para estabelecer as causas dos males. encontra. Os problemas de liquidez podem ser decorrentes de má
política de crédito e de planejamento inadequado das compras.
O laboratório de análises efetua testes a pedido A situação atual (real) é a situação da empresa medida em
médico e, posteriormente, envia um relatório números e informações gerados pelo sistema de informações
3 com os resultados observados. Esse relatório é gerenciais. A análise dos prazos médios de pagamentos e
utilizado pelo médico como um complemento recebimentos permite a identificação dos períodos e das causas da
de suas próprias observações, convicções e situação.
conclusões.
O laboratório de análises recebe informações O sistema de informações gerenciais registra as operações da
(amostras), processa-as (testes clínicos) e empresa, além de mensurar e reportar os resultados, fornecendo as
4 reporta os resultados (relatório do resultado bases para as decisões. As informações necessárias são fornecidas
das análises). à administração através das demonstrações contábeis e dos
relatórios gerenciais.

24
controladoria

O desenvolvimento dos fatos, ocorridos a partir O desenvolvimento da situação atual levará a empresa a
da situação atual, levará a saúde do indivíduo uma situação futura, cujas características dependem de um
5 a uma situação futura. As características dessa planejamento para a determinação de metas e objetivos que lhe
situação futura dependerão do planejamento permitam alcançar, no futuro, a situação desejada pelos gestores.
feito e das ações que forem adotadas.
A situação futura prognosticada é dada pelo A situação atual permite projetar uma situação futura
médico: se o indivíduo continuar fumando e (prognosticada) caso nenhum investimento seja feito e nenhuma
6 não fazendo exercícios, começará a apresentar medida ou ação sejam adotados. Pelo retrospecto, conclui-se
problemas específicos. que, em médio prazo, a empresa chegará a uma situação de
insolvência.
A situação futura desejada, por exemplo, a A empresa entende que deve reverter a situação diagnosticada. O
7 longo prazo, será manter o colesterol e o empresário determina qual a situação futura desejada em face da
açúcar do sangue nos limites máximos aceitos missão definida para a empresa. No exemplo, procura-se fazer que
pela área médica. a empresa volte a apresentar solidez e rentabilidade.
O médico determina como um dos objetivos A empresa planeja a situação futura com base na experiência
a redução em 20%,no prazo de três meses, havida, nas condições do presente e nas perspectivas do futuro
8 dos níveis de colesterol e açúcar. Apesar dessa e estabelece objetivos que, se atingidos, a levarão à situação
redução, os níveis finais desejados infelizmente planejada. Os objetivos definidos para a organização incluem a
não serão alcançados. recuperação de sua liquidez no prazo de um ano, crescimento de
10% ao ano e geração de lucros de 12% ao ano sobre o capital.
É preciso um planejamento estratégico para O planejamento estratégico estabelece metas a serem atingidas
alcançar o objetivo. O médico deve analisar para a consecução dos objetivos que foram definidos. Também
e definir quais as medidas a serem adotadas: atua na orientação e no controle das medidas aplicadas para o
9 dieta, caminhadas diárias, remédios; eliminação atingimento dessas metas. Será feito, por exemplo, um plano de
do fumo etc. Além disso, o médico deve definir saneamento das finanças da empresa através de uma adequada
também metas que, sendo paulatinamente política de crédito e de planejamento de compras; serão
alcançadas, permitem atingir os objetivos desenvolvidos novos produtos e mercados; haverá um processo de
propostos. reengenharia etc.
O médico detalha as etapas do processo: indica Nesta etapa, calculam-se os recursos necessários para que as
os remédios e como aplicá-los; indica quais metas sejam atingidas; essas alocações estão consubstanciadas
alimentos são permitidos; estabelece objetivos no orçamento. As quantidades envolvidas e os respectivos valores
limitados (por exemplo, a redução do nível de atuais e projetados para um momento futuro são levantados. Em
açúcar em 8% no primeiro mês); e, finalmente, resumo, o orçamento indica os meios para se chegar às metas.
10 estabelece o procedimento de visitas e exames
mensais para o acompanhamento do processo.
Através desse detalhamento, é possível
mensurar os recursos materiais e financeiros,
bem como o tempo necessário para a execução
do plano.
Sendo as orientações integralmente cumpridas, A situação futura projetada é obtida do orçamento, mensurada
o médico poderá projetar os níveis derivados por meio de uma projeção das demonstrações contábeis para um
do metabolismo do indivíduo – incluindo período futuro e é decorrente do processo orçamentário. Essa
colesterol e açúcar – para um momento futuro projeção representa o resultado das operações e os saldos das
(no exemplo, após 30 dias) e avaliar, de forma várias peças que compõem o orçamento empresarial integrado. Ela
11 geral, seu provável futuro estado de saúde. oferece ainda ao analista uma visão clara do resultado que será
obtido com o desenvolvimento do plano estratégico e da situação
patrimonial que a empresa deverá apresentar no final do período
orçado. Essa projeção será representada por, no mínimo, três peças
básicas, que são: demonstração do resultado projetado, balanço
patrimonial projetado e fluxo de caixa projetado.
O médico analisa se o resultado esperado A empresa verifica se a situação projetada permite alcançar os
atende suas expectativas. Com esse resultado, objetivos propostos no planejamento estratégico. Na existência de
os objetivos serão alcançados (entre outros, variações materiais entre as situações planejada e projetada, faz-
redução de 20% no colesterol em três meses se necessário reavaliar os objetivos e a estratégia que se pretende
–, conforme a etapa 8 –, começando com adotar para que eles sejam atingidos. Essa comparação é efetuada
12 uma redução limitada de 8% em 30 dias, de forma objetiva, considerando como padrão as demonstrações
conforme a etapa 10). Em caso negativo, o projetadas e os objetivos propostos.
médico reavalia seus objetivos ou modifica
seu plano estratégico (aumento na dosagem
dos remédios em detrimento de dietas, por
exemplo).

25
Unidade I

O médico define determinada linha de ação, Após a avaliação e as devidas modificações nos objetivos e/ou
13 sempre mantendo em vista os objetivos que no plano estratégico, ambos são aprovados em conjunto com as
foram estabelecidos. demonstrações contábeis e financeiras projetadas.
O sucesso do plano depende do indivíduo. O sucesso do plano depende do envolvimento de todos. As
14 De qualquer forma, os resultados dos testes operações que ocorrerem irão gerar informações que alimentarão
clínicos mensais indicarão sua saúde real. o sistema de informações gerenciais.
Os níveis de colesterol, açúcar e outros são Os resultados obtidos pela execução orçamentária são mensurados
15 revelados pelos resultados dos testes clínicos através do sistema de informações gerenciais.
feitos em bases mensais (etapa 10).
Com base nos resultados dos testes clínicos e Com base nas informações geradas pela execução orçamentária,
verificação própria, o médico avalia claramente o sistema de informações gerenciais fornece a situação real da
a saúde do indivíduo. empresa (sistema de contabilidade) por meio das demonstrações
16 contábeis e dos relatórios gerenciais. É fundamental que essas
informações sejam apresentadas nas mesmas bases utilizadas para
as informações projetadas, a fim de possibilitar a comparação
entre os resultados orçados e os reais.
O médico compara esses resultados com A situação real da empresa é comparada com a projetada,
os objetivos que haviam sido definidos nas incluindo:
etapas 8 e 10 e com os resultados esperados.
Essa avaliação irá determinar a reavaliação
dos objetivos propostos (aumentando ou - comparação entre metas definidas e resultados reais;
reduzindo as expectativas) e a reavaliação do
17 plano estratégico definido (etapa 9), obrigando,
por exemplo, a diminuição na dosagem dos - comparação entre valores orçados e resultados reais, permitindo
remédios e a reavaliação nos resultados identificar necessidades de reformulação de metas;
esperados (como nos níveis de metabolismo,
por exemplo).
- comparação entre objetivos propostos e resultados reais para
identificar necessidades de reformulação desses objetivos.
Conforme comentado, o médico avalia a A avaliação da execução é feita com base nas conclusões
execução com base nas conclusões do processo decorrentes da comparação entre valores projetados e reais.
18 de comparação entre o projetado e o real e Com essa avaliação, são identificadas as áreas que necessitam de
determina as reestruturações necessárias e reestruturação e as eventuais necessidades de revisão de objetivos
eventuais alterações nas metas e nos objetivos. e metas.

Fonte: Perez Jr.; Pestana e Franco, 1997.

2.11 A empresa como sistema aberto

Segundo o exposto por Molina (s. d.), a partir do modelo de gestão da companhia e do quadro de
referência, é possível integrar os vários componentes da empresa tendo por base uma visão sistêmica.

O conceito de sistema remete à ideia de um conjunto de partes que interagem e são interdependentes
entre si. Esse conjunto forma uma unidade e ela tem certo objetivo e função.

Formada por recursos humanos, materiais, financeiros, econômicos e tecnológicos, a companhia é um


sistema que se relaciona com a sociedade por meio da economia, concorrência, política e tecnologia.

Os sistemas são compostos por:

• objetivos: estes são o motivo pelo qual o sistema existe. Além disso,
eles correspondem aos objetivos dos usuários do sistema e aos do
sistema em si;

26
controladoria

• entradas: aos sistemas, as entradas oferecem energia, informação e


material para que o processo se realize. A partir disso, determinadas
saídas do sistema serão geradas e elas devem condizer com os objetivos
estabelecidos anteriormente;

• transformações: esses processos permitem a transformação de


insumos (entradas) em produtos, serviços ou resultados (saídas) e
representam o modo como os componentes se inter-relacionam para
gerar as saídas previstas;

• saídas: correspondem ao produto das transformações e podem


ser conceituadas como as finalidades para as quais os objetivos, os
atributos e as relações do sistema foram justapostas;

• controles e avaliações: servem para examinar se as saídas condizem


com as metas preestabelecidas. Para que o controle e a avaliação
sejam feitos adequadamente, uma medida de desempenho do sistema,
chamada padrão, faz-se necessária;

• retroalimentação, realimentação ou feedback: ao responder a cada


entrada, esse processo de comunicação é utilizado como ferramenta
de regulação, pois confere as divergências a fim de manter o controle
e diminuir eventuais desacordos (MOLINA, s. d.).

Para explicar o que é uma empresa, muitos autores utilizam a visão sistêmica, evidenciando a
influência e interação existente entre os elementos externos e internos. Para Nakagawa (1993), por
exemplo, o emprego do conceito de sistema aberto implica a ideia de que o sistema importa recursos
diversos que, após serem processados e entregues à sociedade na forma de produtos e serviços, são
exportados para o ambiente externo, ou seja, para o mercado. Dessa forma, o ambiente externo exerce
grandes pressões sobre a empresa na forma das mais variadas restrições e exigências.

Essa visão de uma empresa como um sistema aberto é fundamental na elaboração do planejamento
estratégico, pois é a partir dela que é possível aos profissionais enxergar os inter-relacionamentos e
interações entre os elementos internos e externos, o que é muitas vezes denominado visão holística
(PEREZ Jr., PESTANA e FRANCO, 1997).

2.12 Sistema de informações gerenciais

O sistema de informações gerenciais oferece a possibilidade de os resultados reais das operações


serem apurados e comparados com aqueles orçados. Isso é possível por meio da integração entre os
padrões e orçamentos (os dados previstos) e a contabilidade (os dados reais) (PEREZ Jr., PESTANA e
FRANCO, 1997).

A integração entre padrões, orçamento e contabilidade é o que dá a possibilidade de ação aos


gestores no processo de administração da entidade. Além disso, essa integração permite operacionalizar

27
Unidade I

a adequação conceitual entre os três sistemas, de forma a considerá-los como um único banco de dados
(PEREZ Jr., PESTANA e FRANCO, 1997).

Observação

Os autores Perez Jr., Pestana e Franco (1997) consideram, assim como


a maioria dos acadêmicos das áreas de administração e controladoria, que é
imprescindível uma análise entre real e orçado a posteriori, ou seja, após as ações
ocorrerem. Nas mais recentes orientações da Ifac e de pesquisadores como
Kurt Vikas ou mesmo no entendimento de um dos autores deste livro-texto,
Alexandre Saramelli, essa avaliação a posteriori já não é mais tão importante. O
que é imprescindível é que seja realizada uma análise ex ante muito cuidadosa,
ou seja, antes que as operações reais comecem, os administradores devem tomar
decisões e se comprometer para que o planejamento aconteça de fato, sem
variações ou com pouca variação (o que leva esse trabalho também para a cadeia
de produção, com compromissos entre fornecedores e clientes). Mesmo que
algo venha a mudar no decorrer do caminho, entende-se que é possível efetuar
alterações no planejamento no sentido de perseguir o melhor resultado.

O requisito fundamental para a adequação do sistema de informações ao processo de planejamento


diz respeito à qualidade das informações geradas por esse sistema, o que inclui os seguintes fatores:

• o conteúdo das informações, no sentido de serem completas,


detalhadas e confiáveis no nível necessário;
• a idade da informação, o que representa o intervalo entre a data
da ocorrência do fato e a da geração da informação, ou seja, sua
oportunidade;
• a frequência ou periodicidade com que a informação é gerada, de
modo que atenda às necessidades da administração (PEREZ Jr.,
PESTANA e FRANCO, 1997, p. 31).

O que distingue dado de informação é o conhecimento que esta propicia àquele que toma decisões.
Verifique os seguintes conceitos:

• dado é qualquer elemento identificado em sua forma bruta e que, por si


só, não conduz a uma compreensão de determinado fato ou situação;
• informação é um dado trabalhado que permite ao executivo tomar
decisões;
• gerencial é o processo administrativo (planejamento, organização,
direção e controle) voltado para resultados (PEREZ Jr., PESTANA e
FRANCO, 1997, p. 31).
28
controladoria

Observação

O conjunto de caracteres NCC-1701, armazenado em um computador


ou em um livro da forma como está, nada significa, é apenas um dado que
pode representar a placa de um carro, o nome de uma rua, o registro de um
produto em um órgão governamental etc.

Se dissermos, no entanto, que esses caracteres representam a sigla da


nave espacial ficcional USS Enterprise, do seriado norte-americano Jornada
nas Estrelas, ofereceremos uma informação mais ampla que pode vir a ser
trabalhada por um executivo.

A essa informação, adicionam-se os fatos:

• a sigla NCC foi escolhida pelo diretor de arte Matt Jefferies, responsável
pelo desenho da nave;
• NC é uma sigla comum para aeronaves norte-americanas;
• houve o acréscimo de um C para diferenciar a nave das aeronaves
norte-americanas tradicionais;
• o número 1701 representou o 17º desenho de cruzador que Jefferies
produziu em sua primeira versão.

A partir disso, o executivo terá condições de tomar algumas decisões.

Se a essas informações for ainda adicionado o fato de que a primeira


miniatura da nave USS Entreprise foi construída em 1965, um executivo
que trabalhe em uma empresa de miniaturas de brinquedos poderá, por
exemplo, decidir se é ou não um bom momento para lançar réplicas da
nave no mercado.

Assim, será gerado o conhecimento de como a empresa lida com os


consumidores desse tipo de material e obtém resultados financeiros.

Com base nessas definições, apresenta-se, de acordo com Oliveira (1992), o significado do Sistema
de Informação Gerencial (SIG):

Sistema de Informação Gerencial (SIG) é o processo de transformação de


dados em informações que são utilizadas na estrutura decisória da empresa,
proporcionando, ainda, a sustentação administrativa para otimizar os
resultados esperados (OLIVEIRA, 1992, p. 39).

29
Unidade I

Para Batista (2004), sistema de informação gerencial:

É o conjunto de tecnologias que disponibilizam os meios necessários à


operação do processamento dos dados disponíveis. É um sistema voltado
para a coleta, armazenagem, recuperação e processamento de informações
usadas ou desejadas por um ou mais executivos no desempenho de suas
atividades. É o processo de transformação de dados em informações que são
utilizadas na estrutura decisória da empresa e proporcionam a sustentação
administrativa para otimizar os resultados esperados (BATISTA, 2004, p. 22).

A controladoria usa os Sistemas de Informações Gerenciais para assessorar os gestores no processo de


tomada de decisões com base em informações extraídas dos Sistemas Operacionais (PEREZ Jr., PESTANA
e FRANCO, 1997).

Os SIG trazem benefícios para a empresa na medida em que otimizam o processo de gestão, reduzem
os custos de operações e permitem a melhoria no acesso de informações, a rapidez na tomada de
decisões, o aumento da produtividade e eficiência das gestões, a tomada antecipada de decisões e a
melhoria dos resultados econômicos, financeiros e operacionais (PEREZ Jr., PESTANA e FRANCO, 1997).

2.13 Accountability: conceito e relação com a controladoria

Nakagawa (1993) expôs o conceito de accountability como uma obrigação de prestação de contas
ao relatar os resultados obtidos das responsabilidades que foram geradas a partir de uma delegação de
poder. A autoridade e o poder são delegados por meio de toda a estrutura organizacional. O processo
inicia-se com a eleição, feita pelos acionistas, de um conselho de administração, que deverá representar
os acionistas, definir as diretrizes estratégicas da entidade e garantir retorno adequado sobre cada
investimento feito (PEREZ Jr., PESTANA e FRANCO, 1997).

Presidente, sócio,
Prestação de proprietário, fundador... Delegação
contas

Gestores

Figura 2 – Representação do processo de delegação de atribuições,


que gera a necessidade de prestações de contas

30
controladoria

Exemplo de aplicação

Ao longo da unidade, você teve contato com termos da área contábil que correspondem a
determinados conceitos e, em razão disso, propõe-se que você aprofunde sua compreensão em relação
a esses termos. Assim, tente explicar a seguir com suas próprias palavras o que significa o termo em
destaque (caso necessite, volte ao texto, releia-o e pesquise em livros e na internet não só o que o termo
significa, mas como os profissionais da área contábil o utilizam).

O termo é: filosofia empresarial.


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Declaração de missão e objetivos

Na internet, visite sites jornalísticos nos quais são apresentadas notícias do universo financeiro.
Escolha uma ou mais notícias nas quais haja uma empresa que tenha a intenção de realizar um novo
negócio ou empreendimento.

A seguir, vá ao site dessa empresa e verifique se a empresa publicou nele sua missão e seus
objetivos.

A partir dessas pesquisas, compare se a intenção da empresa de realizar o novo empreendimento


anunciado é coerente com a declaração de sua missão e de seus objetivos.

Se possível, busque também as demonstrações contábeis dessa empresa e observe se, no relatório
da administração, o administrador comenta algo sobre esse novo negócio e se, nas notas explicativas, o
contador também revela alguma informação.

Com isso, imagine-se como gestor dessa empresa. O que você poderia fazer para executar a intenção
revelada na notícia veiculada pela imprensa? (Estudaremos sobre isso mais detalhadamente nas próximas
unidades).
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Unidade I

No espaço a seguir, tente montar um mapa mental ou um esquema com os principais conceitos
estudados nesta unidade.

Resumo

A unidade I apresentou importantes elementos introdutórios para o


estudo da controladoria, uma área que não deve ser encarada apenas como
um manual de procedimentos, mas que tem todo um envolvimento com a
administração estratégica da empresa.

Ao final desta unidade, espera-se que você tenha compreendido a


importância estratégica da controladoria no atual contexto empresarial e,
também, que esteja confortável para seguir para a próxima unidade, na
qual estudaremos uma relação particularmente importante para o gestor
em finanças: a relação entre controladoria e gestão financeira.

Por fim, para reforçar os conhecimentos estudados, procure fazer as


atividades propostas anteriormente.

32
controladoria

Exercícios

Questão 1. Nos trabalhos realizados por um auditor independente, identificaram-se vários


procedimentos adotados pela Cia. Calada. No decorrer dos trabalhos, os seguintes fatos foram
encontrados (Fonte: Unip, Tomo Ciências Contábeis II, Questão 6):

I - A Provisão para crédito de liquidação duvidosa foi constituída, tendo como base o índice de
inadimplência apresentado nos últimos cinco anos.

II - O Registro das receitas foi realizado pelo regime de caixa.

III - As Taxas de depreciação foram calculadas pelo método da soma dos dígitos, diferentemente do
último exercício em que foi adotado o método das quotas constantes, sem evidenciar em notas
explicativas.

IV - Os Estoques estavam avaliados acima do valor de mercado, sem a provisão correspondente.

V - As Despesas pagas antecipadamente foram registradas como ativo circulante.

Diante dos fatos encontrados na Cia. Calada, sob o ponto de vista da condução do trabalho de
auditoria, a conduta correta do auditor independente responsável será:

A) considerar como não relevantes todos os fatos encontrados.

B) oferecer serviço de consultoria para corrigir os fatos encontrados.

C) solicitar da empresa correções para os fatos I, II e V.

D) solicitar da empresa correções para os fatos II, III e IV.

E) solicitar da empresa correções para todos os fatos encontrados.

Resposta correta: alternativa D.

Análise das afirmativas

I - Afirmativa correta.

Justificativa: a provisão para devedores duvidosos deve ser feita com base no registro histórico das
ocorrências de não recebimento de vendas a prazo. Tal sistemática procura estabelecer uma média
estatística da inadimplência dos últimos três ou cinco anos.

33
Unidade I

II - Afirmativa incorreta.

Justificativa: o registro das receitas do período deve ser feito com base no método de competência,
e não de caixa (art. 9° da Resolução CFC n° 750/93).

III - Afirmativa incorreta.

Justificativa: as Instruções Normativas SRF nº 162/98 e nº 130/99 fixam o prazo de vida útil e a taxa
de depreciação de vários bens. As empresas podem utilizar taxas diferentes das fixadas pela legislação,
desde que apresentem laudo pericial.

IV - Afirmativa incorreta.

Justificativa: pelo princípio da prudência, os estoques devem estar avaliados pelo menor valor,
considerando os custos de aquisição ou de mercado (art. 10 da Resolução CFC n° 750/93).

V - Afirmativa correta.

Justificativa: as despesas pagas antecipadamente devem ser registradas no ativo.

Questão 2. Leia o texto que segue.

Durante sua atividade profissional, os administradores precisam tomar inúmeras decisões que
envolvem riscos com impacto no desempenho de suas organizações. Fazem-no num contexto em
que não dispõem de informações suficientes e têm restrições de recursos e de tempo para coletar
mais informações para apoiar o seu processo decisório. Além disso, possuem limitações cognitivas que
impedem alcançar uma solução ótima para os problemas que enfrentam.

Com base no texto, é correto afirmar que os administradores tomam decisões num contexto de
racionalidade (Fonte: Unip, Tomo ADM I, Questão 2):

A) instrumental.

B) legal.

C) limitada.

D) plena.

E) técnica.

Resolução desta questão na plataforma.

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