TEORIA E PRÁTICA DO

IMPOSTO DE RENDA
IRPJ – Regime do lucro real

Prof. M.e César Vale Estanislau

 Lucro real: visão panorâmica
• DL 1598/77, art. 6º: “Lucro real é o lucro líquido do exercício ajustado pelas adições, exclusões ou compensações prescritas
ou autorizadas pela legislação tributária”;

• Regime padrão de tributação da renda corporativa;

• Parte do resultado contábil para então realizar ajustes, nos termos da legislação;

• O “mito” do lucro real: a assunção de presunções e metodologias nas ciências contábeis;

• Lucro Real no IRPJ e Resultado Ajustado na CSLL;

(=) Lucro Líquido do Exercício

(+) Adições

(-) Exclusões
Lucro real
(=) Lucro Real antes das Compensações

(-) Compensação de Prejuízos Fiscais

(=) Lucro Real

 Contribuintes obrigados ao lucro real (IN 1700/17,
art. 59)
PJ com receita bruta total no ano-calendário anterior superior a R$ 78 milhões ou, se inferir a 12 meses,
6,5 milhões multiplicado pelo número de meses

Bancos, seguradoras, sociedades de crédito, caixas econômicas, corretoras de títulos, empresas de

factoring, securitização de créditos imobiliários etc;

PJs que tiverem lucros, rendimentos ou ganhos de capital oriundos do exterior

PJs que usufruam, nos termos da legislação, de benefícios fiscais de isenção ou redução do imposto

PJs que, no decorrer do ano calendário, tenham efetuado pagamento mensal pelo regime de estimativa

Importante: embora a regra seja que as empresas que apurem o IR pelo lucro real sigam a sistemática não cumulativa do
PIS/Cofins, isso não é uma regra absoluta (exemplo receitas de serviços de telecomunicação)
 Períodos de apuração

Apuração Trimestral
(definitiva)
Receita Bruta e
Lucro real
Acréscimos
Apuração Anual
(estimativas mensais)
Balancetes de
Redução e Suspensão

• Opção irretratável por todo o período;

• A adoção da apuração anual é manifestada pelo pagamento da estimativa referente a janeiro ou com o
levantamento de balanço ou balancete de suspensão;
• Importância de planejamento prévio ao período para avaliar os impactos em fluxos de caixa para realização
da opção.
 Apuração Trimestral
• Regime legal ou padrão;

• Apuração definitiva, não se sujeitando ao ajuste anual;

• Mesma periodicidade do lucro presumido: períodos se encerrando em 31 de março, 30 de junho, 30 de

setembro e 31 de dezembro;

• Pagamento do imposto:
• Quota única: até o último dia do mês subsequente ao do enceramento do trimestre pertinente;
• Parcelado: três quotas mensais e sucessivas, a serem pagas até o último dia dos três meses posteriores
ao do encerramento do período, devidamente corrigidas pela SELIC.
ABRIL MAIO JUNHO
(=) Resultado contábil de abril R$ 183.000,00 (=) Resultado contábil de abril R$ 151.000,00 (=) Resultado contábil de abril R$ 202.000,00
(+) Adições (despesas indedutiveis) R$ 11.000,00 (+) Adições (despesas indedutiveis) R$ 6.000,00 (+) Adições (despesas indedutiveis) R$ 12.000,00
(-) Exclusões (receitas não tributáveis) -R$ 20.000,00 (-) Exclusões (receitas não tributáveis) -R$ 12.000,00 (-) Exclusões (receitas não tributáveis) -R$ 25.000,00
(=) Lucro Real antes das Compensações R$ 174.000,00 (=) Lucro Real antes das Compensações R$ 145.000,00 (=) Lucro Real antes das Compensações R$ 189.000,00
(-) Compensação de Prejuízos Fiscais R$ 0,00 (-) Compensação de Prejuízos Fiscais R$ 0,00 (-) Compensação de Prejuízos Fiscais R$ 0,00
(=) Lucro Real R$ 174.000,00 (=) Lucro Real R$ 145.000,00 (=) Lucro Real R$ 189.000,00

Lucro real trimestral R$ 508.000,00

 Apuração anual
• Regime alternativa à escolha do contribuinte;

• Apesar de ser anual, a lei impõe o pagamento de estimativas mensais;

• Recolhimento do IRPJ e da CSLL mensais estimados até o último dia útil do mês subsequente ao de
apuração;

• Possibilidade de o contribuinte levantar balancetes de suspensão ou redução, com base no resultado

acumulado do exercício;

• Em 31 de dezembro, apura-se o lucro real do período, comparando-se com o valor recolhido ao longo do
ano:
• Saldo positivo: pago em quota única, até o último dia útil do mês de março do ano subsequente, sendo
que:
• Até o último dia de janeiro: sem multa e juros;
• Até o último dia de fevereiro: sem multa, mas com SELIC;
• Até o último dia de março: sem multa, mas com SELIC;
• Depois de março: com multa e SELIC;
• Saldo negativo: poderá ser objeto de restituição ou compensação, conforme o art. 74 da Lei nº
9430/96.
 Receita Bruta e Acréscimos

• Apuração na forma do lucro presumido; (=) Receita Bruta da Atividade

(-) Devoluções e Vendas Canceladas
• As estimativas podem ser reduzidas no valor do PAT do (-) Descontos incondicionados
período, de determinadas doações e patrocínios e do (x) Coeficiente da Atividade (X%)
valor pago ao empregado no período de prorrogação da (=) Lucro estimado relativo a Receita Bruta
licença-maternidade ou da licença-paternidade (IN (+) Acréscimos não sujeitos a coeficientes
1700/17, art. 43);
(=) Base de cálculo da estimativa mensal
(x) Alíquota
• Além disso, poderão ser deduzidas as retenções na
(=) Estimativa antes de deduções
fonte relativas às receitas incluídas na base de cálculo
(-) Estimativa a pagar
 Coeficientes de estimativas - IRPJ
1,6% • Revenda de combustível para consumidor final

• Venda de mercadorias e produtos;

• Atividade rural;

8% • Prestação de serviços hospitalares e de saúde, desde que a prestadora seja organizada como sociedade empresária e atenda às
normas da Anvisa;
• Serviço de transporte de carga;
• Atividades imobiliárias relativas a loteamento, incorporação, construção de prédios etc (empreitada global).

16% • Serviço de transporte, exceto o de carga

• Profissões regulamentadas;
• Exploração de rodovia mediante cobrança de preço do usuário;
• Suprimento de água e coleta de esgoto
• Intermediação de negócios;
32% • Administração, locação ou cessão de bens imóveis, móveis ou direitos;
• Construção civil (empreitada de lavor);
Coeficiente será de 16% no caso da
receita bruta anual for de até R$ 120 mil.
Se ultrapassar em trimestre posterior,
• Assessoria creditícia, factoring etc. deverá complementar em relação ao
• Coleta e transporte de resíduos até aterros ou locais de descarte trimestre anterior
• Prestação de serviços não mencionados anteriormente.
 Coeficientes de estimativas - CSLL

• Percentual geral, como nos casos de

• Venda de mercadorias e produtos;
12% • Atividade rural;
• Serviço de transporte em geral;
• Construção civil (empreitada global

• Prestação de serviços em geral;

• Intermediação de negócios;
• Administração, locação ou cessão de bens imóveis, móveis e direitos;

32% • Assessoria creditícia, factoring etc

• Exploração de rodovia mediante cobrança de preço do usuário
• Suprimento de água e coleta de esgoto;
• Coleta e transporte de resíduos até aterros ou locais de descarte;
• Construção civil (empreitada de lavor);
 Acréscimos no regime de estimativas mensais
Ganho de capital e demais receitas não incluídas na receita bruta (ou seja, não incluídas no objeto social da
empresa)
• Ganhos de capital em alienação de participações societárias;
• Ganhos em operações de hedge;
• Juros em mútuos etc
• Variações monetárias ativas;
• Juros de tributos restituídos (Tema 962/STF)

Receitas financeiras em geral

Multas e qualquer valor pago por pessoa jurídica em rescisão contratual

Juros sobre capital próprio

Despesas e custos recuperados relativos a períodos em que a PJ estava sujeita ao lucro real, salvo de se
comprovar não ter deduzido no período de competência (mudança de regime)
 Balancetes de Suspensão e Redução
• As estimativas podem desconsiderar margens baixas de lucratividade;

• Incremento de saldo negativo a ser apurado no final do ano:

• Prejudica o caixa da entidade ao longo do exercício;
• Reduz a arrecadação nos exercícios subsequentes;

• Possibilidade de o contribuinte levantar balancetes de suspensão ou redução;

• Apura-se o tributo devido pelas regras do lucro real acumulado no período (entre 1º de janeiro e o mês em
questão) e compara-se com as estimativas já pagas;

• Resultado:
• SUSPENSÃO: não pagará IR e CS naquele mês, desde que demonstrado que os tributos devidos na
forma do balancete são em igual ou superior montante do que o total das estimativas pagas;

• REDUÇÃO: pagará só a diferença positiva (complementação) entre o imposto devido no período em

curso e a soma das estimativas pagas até o momento.
 Exemplo prático
Valores em R$ mil
 Ajustes para apuração do lucro real
• Como dito, o lucro real é o lucro líquido ajustado por adições, exclusões e compensações
(=) Lucro Líquido do Exercício

(+) Adições

(-) Exclusões
Lucro real
(=) Lucro Real antes das Compensações

(-) Compensação de Prejuízos Fiscais

(=) Lucro Real

• Os ajustes são feitos no e-Lalur (Livro Eletrônico de Apuração do IRPJ) e no e-Lacs (Livro Eletrônico de
Apuração da CSLL), os quais são parte da ECF (Escrituração Contábil Fiscal);
• A ECF substituiu, em 2014, a DIPJ (Declaração de Informações Econômico-Fiscais da Pessoa Jurídica);
• Importação de dados da ECD (Escrituração Contábil Digital)
• Todas as PJs, independentemente do regime de apuração do IR, são obrigadas a apresentar a ECF,
salvo:
• Optantes do SIMPLES;
• Órgãos Públicos, Autarquias e Fundações Públicas;
• PJs inativas (mas devem apresentar DCTF-Inativa, nos termos da IN RFB 1646/06)
 Ajustes para apuração do lucro real
• O Lalur se divide em duas partes:

Parte A - • Etapas:
Demonstração do • Início: resultado contábil líquido do período antes do IRPJ (L300);
Lucro Real • Ajustes: adições, exclusões e compensações, conforme legislação;
• Resultado: lucro real apurado.
(registro M300)

Parte B -Controle • Registro de informações que possam impactar apurações em

períodos subsequentes:
de Contas • Prejuízos Fiscais;
(registro M500) • Saldos do PAT a utilizar.
Visualização da ECF
 Adições – visão geral
• RIR/18, art. 260: Serão adicionados ao lucro líquido do período:
• Custos e despesas não dedutíveis: valores deduzidos do resultado contábil que, de acordo com a legislação fiscal,
deveriam compor o lucro real (ex. despesa com alimentação de sócios);
• Rendimentos ou ajustes não incluídos na DRE: valores não incluídos no resultado contábil que, de acordo com a
legislação fiscal (ex.: ajustes em virtude dos critérios de preços de transferência em exportações).

• Lista não exaustiva no Anexo I da IN RFB 1700/17:

 Adições – visão geral
Classificação com base na definitividade das adições

Definitivas Temporárias

• Despesas que jamais poderão ser deduzidas na • Despesas que foram registradas na apuração
apuração do lucro tributável, por força da contábil, mas que, em razão dos critérios da
legislação fiscal; legislação tributária, ainda não poderiam ter
sido deduzidos, o que só ocorrerá no futuro;
• Não precisam ser controladas na Parte B, dado
que não impactarão resultados futuros; • Precisam ser controladas na Parte B, dada a
expectativa de impacto em resultados futuros;
• Exemplos:
• Multas administrativas; • Exemplos:
• Alimentação de sócios; • Provisões no geral;
• (...) • Diferenças em razão de vendas a Governo.
 Adições: custos e despesas
Definição de custos e despesas

Despesas • Custos: gastos incorridos para a formação de

estoque e para a prestação de serviços;
• Custos de aquisição de matérias-primas, de
produtos para revenda, etc.

• Despesas: todos os gastos que não se amoldem à

categoria de custos;

• Na DRE, são registradas os custos e as despesas

admitidas na contabilidade, mas nem todos são
Custos
dedutíveis de acordo com a legislação tributária
 Adições: custos e despesas
Critérios de dedutibilidade para a legislação do IR

• RIR/2018, art. 311: são dedutíveis as despesas operacionais, ou seja, aquelas que atendam os seguintes
critérios:
• Necessidade: a despesa é necessária “quando essencial a qualquer transação ou operação exigida pela
exploração das atividades, principais ou acessórias, que estejam vinculadas com as fontes produtoras de
rendimentos” (Parecer CST 32/1981);
• Normalidade: a despesa é usual se for habitual ao exercício da atividade econômica desenvolvida pelo
contribuinte, considerado o mercado e o segmento em que ele está inserido. Em suma, o “requisito de
‘usualidade’ deve ser interpretado na acepção de habitual na espécie de negócio” (Parecer CST 32/1981).

• Além desses requisitos materiais, há ainda condições formais para a dedutibilidade:

• Escrituração adequada: de acordo com as obrigações acessórias exigidas;
• Comprovação: “A escrituração contábil de despesas operacionais deve estar lastreada em documentação
hábil e idônea emitida por terceiros, com a interessada figurando como beneficiária dos serviços prestados
e/ou adquirente das mercadorias/produtos, e que tenha elementos suficientes para demonstrar estarem
tais gastos em estrita conexão com a atividade explorada e com a manutenção da respectiva fonte de
receita;” (Solução de Consulta 153/2005)
 Adições: custos e despesas
E se não for uma despesa operacional?

• Considera-se que o dispêndio foi por mera liberalidade

“DESPESAS INDEDUTÍVEIS. REDUÇÃO INDEVIDA DO LUCRO REAL. Na determinação do lucro real, a pessoa jurídica
não poderá deduzir como despesa operacional, sem a comprovação de que os gastos são essenciais a qualquer
transação ou operação exigida pela exploração das atividades, ou seja, que estejam vinculados com as fontes
produtoras de receitas, de modo que o Fisco possa aferir se tais serviços se encaixam como despesas necessárias à
atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte de receitas, e que são usuais e normais no tipo de
transações, operações ou atividades da empresa. A falta de tal comprovação (nexo entre as despesas e as receitas
da empresa) conduz à conclusão de que se trata de dispêndio efetuado por mera liberalidade da empresa, e
portanto indedutível do lucro real e da base de cálculo da contribuição social.” (Carf, Ac. 1802-000.248, j.
03.11.2009)

• É necessário mostrar, portanto, o nexo da despesa com a atividade produtora do rendimento.

 Adições: custos e despesas
Algumas despesas indedutíveis

Despesas com penalidades pecuniárias

• RIR/18, art. 352, §5º: não são dedutíveis as multas por infração à legislação fiscal, salvo as multas isoladas por mero
descumprimento de dever instrumental;
• As multas de natureza compensatória são dedutíveis, como as decorrentes de infrações a normas contratuais;
• PN CST 61/79: Falta de necessidade e habitualidade das despesas relativas a penalidades pecuniárias decorrentes de infração
à legislação penal, administrativa, de trânsito, trabalhista etc.
• IN RFB 1700, art. 133: “As multas impostas por transgressões de leis de natureza não tributária são indedutíveis como
custo ou despesas operacionais.”

Despesas com brindes

• RIR/18, art. 260, p.u., VIII: são indedutíveis as despesas com brindes;
• As amostras grátis podem ser deduzidas como despesas de publicidade, desde que (i) as amostras distribuídas sejam
contabilizadas pelo preço de custo real; (ii) sejam emitidas NFs na saída da amostra; (iii) e que o valor total distribuído não
ultrapasse os limites impostos pela RFB (limitado em regra a 5% da receita bruta com a venda dos produtos);
• PN CST 15/76: é necessário avaliar se a amostra ou a bonificação (enquanto parcela redutora de preço) visa a divulgar o
produto ou não (diferente do brinde, que divulga a empresa.
 Adições: custos e despesas
Algumas despesas indedutíveis

Despesas com royalties acima dos limites legais para dedução

• Lei nº 3.470/1958, art. 74: (i) criou o limite máximo de 5% sobre a receita bruta do produto fabricado/vendido para fins de
dedução dos royalties pagos pela exploração de uso de marcas de indústria e de comércio e patentes de invenção, por
assistência técnica, científica, administrativa ou semelhantes, na dedução do lucro real; e (ii) delegou ao Ministro da Fazenda
a prerrogativa de estabelecer os coeficientes percentuais para dedução (Portaria MF nº 436/1958).
• Lei nº 4.131/62, art. 14: proibição de remessa de nas relações pela empresa subsidiária no Brasil em favor da matriz com
sede no exterior, bem como vedou qualquer dedução nessa situação;
• Lei 8.383/91, art. 50: autorizou a dedução dos royalties remetidos do lucro real, nos limites da legislação em vigor (Lei nº
3.470/1958) e desde que o contrato de uso de marca fosse averbado no INPI e registrado no Banco Central
• Limitações anacrônicas que decorrem: (i) do regime tributário no momento em que gestadas (dividendos eram tributados à
alíquota maior do que royalties); e (ii) da exclusão de royalties das regras de preços de transferência (Lei nº 9.430/96, art. 18,
§ 9º).

Outras despesas expressamente indedutíveis

• RIR/18, art. 260, p.u., IV: despesas com alimentação de sócios;
• RIR/18, art. 260, p.u., VIII: despesas com a Contribuição Social sobre Lucro (CSLL), quando registrada como custo ou despesa
operacional;
• RIR/18, art. 260, p.u., V e VI: contribuições não compulsórias e doações (exceções incentivos a cultura e a instituições de
assistência social, conforme previsões legais)
 Adições: custos e despesas
Provisões
• CPC 25: provisão é um passivo de prazo ou de valor incertos, ou seja, uma obrigação da entidade que implicará
a retirada de recursos, mas não se tem certeza nem quando nem quanto.
• Distingue-se, portanto, de outros passivos (contas a pagar, vg.) em razão da incerteza que o marca;
• As provisões são, momentaneamente, inexigíveis; quando se tornarem exigíveis, tornar-se-ão despesas da
entidade.
• Provisões são, então, (i) obrigações reputadas como prováveis, (ii) momentaneamente inexigíveis e (iii) que
tem o seu prazo e valor indeterminados.

• Parecer CST 110/71: despesas e provisões se diferem na medida em que a última é mera estimativa de
obrigação inexigível, com o intuito de constituição de reserva.

• Adições temporárias: as provisões podem ser tornar despesas na medida em que efetivamente incorridas, ou
seja, quando se tornarem obrigação exigível, de prazo e valor determinados. Então, como regra geral, as
provisões devem aguardar esse momento para se tornarem despesas dedutíveis

• RIR/18, art. 339: somente serão dedutíveis as provisões quando expressamente autorizado pela legislação;
 Adições: custos e despesas
Provisões

• RIR/18, arts. 340 a 343: são dedutíveis:

• provisões técnicas das companhias de seguro e de capitalização, das entidades de previdência privada
complementar e das operadoras de planos de assistência à saúde, quando constituídas por exigência
da legislação especial a elas aplicável (reservas legalmente impostas às entidades com o intuito de
garantir o cumprimento de suas obrigações);

• provisões para o pagamento de décimo-terceiro salário de empregados (apurado mensalmente de

acordo com a aquisição do direito de férias pelos empregados – princípio da competência);

• provisões para o pagamento de férias de empregados (apurado mensalmente de acordo com a

aquisição do direito de férias pelos empregados – princípio da competência); e

• provisões para perdas de estoques de livros (1/3 do estoque de livros de editor, distribuidor e livreiro
no final do exercício).
 Adições: custos e despesas
Provisões

PCLD e dedutibilidade de perdas por inadimplência

• Perdas por Créditos de Liquidação Duvidosa: antiga Provisão de Devedores Duvidosos, é o valor provisionado no final de cada exercício para
cobrir estimativas de inadimplência no período subsequente;
• Conta credora a reduzir o ativo (contas a receber), com contrapartida em resultado (despesas de venda);
• A dedução fiscal, porém, depende do atendimento dos requisitos do art. 9º da Lei nº 9.430/96:
• 1) Declaração de insolvência do devedor por sentença judicial;
• 2) Sem garantia, os créditos com valor:
• Até R$ 15 mil, por operação, vencidos há mais de seis meses, independentemente de iniciados os procedimentos judiciais para o
seu recebimento;
• Entre R$ 15 mil e R$ 100 mil, por operação, vencidos há mais de um ano, independentemente de iniciados os procedimentos
judiciais para o seu recebimento, mantida a cobrança administrativa; e
• Superior a R$ 100 mil, vencidos há mais de um ano, desde que iniciados e mantidos os procedimentos judiciais para o seu
recebimento
• 3) Com garantia, vencidos há mais de dois anos, de valor:
• Até R$ 50 mil, independentemente de iniciados os procedimentos judiciais para o seu recebimento ou o arresto das garantias; e
• Superior a R$ 50 mil, desde que iniciados e mantidos os procedimentos judiciais para o seu recebimento ou o arresto das
garantias;
• 4) Contra devedor declarado falido ou pessoa jurídica em concordata ou recuperação judicial, relativamente à parcela que exceder o
valor que esta tenha se comprometido a pagar.
 Custos e despesas
Depreciação, amortização e exaustão

• LSA, art. 183, § 2º: os valores dos elementos do ativo imobilizado e intangível serão periodicamente diminuídos
por depreciação, amortização ou exaustão;
• Ativo imobilizado: “os direitos que tenham por objeto bens corpóreos destinados à manutenção das
atividades da companhia ou da empresa ou exercidos com essa finalidade, inclusive os decorrentes de
operações que transfiram à companhia os benefícios, riscos e controle desses bens” (LSA, art. 179, IV);
• Ativo intangível: “os direitos que tenham por objeto bens incorpóreos destinados à manutenção da
companhia ou exercidos com essa finalidade, inclusive o fundo de comércio adquirido” (LSA, art. 179, VI)

Depreciação Amortização Exaustão

Perda do valor dos direitos que têm
por objeto bens físicos sujeitos a
desgaste ou perda de utilidade por
uso, ação da natureza ou obsolescência
Perda do valor do capital aplicado na Perda do valor, decorrente da sua
aquisição de direitos da propriedade exploração, de direitos cujo objeto
industrial ou comercial e quaisquer sejam recursos minerais ou florestais,
outros com existência ou exercício de ou bens aplicados nessa exploração
duração limitada, ou cujo objeto sejam
bens de utilização por prazo legal ou
contratualmente limitado
 Custos e despesas
Depreciação

• CPC 27: depreciação “é a alocação sistemática do valor depreciável de um ativo ao longo da sua vida útil”.
• A depreciação se inicia quando o ativo estiver disponível para uso, ou seja, no local e na forma pretendidos
pela administração da entidade;
• A depreciação se encerra na data em que o ativo é classificado para venda ou quando for baixado, o que
ocorrer primeiro. De qualquer modo, a depreciação tem como limite o valor registrado do ativo;
• A vida útil do ativo é uma estimativa baseada na experiência da entidade com ativos semelhantes.

• IN RFB 1700/17, art. 121: a depreciação do ativo pode ser computada como custo ou encargo, em cada
exercício;
• A depreciação será despesa para quem suportar o ônus econômico do desgaste do ativo, não podendo,
ainda, superar o custo de aquisição do item;
• A quota de depreciação (dedutível) é calculada por meio da aplicação da taxa anual de depreciação sobre o
custo de aquisição do bem;
• A taxa anual de depreciação poderá ser:
• As taxas fixadas pela legislação fiscal (Anexo III da IN RFB 1700/17);
• As taxas contábeis adotadas pelo contribuinte, desde que consiga fazer prova de que se trata de taxa
mais adequada do que a presumida pela legislação (possibilidade de realização de perícia).
 Custos e despesas
Depreciação

• IN RFB 1700/17, Anexo III:

 Custos e despesas
Depreciação

• Exemplo: aquisição de embalagem de plástico ao custo de R$ 1000,00

 Custos e despesas
Depreciação

• E nos casos de diferenças entre as taxas contábil e fiscal?

• Taxa contábil > Taxa fiscal:

• Deverá ser adicionado na parte A do Lalur o valor correspondente à diferença das duas taxas, devendo
o saldo ser controlado na Parte B do Livro;
• Assim que o valor contábil do ativo for integralmente depreciado, poderá ser excluída na parte A do
Lalur o valor correspondente à taxa fiscal, devendo o saldo ser controlado na parte B do Livro.

• Taxa contábil < Taxa fiscal:

• Poderá ser excluído na parte A do Lalur o valor correspondente à diferença das duas taxas, devendo o
saldo ser controlado na Parte B do Livro;
• Assim que o custo do ativo for integralmente depreciado, de acordo com as taxas fiscais, as despesas
contábeis deverão ser adicionadas no Lalur.

• Por isso, o costume de as taxas contábeis seguirem as presunções da legislação tributária.

• RIR/18, art. 323 - depreciação acelerada: benefício fiscal que majora as taxas de depreciação em função do
número de horas diárias de uso de bens móveis: (i) turno de 8h = x 1,0; (ii) turno de 16h = x 1,5; e (iii) turno de
24h = x 2,0. (Há ainda incentivos específicos para alguns setores, como o agrário)
 Custos e despesas
Amortização

• IN RFB 1700/17, art. 126: a amortização contábil de ativo intangível poderá ser deduzida na apuração do lucro
real, desde que o item tenha relação intrínseca com a produção ou comercialização dos bens e serviços;

• CPC 04: ativo intangível é ativo não monetário – isto é, não representado por dinheiro ou direitos a serem
recebidos em quantia – identificável sem substância física
• Só poderá ser amortizado o ativo intangível com vida definida;

• O ativo deve ser reconhecido inicialmente pelo seu custo, composto por (i) seu preço de compra, acrescido
de impostos de importação e impostos não recuperáveis sobre a compra, depois de deduzidos os
descontos comerciais e abatimentos; e (ii) qualquer custo diretamente atribuível à preparação do ativo
para a finalidade proposta;
 Amortização fiscal do ágio
DL 1598/1977:  Valor de patrimônio líquido
Desdobramento de investimento:  Mais ou menos-valia (valor justo)
(Avaliação pelo valor de patrimônio líquido)  Ágio ou ganho por compra vantajosa
Mais ou menos-valia: diferença entre o
valor justo dos ativos líquidos da
investida, na proporção da porcentagem
da participação adquirida, e o valor de
patrimônio líquido

Ágio por rentabilidade futura

(goodwill): diferença entre o custo de
aquisição do investimento e o somatório
do patrimônio líquido e da mais-valia

- Originalmente, o ágio (ou deságio) contabilizado na aquisição de investimentos não influenciava a apuração do
lucro real, eis que deveria ser adicionado (ou excluído) via LALUR (art. 25 do DL 1598/77).

- Lei 9532/97: alterou o panorama e passou a admitir o aproveitamento fiscal do ágio fundamentado na
expectativa de rentabilidade futura incorrido pela investidora quando esta absorver o patrimônio da investida em
virtude de incorporação, fusão ou cisão, inclusive reversa.
- A amortização deve ocorrer nos 5 anos subsequentes à incorporação, fusão ou cisão, à razão de 1/60, no
mínimo, para cada mês do período de apuração.
 Amortização fiscal do ágio
- Portanto, amortização fiscal de ágio requer:

1 Contabilização do ágio por ocasião do investimento

Operação societária que enseje a absorção do patrimônio

2
da investida pela investidora

- Efetivo pagamento do custo total de aquisição, inclusive

do ágio;
Requisitos adicionais - Demonstração de lisura na avaliação da empresa e do
RFB/CARF goodwill;
- Independência entre as partes negociantes;
- Demonstração de propósito negocial;
- Confusão patrimonial entre a investida e a “real”
investidora.
 Algumas questões polêmicas
Ágio interno
Partes independentes: exige-se que a investida e a
investidora não sejam do mesmo grupo econômico –
pois, do contrario, não haveria geração de riqueza.
Caso Gerdau (acórdão – TRF4):
“A interpretação fundada na substância econômica das operações de
reorganização societária não autoriza que a autoridade administrativa
transforme atos jurídicos perfeitos sob a ótica exclusivamente
tributária com o escopo de encaixá-los em uma tributação mais favorável aos
interesses fazendários, violando a autonomia da vontade, a liberdade
econômica, a proteção da confiança, a segurança jurídica e o princípio da
legalidade.”

Propósito negocial
Business purpose test: exige-se a demonstração de outra
finalidade – além da economia tributária – subjacente às
operações. Razões negociais, operacionais e regulatórias.
Porém:
1) Ausência de previsão legal
2) Garantias do livre exercício da atividade econômica e da
livre iniciativa
3) Natureza indutora da amortização de ágio
Caso Mineração Esperança (liminar
– JFMG):
“2.8 (...), não havendo proibições ao
aproveitamento de incentivos
governamentais, de modo a maximizar
resultados ao menor custo, inclusive no
que tange ao pagamento de tributos.
2.9 Não pode a Administração
incentivar operações negociais
para, após a usufruição dos
cômodos, criar embaraços àqueles
investidores que trilharam pelo
caminho do menor custo, ainda
que esta trilha implique em
economia de tributos.”
Caso Gerdau (sentença - JFRS):
“É incontroverso que o grupo econômico
que abrange a embargante utilizou-se de
operação societária também com o
objetivo de reduzir seu passivo fiscal e
produzir lucro, porém isso é inerente ao
exercício de qualquer atividade
econômica e chancelado pelo modelo
capitalista adotado
constitucionalmente a partir de 1988,
com respeito à liberdade e à propriedade.”
 Custos e despesas
Exaustão

• RIR/18, arts. 336 e 337: poderá ser computada como custo ou encargo, em cada período de apuração, a
importância correspondente à diminuição do valor de recursos minerais ou florestais (vedada para
arrendatária);

• Para recursos minerários:

• O montante da quota de exaustão será determinado tendo em vista o volume da produção no período e a
sua relação com a possança (quantidade explorada no ano) conhecida da mina ou em função do prazo de
concessão;

• Para recursos florestais:

• A quota de exaustão dos recursos florestais destinados a corte terá como base de cálculo o valor das
florestas;
• Deverá ser calculado observando os seguintes critérios:
• será apurado, inicialmente, o percentual que o volume dos recursos florestais utilizados ou a
quantidade de árvores extraídas durante o período de apuração representa em relação ao volume ou
à quantidade de árvores que, no início do período de apuração, compunham a floresta; e
• será aplicado o percentual encontrado sobre o valor contábil da floresta, registrado no ativo, e o
resultado será considerado como custo dos recursos florestais extraídos.
 Exclusões – visão geral
• RIR/18, art. 261: Poderão ser excluídos do lucro líquido do período:
• Custos e despesas dedutíveis, mas não computados na DRE: valores que a legislação fiscal autoriza a dedução,
mas que não foram lançados como despesa na contabilidade (ex. pagamento de JCP escriturado no PL);
• Rendimentos ou receitas incluídos na DRE, mas que não são tributáveis: todas as hipóteses de receitas não
tributáveis, como os casos de isenção (ex. dividendos registrados como receita) ou de ausência de realização (ex.:
resultado de equivalência patrimonial e ganho em AVJ).

• Lista não exaustiva no Anexo II da IN RFB 1700/17:

 Exclusões – visão geral
Classificação com base na definitividade das exclusões

Definitivas Temporárias

• Receitas que jamais serão tributadas, por força • Receitas que foram registradas na apuração
da legislação fiscal; contábil, mas que, em razão dos critérios da
legislação tributária, ainda não poderiam ser
• Não precisam ser controladas na Parte B, dado tributadas, o que só ocorrerá no futuro;
que não impactarão resultados futuros;
• Precisam ser controladas na Parte B, dada a
• Exemplos: expectativa de impacto em resultados futuros;
• Dividendos;
• Resultado positivo de equivalência • Exemplos:
patrimonial; • Diferenças de taxas de depreciação de
• (...) ativos.
 Exclusões: receitas e rendimentos
Ganhos em Avaliação a Valor Justo
Ajuste a Valor Justo – CPC 46
• Valor justo: o preço que seria recebido pela venda de
um ativo ou que seria pago pela transferência de um
passivo em uma transação não forçada entre
participantes do mercado na data de mensuração;
• Lei 12973/14: neutralização dos efeitos fiscais, desde
que controlado em subcontas (lucro real);
• O ganho em AVJ não implica renda realizada,
independentemente do controle em subcontas ou
não;
• Jurisprudência administrativa sobre a matéria é
tendencialmente favorável ao contribuinte, desde
que demonstrada a falta de realização
• Ac. 1402-003.589 (j. 21.11.18): ausência de
disponibilidade do ganho em AVJ, demonstrada
por laudo;
• Ac. 1301-004.091 (17.09.19): por voto de
qualidade, entendeu-se que a ausência de
controle em subcontas do resultado positivo do
AVJ implicaria tributação do ganho;
• Ac. 1401-003.873 (11.11.19): contribuinte
demonstrou que controlava o valor de AVJ e que
não teria ocorrido prejuízo ao Erário (laudo de
avaliação)
 Exclusões: receitas e rendimentos
Distribuição de lucros e dividendos

Lei nº 4783/23:
imposto cedular,
inclusive sobre Lei nº 8383/91: Lei 9249/95:
dividendos não incidência isenção

Lei nº 7713/88: Lei 8849/94:

ILL à 8% na imposto sobre
fonte distribuição de
lucros à alíquota
de 15%

• Isenção é aplicável ao sócio ou acionista PF ou PJ, residente ou não no Brasil.

• Isenção alcança IRPF, IRPJ, IRF, CSLL e PIS/COFINS
 Exclusões: receitas e rendimentos
Resultado de equivalência patrimonial

• RIR/18, art. 222, § 7º, II: não é considerado ganho de capital tributável o resultado positivo decorrente da
avaliação de investimento pela equivalência patrimonial;

• CPC 18: pelo MEP, o investimento em outra entidade deve ser inicialmente reconhecido pelo custo e o seu valor
contábil será aumentado ou diminuído pelo reconhecimento da participação do investidor nos lucros ou
prejuízos do período, gerados pela investida após a aquisição.
• A participação do investidor no lucro ou prejuízo do período da investida deve ser reconhecida no
resultado do período do investidor (como resultado de equivalência patrimonial).
• As distribuições recebidas da investida reduzem o valor contábil do investimento (diferentemente de
investimento mensurado pelo método de custo, no qual são reconhecidos a débito em conta de
disponibilidade financeiro e a crédito em conta de receita).
• Os ajustes da conta de investimento podem decorrer, porém, de outros fatores, especificamente de
reflexos de alterações patrimoniais registradas em outro resultados abrangentes da investida.

• O resultado (receita) de equivalência patrimonial, porém, não é renda realizada, não devendo, por isso, ser
tributada (exceção: coligadas e controladas no exterior, conforme disposições legais e entendimento do STF)
 Exclusões: receitas e rendimentos
Subvenções governamentais
• Efeitos dos benefícios tributários do ICMS (ou subvenções) na base de cálculo do IRPJ, CSLL e PIS/Cofins;
• PN CST 112/78: distingue duas modalidades de subvenções;
• Subvenções para investimento: subsídios destinados a estímulo para implantação ou expansão de empreendimento
econômico;
• Subvenções de custeio: subsídios públicos para despesas correntes das empresas;
• Somente as subvenções para investimento poderiam ser excluídas da receita e do lucro;
• Contabilmente, antes dos novos padrões contábeis, as subvenções para investimento sequer transitavam pelo
resultado contábil do exercício, sendo registrada em reserva de capital;
• Com os novos padrões, que criou uma reserva de lucros (reserva de incentivos fiscais), a Lei nº 12.973/14 definiu
que tais valores não seriam incluídos na base do IRPJ e da CSLL (art. 30) e do PIS/Cofins (arts. 54 e 55);
• Com base no PN CST 112/78, o Carf exigiu, por muitos anos, comprovação de emprego dos recursos
economizados com o benefício em projetos de ampliação e investimento (critério de sincronismo);
• LCp 160/17: prevê que todos os benefícios de ICMS regulares junto ao Confaz serão considerados como
subvenções de investimento, não podendo o Fisco federal exigir requisitos outros que não os previstos no art.
30 da Lei nº 12.973/14: (i) intenção do Estado em estimular a implantação e expansão de empreendimentos; (ii)
registro em Reserva de Lucros;
• Mais recentemente a RFB, tem tornado mais rigoroso o requisito da intenção do ente político: deve ser
demonstrado objetivamente tal intenção, como pela existência de controles instituídos pelo Estado para
fiscalização da destinação do benefício
 Exclusões: receitas e rendimentos
Subvenções governamentais

• Argumento constitucional:

• STJ: favorável aos contribuintes (casos de IRPJ e CSLL);

• Argumento baseado, especialmente, no princípio federativo;
• STF: Tema nº 843 (RE RE 835818), julgamento iniciado em Plenário Virtual
• MA (relator), RW, EF, CM, RL e RB: não é receita, mas renúncia estadual de receita;
• AM, GM, NM, LF e DT: não há exceção ao conceito de receita bruta para créditos presumidos de ICMS. A
renúncia estadual não impede o exercício do poder tributário pela União;
• GM pede destaque depois de encerrada a votação.
 Compensações de prejuízos fiscais
• RIR/18, art. 261, III: Feitas as adições e exclusões previstas na legislação, o lucro líquido poderá ser reduzido pela
compensação de prejuízos fiscais de períodos de apuração anteriores em até, no máximo, 30% (trinta por cento) do
referido lucro líquido ajustado:

- Prejuízo Fiscal: resultado negativo da base de cálculo do lucro real na apuração do IRPJ e da CSLL. E registrado no
LALUR – que, vale lembrar, parte do lucro líquido contábil do período mais adições menos exclusões e compensações.
- Prejuízo fiscal se difere do prejuízo contábil ou comercial, que é o apurado na Demonstração do Resultado do
período de apuração.

- É possível a compensação de prejuízos fiscais nos períodos subsequentes.

- Necessidade de consideração intertemporal dos resultados: em tese, o acréscimo patrimonial de um período não
pode desconsiderar os resultados dos períodos anteriores (sobretudo se tiver ocorrido a apuração de prejuízo).
- Limitações:
- Prejuízos não operacionais só poderão ser compensados com os lucros da mesma natureza.
- Compensação deve observar o limite de 30% do lucro líquido ajustado em cada exercício.
- PJ não poderá compensar prejuízos fiscais se, entre a apuração e a compensação, houver ocorrido,
cumulatividade, modificação do controle acionário E do ramo de atividade.
- PJ sucessora por incorporação, fusão ou cisão não poderá compensar os prejuízos da sucedida.
 Prejuízo fiscal não-operacional
- Os prejuízos não operacionais só poderão ser
compensados com os lucros da mesma
natureza, observada a trava de 30%.
- Prejuízos fiscais não operacionais: prejuízos
decorrentes da alienação de bens e direitos do
ativo imobilizado, investimento e intangível.
- Exige-se a separação entre prejuízos não
operacionais e prejuízos das demais atividades.
- Se o prejuízo fiscal for maior do que o
prejuízo não operacional, todo o resultado
não operacional negativo será considerado
prejuízo fiscal não operacional e a parcela
excedente será considerada prejuízo fiscal
das demais atividades.
- Se todo o resultado não operacional
negativo for igual ou maior ao prejuízo
fiscal, todo o prejuízo fiscal será
considerado não operacional.
 Prejuízo fiscal e trava de 30%
Leis 8981/95 e 9065/95: restrição à compensação de prejuízos a 30% do lucro líquido apurado no exercício.
Questionamentos quanto à constitucionalidade:
(1) Violação ao conceito constitucional de renda, que pressupõe a ocorrência de acréscimo patrimonial, eis
que a verificação de um elemento positivo passa necessariamente pela sua confrontação com
elementos negativos apurados anteriormente.
(2) Violação aos princípios da isonomia, da capacidade contributiva e da vedação ao confisco.
(3) Empréstimo compulsório por vias transversas.

RE 591.340/SP – Tema de RG 117: “É constitucional a limitação do direito de compensação de prejuízos fiscais

do IRPJ e da base de cálculo negativa da CSLL”, sob a relatoria do Min. Alexandre de Moraes.
- A compensação de prejuízos fiscais seria benefício fiscal e, como tal, a sua limitação não alteraria os
conceitos de renda e lucro.
- Assim, a depender das diretrizes da política fiscal do Estado/Governo, os limites quantitativos e temporais
poderiam ser alterados livremente.
- OBS: entendimento aplicável a empresas em atividade.

- Reputou válida a trava de 30% também para casos de empresas extintas, com base na
natureza de benefício fiscal da compensação de prejuízos fiscais (REsp n° 1.805.925).
 Alíquotas
IRPJ CSLL
• Alíquota de 15% • Alíquota de 9%

• Adicional de IRPJ: 10% (renda além de R$ 20 mil
mensais ou R$ 60 mil trimestrais)
• Instituições financeiras em geral (com exceção de
bancos, administradoras do mercado de balcão,
bolsas de valores e entidades de liquidação):
• Até o final de 2021: 20%;
• A partir de 2022: 15%;

• Bancos, de qualquer espécie:

• Até o final de 2021: 25%;
• A partir de 2022: 20%.
 Deduções legais
(=) Lucro Líquido do Exercício

• Incentivos fiscais de dedução (PAT, programas culturas e de (+) Adições

desenvolvimento artístico e tecnológico), redução e
isenção (SUDAM e SUDENE); (-) Exclusões

(=) Lucro Real antes das Compensações

• IRRF relativo a receitas computadas na determinação do
lucro real (em conformidade com a DIRF das fontes (-) Compensação de Prejuízos Fiscais
pagadoras) (=) Lucro Real

• Estimativas mensais (x) Alíquotas

(=) IRPJ apurado

• Bônus de adimplência fiscal (só CSLL)
(-) Parcelas a deduzir

(=) IRPJ a recolher

 PL 2337/2021
• 02/09/2021: projeto aprovado na Câmara, faltando aval do Senado;

Pessoas físicas

• Alteração tabela para pessoas físicas, com o aumento dos valores das faixas de renda:

• Manutenção do desconto da declaração simplificada, mas reduz o limite de R$ 16.754,34 para R$ 10.563,60
 PL 2337/2021
Pessoas jurídicas

• Redução de alíquotas para pessoas jurídicas:

• IRPJ: de 15% para 8%, condicionado à instituição de adicional de 1,5% da CFEM;
• CSLL:
• de 9% para 8%, condicionado à redução de incentivos tributários;
• de 20% para 19% no caso de bancos;
• de 15 para 14% para as demais instituições financeiras.

• Distribuição de lucros e dividendos tributada à alíquota de 15% na fonte, com as seguintes exceções:
• Empresas do SIMPLES Nacional;
• PJs do lucro presumido, com faturamento inferior a R$ 4,8 milhões;
• PJ que esteja sob controle societário comum;
• PJ titular de 10% (dez por cento) ou mais do capital votante da pessoa jurídica que distribui os lucros ou
dividendos, desde que o investimento seja apurado pelo MEP;

• Extinção dos JCP;

• Extinção do regime de apuração anual do lucro real, que será somente trimestral. Porém, permite-se o
aproveitamento dos prejuízos fiscais nos três trimestres seguintes, sem a trava de 30%
OBRIGADO!

cesar@sachacalmon.com.br