IOB Contabilidade Geral e PUBLICA

Contabilidade Geral e Pública
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Sumário
Capítulo 1 – Contabilidade Geral Básica, 7

1. Conceitos Iniciais, 7
1.1 Contabilidade: Conceito, Campo de Aplicação, Finalidade e
Usuários, 7
1.2. Bens, Direitos e Obrigações: o Patrimônio, 9
1.3. Técnicas e Práticas Contábeis. Funções Administrativa e
Econômica, 10
1.4. Outros Conceitos Gerais mais Relevantes, 12
2. Princípios e Convenções de Contabilidade, 14
2.1 Princípios – Princípio da Entidade e da Continuidade, 14
2.2. Princípios da Oportunidade e do Registro pelo Valor Original,
16
2.3. Princípios da Atualização Monetária e da Competência, 17
2.4. Princípio da Prudência e Convenções Contábeis, 18
3. Patrimônio, 20
3.1. Componentes Patrimoniais Básicos: Ativo, Passivo e
Patrimônio Líquido, 20
3.2. Equação Fundamental e Representação Gráfica do
Patrimônio, 22
3.3. Estrutura dos Elementos Patrimoniais do Ativo, 24
3.4. Estrutura dos Elementos Patrimoniais do Passivo, 26
4. Contas, 28
4.1. Contas: Definição, Função e seus Elementos, 28
4.2. Conceito de Débito, Crédito e Saldos, 29
4.3. Teorias, Função e Classificação das Contas, 31
4.4. O Plano de Contas e a Terminologia Contábil Básica, 33
5. Escrituração, 35
5.1. Conceito e Métodos, 35
5.2. Processo de Escrituração, 36
5.3. Fórmulas de Lançamentos, 37
5.4. Erros de Escrituração e Técnicas de Correção
de Erros; Exemplos de Lançamentos, 39
6. Variações Patrimoniais, 41
6.1. Tipos de Variações Patrimoniais, 41
6.2. Regimes Contábeis, 43
6.3. Fatos Geradores e o Regime de Competência, 44
6.4 Questões de Fixação do Tópico, 46
7. Balancete de Verificação e Balanço Patrimonial, 48
7.1. Balancete de Verificação, 48
7.2. Balanço Patrimonial (BP), 49
7.3. Balanço Patrimonial: Obrigatoriedade de Apresentação, 51
7.4. Levantamento do Balanço de acordo com a
Lei nº 6.404/1976, 53
8. Escrituração, 54
8.1. A Escrituração e suas Vantagens Práticas, 54
8.2. Livros de Escrituração – O Livro Diário, 57
8.3. Outros Livros de Escrituração, 59
8.4. Procedimentos Gerais, 62
9. Demonstração do Resultado do Exercício, 64
9.1. Elementos Básicos da DRE, 64
9.2. Estrutura Geral da DRE e sua Elaboração de acordo com a
Lei nº 6.404/1976, 65
9.3. A Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) e a
Provisão para o IR, 68
9.4. Participações nos Lucros e Distribuição de Lucros ou
Dividendos, 70
10. Operações Contábeis mais Usuais, 72
10.1. Operações com Mercadorias, 72
10.2. Escrituração de Operações Financeiras, 75
10.3. Operações com Pessoal, 78
10.4. Encerramento Anual da Contabilidade, 80
11. Provisões e Reservas, 83
11.1. Provisões, 83
11.2. Contabilização das Provisões, 85
11.3. Reservas de Capital, 87
11.4. Reservas de Lucros, 89
12. Outros Demonstrativos Contábeis Exigidos, 91
12.1. Atualização da Exigência Legal – DLPA, 91
12.2. DFC (Demonstração de Fluxos de Caixa), 94
12.3. DVA (Demonstração de Valor Adicionado), 99
12.4. Complementação às Demonstrações Financeiras, 101
13. Noções Básicas sobre Inventários e Contabilidade de Custos, 103
13.1. Inventário e Métodos de Avaliação de Estoques, 103
13.2. Avaliação dos Diversos Componentes do Custo – I, 105
13.3. Avaliação dos Diversos Componentes do Custo – II, 108
13.4. Métodos de Avaliação de Estoques, 110
14. Análise das Demonstrações Contábeis (Balanços), 113
14.1. Objetivo da Análise de Demonstrações Contábeis, 113
14.2. Etapas de uma Análise Contábil, 115
14.3. Cálculos de Quocientes, 118
14.4. Outras Análises de Interesse, 121
Capítulo 2 – Contabilidade Pública Essencial, 125

1. Conceitos Iniciais, 125
1.1. Conceitos, Objeto e Campo de Aplicação, 125
1.2. Estruturação Básica do Plano de Contas, 128
1.3. Contas, 133
1.4. Mecanismos de Débito e Crédito, 138
2. Orçamento Público, 142
2.1. Conceito de Orçamento Público, 142
2.2. Ciclo e Princípios Orçamentários, 144
2.3. Princípios Orçamentários (Continuação), 147
2.4. Confecção do Orçamento, 150
3. Receita Pública, 152
3.1. Conceitos Iniciais, 152
3.2. Classificação da Receita Pública (Continuação 1), 155
3.3. Classificação da Receita Pública (Continuação 2), 158
3.4. Etapas, Estágios e Contabilização da Receita Pública, 161
4. Despesa Pública, 165
4.1. Conceitos Iniciais, 165
4.2. Etapas e Estágios da Execução da Despesa, 167
4.3. Movimentação e Anulação de Crédito, 168
4.4. Execução da Despesa – Empenho, 172
4.5. Execução da Despesa – Liquidação, 174
4.6. Execução da Despesa – Pagamento, 176
4.7. Programação Financeira de Desembolso, 178
4.8. Desembolso e Outros Aspectos da Movimentação de
Recursos, 180
5. Tópicos Complementares sobre Despesas Públicas, 183
5.1. Restos a Pagar, 183
5.2. Despesas de Exercícios Anteriores e Transferências
Orçamentárias, 185
5.3. Regimes de Mútua Cooperação, 188
5.4. Suprimento de Fundos, 190
6. Dívida Pública, 193
6.1. Conceito, 193
6.2. Competências e Responsabilidades sobre a Dívida Pública,
196
6.3. Contabilização da Dívida Ativa, 199
6.4. Precatórios, 200
7. Sistema de Controle das Contas Públicas, 203
7.1. Controle Externo, 203
7.2. O Tribunal de Contas da União (TCU), 206
7.3. Estrutura e Competências da Auditoria Governamental, 210
7.4. O Controle Interno, 212
8. Demonstrações Contábeis, 215
8.1. Balanço Orçamentário, 215
8.2. Balanço Financeiro, 219
8.3. Balanço Patrimonial, 222
8.4. Demonstração das Variações Patrimoniais (DVP), 226
9. Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público,
231
9.1. NBC – Parte 1, 231
9.2. NBC – Parte 2, 234
9.3. NBC – Parte 3, 237
9.4. NBC – Parte 4, 240
Gabarito, 243
Capítulo 1
Contabilidade Geral Básica
1. Conceitos Iniciais
1.1 Contabilidade: Conceito, Campo de Aplicação,

Finalidade e Usuários
Conceito da Contabilidade:
Contabilidade é a ciência que estuda, registra, controla e interpreta os fatos
ocorridos no patrimônio das entidades com fins lucrativos ou não.
Contabilidade é a ciência que estuda e pratica as funções de orientação,
de controle e de registro relativas à Administração Econômica. (1º Congresso
Brasileiro de Contabilistas – 1924)
Campo de aplicação da Contabilidade:
O campo de aplicação da Contabilidade abrange todas as entidades (pes-
soas) físicas ou jurídicas, com ou sem fins lucrativos, que possuam patrimônio
(objeto da Contabilidade). Tais entidades são unidades econômico-adminis-
trativas, cujos objetivos podem ser sociais e/ou econômicos.
8
Uma entidade econômico-administrativa (patrimônio mais a pessoa que
detém poder sobre ele) também pode ser chamada de AZIENDA, palavra de
origem italiana que significa FAZENDA.
PESSOAS FÍSICAS: É qualquer ser humano considerado individual-
mente, sujeito a direitos e obrigações, cujo nascimento se dá por meio do
parto com vida.
PESSOAS JURÍDICAS: É aquela resultante de uma organização huma-
na, com vida e patrimônio próprios, igualmente sujeita a direitos e obrigações,
cujo nascimento se dá, no caso das sociedades empresariais, mediante o re-
gistro na Junta Comercial do Estado e, no caso de empresas prestadoras de
serviços, no Cartório Civil de Pessoas Jurídicas.
Entidades econômico-administrativas são organizações que reúnem os se-
guintes elementos: pessoas, patrimônio, titular, capital, ação administrativa e
fim determinado.
Finalidades da Contabilidade:
Assegurar o controle do patrimônio administrado e fornecer informações
sobre a composição e as variações patrimoniais, bem como o resultado das
atividades econômicas desenvolvidas pela entidade para alcançar seus fins, que
podem ser lucrativos ou meramente ideais (Resolução CFC nº 774/1994).
Funções básicas na contabilidade:
• Função administrativa: controlar o patrimônio.
• Função econômica: apurar o resultado.
Usuários da Contabilidade
• Sócios, acionistas, proprietários;
• Diretores, administradores, executivos;
• Instituições financeiras;
• Empregados;
• Sindicatos e associações;
• Institutos de pesquisas;
• Fornecedores;
• Clientes;
• Órgãos governamentais;
• Fisco.
Exercício
1. (BNDES/UFRJ) O principal objetivo da contabilidade é:
a) Controlar as operações que modificam a situação patrimonial;
b) Apresentar o resultado de determinado período através das de-
monstrações contábeis;
9
c) Descrever e demonstrar a situação patrimonial de maneira siste-
mática;
d) Informar a seus usuários os fatos e seus reflexos na situação pa-
trimonial;
e) Registrar todas as transações expressas em termos monetários.
1.2 Bens, Direitos e Obrigações: o Patrimônio

Bens
São as coisas úteis, capazes de satisfazer as necessidades das pessoas e das
empresas e que podem ser avaliados economicamente.
• Bens Tangíveis, materiais, corpóreos ou concretos: têm existência físi-
ca, existem como coisa ou objeto; são os que possuem corpo, matéria.
Exemplos: máquinas (industriais, de somar, de escrever), Equipamen-
tos, Veículos, Estoques de Mercadorias, Imóveis, Dinheiro, Móveis,
Ferramentas, Materiais de Consumo.
• Bens Intangíveis, imateriais, incorpóreos, abstratos. Constituem apli-
cações absolutamente necessárias para a empresa atingir seus objeti-
vos; inexistem como coisa; não palpáveis, não constituídos de matéria.
Exemplos: marcas de Indústria (Nike, Coca-Cola, etc.), patentes de
invenção (documento pelo qual o Estado garante a uma pessoa ou
empresa o direito exclusivo de explorar uma invenção), luvas (quantia
paga para retirar um indivíduo de um imóvel que você vai ocupar),
fundo de comércio ou ponto ou local de trabalho ou clientela ou fama
da loja (um indivíduo vende uma loja e além do valor de venda cobra
mais um valor referente ao ponto), direitos autorais, benfeitorias em
prédios de terceiros visando a adaptação operacional aos objetivos da
empresa, despesas relacionadas com pesquisa e desenvolvimento de
produtos, despesas realizadas no período de implantação do empreen-
dimento, direitos adquiridos para exploração de minas, jazidas e reser-
vas florestais, etc.
Direitos
São os valores que a empresa tem “a receber” de terceiros. Esses direitos

geralmente aparecem com os nomes dos elementos seguidos da expressão a
Receber. Exemplos:
• Duplicatas a Receber;
• Notas Promissórias a Receber;
• Juros a Receber;
• Aluguéis a Receber.
10
Obrigações
Todos os valores que a empresa tem “a pagar” para terceiros. Essas obriga-
ções geralmente aparecem com os nomes dos elementos seguidos da expressão
a Pagar ou a Recolher. Exemplos:
• Duplicatas a Pagar;
• Notas Promissórias a Pagar;
• Salários a Pagar;
• Aluguéis a Pagar;
• Contribuições sociais a Recolher.
Patrimônio
O conjunto de bens e os direitos pertencentes tanto a pessoas físicas (seres
humanos) quanto a pessoas jurídicas (empresas).
Para se identificar a situação de uma pessoa, é preciso saber as dívidas (obriga-
ções) que ela possui. É necessário saber o valor do patrimônio (um apartamento,
por exemplo) e apurar se ela não tem dívidas com um banco financiador (no
caso de ela ter adquirido o imóvel financiado). A diferença entre a soma dos bens
e direitos, subtraída das obrigações, é chamada de PATRIMÔNIO LÍQUIDO.
O patrimônio líquido, portanto, pode ter valor negativo, se as obrigações
superarem os bens e direitos.
Todos os relatórios elaborados a partir da escrita contábil deverão ressaltar
dois aspectos, relativos aos bens, direitos e obrigações:
• Qualitativo – consiste em qualificar, dar nomes aos elementos compo-
nentes do respectivo relatório, permitindo que se conheça a natureza de
cada um;
• Quantitativo – consiste em atribuir, aos respectivos elementos, seus va-
lores em moeda.
Exercício
2. Representa um direito a conta:
a) Provisão para férias;
b) Adiantamento de Clientes;
c) Fornecedores;
d) Adiantamento a Fornecedores;
e) Móveis e utensílios.
1.3 Técnicas e Práticas Contábeis. Funções

Administrativa e Econômica
Limitações da Contabilidade: registrar normalmente eventos mensuráveis
monetariamente.
11
Técnicas Contábeis
• Escrituração;
• Demonstrações contábeis;
• Análise das demonstrações contábeis;
• Auditoria.
Conceitos importantes
Rédito: é o resultado da atividade econômica e que provoca variação patri-
monial, aumentativa ou diminutiva.
Regime de Caixa: quando na apuração dos resultados (réditos) são conside-
rados apenas os pagamentos e recebimentos efetuados no período.
Regime de Competência: quando, na apuração dos resultados (rédito) do
exercício são consideradas as receitas e despesas nas datas a que se referirem,
independente dos seus recebimentos ou pagamentos.
Exercício Social: é o espaço de tempo (12 meses) findo o qual as pessoas
jurídicas apuram os seus resultados. Ele pode coincidir ou não com o ano-
-calendário, de acordo com o previsto no estatuto ou contrato social. Perante
a legislação do Imposto de Renda, o exercício social deve coincidir com o ca-
lendário civil.
Gestão: é o conjunto dos acontecimentos verificados na entidade, sejam fa-
tos contábeis ou meramente atos administrativos e se divide em três partes: uma
de caráter econômico; outra de natureza permanente técnica; e outra adminis-
trativa. A gestão técnica relaciona-se com o aspecto técnico como a produção
de bens, na indústria ou de serviços, nas entidades prestadoras de serviços.
• A gestão administrativa é a que dirige todo o pessoal na busca dos obje-
tivos sociais.
• A gestão econômica está relacionada à aplicação de recursos disponíveis
na entidade de forma a atingir os objetivos, ou seja, auferir lucro, de
modo a aumentar o patrimônio líquido da empresa.
Atos Administrativos: são os acontecimentos que ocorrem na empresa e
que não provocam alterações no Patrimônio. Por exemplo, Admissão de em-
pregados, assinaturas de contratos, aval de títulos, fianças em favor de tercei-
ros, etc.
Fatos Administrativos: são acontecimentos que provocam variações nos va-
lores patrimoniais, podendo ou não alterar o Patrimônio Líquido. Por modifica-

rem o Patrimônio, devem ser contabilizados por meio das contas patrimoniais
e de resultado.
São classificados em três grupos:
• Permutativos (ou compensativo): são os que não provocam alterações
no valor do Patrimônio Líquido (PL), mas podem modificar a composi-
ção dos demais elementos patrimoniais.
12
• Modificativos: são os que provocam alterações no valor do Patri-
mônio Líquido (PL), determinando uma variação quantitativa do
patrimônio.
• Misto (ou composto): são os que combinam fatos permutativos com
fatos modificativos, determinando variação qualitativa e quantitativa do
patrimônio.
Exercício
3. Não é técnica contábil:
a) Escrituração;
b) Elaboração das demonstrações contábeis;
c) Auditoria;
d) Planejamento;
e) Análise das demonstrações contábeis.
1.4 Outros Conceitos Gerais mais Relevantes

Ativo (Aplicação dos Recursos Existentes)
É o conjunto de bens e direitos decorrentes de transações passadas e que
tem a potencialidade de geração de caixa.
Ativo, portanto, são todos os bens e direitos de propriedade da empresa,
expressos em moeda, e que representam benefícios presentes ou futuros para
a mesma.
Características do ativo:
• ser bens ou direitos;
• ser de propriedade da empresa;
• ser mensurável em dinheiro;
• trazer benefícios presentes ou futuros.
Passivo (Origens de Recursos)
Significa as obrigações da empresa.
Passivo Exigível
Todas as obrigações financeiras que uma empresa tem para com terceiros.
É tudo aquilo que a empresa deve: são as dívidas (ou obrigações financeiramen-
te traduzíveis) que ela contraiu.
• Duplicatas a pagar.
• Empréstimos a pagar.
• Juros a pagar.
• Seguros a pagar.
13
Situação Líquida (em certo contexto, se confunde com o Patrimônio
Líquido).
Positiva: Ativo Total > Passivo Exigível Total.
Negativa: Ativo Total < Passivo Exigível Total.
Terceiros: o conjunto de pessoas físicas e jurídicas com quem a empresa
tem dívidas:
• Fornecedores (de mercadorias);
• Funcionários (salários);
• Governo (impostos);
• Bancos (empréstimos bancários);
• Encargos sociais (FGTS, previdência social);
• Encargos financeiros (financiamentos), etc.
Contas
As contas contábeis representam os registros de débito e crédito da mesma
natureza ou espécie, identificadas por um título que qualifica os elementos
do patrimônio (bem, direito, obrigação ou situação líquida), ou uma variação
patrimonial (receitas e despesas).
Débito de uma conta – situação de dívida de responsabilidade da conta.
As contas que representam bens, direitos, despesas e custos têm saldo devedor.
Crédito de uma conta – situação de direito de haver da conta. As contas que
representam obrigações (PE), Patrimônio Líquido (PL) e receitas têm saldo
credor.
Saldo de uma conta – representa a diferença entre o valor do débito e do
crédito. Os saldos podem ser: devedor, credor ou nulo.
i) devedor – quando o valor do débito for superior ao do crédito (D > C);
ii) credor – quando o valor do crédito for superior ao do débito (D < C);
iii) nulo – quando o valor do débito for igual ao do crédito (D = C).
Exercício
4. (ESAF-AFTN/85) Assinale a alternativa que indica situação patrimo-

nial inconcebível:
a) Situação Líquida igual ao Ativo
b) Situação Líquida maior que o Ativo
c) Situação Líquida menor que o Ativo
d) Situação Líquida maior que o Passivo Exigível
e) Situação Líquida menor que o Passivo Exigível
14
2. Princípios e Convenções de Contabilidade
2.1 Princípios – Princípio da Entidade e da
Continuidade
Princípios Fundamentais de Contabilidade
Representam a essência das doutrinas e teorias relativas à Ciência da Con-
tabilidade. Eles ditam normas e procedimentos que devem ser seguidos pelos
contabilistas e administradores, no momento de reconhecer os fatos contábeis.
O Conselho Federal de Contabilidade, pela Resolução Federal nº
750/1993, determinou os seguintes princípios fundamentais de contabilidade.
• Entidade;
• Continuidade;
• Oportunidade;
• Registro pelo Valor Original;
• Atualização Monetária;
• Prudência;
• Competência.
Posteriormente, a Resolução CFC nº 1.282/2010 passou a denominar tais
princípios simplesmente como “Princípios de Contabilidade”.
Princípio da Entidade
Reconhece o Patrimônio como objeto da contabilidade e afirma a autono-
mia patrimonial, a necessidade da diferenciação de um patrimônio particular
no universo dos patrimônios existentes, independentemente de pertencer a
uma pessoa, um conjunto de pessoas, uma sociedade ou instituição de qual-
quer natureza ou finalidade, com ou sem fins lucrativos. Por consequência,
nesta acepção, o patrimônio não se confunde com aqueles dos seus sócios ou
proprietários, no caso de sociedade ou instituição.
Princípio da Continuidade
A continuidade influencia o valor econômico dos ativos e, em muitos casos,
o valor ou o vencimento dos passivos, especialmente quando a extinção da
Entidade tem prazo determinado, previsto ou previsível.
Este princípio afirma que o patrimônio da Entidade, na sua composição quali-
tativa e quantitativa, depende das condições em que provavelmente se desenvolve-

rão as operações da Entidade. A suspensão das suas atividades pode provocar efei-
tos na utilidade de determinados ativos, com a perda, até mesmo integral de seu
valor. A queda no nível de ocupação pode também provocar efeitos semelhantes.
A modificação no estado de coisas pode ocorrer por diversas causas:
• modificação na conjuntura econômica que provoque alterações na
amplitude do mercado em que atua a Entidade. Exemplo: queda de
15
poder aquisitivo da população, que provoca redução no consumo de
bens, o que, a sua vez, resulta na redução do grau de ocupação de mui-
tas Entidades;
• mudanças de política governamental, como, por exemplo, na área cam-
bial, influenciando diretamente o volume das exportações de determi-
nados ramos econômicos, com efeito direto nos níveis de produção de
determinadas entidades;
• problemas internos das próprias entidades (envelhecimento tecnoló-
gico dos seus processos ou produtos, superação mercadológica destes,
exigência de proteção ambiental, falta de capital, falta de liquidez, in-
capacidade administrativa, dissensões entre os controladores, etc.) que
levem a Entidade a perder suas condições de competitividade, sendo
gradativamente alijada do mercado;
• causas naturais ou fortuitas que afetem a manutenção da Entidade no
mercado, tais como inundações, incêndios, ausência de materiais pri-
mários por quebras de safras.
A situação-limite na aplicação do Princípio da Continuidade é aquela em
que há completa cessação das atividades da Entidade. Nessa situação, deter-
minados ativos, deixarão de ostentar tal condição, passando à condição de des-
pesas, em face da impossibilidade de sua recuperação mediante as atividades
operacionais usualmente dirigidas à geração de receitas. Mas até mesmo ativos
materiais, como estoques, ferramentas ou máquinas, podem ter seu valor mo-
dificado substancialmente.
Por este princípio, uma entidade que possui o seu término previsto para o
exercício seguinte não deverá possuir ativos e passivos de longo prazo.
Exercício
5. (Dataprev/2009) O Princípio Fundamental da Contabilidade, cuja
observância é indispensável à correta aplicação do Princípio da
Competência, por efeito de se relacionar diretamente à quantifica-
ção dos componentes patrimoniais e à formação do resultado, e de
constituir dado importante para aferir a capacidade futura de gera-

ção de resultado, é denominado Princípio Fundamental da:
a) Entidade;
b) Oportunidade;
c) Competência;
d) Continuidade;
e) Independência.
16
2.2 Princípios da Oportunidade e do Registro pelo
Valor Original
Princípio da Oportunidade
O Princípio da Oportunidade abarca dois aspectos distintos, mas comple-
mentares:
• a integridade (necessidade de as variações serem reconhecidas na sua
totalidade, isto é, sem qualquer falta ou excesso); e
• a tempestividade (obriga a que as variações sejam registradas no mo-
mento em que ocorrem).
O Princípio da Oportunidade exige a apreensão, o registro e o relato de
todas as variações sofridas pelo patrimônio de uma Entidade, no momento em
que elas ocorrem.
É a base indispensável à fidedignidade das informações sobre o patrimônio
da Entidade, relativas a um determinado período e com o emprego de quais-
quer procedimentos técnicos.
É o fundamento daquilo que muitos sistemas de normas denominam de
“representação fiel” pela informação, ou seja, que esta espelhe com precisão e
objetividade as transações e ventos a que concerne.
Tal tributo é exigível, em qualquer circunstância, a começar sempre nos
registros contábeis, embora as normas tendam a enfatizá-los nas demonstrações
contábeis.
O Princípio da Oportunidade deve ser observado, como já dito, sempre
que haja variação patrimonial, cujas origens principais são, de forma geral, as
seguintes:
• transações realizadas com outras Entidades, formalizadas mediante
acordo de vontades, independentemente da forma ou da documenta-
ção de suporte, como compra ou venda de bens e serviços;
• eventos de origem externa, de ocorrência alheia à vontade da admi-
nistração, mas com efeitos sobre o Patrimônio, como modificações nas
taxas de câmbio, quebras de clientes, efeitos de catástrofes naturais, etc.;
• movimentos internos que modificam predominantemente a estrutura
qualitativa do Patrimônio, como a transformação de materiais em pro-
dutos semifabricados ou destes em produtos prontos; mas também a es-

trutura quantitativo-qualitativa, como na sucatagem de bens inservíveis.
Princípio do Registro pelo Valor Original
Os componentes do Patrimônio devem ser registrados pelos valores ori-
ginais das transações com o mundo exterior, expressos a valor presente na
moeda do país, que serão mantidos na avaliação das variações patrimoniais
posteriores, inclusive quando configurarem agregações ou decomposições no
interior da entidade.
17
O Princípio do Registro pelo Valor Original ordena que os componentes
do patrimônio tenham seu registro efetuado pelos valores ocorridos na data das
transações havidas com o mundo exterior à Entidade, estabelecendo, pois, a
viga mestra da avaliação patrimonial: a determinação do valor monetário de
um componente do patrimônio.
Exercício
6. Uma empresa, ao adquirir material de escritório, registrou imediata-

mente tal fato nos livros contábeis. O princípio contábil observado
foi o do(a):
a) Oportunidade.
b) Registro pelo Valor Original.
c) Atualização Monetária.
d) Continuidade.
e) Entidade.
2.3 Princípios da Atualização Monetária e da

Competência
Princípio da Atualização Monetária
Os efeitos da alteração do poder aquisitivo da moeda nacional devem ser re-
conhecidos nos registros contábeis mediante ajustamento da expressão formal
dos valores dos componentes patrimoniais.
A atualização monetária não representa nova avaliação, mas, tão somente,
o ajustamento dos valores originais para determinada data, mediante a aplica-
ção de indexadores, ou outros elementos aptos a traduzir a variação do poder
aquisitivo da moeda nacional em dado período.
O Princípio da Atualização Monetária existe em função do fato de que a
moeda – embora universalmente aceita como medida de valor – não repre-
senta unidade constante de poder aquisitivo. Por consequência, sua expressão
formal deve ser ajustada, a fim de que permaneçam substantivamente corretos
– isto é, segundo as transações originais – os valores dos componentes patrimo-

niais e, via de decorrência, o Patrimônio Líquido.
Este Princípio constitui seguimento lógico daquele do Registro pelo Valor
Original, pois preceitua o ajuste formal dos valores fixados segundo este, bus-
cando a manutenção da substância original, sem que isso implique qualquer
modalidade de reavaliação.
Foi revogado pela recente Resolução CFC nº 1.282/2010.
18
Princípio da Competência
As receitas e as despesas devem ser incluídas na apuração do resultado do
período em que ocorrerem, sempre simultaneamente quando se correlaciona-
rem, independentemente de recebimento ou pagamento.
O Princípio da Competência determina quando as alterações no ativo ou
no passivo resultam em aumento ou diminuição no Patrimônio Líquido esta-
belecendo diretrizes para classificação das mutações patrimoniais, resultantes
da observância do Princípio da Oportunidade.
O reconhecimento simultâneo das receitas e despesas, quando correlatas, é
consequência natural do respeito ao período em que ocorrer sua geração.
As receitas consideram-se realizadas:
a) nas transações com terceiros, quando estes efetuarem o pagamento ou
assumirem compromisso firme de efetivá-lo, quer pela investidura na
propriedade de bens anteriormente pertencentes à Entidade, quer pela
fruição de serviços por esta prestados;
b) quando da extinção, parcial ou total, de um passivo, qualquer que seja
o motivo, sem o desaparecimento concomitante de um ativo de valor
igual ou maior;
c) pela geração natural de novos ativos, independentemente da interven-
ção de terceiros;
d) no recebimento efetivo de doações e subvenções.
As despesas consideram-se incorridas:
a) quando deixar de existir o correspondente valor ativo, por transferência
de sua propriedade para terceiros;
b) pela diminuição ou extinção do valor econômico de um ativo;
c) pelo surgimento de um passivo, sem o correspondente ativo.
Exercício
7. Reconhecer os efeitos da variação do poder aquisitivo da moeda é o
objetivo do(a):
a) Registro pelo Valor Original.
b) Atualização Monetária.
c) Competência
d) Entidade
e) Oportunidade.
2.4 Princípio da Prudência e Convenções Contábeis

Princípio da Prudência
Também conhecido como Conservadorismo, determina a adoção do me-
nor valor para os componentes do Ativo e do maior para os do Passivo, sempre
19
que se apresentarem alternativas igualmente válidas para a quantificação das
mutações patrimoniais que alterem o patrimônio líquido.
O Princípio da Prudência impõe a escolha da hipótese de que resulte me-
nor Patrimônio Líquido, quando se apresentarem opções igualmente aceitáveis
diante dos demais Princípios Fundamentais da Contabilidade.
A aplicação do Princípio da Prudência – de forma a obter-se o menor Patri-
mônio Líquido, dentre aqueles possíveis diante de procedimentos alternativos
de avaliação – está restrita às variações patrimoniais posteriores às transações
originais com o mundo exterior, uma vez que estas deverão decorrer de con-
senso com os agentes econômicos externos ou da imposição destes. Esta é a
razão pela qual a aplicação do Princípio da Prudência ocorrerá concomitante-
mente com o Princípio da Competência.
Convenções Contábeis
As Convenções Contábeis são restrições aos princípios, no sentido de
delimitar-lhes conceitos, atribuições e direções a seguir e de sedimentar toda a
experiência e o bom-senso da profissão no trato de problemas contábeis.
a) Convenção da Consistência – a permanência dos mesmos critérios de
apropriação contábil, propicia ao usuário maior eficiência na compa-
ração dos relatórios contábeis de diversos períodos (anos). Isto não im-
plica que por motivo de força maior, esporadicamente, não possa haver
alterações nos critérios. Todavia, se houver tais alterações, deverão ser
evidenciadas em Notas Explicativas (notas de rodapé), constantes do
Balanço Patrimonial.
b) Convenção do Conservadorismo – entre conjuntos alternativos de ava-
liação para o patrimônio, igualmente válidos, segundo os Princípios da
Contabilidade, esta escolherá o que apresentar o menor valor atual para
o ativo e o maior para as Obrigações. Apesar de equivalente ao Princípio
da Prudência, é considerada uma convenção, visto que altera o Princí-
pio do Registro pelo Valor Original.
c) Convenção da Materialidade – a Contabilidade não deve ter um tra-
tamento rígido para as coisas triviais ou insignificantes que trarão bene-
fícios que não justifiquem o custo do seu trabalho. O bom-senso deve
prevalecer em estabelecer aquilo que é relevante, que trará utilidade
para os seus usuários. Em muitos casos, seria uma perda de tempo e um

desperdício de dinheiro o registro imediato à ocorrência do fato, como,
por exemplo, o registro imediato do consumo de material de expedien-
te, caso as quantidades consumidas fossem irrelevantes.
d) Convenção da Objetividade – a Contabilidade não deve ser subjetiva
em suas avaliações, mas sim imparcial, neutra, junto aos seus usuários.
Portanto, sempre que possível, os registros contábeis deverão ter suporte
20
em documentação gerada na transação. Se, na avaliação de um deter-
minado bem se dispõem de duas fontes, uma subjetiva e outra objetiva,
deve-se ter como base a fonte objetiva. Exemplo: entre uma nota fiscal
de compra e um laudo de reavaliação do valor de um bem, a escolha
ideal seria a nota fiscal.
A uniformização dos relatórios contábeis contribui notavelmente para a
comparação entre as diversas empresas, mesmo de atividades diferentes, po-
rém, do mesmo setor.
Exercício
8. (FCC-2008-TCE/SP) De acordo com os princípios contábeis ema-
nados pelo Conselho Federal de Contabilidade, o reconhecimento
como acréscimo de situação líquida decorrente da geração natural
de novos ativos independentemente de intervenção de terceiros está
contido no princípio contábil da:
a) Realização da Receita.
b) Prudência.
c) Oportunidade.
d) Competência.
e) Entidade.
3. Patrimônio
3.1 Componentes Patrimoniais Básicos: Ativo, Passivo
e Patrimônio Líquido
Composição Patrimonial Básica
O patrimônio é dividido em três partes.
• 1ª Parte: ATIVO (A) – parte positiva, composta de bens e direitos.
• 2ª Parte: PASSIVO EXIGÍVEL (PE) – parte negativa, composta das
obrigações com terceiros.
• 3ª Parte: PATRIMÔNIO LÍQUIDO (PL) ou SITUAÇÃO LÍQUIDA
(SL) – parte diferencial entre o ativo e o passivo exigível. O patrimô-

nio líquido representa as obrigações da entidade para com os sócios ou
acionistas (proprietários) e indica a diferença entre o valor dos bens e
direitos (ativo) e o valor das obrigações com terceiros (passivo exigível).
No passivo exigível, distinguem-se as obrigações que vencem após o térmi-
no do exercício social seguinte, denominadas genericamente de Passivo Exigí-
vel de Longo Prazo.
21
A palavra “terceiros” abrange o conjunto de pessoas físicas e jurídicas com
quem a empresa tem dívidas: fornecedores (de mercadorias), funcionários (sa-
lários), Governo (impostos), bancos (empréstimos bancários), encargos sociais
(FGTS, previdência social), encargos financeiros (financiamentos), etc.
A 3ª parte (PL/SL), diferencial, é que vai medir ou avaliar a situação ou condi-
ção da entidade sendo, portanto, considerado como PASSIVO NÃO EXIGÍVEL.
Na constituição da sociedade, o valor do capital coincide com o valor do
Patrimônio Líquido (ou, simplesmente, PL). A partir daí não necessariamente
coincide, porque este último incorpora todas as variações patrimoniais.
O PL, em um determinado momento, pode ser proveniente de Investimen-
tos e Lucros (ou prejuízos).
Se uma empresa apresenta lucro, o valor do PL será representado pela
soma do Capital + Lucro obtido. Se, ao contrário, a empresa apresenta prejuí-
zo, o PL será representado pelo Capital subtraído do prejuízo.
Situações ou Estados Patrimoniais
• Situação favorável: ocorre quando A > PE, determinando PL > 0. As-
sim, A = PE + PL.
• Situação plena ou propriedade total dos ativos: ocorre quando A > PE e
PE = 0, determinando PL > 0. Assim, A = PL.
• Situação nula ou de equilíbrio aparente: ocorre quando A = PE, deter-
minando PL = 0. Assim, A = PE.
• Inexistência de ativos: ocorre quando PE > A e A = 0, determinando PL
< 0. Assim, PE = (PL).
• Situação desfavorável: ocorre quando A < PE, determinando PL < 0.
Diferenciação entre Capital e Patrimônio
De maneira geral, o termo capital significa recursos:
• Capital próprio denota recursos (financeiros ou materiais) dos proprie-
tários (sócios ou acionistas) aplicados na empresa.
• Capital de terceiros significa recursos de outras pessoas (físicas ou jurí-
dicas) aplicados na empresa.
A importância que os proprietários investem inicialmente na empresa, con-
tabilmente, é denominada capital ou capital nominal. O valor inicial do capi-
tal nominal será modificado, normalmente aumentado com o passar do tempo.
Em caso de os sócios (ou acionistas) se comprometerem a investir na em-

presa certa quantia, esse capital será denominado capital subscrito (assinado,
comprometido).
Ao cumprirem o contrato firmado, fornecendo dinheiro ou outros bens à
empresa, os proprietários integralizam capital (realização do capital).
Capital a integralizar é, portanto, a parte do capital comprometido (subs-
crito), mas ainda não realizada.
22
Origens x Aplicações
Todos os recursos que entram numa empresa passam pelo passivo e patri-
mônio líquido.
Os recursos (financeiros ou materiais) são originados dos proprietários
(PL), fornecedores, governo, bancos, financeiras, etc. que representam origens
de recursos.
Por meio do passivo e do patrimônio líquido, portanto, identificam-se as
origens de recursos.
O ativo evidencia todas as aplicações de recursos: aplicação no caixa, em
estoque, em máquinas, em imóveis, etc.
A empresa, na verdade, só pode aplicar (ativo) àquilo que tem origem (pas-
sivo e PL).
Neste ponto, se pode entender a diferença entre Capital e Patrimônio: o
primeiro nomeia os recursos que foram ou são utilizados para constituir (ad-
quirir ou criar) o segundo.
Assim, o Patrimônio é conceituado de forma ampla como conjunto que
COMPREENDE os bens da empresa (dinheiro em caixa, contas a receber,
imóveis, veículos, etc.), seus direitos (contas a receber) e suas obrigações para
com terceiros (contas a pagar).
Exercício
9. As “Aplicações” de uma Empresa fazem parte:
a) Do ativo.
b) Do passivo.
c) Do patrimônio líquido.
d) Das obrigações.
e) NDA.
3.2 Equação Fundamental e Representação Gráfica do

Patrimônio
Fórmula:
PL (ou SL) = A – PE
Onde, PL = Patrimônio Líquido, SL = Situação Líquida, A = Ativo, PE =
Passivo Exigível.
Vamos ver agora com mais detalhe as situações possíveis:
a) ATIVO > PASSIVO: o Patrimônio Líquido é POSITIVO/SUPERAVI-
TÁRIO:
É uma situação Favorável com PL positivo.
Ocorre quando os bens e direitos (Ativo) excedem o valor das obrigações
com terceiros (Passivo Exigível).
23
b) ATIVO < PASSIVO: o Patrimônio Líquido é NEGATIVO/DEFICI-
TÁRIO:
É uma Situação Desfavorável com PL Negativo ou Passivo a Descoberto.
Ocorre quando os bens e direitos (Ativo) forem menores que as obrigações
com terceiros (Passivo Exigível).
c) ATIVO = PASSIVO: o Patrimônio Líquido é NULO/EQUILIBRADO:
É uma situação NULA, com Equilíbrio Aparente, pois A = PE, logo PL = 0.
Ocorre quando os bens e direitos (Ativo) forem iguais às obrigações com
terceiros (Passivo Exigível); nessa hipótese, o patrimônio líquido será nulo.
d) ATIVO = PATRIMÔNIO LÍQUIDO:
É uma Situação Plena ou de Propriedade Total, com A = PL, logo PE = 0.
Ocorre quando os bens e direitos (Ativo) forem iguais ao patrimônio líqui-
do; nessa hipótese, as obrigações com terceiros (Passivo Exigível) serão nulas.
e) PASSIVO EXIGÍVEL = PATRIMÔNIO LÍQUIDO:
É uma situação de Inexistência de Ativos, com PE de mesma grandeza que
o PL, logo A = 0.
Ocorre quando as obrigações com terceiros (Passivo Exigível) forem iguais
ao patrimônio líquido negativo (também chamado de capital próprio); nessa
hipótese, o ativo será nulo.
Representação Gráfica dos Estados Patrimoniais
É feita de forma esquemática, seguindo o modelo geral da tabela:
PATRIMÔNIO
ATIVO PASSIVO
(aplicação dos recursos) (fonte dos recursos)
Bens Exigível – Obrigações
Direitos PL/SL
• Capital
• Lucro e Reservas
TOTAL TOTAL
Na representação gráfica apresentada, temos, de um lado, os Bens e os

Direitos, que formam o grupo dos ELEMENTOS POSITIVOS; e, do outro, as
Obrigações, que formam o grupo dos ELEMENTOS NEGATIVOS.
Ela tem correspondência direta com o Balanço Patrimonial que será co-
mentado em módulos mais adiante.
Ressalta-se que os totais da esquerda e da direita devem ser numericamente
iguais, em função do equilíbrio que deve existir entre a origem e a aplicação
dos recursos da organização.
A cada variação patrimonial, os valores desta representação gráfica são alte-
rados, mas o equilíbrio dos totais deve sempre permanecer.
24
Exercício
10. (Fiscal de Tributos Estaduais/UFSC) Num dado momento, seja A
o valor do Ativo, P o valor do Passivo e PL o valor do Patrimônio
Líquido de uma entidade. Sejam as equações:
I. A – P = PL
II. P = A – PL
III. A = PL = P
IV. A – P – PL = 0
À luz da Resolução CFC nº 750, de 29 de dezembro de 1993, pode-
-se afirmar que:
a) Apenas as equações I e II são equivalentes.
b) Apenas as equações I e III são equivalentes.
c) Apenas as equações I e IV são equivalentes.
d) Apenas as equações I, II e IV são equivalentes.
e) A equação III é válida quando a entidade apresenta uma situa-
ção de “passivo a descoberto”.
3.3 Estrutura dos Elementos Patrimoniais do Ativo

Ativo Circulante (AC)
Agrupa as disponibilidades, os direitos realizáveis no curso do exercício so-
cial subsequente e as despesas antecipadas (pagas e não incorridas).
Exemplo de despesa antecipada: pagamos à vista o seguro do nosso veículo,
relativo a 1 ano. O seguro foi pago hoje (despesa paga) e tal despesa não diz
respeito tão somente à data do pagamento, mas também a períodos futuros.
Ativo Não Circulante (AÑC)
Agrega os bens da manutenção da empresa, bem como os bens de uso futu-
ro e as despesas diferidas. Subdivide-se em:
a) Ativo realizável a longo prazo: direitos realizáveis após o término do
exercício social subsequente, assim como, também, os direitos deriva-
dos de vendas, adiantamentos ou empréstimos a sociedades coligadas
ou controladas, diretores, acionistas ou participantes no lucro da com-
panhia, que não constituam negócios usuais no objeto da exploração da

companhia;
b) Investimento – ações, quotas de outras empresas adquiridas com a inten-
ção de permanência, os bens de uso futuro, e os direitos de qualquer na-
tureza não classificáveis no Ativo Circulante ou no Realizável a Longo
Prazo, e que não se destinem à manutenção da atividade da companhia,
ou seja, bens ou direitos sem os quais a companhia poderia existir;
25
c) Imobilizado ou Fixo – bens e direitos da manutenção, ou seja, necessá-
rios à atividade principal da empresa;
d) Intangível: compreendem o leque de bens INCORPÓREOS destina-
dos à manutenção da companhia ou exercidos com essa finalidade,
inclusive o fundo de comércio adquirido. É um desmembramento do
ativo imobilizado, que, a partir da vigência da Lei nº 11.638/2007, ou
seja, a partir de 01/01/2008, passa a contar apenas com bens corpóreos
de uso permanente. Exemplos de intangíveis: os direitos de explora-
ção de serviços públicos mediante concessão ou permissão do Poder
Público, marcas e patentes, softwares e o fundo de comércio adquiri-
do (goodwill – estabelecimento comercial ou ponto comercial).
Critérios de Avaliação do Ativo e do Passivo Quanto ao Prazo
1. Curto Prazo
Classificam-se os bens, direitos e obrigações, com prazo de vencimento ou
realização de um ano, ou seja, durante o curso do exercício social seguinte,
como, por exemplo, as contas do Ativo Circulante e do Passivo Circulante.
2. Longo Prazo
Classificam-se os bens, os direitos e as obrigações, com prazo de vencimen-
to ou realização superior a um ano, ou seja, após o término do exercício social
seguinte, como, por exemplo, as contas do Ativo Realizável a Longo Prazo e do
Passivo Exigível a Longo Prazo.
Entretanto, na empresa em que o ciclo operacional for de longo prazo, isto
é, tiver duração maior que o exercício social, a classificação no circulante ou
no longo prazo terá por base o prazo deste ciclo.
Ciclo Operacional
Representa a aplicação de recursos na atividade da entidade até a formação
dos estoques que, mediante venda, voltarão a ser valores disponíveis.
É o período de tempo desde a compra de matéria-prima para a indústria ou
de mercadorias para serem revendidas, até o recebimento do dinheiro relativo
à venda dos produtos fabricados ou revendidos.
O Ciclo Operacional de Longo Prazo somente ocorrerá nas entidades onde
o processo produtivo é demorado, como, por exemplo, construção civil pesada,
construção naval, construção de equipamentos de grande porte, etc.
Exercício
11. Sobre o Ativo se pode dizer:
a) O realizável a longo prazo é composto de direitos realizáveis até
o término do exercício social subsequente.
26
b) O diferido compreende as aplicações de recursos em despesas
que contribuirão para a formação do resultado de um exercício
social específico.
c) O Imobilizado ou Fixo é constituído por bens e direitos necessá-
rios à atividade assessória da empresa.
d) O Realizável a Longo Prazo inclui os direitos adquiridos pelas
compras feitas e com programação de pagamento para além do
exercício fiscal subsequente.
e) O ciclo operacional, que lhe serve de base para classificação,
pode não coincidir com o exercício social.
3.4 Estrutura dos Elementos Patrimoniais do Passivo

1) Passivo Circulante (PC):
Agrupa as obrigações vencíveis no exercício seguinte.
2) Passivo Não Circulante (PÑC):
Agrupa as obrigações com vencimento após o término do exercício seguinte.
Com relação à conta Resultados de Exercícios Futuros (REF), agrupava as
receitas de exercícios futuros que correspondiam a valores recebidos antecipa-
damente, diminuídos de seus custos e despesas correspondentes, desde que es-
sas receitas antecipadas não implicassem ao recebedor a devolução dos valores
recebidos caso houvesse o distrato da operação.
O grupo foi extinto com a Lei nº 11.941/2009, pelo seu art. 37. O saldo nele
existente em 31 de dezembro de 2008 deve ter sido reclassificado dentro do
passivo não circulante na conta Resultados Não Realizados.
Exemplo: Se recebêssemos de alguém um valor correspondente ao alu-
guel de 12 meses, sem a obrigação de devolvermos, em havendo o distrato,
estaríamos diante de uma receita de exercícios futuros. Se para obter a receita
suportássemos, muitas vezes, custos e despesas a ela correspondentes, estes se-
rão classificados, também, como Resultados Não Realizados (antes da lei seria
Resultados de Exercícios Futuros), isso porque a receita correspondente teria
sido igualmente classificada como tal.
3) Patrimônio Líquido (PL)
Representa as obrigações para com os sócios, acrescidas das reservas e dos
lucros (auferidos) ou prejuízos (suportados). Subdivide-se em:

• Capital Social (CS): representa os bens ou direitos entregues ou a entre-
gar pelos sócios à empresa. Pode ser:
o Capital Social Subscrito (CSS) – é o comprometido pelos sócios.
o Capital Social Realizado (CSR) – é o efetivamente entregue pelos
sócios à empresa.
o Capital Social a Realizar (CSaR) – é a diferença entre o capital
social subscrito e o capital social realizado;
27
• Reservas de Capital (RC): valores com os quais se aumentará o capital
social ou se absorverá os prejuízos, conforme dispõe a Lei das S.As;
• Ajustes de Avaliação Patrimonial (AAP): representam aumento ou redu-
ção de valor do ativo permanente em virtude de novas avaliações;
• Reservas de Lucros (RL): formada pela retenção de lucros por parte da
empresa. Podem ser:
o Reserva Legal – obrigatória segundo a Lei.
o Reserva Estatutária – formada de acordo com os estatutos da empresa.
o Reserva para Contingência – formada para absorver prejuízos futuros.
o Reserva de Retenção de Lucros – formada para reinvestimentos na
própria empresa.
o Reserva de Lucros a Realizar – opcional, de acordo com o estabele-
cido na Lei;
• Ações em tesouraria: as ações ou quotas adquiridas pela companhia ou
sociedade limitada, constituindo uma conta redutora do Patrimônio
Líquido;
• Lucros Acumulados (LAc): são a parte de lucro que a empresa ainda
não deu destinação; ou
• Prejuízos Acumulados (Pac): são os prejuízos suportados pela empresa
e ainda não absorvidos.
Capital Circulante Líquido:
CCL = Ativo Circulante Líquido – Passivo Circulante Líquido.
Exercício
12. (TTN/91) O balanço patrimonial de uma empresa estava assim
constituído:
Ativo Circulante R$ 3.000
Ativo Realizável a Longo Prazo R$ 1.000
Ativo Permanente R$ 9.000
Passivo Circulante (impostos a recolher) R$ 2.000
Passivo Exigível a Longo Prazo (financiamentos) R$ 1.500
Patrimônio Líquido R$ 9.500
Pode-se, assim, afirmar que:

a) O seu capital próprio R$ 13.000.
b) O capital de terceiros R$ 1.500.
c) O conjunto de bens disponíveis e realizáveis a curto prazo é de
R$ 3.000.
d) O capital nominal é de R$ 9.500.
e) O capital à disposição da empresa é de R$ 9.500.
28
4. Contas
4.1 Contas: Definição, Função e seus Elementos
As Contas representam registros de débitos e créditos da mesma natureza
ou espécie, identificadas por nomes (títulos) que qualificam elementos patri-
moniais (bens, direitos, obrigações, patrimônio líquido, despesas e receitas).
Toda conta deverá ter titulação própria adequada (ser tratada em separado)
para que possa reproduzir com clareza o fato ocorrido.
Função das Contas
A função das contas é controlar, mediante registro dos atos e fatos da admi-
nistração econômica dos componentes do patrimônio e a formação dos resulta-
dos realizados em cada período de tempo (exercício social).
Representação Gráfica
Para simplificar as ilustrações e a resolução de problemas, utilizaremos
uma representação gráfica bastante simples, que será denominada CONTA T
ou RAZONETE ou simplesmente T.
Título da Conta
Débito Crédito
Saldo devedor Saldo credor
Elementos de uma Conta

• Título da Conta: Indica o elemento patrimonial ou de resultado.
• Lado Esquerdo: Indica o lado do Débito.
• Lado Direito: Indica o lado do Crédito.
• Saldo (lançado no lado correspondente ao maior somatório de valores:
débitos ou créditos).
Um lançamento no lado direito de uma conta é denominado, crédito; um
lançamento no lado esquerdo de uma conta é denominado, débito.
Se o valor dos débitos for superior ao valor dos créditos, a conta terá um
saldo devedor; caso contrário, saldo credor.
Uma conta pode apresentar saldo devedor ou credor e o seu saldo, em
determinado período, é a diferença entre o somatório dos débitos e créditos

efetuados nesta conta durante aquele período.
Classificação geral das contas:
• Patrimoniais: compõem o Balanço Patrimonial e representam o Ativo,
Passivo Exigível (PE) e Patrimônio Líquido (PL);
• de Resultado: registram as variações patrimoniais e englobam receitas e
despesas, servindo também para determinar o resultado do exercício.
29
As contas que representam Bens, Direitos, Despesas e Custos têm saldo
devedor.
As contas que representam Obrigações (PE), Patrimônio Líquido (PL) e
Receitas têm saldo credor.
Exercício
13. Assinale a alternativa correta:
a) A disposição dos lançamentos de débito e crédito, nas contas do
Ativo e do Passivo, se inverte.
b) Débito está sempre associado à redução do valor absoluto do
saldo de uma conta.
c) As convenções de débito e crédito se invertem, entre o Passivo e
o Patrimônio Líquido.
d) Os saldos das contas de bens e direitos são sempre credores em
empresas com situação financeira estável.
e) Os lançamentos à esquerda das contas do Ativo são de débito.
4.2 Conceito de Débito, Crédito e Saldos

Na terminologia contábil, a palavra débito tem vários significados, os quais
raramente correspondem aos da linguagem comum. Enquanto não se cons-
cientizar disso, dificilmente aceitará que débito pode representar elementos
positivos, o que prejudica sensivelmente o entendimento da forma de registro
dos fatos contábeis.
Portanto, muito cuidado com a terminologia. Na terminologia contábil, a
palavra crédito também possui vários significados. As mesmas observações que
fizemos para a palavra débito aplicam-se à palavra crédito.
Observe a tabela:
Grupos Natureza Aumentos Diminuições
ATIVO Dv D C
PASSIVO Cr C D
DESPESAS Dv D C
RECEITAS Cr C D
SITUAÇÃO Cr C D
LÍQUIDA
O pleno entendimento destes cinco grupos e a sua subdivisão em contas se

dará quando abordarmos a escrituração contábil, onde cada um deles será visto
30
com mais detalhe. Por agora, basta dizer que receitas e despesas são registradas
de forma a se poder, pelo encontro delas, definir se houve lucro ou prejuízo em
um determinado período, para depois se transferir tal valor para o patrimônio
líquido. E os conceitos de ATIVO, PASSIVO e PATRIMÔNIO LÍQUIDO já
foram apresentados anteriormente.
Fica intuitivo entender porque as DESPESAS têm natureza DEVEDORA
e as RECEITAS, natureza CREDORA.
• O aumento das despesas diminui o crédito das origens, logo, é um
DÉBITO.
• A redução das despesas aumenta o CRÉDITO das origens.
• O aumento das receitas aumenta o CRÉDITO das origens.
• A redução das despesas diminui o crédito das origens, logo, é um
DÉBITO.
No entanto, não é tão intuitivo entender a natureza dos demais grupos.
A melhor maneira de fixar este entendimento é começar lembrando que
cada bem ou direito da empresa foi incorporado ao patrimônio a partir de uma
origem de recursos (grupo de pessoas), que deve ser compensada por isto.
Assim sendo, todo o ATIVO é devido a alguém: terceiros ou sócios ou pro-
prietários. Seu total representa o SALDO que deve ser devolvido a estas pessoas.
Por esta razão, o ATIVO ser devido a alguém, é que sua natura é DE-
VEDORA.
Por outro lado, a natureza do PASSIVO e do PATRIMÔNIO LÍQUIDO
é CREDORA, porque as pessoas associadas a estes grupos são CREDORAS
do ATIVO da empresa, isto é, espera-se que elas recebam os valores que ofe-
receram a empresa de volta, em algum momento futuro. Seu total representa
o SALDO dos valores que aquelas pessoas disponibilizaram para a empresa, e
que deve ser ressarcido no futuro.
A partir deste entendimento, fica mais fácil entender como se dão as variações
de valor do PASSIVO, que representa os aplicadores de recursos na empresa:
• O aumento do passivo aumenta o saldo credor dos terceiros, logo, é um
CRÉDITO. Caso típico das operações com pagamento a prazo.
• A redução do passivo diminui o saldo credor dos terceiros, logo, é um
DÉBITO.
• O aumento do patrimônio líquido aumenta o saldo credor dos sócios ou

proprietários, logo, é um CRÉDITO.
• A redução do patrimônio líquido diminui o saldo credor dos sócios ou
proprietários, logo, é um DÉBITO.
Entretanto, o ATIVO representa a situação da empresa em relação aos ter-
ceiros, sócios ou proprietários. Assim, se o ATIVO se expande, significa que a
empresa deve mais a um destes grupos de pessoas e vice-versa.
31
Daí se tem:
• O aumento do ATIVO aumenta o saldo devedor da empresa para com
terceiros, sócios ou proprietários, logo, é um DÉBITO.
• A redução do ATIVO reduz o saldo devedor da empresa para com ter-
ceiros, sócios ou proprietários, logo, é um CRÉDITO.
Exercício
14. Têm saldo de natureza credora:
a) Caixa, Fornecedores, Receitas Diversas.
b) Imobilizado, Vendas a Receber, Capital Social.
c) Bancos, Salários a Pagar, Lucros ou Prejuízos Acumulados.
d) Caixa, Bancos, Vendas a Receber.
e) Fornecedores, Capital Social, Receitas Diversas.
4.3 Teorias, Função e Classificação das Contas

Na Contabilidade, existiram várias escolas que se especializaram nos es-
tudos contábeis, notadamente, na teoria das contas, entre as quais podemos
destacar:
• Personalística;
• Materialística;
• Patrimonialista.
Teoria Personalística
Segundo a Teoria Personalista, cada conta assume a configuração de uma
pessoa no seu relacionamento com a empresa ou com a entidade. Dessa forma,
Caixa, Bancos. Duplicatas a Receber, Fornecedores, Capital, Receitas e Des-
pesas representam pessoas com as quais a entidade mantém relacionamento.
De acordo com essa teoria, as contas se classificam em:
• Agentes Consignatários (representam os bens da empresa);
• Agentes Correspondentes (representam os direitos e obrigações); e
• Proprietários (representam as contas do Patrimônio Líquido e suas va-
riações, inclusive despesas e receitas).
Teoria Materialística
Para a teoria Materialista, as contas representam relações materiais e se
classificam em dois grandes grupos:
• Contas Integrais que representam bens, direitos e obrigações exigíveis
(PE); e
• Contas Diferenciais, que representam as contas do Patrimônio Líquido
e suas variações, inclusive as receitas e despesas.
32
Teoria Patrimonialista
A Teoria Patrimonialista entende que o patrimônio é o objeto a ser adminis-
trado e separa as contas em dois grupos:
• as contas que representam a situação estática (patrimônio);
• as contas que representam a dinâmica da situação (receitas e despesas).
O quadro a seguir sintetiza a visão das três teorias.
CONTAS DE
ATIVO PASSIVO
RESULTADO
PATRI-
Teoria das DIREI- OBRIGA- RECEITAS &
BENS MÔNIO
Contas TOS ÇÕES DESPESAS
LÍQUIDO
Contas dos
Teoria Per- Contas dos Agentes
Agentes Con- Contas dos Proprietários
sonalista Correspondentes
signatários
Teoria Ma-
Contas Integrais Contas Diferenciais
terialista
Teoria Patri- Contas de
Contas Patrimoniais
monialista Resultado
Exercício
15. (Esaf – 2008) A Ciência Contábil estabeleceu diversas teorias doutri-

nárias sobre as formas de classificar os componentes do sistema con-
tábil, que são denominadas “Teorias das Contas”. Sobre o assunto,
indique a opção incorreta.
a) A “Teoria Materialística” divide as contas em Integrais e de Re-
sultado.
b) Na “Teoria Personalística”, as contas dos agentes consignatários
são as contas que representam os bens, no ativo.
c) Segundo a “Teoria Personalística”, são exemplos de contas do
proprietário as contas de receitas e de despesas.
d) Na “Teoria Materialística”, as contas traduzem simples ingres-
sos e saídas de valores, que evidenciam o ativo, sendo este repre-

sentado pelos valores positivos, e o passivo representado pelos
valores negativos.
e) Na contabilidade atual, há o predomínio da “Teoria Patrimonia-
lista”, que classifica o ativo e passivo como contas patrimoniais.
33
4.4 O Plano de Contas e a Terminologia Contábil
Básica
Plano de Contas é o agrupamento ordenado de todas as contas que são
utilizadas dentro de determinada empresa, considerado indispensável para o
registro de todos os fatos contábeis.
De acordo com sua atividade e seu tamanho, cada empresa deve ter seu
próprio Plano de Contas, com um único título de conta para determinada
operação, evitando que diversas pessoas ligadas ao setor contábil (lançadores)
registrem um mesmo fato contábil ou uma mesma operação com nomencla-
turas diferentes.
Um Plano de Contas deve conter as contas que serão movimentadas pela
Contabilidade em função das atividades da empresa e o grau de pormenores
depende do volume e da natureza de seus negócios.
Não há razão, por exemplo, que uma empresa prestadora de serviços rela-
cione em seu Plano de Contas a conta “Estoques” no seu Ativo Circulante, se
ela não realiza operações com mercadorias.
Igualmente, não há necessidade de constar no Realizável a Longo Prazo a
conta “Empréstimos a Coligadas” se não existe nenhuma coligada. Entretanto,
na estruturação do Plano de Contas devem ser considerados os interesses dos
usuários (gerentes, proprietários da empresa, governo, bancos, etc.).
Na prática, o Plano de Contas é numerado ou codificado de forma racional,
o que facilita a contabilização por meio de processos mecânicos ou eletrônicos.
A codificação do Plano de Contas deve ser realizada a definição de todas as
contas por unidades:
• Unidade 1 para todas as contas do Ativo.
• Unidade 2 para as contas do Passivo e do Patrimônio Líquido.
• Unidade 3 para as contas Receita de Deduções da Receita.
• Unidade 4 para as contas Dedutivas do Resultado (Custo, Despesas,
Participações, etc.).
O Plano de Contas, em suas linhas gerais, deve acompanhar a classificação de
contas previstas pela Lei nº 6.404/1976, que regulamenta as sociedades por ações.
Terminologia Contábil
Considerando que a utilização de uma terminologia homogênea simplifica

o entendimento e facilita a comunicação, é interessante definir alguns termos
contábeis que aparecem inclusive nos títulos das contas contábeis. Algumas
definições formalizam um pouco mais expressões que já vínhamos usando.
• Gasto: Sacrifício financeiro com que a entidade arca para a obtenção
de um produto ou serviço qualquer, sacrifício esse representado por
entrega ou promessa de entrega de ativos (normalmente em dinheiro).
34
• Desembolso: Pagamento resultante da aquisição do bem ou serviço.
Pode ocorrer antes, durante ou após a entrada da utilidade comprada,
portanto, defasada ou não do gasto.
• Investimento: Gasto ativado em função da vida útil do bem adquirido
ou dos benefícios que poderá gerar no futuro.
• Despesa: Bem ou serviço consumidos direta ou indiretamente para a
obtenção de receitas.
• Despesas Operacionais: São os gastos necessários à manutenção da ati-
vidade da empresa.
• Despesas Não Operacionais: São as decorrentes das transações não in-
cluídas nas atividades principais ou acessórias da empresa.
• Receita: Entrada de elementos para o ativo sob a forma de dinheiro ou
de direitos a receber, correspondente normalmente à venda de bens
ou serviços.
• Receitas Operacionais: São as receitas provenientes do objeto de explo-
ração da empresa, e classificam-se em: Receita da Atividade Técnica ou
Principal e Receita Acessória ou Complementar.
o Receita Técnica ou Principal: diz respeito à atividade principal da
empresa como, por exemplo, a venda produtos, mercadorias ou
serviços.
o Receita Acessória ou Complementar: normalmente, decorre da
receita da atividade principal, e representa rendimentos comple-
mentares.
• Receitas Não Operacionais: São ingressos provenientes de transações
(atípicas ou extraordinárias) não incluídas nas atividades principais ou
acessórias da empresa. Exemplo: juros pagos por clientes em função de
parcelamento do pagamento de produtos ou serviços.
• Perda: Consumo de bens ou serviços de forma anormal e/ou involuntá-
ria. Pode, também, ser entendida como o resultado líquido desfavorável
resultante de transações ou eventos não relacionados às operações nor-
mais da empresa.
• Ganho: Resultado líquido favorável resultante de transações ou eventos
não relacionados às operações normais da entidade.
• Lucro/Prejuízo: Diferença positiva ou negativa, entre receita e despesa,

ganhos e perdas.
• Custo: Gasto relativo a bem ou serviço utilizado (consumido) na produ-
ção de outros bens ou serviços.
• Desembolso: É todo dinheiro que sai do caixa para um pagamento.
Sinônimo de desencaixe.
• Recebimento: Entradas de dinheiro ou bens para a empresa. Quando se
refere a dinheiro, também chamado de encaixe.
35
Exercício
16. (FCC – 2010 – TCM-CE – Analista de Controle Externo – Ins-
peção Governamental) Despesas financeiramente quitadas que por
sua natureza serão atribuídas ao próximo exercício social devem ser
classificadas no:
a) Ativo Diferido.
b) Ativo Investimentos.
c) Passivo Circulante.
d) Ativo Circulante.
e) Patrimônio Líquido.
5. Escrituração
5.1 Conceito e Métodos
Escrituração: é a técnica contábil utilizada para registro dos fatos adminis-
trativos (contábeis) ocorridos na Entidade. O registro de cada fato administrati-
vo chama-se lançamento, que é efetuado nos livros contábeis.
A contabilidade, para registrar as suas operações, adota o Método das Par-
tidas Dobradas.
Partidas Dobradas
A essência deste método é que o registro de qualquer operação implica que
um débito em uma ou mais contas deve corresponder a um crédito equivalen-
te, em uma ou mais contas, de forma que a soma dos valores debitados seja
sempre igual à soma dos valores creditados, ou simplificando:
NÃO HÁ DÉBITO SEM CRÉDITO CORRESPONDENTE;
DÉBITO = CRÉDITO, OU ORIGENS = APLICAÇÕES
Lançamento Contábil
Lançamento é o registro dos fatos contábeis (aqueles que provocam mu-
danças na composição do patrimônio da entidade), efetuados de acordo com o
método das partidas dobradas.
O lançamento contábil é feito em ordem cronológica e obedecendo à de-

terminada técnica.
O lançamento é feito nas Contas Patrimoniais, pertencentes ao grupo do
ATIVO, PASSIVO EXIGÍVEL e PATRIMÔNIO LÍQUIDO, e nas contas de
Resultado, representadas pelas RECEITAS e DESPESAS.
As contas de ATIVO, por terem saldo devedor, são aumentadas de valor por
DÉBITO e diminuídas por CRÉDITO.
36
As contas de PASSIVO EXIGÍVEL e de PATRIMÔNIO LÍQUIDO, por
apresentarem saldo credor, são aumentadas de valor por CRÉDITO e dimi-
nuídas por DÉBITO.
As contas relativas às RECEITAS e DESPESAS, por afetarem diretamente
o PL, são, respectivamente, CREDITADAS (porque aumentam o PL) e DEBI-
TADAS (porque diminuem o PL).
Exercício
17. (MS-Esaf-2001 – Agente Tributário Estadual) O fato contábil decor-
rente da quitação ou liquidação de um crédito de curto prazo causa
no patrimônio o seguinte efeito:
a) Diminuição do ativo disponível e do passivo circulante;
b) Aumento do ativo disponível e do passivo circulante;
c) Diminuição e aumento no passivo circulante, simultaneamente;
d) Diminuição e aumento no ativo circulante, simultaneamente;
e) Não haverá alterações, pois o fato é permutativo.
5.2 Processo de Escrituração

Passos para se Efetuar um Lançamento
Dado um fato contábil, devemos seguir alguns passos para efetuar seu de-
vido lançamento.
Vejamos o procedimento quando da compra de um veículo à vista em di-
nheiro no valor total de $ 20.000,00
1º passo – identificar as contas envolvidas no fato:
• Caixa (valor em dinheiro);
• Veículo (bem).
2º passo – identificar a natureza das contas, ou seja, a que grupos perten-
cem: Ativo (A); Passivo (PE); Patrimônio Líquido (PL); Receitas (R); ou Des-
pesas (D).
• Caixa – conta do Ativo (A);
• Veículo – conta do Ativo (A).
3º passo – identificar o que o fato provoca sobre o saldo das contas, ou seja,
se o saldo aumentará ou diminuirá; no caso:
• Caixa (A) o saldo diminuirá (-);
• Veículos (A) o saldo aumentará (+).
4º passo – efetuar o lançamento contábil segundo o método das partidas do-
bradas, com a utilização do quadro-resumo do mecanismo do débito e crédito,
da seguinte forma:
37
DÉBITO = APLICAÇÃO DE RECURSO
CRÉDITO = ORIGEM DO RECURSO
Funções do Lançamento
• Função Histórica: consiste em narrar o fato contábil em ordem crono-
lógica.
• Função Monetária: compreende o registro da expressão monetária dos
fatos e seu agrupamento segundo a natureza de cada um.
Elementos do Lançamento
1) Local e data – local da empresa e dia, mês e ano da ocorrência do registro.
2) Conta devedora – é a conta debitada. Vem sempre em primeiro lugar.
3) Conta credora – é a conta creditada, que vem acompanhada da prepo-
sição acidental “a”.
4) Histórico – é a narração do fato ocorrido, a qual deve ser resumida,
mas exprimindo bem a operação. Não existe uniformidade de histórico,
todavia, a praxe contábil é de que se lhe inicie com uma das seguintes
expressões:
Pago – quando a conta credora for “Caixa”.
Recebido – quando a conta devedora for “Caixa”.
Valor ou Importe – quando o lançamento não envolver a conta Caixa. É o
denominado LANÇAMENTO EXTRA-CAIXA.
5) Importância ou quantia – é o valor das operações expresso em unidades
monetárias.
Exercício
18. Para diminuir o saldo de uma conta do ativo é feito um lançamento:
a) A crédito em contas do ativo.
b) A débito em contas do passivo.
c) A crédito na conta retificadora do ativo.
d) A débito na conta retificadora do ativo.
e) A crédito em conta corrente.
5.3 Fórmulas de Lançamentos

Os lançamentos podem ser de quatro fórmulas:
Primeira Fórmula: para registrar fatos administrativos que envolvem UMA
conta devedora e UMA conta credora.
Exemplo: Compra de material de escritório por $ 2.000 com pagamento
à vista.
Material de Escritório a Caixa 2.000
38
Segunda Fórmula: Para registrar fatos administrativos que envolvam UMA
conta devedora e MAIS DE UMA conta credora.
Exemplo: Compra de mercadorias, no valor de $10.000, sendo 30% à vista,
o restante a prazo.
Mercadorias
a Diversos
a Caixa 3.000
a Duplicatas a pagar 7.000 10.000
Terceira Fórmula: Para registro de fatos que apresentem MAIS DE UMA
conta devedora e UMA só conta credora.
Exemplo: Compra à vista de $ 1.000 de móveis e utensílios e de $ 4.000 de
mercadorias
Diversos
a Caixa
Móveis e Utensílios 1.000
Mercadorias 4.000 5.000
Quarta Fórmula: Para registro de fatos que apresentam MAIS DE UMA
conta devedora e MAIS DE UMA conta credora.
Exemplo: Compra de um terreno por $ 300.000 e de uma caminhonete por
$ 50.000. Parte $ 70.000 foi paga à vista e o restante será pago dentro de 120
dias, conforme notas promissórias emitidas.
Diversos
a Diversos
Terrenos 300.000
Veículos 50.000 350.000
a Caixa 70.000
a promissórias a pagar 280.000 350.000
Exercício
19. (Cespe – 2009 – DPF – Agente da Polícia Federal) O fato contábil
registrado no lançamento de 4ª fórmula abaixo pode ser entendido
como recebimento por uma venda a prazo, após o vencimento da

obrigação, e concessão de abatimento por problemas com a merca-
doria ou sua entrega.
D Bancos.
D Abatimentos.
C Clientes.
C Juros.
39
5.4 Erros de Escrituração e Técnicas de Correção
de Erros. Exemplos de Lançamentos
O processo técnico de correção de erros de escrituração é denominado de
retificação de lançamento. São formas de retificação:
• estorno: consiste em efetuar um lançamento inverso àquele feito erro-
neamente, anulando-o totalmente ou parcialmente;
• transferência: é o lançamento que promove a regularização da conta
indevidamente debitada ou creditada, pela transposição do valor para a
conta adequada;
• complementação: é utilizada para complementar um lançamento feito
com valor a menor;
• ressalva: consiste no lançamento de correção usando-se as expressões
“digo, aliás, em tempo, ou melhor, isto é, etc.”.
Correções Típicas
Tipo de Erro Correção
Valor lançado a maior Lançamento inverso estornando a diferença
Valor lançado a menor Lançamento complementar
Inversão ou troca de contas Dois lançamentos: o 1º para cancelar o
lançamento errado e o 2º para efetuar o
lançamento correto
Duplicidade de lançamento Estorno do último lançamento efetuado
Exemplos de Lançamentos
1) Subscrição do capital social:
Diversas pessoas resolvem fundar uma sociedade anônima, denomina-
da Garrincha S.A., com o capital subscrito e integralizado em dinheiro de
$ 4.000,00 (fato modificativo):
BALANÇO PATRIMONIAL EM 20/01/X1
ATIVO PASSIVO E PATRIMÔNIO LÍQUIDO
Caixa 4000 PATRIMÔNIO LÍQUIDO 4000

Capital
TOTAL 4000 TOTAL 4000
2) Aquisição de Edifício:
A empresa adquiriu em 05/02/X1, mediante pagamento à vista, um edifício
pela importância de $ 1.200,00 (fato permutativo):
40
Caixa 2800 PATRIMÔNIO LÍQUIDO 4000
Capital
Edifícios 1200
3) Compra de Materiais:
Para iniciar suas atividades mercantis, a empresa comprou no dia 13/02
materiais eletrônicos no valor de $ 2.000,00 a prazo (fato modificativo):
Caixa 2800 Contas a pagar 2000
Materiais 2000
Edifícios 1200 PATRIMÔNIO LÍQUIDO 4000
Capital
4) Venda de Parte do Edifício:
Foi vendido em 28/02/X1 um pavimento do edifício por $ 600,00, repre-
sentados por uma nota promissória emitida pelo comprador (fato permutativo):
Títulos a receber 600
Materiais 2000
Capital
5) Pagamento de uma Obrigação:
Em 05/03/X1 foi pago $ 1.300 correspondentes à parte da dívida da aquisi-
ção de materiais eletrônicos (fato modificativo):

Materiais 2000
Capital
41
6) Recebimento de um Direito:
Em 10/03/X1, foram recebidos $ 400,00 referentes ao pagamento parcial da
venda do pavimento do edifício (fato permutativo):
Materiais 2000
Capital
Exercício
20. Um registro a maior no valor de retiradas de estoque deve provocar:
a) A superavaliação dos custos de mercadorias.
b) A superavaliação dos lucros.
c) A subavaliação da receita.
d) A superavaliação da receita.
e) A superavaliação do valor do estoque.
6. Variações Patrimoniais
6.1 Tipos de Variações Patrimoniais
Variações Patrimoniais: são todas as alterações sofridas pelo patrimônio
na sua composição qualitativa e/ou quantitativa, em virtude de atos praticados
pela administração, fatos vinculados às atividades da entidade ou, ainda, resul-
tantes de fatos totalmente imprevistos ou fortuitos.
Ato Administrativo: ação praticada pela administração que não provoca
(podendo vir a provocar) alteração qualitativa e/ou quantitativa no patrimônio
da entidade, portanto, não interessa à contabilidade.
Exemplo: avalizar uma compra é um ATO ADMINISTRATIVO, porque

não altera o Patrimônio.
Fato Administrativo: ação praticada pela administração que provoca altera-
ção qualitativa e/ou quantitativa no patrimônio da entidade, portanto, interessa
à contabilidade.
Exemplo: pagar o aval de uma compra, é um FATO ADMINISTRATIVO
= FATO CONTÁBIL, ALTERA O PATRIMÔNIO.
42
IMPORTANTE
Todo fato administrativo é um fato contábil.
Nem todo fato contábil é um fato administrativo.
As alterações sofridas pelo patrimônio, decorrentes ou não da administra-
ção, podem ser:
1) Fatos Contábeis: são as ocorrências havidas no patrimônio, trazendo-
-lhe variações qualitativas e/ou quantitativas. Quase sempre (e não obri-
gatoriamente) provêm de uma ação da gestão. E, como visto anterior-
mente, podem ser modificativos, permutativos ou mistos (composto).
2) Superveniências e insubsistências: são as ocorrências havidas no pa-
trimônio, trazendo-lhes variações quantitativas, e que independem dos
atos da gestão, tais variações patrimoniais são resultantes de fatos con-
tingentes, imprevistos ou fortuitos.
Classificação da Superveniência e da Insubsistência
Superveniência – Provoca aumento e pode ser:
• Superveniência Ativa: Aumento do ativo (variação patrimonial ativa).
Exemplo: recebimento de valores provenientes de prêmios, loterias, he-
rança ou legado doação;
• Superveniência Passiva: Aumento do passivo (variação patrimônio pas-
siva). Exemplo: reconhecimento de dívidas anteriormente não regis-
tradas no passivo, provenientes de decisão judicial ou de outros casos
fortuitos.
Insubsistência – Provoca diminuição e pode ser:
• Insubsistência do Ativo – diminui o ativo (variação patrimonial passiva).
Exemplo: ocorrência de incêndio, furto, perda de rebanho por morte;
• Insubsistência do Passivo – diminui o passivo (variação patrimonial ati-
va). Exemplo: redução no valor das obrigações por motivo de prescrição
ou baixa da dívida correspondente.
O quadro a seguir resume os efeitos sobre o Patrimônio Líquido:
Variação Efeito
Superveniência ativa Aumenta o patrimônio líquido (receita)

Superveniência passiva Diminui o patrimônio líquido (despesa)
Insubsistência do ativo Diminui o patrimônio líquido (despesa). Tam-
bém denominada de Insubsistência Passiva
Insubsistência do passivo Aumenta o patrimônio líquido (receita). Tam-
bém denominada de Insubsistência Ativa
43
Exercício
21. (Esaf – 2004 – MPU – Analista – Administração) O pagamento de

uma letra de câmbio já vencida, com encargos de multas e de juros,
constitui um:
a) Fato Administrativo Composto diminutivo.
b) Fato Administrativo Modificativo diminutivo.
c) Fato Administrativo Modificativo aumentativo.
d) Fato Administrativo Permutativo.
e) Fato Administrativo Composto aumentativo.
6.2 Regimes Contábeis

Conceito
Normas que orientam o controle e o registro dos fatos patrimoniais.
Tipos de Regimes Contábeis
1) Regime de Caixa:
Considera no registro contábil do pagamento ou recebimento no momento
de sua efetivação, não importando a que período se refere o fato.
2) Regime de Competência:
Determina que as receitas e as despesas devam ser incluídas na apuração do
resultado do período em que ocorrerem, sempre simultaneamente quando se
correlacionarem, independentemente de recebimento ou pagamento.
Adoção do Regime de Competência
Pela legislação brasileira, todas as SOCIEDADES ANÔNIMAS e as SO-
CIEDADES LIMITADAS de grande porte são obrigadas a adotar, em seus
registros e demonstrações contábeis, o regime de competência. O regime de
caixa é usado, por exemplo, em micro e pequenas empresas e em sociedades
sem fins lucrativos.
Voltando ao regime de competência, temos:
• Receitas do Exercício: são aquelas ganhas (geradas, realizadas) nesse
período, não importando se tenham sido recebidas ou não.
• Despesas do Exercício: são aquelas incorridas (materializadas, concre-

tizadas, consumidas, utilizadas) nesse período, não importando se te-
nham sido pagas ou não.
Também fica claro que o termo “A VENCER” é exclusivo do regime de
competência, isto é, não existe no regime de caixa.
Em compensação, no regime de caixa, a Receita Antecipada e a Despesa
Antecipada não existem.
44
Exemplo prático:
Em outubro de 2010, a Empresa X recebe antecipadamente 4.000 da Em-
presa Y, para que, em fevereiro de 2011, entregue produtos a serem ainda fabri-
cados. Assim, considerando o regime de competência, teremos:
• Em outubro de 2010:
o Na Empresa X: Adiantamentos de Clientes = $ 4.000 (conta do
passivo)
o Na Empresa Y: Adiantamentos a Fornecedores = $ 4.000 (conta do
ativo)
• Em fevereiro de 2011 – na entrega dos produtos:
o Na Empresa X: Receita de Vendas = $ 4.000 (conta de resultado)
o Na Empresa Y: Estoques = $ 4.000 (conta do ativo)
Exercício
22. (FCC – 2010 – TCM-CE – Analista de Controle Externo – Inspe-

ção Governamental) Em obediência ao regime de competência, as
contrapartidas de aumentos ou diminuições de valor atribuído a ele-
mentos do Ativo e do Passivo, em decorrência de avaliações a preço
de mercado que não foram computadas no resultado do exercício,
deverão ser classificadas como:
a) Reservas de Reavaliação no Patrimônio Líquido.
b) Reservas de Lucros no Patrimônio Líquido.
c) Ajuste de Avaliação Patrimonial no Ativo Circulante.
d) Ajuste de Avaliação Patrimonial no Patrimônio Líquido.
e) Redutora no Ativo e ou Passivo Não Circulante.
6.3 Fatos Geradores e o Regime de Competência

O Fato Gerador é uma expressão oriunda do Direito Tributário que repre-
senta um fato ou conjunto de fatos a que o legislador vincula o nascimento da
obrigação jurídica de pagar um tributo determinado.

Em Contabilidade, se usa a expressão para designar a ocorrência que mo-
tiva e justifica o lançamento contábil. Na prática, cada fato gerador correspon-
derá a um fato contábil.
Veremos, então, os fatos geradores para cada tipo principal de fato contábil.
Despesas a Pagar
É aquela incorrida (o fato gerador ocorreu) dentro do período contábil, mas
ainda não paga.
45
Receitas a Receber
São aquelas ganhas (o fato gerador ocorreu) dentro do período contábil,
mas ainda não recebidas.
Despesas Antecipadas
São aquelas despesas pagas (ou a pagar) pela empresa e o fato gerador ainda
não ocorreu. São despesas pagas (ou a pagar) em um período e que correspon-
dem a período(s) seguinte(s).
Despesas Diferidas
Despesas pagas (ou a pagar), incorridas, mas com benefícios ao longo do
tempo.
Receitas Diferidas
Representam recebimentos adiantados que vão gerar um passivo para uma
prestação de serviço futuro, ou a entrega posterior de bens.
Resultados de Exercícios Futuros
Representa uma apuração antecipada de resultados que deverão ocorrer
futuramente. Poderão ser classificados, neste grupo, os recebimentos perfeita-
mente caracterizados como receita e em que não se exija, sob hipótese alguma,
devolução da importância recebida antecipadamente, ou a obrigação de entre-
gar bens ou serviços em exercícios futuros, porque se assim o fosse caracteriza-
ria um adiantamento de clientes. Seria o pagamento antecipado de algo que
efetivamente ainda não entregamos a um cliente.
Consumo de Ativos Permanentes
Os ativos permanentes, constituindo-se em inversões permanentes, são ad-
quiridos para servirem a empresa em vários períodos de sua existência, não
sendo objeto de compra e venda.
Como estas inversões permanentes irão servir à empresa por vários exer-
cícios, não é correto apropriar como despesa a totalidade de seu valor no mo-
mento da aquisição.
A distribuição deste tipo de despesa por vários períodos contábeis, isto é, do
valor do ativo fixo, é feita por meio do procedimento contábil denominado
de depreciação, amortização e exaustão.
Estoque de Produtos e Outros Materiais
Os estoques de produtos e mercadorias que figuram no ativo de uma em-
presa transformam-se em despesas quando aqueles bens forem vendidos, pois

são componentes do custo das vendas.
Os materiais adquiridos em quantidades suficientes pare serem utilizados
às vezes em mais de um período contábil são registrados, por ocasião da com-
pra, em conta de ativo tomando se despesas ou custos, quando consumidos.
O quadro a seguir indica como serão lançados os fatos contábeis, segundo
a ocorrência a eles associada:
46
Ocorrência À vista A prazo Demonstrações
1. Despesa a Despesas Despesas Resultado do
Pagar A Caixa A Despesa a Pagar Exercício
2. Receita a Caixa Receitas a Rece- Resultado do
Receber A Receita ber Exercício
a Receitas
3. Despesa Despesas Anteci- Despesa Anteci- Balanço Patrimo-
Antecipada padas pada nial
A Caixa a Despesa a Pagar
4. Receita Caixa Valores a Receber Balanço Patrimo-
Antecipada A Receita Anteci- a Receita Anteci- nial
pada pada
Nota-se que antecipamos aqui a referência às demonstrações contábeis en-
volvidas, que serão vistas mais adiante.
Exercício
23. (FCC – 2009 – Sefaz-SP – Agente Fiscal de Rendas) A empresa
Girobaixo S.A. tinha um contas a receber de R$ 500.000,00 de seu
cliente Oportunia Ltda., que estava com dificuldades financeiras.
Sabendo das dificuldades de seu cliente e com receio de inadim-
plência, concedeu desconto de 5% para que o cliente liquidasse a
dívida no prazo. A Oportunia aceitou e quitou a dívida. O registro do
evento na empresa Girobaixo S.A. representa um fato:
a) Permutativo.
b) Compensativo diminutivo.
c) Modificativo aumentativo.
d) Quantitativo aumentativo.
e) Misto diminutivo.
6.4 Questões de Fixação do Tópico

1. (FCC – 2007 – TRE-PB – Técnico Judiciário – Especialidade) Ao

quitar um título no valor de R$ 10.000, com um atraso de trinta dias,
a Cia. Samambaia incorreu em multa de 10% do valor total da dívida.
Nesse caso, o registro dessa operação envolverá um lançamento de:
a) Débito da conta Caixa no valor total de R$ 1.000.
b) Crédito na conta Títulos a Pagar no valor de R$ 10.000.
c) Débito na conta Títulos a Pagar no valor de R$ 9.000.
47
d) Crédito na conta Bancos c/movimento no total de R$ 9.000.
e) Débito em conta de despesa no valor de R$ 1.000.
2. (Cesgranrio – 2008 – ANP – Analista Administrativo) Os débitos rea-
lizados numa conta implicam aumento de seu saldo quando a conta,
exclusivamente, representar:
a) Bens, direitos e receitas.
b) Bens, direitos e despesas.
c) Bens, direitos e obrigações.
d) Bens, direitos e parte dos proprietários.
e) Receitas, obrigações e parte dos proprietários.
3. (FCC – 2009 – TRE-PI – Técnico Judiciário) Um cliente antecipou
o pagamento de mercadorias a serem entregues em 2 meses. No mo-
mento do recebimento antecipado de seu cliente, a empresa:
a) Creditou o caixa e debitou estoques.
b) Debitou o caixa e creditou estoques.
c) Creditou o caixa e debitou despesa.
d) Debitou o caixa e creditou receita.
e) Debitou o caixa e creditou Passivo circulante.
4. (Cesgranrio – 2009 – Termo Macaé – Técnico de Contabilidade)
A Empresa Ouro Negro Ltda. costuma antecipar 40% do valor da
folha de pagamento no dia 15 de cada mês, mediante transferência
de sua conta bancária, para as contas correntes dos empregados. O
lançamento contábil que caracteriza esta operação é:
a) Despesa de Salários.
b) a Diversos.
c) a Caixa.
d) a Adiantamento a empregados.
e) Despesa de salários.
f) a Salários a pagar.
g) Adiantamento a empregados.
h) a Bancos conta movimento.
i) Salários a pagar.
j) a Diversos.
k) a Banco conta movimento.

l) a Adiantamento a empregados.
m) Salários a pagar.
n) a Banco conta movimento.
5. (FCC – 2009 – TJ-PI – Técnico Judiciário) A contabilização de uma
receita pela entidade implica, necessariamente:
a) Aumento do Ativo.
b) Aumento do Passivo.
48
c) Aumento do Patrimônio Líquido.
d) Diminuição do Passivo.
e) Diminuição do Patrimônio Líquido.
7. Balancete de Verificação e Balanço

Patrimonial
7.1 Balancete de Verificação
Todos os fatos administrativos de uma empresa são lançados, pelo Método
das Partidas Dobradas, no livro Diário Geral, em ordem cronológica e trans-
critos para o Razão.
Partindo do saldo das contas do Razão, extraímos a maioria das informações
necessárias para a elaboração Demonstração do Resultado do Exercício e do
Balanço Patrimonial.
Verificação da Exatidão dos Lançamentos Contábeis
Antes da elaboração dessas Demonstrações Financeiras, é levantado um
demonstrativo preliminar denominado Balancete de Verificação.
O BALANCETE DE VERIFICAÇÃO irá conter todas as contas com saldo
e as que tiverem movimentação no período, o que possibilita verificar possíveis
erros existentes, já que a soma dos saldos devedores deve ser igual à soma dos
saldos credores. O principal objetivo é o de testar se o método das partidas
dobras foi respeitado.
O esquema abaixo apresenta o aspecto geral do Balancete de verificação.
BALANCETE DE VERIFICAÇÃO EM ___/___/20X_
SALDOS
CONTAS
DEVEDORES CREDORES
TOTAIS ........................................... -------------------¬ --------------------¬

O Balancete de Verificação tem como fundamento o método das parti-
das dobradas. Não haverá débito(s) sem crédito(s) correspondente(s). Portanto,
somando-se todos os débitos e todos os créditos, teremos o mesmo total.
Os elementos mínimos que devem constar do balancete são:

a) Identificação da entidade;
b) Data a que se refere;
c) Abrangência;
d) Identificação das contas e respectivos grupos;
e) Saldos das contas, indicando se devedores ou credores;
f) Soma dos saldos devedores e credores.
49
O balancete que se destinar a fins externos à entidade deverá conter nome
e assinatura do contabilista responsável, sua categoria profissional e número no
registro no CRC.
O balancete deverá ser levantado, no mínimo, mensalmente.
Balancete como Instrumento de Decisão
Em virtude da impossibilidade de levantar o Balanço Patrimonial em pe-
ríodos mais curtos (custo e tempo para elaboração), o balancete torna-se um
poderoso instrumento para tomadas de decisões.
Por meio de balancetes mensais, a administração da empresa terá um resumo
de todas as operações, bem como todos os saldos existentes no final do período.
Tendo conhecimento do resultado econômico e financeiro, sem a neces-
sidade de estruturar o balanço, a administração da empresa disporá de dados
para a tomada de decisão.
Exercício
24. (AFTN-94)
Balanço em 01.06.X4
Mercadorias 10 Capital 20
Caixa 15 Contas a Pagar 5
25 25
Balanço em 30.06.X4
Mercadorias 10 Capital 10
Caixa 5 Contas a Pagar 5
15 15
Considerando que, no período, ocorreu um único fato contábil, a
alteração dos valores pode ser justificada por:
a) Alteração na composição do quadro social, pela transferência da
participação entre os sócios.
b) Venda de mercadorias com prejuízo.
c) Compra e venda de mercadorias com lucro.
d) Venda de mercadorias com lucro.

e) Retirada de sócio, sem transferência da participação.
7.2 Balanço Patrimonial (BP)

O Balanço Patrimonial constitui a representação gráfica da situação patri-
monial de uma empresa, em determinado momento. Representa, portanto,
uma situação estática e não uma situação dinâmica.
50
É a demonstração que tem por objetivo expressar os elementos financeiros
e patrimoniais de uma empresa, pela apresentação ordenada de suas aplicações
de recursos (ATIVO) e das origens desses recursos (PASSIVO).
Seu formato segue a estrutura já apresentada anteriormente, com a divisão
dentre o ATIVO (à esquerda) e o PASSIVO + PATRIMÔNIO LÍQUIDO (à
direita). Sua formatação geral segue, então, o seguinte modelo:
Títulos a receber 0000 Tributos a recolher 0000
Materiais 0000 Outras contas do passivo exigível 0000
Outras contas do ativo 0000 PATRIMÔNIO LÍQUIDO 0000
Capital
Uma forma mais resumida de se apresentar o critério de lançamentos como
débitos ou créditos é mostrada na figura:
Vale reforçar que os valores de débito são sempre lançados à esquerda, nas
contas de razonete (representação gráfica das contas), independentemente do
grupo a que pertençam (ativo, passivo ou patrimônio líquido).
Também se destaca que as contas dos grupos de RECEITAS e DESPESAS
não aparecem no Balanço Patrimonial. Mas seu saldo combinado é transferido
para a conta de Lucros ou Prejuízos Acumulados, quando do fechamento do
balanço.
Este processo será visto na apresentação da Demonstração do Resultado
do Exercício.
Exercícios
25. (FCC – 2010 – TRF – 4ª Região – Analista Judiciário) No Balan-
ço Patrimonial da Cia. Bem-Te-Vi, relativo ao exercício encerra-
do em 31/12/2009, o Ativo Não Circulante representava 70% do
total dos ativos da companhia. O Passivo Circulante no valor de R$
51
180.000,00 representava 60% do valor do Ativo Circulante e 50% do
Passivo Não Circulante. O Patrimônio Líquido da companhia, no
dia 31/12/2009, equivalia, em R$, a:
a) 700.000,00.
b) 360.000,00.
c) 460.000,00.
d) 180.000,00.
e) 300.000,00.
26. (FCC – 2009 – TJPI – Técnico Judiciário) No Balanço Patrimo-
nial relativo ao exercício findo em 2007, a Cia. Noroeste de Tecidos
apresentou um Patrimônio Líquido positivo de R$ 80.000,00. No
balanço patrimonial relativo a 2008, o total do Ativo da companhia
correspondeu a R$ 280.000,00. Sabendo que, em 2008, o Patrimô-
nio Líquido da sociedade aumentou 40%, é correto afirmar que o
valor do Passivo em 2008 foi equivalente, em R$, a:
a) 168.000,00.
b) 175.000,00.
c) 188.000,00.
d) 192.000,00.
e) 200.000,00.
7.3 Balanço Patrimonial: Obrigatoriedade de

Apresentação
O Código Civil Brasileiro por meio da Lei nº 10.406/2002, a partir do
art. 1.179, versa sobre a obrigatoriedade da escrituração contábil, para o em-
presário e para a sociedade empresária:
Art. 1.179. O empresário e a sociedade empresária são obrigados a seguir
um sistema de contabilidade, mecanizado ou não, com base na escrituração
uniforme de seus livros, em correspondência com a documentação respectiva,
e a levantar anualmente o balanço patrimonial e o de resultado econômico.
§ 2º É dispensado das exigências deste artigo o pequeno empresário a que
se refere o art. 970.
A Lei é clara em dizer que o empresário e a sociedade empresária estão
obrigados e a única exceção é para o produtor rural e o pequeno empresário.

Considera-se pequeno empresário, para efeito de aplicação desta dispensa,
o empresário individual caracterizado como microempresa na forma da Lei
Complementar nº 123/2006 que aufira receita bruta anual de até R$ 36.000,00
(trinta e seis mil reais).
Desta forma, as empresas que não possuem as características para estarem
inclusas na exceção, estão obrigados a efetuar a escrituração contábil.
52
Há ainda aspectos cíveis, comerciais e tributários, pois a escrituração regu-
lar comprova em juízo fatos cujas provas dependam de perícia contábil.
Detalhe importante é que não deve se confundir a escrituração contábil
com simples registros de livros específicos (como, por exemplo, o livro Caixa
que veremos mais adiante juntamente com os demais livros de escrituração).
A contabilidade, como ciência, utiliza-se de informações advindas de todos
os setores da empresa, e não só da tesouraria. Entre os setores que geram
informações relevantes, poderíamos destacar o faturamento, a produção (ge-
radora de custos), a administração de recursos humanos (folha de pagamento
e encargos), o fiscal (apuração de impostos) e o financeiro (contas a pagar e
a receber).
A contabilidade deve escriturar toda a movimentação financeira, inclusive
bancária, contendo a movimentação das contas: caixa, bancos conta corrente,
bancos conta aplicações, numerários em trânsito, entre outras.
Desta forma, fica perfeitamente caracterizado como o Capital Total da em-
presa (composto pelo capital próprio e pelo capital de terceiros) é aplicado e
distribuído sobre o ativo.
O livro que contém o movimento dessas contas é o livro Razão.
No livro Diário, registram-se (como o próprio nome esclarece), todas as
movimentações diárias relativas ao faturamento, recebimentos, pagamentos,
aplicações e transações bancárias e outros fatos contábeis.
Especificamente com relação ao Balanço Patrimonial, de acordo com o
inciso “I” do art. 176 da Lei nº 6.404/1976, ao fim de cada exercício social, a
diretoria fará elaborar, com base na escrituração mercantil da companhia, en-
tre outras demonstrações contábeis, o Balanço Patrimonial e, posteriormente,
publicá-lo em conjunto com as demais demonstrações exigidas.
Tal exigência é ratificada e reforçada pela Lei nº 11.638/2007, que versa
sobre alterações e ajustes da Lei anterior.
Exercício
27. (Marinha) Os imóveis destinados à venda são classificados no Balan-

ço Patrimonial como:
a) Ativo Circulante
b) Ativo Permanente – Investimento
c) Ativo Imobilizado
d) Ativo Permanente
e) Ativo Diferido
53
7.4 Levantamento do Balanço de acordo com a
Lei nº 6.404/1976
Principais Orientações da Lei nº 6.404/1976
O Ativo limitar-se-á a dois grupos: o ativo circulante e o ativo não circu-
lante, este dividido em realizável a longo prazo, investimentos, imobilizado,
intangível e diferido.
Este último grupo foi extinto com a MP nº 449/2008, podendo ainda
ocorrer em alguns balanços em que há inexistência de contas de natureza tal
que lhes possa absorver o saldo, até a sua total amortização.
As contas são dispostas em ordem decrescente de grau de liquidez.
O Passivo será dividido em dois grupos, o passivo circulante e o passivo não
circulante, o último composto pelo exigível a longo prazo e resultados não
realizados, em substituição ao grupo resultado de exercícios futuros.
A disposição das contas do Passivo no balanço patrimonial obedecerá à or-
dem decrescente de grau de exigibilidade.
As obrigações, os encargos e os riscos classificados no Passivo Não Circulan-
te serão ajustados ao seu valor presente.
O Patrimônio Líquido deve ser composto por capital social, reservas de
capital, reservas de lucro, ajustes de avaliação patrimonial, o que caracteriza
o fim da reserva de reavaliação, ações em tesouraria e prejuízos acumulados.
O Patrimônio Líquido compreende os recursos próprios da Entidade, e
seu valor é a diferença positiva entre o valor do Ativo e o valor do Passivo.
Quando o valor do Passivo for maior que o valor do Ativo, o resultado é de-
nominado Passivo a Descoberto. Portanto, a expressão Patrimônio Líquido
deve ser substituída por Passivo a Descoberto.
A estrutura do Balanço Patrimonial deverá, portanto, obedecer ao seguinte
esquema:
Ativo Passivo + PL
Circulante Passivo Circulante
Não Circulante Passivo Não Circulante
Realizável a Longo Prazo Exigível a Longo Prazo
Investimentos Resultados não Realizados
Imobilizado Patrimônio Líquido

Intangível Capital Social
Diferido (extinto pela MP nº Reservas de Capital
499/2008) Ajustes de Avaliação Patrimonial
Reservas de Lucros
Ações em tesouraria
Prejuízos Acumulados
54
Ainda segunda a Lei, as demonstrações de cada exercício, o que inclui o
Balanço, serão publicadas com a indicação dos valores correspondentes das
demonstrações do exercício anterior.
Intangível
Este grupo concentra basicamente os direitos associados a marcas e paten-
tes sob o domínio da empresa. Cada item do intangível deve ser identificável,
controlado e gerar benefícios econômicos futuros. Esta é uma característica do
ágio pago por rentabilidade futura (goodwill), também considerado um ativo
intangível.
Goodwill
É o conjunto de elementos não materiais ligados ao desenvolvimento de
um negócio, pontos que valorizam a reputação de uma empresa.
Grau de Liquidez
É a facilidade de movimentar uma conta do ativo, isto é, em grau da sua
capacidade de transformação em outro tipo de ativo ou de redução do passivo.
Exercícios
28. (FCC – 2010) Devem ser classificados no Ativo Intangível, de acor-
do com a legislação vigente:
a) Máquinas e equipamentos.
b) Benfeitorias em imóvel de terceiros.
c) Despesas pré-operacionais.
d) Gastos com pesquisas de produtos.
e) Marcas e patentes.
29. (FCC – 2009) As contas do Passivo são apresentadas no Balanço
Patrimonial de acordo com a ordem:
a) Crescente de relevância.
b) Crescente de liquidez.
c) Decrescente de liquidez.
d) Crescente de exigibilidade.
e) Decrescente de exigibilidade.
8. Escrituração
8.1 A Escrituração e suas Vantagens Práticas
No Brasil, mas com as exceções, a escrituração mercantil e as atribuições do
contador sempre estiveram associadas ao pagamento de impostos, graças à re-
55
gulamentação existente sobre as diversas práticas contábeis. Todavia, indepen-
dente da forma de tributação adotada pela pessoa jurídica, é a contabilidade,
por meio das demonstrações, que esclarece ao gestor como estão se portando
os negócios; qual a rentabilidade; o grau de endividamento; o comportamento
das contas a receber e a pagar; a capacidade de solvência, antecipando por
conta das informações, causas, consequências, alternativas que se dispõem para
a correção dos desvios em relação aos planos estabelecidos. Quando se presta
e contempla as atribuições, a Contabilidade cumpre a sua essência enquanto
ciência informativa.
Portanto, é correto afirmar que, quanto mais completos e transparentes forem
os registros da Contabilidade, mais eficientes serão os diagnósticos, as conclu-
sões, as causas. Também, se os relatórios forem analisados corretamente, muito
mais fáceis será prescreverem-se sintomas, avaliarem-se medidas, receitarem-se
medicamentos. Os contabilistas, empresários e usuários das informações devem
se posicionar em conjunto para o equacionamento das enfermidades, indepen-
dente do volume dos negócios.
Por sua vez, os pilares que constituem a essência da contabilidade podem
ser resumidos em: escrituração, princípios, transparência, submissão às nor-
mas, qualidade nos serviços e ética profissional.
A escrituração contábil é composta pelo registro de fatos administrativos
que alteram de forma qualitativa ou quantitativa o patrimônio e estes registros
devem ser expostos mediante demonstrações contábeis.
Conforme já destacado, o contabilista deve executar a escrituração contábil e
elaborar as demonstrações contábeis da empresa contratante nos termos das dis-
posições vigentes, máxime em atendimento ao disposto no art. 1.179 do Código
Civil Brasileiro, Lei nº 10.406/2002 segundo o qual todo empresário ou socie-
dade empresária está obrigado a adotar e a seguir um sistema de contabilidade.
Contudo, a obrigatoriedade da escrituração não deve ofuscar suas vanta-
gens práticas.
Podemos destacar as seguintes vantagens de uma entidade manter escritu-
ração contábil:
a) oferece maior controle financeiro e econômico à entidade;
b) comprova em juízo fatos cujas provas dependam de perícia contábil;
c) contesta reclamatórias trabalhistas quando as provas a serem apresenta-

das dependam de perícia contábil;
d) imprescindível no requerimento de recuperação judicial, que consiste
na verdadeira valorização da continuidade das atividades produtivas da
empresa, desta feita sob a supervisão do Poder Judiciário, mediante a
apresentação e aprovação de um plano de recuperação econômica e
financeira (Lei nº 11.101/2005);
56
e) evita que sejam consideradas fraudulentas as próprias falências, sujei-
tando os sócios ou titulares às penalidades da Lei que rege a matéria;
f) base de apuração de lucro tributável e possibilidade de compensação de
prejuízos fiscais acumulados;
g) facilita acesso às linhas de crédito;
h) distribui lucros como alternativa de diminuição de carga tributária;
i) prova a sócios que se retiram da sociedade a verdadeira situação patri-
monial, para fins de apuração de haveres ou venda de participação;
j) prova, em juízo, a situação patrimonial na hipótese de questões que
possam existir entre herdeiros e sucessores de sócio falecido;
k) para o administrador, supre exigência do Novo Código Civil Brasileiro
quanto à prestação de contas (art. 1.020);
Além disso, o art. 379 do Código de Processo Civil dispõe que:
“Os livros comerciais, que preencham os requisitos exigidos por lei, provam
também a favor do seu autor no litígio entre comerciantes.”
Isenção de Lucros e Dividendos Distribuídos, Baseada na Escrituração
Mais uma vantagem a destacar é que poderá ser distribuído a título de
lucros, sem incidência de Imposto de Renda (quer na fonte quer na pessoa
física), ao titular, sócio ou acionista da pessoa jurídica, o valor correspondente
ao lucro presumido, diminuído de todos os impostos e contribuições (inclusi-
ve adicional do IR, CSLL, Cofins e PIS – Ato Declaratório Normativo Cosit
nº 4/1996) a que estiver sujeita a pessoa jurídica.
Igualmente, a pessoa jurídica poderá distribuir valor maior que o lucro pre-
sumido, também sem incidência do Imposto de Renda, desde que ela demons-
tre, mediante escrituração contábil feita de acordo com as leis comerciais, que
o lucro contábil efetivo é maior que o lucro presumido.
Assim, a vantagem de escrituração contábil fica evidenciada, também sob
a ótica fiscal, para amparar a distribuição de lucros, quando superiores ao valor
presumido. Ganha-se pela economia tributária, pois o valor distribuído não terá
Imposto de Renda na Fonte (a alíquota atual chega até a 27,5%).
Exercício
30. (FGV – 2010 – Badesc – Contador) Assinale a alternativa que apre-

sente a conta que aumenta seu saldo com um lançamento a crédito.
a) Impostos a recuperar.
b) Seguros a vencer.
c) Prêmios de seguros.
d) Aluguéis ativos a vencer.
e) Salários.
57
8.2 Livros de Escrituração – O Livro Diário
Diário
A escrituração deve ser feita em um livro instituído em lei e ao qual se dá
o nome de DIÁRIO.
O DIÁRIO é livro obrigatório para fins de escrituração contábil. E a escri-
turação nele mantida com observância das disposições legais faz prova, a favor
da empresa, dos fatos nele registrados e comprovados por documentos hábeis.
Para merecer credibilidade, porém, o DIÁRIO deve atender a determina-
das exigências e preencher certas formalidades.
As formalidades extrínsecas são:
• ser encadernado;
• ter suas folhas numeradas tipograficamente;
• ser registrado no Registro do Comércio ou Cartório de Registro Civil
das Pessoas Jurídicas;
• conter termos de abertura e de encerramento devidamente preenchidos
e autenticados.
No tocante à forma de encadernação, a legislação não fixa critérios específi-
cos, mas na prática as Juntas Comerciais têm exigido que as folhas do livro Diá-
rio sejam encadernadas em livros de até 500 páginas e, se for caso, utilizando-se
mais de um volume para o mesmo ano-calendário.
De acordo com os arts. 6º e 7º do Decreto nº 64.567, de 22 de maio de 1969,
o livro Diário deverá conter, respectivamente, na primeira e na última páginas,
tipograficamente numeradas, os termos de abertura e de encerramento.
Do termo de abertura, constarão a finalidade a que se destina o livro, o
número de ordem, o número de folhas, a firma individual ou o nome da so-
ciedade a que pertença, o local da sede ou estabelecimento, o número e data
do arquivamento dos atos constitutivos no órgão de registro do comércio e o
número de registro no Cadastro Nacional de Pessoas Jurídicas (CNPJ).
O termo de encerramento indicará o fim a que se destinou o livro, o núme-
ro de ordem, o número de folhas e a respectiva firma individual ou sociedade
mercantil.
Os termos de abertura e encerramento serão datados e assinados pelo co-
merciante ou por seu procurador e por contabilista legalmente habilitado. Na

localidade em que não haja profissional habilitado, os termos de abertura e
encerramento serão assinados, apenas, pelo comerciante ou seu procurador.
As formalidades intrínsecas são:
• utilização do idioma nacional e da moeda nacional do país;
• uso da linguagem mercantil;
• individualização e clareza dos lançamentos nele feitos;
58
• registro dos fatos em rigorosa ordem cronológica de dia, mês e ano;
• inexistência, na escrituração, de intervalos em branco, entrelinhas, bor-
rões, rasuras, emendas ou transportes para as margens.
É permitida a escrituração resumida do livro Diário, com totais que não
excedam o período de 30 (trinta) dias, relativamente a contas cujas operações
sejam numerosas ou realizadas fora da sede do estabelecimento, desde que
utilizados livros auxiliares regularmente autenticados, para registro individua-
lizado, e conservados os documentos que permitam a sua perfeita verificação.
Também serão lançados no livro Diário o balanço patrimonial e o de re-
sultado econômico, devendo ambos ser assinados pelo contabilista legalmente
habilitado e pelo empresário ou administrador da sociedade empresária.
Todos os lançamentos realizados no livro Diário devem ser feitos com in-
dividuação e clareza, de modo a permitir, em qualquer momento, a perfeita
identificação dos fatos descritos, devendo conter, necessariamente, no encer-
ramento do período de apuração, a transcrição das demonstrações contábeis,
bem como as demonstrações para fins fiscais.
A critério do contribuinte, o plano de contas utilizado no ano-calendário
poderá ser inserido no livro Diário.
Os lançamentos feitos a débito e a crédito não são em colunas e sim um
abaixo do outro da seguinte forma:
03/05/2005 Mercadorias
a Fornecedores
Compra de material de consumo, referente à
NF. 0000 do fornecedor XXXXX 100,00
Há, ainda, um modelo de livro DIÁRIO, com colunas:

Livro Diário
Empresa XXX Ltda.
CNPJ:00.000.000/0001-00

Data Conta a Débito Conta a Crédito Histórico Valor
03/05/2005 Mercadorias Fornecedores Compra de material de con- 100,00
sumo, referente à NF. 0000
do fornecedor XXXXX
Exercício
31. (Cesgranrio – 2010 – Petrobras – Técnico de Contabilidade) Atente
para o lançamento a seguir (sem data e histórico).
D: Fornecedores a pagar
C: Abatimento sobre compras: R$ 12.500,00
59
Considerando-se exclusivamente a informação acima, o lançamento
representa:
a) Desconto condicional obtido sobre venda à vista.
b) Abatimento concedido sobre vendas realizadas à vista.
c) Abatimento recebido sobre compras realizadas a prazo.
d) Devolução de compras realizadas à vista.
e) Devolução de compras realizadas a prazo.
8.3 Outros Livros de Escrituração

Razão
Ainda facultativo pela legislação comercial, é obrigatório pela legislação
fiscal (RIR).
Consiste no agrupamento de valores em contas de mesma natureza e de
forma racional.
A pessoa jurídica tributada com base no lucro real deverá manter, em boa
ordem e segundo as normas contábeis recomendadas, o livro Razão ou fichas
utilizadas para resumir e totalizar, por conta ou subconta, os lançamentos efe-
tuados no Diário, mantidas as demais exigências e condições previstas na legis-
lação (Lei nº 8.218, de 1991, art. 14 e Lei nº 8.383, de 1991, art. 62).
Na prática, é indispensável em qualquer tipo de empresa: é o instrumento
mais valioso para o desempenho da contabilidade, graças à forma e ao tipo de
informações nele registradas.
Imagine que em 2005 você fez um financiamento em 36 parcelas, e em
2009, por algum motivo qualquer você queira saber quais foram as datas que
você pagou cada parcela. Seria trabalhoso e até mesmo penoso você procurar
documento por documento cada pagamento.
Todavia, se você tiver o livro Razão, bastará achar a conta que registrou
esses pagamentos e pronto: estará tudo lá.
Esse livro funciona como uma memória da conta. Assim, em cada conta,
temos todos os lançamentos que foram feitos nela.
Pode-se questionar a finalidade desse livro, mas quando consideramos o

DIÁRIO, se percebe a diferença, pois o DIÁRIO não apresenta os lançamentos
por contas e, sim, por dias.
A escrituração deverá ser individualizada, obedecendo à ordem cronoló-
gica das operações. A não manutenção do livro Razão nas condições determi-
nadas implicará o arbitramento do lucro da pessoa jurídica (Lei nº 8.218, de
1991, art. 14, parágrafo único e Lei nº 8.383, de 1991, art. 62).
60
Eis o aspecto geral do livro Razão:
Livro Razão
Empresa X Ltda.
CNPJ: 00.000.000/0001-00
Conta Caixa
Data Histórico da Operação Débito Crédito Saldo

Outros Livros de Escrituração

Há outros livros que auxiliam a Escrituração ou facilitam o processo de
coleta de informações, como:
• o livro Caixa (quando o volume de pagamentos e recebimentos é muito
grande);
• o livro Contas-Correntes (quando ocorre muita movimentação contá-
bil), etc.
E há ainda os livros exigidos pela legislação tributária.
• Obrigatórios Perante a Legislação do Imposto de Renda:
A pessoa jurídica tributada com base no lucro real, além dos livros de Con-
tabilidade previstos em leis e regulamentos, deverá possuir os seguintes livros,
para efeitos do Imposto de Renda (Arts. 260 a 262 do RIR/1999):
o Livro para Registro de Compras;
o Livro de Apuração do Lucro Real (Lalur);
o Livro Registro de Estoque de Imóveis de Empresas Imobiliárias;
o Livro de Movimentação de Combustíveis (postos revendedores de com-
bustíveis);
• Obrigatórios Perante a Legislação do IPI.
A pessoa jurídica contribuinte do IPI, além dos livros comerciais mencio-
nados, deverá escriturar os seguintes livros, para efeitos da legislação do IPI
(Decreto nº 2.637/1998):
o Registro de Entradas, modelo 1;
o Registro de Saídas, modelo 2;
o Registro de Controle da Produção e do Estoque, modelo 3;

o Registro do Selo de Controle, modelo 4;
o Registro de Impressão de Documentos Fiscais, modelo 5;
o Registro de Utilização de Documentos Fiscais e Termos de Ocorrên-
cias, modelo 6;
o Registro de Inventário, modelo 7;
o Registro de Apuração do IPI, modelo 8.
61
• Livros Obrigatórios Perante a Legislação do ICMS:
A pessoa jurídica contribuinte do ICMS, além dos livros comerciais men-
cionados, deverá registrar os seguintes livros, para efeitos da legislação do ICMS
(Convênio Sinief s/nº/1970):
o Registro de Entradas, modelo 1;
o Registro de Entradas, modelo 1-A
o Registro de Saídas, modelo 2;
o Registro de Saídas, modelo 2-A;
o Registro de Controle de Produção e do Estoque, modelo 3;
o Registro de Impressão de Documentos Fiscais, modelo 5;
o Registro de Utilização de Documentos Fiscais e Termos de Ocorrên-
cias, modelo 6;
o Registro de Inventário, modelo 7;
o Registro de Apuração do ICMS, modelo 9;
o Registro de Movimentação de Combustíveis.
A Escrituração por Processamento de Dados
De acordo com o art. 255 do RIR/1999, os livros comerciais e fiscais po-
derão ser escriturados por sistema de processamento eletrônico de dados, em
formulários contínuos, observado o seguinte:
• as folhas deverão ser numeradas, em ordem sequencial, mecânica ou
tipograficamente;
• após o processamento, os impressos deverão ser destacados e encaderna-
dos em forma de livro, seguindo-se a lavratura dos termos de abertura e
encerramento e a apresentação ao órgão competente para autenticação.
Exercício
32. (FCC – 2008 – METRÔ-SP – Analista Trainee) A Cia. GHI pagou
à Cia. JKL em 10.01.2008, com cheque de sua emissão, o valor de
R$ 10.000,00, relativo ao aluguel de dezembro de imóvel de pro-
priedade da locadora, utilizado pela locatária em suas atividades
comerciais. Ambas as companhias efetuam a escrituração contábil
com base no regime de competência. O registro desse fato contábil
na escrituração da companhia locatária deverá ser efetuado por meio

do correto lançamento:
a) Aluguéis a pagar
b) a Bancos c/Movimento 10.000
c) Bancos c/Movimento
d) a Aluguéis a receber 10.000
e) Despesa com Aluguéis
62
f) a Bancos c/Movimento 10.000
g) Bancos c/Movimento
h) a Receitas de aluguéis 10.000
i) Aluguéis a receber
j) a Receitas de aluguéis 10.000
8.4 Procedimentos Gerais

A escrituração deverá abranger todas as operações do contribuinte, os resul-
tados apurados em suas atividades no território nacional, bem como os lucros,
rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior (Lei nº 2.354/1954, art.
2º e Lei nº 9.249/1995, art. 25).
Contabilidade Não Centralizada
É facultado às pessoas jurídicas que possuírem filiais, sucursais ou agên-
cias manter contabilidade não centralizada, devendo incorporar ao final de
cada mês, na escrituração da matriz, os resultados de cada uma delas (Lei nº
2.354/1954, art. 2º).
Pessoas Jurídicas com Sede no Exterior
As disposições do item anterior aplicam-se também às filiais, sucursais, agên-
cias ou representações, no Brasil, das pessoas jurídicas com sede no exterior.
Deve o agente ou representante do comitente com domicílio fora do País
escriturar os seus livros comerciais, de modo que demonstrem, além dos pró-
prios rendimentos, os lucros reais apurados nas operações de conta alheia, em
cada período de apuração (Lei nº 2.354/1954, art. 2º e Lei nº 3.470/1958, art.
76 e § 1º).
Para apuração do resultado das operações referidas, o intermediário no País
que for o importador ou consignatário da mercadoria deverá escriturar e apurar
o lucro de sua atividade separadamente do lucro do comitente residente ou
domiciliado no exterior (Lei nº 3.470/1958, art. 76 e §§ 1º e 2º).
Processamento Eletrônico de Dados
Os livros comerciais e fiscais poderão ser escriturados por sistema de pro-
cessamento eletrônico de dados, conforme visto anteriormente, em formulários
contínuos, cujas folhas deverão ser numeradas, em ordem sequencial, mecâni-
ca ou tipograficamente.
Responsáveis pela Escrituração

A escrituração ficará sob a responsabilidade de profissional qualificado (de
nível médio ou superior), nos termos da legislação específica, exceto nas localida-
des em que não haja elemento habilitado, quando, então, ficará a cargo do con-
tribuinte ou de pessoa pelo mesmo designada (Decreto-lei nº 486/1969, art. 3º).
A designação de pessoa não habilitada profissionalmente não eximirá o
contribuinte da responsabilidade pela escrituração.
63
Desde que legalmente habilitado para o exercício profissional referido
neste item, o titular da empresa individual, o sócio, acionista ou diretor da
sociedade pode assinar as demonstrações financeiras da empresa e assumir a
responsabilidade pela escrituração.
Conservação de Livros e Comprovantes
A pessoa jurídica é obrigada a conservar em ordem, enquanto não prescri-
tas eventuais ações que lhes sejam pertinentes, os livros, documentos e papéis
relativos à sua atividade, ou que se refiram a atos ou operações que modi-
fiquem ou possam vir a modificar sua situação patrimonial (Decreto-lei nº
486/1969, art. 4º).
Ocorrendo extravio, deterioração ou destruição de livros, fichas, docu-
mentos ou papéis de interesse da escrituração, a pessoa jurídica fará publicar,
em jornal de grande circulação do local de seu estabelecimento, aviso con-
cernente ao fato e deste dará minuciosa informação, dentro de 48 horas, ao
órgão competente do Registro do Comércio, remetendo cópia da comunica-
ção ao órgão da Secretaria da Receita Federal de sua jurisdição (Decreto-lei
nº 486/1969, art. 10).
Os comprovantes da escrituração da pessoa jurídica, relativos a fatos que
repercutam em lançamentos contábeis de exercícios futuros, serão conservados
até que se opere a decadência do direito de a Fazenda Pública constituir os
créditos tributários relativos a esses exercícios (Lei nº 9.430/1996, art. 37).
Exercício
33. (Cespe – 2009 – TCE-AC – Analista de Controle Externo) A respei-
to da escrituração contábil, o Conselho Federal de Contabilidade es-
tabelece normas acerca das formalidades a serem observadas. Nesse
sentido, assinale a opção correta.
a) À falta de documentação de origem externa, a empresa terá
de gerar documento de origem interna para fundamentar fato
contábil.
b) A escrituração pode ser confiada a profissional contábil com for-
mação de nível médio.

c) Das demonstrações contábeis obrigatórias, apenas o balanço pa-
trimonial e a DRE devem ser transcritas no livro Diário.
d) Os livros Razão e Caixa, ainda que facultativos, são de grande
utilidade para os profissionais da empresa e de fora dela.
e) A empresa pode, a qualquer tempo, alterar registro efetuado no
Diário, substituindo a folha correspondente.
64
9. Demonstração do Resultado do Exercício
9.1 Elementos Básicos da DRE
A Demonstração do Resultado do Exercício (DRE) é uma demonstração
contábil dinâmica que se destina a evidenciar a formação do resultado líquido
em um exercício, mediante confronto das receitas, custos e despesas, apuradas
segundo o princípio contábil do regime de competência.
A Demonstração do Resultado do Exercício oferece uma síntese financeira
dos resultados operacionais e não operacionais de uma empresa em certo pe-
ríodo. Embora sejam elaboradas anualmente para fins de legais de divulgação,
em geral são feitas mensalmente para fins administrativos e trimestralmente
para fins fiscais.
Caracterizam os resultados operacionais, aqueles provenientes e ligados di-
retamente à atividade econômica de empresa, estabelecida em seu estatuto ou
contrato. Os demais resultados são ditos não operacionais: confronto de receitas
e despesas de juros por recebimentos e pagamentos fora do prazo, por exemplo.
Essa demonstração tem por objetivo fornecer o Lucro Líquido do Exercício
e os elementos que o compuseram.
Segundo o art. 187 da Lei nº 6.404/1976, essa demonstração discriminará,
de forma comparativa:
a) a receita bruta das vendas e serviços, as deduções das vendas, os abati-
mentos e os impostos incidentes sobre vendas;
b) a receita líquida das vendas e serviços, o custo das mercadorias e servi-
ços vendidos e o lucro bruto;
c) as despesas com vendas, as despesas financeiras deduzidas das recei-
tas financeiras, as despesas gerais e administrativas e outras despesas
operacionais;
d) as outras receitas operacionais;
e) o lucro ou prejuízo operacional, as receitas e despesas não operacionais
e o saldo (devedor ou credor) da Correção Monetária do Balanço;
f) o resultado do exercício antes da Contribuição Social sobre o Lucro
Líquido e da Provisão para o Imposto de Renda;
g) as participações de debenturistas, de empregados, de administradores,
de partes beneficiárias, e de fundos de assistência ou previdência aos

empregados;
h) o lucro líquido ou prejuízo contábil do exercício e o seu montante por
ação do capital social.
Deve ser obedecido, ainda, o regime de competência dos exercícios, para
as receitas e despesas, que serão reconhecidas quando auferidas ou incorridas,
independentemente do efetivo recebimento ou pagamento.
65
Debenturistas
Investidores portadores de debêntures. Debênture é um valor mobiliário
com origem em um contrato pactuado entre a companhia emissora e os com-
pradores (debenturistas), que confere a estes direito de crédito contra a pri-
meira (a companhia), nas condições constantes da escritura de emissão e do
certificado.
A debênture é um título emitido apenas por sociedades anônimas não
financeiras de capital aberto (as sociedades de arrendamento mercantil e as
companhias hipotecárias também estão autorizadas a emiti-las), que as lança
no mercado para obter recursos de médio e longo prazos, destinados normal-
mente a financiamento de projetos de investimentos ou alongamento do perfil
do passivo.
O valor periódico do pagamento de juros feito aos credores, durante a vida
da debênture, é chamado cupom.
Exercício
34. (FGV – 2010 – Badesc – Contador) Assinale a alternativa que apre-
sente contas de resultado:
a) Seguros a vencer – despesas de juros – depreciação acumulada.
b) Custo das mercadorias vendidas – despesas de salários – ICMS
a recolher.
c) Receitas de juros – depreciação acumulada – salários a pagar.
d) Despesas financeiras – custo das mercadorias vendidas – receita
de juros.
e) Salários a pagar – despesas de ICMS – juros a vencer.
9.2 Estrutura Geral da DRE e sua Elaboração de

acordo com a Lei nº 6.404/1976
A Lei nº 6.404/1976 define o conteúdo da Demonstração do Resultado
do Exercício, que deverá ser apresentado na forma dedutiva, com os detalhes
necessários das receitas, despesas, ganhos e perdas e definindo claramente o lu-

cro ou prejuízo líquido do exercício, sem confundir-se com a conta de Lucros
Acumulados, onde é feita a distribuição ou alocação do resultado.
O art. 187 da Lei determina que a sua estrutura deve ser da seguinte
maneira:
• Receita Bruta de Vendas de Produtos e Serviços, nada mais é do que o
faturamento bruto da entidade.
66
• Deduções da Receita Bruta: são as devoluções, abatimentos e impostos
incidentes sobre as vendas.
• Receita Líquida de Vendas e Serviços: é o resultado das deduções da
receita bruta.
• Custos dos Produtos Vendidos e dos Serviços Prestados: é o conjunto
dos custos atribuíveis à produção ou aquisição de bens e geração de
serviços.
• Resultado Bruto: são as vendas líquidas menos os custos para a sua
obtenção.
• Despesas Operacionais: são as despesas referentes à atividade da empresa
e que não se confundem com o custo de produção (dividem-se em: Des-
pesas de Vendas, Administrativas e Despesas e Receitas Financeiras).
• Resultado Operacional: é o resultado bruto menos a despesa operacional.
• Despesas ou Receitas Não Operacionais: são as despesas ou receitas que
não decorrem do objetivo social da empresa.
• Lucro ou Prejuízo Líquido antes dos Impostos: é o resultado obtido
antes das provisões dos impostos.
• Provisão para Imposto de Renda e Contribuição Social: é a provisão
feita para o Imposto de Renda e Contribuição Social.
• Lucro ou Prejuízo Líquido do Exercício: é o resultado líquido obtido
no período.
• Lucro ou Prejuízo por Ação: é o lucro ou prejuízo líquido do exercício
dividido pelo total de ações do capital.
Exemplo: DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO
1. Receita Operacional Bruta
1.1. Vendas de Produtos ou de Mercadorias
1.2. Prestação de Serviços
1.3. Outras Receitas Operacionais
2. Deduções da Receita Operacional Bruta
2.1. Devoluções de Produtos ou de Mercadorias
2.2. Abatimentos Concedidos Incondicionalmente
2.3. Impostos Incidentes sobre Vendas
3. Receita Operacional Líquida (1 – 2)
4. Custo Operacional da Receita

4.1. Custo dos Produtos ou das Mercadorias Vendidas
4.2. Custo dos Serviços Prestados
4.3. Outros Custos Operacionais (especificar)
5. Lucro ou Prejuízo Operacional Bruto (3 – 4)
6. Despesas Operacionais
6.1. Despesas com Vendas
6.2. Despesas Gerais e Administrativas
67
6.3. Despesas Financeiras Líquidas
6.3.1. Despesas Financeiras
6.3.2. (-) Receitas Financeiras
6.4. Outras Despesas Operacionais (especificar)
7. Lucro ou Prejuízo Operacional Líquido (5 – 6)
8. Resultado Não Operacional
8.1. Receitas Não Operacionais
8.2. (-) Despesas Não Operacionais
9. Resultado Líquido do Exercício antes do IR e CSSL (± 7 ± 8)
10. Provisão para IR e CSSL
11. Resultado Líquido do Exercício após IR e CSSL (9 – 10)
12. Participações
12.1. Debenturistas
12.2. Empregados
12.3. Administradores
12.4. Partes Beneficiárias
12.5. Contribuições para Fundos de Assistência ou de Previdência de
Empregados
13. Lucro ou Prejuízo Líquido do Exercício (11 – 12)
Custo da Mercadoria Vendida
Este dado, quando não informado diretamente, pode ser calculado a partir
dos dados gerais do estoque:
CMV = Estoque Inicial (EI) + Compras Líquidas (CL) – Estoque Final (EF)
Voltaremos a esta fórmula oportunamente, mas por agora ela é importante
para que se possam resolver questões básicas envolvendo o DRE.
Exercício
35. (FGV – 2010 – Badesc – Contador) Com base nos dados extraídos
da empresa comercial Belle Modas, responda:
Dados extraídos da Demonstração do Resultado do Exercício e res-
pectivos livros contábeis:
ICMS 16.000
Provisão para IR 51.950
Vendas anuladas 8.800

CMV 21.700
Participações dos empregados e administradores 13.500
Despesas com vendas 15.000
Despesas financeiras 1.800
Receita bruta das vendas 279.000
Despesas administrativas 7.900
68
O resultado após o Imposto de Renda foi:
a) Lucro de 180.550,00.
b) Prejuízo de 259.750,00.
c) Lucro de 259.750,00.
d) Prejuízo de 155.850,00.
e) Lucro de 155.850,00.
9.3 A Contribuição Social sobre o Lucro Líquido

(CSLL) e a Provisão para o IR
Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido (CSLL)
A CSLL foi instituída pela Lei nº 7.689/1988 com o objetivo de financiar
a seguridade social.
A base de cálculo da CSLL para as empresas sujeitas à tributação pelo
Lucro Real é o valor do Resultado do Exercício, antes da CSLL e da Provisão
para o Imposto de Renda, ajustada pelas adições e exclusões disciplinadas na
legislação de regência. Assim:
Resultado do Exercício antes da CSLL e da PIR
(+) ADIÇÕES
– Provisões não dedutíveis
– Reserva de Reavaliação Baixada e não computada no
Resultado do Exercício
– Resultado Negativo na Equivalência Patrimonial
– Encargos de Depreciação, Amortização, Exaustão e
Baixa de Bens – Diferença de correção monetária IPC/
BTNF (Bônus do Tesouro Nacional Fiscal)
– Parcela recebida nos Lucros de Contratos de Construção
por Empreitada ou fornecimento, celebrados com PJ de
Direito Público
– Outras adições
(-) EXCLUSÕES
– Reversão dos Saldos das Provisões não Dedutíveis
– Lucros ou Dividendos de Investimentos avaliados pelo
custo de aquisição
– Resultado Positivo na Equivalência Patrimonial
– Parcela não recebida dos Lucros de Contratos de Cons-
trução por Empreitadas ou Fornecimento, celebrados
com PJ de Direito Público
– Outras exclusões
69
(=) SUBTOTAL
(-) Base de Cálculo Negativa da Contribuição Social do
Período-base anterior, corrigida monetariamente até
31/12/1995 (Limite 30% do Subtotal)
(=) Base de Cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro
Líquido (CSLL)
A partir de 01/09/2003, por força do art. 22 da Lei nº 10.684/2003, a base
de cálculo da CSLL, devida pelas pessoas jurídicas optantes pelo lucro presu-
mido, corresponde a:
• 12% da receita bruta nas atividades comerciais, industriais, serviços hos-
pitalares e de transporte;
• 32% para:
o prestação de serviços em geral, exceto a de serviços hospitalares e
transporte;
o intermediação de negócios;
o administração, locação ou cessão de bens imóveis, móveis e direitos
de qualquer natureza.
Sobre a base de cálculo, se aplica a alíquota pertinente à situação da empresa.
A contabilização final da CSLL é feita da seguinte forma:
CSLL (despesa)
a CSLL a Recolher (Passivo)
Provisão para o Imposto de Renda
A provisão para o pagamento do Imposto de Renda é obrigatória tanto pela
Lei nº 6.404/1976, como pela Legislação do Imposto de Renda.
Constitui-se no valor que deve ser deduzido do período-base e registrado
no Passivo Circulante como obrigação na conta de Provisão para o Imposto
de Renda.
A base de cálculo do Imposto de Renda é o Lucro Real. Lucro Real é o resul-
tado do Lucro Líquido do Exercício (resultado contábil apurado) ajustado pelas
Adições, Exclusões e Compensações disciplinadas na legislação pertinente.
Dentre as Exclusões, constam somente as participações estatutárias para
Participação de Empregados e Participação de Debêntures. Estas são estimadas
antes, a partir do Lucro Líquido do Exercício e deduzidas deste último para

cálculo da Provisão para o IR.
Apurado o Lucro Real, aplica-se sobre esse valor a alíquota pertinente para
determinar o Imposto de Renda devido.
A contabilização final da PIR é feita da seguinte forma:
PIR (Despesa)
a PIR a Recolher (Passivo)
70
Exercício
36. (ATE/MS 2001) O Contador da Empresa Comércio Com S/A. já
havia contabilizado as operações de encerramento do exercício de
2000, inclusive a provisão para pagamento do imposto de renda,
quando se apercebeu de que não havia calculado as participações
estatutárias de empregados e de diretores, previstas nos Estatutos à
alíquota de 10%, para cada tipo.
A provisão para o imposto de renda fora calculada à alíquota de 25%
do lucro real, tendo o lucro líquido do exercício, no valor de R$
27.000,00, sido creditado na conta Lucros (ou Prejuízos) Acumu-
lados. Após sanar a falha anterior, contabilizando as participações
estatutárias corretamente e recalculando o imposto, a provisão para
o imposto de renda deverá ir a balanço com o novo valor de:
a) R$ 6.075,00
b) R$ 7.650,00
c) R$ 7.717,50
d) R$ 8.325,00
e) R$ 8.730,00
9.4 Participações nos Lucros e Distribuição de Lucros

ou Dividendos
Participações Estatutárias sobre os Lucros (PEL)
São passivos que representam obrigações da empresa com pessoas que, em
decorrência de disposição contratual ou estatuto social da empresa, têm direito
a participar dos lucros apurados quando do encerramento do exercício social.
As contas que representam essas obrigações são, portanto, creditadas em
contrapartida das contas de resultado que representam parcelas redutoras do
lucro do exercício.
Do resultado do exercício, serão deduzidos, antes de qualquer participação:
• os prejuízos contábeis acumulados; e
• a provisão para o Imposto de Renda.
As participações descritas a seguir serão determinadas, sucessivamente e
nesta ordem, com base nos lucros que remanescerem, depois de deduzida
a participação calculada anteriormente:
• participações estatutárias de debêntures;
• participações de empregados;
• participações dos administradores;
• partes beneficiárias;
• contribuições para fundos de assistência ou previdência de empregados.
71
Quanto ao percentual de participação, é definido de acordo com o previsto
no estatuto social.
A contabilização final das PEL é feita da seguinte forma:
Apuração do Resultado do Exercício (ARE)
a Participações a Pagar (Passivo)
Distribuição de Lucros ou Dividendos
Os dividendos são a parcela do lucro que é distribuída aos acionistas da
empresa.
A distribuição dos dividendos é disciplinada pelo art. 202 da Lei nº
6.404/1976. Diz o dispositivo que o dividendo mínimo obrigatório a ser distri-
buído aos sócios será o previsto no estatuto.
Em caso de omissão do estatuto, entretanto, a própria Lei já traz a regra
para suprir a omissão. Diz o art. 202 que, neste caso, o dividendo mínimo cor-
responderá 50% do lucro líquido ajustado.
Segundo o dispositivo, temos que o Lucro Líquido Ajustado será calculado
assim:
Lucro Líquido do Exercício
() Reserva Legal
() Reserva de Contingências
(+) Reversão de Reserva de Contingências
(=) Lucro Líquido Ajustado
Embora a Lei não cite, outros ajustes devem ser feitos ao lucro líquido do
exercício, para o cálculo do dividendo. Um raciocínio mais completo seria o
seguinte:
() Prejuízos Acumulados
() Reserva Legal
() Reserva de Contingências
(+) Reversão de Reserva de Contingências
(+/) Ajustes de exercícios anteriores
(+) Realização da Reserva de Reavaliação
Os prejuízos acumulados porventura existentes devem ser compensados

antes de qualquer destinação do lucro líquido.
A parcela realizada da Reserva de Reavaliação deve ser somada à base de cálculo
dos dividendos. A realização desta reserva ocorre à medida que o item reavaliado
sofre depreciação ou é alienado. O lançamento de realização da reserva é:
Reserva de Reavaliação
a Lucros ou Prejuízos Acumulados
72
Reserva Legal: quando não especificada no estatuto, corresponde a 50% do
resultado do exercício, limitada a 20% do Capital Social.
Exercício
37. (FCC – 2007 – MPU – Analista Pericial) As informações a seguir
são relativas à Cia. Araçatuba, cujo estatuto é omisso no tocante à
distribuição de dividendos:
Lucro líquido do exercício R$ 725.000,00
Valor destinado à constituição da reserva legal R$ 36.250,00
Reversão de reserva de contingências constituída
em exercício anterior R$ 61.750,00
O valor do dividendo obrigatório a ser pago pela companhia, obede-
cidos os preceitos estabelecidos na Lei nº 6.404/1976 (Lei das Socie-
dades por Ações), será, em R$:
a) 375.250,00
b) 313.500,00
c) 187.625,00
d) 172.250,00
e) 156.750,00
10. Operações Contábeis mais Usuais

10.1 Operações com Mercadorias
Equações Básicas
1. Custo das Mercadorias Vendidas (CMV)
CMV = Estoque Inicial (EI) + Compras Líquidas (CL) – Estoque Final (EF)
2. Compras Líquidas (CL)
Compras Brutas (CB)
+ Frete sobre Compras (FSC)
+ Seguros sobre Compras (SSC)
CL =
– Compras Anuladas (CA)
– Abatimentos sobre Compras (ASC)
– Descontos Incondicionais sobre Compras (DISC)
3. Compras Brutas: O elemento compras brutas já deverá estar sem os
impostos recuperáveis, isto é, aqueles que podem ser compensados em
operações comerciais.
CB = Valor da Compra + IPI – ICMS (caso geral)
73
4. Resultado com Mercadorias (RCM)
RCM = Vendas Líquidas (VL) – Custo das Mercadorias Vendidas (CMV)
5. Vendas Líquidas (VL)
Vendas Brutas (VB)
– Vendas Anuladas (VA)
– Abatimentos sobre Vendas (ASV)
VL = – Descontos Incondicionais sobre Vendas (DISV)
– Impostos Incidentes sobre Vendas (IISV: ICMS, ISS e IE)
– Contribuições Sociais sobre Vendas (CSSV: PIS e Cofins)
– Despesa com Ajuste a Valor Presente (DCAVL)
A despesa com ajuste a valor presente é deduzida com base na Lei nº
6.4004/1976 que determina a exclusão dos encargos cobrados por vendas a
prazo. Este valor corresponderia a uma receita com juros e não a uma receita
de vendas.
Inventários
Periódico
• Ocorre quando os estoques existentes são avaliados na data de encerra-
mento do balanço, mediante contagem física.
• Optando pelo inventário periódico, a contabilização das operações que
envolvem mercadorias pode ser efetuada utilizando a Conta Mercado-
rias Mista ou a Conta Mercadoria Desdobrada.
Permanente
• É aquele em que há um controle de forma contínua do estoque, pois se
dá a baixa do custo das mercadorias vendidas a cada operação de venda.
A conta Mercadorias, a qualquer momento, reflete o valor das merca-
dorias que se encontram em estoque.
• No Inventário Permanente, é indispensável a utilização de um instru-
mento extracontábil, a Ficha de Controle e Avaliação de Estoque, tam-
bém chamada de Ficha de Estoque. Por meio da Ficha de Estoque,
acompanha-se a movimentação física e contábil das mercadorias.
Registro de Operações no Inventário Periódico
• Uso da conta Mercadorias Mista: existe apenas uma única conta, a de
Mercadorias Mista, que registra todos os fatos pertinentes ao resultado
com Mercadorias (RCM): Vendas, Compras, Estoque e CMV. É deno-

minada conta mista, pois mescla em seu interior contas patrimoniais
(estoque) e de resultado (RCM).
• Uso da conta Mercadorias Desdobrada: nesta forma de registrar os fatos
que envolvem mercadorias, cinco contas são utilizadas para se registra-
rem as operações que envolvem mercadorias: Mercadorias, Compras,
Vendas, CMV e RCM.
74
Registro de Operações no Inventário Permanente
• Registro das Operações de Compras:

o na Ficha de Controle de Estoque, o valor das compras deve ser efe-
tuado na coluna Entradas;
o na escrituração contábil, debita-se uma conta representativa de
Mercadorias, credita-se Caixa, Bancos Conta Movimento ou For-
necedores.
• Registro das Operações de Vendas:
o o preço pelo qual as mercadorias foram vendidas é levado a registro
na escrituração contábil, mediante débito da conta Caixa, Bancos
Conta Movimento ou Duplicatas a Receber, creditando-se a conta
Receita de Vendas;
o o preço pago pelas mercadorias vendidas (preço de custo) deverá
ser registrado na coluna de saídas da Ficha de Controle de Estoque,
ensejando, na escrituração contábil, o seguinte lançamento: débito
da conta Custo das Mercadorias Vendidas e crédito na conta repre-
sentativa dos estoques (Mercadorias em Estoque).
Margem de Contribuição
Destaca-se aqui o conceito de margem de contribuição. Embora ligado à
área de Contabilidade de Custos, muitas questões de concurso fazem referên-
cia a este termo como sendo de uso comum na Contabilidade.
É o valor, ou percentual, que sobra das vendas, menos o custo direto variá-
vel e as despesas variáveis. A margem de contribuição representa o quanto a
empresa tem para pagar as despesas fixas e gerar o lucro líquido.
A margem de contribuição é calculada da seguinte forma:
MC = Preço de Venda – Custo da Mercadoria Vendida – Despesas Variáveis.
Exemplo:
Preço de Venda = R$ 20,00 (100%)
– Custo das Mercadorias Vendidas = R$ 12,00 (60%)

– Despesas Variáveis = R$ 2,00 (10%)
= Margem de Contribuição = R$ 6,00 (30%).
Na prática, se retira do preço tudo que foi necessário diretamente para co-
brir os custos de produção. Portanto, aluguéis, salários administrativos e outros
itens afins estariam fora deste cálculo.
75
Exercício
38. (Cespe – 2008 – STF – Analista Judiciário)
Conta 01/03/2008 31/03/2008
Adiantamento de salários 10.520 2.519
Aluguel antecipado 12.500 6.300
Custo das mercadorias vendidas - 33.610
Despesas de aluguel - 6.500
Despesas de salários - 32.541
Despesas de seguros - 10.520
Disponível 58.200 ??
Estoques 32.500 11.470
Fornecedores 6.580 2.150
Salários a pagar 12.580 25.120
Seguros a pagar 3.200 1.100
Seguros antecipados 5.520 3.210
Com base nas informações constantes da tabela acima, cujos valores
estão em reais, julgue os itens que se seguem.
O pagamento a fornecedores no período corresponde a R$ 17.010,00.
10.2 Escrituração de Operações Financeiras
Conceito
São operações realizadas pelas empresas com o objetivo de gerar recursos
financeiros (dinheiro).
Modalidades
• Aplicações Financeiras
• Empréstimos Bancários
• Operações com Duplicatas
• Factoring
Aplicações Financeiras
• Aplicações de Liquidez Imediata
o Essas aplicações correspondem, geralmente, a compras de títulos
do governo, como, por exemplo, letras e bônus.
o Tais títulos têm liquidez imediata porque a empresa pode resgatar o
valor aplicado mais os rendimentos no dia em que desejar.
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o Os rendimentos correspondem à inflação ocorrida no período em
que o dinheiro permaneceu aplicado, sendo geralmente baseada na
variação dos títulos do governo.
• Aplicações com Rendimentos Prefixados
o Neste tipo de aplicação, a empresa fica sabendo, no dia da aplica-
ção, o valor dos seus rendimentos, que correspondem à correção
monetária prefixada mais juros.
o O rendimento é registrado em “Receitas Financeiras a Vencer” e
posteriormente transferido para “Receitas Financeiras”.
• Aplicações com Rendimentos Pós-Fixados
o Neste tipo de aplicação, a empresa somente fica sabendo quanto ga-
nhou com a operação no dia de seu resgate. Até lá, é registrada uma
movimentação de uma conta do ativo para “Aplicações Financeiras”.
o O rendimento total é desdobrado em duas contas: “Variações Mo-
netárias Ativas”, correspondentes à taxa de inflação do período de
aplicação; e “Juros Ativos”, referente ao restante do rendimento total.
Empréstimos Bancários
• Empréstimos com Correção Monetária Prefixada
o Neste tipo de empréstimo, a empresa sabe, no dia da transação, qual
o montante dos encargos referentes à correção monetária incidente
sobre a operação.
o Os encargos são registrados em “Despesas Financeiras a Vencer” e
posteriormente transferido para “Despesas Financeiras”.
• Empréstimos com Correção Monetária Pós-Fixada
o Neste tipo de empréstimo, a empresa somente sabe qual o montan-
te dos encargos referentes à correção monetária incidente sobre a
operação no dia do vencimento.
o Os encargos totais são desdobrados em duas contas: “Variações Mo-
netárias Passivas”, correspondentes à taxa de inflação do período de
aplicação; e “Juros Passivos”, referente ao restante dos encargos to-
tais.
Operações com Duplicatas
• Cobrança Simples de Duplicatas
o Consiste na remessa de títulos aos bancos, os quais prestam serviços

à empresa, cobrando-os dos respectivos devedores.
o Neste tipo de operação, a empresa transfere a posse dos títulos aos
bancos, porém, a propriedade continua sendo da empresa.
o Para remeter os títulos ao banco, a empresa os relaciona por meio de
um borderô, ao qual anexa os respectivos títulos.
o Desconto de Duplicatas.
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o Consiste na transferência dos títulos ao banco, mediante endosso. A
empresa transfere ao banco o direito de recebimento dos títulos.
o O valor do desconto é determinado em função do número de dias
que faltam para que os títulos sejam liquidados.
o Neste tipo de operação, a empresa endossante é responsável, coobri-
gada pela liquidação dos títulos descontados. Assim sendo, a respon-
sabilidade da empresa somente desaparece quando do pagamento
do título pelo devedor.
o A operação é semelhante à cobrança simples, no que diz respeito à
remessa dos títulos.
o Neste tipo de operação, a empresa transfere a posse e a propriedade
dos títulos ao banco.
o A empresa endossante desconta títulos e recebe do banco o valor
nominal (constante dos títulos), suportando os juros correspon-
dentes ao prazo que falta decorrer para o vencimento dos títulos
negociados.
• Caução de Duplicatas
o Operação de empréstimo que a empresa efetua junto a um banco,
na qual o banco exige que a beneficiada lhe entregue títulos em
garantia.
o O valor dos títulos caucionados é sempre superior ao valor liberado.
O banco poderá exigir a emissão de uma nota promissória no valor
total do empréstimo.
o É lavrado um contrato entre a empresa e o banco, onde ficam esta-
belecidos, pelo menos:
a) o valor do numerário que a empresa terá direito por um determi-
nado período de tempo;
b) o valor de títulos que a empresa oferecerá ao banco, em co-
brança caucionada, que, ao mesmo tempo em que representa a
garantia da dívida assumida, é o termômetro para liberação do
total do empréstimo;
c) o percentual que poderá sacar, o qual fica entre 70% a 80% dos
títulos caucionados;
d) os encargos da empresa em relação ao contrato e aos títulos cau-

cionados.
o Neste tipo de operação, a empresa transfere a posse e a propriedade
dos títulos ao banco.
Factoring
Factoring são pessoas jurídicas de fomento comercial, de prestação cumula-
tiva e contínua de serviços, tais como:
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• De assessoria creditícia e mercadológica, gestão de crédito, seleção e
riscos, administração de contas a receber e a pagar.
• Compra de direitos creditórios resultantes de vendas e bens a prazo ou
de prestação de serviços; esta, na prática é a principal atividade da fac-
toring, que paga pelos títulos representativos de tais direitos um valor
menor que seu valor de face, ou seja, adquire-os com deságio.
O que diferencia a operação de factoring da operação de desconto bancário,
é que a primeira compra o título sem direito de regresso, em função disso, o
deságio cobrado pela factoring costuma ser maior que o desconto bancário,
uma vez que ela assume integralmente o risco do crédito.
Exercício
39. No dia 2 de maio do ano 3, a Empresa Morena Minha Amada &
Cia. Ltda. aplicou a importância de $ 10.000, a curto prazo, no Ban-
co da Saudade S.A., onde mantém conta bancária. No dia seguinte,
resgatou a importância de $ 10.200, correspondendo $ 10.000 ao
valor aplicado e $ 200 aos rendimentos. O banco descontou a im-
portância de $ 40 referente ao imposto de renda retido na fonte e
recuperáveis posteriormente.
Como fica a contabilização destes fatos contábeis? Considere a exis-
tência das contas: Aplicações de Liquidez Imediata (ativo), Bancos
Conta Movimento, Receitas Financeiras e IRRF a Recuperar (ativo).
10.3 Operações com Pessoal

Conceito de Folha de Pagamento
Documento elaborado pela empresa, no qual se relaciona, além dos nomes
dos empregados, o montante das remunerações, dos descontos ou abatimentos
e o valor líquido a que faz jus cada um dos empregados.
Elementos da Folha de Pagamento
• Valor Bruto da remuneração (salário e demais vantagens)
• Deduções do valor bruto da remuneração (descontos e contribuições)
• Valor líquido que os empregados terão direito de receber
Contabilização da Folha de Pagamento

• Regime de Competência
No último dia do mês, quando é elaborada a Folha de Pagamento, são efe-
tuados os lançamentos contábeis:
a) das despesas com salários, contra “Salários a Pagar”.
b) dos encargos sociais incidentes sobre a Folha de Pagamento, quais se-
jam, a Contribuição de Previdência Social e o Fundo de Garantia por
Tempo de Serviço (FGTS) contra as contas de encargos a pagar.
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• Quitação da Folha de Pagamentos e dos Encargos Sociais
No mês seguinte, são efetuados os lançamentos contábeis da liquidação
da Folha, correspondente ao valor líquido pago aos empregados, bem como
do recolhimento da Contribuição de Previdência Social, FGTS, IR e outros
recolhimentos, creditando as contas “a pagar” e debitando as contas do ativo
pertinentes (caixa, bancos, etc.).
Eventos da Folha de Pagamento
• Rendimentos ou Vantagens
Os rendimentos ou vantagens mensais de um empregado podem ser com-
postos de salário fixo, comissões, horas extras, trabalho noturno, adicional de
insalubridade, adicional de periculosidade, salário-maternidade (no caso de ges-
tantes), salário-família, ajuda de custo, descanso semanal remunerado, férias,
13º salário, etc.
• Descontos ou Abatimentos
Contribuição Previdenciária, faltas e atrasos, contribuição sindical, contri-
buição confederativa, alimentação, vale-transporte, pensão alimentícia, Impos-
to de Renda Retido na Fonte, adiantamentos de salários (valores que a empresa
antecipou aos funcionários, a título de salários, para posterior desconto em fo-
lha de pagamento).
No caso dos adiantamentos, na data de sua realização é usada uma conta
de “Adiantamento a Empregados” (ativo circulante), ao invés da conta de “Sa-
lários Pagos” (despesa).
O imposto retido dos funcionários e ainda não pago deve ser creditado no
passivo, em uma conta relativa a encargos a recolher.
Quando a pagamento final for realizado, o saldo do “Adiantamento a Em-
pregados” é transferido para “Salários Pagos”, juntamente com os valores res-
tantes a serem pagos naquela data.
Parcelas Recuperáveis (exemplo)
• Salário-família: valor pago ao funcionário que tenha filhos menores de
14 anos. A referida parcela é descontada na GRPS (Guia de Recolhi-
mento da Previdência Social).
Encargos Complementares da Folha de Pagamento
• Provisão para Férias
Segundo o regime de competência, as férias transcorridas e ainda não goza-

das devem ser provisionadas, de modo a se incluir o referido valor como custo
ou despesa no período a que competir.
O valor da provisão mensal deve ser determinado com base na remunera-
ção mensal do empregado.
Na prática, representa 1/12 avos do valor bruto dos salários, acrescido dos
valores correspondentes de FGTS e INSS. A isto calculado, acrescenta-se 1/3
do valor.
80
• Provisão para 13º Salário
Para que os custos ou despesas mensais sejam os mais reais possíveis, as
empresas deverão constituir a provisão mensal do 13º salário, que é constituída
na base de 1/12 do valor bruto da Folha de Pagamento.
Exercício
40. (Funiversa – 2010 – CEB – Contador) Assinale a alternativa que
apresenta o lançamento correspondente à contabilização da folha de
pagamento de salários, quando o desembolso ocorre no mês seguinte
ao de competência.
a) Crédito de despesa de salário e despesas com encargos sociais e
débito de salários a pagar e encargos sociais a recolher.
b) Débito de despesa de salário e de encargos sociais a recolher e
crédito de salários a pagar e despesa com encargos sociais.
c) Crédito de salários a pagar e débito de encargos sociais a recolher.
d) Débito de despesa de salário e despesas com encargos sociais e
crédito de salários a pagar e encargos sociais a recolher.
e) Crédito de salários a pagar e débito de encargos sociais a recolher.
10.4 Encerramento Anual da Contabilidade

Ao final do Exercício Social, algumas rotinas são praticadas dentro da Con-
tabilidade.
• ajuste de estoques;
• apropriação dos impostos e despesas;
• encerramento das contas de resultado.
Em especial, o encerramento das contas de resultado é que define preci-
samente se a empresa teve lucro ou prejuízo efetivo no período contábil con-
siderado.
Encerramento das Contas de Resultado (Receitas e Despesas)
As contas de receita e despesa são contas temporárias, pois são encerradas a
fim de se apurar o resultado do exercício. O lucro ou prejuízo de um exercício

é determinado pelo confronto das contas de receita e despesa, e esse resultado
líquido é apurado na conta denominada de “Apuração do Resultado do Exer-
cício” (ARE).
Passos
• Transferência dos Saldos das Contas de Resultado para a Conta de Apu-
ração do Resultado do Exercício (ARE).
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As contas de receita por possuírem saldo credor, serão encerradas debitan-
do-se a respectiva conta pelo valor do saldo (portanto, tornando-se o saldo nulo,
“encerrando-se” a conta) e creditando-se a conta ARE.
Receitas ARE
(1) 20.000,00 20.000,00 20.000,00 (1)
As contas de despesa, por apresentarem saldo devedor, serão encerradas

creditando-se a conta respectiva e debitando-se a conta ARE pelo valor do
seu saldo.
Despesas de Juros ARE
12.000,00 12.000,00 (2) (2) 12.000,00 20.000,00 (1)
8.000,00 (S)
• Transferência do Saldo da Conta ARE para a Conta Patrimonial “Lu-
cros ou Prejuízos Acumulados”
A conta ARE, por sua vez, será encerrada contra uma conta denominada
Lucros ou Prejuízos Acumulados que é uma conta patrimonial onde fica acu-
mulado o resultado do exercício.
No caso de saldo credor da conta ARE:
ARE Lucros ou Prejuízos Acumulados
12.000,00 20.000,00 8.000,00 (1)
(1) 8.000,00 8.000,00 (S)
No caso de saldo devedor da conta ARE:
ARE Lucros ou Prejuízos Acumulados
15.000,00 10.000,00 (2) 5.000,00
(S) 5.000,00 5.000,00 (2)
Depreciação, Amortização e Exaustão
Depreciação é a perda de valor útil de um bem físico, em função do uso, da
ação do tempo, da obsolescência e de outros fatores. Somente os bens físicos,
(corpóreos, tangíveis) podem ser depreciados.
A depreciação pode também ser considerada como uma parcela que se reti-
ra do lucro com o fim específico de formar uma provisão que permita substituir
o bem depreciado sem a necessidade de recorrer a capitais de terceiros. Retira-

-se do lucro, anualmente, uma parcela igual a dez por cento (ou vinte no caso
de veículos) do valor do bem; como se trata de uma despesa que não implica
em saída de recursos financeiros, o valor do prejuízo ficará dentro da empresa
formando uma provisão até a extinção da vida útil do bem, quando o valor da
provisão (depreciação acumulada) terá atingido valor igual ao valor contábil do
bem do ativo permanente.
82
Os bens intangíveis, como as marcas e patentes, o fundo de comércio, os
direitos autorais, as despesas pré-operacionais (realizadas antes de se iniciar as
atividades da empresa, bem como as benfeitorias edificadas em imóveis de ter-
ceiros), entre outros, são “amortizáveis”, amortizam-se.
Os recursos naturais, tais como as florestas, as minas e outros, são exauridos,
sofrem de “exaustão”. Apesar de tratar de fenômenos diferentes, com nomes
diferentes, os cálculos e os procedimentos contábeis no tratamento das depre-
ciações, amortizações, e exaustões são os mesmos.
De volta à depreciação, três são os elementos que contribuem para a apu-
ração do valor da depreciação:
• o custo total – que compreende o custo do bem acrescido de todas as
despesas necessárias, incorridas até o momento de sua entrada em fun-
cionamento;
• o valor residual – que compreende o valor diretamente recuperável do
bem, quando retirado de uso, depois de transcorrida sua vida útil;
• o tempo de vida útil – apurado tecnicamente, pelo serviço de enge-
nharia – indica o percentual a ser utilizado no cálculo da depreciação.
Como exemplo, digamos que um bem cujo valor seja de $ 200.000,00
e que deve ser depreciado integralmente (100%) teve sua vida útil esti-
mada em 5 anos, a depreciação será calculada na base de 20% ao ano.
A apropriação como custo ou despesa operacional dos encargos com depre-
ciação, amortização é facultativa, não constitui obrigação da empresa, mas sim
uma faculdade. A empresa pode utilizar taxas inferiores ou pode mesmo não
considerar qualquer valor a título de encargo com depreciação. O que ocorre
quando a empresa utiliza percentuais inferiores aos admitidos é a consequente
dilatação do prazo previsto para a depreciação, estabelecido de acordo com sua
vida útil estimada.
Eis as principais taxas de depreciação (tecnicamente aceitas e aprovadas
pela Secretaria da Receita Federal).
Computadores e seus periféricos (Hardware e software) 20%
Edifícios e construções 4%
Equipamentos 10%
Ferramentas 10%
Instalações 10%
Máquinas em geral 10%

Móveis e utensílios 10%
Semoventes (animais de tração) 20%
Caminhões fora de estrada 25%
Motocicletas 25%
Tratores 25%
Veículos de passageiros e carga 20%
83
A escrituração das depreciações é, em geral, feita de forma indireta, com
um lançamento semelhante a:
• depreciações;
• depreciações Acumuladas do Ativo.
A conta “Depreciações” é uma conta de resultado: seu saldo é, periodica-
mente encerrado com a sua transferência para “Resultado do Exercício”.
“Depreciações acumuladas do ativo” é uma conta patrimonial funcio-
nando como conta retificadora do ativo, isto é, apesar de apresentar saldo
credor ela aparece no ativo como conta redutora das contas dos bens a so-
frerem depreciação.
Exercício
41. (Cespe – 2010 – TRE-MT – Analista Judiciário) A Cia. DF (capital
aberto) participa em 100% do capital da Cia. MG. A situação do
patrimônio líquido de ambas no encerramento do exercício social
de 19X4 está demonstrada na tabela abaixo (valores em R$).
Patrimônio Líquido Cia. DF Cia. MG
Capital Social 10.000 7.000
Reservas de capital 8.000 -
Total 18.000 7.000
Considerando que ambas estão sujeitas ao processo de consolidação
das demonstrações financeiras previsto na Lei nº 6.404/1976, é cor-
reto afirmar que o valor do patrimônio líquido consolidado será de:
a) R$ 7.000,00.
b) R$ 10.000,00.
c) R$ 17.000,00.
d) R$ 18.000,00.
e) R$ 25.000,00.
11. Provisões e Reservas

11.1 Provisões
Provisões representam estimativas de perda de ativos ou de obrigações para
com terceiros.
Esses eventos, embora já tenham seu fato gerador contábil ocorrido, não
podem ser medidos com exatidão e têm, portanto, caráter estimativo.
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Classificação Geral
As provisões podem ser classificadas em dois grupos, a saber:
1) Provisões Retificadoras do Ativo:
Aparecem no ativo de forma subtrativa, reduzindo o valor contábil do bem
ou direito sob o qual se provisionaram custos ou despesas.
2) Provisões Passivas:
São classificadas no passivo exigível indicando obrigações. Não são contas
retificadoras, mas sim contas representativas de obrigações, as quais só serão
perfeitamente quantificadas em função de fatos supervenientes.
Classificação quanto ao Aspecto Fiscal
1) Dedutíveis:
São aquelas que a legislação do Imposto de Renda permite a sua dedutibi-
lidade quando da determinação do lucro real.
2) Indedutíveis:
São aquelas que a legislação do Imposto de Renda não permite a sua dedu-
tibilidade quando da determinação do lucro real.
Provisões Retificadoras do Ativo
1) Provisões para Créditos de Liquidação Duvidosa:
A Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa ou, também denomina-
da de Provisão para Devedores Duvidosos (PDD), é de constituição facultativa
para empresas que realizam vendas a prazo e que assumem o risco de eventuais
perdas no recebimento de seus créditos, constantes no balanço de encerramen-
to e que não possuam reserva de domínio, alienação fiduciária em garantia, ou
garantia real (hipoteca, penhor ou anticrese).
Ela é importante para fins gerenciais, pois demonstra o impacto negativo
que o lucro sofre, em virtude dos maus pagadores.
2) Provisão para Ajuste de Bens e Direitos ao Valor de Mercado:
Segundo a Lei nº 6.404/1976, as mercadorias e produtos de comércio da
companhia, bem como as matérias-primas, produtos em fabricação e bens
em almoxarifado, para fins de levantamento do balanço patrimonial, deverão
ser avaliados pelo custo de aquisição ou produção, deduzido de provisão para
ajustá-los ao valor de mercado, quando este for inferior. A constituição dessa
provisão é de caráter obrigatório perante a legislação comercial.
No final do exercício, os títulos e valores mobiliários poderão ter seus saldos

majorados pelo registro da correção monetária, da variação cambial ou dos juros
acrescidos. Após esse registro, se o valor contábil for maior do que o de mercado,
faz-se uma provisão. A norma é custo ou mercado, escolhendo-se o menor.
“Os direitos e títulos de crédito e quaisquer valores mobiliários não classi-
ficados como investimentos deverão ser avaliados pelo custo de aquisição ou
pelo valor de mercado se este for menor.”
85
O valor de mercado para as aplicações financeiras será o valor líquido de
realização, ou seja, o valor de resgate ou de alienação, diminuído das despesas
necessárias à realização como os impostos, taxas, comissões, etc.
Os títulos e valores mobiliários deverão estar com seus valores ajustados até
a data do balanço.
3) Provisão para Perdas Prováveis na Alienação de Investimentos:
É de constituição facultativa, classificável no Ativo Permanente (AP)
como redutora das contas de investimentos (ações ou quotas de capital) a
que corresponder.
Esta provisão será normalmente constituída para os investimentos avaliados
pelo método do custo.
Provisões Passivas
1) Provisão p/ Férias (dedutível).
2) Provisão p/ 13º Salário (dedutível).
3) Provisão p/ Gratificação a Empregados (dedutível até 31/12/2005).
4) Provisão p/ Gratificação a Administradores.
5) Provisão p/ Riscos Fiscais ou Eventuais.
6) Provisão p/ Contingências. Exemplo: a empresa discute na justiça uma
determinada ação; vai se tornar uma despesa apenas quando a empresa
perder a ação e ainda o valor da ação somente será conhecido ao térmi-
no da ação. Na data do Balanço, é apenas uma provisão.
7) Provisão p/ Resgate de Partes Beneficiárias.
Exercício
42. (Cespe – 2008 – STF – Analista Judiciário) A respeito da constitui-
ção das provisões e dos seus reflexos na estrutura patrimonial, julgue
o(s) item(s) a seguir.
O registro da provisão para desvalorização de estoques reduz tanto o
capital circulante líquido como o resultado do exercício.
11.2 Contabilização das Provisões

Como regra geral, a contabilização das provisões tem como débitos ele-
mentos de despesas e, como contrapartida, créditos em contas patrimoniais
(provisões) que, como vimos podem ser:
• contas redutoras de ativo (crédito de devedores duvidosos e perdas pro-
váveis na realização de investimentos); ou
• contas de passivo exigível (contingências, férias ou 13º salário).
Exemplo: Despesas Provisionadas a Provisões (ativas/passivas).
86
Trata-se de valores não monetários.
Exemplo:
• Despesas Provisionadas;
• a Provisões (ativas/passivas).
Em ocorrendo o fato provisionado, se faz o débito da conta de provisão
pertinente contra o crédito do ativo associado.
Exemplo: durante o exercício social subsequente, os títulos incobráveis são
baixados do patrimônio da empresa mediante seguinte lançamento:
D – Provisão p/Devedores Duvidosos;
C – Clientes/Duplicatas a Receber.
O saldo não utilizado na provisão tem tratamento usual mais recomendável
seguindo o Método da Reversão.
O saldo, porventura remanescente na conta de provisão, deverá ser rever-
tido a crédito do resultado do exercício, efetuando-se a seguir a nova provisão
para o período seguinte.
Exemplo: para a provisão para devedores duvidosos:
D – Provisão p/Devedores Duvidosos;
C – Reversão de PDD (conta de receita).
Por outro lado, se há o recebimento de um título considerado anteriormen-
te como incobrável, teríamos um lançamento do tipo:
D – Caixa;
C – Provisão p/Devedores Duvidosos (redução da despesa associada à
provisão).
O tratamento de outras provisões, embora envolvendo contas com denomi-
nações específicas, é análogo aos exemplos dados aqui.
No entanto, cabe a apresentação de um exemplo para o caso de compra de
títulos e valores mobiliários.
Exemplo: compra de títulos por $ 10.000 (custo de aquisição), em julho
de 201X, juros auferidos $ 1.000, correção monetária do período $ 2.000. Na
época do balanço, a cotação desses Títulos e Valores Mobiliários era avaliada
em $ 11.000.
Custo de Aquisição 10.000
Juros Auferidos 1.000
Correção Monetária do Período 2.000
(=) Valor total na época do Balanço 13.000
(-) Valor de Mercado (10.000,00 x 1,10) 11.000
(=) Valor a Provisionar 2.000
87
Exercício
43. (FCC – 2009) A contrapartida do registro de uma provisão tem
como consequência:
a) um aumento de Despesa.
b) um aumento no resultado final.
c) uma diminuição de Passivo.
d) um aumento de Ativo.
e) uma diminuição da Receita.
11.3 Reservas de Capital

Reservas são parcelas que representam a diferença entre o Patrimônio Lí-
quido e o Capital.
Se positivas correspondem a valores recebidos dos sócios ou de terceiros
que representam aumento de capital e que não transitam pelo Resultado como
receita (Reservas de Capital); ou representam acréscimos de valor de elemen-
tos do ativo (Reservas de Reavaliação); ou se originam de lucros não distribuí-
dos aos sócios (Reserva de Lucros ou Lucros Acumulados).
Não têm nenhuma característica de exigibilidade imediata ou remota. Se,
em algum momento, houver essa característica de exigibilidade, deixam de ser
Reservas para passarem ao Exigível, como no caso de decisão de distribuição de
dividendo, utilização de saldo para resgate de partes beneficiárias, etc.
Como dito anteriormente, as reservas podem ser:
• Reservas de Capital (RC): valores com os quais se aumentará o capital
social ou se absorverá os prejuízos, conforme dispõe a Lei das S.As;
• Reservas de Lucros (RL): formada pela retenção de lucros por parte da
empresa. Podem ser:
Reservas de Capital
São contribuições recebidas dos proprietários e de terceiros que não repre-
sentam receitas ou ganhos que, portanto, não devem transitar por contas de
resultado.
Classificam-se como Reservas de Capital:

• Correção Monetária do Capital Realizado:
Representa o valor da correção monetária do Capital Social Realizado até
o momento de sua capitalização (transformação da reserva em Capital Social
efetivamente) por decisão dos sócios ou acionistas.
• Ágio na Emissão de Ações:
Ágio é o valor a maior, cobrado na venda de ações, pela própria empresa.
88
• Produto na Alienação de Partes Beneficiárias:
Partes Beneficiárias são títulos sem valor nominal, emitidos pela compa-
nhia e negociáveis no mercado de valores mobiliários. Não fazem parte do
Capital Social, portanto, não se confundem com ações.
As Partes Beneficiárias não podem ultrapassar a 10% do Lucro, e elas po-
dem ser:
i) atribuídas gratuitamente a fundadores, acionistas ou terceiros (não são
contabilizadas como Reservas);
ii) alienadas a terceiros (nesse caso, a Reserva deve ser constituída).
• Produto na Alienação de Bônus de Subscrição:
Compreende o valor ganho pela sociedade, proveniente da venda de direi-
tos de subscrição de ações, dentro do limite do capital autorizado. Esses títulos
conferem aos adquirentes o direito de subscrever ações no próximo aumento de
capital, sendo uma espécie de ágio pago antecipadamente.
• Prêmios na Emissão de Debêntures:
Debêntures são títulos emitidos pela companhia, que representam obriga-
ções, de longo prazo, dando a seus titulares, além da participação no lucro, ren-
dimento de juros e correção monetária. Podem ou não ser conversíveis em ações.
Na emissão, podem ser vendidos a um preço superior ao seu valor nominal; essa
diferença representa um PRÊMIO e deve ser registrada como Reserva de Capital.
• Doações:
As companhias podem receber doações em dinheiro, créditos/direitos ou
em bens. Os ativos recebidos em doação devem ser contabilizados pelo valor
de mercado. Por exemplo, se a empresa receber um terreno, deverá avaliá-lo,
mediante laudo, para saber quanto lhe custaria caso o tivesse comprado. Esse
deverá ser então o valor do imóvel e o da reserva respectiva.
• Subvenções para Investimentos:
Subvenção são os valores concedidos às empresas pelo Governo Federal,
Estadual ou Municipal como incentivo ou ajuda a setores econômicos, em
cujo incremento tenha interesse. As subvenções, quando concedidas às em-
presas, podem se destinar a financiar a implantação ou expansão de empreen-
dimentos (subvenções para investimentos) ou para cobrir déficits de empresas
públicas ou sociedades de economia mista (subvenções para custeio).
• Incentivos Fiscais:
São os incentivos não incluídos nas subvenções para investimentos, tais
como os relativos aos fundos setoriais de desenvolvimento Finor, Finan e
Funres, que correspondem à redução do valor devido como Imposto de Ren-
da pela pessoa jurídica para a aplicação nesses fundos.
IMPORTANTE – Pela Lei nº 11.638/2007, no entanto, NÃO SÃO MAIS
CLASSIFICADOS COMO RESERVAS DE CAPITAL O PRÊMIO NA
89
EMISSÃO DE DEBÊNTURES E AS DOAÇÕES E AS SUBVENÇÕES
PARA INVESTIMENTO, inclusos aqui como destaque para questões mais
minuciosas e que podem confundir o candidato.
Utilização das Reservas de Capital
As Reservas de Capital somente poderão ser utilizadas para:
a) absorção dos prejuízos que ultrapassarem os lucros acumulados e as
reservas de lucros;
b) resgate, reembolso ou compra de ações;
c) resgate de partes beneficiárias;
d) incorporação ao capital social;
e) pagamento de dividendos a ações preferenciais, quando esta vantagem
lhe for assegurada.
Exercício
44. (FGV – 2010 – Badesc – Contador) Segundo a Lei nº 6.404/1976, as
reservas de capital somente poderão ser utilizadas para as situações
relacionadas nas alternativas a seguir, à exceção de uma. Assinale-a.
a) absorção de prejuízos que ultrapassarem os lucros acumulados e
as reservas de lucros.
b) resgate, reembolso ou compra de ações.
c) resgate de partes societárias.
d) incorporação ao capital social.
e) pagamento de dividendo a ações preferenciais, quando essa van-
tagem for assegurada.
11.4 Reservas de Lucros

São as contas constituídas pela apropriação de lucros da companhia. Repre-
sentam “lucros reservados”. São lucros contabilmente realizados que ainda não
foram distribuídos aos sócios ou acionistas.
As Reservas de Lucro incluem os valores recebidos que não transitaram
pelo resultado como receita.
Classificam-se como Reservas de Lucros:
• Reserva Legal.
• Reservas Estatutárias.
• Reservas para Contingências.
• Reservas de Retenção de Lucros.
• Reserva de Lucros a Realizar.
• Reserva Especial de Lucros para Dividendos Obrigatórios não Distri-
buídos.
90
Reserva Legal
• Finalidade – assegurar a integridade do capital social, aumentando o
capital social ou absorvendo prejuízos;
• De natureza obrigatória;
• Limite – 20% do capital social realizado;
• Base de cálculo – o Lucro Líquido do Exercício;
• Percentual aplicado – 5%.
Reservas Estatutárias
• Finalidade, base de cálculo, valor e limite – de acordo com o estatuto;
• De constituição facultativa;
• Tipos de Reservas Estatutárias (devem ser previstos no estatuto empresa):
o Reserva para Aumento do Capital;
o Reserva para Resgate de Debêntures;
o Reserva para Resgate de Partes Beneficiárias;
o Reserva para a Amortização de Ações.
Reservas para Contingências
• Finalidade – compensar prejuízos futuros, cujo valor possa ser estimado;
• Valor – de acordo com a assembleia, que deverá indicar a causa da per-
da prevista e justificar, quais as razões de prudência que recomendem a
sua constituição.
Reservas de Retenção de Lucros
• Finalidade – separar parte do lucro apurado, visando manter tais recur-
sos na companhia para aplicação em projetos de expansão;
• Base de cálculo – de acordo com orçamento aprovado na assembleia.
Reserva de Lucros a Realizar
Tendo em vista que a contabilidade adota o regime de competência, para
registrar suas operações, pode ocorrer que a empresa venha a apurar um lucro
líquido sem o correspondente acréscimo em disponibilidades (transformação
em valor monetário). Tais lucros apesar de econômica e contabilmente realiza-
dos, estão financeiramente por realizar (Lucros a Realizar).
Exemplos de Lucros a Realizar:
• Saldo Credor da Correção Monetária;

• o aumento do valor do investimento em coligadas e controladas, ou
seja, o Resultado Positivo da Equivalência Patrimonial;
• o lucro em vendas a prazo realizável após o término do exercício se-
guinte, ou seja, o lucro proveniente das vendas classificadas no ARLP.
Esta reserva é de constituição facultativa, porém, só existirá quando a soma
dos Lucros a Realizar, forem maiores que o somatório das demais Reservas de
Lucros constituídas no período.
91
Reserva Especial de Lucros para Dividendos Obrigatórios não Distribuídos
Quando a sociedade tem dividendo obrigatório a distribuir e não existem
recursos financeiros para seu pagamento, ela poderá não efetuar a distribuição
(art. 202, §§ 4º e 5º da Lei nº 6.404/1976); os lucros que deixarem de ser dis-
tribuídos, serão registrados como reserva especial e, se não absorvidos por pre-
juízos subsequentes, deverão ser pagos como dividendos assim que o permitir a
situação financeira da companhia.
Sendo tal reserva classificada no PL, seu saldo será corrigido monetaria-
mente e o pagamento dos dividendos, quando for possível, será efetuado pelo
seu valor atualizado.
Reserva de Incentivos Fiscais
A assembleia geral poderá, por proposta dos órgãos da administração, desti-
nar parte do lucro líquido à formação de reserva com a finalidade de compen-
sar, em exercício futuro, a diminuição do lucro decorrente de perda julgada
provável, cujo valor possa ser estimado, em função do não cumprimento par-
cial ou integral das condições que habilitem a instituição ao incentivo fiscal
considerado.
Exercício
45. (FCC – 2010 – Sergipe Gás S.A. – Contador) O aumento do Capital
Social com saldos de Reservas de Lucros é um fato:
a) permutativo.
b) modificativo aumentativo.
c) modificativo diminutivo.
d) misto aumentativo.
e) misto diminutivo.
12. Outros Demonstrativos Contábeis Exigidos

12.1 Atualização da Exigência Legal – DLPA
Com as alterações propostas pela Lei nº 11.638/2007, as demonstrações

contábeis obrigatórias para o setor privado são as seguintes:
• BP (Balanço Patrimonial).
• DRE (Demonstração do Resultado do Exercício).
• DLPA (Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados).
• DFC (Demonstração de Fluxos de Caixa).
• DVA (Demonstração de Valor Adicionado) para companhias abertas.
92
Não existe mais a Demonstração da Origem e Aplicação de Recursos
DOAR na lei da contabilidade.
Todavia, continua valendo a maioria dos ditames da Lei nº 6.404/1976, que
diz em seu art. 177, § 3º que as demonstrações financeiras deverão observar as
normas da CVM sendo obrigatoriamente auditadas por auditores independen-
tes registrados na CVM. Agora essas normas deverão ser elaboradas em conso-
nância com os padrões internacionais de contabilidade adotados nos principais
mercados de valores mobiliários.
As companhias fechadas, no entanto, poderão optar por observar as normas
sobre as demonstrações financeiras expedidas pela CVM.
É importante destacar que as S.As. fechadas com patrimônio líquido, na
data do balanço, inferior a R$ 2 milhões não precisam elaborar e divulgar a
demonstração dos fluxos de caixa.
DLPA (Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados)
Essa demonstração tem por objetivo evidenciar as operações que influen-
ciaram na modificação do saldo da conta Lucros ou Prejuízos Acumulados.
Essa demonstração deve, também, revelar o dividendo por ação do capital
realizado.
A demonstração deve ter a seguinte estrutura:
Saldo no Início do Período (+/-)
(+/-) Ajustes de Períodos-base Anteriores
(+/-) Correção Monetária do Saldo Inicial
(=) Saldo Inicial Ajustado e Corrigido
(+) Reversão de Reservas de Lucros
(+/-) Resultado Líquido do Exercício (DRE)
(-) Formação de Reservas de Lucros
(-) Capitalização de Lucros
(-) Dividendos ou Lucros Distribuídos ou Creditados
(+/-) Outras Movimentações
(=) Saldo no Final do Período (+/-)
O cálculo dos Dividendos por Ação do Capital Social Realizado (DACSR)
é feito segundo uma simples divisão:

DACSR = Dividendos Creditados/NA (número de Ações)
Os Ajustes de Períodos-base Anteriores são aqueles decorrentes de mudan-
ça de critério contábil, ou de retificação de erro imputável a determinado exer-
cício anterior, que não possa ser atribuído a fatos subsequentes. Esses ajustes
podem decorrer de erro ocasionado por omissão de lançamentos de Receitas
ou Despesas de períodos anteriores.
93
Segundo o Princípio de Competência de Exercícios, tais valores não pode-
rão ser contabilizados como receitas ou despesas do atual período-base, motivo
pelo qual deverão ser lançados, positiva ou negativamente, como ajustes de pe-
ríodos-base anteriores, diretamente na conta Lucros ou Prejuízos Acumulados.
Distribuição de Lucros ou Dividendos
Nas Sociedades Limitadas, não existem regras legais quanto à distribuição
de lucros ou dividendos. Para as Sociedades Anônimas (S.As.), existem regras
legais previstas na Lei nº 6.404/1976, bem como outras que podem constar no
estatuto da companhia.
O dividendo obrigatório poderá ser estatutário ou legal. Os acionistas têm
direito de receber como dividendo obrigatório, em cada período, a parcela dos
lucros, estabelecida no estatuto, que poderá ser uma porcentagem do lucro
ou do capital social, ou ainda ser baseada em outros critérios definidos com
precisão e clareza.
Caso o estatuto seja omisso, o dividendo mínimo obrigatório corresponderá
a 50% do Lucro Líquido Ajustado, conforme o cálculo a seguir:
(-) Prejuízo Acumulado (se houver)
(-) Reservas de Lucros constituídas no período
Reserva Legal
Reserva para Contingências
(+) Reversão de Reservas de Lucros efetuadas no período
Reserva para Contingências
A contabilização dos dividendos a pagar é simples:
Lucros ou Prejuízos Acumulados
a Dividendos a Pagar (PC)
Exercício
46. (FCC – 2010 – TRF – 4ª Região – Analista Judiciário) Dados extraí-
dos da Demonstração de Lucros Acumulados da Cia. Pouso Alegre,

relativos ao exercício encerrado em 31/12/2009 (em R$):
Ajuste credor de períodos anteriores 10.000
Dividendos propostos pela administração 150.000
Constituição de reserva legal 20.000
Lucro líquido do exercício 400.000
94
Reversão de Reserva de Contingência 70.000
Constituição de outras reservas de lucros 240.000
Saldo em 31/12/2009 0
O saldo inicial em 31/12/2008 correspondia a um prejuízo acumu-
lado, em R$, de:
a) 50.000,00.
b) 30.000,00.
c) 70.000,00.
d) 60.000,00.
e) 80.000,00.
12.2 DFC (Demonstração de Fluxos de Caixa)

De forma condensada, esta demonstração indica a origem de todo o dinhei-
ro que entrou no caixa em determinado período e, ainda, o Resultado do Fluxo
Financeiro. Assim como a Demonstração de Resultados de Exercícios, a DFC
é uma demonstração dinâmica e também está contida no balanço patrimonial.
Esta demonstração é uma ferramenta que permite ao administrador finan-
ceiro melhorar o planejamento financeiro da empresa, conseguindo, com isso,
que o Caixa fique livre de excessos e que a empresa conheça antecipadamente
as suas necessidades de dinheiro.
Dessa maneira, deverá sempre ser comparada com o efetivo desempenho
de Caixa da empresa para poder alcançar toda a sua utilidade nas previsões
orçamentárias e de investimentos, assim como ser aperfeiçoada para tornar-se
cada vez mais objetiva e próxima da realidade. Nota-se que são também consi-
derados no DFC os Equivalentes de Caixa.
Equivalentes de Caixa
De acordo com as normas internacionais de contabilidade, os equivalentes
de caixa são aplicações ou investimentos a curto prazo, altamente líquidos, que
sejam prontamente convertíveis para quantias conhecidas de dinheiro e que es-
tejam sujeitos a um risco insignificante de alterações de valor.
Apresentação do Relatório de Fluxo de Caixa
A Demonstração do Fluxo de Caixa irá indicar quais foram as saídas e en-
tradas de dinheiro no caixa durante o período e o resultado desse fluxo.

Basicamente, o relatório de fluxo de caixa deve ser segmentado em três
grandes áreas:
I. Atividades Operacionais: são explicadas pelas receitas e gastos decor-
rentes da industrialização, comercialização ou prestação de serviços da
empresa. Estas atividades têm ligação com o capital circulante líquido
da empresa.
95
II. Atividades de Investimento: são os gastos efetuados no Realizável a Lon-
go Prazo ou no Ativo Permanente, bem como as entradas por venda de
ativos imobilizados.
III. Atividades de Financiamento: são os recursos obtidos do Exigível a
Longo Prazo e do Patrimônio Líquido. Devem ser incluídos aqui os
empréstimos e financiamentos de curto prazo. As saídas correspondem
à amortização destas dívidas e os valores pagos aos acionistas a título de
dividendos, distribuição de lucros.
As Principais Transações e sua Relação com o Caixa
a) Transações que Aumentam o Caixa (Disponível):
• integralização do Capital pelos proprietários em dinheiro;
• empréstimos bancários e financiamentos oriundos das instituições fi-
nanceiras;
• vendas de Ativos Não Circulantes;
• outras entradas (juros recebidos, indenizações de seguros, recebimen-
tos de clientes, etc.).
b) Transações que Diminuem o Caixa (Disponível):
• pagamento de dividendos aos acionistas;
• pagamento de juros, correção monetária de dívidas;
• aquisição de itens do Ativo Não Circulante;
• compra à vista e pagamento de fornecedores;
• pagamentos de despesas/custo, contas a pagar e outros.
c) Transações que não Afetam o Caixa: dentre as transações realizadas
pela empresa, algumas não afetam o caixa, isto é, não há encaixe e nem
desencaixe de dinheiro:
• depreciação, amortização e exaustão;
• provisão para devedores duvidosos;
• acréscimo ou diminuições de investimentos avaliados pelo método
de equivalência patrimonial, sem significar que houve vendas ou
novas aquisições.
Montagem dos Fluxos de Caixa pelo Método Direto
Eis um exemplo de apresentação de DFC (conforme Pronunciamento
CPC 03):
1. Fluxos de caixa das atividades operacionais
(+) Recebimentos de clientes

(-) Pagamentos a fornecedores e empregados
(+) Caixa gerado pelas operações
(-) Juros pagos
(-) Imposto de Renda e Contribuição Social pagos
(-) Imposto de Renda na fonte sobre dividendos recebidos
(=) Caixa líquido proveniente das atividades operacionais
96
2. Fluxos de caixa das atividades de investimento
(-) Aquisição da controlada x líquido do caixa incluído na aquisição
(-) Compra de ativo imobilizado
(+) Recebido pela venda de equipamento
(+) Juros recebidos
(+) Dividendos recebidos
(=) Caixa líquido usado nas atividades de investimento
3. Fluxos de caixa das atividades de financiamento
(+) Recebido pela emissão de ações
(+) Recebido por empréstimo a logo prazo
(-) Pagamento de passivo por arrendamento
(-) Dividendos pagos
(=) Caixa líquido usado nas atividades de financiamento
4. Aumento líquido de caixa e equivalentes de caixa
Caixa e equivalentes de caixa no início do período
Caixa e equivalentes de caixa ao fim do período
Exemplo de apresentação de DFC (conforme FAS 95), onde é feita a segre-
gação dos tipos de atividades:
1. Das Atividades Operacionais
(+) Recebimentos de Clientes e outros
(-) Pagamentos a Fornecedores
(-) Pagamentos a Funcionários
(-) Recolhimentos ao Governo
(-) Pagamentos a Credores Diversos
2. Das Atividades de Investimentos
(+) Recebimento de Venda de Imobilizado
(-) Aquisição de Ativos Não Circulantes
(+) Recebimento de Dividendos
3. Das Atividades de Financiamentos
(+) Novos Empréstimos

(-) Amortização de Empréstimos
(+) Emissão de Debêntures
(+) Integralização de Capital
(-) Pagamento de Dividendos
4. Aumento/Diminuição nas Disponibilidades
97
Montagem dos Fluxos de Caixa pelo Método Indireto
O Método Indireto é feito com base nos ajustes do lucro líquido do exer-
cício, o que se encontra na Demonstração de Resultado. É montado em
dois passos:
• primeiro passo: os itens operacionais que não usaram dinheiro, mas
foram deduzidos como despesas devem ser acrescentados de volta ao
lucro do exercício, como é o caso da depreciação;
• segundo passo: as alterações ocorridas no Capital Circulante Líquido
(AC e PC) também devem ser ajustadas, porque estão relacionadas
com as atividades operacionais.
Exemplo de demonstração dos fluxos de caixa pelo método indireto (con-
forme Pronunciamento CPC 03):
1. Fluxos de caixa das atividades operacionais
(+) Lucro líquido antes do Imposto de Renda e Contribuição Social
(+) Depreciação
(+) Perda cambial
(-) Renda de investimentos
(+) Despesas de juros
(-) Aumento nas contas a receber de clientes e outros
(+) Diminuição nos estoques
(-) Diminuição nas contas a pagar – fornecedores
(+) Caixa proveniente das operações
(-) Juros pagos
(-) Imposto de Renda e Contribuição Social pagos
(-) Imposto de Renda na fonte sobre dividendos recebidos
(=) Caixa líquido proveniente das atividades operacionais
2. Fluxos de caixa das atividades de investimento
(-) Aquisição da controlada x menos caixa líquido incluído na aquisição
(-) Compra de ativo imobilizado
(+) Recebimento pela venda de equipamento
(+) Juros recebidos

(+) Dividendos recebidos
(=) Caixa líquido usado nas atividades de investimento
3. Fluxos de caixa das atividades de financiamento
(+) Recebimento pela emissão de ações
(+) Recebimento por empréstimos a longo prazo
98
(-) Pagamento de obrigação por arrendamento
(-) Dividendos pagos (pode ser apresentado no fluxo de caixa das ativi-
dades operacionais)
(=) Caixa líquido usado nas atividades de financiamento
4. Aumento líquido de caixa e equivalente de caixa
Caixa e equivalente de caixa no início do período
Caixa e equivalente de caixa no fim do período
Entendendo os Acréscimos nos Ativos ou Passivos
Quando há um aumento nos ativos circulantes (estoques, contas a rece-
ber), o raciocínio é que foi usado dinheiro do caixa, para comprar estoques
ou conceder crédito a clientes. De maneira inversa, se os estoques ou clien-
tes diminuírem é porque a empresa está tendo receita ou recebimento de
clientes.
Os aumentos do Passivo Circulante têm o efeito oposto sobre o caixa.
Quando os fornecedores concedem créditos, o caixa é liberado para outras ati-
vidades. Quando a empresa diminui a conta de fornecedores, é que ela está
usando caixa para solver compromissos.
Exercício
47. (UFPR – 2010 – UFPR – Contador) A Demonstração dos Fluxos de

Caixa deve ser segmentada em três grandes áreas:
1. Atividades operacionais.
2. Atividades de investimento.
3. Atividades de financiamento.
Com base nessa segmentação, é correto afirmar:
a) As atividades operacionais estão relacionadas com a aquisição
de ativos imobilizados, assim como suas baixas, tendo como
premissa que o parque fabril não deve sofrer sucateamento, sob
pena de sofrer perdas nas vendas.
b) As atividades de financiamento levam em consideração as com-

pras realizadas a prazo, junto aos fornecedores de mercadorias,
visando o fortalecimento do capital de giro da empresa.
c) As atividades de investimento buscam a captação de recursos
junto aos bancos, instituições financeiras, em complemento
com os aportes de recursos feitos pelos sócios, por meio do au-
mento de capital, em dinheiro.
99
d) Os fluxos de caixa decorrentes das atividades operacionais são
basicamente derivados das principais atividades geradoras de re-
ceita da entidade.
e) As atividades de financiamento, quando informam o pagamento
de dividendos aos seus acionistas, demonstram os valores que
estão aumentando o fluxo de caixa, pois os investidores são os
principais elementos da organização.
12.3 DVA (Demonstração de Valor Adicionado)

É o informe contábil que evidencia, de forma sintética, os valores corres-
pondentes à formação da riqueza gerada pela empresa em determinado perío-
do e sua respectiva distribuição.
Suas informações devem ser extraídas da escrituração tendo como base o
Princípio Contábil da Competência.
A riqueza gerada pela empresa, medida no conceito de valor adicionado, é
calculada a partir da diferença entre o valor de sua produção e o dos bens e ser-
viços produzidos por terceiros, utilizados no processo de produção da empresa.
A utilização do DVA como ferramenta gerencial pode ser resumida da se-
guinte forma:
• como índice de avaliação do desempenho na geração da riqueza, ao
medir a eficiência da empresa na utilização dos fatores de produção,
comparando o valor das saídas com o valor das entradas; e
• como índice de avaliação do desempenho social à medida que demons-
tra, na distribuição da riqueza gerada, a participação dos empregados,
do Governo, dos Agentes Financiadores e dos Acionistas.
O valor adicionado demonstra, ainda, a efetiva contribuição da empresa
para a geração de riqueza da economia na qual está inserida, sendo resultado
do esforço conjugado de todos os seus fatores de produção.
A Demonstração do Valor Adicionado, que também pode integrar o Ba-
lanço Social, constitui, desse modo, uma importante fonte de informações à
medida que apresenta esse conjunto de elementos que permitem a análise do
desempenho econômico da empresa, evidenciando a geração de riqueza, assim
como dos efeitos sociais produzidos pela distribuição dessa riqueza.

A Demonstração do Resultado do Exercício (DRE) e a Demonstração do
Valor Adicionado (DVA) são semelhantes, pois as duas demonstram o quanto a
empresa agregou de valor durante o ciclo operacional analisando. A diferença
entre as duas é que a DRE explica detalhadamente as informações ocorridas no
período, preparadas basicamente para os sócios e acionistas. Já a DVA completa
essas informações para os mais diversos interessados.
100
Eis o modelo básico do DVA:
Demonstração do Valor Adicionado
Cia. Produtiva
em R$ mil 20X1 20X2
DESCRIÇÃO
1 – Receitas
1.1) Vendas de mercadoria, produtos e serviços
1.2) Provisão p/devedores duvidosos – Reversão/(Constituição)
1.3) Não operacionais
2 – Insumos adquiridos de terceiros (inclui ICMS e IPI)
2.1) Matérias-primas consumidas
2.2) Custos das mercadorias e serviços vendidos
2.3) Materiais, energia, serviços de terceiros e outros
2.4) Perda/Recuperação de valores ativos
3 – Valor adicionado bruto (1-2)
4 – Retenções
4.1) Depreciação, amortização e exaustão
5 – Valor adicionado líquido produzido pela entidade (3-4)
6 – Valor adicionado recebido em transferência
6.1) Resultado de equivalência patrimonial
6.2) Receitas financeiras
7 – Valor adicionado total a distribuir (5 + 6)
8 – Distribuição do valor adicionado
8.1) Pessoal e encargos
8.2) Impostos, taxas e contribuições
8.3) Juros e aluguéis
8.4) Juros s/capital próprio e dividendos
8.5) Lucros retidos/prejuízo do exercício
O total do item 8 deve ser exatamente igual ao item 7.
Exercício
48. (Cesgranrio – 2009 – BNDES – Profissional Básico – Ciências Con-
tábeis) Pode-se afirmar que valor adicionado é a(o):
101
a) diferença entre o valor dos bens, serviços e utilidades vendidos
por uma entidade e o respectivo valor dos insumos adquiridos
de terceiros.
b) diferença entre a receita gerada pela empresa e o resultado ob-
tido antes de encargos financeiros, depreciação, amortização,
exaustão, imposto de renda e resultados não operacionais.
c) riqueza gerada pela empresa, representada pelo custo de opor-
tunidade multiplicado pelo patrimônio líquido deduzido dos
valores que transitam em resultado e não representam entrada
de caixa.
d) soma de todos os valores recebidos pela empresa, deduzidos dos
impostos incidentes e dos encargos de depreciação, amortização
e exaustão.
e) conjunto de valores obtidos pela empresa, seja através de venda
de produtos, seja através de ingressos de fontes diversas, deduzi-
dos de impostos e encargos financeiros.
12.4 Complementação às Demonstrações Financeiras

O conjunto de informações que deve ser divulgado por uma empresa ao
mercado representa sua “prestação de contas” e abrange ainda:
• Relatório da Administração;
• Demonstrações Contábeis e Notas Explicativas que as integram;
• Parecer dos Auditores Independentes;
• Valor Adicionado/Balanço Social.
Relatório da Administração
É um complemento às Demonstrações Contábeis, fornecida pela empresa,
onde a Diretoria dará ênfase às informações contendo dados e informações
(normalmente de caráter não financeiro), que sejam úteis aos usuários em seu
julgamento e tomada de decisões, tais como:
• Dados estatísticos diversos;
• Indicadores de produtividade;
• Desenvolvimento tecnológico;
• A empresa no contexto socioeconômico, isto é, sua representatividade
no mercado em que atua;

• Investimentos da companhia em sociedades coligadas e controladas e
mencionar as modificações ocorridas durante o exercício;
• Políticas diversas que orientam a ação da gestão;
• Projetos de expansão.
Essas informações seriam mais significantes se não houvesse um excesso
de otimismo, como frequentemente se observa ao ler seu conteúdo publicado.
102
Notas Explicativas
A Lei das S.As. estabelece que as Demonstrações Financeiras sejam com-
plementadas por Notas Explicativas.
Como a evidenciação é um dos objetivos básicos da Contabilidade, as No-
tas Explicativas devem garantir aos usuários informações completas e confiá-
veis sobre sua situação financeira e os resultados da Empresa.
Nelas devem constar informações que a simples leitura do demonstrativo
não torna esclarecedoras por si só. São exemplos de Notas Explicativas:
• critérios de cálculos na obtenção de itens que afetam o lucro;
• obrigações de longo prazo, destacando os credores, taxa de juros, ônus
reais constituídos sobre elementos do ativo, garantias à dívida, etc.;
• composição do capital social por tipo de ações;
• a variação de valor de elementos do ativo resultante de novas avaliações;
• outros ajustes de exercícios anteriores.
Parecer dos Auditores
É o parecer do AUDITOR EXTERNO, que não possui nenhum tipo de
vínculo com a instituição, tendo total independência para emitir sua opinião
sobre as Demonstrações Contábeis.
Declara se representam adequadamente a situação patrimonial e situação
financeira, se foram levantadas de acordo com os Princípios Fundamentais
da Contabilidade e se há uniformidade em relação ao exercício anterior. Em
alguns casos, informações contidas nos comentários do auditor já foram in-
cluídas nas Notas Explicativas, o que traz maior segurança para o usuário da
Demonstração Financeira.
O auditor externo não pode, sequer, ter um parente que tenha vínculo
empregatício com a empresa e uma das formas de se avaliar se o parecer é
confiável é identificar se a empresa de auditoria não está demasiadamente
dependente de um único cliente: mais de 2% de seu faturamento já é consi-
derado comprometedor.
As companhias abertas, instituições financeiras e alguns outros casos es-
pecíficos são obrigados a publicar as demonstrações auditadas por auditores
independentes, registrados na Comissão de Valores Mobiliários (CVM).
Alguns escândalos envolvendo empresas e suas auditorias contratadas ocor-

rem justamente pela não observação destas condições mínimas para a indepen-
dência entre a instituição e seus auditores contratados.
Valor Adicionado/Balanço Social
O Balanço Social, sendo uma das demonstrações da contabilidade, de ca-
ráter ainda não obrigatório traz consigo grande conceito de responsabilidade
social por parte da entidade que o divulga.
103
O Balanço Social (BS) deve apresentar os projetos e as ações sociais e am-
bientais efetivamente realizados pela empresa. Deve, em princípio, ser o re-
sultado de amplo processo participativo que envolva a comunidade interna e
externa da entidade.
Deve ser apresentado como complemento em outros tipos de demonstra-
ções financeiras e socioambientais; publicado isoladamente em jornais e re-
vistas; e amplamente divulgado entre funcionários(as), clientes, fornecedores
e a sociedade.
Pode ser acompanhado de outros itens e de informações qualitativas (textos
e fotos) que a empresa julgue necessários.
Exercício
49. (FCC – 2009 – MPE-SE – Analista do Ministério Público) As Notas
Explicativas devem indicar:
a) as espécies e classes das ações, quando correspondentes ao ca-
pital ordinário, e as garantias prestadas a terceiros sempre que
estas representarem 50% do passivo total.
b) o aumento de valor de elementos do ativo resultante de novas
avaliações e todos os investimentos em outras sociedades inde-
pendentemente da relevância dos mesmos.
c) o número, as espécies e as classes das ações do capital social e
o aumento de valor de elementos do ativo resultante de novas
avaliações.
d) as garantias prestadas a terceiros sempre que estas representa-
rem 50% do passivo total e o aumento de valor de elementos do
ativo resultante de novas avaliações.
e) todos os investimentos em outras sociedades, independente-
mente da relevância dos mesmos, o número, as espécies e clas-
ses das ações correspondentes ao capital ordinário.
13. Noções Básicas sobre Inventários e

Contabilidade de Custos
13.1 Inventário e Métodos de Avaliação de Estoques
Inventário é uma lista de bens disponível em estoque para venda no proces-
so normal de um negócio, ou para serem utilizados na fabricação de produtos
comercializados pela empresa. A definição de inventário dentro das empresas,
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normalmente segue as definições do Conselho Federal de Contabilidade por
meio das Normas Brasileiras de Contabilidade.
No Brasil, as pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real deverão es-
criturar o livro Registro de Inventário ao final de cada período: trimestralmente
ou anualmente quando houver opção pelos recolhimentos mensais durante o
curso do ano-calendário, com base na estimativa.
Para a determinação do inventário, é preciso que se defina a sistemática de
cálculo de quatro valores principais:
• Custo das Mercadorias Vendidas (CMV);
• Compras Líquidas (CL);
• Resultado com Mercadorias (RCM);
• Vendas Líquidas (VL).
Os conceitos e as fórmulas referentes a cada um destes valores já foram
apresentados quando comentamos sobre as operações sobre mercadorias e
como elas eram escrituradas.
Tipos de Inventários
a) Periódico:
Ocorre quando os estoques existentes são avaliados na data de encerramen-
to do balanço, pela contagem física.
Optando pelo inventário periódico, a contabilização das operações que en-
volvem mercadorias pode ser efetuada utilizando a Conta Mercadorias Mista
ou a Conta Mercadoria Desdobrada.
Nesta sistemática, o Custo das Mercadorias Vendidas só é conhecido no
final do período, quando é feito o encontro de contas entre compras e vendas
de mercadorias.
b) Permanente:
É aquele em que há um controle de forma contínua do estoque, pois se dá
a baixa do custo das mercadorias vendidas a cada operação de venda. A conta
Mercadorias, a qualquer momento, reflete o valor das mercadorias que se en-
contram em estoque.
No Inventário Permanente, é indispensável a utilização de um instrumento
extracontábil, a Ficha de Controle e Avaliação de Estoque, também chamada
de Ficha de Estoque. Por meio da Ficha de Estoque, acompanha-se a movi-
mentação física e contábil das mercadorias.

Registro das Operações no Inventário Permanente
a) Compras:
Na Ficha de Controle de Estoque, o valor das compras deve ser efetuado
na coluna Entradas.
Na escrituração contábil, debita-se uma conta representativa de Mercado-
rias, credita-se Caixa, Bancos Conta Movimento ou Fornecedores.
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b) Vendas:
O preço pelo qual as mercadorias foram vendidas é levado a registro na
escrituração contábil, mediante débito da conta Caixa, Bancos Conta Movi-
mento ou Duplicatas a Receber, creditando-se a conta Receita de Vendas.
O preço pago pelas mercadorias vendidas (preço de custo) deverá ser re-
gistrado na coluna de saídas da Ficha de Controle de Estoque, ensejando, na
escrituração contábil, o seguinte lançamento: – débito da conta Custo das Mer-
cadorias Vendidas, creditando-se a conta representativa dos estoques (Merca-
dorias em Estoque).
Exercício
50. (FCC – 2008 – TRT – 18ª Região (GO) – Analista Judiciário) A Cia.
Comercial Madureira iniciou o exercício com um estoque de R$
800.000,00. Adquiriu R$ 1.300.000,00 de mercadorias, já deduzidos
desse valor os impostos recuperáveis. As vendas líquidas da empre-
sa no exercício totalizaram R$ 1.800.000,00. A companhia adota o
sistema do inventário periódico e a contagem do estoque final de
mercadorias indicou que ele equivalia a 120% do estoque inicial. O
lucro bruto da companhia nesse exercício equivaleu, em R$, a:
a) 1.140.000,00.
b) 980.000,00.
c) 960.000,00.
d) 840.000,00.
e) 660.000,00.
13.2 Avaliação dos Diversos Componentes do Custo – I

Produtos em processo e produtos acabados
Os custos incluídos nos estoques são representados pelo somatório de todos
os gastos necessários para trazer os produtos à condição e local, de forma que
eles estejam prontos para a venda. Normalmente, integram o custo dos produ-
tos os seguintes itens:
• materiais diretos: são aquelas matérias-primas e materiais auxiliares

adicionados no processo produtivo e claramente identificados com o
produto;
• mão de obra: refere-se aos gastos com pessoal diretamente alocáveis aos
produtos;
• gastos gerais de fabricação: incluem todos os gastos indiretos de produ-
ção, que, embora necessários ao processo, não são diretamente iden-
106
tificados com o produto, ou mesmo sua alocação a cada produto não
seja economicamente viável. Exemplo: (a) mão de obra indireta como
supervisão, inspeção e manutenção; (b) materiais indiretos como com-
bustíveis e lubrificantes; e (c) gastos gerais, como depreciação, energia
e seguros.
Para o custeio de produtos em processo e acabados, é normalmente empre-
gado um dos seguintes métodos:
• CUSTEIO POR ABSORÇÃO: Todos os custos, fixos ou variáveis, in-
corridos na elaboração da produção, identificados de forma direta (ma-
téria-prima, mão de obra direta, etc.) ou indireta (mão de obra indireta
e seus encargos, depreciação, combustíveis, energia, seguros e outros),
são considerados como essenciais à produção e são, portanto, absorvi-
dos (alocados) no custeio da produção.
• CUSTEIO VARIÁVEL OU DIRETO: Somente os custos diretamente
relacionados ao produto (matéria-prima, mão de obra direta e respec-
tivos encargos, embalagens, etc.) são alocados à produção; os demais
custos (os indiretos) são lançados como despesas do período. Esse mé-
todo revela-se muito útil para fins gerenciais, proporcionando valiosas
informações sobre a relação entre custos, volumes e margens, mas não
é aceito para a elaboração das demonstrações contábeis de acordo com
as práticas contábeis brasileiras e, tampouco, pela legislação fiscal.
Nota-se que, em ambos os métodos de custeio, absorção e variável, O LU-
CRO OPERACIONAL APRESENTA O MESMO VALOR.
Margem de Contribuição
É o valor, absoluto ou percentual, que sobra das vendas, menos o custo
direto variável e as despesas variáveis. A margem de contribuição representa o
quanto a empresa tem para pagar as despesas fixas e gerar o lucro líquido.
A margem de contribuição é calculada da seguinte forma:
MC = Preço de Venda – Custo da Mercadoria Vendida – Despesas Variáveis.
Exemplo:
Preço de Venda R$ 20,00 (100%)
– Custo das Mercadorias Vendidas R$ 12,00 (60%)
– Despesas Variáveis R$ 2,00 (10%)
= Margem de Contribuição R$ 6,00 (30%).

Descontos
Uma série de descontos pode ser aplicada sobre os custos de matérias-pri-
mas ou produtos de revenda. Vejamos alguns exemplos:
a) Descontos Incondicionais sobre Compras:
São descontos obtidos no momento da compra de mercadorias, e destaca-
dos na respectiva nota fiscal.
107
O saldo da conta Descontos Incondicionais sobre Compras deverá ser en-
cerrado a crédito da conta Compras, obtendo-se, assim, o valor líquido destas.
b) Descontos Financeiros Obtidos:
São os descontos obtidos na liquidação antecipada de obrigações. É uma
Receita Financeira, não provocando alteração no Resultado com Mercadorias.
c) Abatimentos sobre Compras:
São parcelas redutoras dos preços de compra em função de eventos ocorri-
dos após tais operações.
Ensejam os abatimentos sobre compras: – diferença de tipo, qualidade,
quantidade, peso ou qualquer outro fator que esteja em desacordo com o pedi-
do ou com a nota fiscal de compra.
Contabilmente, o abatimento sobre compra é conta retificadora de compra.
Exercício
51. (FCC – 2010 – TRE-AM – Analista Judiciário) A empresa Y incor-
reu nos seguintes gastos durante o mês de novembro de X9:
Mão de obra direta 10.000
Energia elétrica (fábrica) 3.000
Aluguel (setor administrativo) 2.000
Salário da supervisão da fábrica 5.000
Compra de matéria-prima 5.000
Comissões de vendedores 3.000
Depreciação das máquinas da fábrica 4.000
Sabendo que a empresa produz um único produto, que o estoque
inicial de produtos em processo era R$ 15.000,00, que o estoque final
de produtos em processo era R$ 4.000,00, que o estoque inicial de
matéria-prima era R$7.000 e que o estoque final de matéria-prima
era R$ 3.000,00, o custo da produção acabada no período utilizando

o custeio por absorção foi, em reais:
a) 46.000,00.
b) 42.000,00.
c) 32.000,00.
d) 31.000,00.
e) 27.000,00.
108
13.3 Avaliação dos Diversos Componentes do Custo – II
Impostos Incidentes sobre Compras
Na compra de mercadorias para revenda, o ICMS e o IPI incidem sobre
as compras, porém, apenas o ICMS incidirá sobre as futuras vendas. Portanto,
recupera-se o ICMS, mas o IPI não é recuperável.
Na compra de matérias-primas para industrialização, tanto o ICMS como
o IPI são recuperáveis, porque haverá incidência destes impostos quando da
venda dos produtos industrializados.
Os impostos recuperáveis são registrados em contas representativas de di-
reitos realizáveis (Ativo Circulante), enquanto os não recuperáveis integram o
custo dos bens adquiridos.
Devoluções de Compras
Correspondem a valores registrados anteriormente como compras, ou seja,
correspondem a devoluções de mercadorias adquiridas para revenda, resultan-
do na diminuição das compras realizadas. Podem ser contabilizadas como De-
volução de Compras ou Compras Canceladas.
Alterações do Valor das Vendas
São vários os componentes que afetam o valor das vendas. Citamos aqui os
principais.
a) Fretes e Seguros sobre Vendas:
Quando o comerciante entrega as mercadorias vendidas, incorrendo nos
gastos com frete e seguros, estas operações não alteram vendas porque são con-
sideradas como despesas operacionais.
b) Descontos Incondicionais sobre Vendas:
São os descontos concedidos no momento da venda de mercadorias, e des-
tacados na respectiva nota fiscal.
O desconto incondicional, quando destacado na respectiva nota fiscal de
venda, poderá, a critério da empresa, ser registrado em conta específica, re-
dutora de venda, ou então, registra-se a venda pelo valor da operação sem o
destaque contábil do desconto concedido.
c) Descontos Financeiros Concedidos:
São os descontos concedidos no recebimento antecipado de direitos. É uma
Despesa Financeira, não provocando alteração no Resultado com Mercadorias.

d) Abatimentos sobre Vendas:
São parcelas redutoras dos preços de vendas em função de eventos ocorri-
dos após tais operações.
Ensejam os abatimentos sobre vendas: – diferença de tipo, qualidade, quan-
tidade, peso ou qualquer outro fator que esteja em desacordo com o pedido ou
com a nota fiscal de venda.
109
e) Impostos Incidentes sobre Vendas:
São os que guardam proporcionalidade com o preço da venda ou dos servi-
ços, mesmo quando o respectivo montante integre esse preço.
Os impostos incidentes sobre vendas são registrados, obrigatoriamente, em
contas específicas redutoras de vendas, tendo como contrapartida créditos em
contas do passivo – Tributos e Contribuições a Recolher.
Tais impostos são contas redutoras da receita bruta das vendas e serviços.
São elas – ICMS, ISS, IE, Cofins, PIS e taxas que guardam proporcionalidade
com o preço de venda e a quota de contribuição, ou retenção cambial, devida
na exportação.
f) Devoluções de Vendas:
Também conhecidas como vendas anuladas ou vendas canceladas, as de-
voluções de vendas correspondem às mercadorias recebidas em devolução pe-
los mais diversos motivos, como atraso na entrega ou diferenças de qualidade,
quantidade ou preço.
Correspondem à anulação de valores registrados como receita bruta no pró-
prio período-base. As vendas canceladas de períodos-base anteriores deverão ser
registradas como Despesas de Vendas (Despesas Operacionais).
Exercícios
52. (Cespe – 2010 – Abin – Agente técnico de inteligência – Área de
contabilidade) Cada um dos itens abaixo apresenta um fato contá-
bil, seguido de uma proposta de lançamento contábil desse fato, de-
vendo ser julgado certo se o lançamento proposto estiver adequado
ao respectivo fato, ou errado, em caso contrário.
Compra a prazo de matérias-primas por empresa industrial
Débito em: estoque de matérias-primas ICMS a recuperar IPI a
recuperar
Crédito em: fornecedores
53. (Cespe – 2010 – Abin – Agente técnico de inteligência – Área de
contabilidade) Ver texto associado à questão

Determinada empresa comercial adquiriu mercadorias no valor de
R$ 20.000,00. Os valores do ICMS e do IPI resultantes da transação
foram iguais a R$ 3.400,00 e R$ 1.000,00, respectivamente. Nessa
situação, a empresa compradora deverá contabilizar como tributos a
recuperar o valor de R$ 4.000,00.
Devem ser contabilizados R$ 4.400,00
110
13.4 Métodos de Avaliação de Estoques
Embora os princípios de avaliação dos estoques sejam razoavelmente sim-
ples, a aplicação desses princípios nos casos concretos, particularmente em
relação a estoques em processo e produtos acabados, torna-se mais complexa
em virtude da necessidade de alocação dos vários gastos envolvidos entre custos
(estoques) e despesas (resultado do período).
A adequada avaliação dos estoques deve ser precedida do entendimento das
atividades da empresa e dos métodos de estocagem e produção adotados, de
forma que o critério de custeio adotado seja aquele que melhor represente essas
atividades e a dinâmica dos estoques.
Primeiramente, é importante entender o que representa e do que se com-
põem determinados custos em cada categoria de estoque:
Matérias-primas
Normalmente, o custo destes itens é facilmente identificado pela corres-
pondente documentação de compra (Nota fiscal), mas deve incluir também
eventuais custos incorridos até o item estar presente no estabelecimento da em-
presa. Assim, custos de frete, manuseio, transporte, seguro, embalagem, taxas,
etc., quando por conta da empresa, devem compor o custo das matérias-primas.
Esses custos são ainda mais frequentes nos casos de importações.
No tocante a impostos, quando estes não forem recuperáveis fiscalmente,
devem compor o custo de aquisição. Assim, nos casos em que o ICMS e IPI
forem fiscalmente recuperáveis, os valores devem ser quantificados e registra-
dos em conta especial de impostos a recuperar. O Imposto de Importação,
por sua vez, deverá integrar o custo do produto, já que não é recuperável,
exceto nas importações sob o regime de drawback, isentas ou suspensas do
referido imposto.
A avaliação dos estoques depende também do critério adotado para refletir
o fluxo teórico de materiais. Esse fluxo teórico não obrigatoriamente deve guar-
dar relação com o fluxo físico dos estoques; no entanto, o objetivo primário é
que a sua seleção seja a que melhor reflita as atividades da empresa e ajude na
definição do custo unitário de produtos adquiridos em datas distintas e a custos
unitários diferentes. As principais formas de avaliação de estoque são:
• preço específico: nesse método, o custo de cada produto é identificado
individualmente. O custo segue o fluxo físico de entrada e saída da-

quele item específico dos estoques para o resultado do período. Esse
método é aplicável geralmente quando é possível fazer a identificação
do preço específico de cada unidade de estoque, como, por exemplo,
em indústrias de bens de capital, revenda de veículos e serviços;
• PEPS (Primeiro a Entrar, Primeiro a Sair): os primeiros custos são os
primeiros a serem transferidos para o custo das vendas. Assim, assume-
111
-se que o saldo remanescente nos estoques representa as compras mais
recentes e, consequentemente, é o mais próximo do custo de reposição.
Em períodos de alta dos preços, o PEPS resulta em ESTOQUES FI-
NAIS MAIORES E LUCRO TAMBÉM MAIOR;
• UEPS (Último a Entrar, Primeiro a Sair): nesse método, os últimos
custos a darem entrada no sistema de custos serão os primeiros a serem
transferidos para o custo dos produtos vendidos. Assim, os estoques re-
presentam os custos mais antigos, o que geralmente não representa o
fluxo físico nas empresas que visam, usualmente, vender os produtos
mais antigos como forma de prevenir a retenção de produtos deterio-
rados ou obsoletos. Vale salientar que esse critério NÃO É ACEITO
PELA LEGISLAÇÃO DO IMPOSTO DE RENDA, motivo pelo qual
praticamente não é utilizado no Brasil;
• média ponderada: ao final de cada período contábil, o custo médio de
cada produto é calculado pela média de todos os produtos em estoque.
O custo médio é determinado dividindo-se o estoque disponível pela
quantidade existente;
• média ponderada móvel: segundo este critério, o custo médio das uni-
dades em estoque é atualizado a cada compra de outras unidades a
um custo diferente. A média móvel é mais dinâmica do que a média
ponderada e, uma vez que não exige o cômputo da média para um
período específico, é regularmente disponível em vez de apenas no
final do período. No Brasil, É O MÉTODO MAIS COMUMENTE
ENCONTRADO;
• método de preço de venda a varejo: utilizado em empresas comerciais
com elevado volume de itens com baixo valor unitário, como super-
mercados, lojas de departamentos, etc. Nesse método, os estoques são
controlados e avaliados a preço de venda, eliminando-se desse preço a
margem de lucro, mediante aplicação da margem média de lucro prati-
cada no período.
Margem Bruta
Um importante conceito no cálculo das operações de vendas é a margem
bruta de vendas.
Seu cálculo é bastante simples: representa a relação entre o lucro bruto e o

valor de venda. E o lucro bruto representa a diferença entre o valor de venda e
o custo da mercadoria vendida.
Assim, temos a expressão:
Margem bruta = lucro bruto – preço de venda
Margem bruta = (preço de venda – custo da mercadoria vendida)/preço
de venda
112
Exercício
54. Exercício resolvido:
(INMETRO-2009 – Analista Executivo em Metrologia e Qualidade)
Valor
Saldo
Data Operação Qtd. unitário
(R$)
(R$)
01/06/2009 Estoque de mercadorias 30 70 2.100
03/06/2009 Compra de mercadorias 10 120 1.200
– com ICMS de 17%
incluído
04/06/2009 Venda de mercadorias – 34 300 10.200
10% à vista
03/06/2009 Devolução de merca- 2 – –
dorias adquiridas no
período – ICMS 17%
incluso
03/06/2009 Fretes sobre compras – – 200
líquidas
03/06/2009 Seguros sobre compras – – 120
líquidas
01/06/2009 ICMS a recuperar – – 320
Considerando as informações da tabela apresentada, julgue o se-
guinte item acerca das especificidades da apuração e do registro do
ICMS e das vendas de mercadorias, segundo o método PEPS:
• o saldo do estoque final é de R$ 558,40.
Embora haja muita informação na tabela, que pode nos distrair e
confundir, o que está em jogo é a avaliação do estoque final.
E temos um dado prático: houve devolução de 2 unidades das com-
pradas em 3 de junho, o que significa que foram incorporadas ao
estoque apenas 8 unidades.
Para calcularmos o custo destas 8 unidades, façamos o cálculo da

compra total:
• Valor da compra: 8 * 120 = 960
• ICMS recuperável: 960 * 0,17 = 163,20
• Fretes: 200
• Seguros: 120
• Total: 960 – 163,20 + 200 + 120 = 1.116,80.
113
Se a venda ocorrida foi de 34 unidades, pelo método PEPS as unida-
des que ficam no estoque são as últimas (se deve considerar o custo
das últimas compradas).
Então, tínhamos 30, compramos 8 (saldo considerando a devolução)
e vendemos 34. Sobraram 4, do último lote, que valeriam metade do
valor total de 8 unidades: 1.116,80/2 = 558,40.
A afirmativa está correta. Mas, apenas como esclarecimento adi-
cional, a questão original não definia o método usado como sendo
PEPS, o que exigiria um pouco mais de atenção para se perceber
que método poderia ser usado para gerar o resultado esperado.
14. Análise das Demonstrações Contábeis

(Balanços)
14.1 Objetivo da Análise de Demonstrações Contábeis
O principal objetivo da análise das demonstrações financeiras é fornecer
informações aos interessados, sobre a real situação econômica e financeira da
empresa, para fortalecer e assegurar as “tomadas de decisões”.
Um dos aspectos mais importantes na análise das demonstrações contábeis
é a comparação, que se apresenta de duas formas: temporal e interempresarial.
Esta última checando o fluxo de riquezas entre as empresas.
Há um grande número de razões que levam a análise dos demonstrativos,
objeto do setor contábil das empresas, interna ou externamente, dentre as quais
se destacam as seguintes:
• verificação da capacidade de manutenção e absorção de créditos junto
às entidades financeiras;
• mensuração dos níveis de endividamento perante os fornecedores e ava-
liação do prazo médio de vencimento das dívidas;
• medir a garantia dos capitais de terceiros e o equilíbrio da estrutura
operacional com base nos recursos próprios;
• acompanhar o volume de vendas a prazo e o tempo médio de recebi-

mento de seus respectivos clientes;
• verificar tendências;
• fornecer informações à administração quanto aos custos e despesas
das atividades sociais, bem como verificar o comportamento dos ne-
gócios perante os concorrentes e expectativas do mercado consumi-
dor, etc.
114
Portanto, aplica-se a análise econômico-financeira nos seguintes campos:
Campo Microeconômico:
1) Empresa isolada, com a finalidade de verificar periodicamente se
sua estrutura econômico-financeira é adequada ou não às suas ope-
rações, acompanhar sua rentabilidade e as tendências de expansão e
crescimento.
2) Mercado de capitais, preliminarmente para atender às exigências da
Comissão de Valores Mobiliários e das Bolsas de Valores nos pedidos de
inscrições de empresas, para se constituírem sociedades abertas e para
terem suas ações negociadas, respectivamente.
3) Financiamento e concessões de créditos, onde mediante análise deter-
minam-se limites de crédito e suas possibilidades de resgate e as garan-
tias a serem oferecidas.
4) Projetos de instalação ou implantação de empresas, quando se exige o
estudo da viabilidade econômico-financeira tanto dos projetos como
das empresas que irão executá-los.
5) Fiscalização tributária, onde repartições fiscais procuram verificar me-
diante a análise dos demonstrativos, se as empresas contribuintes erram
ou sonegam impostos e tributos a que estão obrigadas.
6) Grupos de empresas, cujo controle acionário ou associado é exercido por
grupos econômicos ou grupos de pessoas, os quais necessitam analisar o
comportamento patrimonial do grupo, ou estudar as influências recípro-
cas que cada sociedade isolada recebe ou contribui para o grupo. Não
basta saber identificar as Demonstrações Contábeis se não tiver um míni-
mo de conhecimento sobre a análise de balanços como é mais conhecida
a Análise das Demonstrações Financeiras ou Demonstrações Contábeis.
7) Seleção de empresas em concorrências públicas, onde as demonstrações
de cada concorrente são analisadas no tocante ao vulto dos equipamentos
e instalações ou ao volume do capital de giro próprio, que, se suficien-
te, poderá tornar desnecessária a existência de equipamentos próprios,
substituindo-os pela facilidade em alugá-los; faz-se também uma análise
quanto à sua solidez econômico-financeira demonstrada, que constituirá
garantia acessória para a continuidade das obras ou serviços a contratar.
Campo Macroeconômico:
1) Mercados setoriais, com levantamento de demonstrações de empre-
sas que exercem a mesma atividade para análise regional de tais ati-
vidades, de suas correlações com outros mercados setoriais, das ten-
dências de comportamento e expansão desses setores e verificação/
acompanhamento das tendências de comportamento e expansão de
outros setores.
115
2) Contabilidade Nacional, quando os Balanços consolidados de merca-
dos setoriais e das grandes empresas fornecem dados para a apuração
das contas nacionais e de seus parâmetros, tais como o Produto Interno
Bruto, a renda nacional, a renda per capita.
Afora os aspectos já citados, a estrutura conceitual para a elaboração e apre-
sentação das demonstrações contábeis da CVM recomenda que as incertezas
que envolvem certos eventos e circunstâncias sejam tratadas segundo o Princí-
pio da Prudência, não se superestimando ativos e receitas, e não se subestiman-
do passivos e despesas.
O limite da prudência deve ter em conta a neutralidade, a imparcialidade,
de modo a evitar, por exemplo:
• a formação de reservas ocultas; ou
• as provisões excessivas.
Exercício
55. (FCC – 2010 – AL) Dentre os aspectos microeconômicos a serem
atendidos pela análise das demonstrações financeiras, todas as alter-
nativas abaixo podem ser mencionadas, EXCETO:
a) Dar provimento às exigências da Comissão de Valores Mobiliá-
rios e das Bolsas de Valores nos pedidos de inscrições de empre-
sas, para se constituírem sociedades abertas.
b) Fornecer dados para a apuração das contas nacionais e de seus
parâmetros, tais como o Produto Interno Bruto.
c) Facilitar processos de obtenção de financiamento e concessões
de créditos.
d) Dar base ao estudo da viabilidade econômico-financeira tanto
dos projetos como das empresas que irão executá-los.
e) Verificar periodicamente se a estrutura econômico-financeira da
empresa é adequada ou não às suas operações.
14.2 Etapas de uma Análise Contábil

A análise se subdivide nas seguintes etapas:
• COLETA: obtenção das demonstrações financeiras e outras informa-

ções, como dados sobre mercado de atuação da empresa, seus produtos,
seu nível tecnológico, seus administradores e seus proprietários, bem
como sobre o grupo a que a empresa pertence, entre outras;
• CONFERÊNCIA: consiste em uma pré-análise no sentido de verifi-
car se as informações estão completas, são compreensíveis, se foram
corretamente classificadas, se são confiáveis e se os critérios básicos de
publicação foram atendidos;
116
• PREPARAÇÃO: fase de padronização e reclassificação das demonstra-
ções financeiras para adequá-las aos padrões internos da instituição que
vai efetuar a análise. Organização do material de leitura e demais dados
disponíveis para análise;
• PROCESSAMENTO: Processamento das informações e emissão de
relatório no formato interno da instituição ou do analista. Normal-
mente, este processo é feito mediante o processamento eletrônico de
dados;
• ANÁLISE: fase de análise dos dados disponíveis, compreendendo a
consistência das informações, a observação das tendências apresentadas
pelos números e todas as demais conclusões que possam ser extraídas
do processo como um todo. Essa fase exige do analista capacidade de
observação, conhecimento e experiência;
• CONCLUSÃO: consiste em identificar, ordenar, destacar e escrever
sobre os principais pontos e recomendações sobre a entidade analisada.
Não basta ser um bom analista, é preciso saber expor seu parecer em
linguagem simples, clara e consistente, de modo que qualquer usuário
da análise, pela leitura do relatório, conheça a empresa e possa tomar
decisão sobre a mesma.
Antigamente, era analisado apenas o Balanço, daí a expressão da Análise de
Balanços para designar a análise das Demonstrações Financeiras (Contábeis)
ter se mantido ao longo dos tempos.
Todas as Demonstrações Contábeis são suscetíveis de análise e são as
seguintes:
• Balanço Patrimonial;
• Demonstrativo do Resultado do Exercício;
• Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados (ou Demonstra-
ção das Mutações do Patrimônio Líquido);
• Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos (Doar).
A ênfase é dada às duas primeiras demonstrações, pois é por meio delas
que se verifica a situação Patrimonial, Econômica e Financeira de forma ob-
jetiva (identificadas no Balanço Patrimonial e Demonstrativo do Resultado
do Exercício).
Técnicas de Análise de Balanços e de Reclassificação

As técnicas mais conhecidas de análise de balanços são: Análise Horizontal,
Análise Vertical e Análise dos Índices ou Quocientes, sendo estes últimos me-
lhores para analisar a saúde financeira das empresas.
Para uma melhor e mais segura e eficiente interpretação dos dados conti-
dos nos relatórios contábeis (BP e DRE), é necessário proceder à reclassifica-
ção de alguns itens contidos nos demonstrativos em exame.
117
Exemplos:
• Duplicatas Descontadas: que são classificadas como contas redutoras
dos Clientes ou Duplicatas a Receber (Ativo Circulante), devem ser
reclassificadas para o Passivo Circulante, uma vez que a operação reali-
zada foi um empréstimo caucionado por parte das contas a receber de
clientes.
• Despesas Pagas Antecipadamente: é o único grupo de contas do ativo
circulante que não se converte em dinheiro, classificado no (AC) para
atendimento do regime de competência, sendo este gasto apropriado
como despesa, nas contas de resultado, aos períodos que pertencerem.
Os valores das despesas antecipadas são reclassificados para despesa re-
duzindo o lucro e, consequentemente, o Patrimônio Líquido.
Outros detalhes como estoques obsoletos que devem ser reclassificados
como despesa reduzindo lucro e o Patrimônio Líquido; Resultados Não Rea-
lizados que se houver obrigação de qualquer tipo de devolução deverão ser
reclassificados para o Passivo ou se não houver obrigatoriedade de devolver o
mesmo será reclassificado para o Patrimônio Líquido aumentando-o, outros
detalhes que o analista poderá estar identificando dentro da empresa.
Análise Horizontal
Após a padronização das demonstrações, a análise horizontal é feita estabe-
lecendo o ano inicial da série analisada como índice de base 100, expressando
os valores dos anos seguintes em relação ao ano-base.
Na análise horizontal, estamos comparando valores ou índices de dois ou
mais anos. As Demonstrações são dispostas uma ao lado da outra comparando
as variações de um ano em ralação ao outro, as demonstrações são distintas e a
leitura é feita horizontalmente. Verifica-se acréscimo ou decréscimo das contas
de um ano para outro, constatando-se uma tendência de aumento ou redução
dos elementos patrimoniais e de resultado.
Esta análise pode ser feita sobre os saldos históricos (nominal), ou sobre
os mesmos saldos, depois de serem depurados dos efeitos inflacionários (real).
Em regimes inflacionários, a análise nominal pode ser pouco representativa
e a correspondente análise real indicar considerações totalmente diversas.
Análise Vertical
Análise vertical é feita extraindo-se relações percentuais entre itens perten-

centes a uma mesma Demonstração Financeira.
A finalidade desta análise é dar uma ideia de representatividade de um de-
terminado item ou subgrupo de uma demonstração contábil em relação ao um
total ou subtotal tomado como base. Tem uma aplicação bem prática, quando
se verifica a relação dos diversos grupos de despesas com as receitas. A análise
vertical é feita para um único ano, de cima para baixo, ou seja, verticalmente.
118
A análise vertical pode ser feita de forma estática ou dinâmica. A análise es-
tática é realizada por meio de índices calculados em um dado período. A análise
dinâmica implica em comparações de saldos e medidas ao longo do tempo.
Naturalmente, o valor da análise numa perspectiva dinâmica é significati-
vo porque sinaliza tendências e descontinuidades na evolução dos saldos pa-
trimoniais.
Análise por Quocientes
A técnica de análise financeira por quocientes é um dos mais importantes
desenvolvimentos da Contabilidade, pois é muito mais indicado comparar, por
exemplo, o Ativo com o Passivo, do que simplesmente analisar cada um dos
elementos individualmente.
O uso dos quocientes tem como finalidade principal permitir ao analista
extrair tendências e comparar os quocientes com padrões preestabelecidos. A
finalidade da análise é, mais do que retratar o que aconteceu no passado: forne-
ce algumas bases para inferir o que poderá acontecer no futuro.
Um exemplo é a comparação do ativo circulante com o passivo circulante,
o que dará uma ideia da capacidade de a entidade saldar suas obrigações de
curto prazo com os recursos de que dispõe também o curto prazo.
Exercício
56. (Cespe – 2009 – Antaq – Técnico Administrativo) No que se refere à
administração financeira, julgue os itens seguintes.
A análise vertical tem a finalidade de evidenciar, por meio dos perío-
dos, a evolução dos itens das demonstrações contábeis.
14.3 Cálculos de Quocientes

A análise de quocientes ou índices das Demonstrações Contábeis relaciona
os itens e grupos do Balanço Patrimonial e da Demonstração do Resultado.
Por esta, são relacionados grupos de contas do ativo com o passivo, resultados
do período são relacionados com grupos do ativo e do passivo para uma leitura
conjunta das demonstrações financeira.
A seguir, vamos destacar vários quocientes ou índices mais usados, porém,

recomendamos a leitura e pesquisa, caso você queira ter um conhecimento
mais detalhado sobre a análise de balanços.
1. Estrutura de Capitais ou Endividamento
a) Participação de Capitais de Terceiros em relação aos Recursos Totais:
revela quanto a empresa utiliza de capitais de terceiros em relação ao
total dos capitais:
119
Exigível Total
Exigível Total + Patrimônio Líquido
Exigível Total = Passivo Circulante + Passivo Exigível a Longo Prazo
Exigível Total
Ativo Total
Exigível Total + Patrimônio Líquido = Ativo Total
b) Composição do Endividamento: revela quanto a empresa deve a curto
prazo em relação ao total das obrigações existentes
Passivo Circulante
Exigível Total
c) Participação de capitais de terceiros em relação aos capitais próprios:
revela quanto a empresa deve a curto e longo prazos em relação aos
capitais próprios:
Exigível Total
Patrimônio Líquido
2. Liquidez ou Insolvência
a) Liquidez Geral: Evidencia quanto a empresa tem de AC + ARLP para
cumprir com o total de suas obrigações.
Ativo Circulante + Ativo Realizável a Longo Prazo
Passivo Circulante + Passivo Exigível a Longo Prazo
b) Liquidez Corrente: Revela quanto a empresa tem de AC para honrar
com o PC
Ativo Circulante
Passivo Circulante
c) Liquidez Seca: Revela quanto a empresa tem de AC deduzidos os esto-
ques para honrar com o PC
Ativo Circulante – Estoques
Passivo Circulante
d) Liquidez Imediata: Revela quanto a empresa possui de dinheiro em
Caixa, bancos e aplicações com liquidação imediata para honrar suas

dividas de curto prazo (PC)
Disponibilidades
Passivo Circulante
3. Quociente de Rentabilidade
a) Giro do Ativo: Evidencia quanto a empresa vendeu do seu ativo total ou
quantas vezes o ativo total girou no período
120
Vendas Líquidas
Ativo Total
b) Margem Líquida: Revela quanto a empresa obteve de lucro líquido em
relação às vendas líquidas
Lucro Líquido
Vendas Líquidas
c) Margem Bruta: Indica a relação percentual entre o lucro operacional
bruto e as vendas líquidas
Lucro Bruto
Vendas Líquidas
d) Margem Operacional: Mede o percentual de lucro que a empresa con-
seguiu obter em sua operação depois de descontadas todas as despesas,
exceto o Imposto de Renda e as despesas não operacionais.
Resultado operacional
Vendas Líquidas
e) Rentabilidade do Ativo: Evidencia o lucro líquido para cada real de
investimentos totais
Lucro Líquido
Ativo Total
f) Rentabilidade do Patrimônio Líquido: Revela quanto a empresa ga-
nhou de lucro líquido sobre o total de capital próprio investido
Lucro Líquido
Patrimônio Líquido
Exercícios
57. (UFPR – 2010 – UFPR – Contador) Uma empresa apresentou os
seguintes índices: Liquidez Corrente = 1,80; Liquidez Seca = 0,70;
Liquidez Geral = 0,70. Com base nesses dados, assinale a alternativa
correta.
a) A empresa não recorre a financiamento de terceiros.

b) O índice de Liquidez Corrente é muito baixo.
c) Os estoques representam mais da metade do Ativo Circulante.
d) Para resolver a situação financeira de curto prazo, a empresa terá
de utilizar os valores aplicados no imobilizado.
e) Evidenciam-se a capacidade de pagamentos e a viabilidade eco-
nômica do empreendimento.
121
58. (Fepese – 2010 – Sefaz-SC – Auditor Fiscal da Receita Estadual) A
empresa Curitiba tem um Ativo Circulante de R$ 7.200.000 (repre-
sentado por aplicações financeiras, duplicatas a receber e dinheiro em
espécie) e Passivo Circulante de R$ 2.800.000 (representado por obri-
gações com terceiros de curto prazo), em 30 de dezembro de 2009.
Se no dia 31 de dezembro de 2009, fizer apenas uma aquisição de
mercadorias, a prazo, no valor de R$ 1.600.000, seu índice de Liqui-
dez Seca será de:
a) 1,3.
b) 1,6.
c) 2,0.
d) 3,1.
e) 3,6.
14.4 Outras Análises de Interesse

Rotação dos Estoques (RE) ou Giro de Estoques (GE) ou Idade Média
dos Estoques (IME)
A rotação dos estoques (RE) procura mostrar quantas vezes se renovou os
estoques, por causa das vendas num determinado período. Pode ainda ser defi-
nido como idade média dos estoques (IME), que representa, em média, quanto
tempo os estoques ficam parados em função das vendas.
Custo dos Produtos Vendidos (CPV)
RE =
Estoque médio
Estoque médio
IME = x período
Custo dos Produtos Vendidos (CPV)
Exemplo:
Estoque Final ou Estoque Médio $ 20.000,00 e Custo dos Produtos Vendi-
dos $ 100.000,00
100.000 12 meses
RE = = 5 vezes = = 2,4 meses = 72 dias
20.000 5
20.000
IME = x 360 dias = 72 dias

10.000
Prazo Médio dos Recebimentos (PMR)
Este índice ou quociente indica quantos dias, semanas ou meses a empresa
espera em média, para receber suas vendas a prazo. Na dificuldade em se de-
terminar o total das vendas a prazo em cada período, este pode ser substituído
por prazo médio dos recebimentos em dias: para tanto basta substituir vendas a
prazo pelas vendas do período.
122
O prazo dos recebimentos deriva de vários fatores, tais como: usos e cos-
tumes do ramo de negócio, política de concessão de créditos, eficiência dos
serviços de cobrança, a situação financeira de liquidez dos clientes. Estes são
os principais fatores que deverão ser trabalhados para encurtar os prazos de
recebimentos.
Contas a receber
PMR = x período
Vendas a prazo
Exemplo:
Contas a receber de $ 1.500,00 e vendas a prazo de $ 9.300
1.500
PMR = x 360 dias = 58 dias
9.300
Prazo Médio dos Pagamentos (PMP)
Este índice ou quociente indica, em média, quantos dias a empresa demora
para pagar suas compras a prazo. Na dificuldade em se determinar o total das
compras a prazo em cada período, este pode ser substituído por prazo médio
dos pagamentos em dias: para tanto, basta substituir as compras a prazo pelas
compras do período.
O prazo médio dos pagamentos é mais difícil de ser modificado sensivel-
mente, restando agirmos sobre o prazo médio dos recebimentos e sobre a mar-
gem de lucro.
Fornecedores
PMP = x período
Compras a prazo
Exemplo:
Fornecedores de $ 8.500,00 e compras a prazo de $ 68.500
8.500
PMP = x 360 dias = 45 dias
68.500
Posicionamento Relativo (PR)
Este índice ou quociente indica se os prazos de recebimentos estão mais
alongados que os prazos de pagamentos. O ideal é que seja inferior a 1 (um)
ou pelo menos muito próximo de 1 (um), para garantir uma situação neutra
no mínimo.
PMR
PR =
PMP
Exemplo:
Com base nos exemplos anteriores:
58
PR = = 1,29
45
123
Retorno dos Investimentos (RI)
O retorno sobre o investimento mostra quanto a empresa ganhou de lu-
cro líquido em determinado período. É importante detalhar o retorno sobre
o investimento em dois componentes para se analisar as causas que podem
ter levado a um melhor ou pior desempenho em relação ao desejado. Os dois
componentes são: o Giro do Ativo (GA) e a Margem Líquida (ML).
Se o problema estiver na MARGEM deve-se promover um eficiente con-
trole de despesas e política de vendas.
Se o problema estiver no GIRO, devemos concentrar atenção na admi-
nistração dos ativos, evitando ociosidade de recursos e criando agilidade na
política de vendas.
Lucro líquido
RI =
Ativo total
Vendas líquidas Lucro líquido

RI = GA x ML = x
Ativo total Vendas líquidas
Exemplo:
Para vendas líquidas de $ 4.664.940, um lucro líquido de $ 368.000 e ativos
totais de 4.108.450:
368.000
RI = = 0,0896
4.108.450
Ou
4.664.940 368.000
RI = x = 1,1355 x 0,0789 = 0,0896
4.108.450 4.664.940
Rentabilidade do Patrimônio Líquido (RPL)
A Rentabilidade do Patrimônio Líquido (RPL) expressa os resultados glo-
bais auferidos pela gerência na gestão dos capitais próprios e de terceiros em
benefício dos sócios e/ou acionistas. Também pode ser verificado em dois com-
ponentes, pois no aspecto da administração financeira esta tem o objetivo de
maximizar a remuneração dos capitais próprios.
Lucro líquido
RPL =
Patrimônio líquido
Exemplo:
Para o mesmo lucro líquido anterior ($ 368.000) e para um patrimônio
líquido de $ 2.465.130:
368.000
RPL = = 0,1493
2.465.130
124
Exercício
59. (FCC-2006-Sefaz/SP) A Cia. Vila Isabel possui os seguintes saldos
contábeis ao final de um exercício com valores em reais:
Contas a receber 24.000
Vendas do período 360.000
Estoques 17.500
CPV 252.000
Fornecedores 24.000
Compras do período 288.000
O prazo para recebimento das vendas é:
a) 28 dias.
b) 26 dias.
c) 24 dias.
d) 22 dias.
e) 19 dias.
Capítulo 2
Contabilidade Pública
Essencial
1. Conceitos Iniciais
1.1 Conceitos, Objeto e Campo de Aplicação
Conceito
A Contabilidade Aplicada à Administração Pública, seja na área Federal,
Estadual, Municipal ou no Distrito Federal, tem, como fio condutor, a Lei nº
4.320, de 17 de março de 1964, que estatui normas gerais de direito financeiro
para a elaboração e o controle dos orçamentos e balanços da União, dos Esta-
dos, dos Municípios e do Distrito Federal.
Costuma-se dizer que a Lei nº 4.320/1964 está para a Contabilidade Aplica-
da à Administração Pública assim como a Lei das Sociedades por Ações, Lei nº
6.404/1976, está para a Contabilidade aplicada à atividade empresarial.
A Contabilidade Aplicada à Administração Pública:
• registra a previsão da receita e a fixação da despesa, estabelecida no
Orçamento Público aprovado para o exercício;
• escritura a execução orçamentária da receita e da despesa;
126
• faz a comparação entre a previsão e a realização das receitas e despesas;
• controla as operações de créditos, a dívida ativa, os valores, os créditos e
obrigações;
• revela as variações patrimoniais; e
• mostra o valor do patrimônio.
Seguindo os dispositivos da Lei nº 4.320/1964 e as afirmações anteriores,
podemos definir a Contabilidade Pública como sendo o ramo da contabilida-
de que coleta, registra e controla os atos e fatos da Fazenda Pública, mostra o
Patrimônio Público e suas variações, bem como acompanha e demonstra a
execução do orçamento.
Deduz-se que a Contabilidade Pública está interessada, também, em todos
os atos praticados pelo administrador, sejam de natureza orçamentária (Previ-
são da Receita, Fixação da Despesa, Empenho, Descentralização de Créditos,
etc.), sejam meramente administrativos (Contratos, Convênios, Acordos, Ajus-
tes, Avais, Fianças, Valores sob Responsabilidade, Comodatos de Bens, etc.),
representativos de valores potenciais que poderão afetar o Patrimônio (A – P =
PL), no futuro.
Objeto e Objetivo
O objeto de qualquer contabilidade é o Patrimônio. O da Contabilidade
Pública é o Patrimônio Público, exceto os bens de domínio público, como:
lagos, lagoas, rios, praças, estradas, logradores, ruas, etc.
A Contabilidade Pública não está interessada, somente, no Patrimônio e
suas variações, mas também, no Orçamento e sua execução (Previsão e Arreca-
dação da Receita e a Fixação e Execução da Despesa).
A Contabilidade Púbica, além de registrar todos os fatos contábeis (modifica-
tivos, permutativos e mistos), registra, também, os atos potenciais praticados pelo
administrador, que poderão alterar qualitativa ou quantitativamente o patrimônio.
A Contabilidade Pública está interessada nos atos e fatos de natureza orça-
mentária, visto que o orçamento, sendo um dos primeiros atos praticados pelo
administrador, tem um papel importantíssimo na Contabilidade Pública, pois,
praticamente, quase tudo se origina no orçamento.
O objetivo da Contabilidade Aplicada à Administração Pública é o de for-
necer informações atualizadas e exatas:
• à Administração para subsidiar as tomadas de decisões;

• aos Órgãos de Controle Interno e Externo para o cumprimento da
legislação;
• bem como às instituições governamentais e particulares informações
estatísticas e outras de interesse dessas instituições.
Aplicação dos Princípios Contábeis
• Na Contabilidade Pública, os princípios contábeis continuam válidos.
127
• Isto é destacado principalmente com o texto da Resolução CFC nº
1.111/2007 que destaca em cada princípio sua aplicabilidade sob as
perspectivas do Setor Público.
• Um exemplo é o comentário sobre o Princípio da Continuidade: “No
âmbito da entidade pública, a continuidade está vinculada ao estrito
cumprimento da destinação social do seu patrimônio, ou seja, a conti-
nuidade da entidade se dá enquanto perdurar sua finalidade.”
Glossário
Antes de se prosseguir, é importante se apresentar o conceito de alguns
termos que apareceram nos textos sobre Contabilidade Pública com grande
frequência:
• Autarquia – entidade administrativa autônoma, criada por lei com per-
sonalidade jurídica de direito privado, patrimônio próprio e atribuições
estatais específicas para realizar os fins que a lei lhe atribuir.
• Caução – é a garantia dada ao cumprimento das obrigações.
• Conta Única do Tesouro: é o instrumento que permite a movimenta-
ção on-line de recursos financeiros dos Órgãos e Entidades ligadas ao
Siafi em conta unificada. É a conta que abriga as disponibilidades de
caixa da União, e que concretiza o princípio da unidade de tesouraria
(unidade de caixa).
• Dispêndios – saída de numerário dos cofres públicos.
• Dívida Ativa – constituída pelos créditos do Estado, em razão do não
pagamento pelos contribuintes, dos tributos, dentro dos exercícios em
que foram lançados.
• Empresa Pública – entidade empresarial, com participação única do
Poder Público no seu capital e direção, sendo de propriedade única
do Estado.
• Fundação Pública – entidade sem fins lucrativos, com autonomia ad-
ministrativa, patrimônio próprio e funcionamento custeado basicamen-
te por recursos do Poder Público.
• Ingresso ou entrada – importância em dinheiro a qualquer título, rece-
bida pelo Poder Público.
• Siafem (Sistema Integrado de Administração Financeira para Estados e
Municípios).
• Siafi (Sistema de Administração Financeira do Governo Federal).
Exercício
60. (FCC – 2010 – TCM-CE – Analista de Controle Externo) O ramo
da ciência contábil que aplica as teorias e técnicas de registro dos atos
128
e fatos administrativos com a apuração de resultados e a demonstra-
ção de estados patrimoniais de entidades da administração direta e
indireta, sob os princípios e normas do direito financeiro e princípios
fundamentais a que pertence, é denominado de contabilidade:
a) bancária.
b) comercial.
c) gerencial.
d) governamental.
e) industrial.
1.2 Estruturação Básica do Plano de Contas

O Plano de Contas contém diretrizes, técnicas gerais e específicas que
orientam a feitura dos registros dos atos praticados e dos fatos ocorridos na
entidade, objetivando principalmente:
• realçar o estado patrimonial e suas variações;
• padronizar o nível de informações dos Órgãos da Administração Direta
e Indireta com a finalidade de auxiliar o processo de tomada de decisão;
• permitir, pela relação de contas e tabelas, a manutenção de um sistema
integrado de informações orçamentárias, financeiras e patrimoniais na
Administração Pública Federal, com a extração de relatórios necessários
à análise gerencial, inclusive Balanços e demais Demonstrações Contá-
beis, capaz de atender aos aspectos legais e fiscais.
Regime Contábil:
A Lei nº 4.320/1964, em seu art. 35 determina o seguinte:
“Art. 35. Pertencem ao exercício financeiro:
I – as receitas nele arrecadadas;
II – as despesas nele legalmente empenhadas.”
Portanto, este artigo da Lei consagrou o regime contábil misto para a Con-
tabilidade Pública, ou seja:
• de caixa para as receitas (as receitas nele arrecadadas); e
• de competência para as despesas.
Conforme se observa, na Contabilidade Pública, o regime contábil deve ser
classificado de duas maneiras. A primeira quando nos referimos ao orçamento,

e, nesse particular, a lei deixou bem claro que, na receita, devemos adotar o
regime de caixa e, na despesa, o de competência. A segunda, quando fazemos
referência aos Princípios Contábeis, geralmente aceitos, estabelecidos pelo
Conselho Federal de Contabilidade que prescreveu, no Princípio de Compe-
tência, a obrigatoriedade das receitas e despesas serem consideradas em função
do seu fato gerador e não em função do seu recebimento ou pagamento.
129
Entretanto, as transações no setor público devem ser reconhecidas e regis-
tradas integralmente no momento em que ocorrerem, independentemente do
regime contábil adotado.
Campo de Aplicação
O campo de aplicação da Contabilidade Pública é restrito à administração,
nos seus quatro níveis de governo: Federal, Estadual, Municipal e Distrito Fe-
deral, bem como suas Autarquias e Fundações.
ADMINISTRAÇÃO DIRETA
PODER EXECUTIVO
Presidência da República e suas Secretarias
Ministérios Civis e Militares
PODER JUDICIÁRIO
Todos os seus Tribunais
PODER LEGISLATIVO
Câmara dos Deputados
Senado Federal
ADMINISTRAÇÃO INDIRETA
Agências Reguladoras e Agências Executivas
Autarquias
Fundações
Empresas Públicas e Sociedades de Economia Mista dependentes
Será considerada empresa estatal dependente aquela que preencha, cumu-
lativamente, os seguintes requisitos:
• empresa controlada pelo ente público, ou seja, mais de 50% do capital
social pertencente ao ente;
• receba do ente controlador recursos financeiros para pagamento de
despesas com pessoal ou de custeio em geral ou de capital, excluí-
dos, no último caso, aqueles provenientes de aumento de participação
acionária;
• os recursos tenham sido recebidos no exercício anterior e constem do
orçamento do ano em curso (limite temporal introduzido pela Resolu-
ção SF nº 40/2001);
• os recursos recebidos devem ser destinados somente à cobertura de dé-
ficits operacionais, ou seja, a empresa não sobrevive sem os recursos do

ente controlador (limite circunstancial introduzido pela Portaria STN
nº 589/2001).
Exemplos de empresas estatais dependentes: Conab, Embrapa, Radiobras,
etc.
As entidades abrangidas pelo campo de aplicação devem observar as nor-
mas e as técnicas próprias da Contabilidade Aplicada ao Setor Público, consi-
derando-se o seguinte escopo:
130
• integralmente, as entidades governamentais, os serviços sociais e os
conselhos profissionais;
• parcialmente, as demais entidades do setor público, para garantir pro-
cedimentos suficientes de prestação de contas e instrumentalização do
controle social.
Legislação
A contabilização dos atos e fatos administrativos – bem como sua elabora-
ção de balanços e demonstrativos contábeis, orçamentários e financeiros – obe-
dece às normas gerais estatuídas pela:
• Lei nº 4.320, de 17 de março de 1964;
• Instrução Normativa da Coordenação-Geral de Contabilidade da Secre-
taria do Tesouro Nacional do Ministério da Fazenda nº 8, de 5 de no-
vembro de 1993 – que aprova as normas gerais sobre o Plano de Contas
da Administração Pública Federal, permitindo a identificação, a classifi-
cação contábil dos atos e fatos de uma gestão, de maneira padronizada,
uniforme e sistematizada;
• Lei Complementar nº 101, de 4 de março de 2000 (LRF), visando pa-
dronizar os procedimentos contábeis nos três níveis de governo, dando
apoio à gestão patrimonial na forma estabelecida pela própria Lei de
Responsabilidade Fiscal.
A Lei nº 4.320, de 17 de março de 1964 estatui normas gerais de Direito
Financeiro para a Elaboração e o Controle dos Orçamentos e Balanços da
União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal.
Os principais artigos que se referem à contabilidade e devem ser lidos para
conhecimento geral de seu conteúdo são:
• Do exercício financeiro: arts. 34 e 35.
• Do superávit financeiro: art. 43.
• Da contabilidade: arts. 83 a 85 e 87 a 89.
• Da contabilidade orçamentária e financeira: arts. 90, 91 e 93.
• Da contabilidade patrimonial: arts. 94 a 100.
• Dos balanços: arts. 101 a 106.
Conta
Conta é o título representativo da formação, composição, variação e situa-
ção de um patrimônio, bem como de bens, direitos, obrigações e situações nele
não compreendidas, mas que, direta ou indiretamente, possam vir a afetá-lo,

exigindo por isso um controle específico.
As contas são agrupadas segundo suas funções, possibilitando:
• identificar, classificar e efetuar a escrituração contábil, pelo método das
partidas dobradas;
• conhecer a situação dos responsáveis que, de algum modo, arrecadem
receitas, efetuem despesas e administrem ou guardem bens pertencen-
tes ou confiados a uma gestão;
131
• determinar os custos dos serviços industriais;
• acompanhar e controlar a execução orçamentária;
• elaborar os Balanços Orçamentário, Financeiro e Patrimonial, a De-
monstração das Variações e dos Resultados;
• conhecer a composição e situação do patrimônio analisado;
• analisar e interpretar os resultados econômicos e financeiros;
• individualizar os devedores e credores, com a especificação necessária
ao controle contábil do direito ou obrigação; e
• controlar contabilmente os direitos e obrigações oriundos de ajustes ou
contratos de interesse da gestão.
Estrutura
As contas estão estruturadas por níveis de desdobramento, classificadas e
codificadas, de modo a facilitar o conhecimento e a análise da situação orça-
mentária, financeira e patrimonial, compreendendo sete níveis de desdobra-
mento, da seguinte forma:
1º NÍVEL Classe:
1. Ativo
2. Passivo e Patrimônio Líquido
3. Variação Patrimonial Diminutiva
4. Variação Patrimonial Aumentativa
5. Controles da Aprovação do Planejamento e
Orçamento
6. Controles da Execução do Planejamento e
Orçamento
7. Controles Devedores
8. Controles Credores
2º NÍVEL Grupo
3º NÍVEL Subgrupo
4º NÍVEL Título ou elemento
5º NÍVEL Subtítulo ou subelemento
6º NÍVEL Item
7º NÍVEL Subitem
CONTA CORRENTE Código Variável (CNPJ, CPF, IG, UG)
Ativo é um recurso controlado pela entidade como resultado de eventos

passados e do qual se espera que resultem futuros benefícios econômicos para
a entidade.
Passivo e Patrimônio Líquido é a classe que abrange dois conceitos. O pas-
sivo representa as obrigações presentes da entidade, derivadas de eventos já
132
ocorridos, cuja extinção se espera resultar em saída de recursos capazes de
gerar benefícios econômicos. O patrimônio líquido é a diferença entre os ativos
e os passivos da entidade.
Variação Patrimonial Diminutiva é o decréscimo no benefício econômico
durante o período contábil sob a forma de saída de recurso ou redução de
ativo ou incremento em passivo, que resulte em decréscimo do patrimônio
líquido e que não sejam provenientes de distribuição aos proprietários da
entidade.
Variação Patrimonial Aumentativa é o aumento no benefício econômico
durante o período contábil sob a forma de entrada de recurso ou aumento de
ativo ou diminuição de passivo, que resulte em aumento do patrimônio líquido
e que não seja proveniente de aporte dos proprietários da entidade.
Controles da Aprovação e Execução do Planejamento e Orçamento com-
preendem contas com função de registrar os atos e fatos ligados à execução
orçamentária e financeira.
Controles Devedores e Credores compreendem as contas em que são re-
gistrados os denominados Atos Potenciais e contas com função precípua de
controle (empréstimos, direitos diversos, etc.).
Exercício
61. (Cesgranrio – 2010 – IBGE – Analista de Planejamento) Sobre a

Contabilidade Pública, no Brasil, analise as afirmativas a seguir:
I – Consiste no ramo da Contabilidade que estuda, orienta, controla
e demonstra a organização e a execução da fazenda pública, o patri-
mônio público e suas variações.
II – É disciplina que aplica, na administração pública, as técnicas de
registros e apurações dos atos e fatos contábeis, em harmonia com as
normas gerais do direito financeiro.
III – Segundo as especializações, classifica-se em contabilidade mu-
nicipal, estadual e federal.
IV – É atípica à administração das agências reguladoras e das em-
presas.
São corretas APENAS as afirmativas
a) I e II.
b) I e III.
c) III e IV.
d) I, II e IV.
e) II, III e IV.
133
1.3 Contas
As contas estão estruturadas por níveis de desdobramento, classificadas e
codificadas de modo a facilitar o conhecimento e a análise da situação orçamen-
tária, financeira e patrimonial, compreendendo sete níveis de desdobramento.
As contas estão, ainda, separadas em:
• escrituradas (admitem registros); e
• não escrituradas (não admitem registros).
As escrituradas recebem registro em qualquer dos seus níveis (à exceção dos
três primeiros níveis) e subdividem-se em sintéticas (não exigem detalhamento
específico denominado conta-corrente) e analíticas (exigem a conta-corrente).
Contas de Compensação
Merecem destaque as chamadas contas de compensação, cujo conceito é
frequentemente cobrado em questões de concurso.
Os atos da administração com “potencial” de modificar o patrimônio da
entidade devem estar evidenciados nas contas de compensação do Balanço
Patrimonial, em cumprimento ao § 5º do art. 105 da Lei nº 4.320/1964:
“Nas contas de compensação serão registrados os bens, valores, obrigações
e situações não compreendidas nos parágrafos anteriores e que, mediata ou
indiretamente, possam vir a afetar o patrimônio.”
Correspondem às variações patrimoniais, isto é, são transações que promo-
vem alterações nos elementos patrimoniais da entidade do setor público, mes-
mo em caráter compensatório, afetando, ou não, o seu resultado.
Classificação das Contas dentro de suas Classes (1º Nível)
1. Contas do Ativo
1.1. Ativo Circulante
Compreende os ativos que atendam a qualquer um dos seguintes critérios:
sejam caixa ou equivalente de caixa; sejam realizáveis ou mantidos para venda
ou consumo dentro do ciclo operacional da entidade; sejam mantidos para fins
comerciais; sejam realizáveis dentro dos doze meses seguintes à data da publi-
cação das demonstrações contábeis.
1.2. Ativo Não Circulante
Compreende os bens e direitos realizáveis após o término do exercício se-
guinte, composto por ativo realizável a longo prazo, investimentos, imobilizado

e intangível.
2. Contas do Passivo
2.1. Passivo Circulante
Compreende as obrigações conhecidas e estimadas que atendam a qual-
quer um dos seguintes critérios: tenham prazos estabelecidos ou esperados
dentro do ciclo operacional da entidade; sejam mantidos primariamente para
134
negociação; tenham prazos estabelecidos ou esperados até o término do exer-
cício seguinte; sejam valores de terceiros ou retenções em nome deles, quando
a entidade do setor público for fiel depositária, independentemente do prazo
de exigibilidade.
2.2. Passivo Não Circulante
Compreende as obrigações conhecidas e estimadas, cujos prazos estabele-
cidos ou esperados situem-se após o término do exercício seguinte.
2.5. Patrimônio Líquido
Compreende o valor residual dos ativos depois de deduzidos todos os passivos.
3. Variação Patrimonial Diminutiva
3.1. Pessoal e Encargos
Compreende a remuneração do pessoal ativo civil ou militar, correspon-
dente ao somatório das variações patrimoniais diminutivas com subsídios, ven-
cimentos, soldos e vantagens pecuniárias fixas ou variáveis estabelecidas em lei
decorrentes do pagamento pelo efetivo exercício do cargo, emprego ou função
de confiança no setor público, bem como as variações patrimoniais diminutivas
com contratos de terceirização de mão de obra que se refiram à substituição de
servidores e empregados públicos. Compreende, ainda, obrigações trabalhistas
de responsabilidade do empregador, incidentes sobre a folha de pagamento dos
órgãos e demais entidades do setor público, contribuições a entidades fechadas
de previdência e benefícios eventuais a pessoal civil e militar, destacados os
custos de pessoal e encargos inerentes às mercadorias e produtos vendidos e
serviços prestados.
3.2. Benefícios Previdenciários
Compreendem as variações patrimoniais diminutivas relativas às Aposen-
tadorias, Pensões, Reformas, Reserva Remunerada e outros Benefícios Previ-
denciários de caráter contributivo, do Regime Próprio da Previdência Social
(RPPS) e do Regime Geral da Previdência Social (RGPS).
3.3. Benefícios Assistenciais
Compreendem as ações de Assistência Social, que são Políticas de Seguri-
dade Social não contributiva, visando ao enfrentamento da pobreza, à garantia
dos mínimos sociais, ao provimento de condições para atender contingências
sociais e à universalização dos direitos sociais.
3.4. Financeiras
Compreende as variações patrimoniais diminutivas com operações finan-
ceiras, tais como: juros incorridos, descontos concedidos, comissões, despesas
bancárias e correções monetárias.
3.5. Transferências
Compreende o somatório das variações patrimoniais diminutivas com
transferências intergovernamentais, transferências intragovernamentais, trans-
135
ferências a instituições multigovernamentais, transferências a instituições pri-
vadas com ou sem fins lucrativos, transferências a convênios e transferências
ao exterior.
3.6. Tributos e Contribuições
Compreendem as variações patrimoniais diminutivas relativas aos impos-
tos, taxas, contribuições de melhoria, contribuições sociais, contribuições eco-
nômicas e contribuições especiais.
3.7. Uso de Bens, Serviços e Consumo de Capital Fixo
Compreende o somatório das variações patrimoniais diminutivas com ma-
nutenção e operação da máquina pública, exceto despesas com pessoal e encar-
gos que serão registradas em grupo específico (Despesas de Pessoal e Encargos).
Compreende: diárias, material de consumo, material de distribuição gratuita,
passagens e despesas com locomoção, serviços de terceiros, arrendamento mer-
cantil operacional, aluguel, depreciação, amortização, exaustão, entre outras.
3.8. Desvalorização e Perda de Ativos
Compreende a variação patrimonial diminutiva com desvalorização e per-
das de ativos, com redução a valor recuperável, perdas com alienação e perdas
involuntárias.
3.9. Outras Variações Patrimoniais Diminutivas
Compreende o somatório das variações patrimoniais diminutivas não in-
cluídas nos grupos anteriores. Compreende: premiações, incentivos, equaliza-
ções de preços e taxas, participações e contribuições, resultado negativo com
participações, dentre outros.
4. Variação Patrimonial Aumentativa
4.1. Tributos e Contribuições
Compreendem toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo
valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída
em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.
4.2 Venda de Mercadorias, Produtos e Serviços
Compreende as receitas auferidas, com a venda de mercadorias, produtos
ou serviços, que resultem em aumento do patrimônio líquido, independente-
mente de ingresso, segregando-se a venda bruta das deduções como devolu-
ções, abatimentos e descontos comerciais concedidos.
4.3 Financeiras
Compreende o somatório das variações patrimoniais aumentativas com
operações financeiras. Compreende: descontos obtidos, juros auferidos, prê-
mio de resgate de títulos e debêntures, entre outros.
4.4 Transferências
Compreende o somatório das variações patrimoniais aumentativas com
transferências intergovernamentais, transferências intragovernamentais, trans-
136
ferências a instituições multigovernamentais, transferências a instituições pri-
vadas com ou sem fins lucrativos, transferências a convênios e transferências
ao exterior.
4.7 Exploração de Bens e Serviços
Compreende o somatório das variações patrimoniais aumentativas com-
postas de: receita de produção vegetal, animal e derivados, decorrentes das
atividades ou explorações agropecuárias; receita da indústria de extração mi-
neral, de transformação, de construção e outros; receita originária da pres-
tação de serviços, tais como atividades comerciais, de transporte, de comu-
nicação, de saúde, de armazenagem, serviços científicos e tecnológicos, de
metrologia, agropecuários, etc., e de remuneração pela exploração de bens
como alugueis, royalties, entre outras.
4.8 Valorização e Ganhos com Ativos
Compreende a variação patrimonial diminutiva com reavaliação e ganhos
de ativos.
4.9 Outras Variações Patrimoniais Aumentativas
Compreende o somatório das demais variações patrimoniais aumentativas
não incluídas nos grupos anteriores, tais como: resultado positivo da equivalên-
cia patrimonial, dividendos, etc.
5. Controles da Aprovação do Planejamento e Orçamento
5.1. Planejamento Aprovado
Compreende o somatório dos valores monetários previstos para execução
dos programas e ações (projetos, atividades e operações especiais) estabelecidos
no Plano Plurianual e Projeto de Lei Orçamentária Anual.
5.2. Orçamento Aprovado
Compreende o somatório dos valores relativos à previsão da receita, fixação
da despesa e suas alterações no Orçamento Geral da União durante o exercício
financeiro.
5.3. Inscrição de Restos a Pagar
Compreende o somatório relativo ao valor da inscrição das despesas empe-
nhadas e não pagas.
6. Controles da Execução do Planejamento e Orçamento
6.1. Execução do Planejamento
Compreende o somatório dos valores monetários relativos à execução dos

programas e ações (projetos, atividades e operações especiais) estabelecidos no
Plano Plurianual e Projeto de Lei Orçamentária Anual.
6.2. Execução do Orçamento
Compreende o somatório dos valores relativos à realização da receita, exe-
cução da despesa e suas alterações no Orçamento Geral da União durante o
exercício financeiro.
137
6.3. Execução de Restos a Pagar
Compreende o somatório dos valores relativos à transferência, à liquidação
e ao pagamento das despesas empenhadas e não pagas.
7. Controles Devedores
7.1. Atos potenciais
Compreende contas relacionadas às situações não compreendidas no pa-
trimônio, mas que, direta ou indiretamente, possam vir a afetá-lo, exclusive as
que dizem respeito a atos e fatos ligados à execução orçamentária e financeira
e as contas com função precípua de controle.
7.2. Administração Financeira
Compreende as contas de registro da Programação Financeira e de Con-
trole das Disponibilidades.
7.3. Dívida Ativa
Compreende as contas que controlam os créditos passíveis de serem enca-
minhados e inscritos em dívida ativa.
7.4. Riscos Fiscais
Compreende as contas que controlam os riscos fiscais que não preencham
os requisitos para reconhecimento como passivo, conforme identificados no
anexo de riscos fiscais da lei de diretrizes orçamentárias.
7.8. Custos
Compreende as contas que controlam os custos de bens e serviços produzidos.
7.9. Outros Controles
Compreende de controles não especificados anteriormente nos grupos des-
sa classe.
8. Controles Credores
8.1. Execução dos atos potenciais
Compreende contas relacionadas à execução de situações não compreen-
didas no patrimônio, mas que, direta ou indiretamente, possam vir a afetá-lo,
exclusive as que dizem respeito a atos e fatos ligados à execução orçamentária
e financeira e as contas com função precípua de controle.
8.2. Execução da Administração Financeira
Compreende as contas de registro da Execução da Programação Financei-
ra e de Controle das Disponibilidades.
8.3. Execução da Dívida Ativa

Compreende as contas que controlam a execução dos créditos passíveis de
serem encaminhados e inscritos em dívida ativa.
8.4. Execução dos Riscos Fiscais
Compreende as contas que controlam a execução dos riscos fiscais que não
preencham os requisitos para reconhecimento como passivo, conforme identi-
ficados no anexo de riscos fiscais da lei de diretrizes orçamentárias.
138
8.8. Apuração de Custos
Compreende as contas que controlam a execução dos custos dos bens e
serviços produzidos.
8.9. Outros Controles
Compreende as contas de controles da execução não especificados ante-
riormente nos grupos dessa classe.
Exercício
62. (Cespe – 2010 – ABIN – Agente Técnico de Inteligência) Com base
no agrupamento de contas do plano de contas da administração
pública federal vigente até 2011 julgue o item subsequente.
O ativo compensado compreende as contas com função precípua
de controle que possam afetar o patrimônio, com exceção das con-
tas correspondentes a atos e fatos ligados à execução orçamentária e
financeira.
1.4 Mecanismos de Débito e Crédito

Do Ativo
As contas do ativo são debitadas pelos aumentos e creditadas pelas diminui-
ções dos seus componentes.
a) Aumentos
As contas do Ativo são debitadas pelos aumentos dos seus componentes
patrimoniais, decorrentes de incorporações de bens e direitos e têm como con-
trapartida dos débitos uma Variação Ativa.
b) Diminuições
As contas do Ativo serão creditadas pelas suas diminuições e têm como
contrapartida dos créditos uma Variação Passiva.
As únicas exceções a essa regra são:
• a devolução de despesas, dentro do próprio exercício do pagamento efe-
tivo, que terá como contrapartida do débito da conta "Bancos";

• o crédito da conta “Despesa Orçamentária”; e
• os recebimentos de Depósitos de Terceiros que terão como contraparti-
da a conta de "Obrigações", no passivo.
Do Passivo
As contas do Passivo são creditadas pelos aumentos e debitadas pelas dimi-
nuições dos seus componentes.
139
a) Aumentos:
As contas do Passivo serão creditadas pelos aumentos dos seus componentes
e terão como contrapartida dos seus créditos uma Variação Passiva.
b) Diminuições:
As contas do Passivo serão debitadas pelas diminuições e terão como con-
trapartida dos seus débitos:
• a conta Bancos quando se tratar de pagamento das obrigações financei-
ras; e
• variações ativas, quando se tratar de diminuições do passivo.
Em resumo, as variações ativas ocorrem quando há um incremento do pa-
trimônio ocasionado pelo aumento do montante de bens e direitos (ativo) ou
pela diminuição de obrigações (passivo).
As variações passivas, ao contrário, ocorrem quando há uma retração no
patrimônio ocasionado pela diminuição do montante de bens e direitos (ativo)
ou pelo aumento de obrigações (passivo).
BENS E DIREITOS OBRIGAÇÕES
(Ativo) (Passivo)
AUMENTO Variação Ativa Variação Passiva
DIMINUIÇÃO Variação Passiva Variação Ativa
Do Compensado
O mecanismo de débito e crédito para os componentes do Compensado
obedecem à mesma sistemática das contas do Ativo e Passivo, ou seja, para se
aumentar uma conta devedora temos que debitá-la e para diminuir o seu saldo,
temos que creditá-la. Para se aumentar o saldo de uma conta credora, temos
que creditá-la e para diminuir seu saldo, temos de debitá-la. As contas do Com-
pensado são divididas em devedoras (Ativo Compensado) e credoras (Passivo
Compensado). A qualquer momento, as contas do Ativo e Passivo Compensa-
dos têm de ter os seus saldos iguais, como próprio nome do grupo já sugestiona,
ou seja, Compensado que se compensam.
O mecanismo de débito e crédito para o Compensado, em regra geral,
funciona da seguinte forma:
INSCRIÇÃO BAIXA
Compensação Ativa Compensação Passiva
a Compensação Passiva a Compensação Ativa
Sistemas de Contas
Na Contabilidade Pública as contas do Plano de Contas são separadas em
sistemas de contas independentes, para facilitar a elaboração dos balanços e
demonstrativos. Esses sistemas são classificados em:
140
1. Sistema Financeiro
O Sistema Financeiro está relacionado com os ingressos e os dispêndios de
recursos, ou seja, com o registro dos recebimentos e pagamentos de natureza
orçamentária e extraorçamentária.
É importante esclarecer que os lançamentos contábeis são feitos fechados
em cada sistema; quando se debita uma conta de um determinado sistema a
conta creditada também tem de pertencer ao mesmo sistema.
As principais contas do sistema financeiro estão relacionadas com as con-
trapartidas do grupo “Disponível”, visto que este grupo representa dentro de
qualquer órgão ou entidade as entradas e saídas de recursos.
Podemos concluir que todas as contas do grupo “Disponível” pertencem
ao Sistema Financeiro, ou seja, Caixa, Bancos Conta Movimento, Aplicações
Financeiras e todas as outras contas que se relacionam com o “Disponível”
também pertencem ao Sistema Financeiro, tais como: Receita, Despesa, For-
necedores, Restos a Pagar, Pessoal a Pagar, Encargos Sociais a Recolher, Con-
signações, Depósito de Terceiros, etc.
2. Sistema Patrimonial
Sistema Patrimonial registra os bens móveis, imóveis, estoques, créditos,
obrigações, valores, inscrição e baixa da dívida ativa, operações de créditos, etc.
No Sistema Patrimonial, os lançamentos de incorporação ou desincorpora-
ção de ativos e passivos, são feitos fechados dentro desse sistema, mesmo que o
fato venha a acarretar uma entrada ou saída de recurso (Sistema Financeiro).
3. Sistema Orçamentário
O Sistema Orçamentário é representado pelos atos de natureza orçamen-
tária, tais como: previsão da receita, fixação da despesa, descentralização de
créditos, empenho da despesa.
No Sistema Orçamentário, é feita a comparação da receita prevista com a
sua realização e da despesa fixada com a sua realização; para isso, é necessário
que os fatos de arrecadação da receita e liquidação da despesa passem por este
sistema.
As contas pertencentes ao Sistema Orçamentário estão alocadas dentro do
ativo e passivo compensados e são representadas pelos grupos:
• 1.9.1./2.9.1. – Execução Orçamentária da Receita; e
• 1.9.2./2.9.2. – Execução Orçamentária da Despesa.

Sistema de Compensação
O Sistema de Compensação é representado pelos atos praticados pelo ad-
ministrador que não afetam ao Patrimônio de imediato, mas que poderão vir a
afetá-lo. Esses atos e suas contas representativas são:
a) Títulos e Valores sob Responsabilidades (Caução, Depósitos Judiciais,
Depósitos para Recursos, Cobrança, Comodato de Bens, Suprimento
de Fundos);
141
b) Garantias (Avais, Fianças, Hipotecas);
c) Direitos e Obrigações Conveniados (Convênios, Acordos, Ajustes);
d) Direitos e Obrigações Contratuais (Contratos).
Como se pôde observar, o Sistema de Compensação compreende, apenas,
as contas com função específica de controle relacionada com as situações não
compreendidas no patrimônio, mas que possam vir a afetá-lo, ou que necessi-
tam de um acompanhamento mais eficaz por parte da administração.
As contas pertencentes ao Sistema de Compensação estão alocadas, dentro
dos grupos 1.9 e 2.9, respectivamente, Ativo e Passivo Compensados.
Evento
É o instrumento utilizado pelas unidades gestoras (UG) no preenchimento
das telas e/ou documentos de entrada no Siafi, para transformar os atos e fatos
administrativos rotineiros em registros contábeis automáticos.
O código do evento é composto de 6 (seis) números estruturados da seguin-
te forma:
a) Classe – (2 dígitos) – identifica o conjunto de eventos de uma mesma
natureza de registro;
b) Tipo de Utilização – (1 dígito) – identifica o órgão responsável pela
utilização;
c) Código Sequencial – (3 dígitos) – representa a variação sequencial de
001 a 999, dentro de cada classe.
Exercício
63. (Cesgranrio – 2010 – Bacen – Analista do Banco Central) Segundo
o Conselho Federal de Contabilidade, “a contabilidade pública é
organizada na forma de sistema de informações, cujas partes ou sub-
sistemas, conquanto possam oferecer produtos diferentes em razão
da respectiva especificidade, convergem para o produto final, que
é a informação geral sobre o Patrimônio Público”. Nesse contexto,
o registro, a avaliação e a evidenciação da situação estática dos ele-
mentos patrimoniais e a apuração do resultado do exercício caracte-
rizam, por meio de Demonstrações Contábeis próprias, o subsistema

de informações:
a) orçamentárias.
b) financeiras.
c) patrimoniais.
d) de custos.
e) de compensação.
142
2. Orçamento Público
2.1 Conceito de Orçamento Público
O orçamento público é definido de diferentes formas, a depender dos autores.
a) “Um ato contendo a Prévia aprovação das receitas e das despesas públi-
cas.” René Stourm.
b) “O orçamento é, antes de tudo, um plano político. É o plano de ação
governamental para um período porvindouro. É um programa de go-
verno, proposto pelo executivo à aprovação do legislativo.” Gaston Jése.
c) “O orçamento deve claramente apresentar os propósitos e objetivos
para os quais se solicitam as dotações, os custos dos programas propos-
tos para alcançar estes objetivos, e os dados quantitativos que permitam
medir as realizações e o trabalho de cada programa.” Jesse Burkhead.
d) “Consiste num Instrumento de Planejamento Operacional destinado
à aplicação da previsão das entradas de Recursos Financeiros na conta
única do Tesouro Nacional, da Secretaria do Tesouro Nacional – STN,
das Entidades da Administração Pública Direta e Indireta, das três Es-
feras de Governo, ou seja, Federal, Estadual, Distrito Federal e Muni-
cipal, para fazer face aos Dispêndios dos Recursos relacionadas com as
necessidades básicas da população de um País, durante um período de
um ano, que no caso do Brasil pode coincidir com o ano civil.” Alcyon
Ferreira de Souza.
Dentro do processo orçamentário, três instrumentos se destacam em
relevância.
O PLANO PLURIANUAL (PPA) é o instrumento de planejamento qua-
drienal das ações governamentais promovidas pela União, Estados, Municípios
e Distrito Federal, que deverá estabelecer, de forma regionalizada, as diretrizes,
os objetivos, as metas da Administração Pública para as despesas de capital e
outras delas decorrentes e para os gastos relativos aos programas de duração
continuada, com metas fixadas para um período de quatro anos.
A LEI DE DIRETRIZES ORÇAMENTÁRIAS (LDO) é o instrumento
técnico-legal que articula o PPA à LOA. A LDO deve ser promulgada a cada
exercício financeiro antes da preparação, pelo Poder Executivo, do Projeto da

Lei Orçamentária Anual.
A LEI ORÇAMENTÁRIA ANUAL (LOA) compreende o Orçamento Fis-
cal, o Orçamento de Investimentos das Empresas e o Orçamento da Segurida-
de Social, os quais devem conter a discriminação da receita e da despesa, obje-
tivando demonstrar a política econômico-financeira e o programa de trabalho
do Governo.
143
A LOA conterá a discriminação da receita e despesa de forma a evidenciar
a política econômica e financeira e o programa de governo, obedecidos os prin-
cípios de unidade, universalidade e anualidade (art. 2º, da Lei nº 4.320/1964).
A proposta de cada ano, que tendo por base o PPA e a LDO, do projeto de
Lei Orçamentária dos Poderes Legislativo, Judiciário, Executivo e Ministério
Público da União, é encaminhado ao Congresso Nacional – Comissão Mista
de Plano, Orçamento e Finanças, para apreciação, examinar, discutir, emendar
e votação nas duas casas do Congresso Nacional e para aprovação do projeto de
lei e posteriormente Sanção pelo Titular do Poder Executivo, no prazo de 15
dias úteis para enfim publicação no veículo de comunicação oficial – Diário
Oficial (União, Estado, DF ou Município).
A Previsão das Entradas de Recursos tem por método adotado atualmente a
consideração da média dos últimos anos, que é base de cálculo em cada rubrica
com os resultados em níveis de aproximação.
Consiste nas quatro etapas: Planejamento; Programação; Projeto e Orça-
mentação:
• Planejamento: definição dos objetivos a atingir;
• Programação: definição das necessidades à consecução dos objetivos;
• Projeto: estimação dos recursos de trabalho necessários à realização das
atividades;
• Orçamentação: estimação dos recursos financeiros a pagar.
O Orçamento Geral da União (OGU) prevê todos os recursos e fixa todas
as despesas do Governo Federal, referentes aos Poderes Legislativo, Executivo
e Judiciário e do MPU.
As despesas fixadas no orçamento são cobertas com o produto da arreca-
dação dos impostos federais, como o Imposto de Renda (IR) e o Imposto so-
bre Produtos Industrializados (IPI), bem como das contribuições, como o da
Contribuição para Financiamento da Seguridade Social (Cofins), que é cal-
culado sobre o faturamento mensal das empresas, nas vendas de mercadorias,
de mercadorias e serviços e de serviços de qualquer natureza, e bem assim do
desconto na folha que o assalariado paga para financiar sua aposentadoria. Os
gastos do governo podem também ser financiados por operações de crédito
– que nada mais são do que o endividamento do Tesouro Nacional junto ao
mercado financeiro interno e externo. Este mecanismo implica o aumento da

dívida pública.
As receitas são estimadas pelo governo. Por isso mesmo, elas podem ser
maiores ou menores do que foi inicialmente previsto. Se a economia crescer
durante o ano, mais do que se esperava, a arrecadação com os impostos tam-
bém irá aumentar. O movimento inverso também pode ocorrer.
Com base na receita prevista, são fixadas as despesas dos poderes Executivo,
Legislativo e Judiciário. Depois que o Orçamento é aprovado pelo Congresso,
144
o governo passa a gastar o que foi autorizado. Se a receita do ano for superior à
previsão inicial, o governo encaminha ao Congresso um projeto de lei pedindo
autorização para incorporar e executar o excesso de arrecadação. Nesse proje-
to, define as novas despesas que serão custeadas pelos novos recursos. Se, ao
contrário, a receita cair, o governo fica impossibilitado de executar o orçamen-
to na sua totalidade, o que exigirá corte nas despesas programadas.
NÃO É ATRIBUTO DO ORÇAMENTO PÚBLICO manter o equilíbrio
entre as receitas fixadas e as despesas estimadas.
A inflação crônica, antes do Plano Real, distorcia o orçamento. Quando o
governo elaborava a proposta orçamentária, previa uma taxa anual de inflação,
a fim de corrigir as dotações orçamentárias para que elas mantivessem o valor
real. Mas, na última década, por causa da inflação crônica e ascendente, essa
taxa estimada quase sempre era menor que a inflação efetivamente ocorrida
no ano. Com isso, o processo inflacionário corroía as dotações orçamentárias.
Exercício
64. São fases do orçamento:
a) Planejamento, execução, controle e correção.
b) Planejamento, programação, projeto e orçamentação.
c) Programação, projeto e execução.
d) Orçamentação, execução e auditoria.
e) Proposta, análise e implementação.
2.2 Ciclo e Princípios Orçamentários

Ciclo orçamentário
O ciclo orçamentário, ou processo orçamentário, pode ser definido como
um processo contínuo, dinâmico e flexível, por meio do qual se elabora, apro-
va, executa, controla e avalia os programas do setor público nos aspectos físicos
e financeiros. Corresponde, portanto, ao período de tempo em que se proces-
sam as atividades típicas do orçamento público.
Preliminarmente, é conveniente ressaltar que o ciclo orçamentário não se
confunde com o exercício financeiro. Este, na realidade, é o período durante

o qual se executa o orçamento, correspondendo, portanto, a uma das fases do
ciclo orçamentário. No Brasil, o exercício financeiro coincide com o ano civil,
ou seja, inicia em 1º de janeiro e encerra em 31 de dezembro de cada ano,
conforme dispõe o art. 34 da Lei nº 4.320/1964. Por outro lado, o ciclo orça-
mentário é um período muito maior, iniciando com o processo de elaboração
do orçamento, passando pela execução e encerramento com o controle.
145
Identificam-se, basicamente, quatro etapas básicas no ciclo ou processo or-
çamentário, além da revisão:
• Etapas Básicas:
o Programação;
o Elaboração da proposta orçamentária;
o Discussão e aprovação da Lei do Orçamento;
o Execução orçamentária e financeira;
o Controle.
• Revisão dos Planos.
Princípios Orçamentários
Existem princípios básicos que devem ser seguidos para elaboração e con-
trole do orçamento, que estão definidas na Constituição, na Lei nº 4.320, de 17
de março de 1964, no Plano Plurianual e na Lei de Diretrizes Orçamentárias.
A Lei nº 4.320/1964 estabelece os fundamentos da transparência orçamen-
tária (art. 2º):
“A Lei do Orçamento conterá a discriminação da receita e despesa, de for-
ma a evidenciar a política econômico-financeira e o programa de trabalho do
governo, obedecidos os princípios da unidade, universalidade e anualidade.”
a) Princípio da Unidade:
O orçamento deve ser uno, ou seja, deve existir apenas um só orçamento
para um exercício financeiro. Desta forma, procura-se eliminar a existência de
múltiplos orçamentos (orçamentos paralelos). Este princípio está consagrado
na legislação brasileira pelo art. 165, § 5º da Constituição Federal e no art. 2º
da Lei nº 4.320/1964. É importante destacar que alguns tratadistas divergem
em relação ao artigo constitucional. Uns referem-se ao artigo, porém, desta-
cando o princípio da universalidade, que será tratado mais adiante, e outros,
referem-se ao princípio de unidade. Analisando o texto do artigo constitucional
165, § 5º, notamos que são mencionados três orçamentos (o fiscal, o de investi-
mentos das empresas estatais; e o de seguridade social). Fica parecendo, então,
que há quebra do princípio de unidade. No entanto, a Constituição consagra
o PRINCÍPIO DA TOTALIDADE, que é uma derivação do princípio de uni-
dade. O princípio da totalidade, em razão da descentralização das atividades
governamentais, prevê a coexistência de múltiplos orçamentos que, no entan-
to, devem ser consolidados em um só orçamento. Assim, existe o orçamento da

União, o de cada Estado e o de cada Município.
Cada entidade de direito público deve possuir apenas um orçamento, fun-
damentado em uma única política orçamentária e estruturado uniformemente.
b) Princípio da Universalidade:
A Lei orçamentária deve incorporar todas as receitas e despesas, ou seja,
nenhuma instituição pública deve ficar fora do orçamento.
146
O orçamento deve conter todas as receitas e despesas referentes aos Poderes
da União, seus fundos, órgãos e entidades da administração direta e indire-
ta. Como dissemos anteriormente, o artigo constitucional refere-se, também,
ao princípio da unidade. É preciso destacar que para haver universalidade do
orçamento é necessário que este seja único. Daí a citação do mesmo artigo
constitucional para os dois princípios. O mesmo acontece com o art. 2º da
Lei nº 4.320/1964, onde os princípios de anualidade, unidade e universalidade
são citados textualmente. O art. 3º da Lei nº 4.320/1964 impõe o princípio
de universalidade à receita quando determina a inclusão das “operações de
crédito autorizadas em lei” e excetuam as operações de crédito por antecipação
da receita. O art. 4º da Lei nº 4.320/1964 impõe a universalidade da despesa.
c) Princípio da Anualidade:
Estabelece um período limitado de tempo para as estimativas de receita e
fixação da despesa, ou seja, o orçamento deve compreender o período de um
exercício, que corresponde ao ano fiscal.
Este princípio é também denominado de princípio de periodicidade, onde
as estimativas de receita e despesas devem referir-se a um período limitado de
tempo, em geral, um ano. Exercício financeiro é o nome dado ao período de
vigência do orçamento. Este princípio está consagrado na legislação brasileira
pela Constituição Federal, art. 165, inciso III; e arts. 2º e 34 da Lei nº 4.320/1964.
d) Princípio de Exclusividade:
Este princípio foi consagrado pela reforma constitucional de 1926 e sua
adoção visava pôr fim às chamadas “caudas orçamentárias”. Segundo este prin-
cípio, o orçamento deve conter apenas matéria orçamentária, não incluindo
em seu projeto de lei assuntos estranhos. Dentre os assuntos estranhos, po-
demos citar a tentativa de incluir a “lei do divórcio” no projeto de lei orça-
mentária. Isto se dava em face da celeridade do processo de discussão, votação
e aprovação da proposta orçamentária. A este respeito, ver art. 165, § 8º, da
Constituição Federal e art. 7º da Lei nº 4.320/1964.
Exercício
65. (FCC – 2005 – TRE-RN – Técnico Judiciário – Área Administrativa)
A legislação vigente estabelece que a Lei de Orçamento conterá a

discriminação da receita e despesa, obedecendo aos Princípios:
a) Competência, Universalidade e Anualidade.
b) Prudência, Universalidade e Tempestividade.
c) Custo histórico, Prudência e Continuidade.
d) Custo histórico, Entidade e Continuidade.
e) Unidade, Universalidade e Anualidade.
147
2.3 Princípios Orçamentários (Continuação)
Dando continuidade à apresentação dos princípios orçamentários, apresen-
tamos, a seguir, os quatro últimos princípios básicos.
e) Princípio da Especificação ou Discriminação:
Também chamado de princípio da especialização ou da discriminação, visa
vedar as autorizações de despesas globais, isto é, as despesas devem ser classi-
ficadas com um nível de desagregação tal que facilite a análise por parte das
pessoas. Este princípio está consagrado nos arts. 5º e 15 da Lei nº 4.320/1964.
A exceção aos artigos acima mencionados está contida no art. 20, que permite
dotações globais para os “... programas especiais de trabalho que, por sua natu-
reza, não possam cumprir-se subordinadamente às normas gerais de execução
das despesas... que poderão ser custeados por dotações globais, classificadas
entre as Despesas de Capital”.
f) Princípio da Publicidade:
O conteúdo orçamentário deve ser divulgado por meio dos veículos ofi-
ciais de comunicação/divulgação para conhecimento público e para e para
eficácia de sua validade enquanto ato oficial de autorização de arrecadação de
receitas e a execução de despesas. A publicação deve ser feita no Diário Ofi-
cial da União. Além disso, a Constituição Federal, em seu art. 165, § 3º, exige
a publicação até trinta dias após o encerramento de cada bimestre, relatório
resumido da execução orçamentária.
Entretanto, devemos considerar que isto é apenas um atenuante para a falta
de conhecimento deste valioso instrumento que é o orçamento. Acreditamos
que deve ser dada maior ênfase ao processo orçamentário nos meios de comu-
nicação, mediante linguagem acessível aos cidadãos comuns.
g) Princípio de Equilíbrio:
O equilíbrio orçamentário estabelece, de forma extremamente simplifica-
da, que as despesas não devem ultrapassar as receitas previstas para o exercício
financeiro. O equilíbrio, assim como alguns outros princípios, não são uma
regra rígida e visa deter o crescimento dos gastos governamentais. No enten-
der de alguns doutrinadores, o equilíbrio pode ser encarado a médio e longo
prazos. Para o leigo, ao examinar o orçamento, verá que ele estará sempre em
equilíbrio, isto é, receitas exatamente iguais às despesas. No entanto, esta é
uma maneira simplista de se analisar o orçamento. Devemos observar as contas

orçamentárias internamente, por meio das contas do Orçamento Corrente e de
Capital. Nestas contas, “escondem-se” os desequilíbrios orçamentários.
A Constituição Federal de 1988 adota uma visão realista diante do déficit
orçamentário ao conceituá-lo. Nas classificações orçamentárias brasileiras, é
possível verificar que o déficit aparece embutido nas contas públicas pelas
contas denominadas Operações de Crédito que classificam os financiamen-
148
tos de investimento estatais de longo prazo, bem como a rolagem da dívida,
mediante operações de curto prazo para recompor seu caixa (são, geralmente,
operações correntes). Essas operações acabam se transformando em operações
de longo prazo com a colocação de títulos e obrigações emitidos pelos tesou-
ros das três esferas.
Para evitar tais operações, a CF/1988, no art. 167, inciso III, optou por
restringir as Operações de Crédito às despesas com investimentos. Consideran-
do que existem situações que confirmam os chamados déficits operacionais, a
CF/1988, em suas Disposições Constitucionais Transitórias, art. 37, estabelece
um prazo de 5 anos para o cumprimento da norma, reduzindo o excedente a
cada ano em um quinto.
A utilização de déficits orçamentários é recomendação da teoria keynesiana
para solucionar crises econômicas. Em geral, estes déficits tendem a permane-
cer por longos períodos constando dos orçamentos, levando ao aumento rápido
do endividamento público, trazendo consequências graves para a população
que, mais cedo ou mais tarde, terá que pagar a conta. É preciso salientar que
uma política de gastos públicos que contemple superávits continuados também
traz malefício à economia assim como déficits orçamentários. Vai depender
apenas do período econômico por que passa o país.
h) Princípio do Orçamento Bruto:
Este princípio estabelece que todas as parcelas de receita e despesas devem
constar do orçamento em seus valores brutos, sem qualquer tipo de deduções.
Busca-se com esta regra impedir a inclusão de importâncias líquidas, ou seja,
descontando despesas que serão efetuadas por outras entidades e com isto gra-
vando o orçamento e impedindo sua completa visão, conforme preconiza o
princípio de universalidade. Este princípio está consagrado na legislação brasi-
leira pela Lei nº 4.320/1964, no art. 6º, § 1º, que transcrevemos a seguir:
“Todas as receitas e despesas constarão da Lei de Orçamento pelos seus
totais, vedadas quaisquer deduções.”
As cotas de receita que uma entidade pública deva transferir a outra se
incluirão, como despesa, no orçamento da entidade obrigada à transferência e,
como receita, no orçamento da que as deva receber.
i) Princípio da Totalidade Orçamentária:
Admite a coexistência de diversos orçamentos, os quais, entretanto, deverão

receber consolidação para que o governo tenha uma visão geral do conjunto
das finanças públicas.
O autor James Giacomonni sustenta que a CF/1988 estabelece que a LOA
respeita o princípio da totalidade orçamentária, pois os três orçamentos (Fiscal,
Seguridade Social e Investimento das Estatais) são elaborados de forma inde-
pendente, sofrendo, contudo, consolidação que possibilita o conhecimento do
desempenho global das finanças públicas.
149
j) Princípio da Não Afetação ou Não Vinculação:
O art. 167, IV, da CF/1988 veda a vinculação de impostos a órgão, fundo
ou despesa.
“Art. 167. São vedados:
IV – a vinculação de receita de impostos a órgão, fundo ou despesa, ressal-
vadas a repartição do produto da arrecadação dos impostos a que se referem os
artigos 158 e 159, a destinação de recursos para as ações e serviços públicos de
saúde, para manutenção e desenvolvimento do ensino e para realização de ati-
vidades da administração tributária, como determinado, respectivamente, pelos
artigos 198, § 2º, 212 e 37, XXII, e a prestação de garantias às operações de cré-
dito por antecipação de receita, previstas no art. 165, § 8º, bem como o disposto
no § 4º deste artigo;” (...)
Exceções:
• repartição dos impostos cf. arts. 158/159, CF/1988;
• destinação de recursos para a saúde;
• destinação de recursos para o desenvolvimento do ensino;
• destinação de recursos para a atividade de administração tributária;
• prestação de garantias às operações de crédito ARO;
• art. 167, § 4º, CF/1988 – garantia, contragarantia à União e pagamento
de débitos para com esta.
No tocante a este Princípio, convém esclarecer que os impostos são tributos
destinados à cobertura dos Serviços Públicos Gerais Uti Universi.
k) Princípio da Clareza:
O orçamento deve ser apresentado em linguagem clara e compreensível
para todas as pessoas que necessitam, de alguma forma, manipulá-lo.
l) Princípio da Exatidão:
Preocupação com a realidade. Incide sobre os setores encarregados da esti-
mativa de receitas e dos setores que solicitam recursos para a execução das suas
atividades/projetos.
m) Princípio da Programação:
O orçamento deve expressar as realizações e objetivos da forma programada.
Exercício
66. (TRE-RJ – NCE/UFRJ, Analista Judiciário – 2001) Destinar parcela

da receita de impostos para atender a despesa com o pagamento de
pessoal fere o princípio orçamentário:
a) da não afetação da receita;
b) da legalidade da tributação;
c) da vinculação;
d) da exclusividade;
e) da legitimidade.
150
2.4 Confecção do Orçamento
O Orçamento Geral da União não financia todas as despesas públicas. A
Constituição do Brasil define as atribuições do governo federal, dos governos
estaduais e municipais. O dinheiro para asfaltar a rua de sua cidade não está in-
cluído no Orçamento Geral da União, que contempla apenas ações atribuídas
pela Constituição à esfera federal do poder público. Se você estiver interessado
em saber quais os recursos disponíveis para as obras de esgotos de sua rua, de-
verá verificar o orçamento da prefeitura de sua cidade. Se a sua preocupação
for com a construção de uma estrada vicinal em sua região, deverá consultar o
orçamento de seu Estado. O Orçamento Geral da União prevê recursos para
a construção, pavimentação ou recuperação de estradas federais. Da mesma
forma, se o seu interesse é saber se as obras de construção do hospital de sua
cidade serão executadas este ano, deverá consultar o orçamento de sua prefei-
tura. As despesas com a segurança de sua cidade ou de sua rua são financiadas
também pelo orçamento de seu município.
A União repassa para os governos estaduais e prefeituras uma porcentagem
de tudo o que arrecada com o Imposto de Renda (IR) e com o Imposto sobre
Produtos Industrializados (IPI), por meio dos Fundos de Participação dos Esta-
dos, Distrito Federal e Municípios.
Os governos estaduais ainda contam também, para financiar os seus gas-
tos, com parte da arrecadação do Imposto sobre Circulação de Mercadorias
e Serviços (ICMS) e com o Imposto sobre a Propriedade de Veículos Auto-
motores (IPVA). As prefeituras contam, além do repasse da União, feito de
acordo com o número de habitantes de cada cidade, definido pelo censo
do IBGE, com os impostos municipais como o Imposto Predial e Territorial
Urbano (IPTU), com parte da arrecadação do ICMS e com parte da receita
do Imposto Territorial Rural (ITR).
Elaboração do Orçamento
O Orçamento é elaborado pelos três poderes da República e consolidado
pelo Poder Executivo. Ele precisa ser equilibrado, ou seja, não pode fixar des-
pesas em valores superiores aos recursos disponíveis. Essa limitação obriga o
governo a definir prioridades na aplicação dos recursos estimados. As metas
para a elaboração da proposta orçamentária são definidas pelo Plano Pluria-
nual (PPA) e priorizadas pela Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO).

O projeto do Plano Plurianual precisa ser elaborado pelo governo e enca-
minhado ao Congresso, para ser discutido e votado, até o dia 31 de agosto do
primeiro ano do mandato de cada presidente, como determina a Constituição.
Depois de aprovado, o PPA é válido para os quatro anos seguintes. O PPA esta-
belece as diretrizes, objetivos e metas, de forma regionalizada, da administra-
ção pública federal.
151
A finalidade do PPA, em termos orçamentários, é a de estabelecer objetivos
e metas que comprometam o Poder Executivo e o Poder Legislativo a dar con-
tinuidade aos programas na distribuição dos recursos. O PPA precisa ser aprova-
do pelo Congresso até o final do primeiro ano do mandato do presidente eleito.
O controle e a fiscalização da execução do PPA são realizados pelo sistema de
controle interno do Poder Executivo e pelo Tribunal de Contas da União. O
acompanhamento e a avaliação são feitos pelo Ministério do Planejamento e
Orçamento.
A Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO) prioriza as metas do PPA e orien-
ta a elaboração do Orçamento Geral da União, que terá validade para o ano
seguinte. O projeto da LDO é elaborado pelo Poder Executivo, sob a direção
do MPO e a coordenação da Secretaria de Orçamento Federal (SOF), e preci-
sa ser encaminhado ao Congresso até o dia 15 de abril de cada ano. O projeto
da LDO tem como base o PPA e deve ser apreciado pelo Congresso Nacional
até 30 de junho de cada exercício. Depois de aprovado, o projeto é sancionado
pelo Presidente da República.
Com base na LDO, a Secretaria de Orçamento Federal (SOF) elabora a
proposta orçamentária para o ano seguinte, com a participação dos Ministérios
(órgãos setoriais) e as unidades orçamentárias dos Poderes Legislativo e Judi-
ciário. Por determinação constitucional, o governo é obrigado a encaminhar o
projeto de lei do orçamento ao Congresso Nacional até o dia 31 de agosto de
cada ano.
Acompanha a proposta uma mensagem do Presidente da República, na
qual é feito um diagnóstico sobre a situação econômica do país e suas perspec-
tivas, observando os seguintes procedimentos:
1ª Etapa:
Entre os meses de janeiro e maio, na Secretaria de Orçamento Federal
(SOF), é desenvolvida a análise da série histórica da execução dos últimos exer-
cícios, para definição dos limites de gastos por unidade orçamentária da União.
2ª Etapa:
No mês de junho, os órgãos setoriais apresentam uma proposição detalha-
da relativa às suas programações em:
• atividades – envolvendo o montante de recursos necessários para asse-
gurar a manutenção da execução das ações atualmente desenvolvidas

para a prestação de serviços à comunidade;
• despesas obrigatórias – relativas a despesas com pessoal, serviço da dívi-
da, benefícios previdenciários.
3ª Etapa:
Com a estimativa da Receita a ser arrecadada e o montante de gastos pro-
jetados para o exercício na 2ª Etapa, define um limite adicional e o remete aos
órgãos para complementar a sua programação orçamentária, compreendendo:
152
• expansão de atividades – os valores necessários para expansão dos
serviços;
• projetos – gastos requeridos para aumento da capacidade física de aten-
dimento ou inserção de uma ação nova nas atribuições dos órgãos.
4ª Etapa
Formaliza o documento final elaborando todos os demonstrativos exigidos
pela Lei Federal nº 4.320/1964 e pela Lei de Diretrizes Orçamentárias.
No Congresso, deputados e senadores discutem a proposta que o Executivo
preparou, fazem as mudanças que consideram necessárias e votam o projeto.
Até a Constituição de 1988, o Congresso apenas homologava o orçamento tal
qual ele vinha do Executivo. A partir de 1988, deputados e senadores adquiri-
ram o direito de emendar o orçamento, o que significa que os parlamentares
podem propor alterações em programas e projetos apresentados pelo Poder
Executivo, desde que sejam compatíveis com o Plano Plurianual e a Lei de Di-
retrizes Orçamentárias. A Constituição determina que o Congresso deve votar
o Orçamento até o encerramento da sessão legislativa de cada ano.
Depois da aprovação pelo Legislativo, o projeto é enviado ao Presidente da
República para ser sancionado. Após a sanção, transforma-se em lei.
Utilizando o Sistema Integrado de Dados Orçamentários (Sidor), a Secre-
taria de Orçamento Federal acompanha e avalia a execução orçamentária,
procedendo a alterações, mediante créditos adicionais, quando necessário. A
Secretaria do Tesouro Nacional registra no Sistema Integrado de Administra-
ção Financeira (Siafi) a execução orçamentária realizada pelos órgãos da admi-
nistração pública, onde o controle dos saldos e a transferência de recursos entre
as unidades gestoras são feitos.
Exercício
67. (Cespe – 2010 – Abin – Agente Técnico de Inteligência) Em relação
aos conceitos básicos de orçamento, julgue o próximo item.
O orçamento-programa discrimina as despesas segundo sua nature-
za, dando ênfase aos fins, de modo a demonstrar em que e para que
o governo gastará e quem será responsável pela execução de seus
programas.
3. Receita Pública
3.1 Conceitos Iniciais
Receita pública é todo recurso obtido pelo Estado para atender às despesas
públicas.
153
É tudo que entra nos cofres públicos para fazer face ao dispêndio.
Uma definição mais formal seria o “conjunto de ingressos financeiros com
fontes e fatos geradores próprios e permanentes, oriundos da ação e de atri-
butos inerentes à instituição, e que, integrando o patrimônio na qualidade de
elemento novo, produz-lhe acréscimos, sem, contudo, gerar obrigações ou rei-
vindicações de terceiros”.
É representada pelos ingressos ou embolsos (fontes/origens) de recursos
financeiros que serão aplicados na aquisição de bens e serviços, visando a pres-
tação de serviços públicos à coletividade.
O REGULAMENTO DE CONTABILIDADE PÚBLICA diz que:
“Todos os créditos de qualquer natureza que o governo tem direito de arre-
cadar em virtude de leis gerais e especiais, de contratos e quaisquer títulos de
que derivem direitos a favor do Estado são receitas da União.”
É bom esclarecer que só as unidades orçamentárias da administração indi-
reta é que fazem os lançamentos de previsão de receita e somente das fontes
diretamente arrecadadas. Na administração direta, os lançamentos de previsão
da receita são efetuados pelo Ministério da Fazenda tendo em vista que as re-
ceitas das fontes do Tesouro são centralizadas naquele Ministério.
Todos os eventos de previsão de receita atualizam as mesmas contas do sis-
tema orçamentário, diferenciando apenas se a previsão é um crédito inicial (Lei
Orçamentária) ou se é um crédito adicional (créditos suplementares, especiais
ou extraordinários).
Logo após a aprovação do Orçamento ou de Créditos Adicionais, a Unida-
de Gestora (UG) deve emitir Nota de Lançamento (NL) para registrar a previ-
são da receita referente às fontes de recursos diretamente arrecadadas.
A Receita Pública efetiva provém dos serviços gerais prestados pelo Estado
à sociedade, em troca da cobrança de impostos, taxas e contribuições.
A classificação da receita pública pode se dar segundo diferentes critérios,
que veremos em seguida.
Quanto à afetação do Orçamento Público
a) Extraorçamentária:
É a que não integra o orçamento público. Sua realização não se vincula à
execução do Orçamento, nem constitui renda do Estado, que é apenas depo-
sitário desses valores. Exemplos: Cauções, Fianças, Salários não reclamados,

Depósitos de Terceiros, etc.
Não se consideram para os fins do art. 35 da Lei nº 4.320/1964, “as opera-
ções de crédito por antecipação de receita, as emissões de papel-moeda e outras
entradas compensatórias no ativo e passivo financeiros”.
Nestes casos, não podemos considerar válida a expressão “receita extraorça-
mentária”, posto que na realidade estamos diante de um simples embolso ou
154
ingresso extraorçamentário, que até poderá ter a possibilidade de se converter
em receita orçamentária, a partir do momento em que se verificar que aqueles
recursos não mais representam um compromisso a pagar, necessitando ser in-
cluídos no orçamento para que possam ser aplicados em despesas.
Os INGRESSOS EXTRAORÇAMENTÁRIOS podem assumir as mais va-
riadas denominações, porém, sempre representarão um passivo financeiro, isto
é, “compromissos cujo pagamento independa de autorização orçamentária”,
de acordo com o art. 105, § 3º, da Lei nº 4.320/1964, que deverá ser restituído
ao seu verdadeiro proprietário.
Os ingressos extraorçamentários, inadequadamente chamados de receita
extraorçamentária, nunca podem ser confundidos com as contas de resultado
positivo, na ótica de ciência contábil, pois eles detêm características que são
inteiramente distintas das receitas:
• não alteram o PL;
• são oriundos de fatos permutativos;
• geram dispêndios extraorçamentários.
b) Orçamentárias:
São aquelas receitas que foram previstas na Lei de Meios.
Proporcionam aumento real do saldo patrimonial, porque não existe um
aumento do passivo permanente, nem uma redução do ativo permanente a
elas associado. Exemplos: Taxa, Imposto, Operação de Crédito, Transferência
de Capital e Corrente, etc.
Sua arrecadação depende da autorização legislativa, que é a Lei Orçamen-
tária Anual (LOA).
A Lei nº 4.320/1964, em seu art. 35, dita que “Pertencem ao exercício fi-
nanceiro: I – as receitas nele arrecadadas...”.
Isto estabelece que a receita somente deva ser reconhecida adotando-se
o “regime de caixa”, evitando a inclusão na lei orçamentária, como receita,
outros ingressos que não poderão financiar os gastos públicos. As despesas, por
sua vez, seguirão o regime de competência.
Interessante é observar que não existe uma estreita relação entre previsão
e orçamento, ou seja, algumas receitas mesmo não sendo possível prevê-las

na lei orçamentária, serão registradas (contabilizadas) como orçamentárias no
momento de sua arrecadação. Esse entendimento decorre da leitura do art. 57
da Lei nº 4.320/1964:
“... serão classificadas como receita orçamentária, sob as rubricas próprias,
todas as receitas arrecadadas, inclusive as provenientes das operações de crédi-
to, AINDA QUE NÃO PREVISTAS NO ORÇAMENTO”.
155
Exercício
68. (FCC – 2009 – MPE-SE – Analista do Ministério Público – Espe-
cialidade Contabilidade) Receita orçamentária efetiva é aquela que
proporciona aumento
a) real do saldo patrimonial, porque não existe um aumento do
passivo permanente nem uma redução do ativo permanente.
b) do saldo patrimonial, pois ocorre um aumento do passivo per-
manente.
c) efetivo do saldo patrimonial, porque ocorre um aumento do pas-
sivo permanente e uma redução dos ativos não financeiros.
d) parcial do saldo patrimonial, devido a uma redução do passivo
permanente e um aumento dos ativos não financeiros.
e) do saldo patrimonial e redução dos ativos não financeiros.
3.2 Classificação da Receita Pública (Continuação 1)

Quanto à categoria econômica
O art. 11 da Lei nº 4.320/1964 classificou a receita orçamentária em duas
categorias econômicas: Receitas Correntes e Receitas de Capital.
Pelo § 4º desse mesmo artigo, a classificação da receita deverá obedecer ao
seguinte esquema:
a) Receitas Correntes:
São as receitas tributárias, de contribuições patrimonial, agropecuária, in-
dustrial, de serviços e outras, e, ainda, as provenientes de recursos financeiros
recebidos de outras pessoas de direito público ou privado, quando destinadas a
atender despesas classificáveis em Despesas Correntes.
• Receita Tributária: é a receita decorrente da competência tributária ins-
tituída pela Constituição Federal. Entende-se por tributo toda prestação
pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir,
que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada me-
diante atividade administrativa plenamente vinculada. Os tributos com-
preendem os Impostos, as Taxas e as Contribuições de Melhoria:
o Impostos: são os tributos que compreendem a contribuição monetá-

ria, que os poderes públicos exigem da sociedade para atendimento
de serviços não específicos. É a modalidade de tributo cuja obriga-
ção tem por fato gerador uma situação independente de qualquer
atividade estatal específica, relativamente ao contribuinte.
o Taxas: é o tributo cobrado pela União, pelos Estados, pelo Distrito
Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribui-
156
ções, tendo como fato gerador o exercício regular do poder de polí-
cia ou a utilização efetiva ou potencial de serviço público específico
e divisível, prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição.
o Contribuição de Melhoria: é o tributo gerado pela valorização imo-
biliária decorrente das obras públicas realizadas, como forma de res-
sarcimento do dinheiro público gasto para execução dessas obras.
Portanto, a Contribuição de Melhoria é instituída para fazer face ao
custo de obras públicas de que decorra valorização imobiliária.
• Receita de Contribuições: são aquelas receitas decorrentes de contri-
buições, como, por exemplo, a Contribuição de Empregadores e Tra-
balhadores para Seguridade Social sobre o Lucro Líquido, etc.
• Receita Patrimonial: decorrente da utilização de bens imóveis, de ren-
dimentos de valores mobiliários, tais como títulos de rendas e receitas
derivadas do patrimônio (juros bancários).
• Receita Agropecuária: são receitas decorrentes de explorações agrope-
cuárias: agricultura (cultivo do solo), inclusive hortaliças e flores: pe-
cuária (criação, recriação ou engorda do gado de pequenos animais);
silvicultura (ou reflorestamento) e extração de produtos vegetais;
• Receita Industrial: são aquelas provenientes das atividades industriais
definidas como tais pela Fundação Instituto Brasileiro de Geografia e
Estatística (IBGE).
• Receita de Serviços: são as receitas decorrentes daquelas atividades
que se caracterizam pela prestação de serviços tais como: comércio,
transporte, comunicação, serviços hospitalares, armazenagem, serviços
recreativos e culturais, etc.
• Transferências Correntes: são recursos recebidos de outra pessoa de di-
reito público ou privado, independente de contraprestações direta de
bens ou serviços. Podem ocorrer a nível intragovernamental (dentro do
âmbito de um mesmo governo) e intergovernamental (entre governos
diferentes, da União para o Estado, do Estado para os Municípios), as-
sim como recebidos de Instituições Privadas, do Exterior e de Pessoas.
• Outras Receitas Correntes: integram essas receitas as Multas e Juros de
Mora, Indenizações e Restituições, Receita da Dívida Ativa e Receitas
Diversas.
b) Receitas de Capital:
São as provenientes da realização de recursos financeiros oriundos de cons-
tituição de dívidas; da conversão, em espécie, de bens e direitos; os recursos
recebidos de outras pessoas de direito público ou privado, destinados a atender
despesas classificáveis em Despesas de Capital.
• Operações de Crédito: recursos decorrentes da colocação de títulos pú-
blicos ou de empréstimos obtidos junto a entidades estatais ou particu-
157
lares internos ou externos. No orçamento, este título representa, como
regra, o déficit orçamentário e no Balanço, os ingressos efetivos.
• Alienação de Bens: proveniente da alienação de bens imóveis e móveis.
• Amortização de empréstimos: provenientes da amortização de emprés-
timos concedidos, ou seja, a receita obtida com o retorno de recursos
que haviam sido emprestados.
• Transferências de Capital: por identidade, as descrições das transferên-
cias de capital correspondem àquelas apresentadas em transferências
correntes, salvo no que se refere à sua destinação, pois as receitas de
capital, em sua aplicação, devem ser destinadas obrigatoriamente em
gastos de capital: investimentos ou inversões financeiras.
• Outras Receitas de Capital: neste título, serão classificadas as receitas de
capital que não atendem às especificações anteriores. Deve ser emprega-
do apenas no caso de impossibilidade de utilização dos demais títulos.
A classificação por categoria econômica é importante para o conhecimento
do impacto das ações de governo na conjuntura econômica do país. Ela possibi-
lita que o orçamento constitua um instrumento de importância para a análise e
ação de política econômica, de maneira a ser utilizado no fomento ao desenvolvi-
mento nacional, no controle do déficit público, etc. Por esse critério, o orçamen-
to se divide em dois grandes grupos: as Contas Correntes e Contas de Capital:
RECEITAS CORRENTES RECEITAS DE CAPITAL
1. Receita Tributária 1. Operações de Crédito
2. Receita de Contribuições 2. Alienação de Bens
3. Receita Patrimonial 3. Amortização de Empréstimos
4. Receita Agropecuária 4. Transferências de Capital
5. Receita Industrial 5. Outras Receitas de Capital
6. Receita de Serviços
7. Transferências Correntes
8. Outras Receitas Correntes
Exercício
69. (FCC – 2010 – TCM-CE – Analista de Controle Externo – Inspeção
Governamental) O somatório das receitas municipais tributárias, de

contribuições, patrimoniais, industriais, agropecuárias, de serviços,
transferências correntes e as próprias de autarquias, fundações e em-
presas dependentes, deduzidas das contribuições dos servidores para
custeio de seu sistema de previdência e assistência social, receita de
compensação financeira entre regimes previdenciários e Fundef,
constitui, segundo a LRF, a:
158
a) renúncia de receita.
b) receita de capital.
c) receita efetiva.
d) receita não efetiva.
e) receita corrente líquida.
3.3 Classificação da Receita Pública (Continuação 2)

Classificação por Grupos
As Receitas Públicas são classificadas no Orçamento da União. Utilizam-se
os seguintes grupos:
a) Receitas Próprias: classificam-se, nesse grupo, as receitas cuja arrecada-
ção têm origem no esforço próprio dos órgãos e demais entidades nas ati-
vidades de fornecimento de bens ou serviços facultativos e na exploração
econômica do patrimônio, remunerados por preço público ou tarifas,
bem como o produto da aplicação financeira desses recursos (Portaria
SOF nº 10, de 22 de agosto de 2002, art. 4º). Geralmente, são receitas
que têm como fundamento legal, os contratos firmados entre as partes,
amparados pelo Código Civil e legislação correlata. São receitas que não
possuem destinação específica, sendo vinculadas à unidade orçamentá-
ria arrecadadora. Geralmente, são arrecadadas por meio de Guia de Re-
colhimento da União (GRU) e centralizadas numa conta de referência
do Tesouro Nacional mantida junto ao Banco do Brasil. O banco tem
dois dias para repassar os recursos para a conta única do Tesouro.
b) Receitas Administradas: são as receitas auferidas pela Secretaria da Re-
ceita Federal do Brasil, com amparo legal no Código Tributário Nacio-
nal e leis afins, órgão que detém a competência para fiscalizar e admi-
nistrar esses recursos. São receitas arrecadadas por meio de Documento
de Arrecadação de Receitas Federais (Darf) ou Guia da Previdência So-
cial (GPS), utilizando-se dos bancos arrecadadores credenciados pela
Secretaria da Receita Federal do Brasil (SRFB). A partir da data em
que o contribuinte paga o tributo, ou seja, da data de arrecadação (D),
o banco tem um dia útil (D + 1) para repassar os recursos para a conta
única do Tesouro (data de recolhimento).
c) Receitas de Operações de Crédito: enquadram-se nesse grupo de recei-

tas aquelas decorrentes de empréstimos, amortizações, financiamentos
e outras receitas afins, destinadas a refinanciar dívidas, empréstimos e
outras modalidades de financiamentos.
d) Receitas Vinculadas: São os recursos oriundos de concessões, autoriza-
ções e permissões para uso de bens da União ou para exercício de ati-
vidades de competência da União. Fazem parte desse grupo as receitas
159
vinculadas por determinação legal, cuja fiscalização, administração e
manuseio ficam a cargo das entidades com autorização legal para arre-
cadar. São receitas que apresentam destinação previamente estabeleci-
da, em função da legislação (vinculadas a uma finalidade específica).
e) Demais Receitas: grupo destinado ao atendimento das receitas previstas
em Lei ou contrato, e que não estão enquadradas em nenhum dos gru-
pos anteriores.
As Receitas Administradas e Vinculadas têm como característica comum a
forma de arrecadação – via Darf e o fato de que o recurso transita pela Conta
Única do Tesouro Nacional.
Quanto à coercitividade
a) Receitas efetivas:
São aquelas em que podemos identificar um ingresso financeiro sem a cor-
respondente desincorporação de direitos ou incorporação de obrigações.
Provêm dos serviços gerais prestados pelo Estado à sociedade, em troca da co-
brança de impostos, taxas e contribuições. Alteram a situação líquida patrimonial.
Os demais ingressos ocorrerão sempre por mutação patrimonial, como, por
exemplo, a conversão em espécie de direitos e as operações de crédito (obten-
ção de empréstimos e financiamentos).
b) Receitas não efetivas:
Não alteram a situação líquida patrimonial, já que se originam de fatos
permutativos que, por natureza, não alteram o patrimônio líquido.
Quanto à afetação do Patrimônio ou Origem de Recursos
a) Receitas originárias: decorrem da utilização ou exploração do patrimô-
nio pertencente ao órgão público mediante prestação de serviços a ter-
ceiros e outras rendas arrecadadas de modo espontâneo.
b) Receitas derivadas: são recursos oriundos do poder que o Estado tem de exi-
gir uma prestação pecuniária sobre bens, rendas e lucros dos particulares.
Quanto à fonte de recurso
A receita orçamentária também poderá ser classificada por fontes de recur-
sos, que consiste em agrupar os recursos arrecadados segundo a sua origem,
dando destaque para aqueles que são procedentes do Tesouro Nacional e os
recebidos por transferência.
Os grupos de fontes de recursos são os a seguir relacionados:

Tipo de Recurso Exemplos
(100) Recursos Ordinários
(150) Recursos Diretamente arrecadados
1 = Recursos do Tesouro (192) Saldos de exercícios anteriores – Te-
souro Nacional
(196) Doações de pessoas ou instituições
160
Tipo de Recurso Exemplos
(246) Recursos de Operações de Crédito
Internas
(250) Recursos diretamente arrecadados
2 = Recursos de Outras Fontes (292) Saldos de exercícios anteriores –
recursos diversos
(296) Doações de pessoas ou instituições
internacionais, etc.
Em resumo teremos:
• Ingressos Orçamentários:
o Receita Orçamentária Efetiva (oriunda de fatos modificativos au-
mentativos): serviços, tributos, etc.
o Receita Orçamentária Não Efetiva (oriunda de fatos permutativos):
operações de crédito, amortização de empréstimos concedidos, etc.
• Ingressos Extraorçamentários (oriundos de fatos permutativos): cauções
em dinheiro, depósitos de terceiros, etc.
RECEITA
ORÇAMENTÁRIAS EXTRAORÇAMENTÁRIAS
· Receita Tributária · Recebimento de depósitos de
terceiros
· Receita de prestação de serviços · Recebimento de cauções em
dinheiro
· Receitas de contribuições sociais · Retenções a pagar
· Receita de juros · Consignações a pagar
· Receita de operações de crédito · Salários não reclamados (devolvi-
dos pelo banco pagador)
· Receita de alienação de bens, etc. · Recebimento de depósitos não
identificados, etc.
RECEITA ORÇAMENTÁRIA
RECEITA EFETIVA RECEITA NÃO EFETIVA
· Altera o patrimônio líquido · Não altera o patrimônio líquido
· Fatos modificativos aumentativos · Oriunda de fatos permutativos
· É receita no conceito contábil · Não é receita no conceito contábil
· Não produz mutação patrimonial · Produz uma mutação patrimonial
161
Exercício
70. (TCE – 2007 – Auditor) Quanto à origem, as receitas públicas pode-
rão ser classificadas como
a) ordinárias e extraordinárias.
b) originárias e derivadas.
c) correntes e de capital.
d) tributárias e patrimoniais.
e) patrimoniais e de resultado.
3.4 Etapas, Estágios e Contabilização da Receita

Pública
As “etapas” da receita pública são novidades trazidas pelo Manual de Re-
ceita Nacional STN/SOF e não se confundem com os “estágios” da receita pú-
blica. Estágios ou fases da receita orçamentária são cada passo identificado que
evidencia o comportamento da receita e facilita o conhecimento e a gestão dos
ingressos de recursos. Três são as etapas: planejamento, execução e controle e
avaliação. Os estágios encontram-se inseridos dentro das etapas.
1) Etapa de Planejamento – compreende o estágio da previsão de arreca-
dação da receita orçamentária constante da Lei Orçamentária Anual.
Diz-se que a receita é prevista, estimada ou orçada – qualquer um dos
termos indica o quanto se espera arrecadar (meta) durante o exercício
financeiro ao qual a LOA se refere.
2) Etapa de Execução – compreende os estágios lançamento, arrecadação
e recolhimento:
a) Estágio Lançamento – Lei nº 4.320/1964, art. 53. O lançamento da
receita é o ato da repartição competente, que verifica a procedência do
crédito fiscal e a pessoa que lhe é devedora e inscreve o débito desta.
No Código Tributário Nacional, art. 142, encontramos o seguinte con-
ceito: “Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o
crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento ad-
ministrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação
correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do

tributo devido, identificar o sujeito passivo, e, sendo o caso, propor a aplica-
ção da penalidade cabível.”
O lançamento é apenas um ato administrativo da repartição fiscal que não
gera fato contábil, tendo em vista que a Lei nº 4.320/1964 definiu o regime
de caixa para a apropriação orçamentária, conforme visto anteriormente pelo
art. 35.
162
b) Estágio Arrecadação – é a entrega, realizada pelos contribuintes ou
devedores aos agentes arrecadadores ou bancos autorizados pelo ente,
dos recursos devidos ao Tesouro. O contribuinte comparece ao banco e
efetua o pagamento da obrigação.
O caput do art. 55 da Lei nº 4.320/1964 estabelece que:
“Os agentes arrecadadores devem fornecer recibo das importâncias que ar-
recadarem”, fazendo o leitor perceber que a legislação tratou de certa forma de
estabelecer e ordenar os passos da receita orçamentária.
Modernamente, observa-se que alguns tributos federais que já não percor-
rem este estágio, sendo diretamente “recolhidos” pelos seus devedores ao caixa
do Tesouro.
c) Estágio Recolhimento – é a transferência dos valores arrecadados à con-
ta específica do Tesouro, responsável pela administração e controle da
arrecadação e programação financeira, observando o Princípio da Uni-
dade de Caixa, representado pelo controle centralizado dos recursos
arrecadados em cada ente.
“O recolhimento de todas as receitas far-se-á em estrita observância ao prin-
cípio de unidade de tesouraria, vedada qualquer fragmentação para criação de
caixas especiais” (art. 56, Lei nº 4.320/1964).
3) Etapa Controle e Avaliação – esta etapa compreende a fiscalização
realizada pela própria administração, pelos órgãos de controle e pela
sociedade.
Contabilização da Receita Pública
Os lançamentos contábeis apresentados são simplificados (parciais) para
facilitação do entendimento geral dos procedimentos envolvidos. Então, essa
contabilização serve apenas como referência no intuito de consolidar os co-
nhecimentos adquiridos até o momento.
1) Contabilização das Receitas Orçamentárias Efetivas
As receitas efetivas são contabilizadas na área pública utilizando o mesmo
procedimento da contabilidade empresarial, tendo em vista que, neste caso, os
conceitos orçamentários (legais) e contábeis (científicos) coincidem. Portanto,
como essa receita tem a característica de aumentar o patrimônio líquido por-
que é proveniente de fatos modificativos aumentativos, então é o lançamento
é feito da seguinte forma:

· Ativo (Bancos conta Movimento);
· a RECEITA ORÇAMENTÁRIA (conta de resultado aumentativo).
Pela arrecadação da receita tributária, serviços, juros, etc.
Esse é o lançamento padrão simplificado utilizado para todas as receitas
orçamentárias efetivas, porque há sempre um único elemento patrimonial a ser
registrado que é o nosso dinheiro. O reflexo positivo no resultado do exercício
163
é causado pela conta de receita orçamentária que, que ao final do ano, após o
confronto com as despesas, tem seu saldo transferido para o patrimônio líquido.
2) Contabilização das Receitas Orçamentárias Não Efetivas
A contabilização das receitas não efetivas é realizada utilizando um procedi-
mento diferente daquele adotado na área empresarial, já que essas receitas não
aumentam o patrimônio líquido, pois são provenientes de fatos permutativos cau-
sados por autorizações dadas no orçamento. Então, não basta debitar ativo pela
entrada de dinheiro em bancos e creditar uma conta de receita orçamentária.
Devemos constantemente nos lembrar de que, no caso das receitas não efe-
tivas, há sempre dois elementos patrimoniais a serem contabilizados, diferente-
mente das receitas efetivas em que há apenas um elemento a ser registrado em
cada fato que é sempre dinheiro.
Cada um dos fatos que envolvem receitas não efetivas são necessários; por-
tanto, dois registros contábeis. O segundo lançamento é feito para contabilizar
o outro elemento patrimonial, que no exemplo a seguir é empréstimos a pagar,
isto é, uma dívida.
Ativo (Banco Conta Movimento)
a Receita Orçamentária (Conta de Resultado Positivo)
Pela Arrecadação de Recursos Financeiros, referentes à Receita de Opera-
ções de Crédito
Mutações Passivas (Conta de Resultado Negativo)
a Passivo (Empréstimos a Pagar)
Pela incorporação de empréstimos a pagar decorrentes da receita de ope-
rações de crédito.
Observa-se que esse mesmo fato contábil (obtenção de empréstimos junto a
bancos) também ocorre na área empresarial. Contudo, seria necessário apenas
um lançamento contábil para se fazer o registro, porque é um fato permutativo
e não deve envolver contas de resultado aumentativo ou diminutivo:
Ativo (Bancos conta Movimento)
a Passivo (Empréstimos a pagar)
As mutações passivas são contas de resultado que estudaremos oportuna-
mente. Por enquanto, entenda que é uma conta de resultado diminutivo que
tem como função anular o efeito no resultado do exercício do registro da re-
ceita orçamentária não efetiva, além de representar as alterações ocorridas nos

elementos patrimoniais decorrentes da execução do orçamento da receita. É
uma variação patrimonial diminutiva.
Podemos considerar os lançamentos destacados como padrão para registro
de qualquer receita não efetiva. O que pode alterar é apenas o segundo elemento
patrimonial, que poderá ainda ser um bem que se tenha vendido ou um direito a
receber que se reduz pelo recebimento, porém sempre, estarão sendo creditados.
164
Contabilização dos Ingressos Extraorçamentários
Os ingressos extraorçamentários, sendo oriundos de fatos permutativos,
também envolvem sempre dois elementos patrimoniais. Porém, diferentemen-
te das receitas não efetivas, para as quais existe obrigação legal quanto à necessi-
dade de serem contabilizados como receitas, o seu registro contábil é dos mais
simples, adotando-se integralmente os preceitos da Ciência Contábil, quanto
aos fatos permutativos.
Ativo (Bancos conta Movimento)
a Passivo (Cauções em dinheiro)
Pelo recebimento do fornecedor de cauções em dinheiro para garantia de
contratos
Nota-se que não foram utilizadas contas de resultado, porque se trata de
mero fato financeiro de origem permutativa, que não causa efeito algum no
patrimônio líquido. A diferença entre a contabilização das receitas não efeti-
vas e a dos ingressos extraorçamentários é tão somente de origem legal: a Lei
nº 4.320/1964 em seu art. 91 exige que a contabilidade evidencie a receita
conforme classificação na Lei de Orçamento, onde constam as receitas não
efetivas.
Exercício
71. (FCC – 2009 – MPE-SE – Analista do Ministério Público) Conside-

re as afirmativas a seguir.
I. Recolhimento é a entrega, realizada pelos contribuintes ou de-
vedores, aos agentes ou bancos autorizados pelo ente, dos recursos
devidos ao Tesouro.
II. Arrecadação é a transferência dos valores arrecadados à conta es-
pecífica do Tesouro, responsável pela administração e controle da
arrecadação e programação financeira.
III. Planejamento compreende a previsão de arrecadação da receita
orçamentária constante da Lei Orçamentária Anual (LOA), resul-
tante de metodologias de projeção usualmente adotadas, observada
as disposições constantes na Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF).

Está correto o que se afirma APENAS em:
a) III.
b) I.
c) I e III.
d) II.
e) II e III.
165
4. Despesa Pública
4.1 Conceitos Iniciais
Define-se como despesa pública “o conjunto de dispêndios do Estado ou de
outra pessoa de direito público, para o funcionamento dos serviços públicos”.
Nesse sentido, a despesa é parte do orçamento, ou seja, aquela em que se
encontram classificadas todas as autorizações para gastos com as várias atribui-
ções e funções governamentais.
Em outras palavras, “as despesas públicas formam o complexo da distribui-
ção e emprego das receitas para custeio de diferentes setores da administração”.
Em sentido genérico, define-se despesa pública como “o conjunto de dis-
pêndios do Estado” e, em sentido restrito, como “a aplicação de certa quantia,
em dinheiro, por parte da autoridade ou agente público competente, dentro de
uma autorização legislativa, para execução de fim a cargo do governo”.
A classificação econômica da despesa pública possibilita analisar o impacto
das ações do Governo na economia como um todo. Ela pode proporcionar uma
indicação de contribuição governamental na formação bruta do capital do País.
O art. 12 da Lei nº 4.320/1964 classifica a despesa nas seguintes categorias
econômicas.
3000 – DESPESAS CORRENTES
3100 – Despesas de Custeio
3200 – Transferências Correntes
4000 – DESPESAS DE CAPITAL
4100 – Investimentos
4200 – Inversões Financeiras
4300 – Transferências de Capital
As DESPESAS CORRENTES não produzem qualquer acréscimo patri-
monial, ao contrário das DESPESAS DE CAPITAL, que implicam aumento.
a) Despesas Correntes:
Compreendem as de Pessoal e Encargos Sociais, Juros e Encargos da Dívi-
da Interna e Externa e outras Despesas Correntes, observadas as conceituações
existentes nos dispositivos legais e normas pertinentes em vigor.
b) Despesas de Capital:
Correspondem às de Investimentos, Compras de Material Permanente,

Inversões Financeiras, Amortização da Dívida Interna, Amortização da Dívi-
da Externa e outras Despesas de Capital, observadas as conceituações legais
pertinentes em vigor.
A estrutura de classificação/identificação das despesas a ser observada na
execução orçamentária de todas as esferas de Governo será pelas letras:
“c.g.mm.ee.dd” (art. 5º, da Portaria STN nº 163/2001).
166
Estas letras representam:
“c” a Categoria econômica
“g” o Grupo de natureza da despesa
“mm” a Modalidade de aplicação (exemplo: transferência a outra esfera
do poder público)
“ee” o Elemento de despesa
“dd” o Desdobramento (facultativo) do elemento de despesa
De acordo com o art. 12 da Lei nº 4.320/1964, temos a seguir os conceitos
de cada subcategoria econômica ou rubrica:
• DESPESAS DE CUSTEIO: são dotações para manutenção de serviços
anteriormente criados, inclusive as destinadas a obras de conservação e
adaptação de bens imóveis.
• TRANSFERÊNCIAS CORRENTES: são as dotações para despesas,
às quais não corresponda contraprestação direta em bens ou serviços,
inclusive para contribuições e subvenções destinadas a atender à manu-
tenção de outras entidades de direito público ou privado.
• INVESTIMENTOS: são as dotações para o planejamento e a execução
de obras, inclusive as destinadas à aquisição de imóveis consideradas
necessários à realização destas últimas, bem como para os programas es-
peciais de trabalho, aquisição de instalações, equipamentos e material
permanente e constituição ou aumento de capital de empresas que não
sejam de caráter comercial ou financeiro.
• INVERSÕES FINANCEIRAS: são as dotações destinadas à:
I. aquisição de imóveis, ou bens de capital já em utilização;
II. obtenção de títulos representativos do capital de empresas ou enti-
dades de qualquer espécie, já constituídas, quando a operação não
importe aumento de capital;
III. constituição ou aumento de capital de entidades ou empresas que
visem a objetivos comerciais ou financeiros.
• TRANSFERÊNCIA DE CAPITAL: são as dotações destinadas a investi-
mentos ou inversões financeiras que outras pessoas de direito público ou
privado devam realizar, independentemente de contraprestação direta
em bens ou serviços, constituindo essas transferências auxílios ou contri-

buições, segundo derivem da lei de orçamento ou lei especial anterior.
Essa classificação da despesa por subcategoria econômica e elemento de
despesa encontra-se temporariamente revogada pelo instituto das Leis de Dire-
trizes Orçamentárias.
Segundo vem dispondo as Leis de Diretrizes Orçamentárias, após a pro-
mulgação da Constituição Federal de 1988, na estrutura da Lei Orçamentária
Anual, a classificação da despesa deve ser feita no mínimo da seguinte forma:
167
DESPESAS CORRENTES
§ Pessoal e Encargos Sociais.
§ Juros e Encargos da Dívida.
§ Outras Despesas Correntes.
DESPESAS DE CAPITAL
§ Investimentos.
§ Inversões Financeiras.
§ Amortização da Dívida.
Exercício
72. (FCC – 2009 – MRE – Oficial de Chancelaria) São classificadas
como despesas correntes:
a) as aquisições de materiais permanentes.
b) as concessões de empréstimos.
c) as subvenções econômicas para obras públicas.
d) as participações em constituição de aumento de capital de em-
presas industriais ou agrícolas.
e) os juros da dívida pública.
4.2 Etapas e Estágios da Execução da Despesa

As “etapas” da despesa pública são novidades trazidas pelo Manual de Re-
ceita Nacional STN/SOF e não se confundem com os “estágios” da despesa
pública. Estágio (ou fase) da despesa é cada passo que evidencia o cumprimen-
to dos preceitos legais para a sua realização. Três são as etapas: planejamento,
execução e controle e avaliação. Os estágios encontram-se inseridos dentro das
etapas. Os estágios são: fixação, empenho, liquidação e pagamento.
1) Etapa Planejamento – abrange a fixação da despesa, e mais a descen-
tralização e movimentação de créditos, a programação orçamentária e
financeira e o processo de licitação.
a) Estágio da Fixação da despesa corresponde à contrapartida do está-
gio de previsão da receita e ocorre dentro do processo de elaboração
orçamentária, que é concluído com a aprovação e promulgação da

lei orçamentária anual.
2) Etapa Execução – compreende os “estágios” ou fases da despesa orça-
mentária pública na forma prevista na Lei nº 4.320/1964: empenho,
liquidação e pagamento.
a) Estágio Empenho – empenho de despesa é o ato emanado de auto-
ridade competente que cria para o Estado obrigação de pagamento
168
pendente ou não de implemento de condição, reduzindo a dotação
orçamentária. O empenho é o principal instrumento da administra-
ção para o acompanhamento e controle da execução do orçamento.
Ele é assinado pelo ordenador da despesa e pelo gestor financeiro.
Não existe possibilidade de realização de despesa sem prévio empe-
nho. É o emprenho que define a que exercício financeiro pertence
a despesa. O empenho precede a realização da despesa e não pode-
rá ultrapassar o limite de crédito disponível.
b) Estágio Liquidação – consiste na verificação do direito adquirido
pelo credor tendo por base os títulos e documentos comprobatórios
do respectivo crédito. É no momento da liquidação que surge para
o Estado a obrigação de pagamento.
c) Estágio Pagamento – pagamento é o efetivo desembolso financeiro
público, precedido do empenho e da liquidação. A ordem de paga-
mento é o despacho exarado por autoridade competente, determi-
nando que a despesa seja paga.
3) Etapa Controle e Avaliação – esta etapa compreende a fiscalização
realizada pelo próprio ente público, pelos órgãos de controle e pela
sociedade.
Exercício
73. (FCC – 2009 – MPE-SE – Analista do Ministério Público) De acor-
do com a doutrina majoritária, são estágios da despesa orçamentária:
a) previsão, lançamento, empenho e pagamento.
b) fixação, reserva, empenho e liquidação.
c) previsão, empenho, fixação e pagamento.
d) fixação, liquidação, pagamento e cancelamento.
e) fixação, empenho, liquidação e pagamento.
4.3 Movimentação e Anulação de Crédito

A movimentação ou DESCENTRALIZAÇÃO DE CRÉDITO é a transfe-
rência, por uma unidade orçamentária ou administrativa, para outra unidade,
do poder de utilizar créditos orçamentários ou adicionais que estejam sob a sua

supervisão ou lhe tenham sido dotados ou transferidos.
O Decreto nº 93.872, de 23/12/1986, estabelece as normas gerais de admi-
nistração orçamentária e financeira e o Decreto nº 825, de 28/05/1993, estabe-
lece normas para a programação e execução orçamentária e financeira.
Existem alguns pré-requisitos básicos para o início da movimentação ou
descentralização dos créditos orçamentários ou adicionais, indicados a seguir:
169
a) Lei Orçamentária – os créditos constantes da Lei Orçamentária Anual
poderão ser utilizados ou movimentados tão logo seja publicada a Lei Or-
çamentária Anual e colocados à disposição das unidades orçamentárias
pelo Sistema Integrado de Administração Financeira do Governo Federal
(Siafi), ou do Siafem no caso dos Estados e Municípios;
b) Créditos Adicionais – em se tratando de créditos adicionais, a sua utili-
zação ou movimentação poderão ocorrer tão logo seja publicada a sua
abertura em Diário Oficial, após autorização legislativa e serem coloca-
dos à disposição das unidades orçamentárias pelo Siafi.
A Lei nº 4.320/1964, em seu art. 41, classifica os créditos adicionais em:
• Créditos Suplementares: destinados ao reforço de dotações orça-
mentárias para as quais haja dotação orçamentária específica (Lei nº
4.320/1964, inciso I do art. 41);
• Créditos Especiais: destinados às despesas para as quais não haja dota-
ção orçamentária específica (Lei nº 4.320/1964, inciso II do art. 41);
• Créditos Extraordinários: destinados a despesas urgentes e imprevistas,
em caso de guerra, ou calamidade pública (Lei nº 4.320/1964, inciso III
do art. 41).
Os créditos suplementares e especiais serão autorizados por lei e abertos por
decreto executivo.
Os créditos extraordinários serão abertos por decreto (Medida Provisória) do
Poder Executivo, que deles dará imediato conhecimento ao Poder Legislativo.
O orçamento, ao ser aprovado, é registrado na Unidade Gestora Setorial
Orçamentária de cada órgão, necessitando de ser descentralizado, no sistema,
para as unidades administrativas efetuarem a sua execução. A esta transferência
de créditos entre unidade gestoras do sistema, dá-se o nome de descentralização.
A descentralização de créditos deverá ser efetuada de acordo com as nor-
mas de execução orçamentárias e financeiras definidas para os exercícios finan-
ceiros, e compreende:
• DESTAQUE (descentralização externa): quando se tratar de descen-
tralização de créditos referentes a Encargos Gerais da União, e outras
dotações globais não consignadas especificamente a Ministério ou a
órgão, em favor de Ministério ou órgão equivalente. Será também des-
centralizado mediante destaque a dotação destinada de um para outro

Ministério ou órgão integrante da estrutura da Presidência da Repúbli-
ca, obedecida a mesma classificação orçamentária da despesa.
• PROVISÃO (descentralização interna): nos casos de descentralização
de créditos das unidades orçamentárias para outra unidade orçamentá-
ria, ou para as unidades administrativas sob a jurisdição ou entre estas,
no âmbito do próprio Ministério ou órgão equivalente.
170
Em ambos os casos, a descentralização de créditos é operacionalizada pela
nota de movimentação de crédito – NC, emitida pela entidade gestora dos
créditos que poderá ser uma unidade orçamentária ou administrativa.
As unidades orçamentárias somente poderão descentralizar créditos:
• orçamentários: após a publicação do quadro de detalhamento da despe-
sa (QDD), e disponibilizados no Siafi.
• adicionais: após a publicação do decreto de sua abertura, e disponibili-
zados no Siafi.
As unidades administrativas somente poderão descentralizar créditos me-
diante provisão (Evento de provisão), desde que autorizadas pela unidade orça-
mentária que efetuou a transferência.
O crédito recebido mediante provisão somente poderá ser utilizado em des-
pesa pertinente ao programa de trabalho vinculado às atividades da unidade or-
çamentária que efetuou o provisionamento, inclusive no tocante aos objetivos
básicos da programação.
A unidade gestora (orçamentária ou administrativa) BENEFICIADA com
descentralização por meio de destaque (descentralização externa) poderá ce-
dê-lo parcialmente à unidade gestora de outro ministério ou órgão, mediante
nova descentralização externa.
A descentralização posterior dos créditos recebidos, no âmbito do ministé-
rio ou órgão recebedor, far-se-á mediante provisão.
Até o advento do Decreto nº 825/1993, a descentralização de crédito era
utilizada somente no âmbito da Administração Direta. A partir da edição da-
quele diploma legal, ficou estabelecido o seguinte:
a) a execução orçamentária poderá processar-se mediante a descentraliza-
ção de créditos entre unidades gestoras de um mesmo órgão/ministério
ou entidade, integrantes do orçamento fiscal e da seguridade social,
designando-se este procedimento de descentralização interna;
b) a descentralização entre unidades gestoras de órgão/ministério ou enti-
dade de estruturas diferentes designar-se-á descentralização externa;
c) as dotações descentralizadas serão empregadas obrigatoriamente e
integralmente na consecução do objeto previsto no programa de
trabalho pertinente, respeitada fielmente a classificação funcional

programática.
Segundo dispõe o Decreto nº 825/1993, as empresas públicas federais que
não integrarem os orçamento fiscal e da seguridade social, mas que executa-
rem as atividades de agente financeiro governamental, poderão receber cré-
ditos em descentralização, para viabilizar a consecução de objetivos previstos
na lei orçamento.
171
Aplicam-se às entidades da administração indireta, no tocante à execução
dos créditos descentralizados, as disposições da Lei nº 4.320/1964 e demais nor-
mas pertinentes à administração orçamentária e financeira do Governo Federal.
A descentralização de crédito de um órgão/ministério para entidades da
administração indireta ou entre estas dependerá de celebração de convênio ou
termo similar, disciplinando a consecução do objeto colimado e as relações e
obrigações das partes.
Anulação de Crédito
A anulação parcial ou total de crédito descentralizado mediante destaque
ou provisão somente poderá ser efetuada:
a) pela unidade responsável pela descentralização;
b) se houver saldo que a comporte; e
c) nas seguintes situações:
• quando houver engano no valor do crédito descentralizado ou ne-
cessidade de reduzi-lo;
• quando houver alteração orçamentária que justifique a providência;
• quando houver cancelamento do ato que lhe deu origem; ou
• quando a provisão ou o destaque tiver sido feito inadequadamente
ou indevidamente.
A anulação do crédito descentralizado far-se-á por meio do mesmo docu-
mento de origem, ou seja, Nota de Movimentação de Crédito, e só poderá ser
feita pela mesma entidade que o concedeu.
A numeração dos documentos de descentralização e anulação do crédito
será única e sequencial. A identificação de cada modalidade será feita por meio
do código do evento utilizado.
Os saldos dos créditos decorrentes de destaque e de provisão em 31 de
dezembro serão cancelados pelo setor responsável pela contabilidade, inde-
pendente de qualquer providência por parte das entidades envolvidas.
Exercício
74. (Cespe – 2009 – TCE-AC – Analista de Controle Externo) A ope-
ração descentralizadora de crédito orçamentário na qual um minis-
tério ou órgão transfere para outro ministério ou órgão o poder de

utilização dos recursos que lhe foram dotados é denominada:
a) destaque.
b) sub-repasse.
c) repasse.
d) provisão.
e) cota.
172
4.4 Execução da Despesa – Empenho
Publicada a Lei Orçamentária Anual, colocados os créditos à disposição e
observadas as normas de execução orçamentária e de programação financeira
do exercício, as unidades orçamentárias estão em condições de dar início à
execução orçamentária de seus projetos/atividades.
O EMPENHO é conceituado conforme prescreve o art. 58 da Lei nº
4.320/1964: “o empenho da despesa é o ato emanado da autoridade competen-
te que cria para o estado obrigação de pagamento pendente ou não de imple-
mento de condição.”
O empenho é prévio, precede à realização da despesa e está restrito ao
limite de crédito disponível.
Os empenhos, de acordo com a sua natureza e finalidade, têm as seguintes
modalidades ou tipos:
a) Empenho Ordinário – quando se tratar de despesa de valor fixo e pre-
viamente determinado e o seu pagamento deva ocorrer de uma só vez;
b) Empenho por Estimativa – quando se tratar de despesa cujo montante
não se possa determinar, previamente, tais como: serviços de telefone,
água e energia elétrica, aquisição de combustíveis e lubrificantes, repro-
dução de documentos, etc.;
c) Empenho Global – quando se tratar de despesa contratual e outras de
valor determinado, sujeitas a parcelamento, tais como: compromissos
decorrentes de aluguéis de imóveis e de equipamentos, serviços de ter-
ceiros, vencimentos, salários, proventos e pensões, inclusive as obriga-
ções patronais decorrentes.
Somente poderão empenhar despesa:
• a unidade orçamentária, à conta dos créditos que lhe tenham sido atri-
buídos em legislação específica, mediante destaque/provisão;
• a unidade administrativa, capacitada a desempenhar os atos de gestão,
regularmente cadastrada como unidade gestora à qual tenha sido con-
cedida provisão ou destaque de crédito.
Existem as seguintes espécies de empenho:
a) Empenho da Despesa;
b) Reforço;
c) Anulação;
d) Cancelamento de Resto a Pagar.
e) Estorno de Cancelamento de Resto a Pagar;
f) Empenho de Despesa Pré-Empenhada;
g) Reforço de Despesa Pré-Empenhada;
h) Anulação de Despesa Pré-Empenhada;
i) Empenho com Garantia de Pagamento contra Entrega.
173
O empenho da despesa será formalizado mediante a emissão de documen-
to denominado “NOTA DE EMPENHO”, do qual constarão: o nome do cre-
dor, a especificação e a importância da despesa, bem como os demais dados
necessários ao controle da execução orçamentária e o acompanhamento da
programação financeira.
O cronograma de desembolso previsto, que deverá ser informado na nota
de empenho, não poderá exceder o limite de saque fixado para a unidade.
Esse cronograma consiste em informar no documento o mês (ou me-
ses, no caso de pagamento parcelado) previsto pela unidade para efetuar o
pagamento.
O valor do empenho não poderá exceder o saldo da dotação, precedendo
sempre à realização da despesa, admitindo-se, excepcionalmente, que a emis-
são da respectiva nota de empenho seja concomitante com o ato que autoriza o
pagamento da despesa, desde que não seja decorrente de contrato.
As despesas relativas a contratos, convênios, acordos e outros ajustes de vi-
gência plurianual serão empenhadas em cada exercício financeiro pela parte
nele a ser executada.
A despesa deverá ser classificada na categoria, grupo, modalidade de aplica-
ção e no elemento próprio, de acordo com sua natureza. Deverão ser observa-
dos rigorosamente, inclusive, os objetivos do programa de trabalho.
O empenho deverá ser reforçado quando seu valor se revelar insuficiente
para atender à despesa a ser realizada.
Pré-Empenho
Destina-se à reserva antecipada da parcela do orçamento para posterior re-
gistro do empenho de despesa pela transação “PE”.
Anulação de Empenho
A anulação de um empenho implica que a importância anulada será rever-
tida à dotação, tornando-se novamente disponível para empenho no exercício
corrente.
O empenho deverá ser anulado no decorrer do exercício:
a) parcialmente – quando seu valor exceder o montante da despesa reali-
zada:
b) totalmente, quando:
• o serviço contratado não tiver sido prestado;
• o material encomendado não tiver sido entregue;
• o empenho tiver sido emitido incorretamente.
O empenho deverá, ainda, ser anulado no encerramento do exercício
quando a despesa não tiver sido liquidada, salvo aquelas que se enquadrem nas
condições previstas para inscrição em restos a pagar.
174
Exercício
75. (FCC – 2009 – MPE-SE – Analista do Ministério Público) Quando
ocorrer a anulação de um empenho, no exercício da sua emissão, a
importância anulada será:
a) registrada como uma receita extraorçamentária.
b) considerada receita orçamentária.
c) revertida à dotação.
d) contabilizada como uma variação ativa resultante da execução
orçamentária.
e) classificada como uma insubsistência passiva.
4.5 Execução da Despesa – Liquidação

De acordo com o art. 63 da Lei nº 4.320/1964, “a liquidação da despesa
consiste na verificação do direito adquirido pelo credor tendo por base os títulos
e documentos comprobatórios do respectivo crédito”.
Esse estágio da despesa é a comprovação de que o credor cumpriu todas as
obrigações constantes do empenho.
A liquidação da despesa tem por finalidade reconhecer ou apurar:
• a origem e o objeto do que se deve pagar;
• a importância exata a pagar; e
• a quem se deve pagar a importância para extinguir a obrigação.
A liquidação envolve, portanto, todos os atos de verificação e conferência,
desde a entrada do material ou a prestação do serviço até o reconhecimento
da despesa. Ao fazer a entrega do material ou a prestação do serviço, o credor
deverá apresentar a nota fiscal (quando houver impostos a pagar), fatura ou
conta correspondente, acompanhada da 1ª via da nota de empenho (não se
aceita cópia), devendo o funcionário competente atestar o recebimento do
material ou a prestação do serviço correspondente, no verso da nota fiscal,
fatura ou conta.
No caso de empenho estimativo ou global, a primeira via da nota de empe-
nho somente será exigível com o título de crédito (nota fiscal, fatura ou conta)
referente à última parcela dos bens fornecidos ou dos serviços prestados.

Ressalta-se que na liquidação da despesa, por ocasião do recebimento do
material, da execução da obra ou da prestação do serviço, certos cuidados espe-
ciais deverão ser observados, dentre eles:
a) verificação, se necessário, da conformidade com a proposta, contrato,
convênio, acordo ou ajuste, se houver;
b) exame da nota de empenho;
175
c) elaboração de termo circunstanciado do recebimento definitivo (no
caso de obra ou serviço de valor elevado e equipamento de grande vul-
to), ou recebido na nota fiscal ou documento equivalente nos demais
casos.
Todos esses cuidados evitam que sejam efetuados pagamentos indevidos.
Não será exigido requerimento do credor para apresentação do título de
crédito, inclusive para o respectivo pagamento.
Somente após a apuração do direito adquirido pelo credor, tendo por base
os documentos comprobatórios do respectivo crédito, ou da completa habili-
tação da entidade beneficiada, a unidade gestora providenciará o pagamento
da despesa.
Transferência de Recursos
Após as necessárias verificações no estágio da liquidação, parte-se para a
transferência dos recursos financeiros ao credor.
São as descentralizações de recursos financeiros entre Unidades Gestoras
do sistema. Essas transferências recebem o nome de Cota, Repasse, Sub-repas-
se ou Transferências para atender a Restos a Pagar.
a) Cota:
Após aprovação do cronograma de desembolso pela Secretaria do Tesouro
Nacional (STN), esse órgão coloca à disposição dos órgãos Setoriais de Progra-
mação Financeira no sistema os limites de saque necessários aos pagamentos
do mês. A cota é a primeira fase da movimentação dos recursos e é liberada
em consonância com o cronograma de desembolso de cada ministério ou ór-
gão. Define-se, portanto, como liberação de cota o ato pelo qual a Secretaria
do Tesouro Nacional coloca à disposição das autoridades dos Poderes Legis-
lativo, Judiciário e Executivo os limites de autorização de saques aprovados
previamente.
b) Repasse:
É a liberação de recursos do órgão Setorial de Programação Financeira
para Entidades da Administração Indireta, e entre estas (Decreto nº 825/1993).
O repasse é também utilizado para transferência de recursos de Entidade da
Administração Indireta para órgão da Administração Direta, ou entre estes, se
de outro órgão ou ministério (Decreto nº 825/1993). Define-se, portanto, como
repasse a transferência financeira entre órgãos.

c) Sub-repasse ou Transferência:
É a transferência de recursos dos órgãos Setoriais de Programação Finan-
ceira para as Unidades Gestoras de sua jurisdição e entre as Unidades Gestoras
de um mesmo ministério, órgão ou entidade. Define-se, portanto, como Sub-
-repasse a transferência financeira entre Unidades Gestoras no âmbito de um
mesmo órgão.
176
Convênios
É o instrumento utilizado pelos Órgãos da Administração Pública para as
transferências de créditos orçamentários para outro Órgão ou Entidade visando
à execução de programas de trabalho, projeto/atividade ou de evento de inte-
resse recíproco, em regime de cooperação.
Exercício
76. (FCC – 2009 – PGE-RJ – Técnico Superior de Análise Contábil)
De acordo com a Lei nº 287/1979, os comprovantes da entrega de
material, da execução efetiva do serviço ou da execução da obra são
elementos integrantes:
a) da inscrição na dívida ativa.
b) da fixação da despesa.
c) do processo de licitação.
d) do pagamento da despesa.
e) da liquidação da despesa.
4.6 Execução da Despesa – Pagamento

Procedidas as demais fases em que as responsabilidades são compartilhadas,
encerra-se o último passo do estágio da despesa, que compreende o pagamento.
O pagamento da despesa só será efetuado quando ordenado após sua regu-
lar liquidação.
A ordem de pagamento é o despacho exarado por autoridade competente,
determinado que a despesa seja paga mediante Ordem Bancária (OB).
Tipos de OB
No nível federal que utiliza o Siafi e nos Estados e Municípios que utilizam
o Siafem, as ordens bancárias podem ser, normalmente, de quatro tipos:
a) Ordem Bancária de Crédito (OBC), utilizada para crédito em conta-
-corrente do favorecido na rede bancária;
b) Ordem Bancária de Pagamento (OBP), destinada a pagamento direto
ao credor, em espécie, junto à agência de domicílio bancário da Unida-
de Gestora;
c) Ordem Bancária para Banco (OBB), destinada a pagamento a banco,
inclusive ao agente financeiro, caso seja este o beneficiário ou deva
realizar pagamento à vista de documentação específica emitida pela
Unidade Gestora;
d) Ordem Bancária de Câmbio (OB), destinada à aquisição de moeda es-
trangeira (Ex: Pagamento de Diárias, Dívida Externa, etc.).
177
As liberações para pagamento de pessoal civil dos órgãos da administra-
ção pública federal direta, autárquica e fundacional do Poder Executivo e de-
mais entidades que recebam a esse título transferências do Tesouro Nacional,
somente serão realizadas após prévia contabilização da folha de pagamento,
mediante utilização conjunta do Sistema Integrado de Administração de Re-
cursos Humanos (Siape) e do Sistema Integrado de Administração Financeira
do Governo Federal (Siafi).
Os órgãos setoriais do Sistema de Programação Financeira deverão solicitar
à STN os recursos de pessoal mediante registro da Proposta de Programação
Financeira e, quando for o caso, mediante mensagem comunicada no Siafi, na
qual deverão ser discriminados:
I. os montantes incluídos no Siape; e
II. os valores não incluídos no Siape, relativos a:
§ pessoal não regido pela Lei nº 8.112/1990;
§ pessoal contratado temporariamente;
§ transferências ao Governo do Distrito Federal;
§ pessoal no exterior.
As liberações de recursos, da STN para os Órgãos Setoriais do Sistema de
Programação Financeira, serão efetuadas por Fontes de Recursos e por Catego-
ria de Gastos, nas datas a seguir discriminadas:
a) Categoria “A”: os limites de saque relativos a esta categoria de gastos
serão concedidos até o dia 20 de cada mês para os órgãos do Poder Le-
gislativo e o Poder Judiciário e do Ministério Público, e no último dia
útil de cada mês para os órgãos do Poder Executivo;
b) demais Categorias de Gastos, inclusive os recursos da seguridade social:
dia 10, 20 e 30 de cada mês.
Os recursos destinados ao pagamento da gratificação natalina serão libe-
rados em duas parcelas, nos meses de junho e novembro, juntamente com a
liberação dos recursos do pagamento de pessoal daqueles meses.
Exercício
77. (Cesgranrio – 2010 – IBGE – Analista de Planejamento) Considere
as afirmações a seguir acerca da execução da receita e da despesa
orçamentária.
I – Por pagamento da despesa entende-se o ato emanado de autori-
dade competente que criou para o Estado obrigação de pagamento
pendente de implemento de condição.
II – O empenho da despesa consiste no ato pelo qual os agentes
arrecadadores entregam diariamente ao Tesouro Público o produto
da arrecadação.
178
III – A liquidação da despesa consiste na verificação do direito do
credor, tendo por base os títulos e documentos comprobatórios
do respectivo crédito, em que se apura a origem e o objeto do que
se deve pagar, a importância exata a pagar e a quem se deve pagar
para extinguir a obrigação.
IV – O ato praticado pela Fazenda Pública que identifica o contri-
buinte, o valor devido e efetua a inscrição fiscal do devedor, deno-
mina-se lançamento.
São corretas APENAS as afirmações
a) I e II.
b) II e III.
c) III e IV.
d) I, II e IV.
e) I, III e IV.
4.7 Programação Financeira de Desembolso

A Programação Financeira
Até trinta dias após a publicação dos orçamentos, nos termos em que dispu-
ser a lei de diretrizes orçamentárias, o Poder Executivo estabelecerá a progra-
mação financeira e o cronograma de execução mensal de desembolso.
A programação financeira quantifica do conjunto de ações desenvolvidas
com o objetivo de estabelecer o fluxo de caixa da União, para determinado perío-
do de tempo, tendo como parâmetros a previsão da receita, os limites orçamen-
tários, as demandas para despesas e a tendência de resultado (déficit, equilíbrio
ou superávit) considerado na política macroeconômica para o mesmo período.
A programação financeira tem por finalidade:
• a formulação de diretrizes para a elaboração das propostas de programa-
ção financeira; e
• o estabelecimento do fluxo de caixa e fixação de limites de saques perió-
dicos contra a conta única do Tesouro Nacional, objetivando assegurar
às unidades orçamentárias a soma dos recursos necessários ao cumpri-
mento de seus programas de trabalho.
O órgão central de programação financeira é a Secretaria do Tesouro
Nacional.
Os órgãos setoriais de programação financeira são as Secretarias Executivas
dos Ministérios e órgãos equivalentes da Presidência da República e do Minis-
tério da Defesa, por meio de seu setor específico.
Elaboração e Aprovação da Programação Financeira
Os Órgãos Setoriais do Sistema de Programação Financeira (OSPF) regis-
trarão as Propostas de Programação Financeira (PPF) para o mês seguinte até
o dia 28 de cada mês.
179
A Secretaria do Tesouro Nacional (STN), considerando as disponibilidades
de caixa da União, as despesas efetivamente realizadas, a estimativa de ingres-
sos de recursos e os limites orçamentários vigentes, ajustará os valores propostos,
registrando a Programação Financeira Aprovada, até o 3º dia útil de cada mês.
Os Órgãos Setoriais, em função do teto fixado na Programação Financeira
Aprovada (PFA), estabelecerão limites para suas unidades gestoras (UG) até o
5º dia útil de cada mês.
As Propostas de Programação Financeira (PPF) e as Programações Finan-
ceiras Aprovadas (PFA), para fins de registro, deverão observar o seguinte:
a) serão processadas no Sistema Integrado de Administração Financeira
do Governo Federal (Siafi); e
b) poderão ser ajustadas dentro do mês de referência.
Os totais dos valores apresentados na Proposta de Programação Financeira
poderão exceder as dotações aprovadas no Orçamento Geral da União, sendo o
excesso considerado apenas como simples estimativa, não representando qual-
quer garantia de concessão de créditos adicionais.
Os compromissos em moeda estrangeira deverão ser programados em reais,
fazendo-se o ajuste dos valores segundo a variação cambial.
Apresentação das Propostas de Programação Financeira
As Propostas de Programação Financeira serão apresentadas nas seguintes
categorias de gastos:
• A – Pessoal e Encargos Sociais;
• B – Serviço da Dívida Externa;
• C – Outras Despesas;
• D – Serviço da Dívida Interna;
• E – Restos a Pagar.
As propostas de Programação Financeira referentes a esta categoria não
poderão exceder os limites estabelecidos pela STN.
Serão incluídas no Siafi, pela própria STN, as Propostas de Programação
Financeira referentes aos pagamentos da Dívida Externa, uma vez que a libe-
ração desses recursos será efetuada com base nos dados registrados pelos órgãos
no Cadastro de Obrigações.
Despesas de Exercícios Anteriores
As despesas de exercícios anteriores são despesas ORÇAMENTÁRIAS cor-

respondentes a períodos anteriores e que poderão ser pagas no presente exercício
com dotação orçamentária específica para tal fim.
Para a Lei nº 4.320/1964, são:
“Art. 37. As despesas de exercícios encerrados, para as quais o orçamento
respectivo consignava crédito próprio, com saldo suficiente para atendê-las,
que não se tenham processado na época própria, bem como os Restos a Pagar
180
com prescrição interrompida e os compromissos reconhecidos após o encer-
ramento do exercício correspondente poderão ser pagos à conta de dotação
específica consignada no orçamento, discriminada por elementos, obedecida,
sempre que possível, a ordem cronológica.”
Para que as despesas possam ser pagas pela dotação Despesas de Exer-
cícios Anteriores, é necessário que o orçamento tenha consignado crédito
próprio, com saldo suficiente para atendê-las, embora não empenhadas na
época própria.
Analisando a redação do artigo, verificam-se alguns aspectos que facilitam
o seu entendimento:
• que não se tenham processado em época própria, isto é, não tenham
sido empenhados no período de referência;
• restos a Pagar com prescrição interrompida: prescrição é a perda do
direito e interrupção da prescrição é restabelecer o direito de recebi-
mento o credor.
Exercício
78. (FCC – 2010 – DPE-SP – Agente de Defensoria) É característica das
Despesas de Exercícios Anteriores:
a) desembolsada em exercícios anteriores, mas gerada no exercício
corrente.
b) não possuírem crédito próprio com saldo suficiente para atendê-
-las no exercício em que forem geradas.
c) o credor não cumpriu sua obrigação no prazo para ele estabele-
cido quando do empenho da despesa.
d) serem despesas orçamentárias.
e) serem despesas cuja inscrição em restos a pagar tenha sido can-
celada, por não mais viger o direito do credor.
4.8 Desembolso e Outros Aspectos da Movimentação

de Recursos
Cronograma de Desembolso
O cronograma de desembolso é parte da programação financeira de desem-
bolso, pois ele representa somente as despesas decorrentes da execução física
dos projetos e atividades a cargo dos Ministérios ou órgãos, ou seja, espelha a
necessidade de recursos financeiros para pagamento destas despesas. A progra-
mação financeira é mais abrangente do que aquele, pois ela engloba não só as
despesas, mas também os ingressos de receitas no caixa do Tesouro Nacional.
181
A programação financeira ajusta o ritmo de execução do orçamento ao
fluxo provável de recursos.
Cada Ministério ou Órgão terá prazo determinado pelo Decreto de progra-
mação financeira ou suas instruções complementares, para elaboração de seu
cronograma de desembolso.
As unidades orçamentárias encaminharão ao respectivo órgão setorial de
programação financeira, na forma e no prazo por este estabelecido, a proposta
de cronograma de desembolso para os projetos e atividades a seu cargo, com
base no cronograma de execução física.
Os cronogramas de desembolso dos Ministérios, ou Órgãos, serão consoli-
dados pelos Órgãos Setoriais do Sistema de Programação Financeira, de acor-
do com as necessidades da execução dos programas de trabalho de suas uni-
dades orçamentárias e administrativas, discriminados por fontes de recursos e
categorias de gasto, contendo as previsões de liberação mês a mês, subdivididas
“no País” e “no Exterior”, e encaminhado à Secretaria do Tesouro Nacional, na
forma de proposta de programação financeira.
Os recursos financeiros para atender despesas à conta de crédito descen-
tralizado por meio de destaque, integrarão o cronograma de desembolso do
Ministério ou Órgão contemplado com o destaque.
O cronograma de desembolso poderá ser reformulado em decorrência da
abertura de créditos adicionais, devendo ser submetido à aprovação dos setores
competentes.
Limites de Saque
A Secretaria do Tesouro Nacional aprovará o limite global de saque de cada
Ministério ou Órgão, com base na proposta apresentada, ajustada ao fluxo de
caixa do Tesouro Nacional.
Dentro das disponibilidades previstas, na conformidade do item anterior, os
Ministérios ou órgãos da Presidência da República e dos Poderes Legislativo e
Judiciário aprovarão o limite de saque de cada unidade orçamentária.
Os limites globais de saque poderão ser alterados, de acordo com as dispo-
nibilidades de caixa do Tesouro Nacional e as reais necessidades das unidades
orçamentárias, segundo o cronograma de pagamento resultante dos compro-
missos assumidos.
Os compromissos financeiros só poderão ser assumidos dentro do limite

de saque aprovado pela Secretaria do Tesouro Nacional e evidenciado pelos
registros contábeis.
A Secretaria do Tesouro Nacional fará a liberação de cotas aos Órgãos Se-
toriais de Programação Financeira, levando em consideração:
a) o cronograma de desembolso aprovado, fixando o limite de saque; e
b) o efetivo ingresso de recursos no caixa do Tesouro Nacional.
182
A descentralização de recursos financeiros será feita pelos órgãos setoriais
de programação financeira, tendo em vista o cronograma de desembolso seto-
rial, fixando o limite de saque de cada unidade gestora, mediante partilha do
limite global de saque.
A unidade gestora contemplada na partilha do limite de saque poderá fazer
sub-repasse a outra unidade gestora, no âmbito do mesmo Ministério ou Ór-
gão, desde que autorizada para tal.
A descentralização de recursos financeiros poderá ser alterada:
a) por iniciativa dos órgãos setoriais, mediante reformulação do cronogra-
ma de desembolso setorial reduzindo ou aumentando o limite de saque
da unidade gestora;
b) por iniciativa da unidade gestora, mediante revisão da partilha do limite
de saque, aumentando ou diminuindo o limite partilhado.
A alteração da descentralização de recursos financeiros, que importe em
redução de limite anteriormente autorizado, levará em consideração os com-
promissos efetivamente assumidos pela unidade detentora do poder de saque.
As transferências financeiras, cota, repasse, sub-repasse e pagamentos diver-
sos, entre unidades gestoras integrantes do caixa único do Tesouro Nacional,
serão efetuadas por meio do Siafi e precedidas de autorização competente.
Movimentação de Recursos Financeiros
Conforme visto anteriormente, a movimentação de recursos financeiros é
feita por três formas:
a) Cota;
b) Repasse;
c) Sub-repasse.
Exercício
79. (FCC – Fundação Carlos Chagas) A Secretaria do Tesouro Nacio-
nal fará a liberação de cotas aos Órgãos Setoriais de Programação
Financeira, levando em consideração:
a) exclusivamente o cronograma de desembolso aprovado, fixando
o limite de saque;
b) somente o ingresso efetivo de recursos no caixa do Tesouro Na-
cional;
c) Tanto o cronograma de desembolso aprovado, quanto o efetivo
ingresso de recursos no caixa do Tesouro Nacional;
d) O empenho associado às referidas cotas;
e) A prioridade dos programas de Governo.
183
5. Tópicos Complementares sobre Despesas
Públicas
5.1 Restos a Pagar
Consideram-se restos a pagar, ou resíduos passivos, de acordo com o art.
36 da Lei nº 4.320/1964, as despesas legalmente empenhadas, mas não pagas
dentro do exercício financeiro, ou seja, até 31 de dezembro (arts. 35 e 67 do
Decreto nº 93.872/1986).
Os restos a pagar acabam por afetar os balanços financeiro e patrimonial
do ente público.
O regime de competência – adotado na administração pública apenas para
as despesas – exige que os atos e fatos contábeis sejam considerados conforme
o exercício a que pertençam, ou seja, em que foram gerados. Neste caso, se
uma despesa foi empenhada em um exercício financeiro e somente foi paga
no seguinte, ela deve ser contabilizada como pertencente ao exercício em que
ocorreu o empenho.
Classificação
Conforme a sua natureza, as despesas inscritas em “restos a pagar” devem
ser classificadas por exercício e por credor. Devem ser classificadas, ainda,
como:
a) processadas: liquidadas, ou seja, as despesas em que o credor já cum-
priu as suas obrigações, isto é, entregou o material, prestou os serviços
ou executou a etapa da obra, dentro do exercício, tendo, portanto, direi-
to líquido e certo, faltando apenas o pagamento;
b) não processadas: não liquidadas, ou seja, são aquelas que dependem da
prestação do serviço ou fornecimento do material, isto é, cujo direito do
credor não foi apurado.
Inscrição
O Decreto nº 93.872/1986, em seu art. 35, determina que o empenho da
despesa não liquidada será considerado anulado em 31 de dezembro, para to-
dos os fins, salvo os casos previstos em normas legais.
É vedada a inscrição em restos a pagar do saldo de empenhos para paga-
mento de despesas com vencimentos, diárias e ajudas de custo.

A inscrição de despesas em restos a pagar será precedida, após a depuração,
pela anulação de empenhos, no exercício financeiro de sua emissão.
Os empenhos não anulados, bem como os referentes a despesas já liquida-
das e não pagas, serão automaticamente inscritos em restos a pagar no encer-
ramento do exercício, pelo valor devido, ou caso seja este desconhecido, pelo
valor estimado.
184
A inscrição de empenho em restos a pagar terá validade até 31 de dezembro
do ano subsequente, quando será automaticamente cancelado. Permanecerá
em vigor, no entanto, o direito do credor por 5 (cinco) anos, a partir da data
de inscrição.
É vedada a reinscrição de empenhos em restos a pagar. O reconhecimen-
to de eventual direito do credor far-se-á mediante emissão de nova nota de
empenho, no exercício do reconhecimento, à conta de despesas de exercícios
anteriores, respeitada a categoria econômica própria.
A diferença entre o valor de despesa inscrita em restos a pagar e o valor real
a ser pago, deverá ser:
• empenhada à conta de despesas de exercícios anteriores, quando o valor
inscrito for menor do que o valor a ser pago;
• cancelada, quando o valor inscrito for maior do que o valor a ser pago.
O pagamento de despesas inscritas em restos a pagar é feito tal como ocorre
com o pagamento de qualquer despesa, exigindo-se apenas a observância das
formalidades legais, independente de requerimento do credor.
Exercício
80. (FGV – 2008 – TCM-RJ – Auditor) Observe as informações a seguir
referentes ao primeiro ano de mandato de um governo municipal
que apresenta superávit financeiro e responda:
Rubrica Fixação Empenho Liquidação Pagamento
Aquisição de ma- 2.000 1.500 1.000 1.000
terial de escritó-
rio para estoque
Pessoal ativo e 4.000 3.500 3.500 3.500
encargos
Aquisição de 6.000 4.500 3.500 3.000
frota de veículos
Construção de 9.000 9.000 7.000 6.500
hospital
Serviços de 5.000 4.500 4.000 4.000
manutenção
preventiva
Total 26.000 23.000 19.000 18.000
O valor oriundo das despesas correntes a ser inscrito em Restos a

Pagar Não Processados será:
185
a) 1.000.
b) 4.000.
c) 2.000.
d) 3.000.
e) 1.500.
5.2 Despesas de Exercícios Anteriores e Transferências

Orçamentárias
Despesas de Exercícios Anteriores
Serão consideradas despesas de exercícios encerrados, de acordo com o
art. 37 da Lei nº 4.320/1964, e poderão ser pagas à conta de dotação desti-
nada a atender despesas de exercícios anteriores, respeitada a categoria, as
despesas abaixo:
a) despesas de exercícios encerrados, para as quais o orçamento respectivo
consignava crédito próprio com saldo suficiente para atendê-las, que
não se tenha processado na época própria, ou seja, aquelas cujo empe-
nho tenha sido considerado insubsistente e anulado no encerramento
do exercício financeiro correspondente, mas que, dentro do prazo esta-
belecido, o credor tenha comprovado sua obrigação;
b) os restos a pagar com prescrição interrompida; assim considerada a des-
pesa cuja inscrição como Restos a Pagar tenha sido cancelada, mais
ainda vigente o direito do credor; e
c) os compromissos decorrentes de obrigação de pagamento criada em vir-
tude de lei e reconhecidos após o encerramento do exercício financeiro
correspondente.
Pode-se citar como exemplo dessa última situação o caso de um servidor,
cujo filho tenha nascido em setembro e somente requereu o benefício do
salário-família em março do ano seguinte. As despesas referentes aos meses
de setembro a dezembro irão à conta de despesas de exercícios anteriores,
classificados, como despesas correntes; as dos demais meses no elemento de
despesa próprio. A promoção de um funcionário com data retroativa e que
alcance anos anteriores ao exercício financeiro, também é caso de despesa de
exercícios anteriores.
Formalização
O reconhecimento da dívida a ser paga à conta de despesas de exercícios
anteriores cabe à autoridade competente para empenhá-la, devendo o processo
conter, no mínimo, os seguintes elementos:
• importância a pagar;
• nome, CPF ou CGC e endereço do credor;
186
• data do vencimento do compromisso;
• causa da não emissão do empenho, se for o caso; e
• comprovação de que havia saldo de crédito suficiente para atender à
despesa, em dotação adequada, no exercício em que a mesma tenha
acontecido.
Definidos estes elementos, as despesas de exercícios anteriores são classifi-
cadas como ORÇAMENTÁRIAS.
Prescrição
As dívidas de exercícios anteriores, que dependam de requerimento do fa-
vorecido, prescrevem em 5 (cinco) anos (Decreto-lei nº 20.910, de 1932), con-
tados da data do ato ou fato que tiver dado origem ao respectivo direito.
O início do período da dívida corresponde à data constante do fato gerador
do direito, não devendo ser considerado, para fins de prescrição quinquenal,
o tempo de tramitação burocrática e o de providências administrativas a que
estiver sujeito o processo.
Transferências Orçamentárias
Conforme determina o art. 10 do Decreto-lei nº 200/1967, a execução das
atividades da Administração Pública Federal deverá ser amplamente descentra-
lizada objetivando liberar a administração central das tarefas de execução e de
mera formalização de atos administrativos, para que a mesma possa concentrar-
-se nas atividades de planejamento, supervisão, coordenação e controle.
A descentralização das tarefas de execução são operacionalizadas, via de re-
gra, com transferências orçamentárias, por meio das quais, cada Ministério ou
Órgão delega, a outrem, poderes para executar atividades de sua competência,
nos seguintes planos:
a) da Administração Federal para unidades federadas, quando estejam de-
vidamente aparelhadas e mediante convênios; e
b) da Administração Federal para a órbita privada, mediante contratos ou
concessões.
Nos termos da Lei nº 4.320/1964, as transferências classificam-se em duas
categorias econômicas: correntes e capital.
As transferências correntes constituem dotações para despesas para as quais
não corresponda contraprestação direta em bens ou serviços, inclusive para
contribuições e subvenções destinadas a atender a manutenção de outras enti-

dades de direito público ou privado.
As transferências de capital são dotações para investimentos ou inversões
financeiras que outras pessoas de direito público ou privado devem realizar
independentemente de contraprestação em bens ou serviços, constituindo-se
essas transferências em auxílios ou contribuições, segundo derivem diretamen-
te da Lei de Orçamento ou de lei especial anterior.
187
Tipos de Transferências
a) Para efeito legal, consideram-se subvenções as transferências destinadas
a cobrir despesas de custeio das entidades beneficiadas, distinguindo-se:
• Subvenções Sociais – as destinadas à prestação de serviços essen-
ciais de assistência social, médica e educacional; e
• Subvenções Econômicas – as destinadas à cobertura dos déficits
de manutenção das empresas públicas, de natureza autárquica
ou não.
b) As contribuições são dotações para despesas decorrentes da Lei de Or-
çamento e/ou destinadas a fundos nos termos da legislação vigente.
c) Auxílios são dotações destinadas a atender despesas decorrentes da Lei
de Orçamento e as destinadas a atender despesas de capital de autar-
quias e fundações instituídas pelo poder público, e entidades privadas
sem fins lucrativos.
Condições para Concessão de Transferências
a) A concessão de subvenção social só poderá ser feita se a instituição in-
teressada satisfizer específicas condições, sem prejuízo de exigências
próprias previstas na legislação especial.
b) A subvenção econômica será concedida a empresas públicas ou pri-
vadas de caráter industrial, comercial, agrícola ou pastoril, mediante
expressa autorização em lei especial (Lei nº 4.320/1964, arts. 12, § 3º,
II e 19). Somente será concedida subvenção à entidade privada que
comprovar sua capacidade jurídica e regularidade fiscal.
c) Os auxílios e as contribuições se destinam a entidades de direito públi-
co ou privado, sem finalidade lucrativa.
Quando a subvenção social ou auxílio se destinar a projeto cuja realização
exija recursos em montante superior ao da concessão, está ficará condicionada
à comprovação, pela entidade interessada, de que os recursos complementares
estejam assegurados por fontes certas e determinadas.
Não poderá haver mais de uma unidade orçamentária ou unidade adminis-
trativa concedendo subvenção ou auxílio para a mesma finalidade.
A documentação comprobatória da aplicação da subvenção ou auxílio fi-
cará arquivada na entidade beneficiada, à disposição dos órgãos de controle
interno e externo, durante o prazo de 5 (cinco) anos da aprovação da prestação

de contas.
Exercício
81. (FCC – 2009 – MRE – Oficial de Chancelaria) Despesas de exercícios
anteriores são despesas:
188
a) contabilizadas pelo regime de caixa, mas pagas pelo regime de
competência.
b) orçamentárias.
c) extraorçamentárias.
d) inscritas em restos a pagar no exercício anterior e não canceladas.
e) para as quais ainda não subsiste o direito do credor do ente
público.
5.3 Regimes de Mútua Cooperação

Conceito
Contrato que o órgão ou entidade pública firma com outro órgão ou enti-
dade pública e com organizações particulares, sob o regime de mútua coopera-
ção, para a realização de objetivos comuns.
Formalização
A execução descentralizada de programa de trabalho a cargo de órgãos da
Administração Federal Direta, entidades autárquicas ou fundacionais, poderá se
efetivar mediante convênios, acordos, ajustes ou similares, celebrados com outros
órgãos ou entidades da Administração Pública Federal, Estadual, Municipal e do
Distrito Federal, e com organizações particulares, quando se tratar de realização
de objetivos de interesse comum e coincidente dos partícipes, e desde que:
a) atenda ao disposto na Lei de Diretrizes Orçamentárias no que diz res-
peito a transferências de recursos da União;
b) os programas devam ser executados no local, no todo ou em parte;
c) os órgãos envolvidos estejam incumbidos ou se dediquem precipua-
mente à execução de atribuições da mesma natureza daquelas a serem
delegadas e disponham de condições para executá-las; e
d) a medida seja oportuna e conveniente.
Excepcionalmente, a critério dos dirigentes dos órgãos ou entidades fede-
rais convenentes, será admissível a execução de programas:
a) Estaduais, Municipais e do Distrito Federal por Órgão Federal da Ad-
ministração Direta e por entidades autárquicas e fundacionais;
b) a cargo de entidades da Administração Direta, por órgão da Administra-
ção Direta.
As transferências de recursos financeiros para Estados, Municípios e Distri-

to Federal, oriundos de dotações consignadas nos orçamentos fiscal e da seguri-
dade social da União, ou em créditos adicionais, por parte de órgãos e entidades
integrantes da Administração Pública Federal Direta e Indireta, inclusive de
Fundações e Fundos por eles administrados, somente serão efetivadas median-
te convênios, acordos ou outros instrumentos congêneres, observada a legisla-
ção pertinente.
189
Não serão efetuadas transferências destinadas à execução de obras e servi-
ços locais, assim como outras ações típicas das administrações dos Estados, do
Distrito Federal e dos Municípios, ressalvados os casos amparados:
a) pelas disposições dos arts. 30, incisos VI e VII, 200 e 204, inciso I, da
Constituição Federal;
b) por autorização legislativa específica.
As transferências de recursos financeiros da União para os Estados, o Distri-
to Federal e os Municípios mediante convênios, acordos ou outros instrumen-
tos congêneres, somente se farão com estrita observância das disposições da Lei
de Diretrizes Orçamentárias vigente no exercício.
Por outro lado, o natural agrupamento das contas de acordo com as suas
funções, dentro do Plano de Contas Públicas, possibilita o controle contábil
dos direitos e das obrigações oriundos dos contratos de interesse da gestão.
Requisitos para celebração
A execução descentralizada de programa federal será proposta ao titular, ou
autoridade delegada, do Ministério ou órgão ou entidade ao qual o programa
esteja afeto, que decidirá após parecer da área técnica e jurídica competente.
A proposição, acompanhada do plano de trabalho, poderá ser feita por ór-
gão ou entidade da Administração Pública Federal, dos Estados, dos Municí-
pios, do Distrito Federal ou organização particular.
O plano de trabalho conterá as seguintes informações:
a) identificação do objeto a ser executado;
b) metas a serem atingidas;
c) etapas ou fases da execução;
d) plano de aplicação dos recursos financeiros;
e) cronograma de desembolso; e
f) previsão de início e fim da execução do objeto.
Integrará o plano de trabalho, sempre que sua execução compreender obra
ou serviço de engenharia, projeto básico, entendendo como tal o conjunto de
elementos que define a obra ou o serviço e que possibilite a estimativa de seu
custo e prazo de execução, segundo as respectivas fases, bem como a avaliação
do seu objeto.
Por outro lado, a simples assinatura de um contrato de convênio já gera
lançamento contábil no SISTEMA DE CONTAS DE COMPENSAÇÃO e

apenas nele.
Exercício
82. (Cespe – 2010 – ABIN – Agente Técnico de Inteligência) Julgue o
item a seguir, relativo aos conceitos, à função e ao funcionamento
das contas do plano de contas único do setor público federal.
190
O agrupamento das contas de acordo com as suas funções possibilita
o controle contábil dos direitos e das obrigações oriundos de ajustes,
ou dos contratos de interesse da gestão.
5.4 Suprimento de Fundos

Conceito e Objetivo
Em casos excepcionais, a autoridade competente poderá autorizar a reali-
zação de despesa por meio de suprimento de fundos, quando esta não puder
ser realizada pelo processo normal da execução orçamentária. Essa previsão
está contida no art. 74 do Decreto-lei nº 200/1967 e arts. 68 e 69 da Lei nº
4.320/1964, bem como nos arts. 45 e 47 do Decreto nº 93.872/1986.
Suprimento de fundos consiste na entrega de numerário a servidor, sempre
precedida de empenho na dotação própria à despesa a realizar, que não possa
subordinar-se ao processo normal, assim considerada nos seguintes casos:
a) para atender despesas eventuais, inclusive em viagens e com servi-
ços especiais, que exijam pronto pagamento em espécie (Decreto nº
2.289/1997 – DOU de 05/08/1997);
b) quando a despesa deva ser feita em caráter sigiloso, conforme se classi-
ficar em regulamento e constar do ato de concessão; ou
c) para atender despesas de pequeno vulto, assim entendida aquela cujo
valor não ultrapasse aos limites estabelecidos pela legislação.
O suprimento poderá ser concedido:
• ao servidor designado para a execução do serviço;
• a coordenador, a presidente de comissão ou de grupo de trabalho, quan-
do for o caso, para as despesas em conjunto ou, isoladamente, de cada
integrante da comissão ou grupo de trabalho;
• a servidor a quem se atribua o encargo do pagamento das despesas au-
torizadas pela autoridade ordenadora;
• àqueles que, eventualmente, tenham sido encarregados do cumpri-
mento de missão que exija transporte, quando a repartição não dispuser
de meios próprios, ou para atender situações de emergência.
Fica implícito que, nestes casos, a despesa não se submete ao estágio de
empenho.
E, no registro contábil da concessão de suprimento de fundos, deve haver
lançamento contábil no sistema de compensação, para registro da responsabili-
dade do agente suprido em prestar contas do valor aplicado.
Não se concederá suprimento destinado a cobrir despesas de locomoção
de servidor em viagem quando este houver recebido diárias, posto que estas se
destinam a suprir as despesas de alimentação, pousada e locomoção urbana.
191
Os valores-limites para concessão de suprimento de fundos, bem como o
limite máximo para despesas de pequeno vulto, serão fixados em portaria e
disponibilizados no Siafi para consulta.
A concessão e aplicação de suprimento de fundos, para atender peculia-
ridades da Presidência e da Vice-Presidência da República, do Ministério da
Fazenda, do Departamento de Polícia Federal, das repartições do Ministério
das Relações no exterior, bem assim militares e de inteligência, obedecerão a
regime especial de execução estabelecido em instruções aprovadas pelos res-
pectivos Ministros de Estado, pelo Chefe da Casa Militar e pelo Secretário-
-Geral da Presidência da República, sendo vedada a delegação de competência
(Decreto nº 2.497, de 12 de fevereiro de 1998).
A entrega do numerário, sempre precedido do empenho ordinário na dota-
ção própria das despesas a realizar, será feita mediante:
• crédito em conta bancária, em nome do suprido, aberta, com autoriza-
ção do ordenador de despesa, para esse fim; ou
• entrega do numerário ao suprido por meio de OPB.
Restrições à Concessão
Não poderá ser concedido suprimento de fundos:
a) a responsável por 2 (dois) suprimentos;
b) a servidor que tenha a seu cargo a guarda ou a utilização do material a
adquirir, salvo quando não houver na repartição outro servidor;
c) a responsável por suprimento de fundos que não tenha prestado contas
de sua aplicação no prazo previsto; e
d) a servidor declarado em alcance ou que esteja respondendo a inquérito
administrativo.
Entende-se por servidor em alcance aquele que não tenha prestado contas
de suprimento, no prazo regulamentar, ou cujas contas não tenham sido apro-
vadas em virtude de desvio, desfalque, falta ou má aplicação de dinheiro, bens
ou valores confiados à sua guarda, verificados na prestação de contas.
Na aplicação do suprimento de fundos, observar-se-ão as condições e fina-
lidades previstas no seu ato de concessão.
A autorização do suprimento de fundos será formalizada no documento de
concessão, do qual constarão o valor do suprimento, sua destinação, o nome do
suprido e seu cargo/função, o prazo de aplicação, a data para prestação de con-

tas e as assinaturas do ordenador de despesa e do responsável pelo suprimento.
Comprovação
Os documentos comprobatórios das despesas efetuadas serão extraídos em
nome da repartição onde o suprido esteja em exercício, exigindo-se documento
fiscal sempre que a operação estiver sujeita à tributação.
O servidor tem 30 dias para prestar contas do suprimento; todavia, se a im-
portância do suprimento for aplicada até o encerramento do exercício finan-
192
ceiro, ou seja, até 31 de dezembro, a despesa deverá ser comprovada até 15 de
janeiro seguinte. Se o suprido deixar de prestar contas no prazo estabelecido,
deverá ser procedida à tomada de contas especial, sem prejuízo das providências
administrativas para apuração das responsabilidades e imposição das penalida-
des cabíveis.
Saldo não Aplicado
O eventual saldo não utilizado do suprimento de fundos, pelas unidades
off-line deverá ser recolhido, dentro do prazo estabelecido para a prestação de
contas, à conta bancária da unidade gestora, mediante GR – se no mesmo exer-
cício da concessão, ou ao Tesouro Nacional, mediante Darf – se em exercício
posterior ao da concessão.
O saldo de suprimento de fundos das unidades on-line será, no exercício,
revertido ao limite de saque da mesma, mediante GR; em exercício posterior,
se constituirá em receita do Tesouro Nacional, mediante Darf.
Quando impugnada a prestação de contas, parcial ou totalmente, deve-
rá a autoridade ordenadora determinar imediatas providências administrativas
para apuração das responsabilidades e imposição das penalidades cabíveis, bem
como promover a tomada de contas para julgamento pelo tribunal de contas da
união, quando for o caso.
Contabilização
O suprimento de fundos é contabilizado e incluído nas contas do orde-
nador como despesa realizada. As restituições, por falta de aplicação, parcial
ou total, ou aplicação indevida, constituirão anulação de despesa. A receita
financeira oriunda será contabilizada conforme instruções vigentes no período.
O último ato formaliza-se pela baixa da responsabilidade do detentor junto
ao Siafi.
Exercício
83. (Cesgranrio – 2009 – Bacen – Analista do Banco Central) A despesa
realizada por meio de adiantamento de numerário concedido a servi-
dor, com posterior prestação de contas, permitida somente nos casos
e nas condições expressamente previstas na legislação e quando não
for possível a sua realização pela via e por procedimentos normais,

denomina-se:
a) despesa irrelevante.
b) suprimento de fundos.
c) depósito em garantia.
d) reserva de contingência.
e) restos a pagar.
193
6. Dívida Pública
6.1 Conceito
É o conjunto das obrigações dos entes públicos em geral, para com terceiros.
O Estado vai ao mercado buscar recursos junto aos investidores ou para
financiar os seus déficits ou para a realização de investimentos de grande porte.
O crédito público pode ser interno ou externo. A dívida interna é classificada
segundo alguns autores em dívida interna fundada (ou consolidada) e dívida
interna flutuante.
Divida Flutuante
A dívida interna flutuante tem como características o curto prazo e a anteci-
pação de receitas para suprir problemas de caixa. Observe-se que são movimen-
tações que já constaram do orçamento, a exemplo de:
• restos a pagar, excluídos os serviços da dívida;
• serviços da dívida a pagar;
• depósitos (de terceiros), inclusive consignação em folha;
• débitos de tesouraria.
Dívida Fundada ou Consolidada
A dívida interna fundada tem como características o prazo médio ou longo
para cobrir déficits orçamentários ou financiar obras e serviços públicos. Com-
preende os compromissos de exigibilidade de prazo superior a 12 meses, con-
traídos para atender a desequilíbrio orçamentário ou a financiamentos de obras
e serviços que dependem de autorização legislativa para amortização e resgate.
Com relação a este prazo, o art. 29, inciso I, da Lei de Responsabilidade Fis-
cal (LRF) determina que integrem a dívida pública consolidada as operações de
crédito de prazo inferior a 12 meses, cujas receitas tenham integrado o orçamento.
Já no inciso II, do mesmo artigo e lei, consta que é dívida pública mobiliá-
ria o montante dos títulos emitidos pela União, inclusive os do Banco Central
do Brasil, Estados e Municípios.
A Dívida pode ser Ativa e Passiva, onde a Ativa pode ser Tributária e Não
Tributária.
A Dívida Passiva, que representa as obrigações do Ente Público para com
terceiros, é contabilmente registrada no Passivo e denominada ali de Dívida

Pública.
A Lei nº 4.320/1964 trata da dívida ativa no art. 39, caput e parágrafos, de
onde se pode extrair o seguinte conceito: créditos da Fazenda Pública, de na-
turezas tributárias ou não, exigíveis pelo transcurso do prazo para pagamento.
A dívida ativa da natureza tributária é o crédito da Fazenda Pública prove-
niente de obrigação legal relativa a tributos e respectivos adicionais e multas.
194
A dívida ativa de natureza não tributária é representada pelos demais cré-
ditos da Fazenda Pública, tais como os provenientes de empréstimos compul-
sórios, contribuições estabelecidas em lei, multas de qualquer origem ou na-
tureza, exceto as tributárias, foros, laudêmios, aluguéis ou taxas de ocupação,
custas processuais, preços de serviços prestados por estabelecimentos públicos,
indenizações, reposições, restituições, alcances dos responsáveis definitivamen-
te julgados, bem assim os créditos decorrentes de obrigações em moeda estran-
geira, de sub-rogação de hipoteca, fiança, aval ou outra garantia, de contratos
em geral ou de outras obrigações legais, é o que estabelece a parte final do § 2º
do art. 39 da Lei nº 4.320/1964.
A dívida ativa da União será apurada e inscrita, na forma da legislação pró-
pria, após apurada e inscrita, na certeza na Procuradoria da Fazenda Nacional,
abrangendo os valores correspondentes à atualização monetária, à multa e ju-
ros de mora. É condição para que possa haver a inscrição em dívida ativa que o
crédito esteja vencido e seja exigível, ou seja, que o tributo tenha sido lançado,
vencido e não arrecadado, para o caso da dívida ativa tributária.
Inscrita a dívida ativa na repartição pública competente e efetuados os
registros contábeis referentes ao direito da Fazenda Pública contra terceiros
em débito, podem ocorrer em suma duas situações na ótica do ente público:
o recebimento dos recursos financeiros oferecendo quitação ao débito ou a
prescrição do direito, que normalmente segue a regra do Código Tributário
Nacional de cinco anos.
Os recursos recebidos à conta desses créditos para com a Fazenda Nacional
serão escriturados como receita do exercício em que forem arrecadados nas res-
pectivas rubricas orçamentárias, denominadas de receita da dívida ativa tribu-
tária e receita da dívida ativa não tributária, contas de resultado, que compõem
a categoria econômica receitas correntes, conforme veremos adiante no estudo
do Plano de Contas da Administração Federal. É necessário, nessa hipótese, o
registro da baixa do direito em decorrência do recebimento da receita da dívida
ativa.
Para entendermos melhor esse assunto, examinaremos as repercussões no
patrimônio líquido decorrentes dos fatos que envolvem a dívida ativa, bem
como o efeito no resultado do exercício.
Vamos a uma situação patrimonial hipotética: A = P + PL, ou seja, PL = A - P

ATIVO PASSIVO
BENS 30 OBRIGAÇÕES 40
DIREITOS 20 PATRIMÔNIO LÍQUIDO 10
TOTAL 50 TOTAL 50
PL = 50 - 40 = 10
195
Suponha que tenham ocorrido os seguintes fatos:
• Hipótese 1: inscrição da dívida ativa no montante de 30;
• Hipótese 2: cancelamento da dívida ativa no valor de 15; e
• Hipótese 3: recebimento da dívida ativa no valor de 5.
Hipótese 1
A inscrição da dívida ativa em 2001, no valor de 30, implica o registro de
um direito no ativo que tem como consequência o seguinte:
PL = 80 - 40 = 40. O patrimônio líquido aumenta de 30, porque o ativo
aumenta de 30 em razão do registro de direitos a receber, representados pela
dívida ativa.
ATIVO PASSIVO
DIREITOS (20 + 30) 50 PATRIMÔNIO LÍQUIDO 40
TOTAL 80 TOTAL 80
Obs.: o resultado do exercício aumenta de 30, em razão do registro de um

direito a receber.
Hipótese 2
No cancelamento da dívida ativa em 2000, no valor de 15 ocorre isto:
PL = 65 - 40 = 25. O patrimônio líquido é reduzido de 15, porque o ativo
diminui de 15 em razão da baixa parcial dos direitos a receber, anteriormente
registrados pelo montante de 30, denominados de dívida ativa.
ATIVO PASSIVO
DIREITOS (20 + 30 - 15) 35 PATRIMÔNIO LÍQUIDO 25
TOTAL 65 TOTAL 65
Obs.: o resultado do exercício é reduzido de 15, em virtude do cancela-

mento de um direito a receber.
Hipótese 3
Já no recebimento da dívida ativa em 2003, no valor de 5, o patrimônio
líquido não sofre alteração, permanecendo em:

Acontece uma troca, permutação de ativos (direitos a receber permutados
por dinheiro), sem envolver o patrimônio líquido.
ATIVO PASSIVO
BENS (30 + 5) 35 OBRIGAÇÕES 40
DIREITOS (20 + 30 - 15 - 5) 30 PATRIMÔNIO LÍQUIDO 25
TOTAL 65 TOTAL 65
196
Obs.: o resultado do exercício não sofre alterações, sendo registrada uma
receita da dívida ativa (que é conta de resultado aumentativo) e uma variação
patrimonial passiva (mutação passiva), que é conta de resultado diminutivo
pelo mesmo valor, fato que não chega a alterar o Patrimônio Líquido.
Exercício
84. (ACE-2006 – FCC) Caracterizam a dívida flutuante:
a) Débitos e créditos de tesouraria.
b) Débitos de tesouraria e depósitos.
c) Serviços da dívida a pagar e créditos de tesouraria.
d) Restos a pagar e serviços da dívida.
e) Créditos de tesouraria e restos a pagar.
6.2 Competências e Responsabilidades sobre a Dívida

Pública
Acerca do montante da dívida pública brasileira a ser contraída pelos entes
federativos, foram atribuídas constitucionalmente competências específicas ao
Congresso Nacional e ao Senado Federal, conforme a seguir.
Congresso Nacional
Ao Congresso Nacional, com a sanção do Presidente da República, com-
pete dispor sobre o montante da dívida mobiliária federal (art. 48, XIV da Lei
nº 4.320/1964).
Senado Federal
Ao Senado Federal, nos termos do art. 52, incisos V a IX, compete:
a) autorizar operações externas de natureza financeira, de interesse da
União, dos Estados, do Distrito federal, dos Territórios e dos Municípios;
b) fixar, por proposta do Presidente da República, limites globais para o
montante da dívida consolidada da União, dos Estados, do Distrito Fe-
deral e dos Municípios;
c) dispor sobre limites globais e condições para as operações de crédito
externo e interno da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Mu-

nicípios, de suas autarquias e demais entidades controladas pelo Poder
Público Federal;
d) dispor sobre limites e condições para a concessão de garantia da União
em operações de crédito externo e interno;
e) estabelecer limites globais e condições para o montante da dívida mo-
biliária dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios.
197
Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF)
Uma das principais finalidades da LRF (Lei Complementar nº 101/2000)
é o controle dos gastos públicos, o que obriga o gestor a agir com austeridade
fiscal. Consistindo em um dos maiores problemas fiscais do País, a falta de con-
trole do endividamento pressiona as demais despesas dos entes públicos. Nesse
contexto, a LRF deu tratamento amplo sobre o tema, que, além da redefinição
dos conceitos legais da dívida pública apresentados na Lei nº 4.320/1964, defi-
niu novas regras restritivas e de controle do endividamento público, assinaladas
entre os arts. 29 a 40.
É importante mencionar que, a exemplo do que ocorre com as DESPESAS
COM PESSOAL, a LRF estabelece que os limites de endividamento serão
fixados em percentual da Receita Corrente Líquida para cada esfera de Go-
verno, e de forma igualitária a todos os entes da Federação que a integram,
constituindo, para cada um deles, limites máximos.
A LRF cria normas de finanças públicas voltadas para a responsabilidade
na gestão fiscal. Abrange União, Estados e Municípios, seus Poderes e suas
entidades da Administração indireta, excluídas as empresas que não dependem
do Tesouro do ente ao qual se vinculam.
Na prática, a LRF fortalece a Lei de Diretrizes Orçamentárias, o estabele-
cimento de princípios claros e limites definidos para as diversas visões e dimen-
sões da dívida pública.
Sues princípios e objetivos são:
• ação planejada e transparente;
• prevenção de riscos e correção de desvios capazes de afetar o equilíbrio
das contas públicas;
• cumprimento de metas de resultados entre receitas e despesas;
• obediência a limites e condições (renúncia de receita, geração de des-
pesas com pessoal, da seguridade social e outras, dívidas consolidada e
mobiliária, operações de crédito, inclusive por antecipação de receita,
concessão de garantia e inscrição em Restos a Pagar);
• combate ao déficit limitando as despesas de pessoal, dificultando a gera-
ção de novas despesas, impondo ajustes de compensação para a renúncia
de receitas e exigindo mais condições para repasses entre governos e des-
tes para instituições privadas;

• redução do nível da dívida pública induzindo a obtenção de superávits
primários, restringindo o processo de endividamento, nele incluído o
dos Restos a Pagar, requerendo limites máximos, de observância contí-
nua, para a dívida consolidada.
Pela LRF, os limites ao endividamento público são fixados em percentual
da Receita Corrente Líquida para cada esfera de governo e aplicados igualmen-
198
te a todos os entes da Federação que a integrem, constituindo, para cada um
deles, limites máximos. O atendimento ao limite para apuração do montante
da dívida consolidada será verificado ao final de cada quadrimestre, conside-
rando o previsto no art. 30 da LRF, que ratificou a competência constitucional
do Senado Federal e do Congresso Nacional, conforme a seguir:
“Art. 30. No prazo de noventa dias após a publicação desta LRF, o Presiden-
te da República submeterá ao:
I – Senado Federal: proposta de limites globais para o montante da dívida
consolidada da União, Estados e Municípios, cumprindo o que estabelece o
inciso VI do art. 52 da Constituição, bem como de limites e condições relativos
aos incisos VII, VIII e IX do mesmo artigo;
II – Congresso Nacional: projeto de lei que estabeleça limites para o mon-
tante da dívida mobiliária federal a que se refere o inciso XIV do art. 48 da
Constituição, acompanhado da demonstração de sua adequação aos limites
fixados para a dívida consolidada da União, atendido o disposto no inciso I do
§ 1º deste artigo.”
Sempre que forem alterados os fundamentos das propostas mencionadas no
art. 30, em razão de instabilidade econômica ou alterações nas políticas mo-
netária ou cambial, o Presidente da República poderá encaminhar ao Senado
Federal ou ao Congresso Nacional solicitação de revisão dos limites.
É importante mencionar que os precatórios judiciais não pagos durante a
execução do orçamento em que houverem sido incluídos integram a dívida
consolidada, para fins de aplicação dos limites.
Exercício
85. (TJ-SC – 2009 – TJ-SC – Analista Administrativo) Qual o instru-

mento que foi fortalecido na Lei Complementar nº 101/2000 –
Lei de Responsabilidade Fiscal e que compreenderá as metas e
prioridades da Administração Pública, incluindo as despesas de
capital para o exercício financeiro subsequente, orientará a elabo-
ração da LOA, disporá sobre as alterações na legislação tributária
e estabelecerá a política de aplicação das agências financeiras ofi-

ciais de fomento:
a) Plano Plurianual.
b) Lei de Diretrizes Orçamentárias.
c) Orçamento Plurianual de Investimento.
d) Relatório Resumido da Execução Orçamentária.
e) Relatório de Gestão Fiscal.
199
6.3 Contabilização da Dívida Ativa
A dívida ativa é um direito a receber do Estado, que surge quando os con-
tribuintes deixam de cumprir seu dever de arrecadar aos cofres públicos os seus
tributos devidos e outras receitas.
A inscrição da dívida ativa dever ser registrada com a incorporação de um
novo elemento no ativo que é o direito a receber de mesmo nome: dívida ativa,
que repercute positivamente no resultado do exercício.
ATIVO (Dívida Ativa)
a VARIAÇÃO ATIVA (conta de resultado positivo)
Pelo registro da inscrição da dívida ativa tributária
É empregada uma conta de resultado positivo cujo título é Variação Ativa.
Essa conta sintética representa o aumento ocorrido no resultado do exercício
em razão do surgimento de um direito a receber no patrimônio público, que
como vimos anteriormente provoca o aumento na situação líquida.
O cancelamento da dívida ativa ocorre quando esses direitos prescrevem ou
mesmo quando se percebe que foram inscritos indevidamente. Esse fato deve
provocar a desincorporação do direito a receber que reflete negativamente no
resultado do exercício.
VARIAÇÃO PASSIVA (conta de resultado diminutivo)
a ATIVO (Dívida Ativa)
Pelo registro do cancelamento da dívida ativa tributária
Neste caso, também é empregada uma conta de resultado só que diminuti-
va cujo título é Variação Passiva. Essa conta sintética representa a redução que
ocorreu no resultado do exercício em função da desincorporação do direito a
receber, causando uma redução na situação líquida.
O recebimento da dívida ativa é caracterizado pelo momento em que os
contribuintes quitam seus débitos pendentes junto ao Estado, recolhendo re-
cursos financeiros aos cofres públicos. Neste fato, em particular, há dois ele-
mentos envolvidos: o dinheiro que entra e o direito a receber que é dado em
troca. Trata-se de um fato permutativo de origem orçamentária, ou seja, é uma
receita não efetiva. Como tal deve ser contabilizada de acordo com os proce-
dimentos abaixo:
ATIVO (Banco conta Movimento)

a RECEITA ORÇAMENTÁRIA (conta de resultado positivo)
Pela arrecadação de recursos financeiros referentes à receita de operações
de crédito
e
MUTAÇÕES PASSIVAS (conta de resultado negativo)
a PASSIVO (Empréstimos a pagar)
200
Pela incorporação de empréstimos a pagar decorrentes da receita de ope-
rações de crédito
As VARIAÇÕES ATIVAS orçamentárias, representadas pelas INTERFE-
RÊNCIAS ATIVAS, apresentam valores oriundos da movimentação financeira
RECEBIDA decorrente da execução orçamentária (cotas, repasses e sub-re-
passes, etc.).
Por outro lado, as VARIAÇÕES PASSIVAS orçamentárias, representadas
pelas INTERFERÊNCIAS PASSIVAS, apresentam valores que têm origem na
movimentação financeira CONCEDIDA pela execução do orçamento (cotas,
repasses e sub-repasses, etc.)
Exercício
86. (Cespe-2004 – TCU – Analista) Com base no que dispõe a Lei nº
4.320/1964, julgue os itens que se seguem, relativos às demonstra-
ções contábeis.
Na demonstração das variações patrimoniais, a aquisição de material
permanente é classificada como uma mutação patrimonial da despe-
sa, constituindo, assim, uma variação ativa.
6.4 Precatórios
O crédito público é um conjunto de mecanismos pelos quais o Estado
obtém dinheiro condicionado à obrigação jurídica de pagar juros por todo o
período pelo qual retenha consigo o capital obtido.
A essência de seu entendimento está no fato de que os empréstimos repre-
sentados pelos créditos públicos seriam meras entradas de caixa, uma vez que
a cada soma representativa pelo ingresso, no ativo, deve corresponder outro
lançamento, no passivo, para contrabalancear a operação.
Teórica, contábil e tecnicamente é absolutamente procedente esse enten-
dimento; mas, no campo prático, o crédito público já integra cultural, política
e organicamente o orçamento público brasileiro, tendo em vista que nos tem-
pos contemporâneos, o crédito público é também conhecido mais comumente
como empréstimo público ou dívida pública, compondo o elenco regular de

receitas públicas.
Apesar de contrariar ao conceito básico fundamental de “receita-despesa”
ou de “ativo-passivo”, autores expõem argumentos que visam defender ser o
crédito público componente da receita pública corrente, já que, ao lado da
receita tributária, a receita originada dos créditos públicos vem suprindo, com
regularidade, as necessidades financeiras do Estado.
201
Dentro deste cenário surge a figura dos precatórios.
Precatório é o instrumento que representa uma requisição judicial de paga-
mento, consubstanciado no ofício expedido pelo juiz da execução de sentença
ao Presidente do Tribunal, em face de a Fazenda Pública ter sido condenada ao
pagamento de determinada soma em processo transitado em julgado.
O Texto Constitucional instituiu o regime jurídico dos precatórios (art.
100) com fundamento no princípio da impenhorabilidade dos bens públicos.
Trata-se de uma atividade de natureza administrativa por meio da qual são con-
signadas diretamente ao Poder Judiciário as dotações orçamentárias original-
mente presentes na Lei Orçamentária Anual (LOA) e os créditos adicionais
abertos para esse fim (CF, art. 100, § 2º).
O escopo deste instituto, tipicamente brasileiro, é evitar que o Poder Públi-
co se sujeite ao processo ordinário de execução.
Nota-se que o credor dos precatórios poderá ceder, total ou parcialmente,
seus créditos em precatórios a terceiros, independentemente da concordância
do devedor.
Requisitos Constitucionais para Pagamento de Precatórios
Dispõe o art. 100 da Constituição Federal:
“Art. 100. À exceção dos créditos de natureza alimentícia, os pagamentos
devidos pela Fazenda Federal, Estadual ou Municipal, em virtude de sentença
judiciária, far-se-ão exclusivamente na ordem cronológica de apresentação dos
precatórios e à conta dos créditos respectivos, proibida a designação de casos
ou de pessoas nas dotações orçamentárias e nos créditos adicionais abertos para
este fim.
§ 1º É obrigatória a inclusão, no orçamento das entidades de direito pú-
blico, de verba necessária ao pagamento de seus débitos oriundos de senten-
ças transitadas em julgado, constantes de precatórios judiciários, apresenta-
dos até 1º de julho, fazendo-se o pagamento até o final do exercício seguinte,
quando terão seus valores atualizados monetariamente (redação dada pela
EC nº 30/2000).
§ 2º As dotações orçamentárias e os créditos abertos serão consignados direta-
mente ao Poder Judiciário, cabendo ao Presidente do Tribunal que proferir a deci-
são exequenda determinar o pagamento segundo as possibilidades do depósito, e
autorizar, a requerimento do credor, e exclusivamente para o caso de preterimen-

to de seu direito de precedência, o sequestro da quantia necessária à satisfação do
débito (redação dada pela EC nº 30/00).
Ainda, no que diz respeito aos precatórios, cabe ressaltar a existência de
uma ordem cronológica especial para créditos de natureza alimentar, o que
inclui toda prestação em dinheiro ou in natura relativa às despesas ordinárias a
que tem direito o alimentando: habitação, transporte, vestuário, sustento, saú-
202
de, educação, instrução e lazer. Não se limita a salários e vencimentos. Isto se
estende a todo e qualquer tipo de credor.
Limites da Dívida e Precatórios
Os limites da Dívida Pública são fixados em percentual da receita corrente
líquida para cada esfera de governo e aplicados igualmente a todos os entes da
Federação que a integrem, constituindo, para cada um deles, limites máximos.
A apuração do montante da dívida consolidada é efetuada ao final de cada
quadrimestre.
Os precatórios judiciais não pagos no orçamento – integram a dívida conso-
lidada, para fins de aplicação daqueles limites, sendo, portanto, inseridos den-
tro dos valores observados na avaliação dos limites da dívida.
Regime Especial para Pagamento dos Precatórios
Existe um regime especial, aplicável aos Estados, Distrito Federal e Muni-
cípios que, na data da publicação da Emenda, estejam em mora com a quita-
ção de precatórios vencidos, relativos às suas administrações direta e indireta. A
matéria é regida pelo art. 97 do Ato das Disposições Constitucionais Transitó-
rias (ADCT) até que seja editada lei complementar para substituí-lo.
São oferecidas duas opções para serem exercidas de acordo com a con-
veniência de cada entidade estatal. A primeira consiste no depósito mensal,
em conta especial, de 1/12 sobre um percentual mínimo entre 1% e 2% das
respectivas receitas correntes líquidas, calculado de acordo com critérios que
envolvem a localização regional, o estoque de precatórios pendentes e a esfera
de governo. A outra opção é pelo depósito, também em conta especial, do saldo
dos precatórios devidos, pelo prazo máximo de 15 anos.
Além disto, foram previstas diversas medidas coercitivas para o caso de não
liberação tempestiva dos recursos para o pagamento de precatórios sob o re-
gime especial, dentre as quais estão o sequestro de quantias nas contas de Es-
tados, Distrito Federal e Municípios devedores, e a retenção, pela União, dos
repasses relativos ao Fundo de Participação dos Estados e do Distrito Federal e
do Fundo de Participação dos Municípios.
Exercício
87. (FCC – 2010 – Sefaz-SP – Analista em Planejamento, Orçamento e
Finanças Públicas) Sobre a disciplina constitucional dos precatórios,

é correto afirmar:
a) A entrega de créditos em precatórios para compra de imóveis
públicos do ente federado devedor é vedada ao credor.
b) O credor poderá ceder, total ou parcialmente, seus créditos em
precatórios a terceiros, independentemente da concordância do
devedor.
203
c) Não se admite a possibilidade de fixação de regime especial para
pagamento de crédito de precatórios dos Estados, Distrito Fede-
ral e Municípios.
d) Os débitos de natureza alimentícia cujos titulares tenham mais
de 60 anos de idade dispensam regime de precatório.
e) Os precatórios de créditos provenientes de obrigações definidas
em lei como de pequeno valor devem ser pagos antes de a sen-
tença transitar em julgado.
7. Sistema de Controle das Contas Públicas

7.1 Controle Externo
O controle exerce, na administração sistêmica, papel fundamental no de-
sempenho eficaz de qualquer organização. É por ele que detectamos eventuais
desvios ou problemas que ocorrem durante a execução de um trabalho possi-
bilitando a adoção de medidas corretivas para que o processo se reoriente na
direção dos objetivos traçados pela organização.
Na Administração Pública, a importância do controle foi destacada princi-
palmente com o advento da reforma administrativa de 1967. Assim, o art. 6º
do Decreto-lei nº 200/1967 o coloca, ao lado do planejamento, entre, os cinco
princípios fundamentais que norteiam as atividades da Administração Federal.
Evidentemente, o controle não é fim em si mesmo e, dentro desse espírito,
os controles puramente formais ou cujo custo seja superior ao risco devem ser
abandonados, não só em atendimento do art. 14 do Decreto-lei nº 200, mas
também à política de desburocratização do Governo.
A Lei nº 4.320/1964 estabelece que o controle da execução orçamentária
e financeira da União, Estados, Municípios e Distrito Federal será exercido
pelos Poderes Legislativo e Executivo, mediante controle externo e interno,
respectivamente.
Esse entendimento é reafirmado pelo art. 70 da Constituição, que determina:
“A fiscalização contábil, financeira, orçamentária operacional e patrimo-

nial da União e das entidades da Administração direta e indireta, quanto a
legalidade, legitimidade, economicidade, aplicação das subvenções e renúncia
de receitas, será exercida pelo Congresso Nacional, mediante controle externo,
e pelo sistema de controle interno de cada Poder.”
I – a legalidade dos atos de que resultem a arrecadação da receita ou a reali-
zação da despesa, o nascimento ou a extinção de direitos e obrigações;
204
II – a fidelidade funcional dos agentes da Administração responsáveis por
bens e valores públicos; e
III – o cumprimento do programa de trabalho, expresso em termos monetá-
rios e em termos de realização de obras e prestação de serviços.
Os dois primeiros itens expressam a preocupação jurídico-legal ou formal
do controle, por influência do orçamento tradicional, enquanto o último item
já consagra princípios do orçamento-programa, dado que a preocupação é, ba-
sicamente, com a eficácia ou dos objetivos dos programas de trabalho.
O controle externo, da maneira exposta, é efetivado por órgão não inserido
na estrutura do emissor do ato a ser controlado.
Tendo em vista o momento no qual a atividade de controle se realiza, o con-
trole externo pode ser classificado em prévio (a priori) ou posterior (a posteriori).
O Congresso e a Fiscalização
A importância da apreciação do orçamento pelo Congresso extrapola crité-
rios legais e contábeis, pois ao discutir o maior instrumento de política econô-
mica do Governo considera não apenas as grandes diretrizes que irão determi-
nar as atividades do Estado, mas também quais os grupos sociais que serão ou
não beneficiados em função de tais atividades.
Considerar o orçamento como instrumento de política econômica implica
analisá-lo dentro de contexto mais amplo, pois a peça orçamentária está inse-
rida dentro da ação estratégica do Governo Federal para o desenvolvimento
econômico e social, consubstanciado no plano plurianual, que também é apre-
ciado pelo Parlamento.
Assim sendo, a atuação do Congresso como controlador externo às atividades
do Executivo é de especial relevância na manutenção e no aperfeiçoamento do re-
gime burocrático, pois além de garantir a legitimidade das políticas governamen-
tais está também baseada nas principais características do trabalhão parlamentar,
como pluralidade de ideias, participação popular e transparência das ações.
Esta ação fiscalizadora do Congresso é uma atividade de caráter contínuo,
obtendo resultados mais marcantes a médio prazo, pois não apenas monitora a
aplicação dos recursos do orçamento do ano em curso, mas, com base nos resul-
tados do acompanhamento e das eventuais avaliações, também propõe alterações
para os orçamentos futuros e influi no planejamento de curto e longo prazos.
Outro aspecto marcante da fiscalização do orçamento pelo Congresso, con-

juntamente com o Tribunal de Contas da União (TCU), é o caráter preventivo
da atividade, visto que a identificação de problemas referentes à eficiência,
eficácia e economicidade políticas, programas e projetos devem reduzir em
muito o desperdício de recursos públicos.
Aproveitando a citação ao TCU, no sistema de freios e contrapesos da
Constituição, ele é o instrumento técnico do Congresso, pode, conforme o
205
caso, aplicar multas e sanções quando se constatar desvios na fiscalização reali-
zada. E as suas contas anuais da gestão financeira, orçamentária e patrimonial
são apreciadas e julgadas, quanto à sua regularidade, por ele próprio.
Além das características anteriormente enumeradas é útil lembrar que a
seletividade é um critério essencial para o desenvolvimento da atividade de
fiscalização pelo Congresso. Este procedimento é necessário, uma vez que o
universo das atividades do Governo é tão amplo que não pode ser avaliado na
sua totalidade, sendo necessário adequar a demanda às prioridades dos parla-
mentares e aos recursos financeiros e humanos disponíveis.
Cabe ainda enfatizar que a Constituição de 1988 garantiu ao parlamento
brasileiro o pleno exercício das funções de fiscalização e controle, bem como
os meios para, visando à estabilidade da democracia no País, conhecer a rea-
lidade das contas públicas e do desempenho do Governo Federal. Analisando
esse conjunto de informações, fica evidente que o Congresso, amparado pela
Carta Constitucional, deve influir, decisivamente, na formulação e execução
das políticas públicas no Brasil.
No âmbito da Comissão Mista de Planos, Orçamento Público e Fiscaliza-
ção, conforme dispõe seu regulamento, o art. 28, VIII, estabelece:
“subcomissão de Acompanhamento e Fiscalização, composta de dezesseis
membros e incumbida de acompanhar e fiscalizar a execução orçamentária,
analisar e avaliar a política econômica, fiscal, previdenciária e monetária, in-
cluindo a dívida pública interna e externa, programas e operações a cargo do
Banco Central do Brasil, votados do Conselho Monetário Nacional, privatiza-
ção, tarifas públicas e matérias correlatas;” (...)
Ainda no mesmo regulamento, preceitua o seguinte:
“Art. 62. O acompanhamento e a fiscalização financeira da execução or-
çamentária permitirão a avaliação da eficácia dos planos, programas, projetos
e atividades, examinará a arrecadação das receitas e a aplicação dos recursos
públicos, bem como governamentais, atendendo ao disposto nos artigos 70 e
75 da Constituição Federal.”
§ 1º Os relatórios de acompanhamento e fiscalização financeira serão bi-
mestrais e elaborados de acordo com as diversas subcomissões, contendo infor-
mações objetivas e subjetivas.
§ 2º Os relatórios mencionados no parágrafo anterior conterão, entre ou-

tros, os seguintes aspectos:
a) verificação se estão sendo atingidos os objetivos e metas estabelecidos;
b) constatação do desempenho físico-financeiro de projetos;
c) identificação de parâmetros que possam permitir a avaliação dos impac-
tos resultantes de investimentos com recursos públicos;
d) constatação da legalidade e legitimidade dos atos e fatos da gestão finan-
ceira, orçamentária e patrimonial;
206
e) análise de “custos para os cidadãos versus benefícios sociais” gerados no
universo de interferência do projeto;
f) identificação de obstáculos políticos, institucionais, técnicos, financei-
ros e logísticos causadores de desvios de objetivos e metas dos planos,
programas e projetos governamentais;
g) sugestão de reprogramação orçamentária.”
Exercício
88. (Esaf-1999 – TCU – AFCE) As contas anuais da gestão financei-
ra, orçamentária e patrimonial do Tribunal de Contas da União são
apreciadas e julgadas, quanto à sua regularidade,
a) pela Câmara dos Deputados;
b) pelo Senado Federal;
c) pelo Congresso Nacional;
d) por Comissão Mista Parlamentar;
e) pelo próprio TCU.
7.2 O Tribunal de Contas da União (TCU)

O controle externo cuja competência pertence ao Poder Legislativo, na União
ficará a cargo do Congresso Nacional e será exercido com o auxílio do Tribunal
de Contas da União, ao qual, dentre outras competências definidas no art. 71
da Constituição Federal e que serão abordadas nos próximos tópicos, compete:
“I – apreciar as contas prestadas anualmente pelo Presidente da República,
mediante parecer prévio que deverá ser elaborado em sessenta dias a contar de
seu recebimento;
II – julgar as contas dos administradores e demais responsáveis por dinheiros,
bens e valores públicos da administração direta e indireta, incluídas as funda-
ções e sociedades instituídas e mantidas pelo Poder Público federal, e as contas
daqueles que derem causa a perda, extravio ou outra irregularidade de que re-
sulte prejuízo ao erário público;” (...)
Na Constituição de 1988, o Tribunal de Contas da União teve a sua ju-
risdição e competência substancialmente ampliadas. Recebeu poderes para,

no auxílio ao Congresso Nacional, exercer a fiscalização contábil, financeira,
orçamentária, operacional e patrimonial da União e das entidades da Adminis-
tração Direta e Indireta, quanto à legalidade, legitimidade e economicidade e
a fiscalização da aplicação das subvenções e renúncia de receitas.
O Tribunal de Contas da União (TCU) tem suas competências previstas
nos arts. 33, § 2º, 71 a 74 e 161, parágrafo único, da Constituição Federal. Além
207
disso, em razão do exercício das competências constitucionais, outras incum-
bências lhe foram atribuídas por lei. As competências constitucionais e legais
do TCU estão listadas adiante.
Convém apresentar as atribuições constitucionais definidas no art. 31, com
as competências dos Municípios no que diz respeito ao julgamento das contas
públicas, quais sejam:
“Art. 31. A fiscalização do Município será exercida pelo Poder Legislativo
municipal, mediante controle externo, e pelos sistemas de controle interno do
Poder Executivo municipal, na forma da lei.
§ 1º O controle externo da Câmara Municipal será exercido com o auxílio
dos Tribunais de Contas dos Estados ou do Município ou dos Conselhos ou
Tribunais de Contas dos Municípios, onde houver.
§ 2º O parecer prévio, emitido pelo órgão competente, sobre as contas que
o Prefeito deve anualmente prestar, só deixará de prevalecer por decisão de dois
terços dos membros da Câmara Municipal.
§ 3º As contas dos Municípios ficarão, durante sessenta dias, anualmente,
à disposição de qualquer contribuinte, para exame e apreciação, o qual poderá
questionar-lhes a legitimidade, nos termos da lei.
§ 4º É vedada a criação de tribunais, Conselhos ou órgãos de contas
municipais.”
Competências Constitucionais do Tribunal de Contas da União
Lista-se, a seguir, as competências atribuídas constitucionalmente ao TCU.
• apreciar as contas anuais do Presidente da República, mediante parecer
prévio;
• julgar as contas dos administradores e demais responsáveis por dinhei-
ros, bens e valores públicos;
• apreciar a legalidade dos atos de admissão de pessoal e de concessões de
aposentadorias, reformas e pensões civis e militares;
• realizar inspeções e auditorias por iniciativa própria ou por solicitação
do Congresso Nacional;
• fiscalizar as contas nacionais das empresas supranacionais;
• fiscalizar a aplicação de recursos da União repassados a Estados, Distri-
to Federal ou a Municípios;
• prestar informações ao Congresso Nacional sobre fiscalizações realizadas.

• aplicar sanções e determinar a correção de ilegalidades e irregularida-
des em atos e contratos;
• fiscalizar as aplicações de subvenções e a renúncia de receitas;
• emitir pronunciamento conclusivo, por solicitação da Comissão Mis-
ta Permanente de Senadores e Deputados, sobre despesas não autori-
zadas;
208
• apurar denúncias apresentadas por qualquer cidadão, partido político,
associação ou sindicato sobre irregularidades ou ilegalidades;
• fixar os coeficientes dos fundos de participação dos Estados, do Distrito
Federal e dos Municípios, e fiscalizar a entrega dos recursos aos gover-
nos estaduais e às prefeituras.
Deve ser enfatizada a inovação promovida pela Constituição de 1988 em
vários aspectos quanto à forma de execução dos trabalhos de auditoria, bem
como a estrutura organizacional dos órgãos com tais competências. Um dos
pontos centrais desse novo modelo foi a ampliação da competência do TCU no
que tange à realização de auditorias operacionais. Essa determinação constitu-
cional impulsionou o corte de contas a definir estratégias para agregar essa nova
atividade ao seu arcabouço de procedimentos e técnicas de avaliação.
Também se destacam competências atribuídas legalmente ao TCU:
COMPETÊNCIAS LEIS
Decidir sobre consulta formulada por autoridade com- Lei nº 8.443/1992
petente acerca de dúvida na aplicação de dispositivos
legais ou regulamentares concernentes à matéria de
competência do Tribunal.
Decidir sobre representações contra irregularidades Lei nº 8.666/1993
em processos licitatórios.
Exercer o controle da legalidade e legitimidade dos Lei nº 8.730/1993
bens e rendas de autoridades e servidores públicos.
Decidir sobre representação referente ao descumpri- Lei nº 9.452/1997
mento da obrigatoriedade de notificar às câmaras mu-
nicipais da transferência de recursos federais para os
respectivos Municípios.
Acompanhar e fiscalizar os processos de desestatização. Lei nº 9.491/1997
Criar e manter home page na rede internet para di- Lei nº 9.755/1998
vulgação de dados e informações acerca das contas
públicas.
Fiscalizar o cumprimento das normas de finanças pú- Lei Complementar
blicas voltadas para a responsabilidade na gestão fis- nº 101/2000

cal, com ênfase no que se refere ao cumprimento, pela
União, dos limites das despesas com pessoal.
Emitir parecer prévio individualizado sobre as contas Lei Complementar
prestadas pelo Presidente da República (exame do Ba- nº 101/2000
lanço geral da União), pelos Presidentes dos órgãos do
Poder Legislativo, pelo Presidente do Supremo Tribu-
209
COMPETÊNCIAS LEIS
nal Federal, pelos Presidentes dos Tribunais Superio-
res e pelo Chefe do Ministério Público.
Processar e julgar infrações administrativas contra as Lei nº 10.028/2000
leis de finanças públicas.
Remeter à Comissão Mista de Planos, Orçamentos Lei nº 10.266/2001,
Públicos e Fiscalização do Congresso Nacional a aná- art. 73, inciso III
lise e a avaliação dos relatórios de gestão fiscal previstos
na Lei de Responsabilidade Fiscal – LC nº 101/2000.
Enviar à Comissão Mista de Planos, Orçamentos Pú- Lei nº 10.266/2001,
blicos e Fiscalização do Congresso Nacional informa- art. 83
ções sobre a execução físico-financeira das obras cons-
tantes dos orçamentos fiscal, da seguridade social e de
investimento.
Remeter ao Congresso Nacional, em até quinze dias Lei nº 10.266/2001,
após sua constatação, informações referentes a indícios art. 83
de irregularidades graves identificados em fiscaliza-
ções de contratos, convênios, parcelas ou subtrechos
referentes a obras constantes do Orçamento de 2002.
Compete também ao Tribunal de Contas da União fiscalizar a aplicação
dos recursos provenientes da compensação financeira pela exploração do petró-
leo, do xisto betuminoso e do gás natural.
A fiscalização é realizada por meio de inspeções e auditorias, dispensando-
-se a apresentação de contas ao Tribunal. As inspeções e auditorias podem ser
realizadas com o auxílio dos Tribunais de Contas dos Estados ou dos Municí-
pios, conforme estabelecido em acordos de cooperação.
O Tribunal de Contas da União pode aplicar sanções aos administrado-
res ou responsáveis, na forma prevista na Lei nº 8.443/1992 (Lei Orgânica do
TCU) e no seu Regimento Interno, nos casos de irregularidades na aplicação
dos recursos provenientes da compensação financeira resultante da exploração
do petróleo e gás natural.
Uma observação final diz respeito à necessidade de o TCU encaminhar ao

Congresso Nacional, trimestral e anualmente, relatórios de suas atividades, o
que é previsto na Constituição Federal.
Exercício
89. (UFF – 2009 – UFF – Técnico de Contabilidade) A prestação de
contas do Presidente da República, visando a demonstrar os resul-
210
tados dos programas de governo, acrescidos dos balanços exigidos
pela Lei nº 4.320/1964, e que deve ser apresentada ao Congresso
Nacional após analisada pelo TCU, é realizada por meio de um ins-
trumento denominado:
a) Demonstrativo de Resultado da União;
b) Resultados Financeiros;
c) Resultado Geral da União;
d) Resultados Orçamentários;
e) Balanço Geral da União.
7.3 Estrutura e Competências da Auditoria

Governamental
Segundo Willian Attie, o conceito de auditoria consiste em uma ESPE-
CIALIZAÇÃO CONTÁBIL voltada a testar a eficiência e a eficácia do con-
trole patrimonial implantado, com o objetivo de expressar uma opinião sobre
determinado dado ou fato, por meio de um documento denominado parecer.
Nota-se que esta definição se destaca do conceito tradicional de auditoria,
apresentado na contabilidade geral, que a mencionadas entre as técnicas contá-
beis gerais. Na prática, é comum adotar-se o primeiro conceito – especialização
– nas provas de concursos.
A Auditoria Governamental destaca-se pela sua finalidade de exercer o con-
trole sobre os gestores e as políticas públicas, a garantia legal, eficiente, eficaz e
efetiva do papel do Estado e o cumprimento de suas funções.
Estrutura
A atividade de auditoria exercida pela Secretaria Federal de Controle, por
meio dos seguintes órgãos:
• Coordenação-Geral de Planejamento e Articulação das Ações de Audi-
toria Governamental (CPLAR/SFC);
• Coordenação-Geral de Normas e Programas de Auditorias (CONO/
SFC);
• Coordenação-Geral de Auditorias Integradas e de Recursos Externos
(Cair/SFC);
• Coordenação-Geral de Supervisão e Avaliação de Desempenho da Au-
ditoria (Cosad/SFC);
• Secretaria de Controle Interno (Ciset), ou órgãos com atribuições equi-
valentes, por meio de suas Coordenações de Auditoria (Coaud), que
executa a Auditoria Governamental de forma centralizada, descentrali-
zada ou integrada;
• Delegacias Federais de Controle nos Estados, por meio de suas Divisões
de Auditoria (Diaud).
211
Competências
Compete ao órgão central de auditoria da Secretaria Federal de Controle:
I. supervisionar a realização de auditorias nos sistemas contábil, finan-
ceiro, de execução orçamentária, de pessoal e demais sistemas admi-
nistrativos;
II. promover a normalização, o acompanhamento, a sistematização e a
padronização dos procedimentos de auditoria;
III. supervisionar a realização de auditoria e fiscalização da gestão dos
administradores públicos;
IV. disciplinar e manter registrados sobre a contratação de consultorias
e auditorias independentes, no âmbito da Administração Pública
Federal;
V. avaliar o desempenho operacional e o resultado dos trabalhos rea-
lizados pelas unidades de auditoria das entidades da Administração
Indireta;
VI. promover a apuração dos fatos ou fatos inquinados de ilegais ou irre-
gularidades, formalmente apontados, práticos por agentes públicos,
propondo às autoridades competentes as providências cabíveis;
VII. promover a realização de auditorias especiais e integradas nos órgãos
e entidades jurisdicionadas aos órgãos seccionais do Sistema de Con-
trole Interno;
VIII. apoiar, por intermédio de suas unidades seccionais, a supervisão mi-
nisterial nas suas áreas de competência.
Compete às Coordenadorias de Auditoria dos Órgãos Seccionais do Sistema:
I. avaliar a execução orçamentária, financeira e patrimonial, objetivando
verificar:
a) a legalidade dos atos;
b) a fidelidade dos agentes;
c) o cumprimento dos programas do Governo;
II. executar as atividades de auditoria nas unidades da Administração dire-
ta, entidades supervisionadas e em outras entidades e beneficiários de
transferências orçamentárias;
III. verificar e opinar sobre as contas dos responsáveis pela aplicação, uti-
lização ou guarda de bens e valores públicos e de todo aquele que der

causa a perda, subtração ou dano de valores, bens e materiais de pro-
priedade da União;
IV. orientar normativamente, coordenar, acompanhar e avaliar as ativida-
des das unidades de auditoria interna das entidades supervisionadas;
V. examinar os atos de gestão com o propósito de certificar a adequação
e a regularidade das contas, e comprovar a eficiência e a eficácia na
aplicação dos recursos públicos.
212
Controle Externo x Controle Interno
Conforme determina a Constituição, a Administração Pública Federal será
controlada externamente pelo Congresso Nacional e internamente pelo siste-
ma de controle interno (que cada órgão deverá instituir).
Dessa forma, haverá dois tipos de controle no setor público: o externo e o
interno.
O controle externo, como visto anteriormente, é aquele instituído e exer-
cido por ente não pertencente ao órgão ou entidade. Assim, se um Analista
de Finanças e Controle (AFC) do Ministério da Fazenda realizar auditoria
financeira em órgão integrante do Poder Judiciário, será caracterizado como
controle externo.
Atenção: esse controle (externo) não pode ser exercido nem pelo Judiciário
nem pelo Executivo; deverá ser realizado por membro do Poder Legislativo
(Comissão Parlamentar) ou por membro do Tribunal de Contas da União
(TCU).
O procedimento ordinário de realização do controle externo se dá pelos
Processos de Tomada e de Prestação de Contas, complementadas basicamente
por auditorias, inspeções e do trabalho de acompanhamento da execução das
atividades realizadas pelos órgãos e entidades durante o exercício financeiro,
onde os fiscalizados deverão enviar anualmente ao TCU documentos de com-
provação de gestão.
Exercício
90. (Esaf – 2006 – CGU – Analista de Finanças e Controle) Nos termos
da Instrução Normativa nº 1/2001, da Secretaria Federal de Con-
trole, a Auditoria Governamental direta pode assumir as seguintes
formas:
a) centralizada, descentralizada e integrada.
b) simplificada, compartilhada e terceirizada.
c) concentrada, simplificada e difusa.
d) concentrada, desconcentrada e delegada.
e) simplificada, compartilhada e desconcentrada.
7.4 O Controle Interno

É aquele instituído e exercido pelo órgão de administração do auditado
ou por seus delegados. AFC, citado anteriormente, estará realizando controle
interno caso atue em órgão do Poder Executivo; entretanto, caso realize uma
auditoria numa entidade supervisionada, não será um membro daquela audita-
213
da, e, portanto, estará exercendo outra forma de controle interno, a supervisão
ministerial. A supervisão ministerial é uma forma de controle de finalidade
onde se busca verificar se os atos da gestão da entidade vinculada estão de acor-
do com o planejamento geral da Administração Pública.
De forma geral, dentro da contabilidade, o controle interno é dividido pelas
Normas Técnicas de Contabilidade (NTC – T16) em três categorias:
• operacional;
• contábil;
• de cumprimento legal.
O controle interno da Administração Pública Federal não será constituído
apenas da atividade de auditoria, mas sim de todo um plano de organização e
de métodos e medidas adotados para proteger seu ativo, verificar a exatidão a
fidedignidade de seus dados contábeis, incrementar a eficiência operacional e
promover a obediência às diretrizes administrativas estabelecidas, por meio de
que o Constituinte designou sistema interno em cada Poder.
A administração é responsável por manter um sistema de contabilidade
adequado e que incorpore vários controles internos na extensão requerida se-
gundo o tamanho e a natureza da instituição. Contudo, o auditor necessita de
uma certeza razoável de que o sistema de contabilidade é adequado e de que
toda informação contábil que deve ser registrada o tenha sido efetivamente.
O sistema de controle interno vigente na companhia ou departamento a ser
auditado é a base sobre o qual o trabalho do auditor deverá estar fundamenta-
do. Assim, estudos aprofundados e avaliação sobre tais controles internos deve-
rão ser feitos para a determinação da extensão dos testes aos quais se restringirão
os procedimentos de auditoria.
Além da extensão, o estudo e a avaliação do controle interno pelo auditor
tem a finalidade de estabelecer uma base em que se apoiar para determinação
dos testes de auditoria.
Como se define Controle Interno?
“O Controle Interno compreende o plano de organização e todos os méto-
dos e medidas adotadas numa empresa para proteger seu ativo, verificar a exa-
tidão e a fidedignidade de seus dados contábeis, incrementar a eficiência ope-
racional e promover a obediência às diretrizes administrativas estabelecidas.”
Esta definição talvez seja mais ampla do que o significado atribuído ao

termo. Reconhece que um sistema de controle interno estende-se para além
de assuntos diretamente relacionados com as funções dos departamentos de
contabilidade e finanças.
A fim de esclarecer a extensão da revisão do auditor aplicável ao exame que
ele faz para expressar um parecer sobre as demonstrações financeiras, subdivi-
de-se o controle interno em contábil e administrativo.
214
Controle Interno Contábil
Compreende o plano de organização e todos os procedimentos direta-
mente relacionados com a salvaguarda do ativo e a fidedignidade dos regis-
tros financeiros. Geralmente, compreende controles, tais como os sistemas de
autorização e aprovação, segregação entre as tarefas relativas à manutenção e
elaboração de relatórios e aquelas que dizem respeito à operação ou custo-dia
do ativo, controles físicos sobre o ativo e auditoria interna.
Para melhor entender a definição do controle interno contábil, torna-se
necessário definir dois termos muito importantes, a saber:
1. Salvaguarda dos Ativos: um dos significados de salvaguarda que aparece
na definição de controle contábil é o que diz: “um meio de proteção con-
tra algo indesejável.” O uso desta definição, conceitualmente, poderia le-
var a uma interpretação segundo a qual a proteção do ativo e a aquisição
de outros ativos são função primordial da administração, e que, portanto,
quaisquer procedimentos ou registros que façam parte do processo de de-
cisão da administração estão contidos nesta definição.
2. Segregação de Tarefas: as funções incompatíveis com a finalidade de
controle contábil são as que colocam qualquer pessoa em posição de pra-
ticar e esconder erros ou irregularidades no curso normal de suas ativida-
des. Qualquer pessoa que registre transações ou tenha acesso aos ativos,
normalmente, está em condições de praticar erros ou irregularidades.
Consequentemente, o controle contábil depende necessariamente, em
grande parte, da eliminação das oportunidades de se ocultarem falhas
ou erros. O controle interno deverá, portanto, ter as suas funções distri-
buídas de tal forma que uma mesma operação não comece e termine na
mão de um único funcionário.
Revisão dos Sistemas de Controle e Interno
Uma vez identificadas as funções do sistema, o auditor deverá obter o co-
nhecimento detalhado do mesmo e registrá-lo em forma de fluxograma ou nar-
rativa; o próximo passo é confirmar tal registro, o que é feito mediante exame
de cada documento gerado pelo sistema, comprovando ainda que as funções
descritas estão sendo executadas de acordo com o demonstrado no referido
fluxograma.
O passo seguinte será testar o sistema pela seleção de tantos documentos

quantos forem necessários, dependendo do volume de operações e frequência
dos documentos.
Com os documentos em mãos, o auditor deverá acompanhar os procedi-
mentos de escrituração e identificar as funções de execução, revisão e aprova-
ção das operações.
Será nesta etapa do trabalho de auditoria que o auditor identificará se as
funções estão sendo executadas de maneira adequada e se as revisões e aprova-
215
ções estão devidamente evidenciadas nos documentos. Qualquer exceção será
objeto de análise da ocorrência, se isolada ou comum a todos os documentos.
O Setor Público e a Auditoria Independente
A Administração Pública Federal poderá valer-se de auxílio de auditores in-
dependentes para controle da coisa pública, em conformidade com o disposto
na lei que instituiu o Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal.
A Secretaria Federal de Controle poderá contratar serviços de empresas
de auditoria independente quando houver caráter de emergência ou de ex-
cepcionalidade e observado o processo licitatório, para sob sua coordenação,
atuar junto a entidades organizadas sob a forma de sociedades de economia
mista e de empresas públicas do Governo Federal. Caberá, ainda, a esta mesma
Secretaria, disciplinar e manter registros sobre a contratação de consultorias e
auditorias independentes, no âmbito da Administração Pública Federal.
Exercício
91. (Esaf – 2009 – ANA – Analista Administrativo) Dado o seu caráter
regulador, é correto afirmar que os seguintes aspectos inerentes à
atividade da Agência Nacional de Águas estarão sujeitos à atuação
do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal, exceto:
a) o conteúdo das decisões regulatórias emitidas.
b) os atos referentes a pessoal e sua remuneração.
c) os dispêndios, licitações e contratações produzidos.
d) os processos em que houver dispensa ou inexigibilidade de lici-
tação.
e) os sistemas administrativos e operacionais de controle interno
administrativo utilizados na gestão orçamentária, financeira, pa-
trimonial, operacional e de pessoal.
8. Demonstrações Contábeis
8.1 Balanço Orçamentário
As demonstrações contábeis são instrumentos de análise e controle em

nível gerencial (tomada de decisão), demonstrando as situações econômico-
-financeira e patrimonial do exercício estando as informações disponíveis nos
Balanços Orçamentário, Financeiro, Patrimonial, Demonstração das Variações
Patrimoniais e Demonstração das Disponibilidades Financeiras por Fonte de
Recursos.
216
As demonstrações contábeis representam o resultado das operações relacio-
nadas às origens e aplicação de recursos pelos Órgãos da Administração Públi-
ca Direta e Indireta.
Por meio das demonstrações contábeis torna-se possível o conhecimento dos
valores dos bens, dos direitos e das obrigações dos agentes que arrecadam recei-
tas, efetuam despesas, administram ou guardam os bens pertencentes à União.
O balanço orçamentário tem por finalidade demonstrar as receitas e despe-
sas previstas em confronto com as realizadas (art. 102, da Lei nº 4.320/1964).
Como próprio nome determina, nesse demonstrativo contábil são eviden-
ciados apenas os atos e fatos orçamentários, previstos ou não na LOA.
Fatos extraorçamentários “não combinam com o balanço orçamentário”;
assim sendo, esse balanço público “repudia” atos e fatos extraorçamentários.
Podem existir fatos orçamentários não previstos na lei orçamentária anual,
a exemplo de operações de crédito (empréstimos) autorizadas pelo Legislativo
durante a execução do orçamento. Esse tipo de fato ocorre geralmente quando
o governo não possui recursos suficientes para a realização de investimentos
emergenciais ou prestação de serviços inadiáveis. Dessa forma, a solução é re-
correr aos empréstimos.
Portanto, a expressão “previsto ou não na LOA” se deve a operações de
crédito não previstas na lei orçamentária anual, autorizadas pelo Legislativo
durante o exercício financeiro, mas que são fatos orçamentários.
O balanço orçamentário é o demonstrativo contábil das Receitas Previstas
e das Despesas Fixadas no Orçamento Fiscal, em confronto com as Receitas e
Despesas Realizadas evidenciando, ainda, as diferenças entre elas:
– as receitas são discriminadas por natureza e divididas em duas catego-
rias: correntes e de capital;
– as despesas são discriminadas por tipo de crédito e natureza e divididas
em duas categorias: correntes e de capital.
Balaço orçamentário e as implicações da LRF
A Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF) estabeleceu que o balanço orça-
mentário deverá estar contido no Relatório Resumido da Execução Orçamen-
tária (RREO) e ainda definiu que esse demonstrativo deverá evidenciar:
a) por categoria econômica, as receitas por fonte, informando as realizadas
e a realizar, bem como a previsão atualizada;

b) por categoria econômica, as despesas por grupo de natureza, discrimi-
nando a dotação para o exercício, a despesa liquidada e o saldo.
O balanço orçamentário deverá demonstrar as receitas e despesas previstas,
em confronto com as realizadas.
Realizada aqui é sinônimo de empenhadas, haja vista que no final do exer-
cício financeiro (31/12), as despesas são computadas pelo seu empenho.
217
As receitas deverão estar discriminadas por categorias econômicas (corren-
tes e de capital) e as despesas por tipo de crédito (suplementares, especiais ou
extraordinários) e ainda por categoria econômica.
A receita estimada para ser arrecadada no ano subsequente à elaboração
da LOA denomina-se prevista, orçada ou estimada – as três expressões são
sinônimas.
Os procedimentos relativos à previsão da receita e fixação da despesa no ba-
lanço orçamentário estão de acordo com Portaria STN nº 471, de 31 de agosto
de 2004, que aprova a 4ª edição do Manual de Elaboração do Anexo de Metas
Fiscais e do Relatório Resumido da Execução Orçamentária. Portanto, estamos
abordando conceitos atualizados, da forma como têm sido cobrados em provas
da Esaf e do Cespe.
O Relatório Resumido da Execução Orçamentária (RREO) deverá ser
elaborado e publicado até trinta dias após o encerramento de cada bimestre.
Como o balanço orçamentário é peça que o compõe, esse demonstrativo deve-
rá ser elaborado e publicado a cada bimestre.
Assim sendo, esse é o único balanço público que deverá ser elaborado, obri-
gatoriamente, mais de uma vez ao ano, ou seja, bimestralmente.
Responsabilidade na Gestão Fiscal
A LRF estabelece que constituem requisitos essenciais da responsabilidade
na gestão fiscal a instituição, previsão e efetiva arrecadação de todos os tributos
da competência constitucional do ente da Federação (art. 11).
A LRF veda a realização de transferências voluntárias para entes da Fede-
ração que não tenham instituído, previsto e efetivamente arrecadado todos os
impostos da sua competência.
Cuidado! A vedação é só para quem não instituiu, previu e efetivamente
não tenha arrecadado todos os impostos da competência constitucional do ente
da Federação!
A LRF regulamentou parâmetros para a previsão das receitas – até então
não havia nenhum parâmetro de planejamento para arrecadação de receitas.
Atualmente, ao prever a arrecadação de receitas, os entes da Federação deve-
rão observar as normas técnicas e legais, considera os efeitos das alterações na
legislação, da variação do índice de preços, do crescimento econômico ou de
qualquer outro fator relevante e serão acompanhadas de demonstrativo de sua

evolução nos últimos três anos, da projeção para os dois seguintes àquele a que
se referirem, e da metodologia de cálculo e premissas utilizadas.
Análise e Verificação
O Balanço Orçamentário deve ser interpretado, relacionando-se a primeira
coluna da receita (previsão) com a primeira coluna da despesa (dotação); e a
segunda coluna da receita (execução), em relação à segunda coluna da despesa
(execução), podendo haver superávit ou déficit.
218
O superávit é representado pela diferença a maior entre a execução da re-
ceita e da despesa e deverá ser adicionada à coluna da execução da despesa para
igualar com a execução da receita.
O déficit é representado pela diferença a menor entre a execução da receita
e da despesa e deverá ser adicionada à coluna da execução da receita para igua-
lar com o total da execução da despesa.
Avaliação de Gestão
A avaliação refere-se à organização, aos critérios e trabalhos destinados a
julgar o nível dos objetivos fixados no orçamento e as modificações nele ocor-
ridas durante a execução. A eficiência com que se realizam as ações empre-
gadas para tais fins fornece o grau de racionalidade na utilização dos recursos
correspondentes.
Exemplo:
RECEITA DESPESA
Título Previsão Execução Diferença Título Fixação Execução Diferença
Receita 700 750 (50) Despesa 400 400 0
Corrente Corrente
Receita 300 200 100 Despesa 600 450 150
Capital Capital
SOMA 1000 950 50 SOMA 1000 850 150
Déficit Superávit 350 (350)
corrente corrente
Déficit 250 (250) Superávit
de capital de capital
TOTAL 1000 1200 (200) TOTAL 1000 1200 (200)
Conceitos gerais de termos de uso frequente

Economia orçamentária: a diferença entre a despesa orçamentária realiza-
da e a despesa orçamentária fixada.
Excesso de arrecadação: diferença entre a arrecadação prevista e a realizada.
Superávit Orçamentário: quando a soma das receitas estimadas é maior que
às das despesas orçamentárias previstas.
Déficit Orçamentário: quando a soma das receitas estimadas é menor que
às das despesas orçamentárias previstas.
Exercício
92. (FCC – 2010 – TCE-RO – Auditor) Os dados a seguir foram extraí-
dos do Balanço Orçamentário de uma prefeitura municipal elabora-
do conforme a Portaria STN nº 749/2009:
219
Em R$ (mil)
Previsão Inicial 10.000,00
Previsão Atualizada 11.000,00
Receitas Realizadas 11.100,00
Dotação Inicial 10.000,00
Dotação Atualizada 11.000,00
Despesas Empenhadas 10.500,00
Despesas Liquidadas 10.300,00
Despesas Pagas 9.800,00
Com base nessas informações, é correto afirmar que:

a) o excesso de arrecadação foi de R$ (mil) 1.100,00.
b) a economia orçamentária foi de R$ (mil) 600,00.
c) a inscrição de restos a pagar processados foi de R$ (mil) 700,00.
d) o superávit de execução foi de R$ (mil) 600,00.
e) a despesa fixada na Lei Orçamentária Anual foi de R$ (mil)
11.000,00.
8.2 Balanço Financeiro

O Balanço Financeiro demonstrará os ingressos e dispêndios de recursos
financeiros a título de receitas de despesas orçamentárias, bem como os re-
cebimentos e pagamentos de natureza extraorçamentária, além dos saldos de
disponibilidades do exercício anterior e do exercício seguinte.
O Balanço Financeiro divide-se em sua estrutura básica, em Ingressos e
Dispêndios.
Os Ingressos estão representados pelas Receitas Orçamentárias, Ingressos
Extraorçamentários, Transferências Financeiras Recebidas e o Disponível do
Exercício Anterior.
A Despesa Orçamentária será considerada a efetivamente realizada, e ainda
aquela relativa à inscrição de Restos a Pagar.
No balanço financeiro, os restos a pagar inscritos no exercício serão compu-
tados na receita extraorçamentária para compensar sua inclusão na despesa orça-

mentária (art. 103, parágrafo único da Lei nº 4.320).
Em realidade, o balanço financeiro representa “em tese”, o fluxo de caixa
do Ente e de seus órgãos públicos.
“Em tese” porque apesar da denominação “financeiro”, nem sempre o que
se classifica nesse demonstrativo significa efetivamente uma entrada ou saída
de recursos financeiros (de caixa).
220
Exemplo: no lado das despesas, são classificadas todas as empenhadas, mes-
mo que não tenham sido pagas. No lado das receitas, são classificadas algumas
rubricas que efetivamente não são recursos financeiros, a exemplo dos restos a
pagar escritos no exercício.
No balanço financeiro, são registradas todas as entradas e saídas de recursos,
sejam orçamentários ou extraorçamentários.
O balanço financeiro está dividido, em ingressos e dispêndios de recursos
orçamentários e extraorçamentários.
O lado das receitas está representado pelas receitas orçamentárias e os in-
gressos extraorçamentários e o disponível apurado no exercício anterior.
O lado das despesas está representado pelas despesas orçamentárias (pagas
ou não), dispêndios extraorçamentários e o disponível para o exercício seguin-
te, apurado no exercício atual.
Os ingressos extraorçamentários estão representados basicamente pelas in-
terferências ativas, restos a pagar, serviço da dívida a pagar, retenções e depósi-
tos de terceiros.
O saldo da disponibilidade financeira do exercício anterior é receita ex-
traorçamentária e é classificado no grupo de contas “saldo disponível anterior”
– conta única.
No encerramento do exercício financeiro, a despesa orçamentária será con-
siderada a efetivamente empenhada, mesmo que não tenha sido liquidada, mas
que tenha sido inscrita em restos a pagar.
Existe entendimento da STN, conforme mencionado no Manual de Ela-
boração do Anexo de Metas Fiscais e do Relatório Resumido da Execução
Orçamentária de que a despesa empenhada e inscrita em restos a pagar é con-
siderada liquidada.
Apuração de Resultados
O superávit financeiro é apurado no BALANÇO PATRIMONIAL. No ba-
lanço financeiro, apura-se o resultado financeiro do exercício.
O resultado financeiro do exercício (RFE) é apurado comparando-se o saldo
do grupo disponível atual (SDAt), ou seja, o saldo que passa para o exercício
seguinte, menos o saldo do grupo disponível anterior (SDAn), ou seja:
RFE = Saldo que passa para o exercício seguinte (lado das despesas) (–)
Saldo do exercício anterior.
Nem todas as contas referentes às receitas representam entrada de recursos;
a exemplo dos restos a pagar e serviço da dívida a pagar, esses valores são apenas
uma contrapartida da despesa que ainda não foi paga.
221
Exemplo:
RECEITAS DESPESAS
Orçamentárias Orçamentárias
Receitas arrecadadas 800 Despesas empenhadas 800
Extraorçamentárias Extraorçamentárias
Restos a pagar 150 Saldo que passa para o 150
exercício seguinte
Total 950 Total 950
Pode-se observar que existe um saldo de $ 150. Este valor irá passar para o
exercício de 2007, ou seja, em 01/01/2007, a Fundação “abre” suas contas com
esse saldo em caixa.
Analisando o balanço financeiro acima podemos verificar que do lado das
despesas consta todo o valor de $ 800. Então, os $ 150 que não foram desem-
bolsados estão computados no total da despesa.
Assim sendo, para compensar, os $ 150 são incluídos no lado da receita
(receita extraorçamentária).
Exercícios
93. (AFC – STN – 2005 – Analista de Finanças e Controle) Segundo
disposição do art. 101 da Lei nº 4.320/1964, os resultados gerais do
exercício serão demonstrados nos Balanços Orçamentário, Financei-
ro e Patrimonial, bem como na Demonstração das Variações Patri-
moniais. Assinale a opção falsa em relação a essas demonstrações.
a) No Balanço Patrimonial, o ativo é composto pelas rubricas Ativo
Financeiro, Ativo Permanente e Ativo Compensado.
b) O resultado patrimonial do exercício, apurado na Demonstra-
ção das Variações Patrimoniais, leva em conta as alterações re-
sultantes da execução orçamentária, bem como as independen-
tes dessa.
c) O confronto entre a previsão e a realização, tanto da receita
como da despesa, dá-se no Balanço Orçamentário.

d) No Balanço Financeiro, os restos a pagar inscritos no exercício
são computados com receita orçamentária.
e) A dívida fundada que dependa de autorização orçamentária
para o seu pagamento integra o Passivo Permanente.
94. (FCC – Analista Judiciário – Contabilidade TRT 6ª Região – 2006)
No balanço financeiro:
222
a) são demonstrados o ativo financeiro e o passivo financeiro do
ente público.
b) os restos a pagar do exercício anterior, que são pagos no exercício,
devem ser computadas como despesa orçamentária.
c) são demonstradas as cauções, os avais, e as garantias prestadas
pelo ente público.
d) os restos a pagar do exercício são computados como receitas ex-
traorçamentárias.
e) é apurado o resultado patrimonial do ente público.
8.3 Balanço Patrimonial

Demonstra o Ativo Financeiro e o Não Financeiro, o Passivo Financeiro e
o Não Financeiro, o Ativo Real e o Passivo Real, o saldo patrimonial e as contas
de compensação, sintetizando os bens, valores, créditos e obrigações da União.
A equação lógica do Balanço Patrimonial é representada por:
ATIVO – PASSIVO = PATRIMÔNIO LÍQUIDO ou
ATIVO – PASSIVO = VARIAÇÕES ATIVAS – VARIAÇÕES PASSIVAS
a) Análise e verificação:
A análise e verificação do Balanço Patrimonial tem como objetivo pre-
parar os indicadores que servirão de suporte para a avaliação da gestão do
patrimônio.
O Resultado Patrimonial do exercício integra o patrimônio líquido indican-
do o superávit ou o déficit.
b) Avaliação de Gestão:
A avaliação de gestão, a partir do Balanço Patrimonial, tem como ponto
fundamental demonstrar a situação de liquidez, a estrutura de capitalização,
rentabilidade e outros indicadores econômico-financeiros utilizados para um
adequado gerenciamento.
A composição do Balanço Patrimonial tem, como um dos aspectos mais
relevantes, a apuração do superávit financeiro, devendo ser excluídos do ativo
e passivo financeiro os saldos de estoques e outros realizáveis não financeiros,
para evitar suplementações orçamentárias indevidas.
O Ativo e Passivo Compensados devem ser iguais, de forma que a situação
líquida não seja afetada.

Demonstração das Variações Patrimoniais
Evidencia as alterações verificadas no patrimônio, resultantes ou indepen-
dentes da execução orçamentária, indicando o resultado patrimonial do exer-
cício. As variações resultantes do orçamento, ou orçamentárias, são aquelas
que dependem de orçamento aprovado, e as independentes do orçamento ou
extraorçamentárias são aquelas que independem de orçamento aprovado.
223
A estrutura da Demonstração das Variações Patrimoniais é formada pelos
saldos acumulados durante o exercício nas contas de resultado.
O somatório das receitas orçamentárias e extraorçamentárias resulta nas
Variações Ativas; o somatório das despesas orçamentárias e extraorçamentárias
resulta nas Variações Passivas. Neste contexto, deve-se levar em conta o resulta-
do do período, que poderá apresentar superávit ou déficit, obtido pela diferença
entre o total das variações ativas e passivas. Este resultado deverá ser igual àque-
le indicado no grupo Patrimônio Líquido do Balanço Patrimonial, referente ao
Resultado do Período.
a) Análise e Verificação:
A análise e a verificação da Demonstração das Variações Patrimoniais têm
como objetivo predominante preparar os indicadores que servirão de suporte
para avaliação da gestão do resultado.
O Resultado Patrimonial do exercício apurado nessa Demonstração é trans-
ferido para o Balanço Patrimonial, passando a constituir o saldo patrimonial
existente no período, que pode ser o ativo real líquido (ativo patrimonial maior
que o passivo patrimonial) ou o passivo real a descoberto (ativo patrimonial
menor que o passivo patrimonial).
b) Avaliação de Gestão:
Nesta Demonstração, estão reunidos grupos de contas que têm por finali-
dade a identificação das causas que produzem variações positivas e negativas
ocorridas no período, no patrimônio, resultantes ou independentes da execu-
ção orçamentária, e a indicação do resultado patrimonial do exercício.
Pela Demonstração, podem-se avaliar os resultados orçamentários e ex-
traorçamentários, observando os itens mais relevantes que interferem no supe-
rávit ou déficit.
Uma interpretação relevante relaciona-se ao superávit do orçamento cor-
rente (receitas correntes maiores que despesas correntes). Essa apuração se
traduz em receitas correntes aplicadas em despesas de capital, significando,
capitalização, ou em receitas de capital financiando as despesas correntes, sig-
nificando descapitalização.
Esta avaliação deixa claro se o déficit ou o superávit apurado foi provocado
por definições de planejamento, de execução orçamentária ou por fatores in-
dependentes da execução orçamentária.

Demonstração das Disponibilidades por Fonte de Recursos
A análise e verificação desse demonstrativo, apesar de não instituído por
lei, tem como objetivo predominante preparar os indicadores que servirão de
suporte para avaliação dos recursos financeiros disponíveis.
O Demonstrativo das Disponibilidades por Fonte de Recursos é um quadro
com duas seções: a primeira, Disponibilidades Financeiras.
224
A segunda demonstra a composição dessas Disponibilidades, isto é, os Cré-
ditos a Receber, as Obrigações em Circulação e as Disponibilidades por Fonte
de Recursos.
A discriminação do Disponível e a composição dos Direitos a Receber de
caráter financeiro, as Obrigações em Circulação conjugado com a Disponi-
bilidade por Fonte de Recursos, permite facilmente identificar a posição dos
recursos financeiros que efetivamente encontram-se disponíveis.
Balanço Patrimonial de Acordo com a Lei nº 6.404/1976
Além das Demonstrações Contábeis definidas pela Lei nº 4.320/1964, em-
presas onde o Governo Federal participa como acionista, Empresas Públicas e
de Economia Mista também são disciplinadas pela Lei nº 6.404, de 15/12/1976;
o Siafi está preparado para apresentar o Balanço Patrimonial.
A estrutura do Balanço Patrimonial definida pela Lei nº 6.404/1976 distin-
gue-se da que foi estabelecida pela Lei nº 4.320/1964 pela inexistência do Ativo
e Passivo Compensados.
Lei de Responsabilidade Fiscal (Lei Complementar nº 101, de
04/05/2000)
Esta Lei Complementar estabelece normas de finanças públicas voltadas
para responsabilidade na gestão fiscal, mediante ações que previnam riscos e
corrijam os desvios capazes de afetar o equilíbrio das contas públicas.
A LRF é aplicável à União, Estados, Distrito Federal e Municípios, ex-
tensiva a todos os Poderes, autarquias, fundações públicas, empresas públicas,
sociedades de economia mista, fundos, entidades estatais dependentes, ou seja,
estão excluídas apenas as empresas que não dependem de recursos do tesouro
do ente ao qual se vinculam.
Contendo dez capítulos, a LRF tem por objetivo estabelecer diretrizes ge-
rais para que os gestores públicos administrem de forma profissional, obede-
cendo aos princípios do equilíbrio das contas públicas, da gestão orçamentária
e financeira responsável, eficiente, eficaz e transparente, garantindo a todas as
pessoas, organizadas ou não, o acesso às informações que explicitam as ações
desses agentes.
Para tanto, a LRF estabelece normas relacionadas à:
• execução das receitas;
• realização das despesas;

• conservação do patrimônio público;
• divulgação pública dos atos de gestão, inclusive por meio eletrônico;
• adoção de inúmeras medidas quanto à renúncia de receitas, otimização
da arrecadação, racionalização de despesas;
• coibição de endividamentos excessivos ou desnecessários;
• prestação de contas e outros procedimentos.
225
A LRF impõe limite de gastos a todos os entes da Federação, seus Poderes
e órgãos da administração direta e indireta, com determinadas espécies de des-
pesas, especialmente com pessoal e seguridade social, além de restrições para o
endividamento público e regras para sua administração.
A LRF estabelece parâmetros e limites para gastos e endividamentos, sob
pena de sanções administrativas (suspensão ou a não transferência de recursos
voluntários, proibição de contratação de operações de crédito, contingencia-
mento de créditos, etc.).
As sanções penais ou os crimes contra as finanças públicas estão inseridos
no Código Penal, Decreto-lei nº 2.848/1940, alterado pela Lei nº 10.028/2000.
Essa alteração fez-se necessária para inclusão dos crimes cometidos contra as
finanças públicas.
A LRF está estruturada em quatro pilares básicos:
I. planejamento estratégico e operacional: a administração pública se vale
dos instrumentos de planejamento e controle – Plano Plurianual (PPA),
Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO) e a Lei Orçamentária Anual
(LOA);
II. transparência: deverá ser implementada mediante divulgação nos meios
de comunicação, inclusive eletrônica, dos resultados da gestão fiscal e
das prestações de contas e pareceres prévios emitidos pelos tribunais de
contas. A transparência tem por objetivo garantir a todos os cidadãos
e organizações interessadas, acesso às informações que evidenciam as
ações praticadas pelos diversos gestores públicos;
III. controle: será realizado pelo Poder Legislativo, com o auxílio dos tribu-
nais de contas (controle externo), controle interno integrado dos três
Poderes, controle interno de cada órgão, Ministério Público e por toda
a sociedade;
IV. responsabilização: ocorrerá sempre que houver descumprimento às re-
gras estabelecidas na LRF. A responsabilização do mau gestor poderá
ser implementada por meio de sanções administrativas, penais, políticas
ou “morais”.
Modelo proposto pelo Siafi
ATIVO (devedoras) PASSIVO (credoras)
ATIVO FINANCEIRO (AF) PASSIVO FINANCEIRO (PF)

Circulante (parte financeira) Circulante (parte financeira)
– bens numerários; – restos a pagar;
– direitos a receber financeiros; – serviço da dívida a pagar;
– créditos de tesouraria; – depósitos de terceiros;
– bens de consumo; – empréstimos a curto prazo (débi-
– bens de renda. tos em tesouraria).
226
ATIVO NÃO FINANCEIRO PASSIVO NÃO FINANCEIRO
(AÑF) (PÑF)
Circulante (parte não financeira) Circulante (parte não financeira)
Realizável a Longo Prazo Exigível a Longo Prazo
Permanente Resultado de Exercícios Futuros
– bens de uso; – dívida fundada ou consolidada;
– bens de renda;. – empréstimos a longo prazo.
– dívida ativa.
– créditos permanentes.
ATIVO REAL (AR = AF + AÑF) PASSIVO REAL (PR = PF + PÑF)
PATRIMÔNIO LÍQUIDO (PL)
Patrimônio Líquido (PL = AR – PR)
ATIVO COMPENSADO (AC) PASSIVO COMPENSADO (PC)
Compensações Ativas Compensações Passivas
– contratos; – contratos;
– convênios; – convênios;
– avais; – avais;
– fianças; – fianças;
– cauções em títulos. – cauções em títulos.
ATIVO TOTAL (AR + AC) PASSIVO TOTAL (PR + PL + PC)
Exercício
95. (CESPE – 2010 – Abin – Agente Técnico de Inteligência) Julgue o
item seguinte, a respeito das práticas contábeis brasileiras e do balan-
ço patrimonial.
Toda entidade é obrigada a apresentar ativos circulantes e não circu-
lantes e passivos circulantes e não circulantes como grupos de contas
separados no balanço patrimonial.
8.4 Demonstração das Variações Patrimoniais (DVP)

A demonstração das variações patrimoniais, doravante denominada de

DVP, deverá evidenciar as alterações verificadas no patrimônio, resultantes ou
independentes da execução orçamentária e indicará o resultado patrimonial do
exercício (art. 104, da Lei nº 4.320/1964).
A DVP demonstra o resultado da gestão de um ente (União, Estados ou
Municípios) ou de um órgão ou entidade da administração, direta ou indireta.
227
Comparação DVP versus DRE
Nas empresas privadas, o resultado de todas as operações do exercício é
apurado e demonstrado na Demonstração do Resultado do Exercício (DRE).
Apura-se ali o resultado pelo confronto entre receitas e despesas.
Nas entidades públicas, o resultado do exercício é apurado na DVP. Aqui
há uma grande diferença. Na apuração do resultado do exercício, evidenciam-
-se na DVP todas as alterações orçamentárias e extraorçamentárias ocorridas no
patrimônio, independentemente de ser ou não receita e despesa. Assim sendo,
qualquer ato ou fato que reflita no patrimônio será demonstrado.
Na contabilidade geral, o resultado do exercício é apurado na DRE e leva
em consideração, “em tese”, as receitas e as despesas.
Na contabilidade pública, o resultado do exercício leva em consideração
qualquer alteração no patrimônio, independentemente do confronto entre re-
ceita e despesa.
O resultado apurado na contabilidade geral (empresarial) é, em geral, lu-
cro ou prejuízo. Na contabilidade pública, é denominado de RESULTADO
PATRIMONIAL DO EXERCÍCIO (RPE).
Por exemplo, na DVP, é demonstrada a concessão de um empréstimo. Esse
fato contábil é meramente permutativo, onde “sai” o recurso de caixa para o
tomador e, de forma concomitante, registra-se um direito a receber.
Na DRE, um fato como esse não é demonstrado, haja vista que não envolve
receita e despesa, mas apenas contas patrimoniais. E mais, a concessão de um
empréstimo, para a contabilidade geral é um investimento, mas para a conta-
bilidade pública é uma despesa de capital.
Estrutura da DVP
A DVP é estrutura da conforme previsto no Anexo 15, da Lei nº 4.320/1964.
Durante o exercício financeiro, os atos e fatos serão registrados em contas e, a
partir dos saldos acumulados, após levantamento do balancete de verificação,
será elaborada a DVP.
A finalidade de elaborar o balancete de verificação é para constatação da
veracidade dos dados e possíveis ajustes, caso seja necessário.
A DVP está dividida em duas sessões, denominadas de variações ativas e
passivas. Assim, as variações patrimoniais são divididas em ativas e passivas.
Conhecer essa estrutura da DVP é de suma importância para resolver diver-

sas questões teóricas que nem mesmo exigem cálculos.
Para resolver questões de DVP, o candidato precisa conhecer sua estrutura
completa, em especial, os grupos de contas. Ainda é necessário saber se o ato
ou fato apresentado é:
• uma variação ativa ou passiva;
• uma mutação ativa ou passiva;
228
• um acréscimo ou decréscimo patrimonial;
• orçamentário ou extraorçamentário, etc.
Toda vez que surgir um questionamento acerca da DVP o candidato deverá
"enxergar" essa imagem, principalmente os grupos de contas.
Deve-se estudar esse assunto, observando sempre a estrutura da DVP para
fins de visualizar as contas.
As interferências ativas orçamentárias são:
• quota recebida – transferência de recursos da STN para um setorial
contábil – OSPF;
• repasse recebido – transferência de recursos externa (horizontalmente),
de um Ministério para outro. Por exemplo, a transferência de recursos do
MF para o MPAS;
• sub-repasse recebido – transferência de recursos interna (verticalmen-
te), dentro de um mesmo órgão, Ministério, etc.
As interferências passivas orçamentárias são:
• quota concedida;
• repasse concedido;
• sub-repasse concedido.
Pode-se perceber que para o órgão transferidor dos recursos, esse fato
gera uma interferência passiva, enquanto que para o recebedor, uma interfe-
rência ativa. Todos ocorrem em função do orçamento; portanto, são eventos
orçamentários.
Agora, se deve observar as interferências ativas extraorçamentárias (do lado
das variações ativas) e as interferências passivas extraorçamentárias (do lado das
variações passivas).
São interferências ativas extraorçamentárias:
• transferências financeiras para pagamento de restos a pagar – órgão re-
cebedor;
• transferência de bens e valores entre órgãos da mesma estrutura. Por
exemplo, transferência de um bem do Ministério da Fazenda para a SRF.
São interferências passivas extraorçamentárias:
• transferências financeiras para restos a pagar – órgão transferidor;
• transferência de bens e valores.
Resumindo:
As interferências ativas e passivas orçamentárias são referentes às transfe-
rências de recursos orçamentários para pagamento de despesas do exercício
financeiro corrente.
As interferências ativas e passivas extraorçamentárias são referentes às trans-
ferências de bens e recursos extraorçamentários. Quando houver transferência
de recursos, geralmente será para pagamento de restos a pagar.
229
Quem transfere recurso classifica na DVP do lado negativo variações passi-
vas; e quem recebe evidencia no lado positivo variações ativas.
Vamos apresentar os grupos e principais contas da DVP, a partir de sua
estrutura.
A estrutura da demonstração das variações patrimoniais está conforme o
Plano de Contas da Administração Pública federal:
Variações ativas Variações passivas
Receitas correntes Despesas correntes
Tributária Despesas de custeio
Patrimonial Outras despesas correntes
De contribuições Juros e encargos da dívida externa
Agropecuária Juros e encargos da dívida interna
Industrial
De serviços
Transferências correntes
Outras receitas correntes
Receitas de capital Despesas de capital
Operações de crédito Amortização da dívida interna e
externa
Alienação de bens Investimentos
Amortização de empréstimos Inversões financeiras
Transferências de capital Transferências de capital
Interferências ativas Interferências passivas
Quota recebida Quota concedida
Repasse recebido Repasse concedido
Sub-repasse recebido Sub-repasse concedido
Mutações ativas Mutações passivas
Construção de bens móveis e Cobrança da dívida ativa
imóveis
Aquisição de títulos e valores Alienação de bens móveis e imóveis
Empréstimos concedidos Empréstimos tomados
Aquisição de material de consumo Recebimento de créditos diversos
para transferência de bens e valores
estoque em almoxarifado
230
Amortização da dívida interna e
externa (recebimento)
Extraorçamentária Extraorçamentária
Interferências ativas Interferências passivas
Transferência financiamentos p/ Transferência financiamentos p/
restos a pagar restos a pagar
Transferência de bens e valores Transferência de bens e valores
Acréscimos patrimoniais Decréscimos patrimoniais
Inscrição da dívida ativa Cancelamento da dívida ativa
Incorporação de bens por doação Encampação de dívidas
Cancelamento de dívidas passivas Consumo de bens
Perda de bens
Resultado patrimonial Resultado patrimonial
Déficit Superávit
Total das variações ativas Total das variações passivas
As variações ativas e passivas são representadas pelos somatórios abaixo de-
monstrados:
Total das variações ativas = Total das variações passivas =
(+) Receitas correntes (-) Despesas correntes
(+) Receitas de capital (-) Despesas de capital
(+) Interferências ativas (-) Interferências passivas
(+) Mutações ativas (-) Mutações passivas
Extraorçamentária Extraorçamentária
(+) Interferências ativas (-) Interferências passivas
(+) Acréscimos patrimoniais (-) Decréscimos patrimoniais
(+) Déficit patrimonial (-) Superávit patrimonial
O total das variações ativas subtraído do total das variações passivas fornece
o Resultado Patrimonial do Exercício (RPE).

Se VA > VP, o RPE é superavitário ou simplesmente haverá superávit patri-
monial. Caso contrário, haverá déficit patrimonial.
Portanto, se o resultado patrimonial do exercício for negativo ou deficitário
será adicionado às variações ativas.
Contudo, se o resultado patrimonial do exercício for positivo será adiciona-
do do lado negativo, nas variações passivas.
231
É uma técnica contábil utilizada para fins de fechamento dessa demons-
tração.
As variações resultantes do orçamento, ou orçamentárias, são aquelas que
dependem de orçamento aprovado, e as independentes do orçamento ou ex-
traorçamentárias são aquelas que independem de orçamento aprovado.
O somatório das variações ativas, orçamentárias e extraorçamentárias resul-
ta no total das variações ativas; e o somatório das variações passivas, orçamentá-
rias e extraorçamentárias resulta no total das variações passivas.
Exercício
96. (ESAF/ACE – TCU/2002) – Segundo prevê o art. 104 da Lei nº
4.320/1964, a Demonstração das Variações Patrimoniais – DVP –
evidencia as alterações verificadas no patrimônio, resultantes ou
não da execução orçamentária, e indica o resultado do exercício.
Considere uma unidade gestora qualquer que apresente, ao final do
exercício, os dados abaixo, e assinale, a seguir, a opção que indica os
valores possíveis das mutações ativas e passivas orçamentárias (nesta
ordem) que confirmam o resultado obtido:
– receita orçamentária de $ 200;
– despesa orçamentária de $ 200;
– não recebeu nem concedeu transferências orçamentárias;
– resultado positivo da execução orçamentária no valor de $ 30.
a) $ 30 e $ 30
b) $ 30 e $ 0
c) $ 10 e $ 40
d) $ 30 e $ 60
e) $ 50 e $ 10
9. Normas Brasileiras de Contabilidade

Aplicadas ao Setor Público
9.1 NBC – Parte 1

Neste nosso tópico de estudos, apresentaremos um resumo do conteúdo
das Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas Ao Setor Público.
NBC T 16.1 – Conceituação, Objeto e Campo de Aplicação
A Contabilidade Pública aplica, no processo gerador de informações, os
princípios e as normas contábeis direcionados à GESTÃO PATRIMONIAL
232
DE ENTIDADES PÚBLICAS, proporcionando as informações necessárias
para a compreensão de todos os resultados alcançados, em apoio ao processo
de tomada de decisão e à adequada prestação de contas. Tem-se como objeto o
patrimônio da entidade pública.
As normas e as técnicas são aplicadas por todos os entes que movimentam
os recursos públicos, pelas entidades que registram operações orçamentárias,
que atuam para o cumprimento dos serviços sociais, os conselhos profissionais,
incluindo aquelas sem fins lucrativos sujeitos a julgamento de contas pelo con-
trole externo.
Mais explicitamente, a norma dita que são Entidades do Setor Público ór-
gãos, fundos e pessoas jurídicas de direito público ou que, possuindo personali-
dade jurídica de direito privado, recebam, guardem, movimentem, gerenciem
ou apliquem recursos públicos, na execução de suas atividades. E que se equi-
param, para efeito contábil, as PESSOAS FÍSICAS QUE RECEBAM SUB-
VENÇÃO, BENEFÍCIO, OU INCENTIVO, FISCAL OU CREDITÍCIO,
de órgão público.
Entretanto, dependendo do escopo, certas entidades que são abrangidas
pelo campo de aplicação da contabilidade pública PODEM NÃO OBSER-
VAR suas normas de maneira integral.
A Unidade Contábil é a entidade organizacional que possui patrimônio
próprio. Caso ocorra a descentralização do patrimônio, resulta em nova uni-
dade contábil.
As unidades contábeis são classificadas em: ORIGINÁRIAS que possuem
patrimônio próprio; DESCENTRALIZADAS que representam parcelas do pa-
trimônio de uma mesma entidade pública; UNIFICADAS que representam a
soma de elementos patrimoniais de duas ou mais unidades de natureza contá-
bil; e as CONSOLIDADAS que representam a soma de duas ou mais entida-
des públicas originárias.
O conceito de Unidade Contábil é aplicável aos casos de registro e controle
das transações de parcelas do patrimônio de entidades públicas, em atendimen-
to a controles internos; unificação de unidade contábil vinculada à unidade
contábil ou entidade pública; e consolidação de entidades públicas para fins
de atendimento de exigências legais ou entidade pública.
NBC T 16.2 – Patrimônio e Sistemas Contábeis

Patrimônio Público é o conjunto de bens e direitos, tangíveis ou intangí-
veis, onerados ou não, adquiridos com recursos públicos, integrantes do patri-
mônio de qualquer entidade pública, que prestem serviços públicos.
O Patrimônio Público é estruturado em:
• Ativo que são as disponibilidades, os bens e os direitos que possam
gerar benefícios econômicos ou potencial de serviço; sendo dividido
233
em Circulante quando estão disponíveis para utilização imediata; são
realizados, consumidos ou vendidos até o final do exercício financeiro
subsequente, os outros ativos são classificados como Não Circulante.
• Passivo são obrigações, as contingências e as provisões, classificados
como Circulante quando corresponderem a valores exigíveis até o final
do exercício financeiro subsequente e os valores de terceiros ou reten-
ções em nome deles quando a entidade pública for à fiel depositária;
outros passivos são classificados como Não Circulante.
• Patrimônio Líquido é a diferença entre Ativo e Passivo; deve ser eviden-
ciado o resultado do exercício separado dos resultados acumulados de
exercícios anteriores.
O Sistema Contábil Público é composto pelas etapas de planejamento,
execução, controle e avaliação. Este representa a macroestrutura de informa-
ções de todos os atos e fatos da gestão pública, para orientar o processo de
decisão e a correta prestação de contas. É dividido em subsistemas contábeis
como: de Informações Orçamentárias, de Informações Financeiras, de Infor-
mações Patrimoniais, de Custos e de Compensação. Tais subsistemas devem
ser integrados a outros subsistemas de informação para gerar a administração
pública o desempenho da organização, a avaliação dos resultados obtidos, das
metas fiscais estabelecidas, dos riscos e das contingências fiscais.
NBC T 16.3 – Planejamento e seus Instrumentos sob o Enfoque Contábil
Esta norma estabelece as bases para controle contábil sobre o planejamen-
to das entidades do setor público, planejamento este expresso em planos hie-
rarquicamente interligados. Define Plano como o conjunto de documentos
elaborados com a finalidade de materializar o planejamento por meio de pro-
gramas e ações, compreendendo desde o nível estratégico até o nível operacio-
nal, bem como propiciar a avaliação e a instrumentalização do controle.
Na Administração Pública Brasileira, os planos os hierarquicamente interli-
gados se traduzem no Plano Plurianual (PPA) (nível estratégico, definições de
metas para períodos de quatro anos), Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO)
(orientações para a elaboração dos orçamentos anuais), e Lei Orçamentária
Anual (LOA) (nível operacional, tradução em metas físicas e financeiras dos
objetivos da Administração Pública para o período de um ano).
A norma traz como inovação a ampliação do controle contábil sobre os ins-

trumentos de planejamento, onde além de evidenciar a execução orçamentária
anual (LOA), pretende-se acompanhar a cumprimento das metas estratégicas
contidas no PPA.
Esta norma deixa claro que um dos objetivos adicionais da contabilidade
aplicada ao setor público é o de fornecer o necessário suporte para a instrumen-
talização do controle social.
234
Exercício
97. (Cespe – 2010 – DPU – Contador) De acordo com o disposto nas
Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público, as-
sinale a opção correta acerca do conceito, objeto, objetivo e campo
de aplicação da contabilidade pública.
a) Independentemente do escopo, todas as entidades abrangidas
pelo campo de aplicação devem observar integralmente as nor-
mas e técnicas próprias da contabilidade do setor público.
b) A contabilidade aplicada ao setor público é o ramo da ciência
contábil que adota no processo gerador de informações, as nor-
mas fiscais direcionadas ao controle da receita e da despesa das
entidades do setor público.
c) As pessoas físicas não se equiparam, para efeito contábil, a enti-
dades do setor público, ainda que recebam subvenção, benefício,
ou incentivo (fiscal ou creditício) de órgão público.
d) O objeto da contabilidade aplicada ao setor público é o plane-
jamento feito pela administração pública para atender, durante
determinado período, aos planos e programas de trabalho por
ela desenvolvidos.
e) Um dos objetivos da contabilidade aplicada ao setor público é
o de fornecer o necessário suporte para a instrumentalização do
controle social.
9.2 NBC – Parte 2

NBC T 16.4 – Transações no Setor Público
Transações no setor público são atos e fatos que promovem alterações no
patrimônio das entidades públicas, as quais são objeto de registro contábil em
observância aos Princípios Fundamentais de Contabilidade e às Normas Bra-
sileiras de Contabilidade.
As transações no setor público são classificadas pelas seguintes naturezas:
• Econômico-Financeiras que afetam o patrimônio público, realizadas,
ou não, em decorrência da execução do orçamento; e

• Administrativa que são originadas de atos praticados pelos gestores pú-
blicos, com o objetivo de dar cumprimento às metas programadas e o
funcionamento das atividades da entidade pública, podendo provocar
alterações no patrimônio da mesma.
As transações que provocam alterações de valor do resultado econômico
são consideradas variações patrimoniais, que caso afetem o patrimônio líquido
235
devem manter correlação com as respectivas contas patrimoniais. Tais varia-
ções são classificadas em quantitativas que são decorrentes de transações que
aumentam ou diminuem o patrimônio líquido; e qualitativa que decorrem de
transações que alteram a composição dos elementos patrimoniais sem afetar o
patrimônio líquido.
NBC T 16.5 – Registro Contábil
A entidade pública deve manter sistema de escrituração uniforme aos atos
e fatos de sua gestão, por meio de processo manual, mecanizado ou eletrônico,
em ordem cronológica, como suporte às informações contábeis.
Os registros contábeis das transações das entidades do setor público devem
ser efetuados, considerando as relações jurídicas, econômicas e patrimoniais,
prevalecendo nos conflitos entre elas a essência sobre a forma.
Os Poderes Legislativo, Executivo e Judiciário bem como o Ministério Pú-
blico devem manter um sistema integrado de Contabilidade Pública, enqua-
drados em um Plano de Contas, que deve compreender: terminologia de todas
as contas e a sua adequada codificação, a enunciação das funções atribuídas a
cada uma das contas, o funcionamento das contas com os seus movimentos
de débitos e créditos, e a utilização do método das partidas dobradas em todos
os registros contábeis, de acordo com sua natureza orçamentária, financeira,
patrimonial ou compensatória, nos respectivos subsistemas contábeis.
A entidade que fizer uso de estrutura de eventos para registros contábeis em
sistemas informatizados deve demonstrar o fluxo dos lançamentos por atos e
fatos e por sistemas contábeis, como anexo do plano de contas.
A escrituração deve ser executada em idioma e moeda corrente nacional,
sejam eles em livros ou meios magnéticos que permitam a identificação e o
seu arquivamento de forma segura. Quando se tratar de transação em moeda
estrangeira, esta deverá ser convertida em moeda nacional ajustando-se a taxa
de câmbio oficial vigente na data da transação.
O Diário e o Razão constituem fontes de informações contábeis; logo, nes-
tes devem estar registrados os atos e fatos da gestão pública. Os registros devem
ser efetuados de forma analítica, tendo como base os Princípios Fundamentais
da Contabilidade.
São elementos fundamentais do registro contábeis: a data da ocorrência da
transação, a(s) conta(s) debitada(s) e creditada(s), histórico de forma descritiva,

o valor da transação e o número de controle para identificação do documento.
Os atos de gestão pública que provoquem efeitos de caráter econômico e
financeiro no patrimônio da entidade devem ser mensurados monetariamente
e registrados pela contabilidade, sendo reconhecidas e registradas integralmen-
te no momento em que ocorrerem. Quando houver conflito entre dispositivos
da legislação e os preceitos das Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas
236
ao Setor Público, o profissional de contabilidade deve observar, para a elabo-
ração das demonstrações contábeis, as diretrizes estabelecidas nessas normas,
e deve evidenciar em notas explicativas as disposições conflitadas da legislação
específica.
Exercícios
98. (FCC – 2010 – TCE-RO – Auditor) Em relação ao que estabelece a

NBCT 16.4 sobre transações no setor público, considere:
I. Os atos e fatos que promovem alterações qualitativas ou quanti-
tativas, efetivas ou potenciais no patrimônio das entidades do setor
público são definidos como transações no setor público.
II. As transações no setor público, conforme suas características e
seus reflexos no patrimônio público, podem ser classificadas nas se-
guintes naturezas: orçamentárias e extraorçamentárias.
III. As variações quantitativas são aquelas decorrentes de transações
no setor público que aumentam ou diminuem o patrimônio líquido.
IV. As variações qualitativas são aquelas decorrentes de transações no
setor público que alteram a composição dos elementos patrimoniais,
podendo ou não afetar o patrimônio líquido.
V. As transações que envolvem valores de terceiros são aquelas em
que a entidade do setor público responde como fiel depositária e que
não afetam o seu patrimônio líquido.
Está correto o que se afirma APENAS em
a) I, II e III.
b) I, III e V.
c) II e IV.
d) III e V.
e) IV e V.
99. (FCC – 2010 – TRE-AL – Analista Judiciário) Segundo as Normas
Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público, confor-
me suas características e os seus reflexos no patrimônio público, as
transações no setor público podem ser classificadas nas seguintes

naturezas:
a) Ativa e Passiva.
b) Orçamentária e Patrimonial.
c) Quantitativa e Qualitativa.
d) Orçamentária e Financeira.
e) Econômico-Financeira e Administrativa.
237
9.3 NBC – Parte 3
NBC T 16.6 – Demonstrações Contábeis
As demonstrações contábeis definidas no campo de aplicação das entidades
do setor público são: Balanço Orçamentário, Balanço Financeiro, Demonstra-
ções das Variações Patrimoniais, Balanço Patrimonial, Demonstração do Fluxo
de Caixa e Demonstrações do Resultado Econômico. As Demonstrações Con-
tábeis de cada exercício financeiro devem ser acompanhadas por anexos, outros
demonstrativos exigidos por lei e pelas notas explicativas.
Ao término de cada exercício financeiro, devem ser publicadas as De-
monstrações Contábeis com identificação da entidade pública, com a assi-
natura da autoridade responsável e do contabilista da entidade devidamente
registrado no Conselho Regional de Contabilidade, sendo colocada à dispo-
sição da sociedade.
BALANÇO PATRIMONIAL
Estruturado em Ativo, Passivo e Patrimônio Líquido, tem por objetivo evi-
denciar qualitativa e quantitativamente a situação patrimonial da entidade pú-
blica. A classificação dos elementos patrimoniais considera a segregação em
Circulante e Não Circulante, com base em seus atributos de conversibilidade,
exigibilidade e interesse social.
BALANÇO ORÇAMENTÁRIO
Tem por finalidade evidenciar o orçamento inicial, suas alterações, incor-
poração de superávit e suas reestimativas, confrontando-os individualmente,
com a execução da receita e da despesa. É estruturado de forma a evidenciar a
integração entre o planejamento e a execução orçamentária.
BALANÇO FINANCEIRO
Demonstra a movimentação de disponibilidades da entidade no período a
que se refere, evidenciando: a receita orçamentária arrecadada, a despesa orça-
mentária paga, os recebimentos e os pagamentos extraorçamentários, o saldo
inicial e o saldo final das disponibilidades.
DEMONSTRAÇÃO DAS VARIAÇÕES PATRIMONIAIS
Tem por objetivo apurar o resultado patrimonial e evidenciar as variações
patrimoniais qualitativas e quantitativas resultantes e independentes da execu-
ção orçamentária. As variações são agrupadas em:

• Variações Patrimoniais Ativas: que proporcionam aumento da situação
patrimonial da entidade;
• Variações Patrimoniais Passivas: que proporcionam redução da situação
patrimonial da entidade.
O Resultado Patrimonial do Período é apurado pelo confronto entre as va-
riações patrimoniais ativas e passivas.
238
DEMONSTRAÇÃO DO FLUXO DE CAIXA
Apresenta a movimentação financeira histórica da entidade pública, pro-
grama, projeto, fundo ou outra unidade de acumulação relevante, permitindo
ao usuário projetar cenários de fluxos futuros de caixa e elaborar análise sobre
eventuais mudanças em torno da capacidade da entidade de manter o regular
financiamento dos serviços públicos sob sua responsabilidade.
Tal demonstração deve ser elaborada pelos métodos direto ou indireto e deve
evidenciar as movimentações em três grandes grupos que são: fluxo de caixa das
operações, fluxo de caixa dos investimentos e fluxo de caixa dos financiamentos.
DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO ECONÔMICO
Evidencia o resultado econômico, em cada nível de prestação de serviços,
fornecimento de bens ou produtos pela entidade pública, obtido do confronto
entre a receita econômica e os itens de custos e despesas dos serviços, dos bens
ou dos produtos, oriundos dos sistemas orçamentários, financeiro e patrimonial
em cada período.
Deve ser elaborada considerando a interligação sistêmica com o Plano Plu-
rianual e apresentar a seguinte estrutura: receita econômica dos serviços presta-
dos e dos bens ou dos produtos fornecidos, custos e despesas identificados com
a execução da ação pública e resultado econômico apurado.
A receita econômica é o valor medido a partir dos benefícios futuros gerada
à sociedade pela ação pública.
Adicionalmente, a Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF) destaca a necessi-
dade de apresentação de:
• RELATÓRIO DA EXECUÇÃO ORÇAMENTÁRIA: deverá ser ela-
borado bimestralmente contendo os seguintes demonstrativos: Balanço
Orçamentário, Demonstrativo da Execução das Despesas por Função/
Subfunção, Demonstrativo da Receita Corrente Líquida, Demonstra-
tivo das Receitas e Despesas Previdenciárias do Regime Próprio dos
Servidores Públicos, Resultado Nominal, Resultado Primário, De-
monstrativo dos Restos a Pagar por Poder e Órgão, Demonstrativo das
Receitas e Despesas com Manutenção e Desenvolvimento do Ensino,
Demonstrativo das Receitas de Operações de Crédito e Despesas de
Capital, Demonstrativo da Receita de Alienação de Ativos e Aplicação
dos Recursos, Demonstrativo das Despesas com Saúde, Demonstrativo

da Receita Líquida de Impostos e das Despesas Próprias com Saúde;
• RELATÓRIO DA GESTÃO FISCAL: deverá ser elaborado quadrimes-
tralmente contendo os seguintes demonstrativos, no Poder Executivo:
Demonstrativo da Despesa com Pessoal, Demonstrativo da Dívida Con-
solidada Líquida, Demonstrativo das Garantias e Contragarantias de Va-
lores, Demonstrativo das Operações de Crédito, Demonstrativo da Dis-
239
ponibilidade de Caixa, Demonstrativo dos Restos a Pagar, Demonstrativo
da Despesa com Serviços de Terceiros, Demonstrativo dos Limites.
NOTAS EXPLICATIVAS
Suas informações devem ser relevantes, complementares ou suplementares
àquelas não evidenciadas nas Demonstrações Contábeis.
NBC T 16.7 – Consolidação das Demonstrações Contábeis
As demonstrações consolidadas de um ente ocorrerão pela soma ou agre-
gação de saldos ou grupos de contas, excluídas as duplicidades, formando o
patrimônio resultante da agregação de patrimônios autônomos pertencentes a
duas ou mais entidades governamentais.
Os procedimentos de consolidação são feitos mediante ajuste e eliminações
que se realizam por meio de documentos auxiliares, não originando nenhum
tipo de lançamento de escrituração. As informações utilizadas para consolida-
ção devem ser levantadas na mesma data.
A participação patrimonial nas entidades estatais não dependentes será re-
conhecida nas demonstrações da entidade governamental controladora pela
equivalência patrimonial.
As demonstrações contábeis consolidadas devem ser completadas por notas
explicativas.
Exercício
100. (FCC – 2010 – TCM-CE – Analista de Controle Externo) De acor-
do com a legislação atualizada, a publicação das Demonstrações
Contábeis é obrigatória para as sociedades de capital aberto, bem
como entidades da Administração Pública, dentre as seguintes: Ba-
lanço Patrimonial (BP), Demonstração de Resultado do Exercício
(DRE), Demonstração de Lucros e Prejuízos Acumulados (DLPA),
Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido (DMPL), De-
monstração de Origens e Aplicações de Recursos (DOAR), Demons-
tração do Fluxo de Caixa (DFC), Demonstração do Fluxo de Caixa
Livre (DFCL), Demonstração do Valor Adicionado (DVA), Balanço
Social (BS), Notas Explicativas (NE), Relatório da Administração
(RA), Balanço Financeiro (BF), Balanço Orçamentário (BO), De-

monstração das Variações Patrimoniais (DVP), Relatório da Execu-
ção Orçamentária (RREO), Relatório da Gestão Fiscal (RGF).
Das entidades da Administração Pública são exigidas, entre outras:
a) BP, DRE, DLPA, DFC, DVA e NE.
b) BP, BF, DMPL, DOAR, DFC, RREO, DVA, BS, NE e RA.
c) BP, BO, BF, DVP, RREO e RGF.
240
d) BP, BO, DRE, DLPA, DVP, DOAR, DVA, BS, NE e RA.
e) BP, DVP, DRE, DLPA, DMPL, DOAR, DFC, RGF, DVA, BS,
NE e RA.
9.4 NBC – Parte 4

NBC T 16.8 – Controle Interno
O controle interno é o conjunto de recursos, métodos e processos adotados
pela entidade governamental objetivando garantir razoável grau de eficiência e
eficácia do sistema de informação contábil.
Tem como finalidade comprovar atos e fatos que afetem o patrimônio; ga-
rantir a integralidade das informações prestadas. O controle interno deverá ser
exercido em todos os níveis da entidade governamental.
Os procedimentos de prevenção compreendem-se no mapeamento de ris-
co, avaliação de riscos e resposta ao risco. Os procedimentos de detecção com-
preendem meios de identificação de práticas ineficientes e antieconômicas,
erros, fraudes.
O monitoramento é feito para acompanhamento do controle interno para
permanência da qualidade do desempenho da gestão e soluções das deficiên-
cias identificadas.
NBC T 16.9 – Depreciação, Amortização e Exaustão
Para o registro da depreciação, amortização e exaustão devem ser abordados
os seguintes aspectos:
• obrigatoriedade do seu reconhecimento;
• valor da parcela que deve ser reconhecida como variação passiva inde-
pendente da execução orçamentária;
• circunstâncias que podem influenciar seu registro.
Entende-se que:
Depreciação é a redução do valor dos bens pelo desgaste ou perda de utili-
dade por uso, ação da natureza ou obsolescência.
Amortização é a redução do valor aplicado na aquisição de direitos de pro-
priedade e quaisquer outros, inclusive ativos intangíveis, com existência ou
exercício de duração limitada, ou cujo objeto sejam bens de utilização por
prazo legal ou contratualmente limitado.
Exaustão é a redução do valor de investimentos necessários à exploração

dos recursos minerais, florestais e outros recursos naturais esgotáveis ou de
exaurimento determinado, bem como do valor de ativos corpóreos utilizados
no processo de exploração.
O valor depreciado, amortizado ou exaurido, apurado mensalmente, deve
ser reconhecido nas variações patrimoniais do exercício durante sua vida útil
econômica. O valor residual e a vida útil econômica de um ativo devem ser
241
revisados, pelo menos, no final de cada exercício; quando as expectativas dife-
rirem das estimativas anteriores, as alterações devem ser efetuadas. A deprecia-
ção, amortização e exaustão devem ser reconhecidas até que o valor contábil
do ativo seja igual ao valor residual.
Os métodos de depreciação, amortização e exaustão utilizados devem estar
compatíveis com a vida útil econômica do ativo e serem aplicados uniforme-
mente, podem ser utilizados:
• o método linear;
• o método dos saldos decrescentes;
• o método das unidades produzidas.
As Demonstrações Contábeis devem divulgar, para cada classe de imobi-
lizado, em nota explicativa: o método utilizado, a vida útil econômica, a taxa
utilizada, valor contábil bruto e a depreciação, amortização e exaustão acumu-
ladas, no início e no fim do período.
NBC T 16.10 – Avaliação e Mensuração dos Ativos e Passivos em Enti-
dades do Setor Público
Entende-se como:
• Avaliação: atribuição de um valor monetário a itens do ativo ou passivo
cuja obtenção decorreu de julgamento fundado em consenso entre as
partes e que traduza, com razoabilidade, o processo de evidenciação
dos atos e fatos da gestão.
• Mensuração: ato de constatação de valor monetário para itens do ativo
ou passivo, expresso processo de evidenciação dos atos e fatos da gestão,
revelado mediante a aplicação de procedimentos técnicos suportados
em análises tanto qualitativas quanto quantitativas.
• Reavaliação: adoção do valor de mercado ou do valor de consenso en-
tre as partes.
As disponibilidades em moeda estrangeira são expressas no balanço patri-
monial do final do exercício ao câmbio vigente nessa data. Os ajustes e as dife-
renças de câmbio apurados são contabilizados em contas de resultado.
Os direitos de créditos e as obrigações serão avaliados pelo valor original,
feita a conversão, quando em moeda estrangeira, à taxa de câmbio vigente na
data do balanço. Os riscos de recebimentos de dívidas devem ser reconhecidos
por meio de uma conta de ajuste, a qual será reduzida ou anulada quando
deixarem de existir os motivos que a originaram.

Os ajustes e as diferenças de câmbio apuradas são contabilizados em contas
de resultado.
Os estoques são mensurados com base no valor de aquisição ou valor de
produção ou construção. Os gastos de distribuição, de administração geral e os
financeiros não são incorporáveis no valor de produção.
O método de custeio das saídas dos estoques (bens de almoxarifado) adotado
é o custo médio ponderado. Quando houver deterioração física parcial, obso-
242
lescência, bem como outros fatores análogos, deverá ser utilizado o preço de
mercado. Relativamente às situações previstas nos itens anteriores, as diferenças
serão expressas em contas de ajustamento dos estoques em contas de resultado.
As participações no capital de empresas serão mensuradas de acordo com
o custo de aquisição ou, quando relevantes, pelo método da equivalência patri-
monial. Os ajustes apurados são contabilizados em contas de resultado.
O ativo imobilizado, incluindo os gastos adicionais ou complementares,
deve ser mensurado ao valor de aquisição ou ao valor de produção e construção.
Quando os respectivos elementos tiverem vida útil limitada, ficarão sujeitos à de-
preciação, amortização ou exaustão sistemática durante esse período, sem prejuí-
zo das exceções expressamente consignadas. Quando se tratar de ativo imobiliza-
do obtido a título gratuito, deverá ser considerado o valor resultante da avaliação
obtida com base em procedimento de valorização desses bens devidamente justi-
ficada. No caso de transferências de ativos, o valor a atribuir será o valor contábil
constante nos registros da entidade de origem, desde que em conformidade com
os critérios de avaliação estabelecidos na presente norma, salvo se existir valor
diferente fixado no instrumento que autorizou a transferência. Os bens de uso
comum, que absorvem ou absorveram recursos públicos, serão incluídos no ativo
permanente da entidade responsável pela sua administração ou controle, estejam
ou não afetos à sua atividade operacional. A valorização dos bens de uso comum
será efetuada, sempre que possível, ao valor de aquisição ou ao valor de produção
e construção. Os resíduos e os refugos, quando existirem, devem ser mensurados,
na falta de critério mais adequado, pelo valor realizável líquido.
Exercício
101. (FCC – 2010 – TCE-RO – Auditor) Conforme a NBCT 16.10 –
Avaliação e Mensuração de Ativos e Passivos em Entidade do Setor
Público, é correto afirmar que na avaliação dos estoques:
a) a média ponderada móvel ou o PEPS (Primeiro que Entra, Pri-
meiro que Sai) são os critérios de controle de estoques permitidos.
b) os gastos de administração geral e financeiros referentes a mate-
rial de distribuição gratuita devem acrescer o valor dos estoques.
c) o critério de mensuração dos estoques é o custo de aquisição ou

custo de reposição, dos dois o maior.
d) o valor de liquidação deve ser utilizado quando houver dete-
rioração física parcial, obsolescência, bem como outros fatores
análogos.
e) os resíduos e os refugos devem ser mensurados, na falta de crité-
rio mais adequado, pelo valor realizável líquido.
243
Gabarito
1. Letra D 19. CERTO

2. Letra D 20. Letra A
4. Letra B 22. Letra D
5. Letra D 23. Letra E
6. Letra A 24. Letra E
7. Letra B 25. Letra C
9. Letra A 27. Letra A
11. Letra E 29. Letra E
12. Letra D 30. Letra D

13. Letra D 31. Letra C
14. Letra E 32. Letra B
15. Letra A 33. Letra B
16. Letra D 34. Letra D
18. Letra A 36. Letra D
244
Solução: 48. Letra A
Base de cálculo: 725.000 + 49. Letra C
61.750 – 36.250 = 750.500 50. Letra E
Dividendos (pela omissão do 51. Letra B
percentual, vale o arbitrado pela 52. CERTO
legislação: 50%). 53. CERTO
750.500 * 50% = 375.250 Devem ser contabilizados R$
Como não há referência ao ca- 4.400,00
pital social, assume-se este valor 54. CERTO
como possível. Embora haja muita informação
38. CERTO na tabela, que pode nos distrair
39. Solução e confundir, o que está em jogo
Contabilização é a avaliação do estoque final.
No dia da aplicação: E temos um dado prático: hou-
Débito: Aplicações de Liquidez ve devolução de 2 unidades das
Imediata compradas em 3 de junho, o
Crédito: Bancos Conta Movi- que significa que foram incor-
mento 10.000 poradas ao estoque apenas 8
No dia do resgate: unidades.
Pelo valor do resgate Para calcularmos o custo destas
Débito: Bancos Conta Movi- 8 unidades façamos o cálculo da
mento 10.200 compra total:
Crédito: Aplicações de Liquidez • Valor da compra: 8 * 120 =
Imediata 10.000 960
Crédito: Receitas Financeiras • ICMS recuperável: 960 * 0,17
200 = 163,20
Pelo valor do Imposto de Renda • Fretes: 200
retido • Seguros: 120
Débito: IRRF a Recuperar (Ati- • Total: 960 – 163,20 + 200 +
vo Circulante) 120 = 1.116,80.
Crédito: Bancos Conta Movi- Se a venda ocorrida foi de 34
mento 40 unidades, pelo método PEPS, as
40. Letra D unidades que ficam no estoque

41. Letra D são as últimas (se deve considerar
42. CERTO o custo das últimas compradas).
43. Letra A Então, tínhamos 30, compramos
44. Letra C 8 (saldo considerando a devolu-
45. Letra A ção) e vendemos 34. Sobraram
46. Letra C 4, do último lote, que valeriam
245
metade do valor total de 8 unida- 84. Letra B
des: 1.116,80/2 = 558,40. 85. Letra B
A afirmativa está correta. Mas, 86. CERTO
apenas como esclarecimento 87. Letra B
adicional, a questão original não 88. Letra E
definia o método usado como 89. Letra E
sendo PEPS, o que exigiria um 90. Letra A
pouco mais de atenção para se 91. Letra A
perceber que método poderia 92. Letra D
ser usado para gerar o resultado O excesso de arrecadação foi de
esperado. R$ (mil) 100,00. (11.100 menos
55. Letra B 11.000)
56. ERRADO A economia orçamentária foi de
57. Letra C R$ (mil) 500,00. (11.000 menos
58. Letra B 10.500)
59. Letra C A inscrição de restos a pagar pro-
60. Letra D cessados foi de R$ (mil) 200,00.
61. Letra A (10.500 – 10.300)
62. ERRADO O superávit de execução foi de
63. Letra C R$ (mil) 600,00. (11.100 menos
64. Letra B 10.500)
65. Letra E A despesa fixada na Lei Orça-
66. Letra A mentária Anual foi de R$ (mil)
67. CERTO 10.000,00.
69. Letra E 94. Letra D
70. Letra B 95. ERRADO
71. Letra A 96. Letra B
72. Letra E 97. Letra A
73. Letra E Comentários
74. Letra A Letra A: (NBC T 16.1) Depen-
75. Letra C dendo do escopo, certas entida-
76. Letra E des são abrangidas pelo campo
77. Letra C de aplicação da contabilidade

78. Letra D pública e podem, ou não, ob-
79. Letra C servar suas normas de maneira
80. Letra A integral.
81. Letra B Letra B: (NBC T 16.1) Contabi-
82. CERTO lidade Pública é o ramo da Ciên-
83. Letra B cia Contábil que aplica, no pro-
246
cesso gerador de informações, os Letra D: (NBC T 16.1) O obje-
princípios e as normas contábeis to da contabilidade aplicada ao
direcionados à gestão patrimo- setor público é o patrimônio da
nial de entidades públicas. entidade pública.
Letra C: (NBC T 16.1) Uma Letra E: Alternativa correta, nos
pessoa física que receba sub- termos da NBC T 16.3, ou seja,
venção, benefício, ou incentivo a resposta certa é a Letra A.
(fiscal ou creditício) de órgão 98. Letra B
público deve prestar conta des- 99. Letra E
tes recursos, sendo necessário, se 100. Letra C
for o caso, que observe as normas Comentário: a simples ob-
de contabilidade pública para a servação de que a DVA não é
realização de registros contábeis um item requerido responde à
e elaboração de demonstrações questão.
da aplicação desses repasses. 101. Letra E

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Contabilidade Geral e Pública

O Instituto IOB nasce a partir da

Informamos que é de inteira Contabilidade Geral e Pública / Obra organizada pelo

Capítulo 1 – Contabilidade Geral Básica, 7

Capítulo 2 – Contabilidade Pública Essencial, 125

Contabilidade Geral Básica

1.1 Contabilidade: Conceito, Campo de Aplicação,

1.2 Bens, Direitos e Obrigações: o Patrimônio

São os valores que a empresa tem “a receber” de terceiros. Esses direitos

1.3 Técnicas e Práticas Contábeis. Funções

lores patrimoniais, podendo ou não alterar o Patrimônio Líquido. Por modifica-

1.4 Outros Conceitos Gerais mais Relevantes

4. (ESAF-AFTN/85) Assinale a alternativa que indica situação patrimo-

tativa e quantitativa, depende das condições em que provavelmente se desenvolve-

constituir dado importante para aferir a capacidade futura de gera-

dutos semifabricados ou destes em produtos prontos; mas também a es-

6. Uma empresa, ao adquirir material de escritório, registrou imediata-

2.3 Princípios da Atualização Monetária e da

– isto é, segundo as transações originais – os valores dos componentes patrimo-

2.4 Princípio da Prudência e Convenções Contábeis

para os seus usuários. Em muitos casos, seria uma perda de tempo e um

(SL) – parte diferencial entre o ativo e o passivo exigível. O patrimô-

Em caso de os sócios (ou acionistas) se comprometerem a investir na em-

3.2 Equação Fundamental e Representação Gráfica do

Na representação gráfica apresentada, temos, de um lado, os Bens e os

3.3 Estrutura dos Elementos Patrimoniais do Ativo

panhia, que não constituam negócios usuais no objeto da exploração da

construção naval, construção de equipamentos de grande porte, etc.

3.4 Estrutura dos Elementos Patrimoniais do Passivo

lucros (auferidos) ou prejuízos (suportados). Subdivide-se em:

Pode-se, assim, afirmar que:

Saldo devedor Saldo credor

Elementos de uma Conta

determinado período, é a diferença entre o somatório dos débitos e créditos

4.2 Conceito de Débito, Crédito e Saldos

O pleno entendimento destes cinco grupos e a sua subdivisão em contas se

• O aumento do patrimônio líquido aumenta o saldo credor dos sócios ou

4.3 Teorias, Função e Classificação das Contas

15. (Esaf – 2008) A Ciência Contábil estabeleceu diversas teorias doutri-

sos e saídas de valores, que evidenciam o ativo, sendo este repre-

Considerando que a utilização de uma terminologia homogênea simplifica

• Lucro/Prejuízo: Diferença positiva ou negativa, entre receita e despesa,

O lançamento contábil é feito em ordem cronológica e obedecendo à de-

5.2 Processo de Escrituração

5.3 Fórmulas de Lançamentos

como recebimento por uma venda a prazo, após o vencimento da

Caixa 4000 PATRIMÔNIO LÍQUIDO 4000

ATIVO PASSIVO E PATRIMÔNIO LÍQUIDO

Exemplo: avalizar uma compra é um ATO ADMINISTRATIVO, porque

Superveniência ativa Aumenta o patrimônio líquido (receita)

21. (Esaf – 2004 – MPU – Analista – Administração) O pagamento de

6.2 Regimes Contábeis

• Despesas do Exercício: são aquelas incorridas (materializadas, concre-

22. (FCC – 2010 – TCM-CE – Analista de Controle Externo – Inspe-

6.3 Fatos Geradores e o Regime de Competência

obrigação jurídica de pagar um tributo determinado.

presa transformam-se em despesas quando aqueles bens forem vendidos, pois

6.4 Questões de Fixação do Tópico

1. (FCC – 2007 – TRE-PB – Técnico Judiciário – Especialidade) Ao

k) a Banco conta movimento.

7. Balancete de Verificação e Balanço

TOTAIS ........................................... -------------------¬ --------------------¬

Os elementos mínimos que devem constar do balancete são:

d) Venda de mercadorias com lucro.