Escrituração Contabilística

1.1 - INTRODUÇÃO

A escrituração contabilística consiste no registo de tudo aquilo que afeta uma entidade: compras,
vendas, pagamentos, recebimentos, gastos incorridos, rendimentos obtidos, contratos que
originam direitos ou obrigações, etc.

Esse registo assenta no modelo das partidas dobradas, pelo qual é efetuado um débito numa ou
em mais contas, por contrapartida de um crédito noutra(s) conta(s).

As contas são agrupadas de acordo com a sua natureza:

- contas do Ativo;
- contas do Passivo;
- contas do Capital Próprio;
- contas de Gastos;
- contas de Rendimentos.

Ver no ponto 2.4 do Capítulo 2 a definição do Ativo, Passivo, Capital Próprio, Gastos e
Rendimentos.

A regra de débito/crédito das contas pode ser assim resumida:

Contas do Aumento Diminuição

Ativo Débito Crédito
Passivo Crédito Débito
Capital Próprio Crédito Débito
Gastos Débito Crédito
Rendimentos Crédito Débito

O património contabilístico da entidade é-nos dado pelo valor total das contas do Capital Próprio,
o qual corresponde à diferença entre o valor do Ativo e o valor do Passivo, ou seja:

Capital Próprio = Ativo - Passivo

O resultado do período é-nos dado pela diferença entre as contas de Gastos e as contas de
Rendimentos.

Por isso, o reconhecimento de um ativo, passivo, gasto ou rendimento é um aspeto

fundamental na contabilidade: em que momento se deve reconhecer um ativo, um passivo, um
gasto ou um rendimento? Uma determinada operação dá origem a um ativo ou a um gasto?

A contabilidade é processada de acordo com o princípio da especialização de exercícios, pelo

qual os gastos e rendimentos de um período devem ser reconhecidos independentemente da
existência de movimento financeiro (pagamento ou recebimento) ou da existência ou não de
documentação específica. A contabilidade não é, portanto, efetuada numa base de caixa, ou seja,
processando apenas pagamentos e recebimentos.

É importante distinguir pagamentos de gastos e recebimentos de rendimentos. Os pagamentos

incluem:
- investimentos efectuados;
- compras de existências ou adiantamentos para compras;
- liquidação de passivos;
- gastos incorridos;
- pagamento de dividendos;
- redução de capital.
Os recebimentos incluem:

- desinvestimentos;
- vendas a pronto pagamento;
- realização de contas a receber;
- subsídios recebidos;
- juros recebidos.

1.2 - NATUREZA E MOVIMENTAÇÃO DAS CONTAS DO SNC

As contas do SNC estão agrupadas em oito classes:

Classe 1 - Meios financeiros líquidos (Disponibilidades no POC);

Classe 2 - Contas a receber e a pagar (Terceiros no POC);
Classe 3 - Inventários e ativos biológicos (Existências no POC);
Classe 4 - Investimentos (Imobilizações no POC);
Classe 5 - Capital, reservas e resultados transitados (idem, no POC);
Classe 6 - Gastos (Custos e perdas no POC);
Classe 7 - Rendimentos (Proveitos e ganhos no POC);
Classe 8 - Resultados (idem, no POC).
2.4- ELEMENTOS DAS DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS

Segundo a estrutura conceptual, os elementos diretamente ligados à mensuração da posição

financeira no balanço são:

- Ativo;
- Passivo;
- Capitais próprios.

Segundo a estrutura conceptual:

"um ativo é um recurso controlado pela entidade, como resultado de acontecimentos passados,
dos quais se espera que fluam para a entidade benefícios económicos futuros."

Esta definição de ativo constitui um dos conceitos mais relevantes na contabilidade. Uma
componente fundamental da definição é que um ativo deve proporcionar benefícios económicos
futuros para a entidade.

Em que medida esses benefícios económicos podem fluir para a entidade? Segundo a estrutura
conceptual, "os benefícios económicos incorporados num ativo podem fluir para a entidade de
várias formas. Por exemplo, um ativo pode ser:

a) usado individualmente, ou em combinação com outros ativos, na produção de produtos e

serviços para serem vendidos pela entidade;
b) trocado por outros ativos;
c) usado para liquidar uma obrigação; ou
d) distribuído aos detentores do capital".

Quando um ativo deixar de proporcionar benefícios económicos futuros para a entidade, na

totalidade, ou parcialmente, verifica-se a imparidade desse ativo. Este conceito - a imparidade - é
um conceito fundamental na moderna contabilidade e será tratado no capítulo 23.

Outro componente importante da definição de um ativo é o facto de o recurso ser controlado pela
entidade.

Conforme se descreve no capítulo 8, as entidades possuem recursos que não qualificam como
ativos, uma vez que não são controlados.

Segundo a estrutura conceptual, "um passivo é uma obrigação presente da entidade proveniente
de acontecimentos passados, da liquidação da qual se espera que resulte uma saída de
recursos".

Esta definição de passivo é muito importante para a constituição de provisões, assunto tratado no
capítulo 16.

Somente acontecimentos passados dão origem à contabilização de provisões.

Não existe, na estrutura conceptual, uma definição de capitais próprios, sendo os mesmos
referidos como a diferença entre os ativos e os passivos.

Os elementos diretamente ligados à mensuração da performance na demonstração dos

resultados são:
- Rendimentos;
- Gastos.

Os rendimentos são aumentos nos benefícios económicos no período, sob a forma de entradas,
aumentos de ativos ou diminuições dos passivos, que resultem em aumento dos capitais próprios,
que não sejam entradas dos subscritores de capital.

Os gastos são diminuições nos benefícios económicos durante o período, sob a forma de saídas,
diminuição de ativos ou aumento dos passivos, que resultem em diminuições dos capitais
próprios, para além das distribuições aos detentores de capital.

O estudo dos elementos das demonstrações financeiras inclui:

- o reconhecimento;
- a mensuração;
- a apresentação;
- a divulgação.

Reconhecimento é o processo de incorporar nas demonstrações financeiras um ativo, passivo,

rendimento ou gasto. Por exemplo, num dispêndio com benfeitorias em imobilizações deparamo-
nos com um problema de reconhecimento, uma vez que teremos de decidir se iremos
reconhecer um ativo ou um gasto. Superada essa fase, e admitindo que se decidiu pela
capitalização, estaremos perante um problema de mensuração.

A mensuração inicial é, por regra, efetuada ao custo, mas, na mensuração subsequente,

poderemos optar entre o modelo do custo ou o modelo do justo valor. Depois, temos os aspetos
ligados à apresentação, quer no balanço quer na demonstração dos resultados, e, finalmente,
teremos os aspetos de divulgação, isto é, que informações teremos de prestar nas notas às
contas.

2.5 - RECONHECIMENTO DOS ELEMENTOS DAS DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS

Saber em que momento devemos reconhecer um ativo, um passivo, um gasto ou um rendimento

é uma das partes fundamentais da contabilidade. Por outro lado, a possível dúvida entre o
reconhecimento de um ativo ou de um gasto, ou de um rendimento ou um rendimento diferido,
constitui dilema frequente dos contabilistas e demais interessados na contabilidade.

Reconhecimento de ativos

De acordo com a estrutura conceptual, um ativo é reconhecido no balanço quando for provável
que benefícios económicos futuros fluam para a entidade e o ativo tenha um custo ou um valor
que possa ser quantificado com fiabilidade.

Para além dos benefícios económicos futuros, conforme anteriormente abordado, o ativo tem de
poder ser quantificado para ser reconhecido. Por exemplo, nos trabalhos para a própria empresa,
poderão existir dificuldades na quantificação dos ativos, podendo, em situações extremas, levar
ao não reconhecimento dos correspondentes ativos.

Deverá ser adaptada uma atitude de prudência no reconhecimento de ativos. Em consequência,

não se devem reconhecer ganhos contingentes (indemnizações solicitadas a terceiros, juros de
mora, rappel a receber, etc.) enquanto não for provável o seu recebimento.
Reconhecimento de passivos

Segundo a estrutura conceptual, um passivo é reconhecido no balanço quando for provável que
uma saída de recursos incorporando benefícios económicos resulte da liquidação de uma
obrigação presente e que a quantia pela qual a liquidação tenha lugar possa ser quantificada com
fiabilidade.

Um elemento chave no reconhecimento de um passivo é o grau de probabilidade de o passivo se

materializar.

Sendo a perda provável, estamos perante um passivo; sendo a perda possível, estamos perante
um passivo contingente, o qual não é incluído no passivo, sendo apenas divulgado nas Notas às
Contas.

Por vezes, poderemos não estar em condições de quantificar um passivo com fiabilidade. Poderá
ser o caso de um processo judicial em que a perda é considerada provável, mas não se consegue
estimar com fiabilidade o seu montante. Nesse caso, não se reconhece o passivo, procedendo-se
apenas à sua divulgação. Estas situações terão de ser apreciadas com muito cuidado, uma vez
que as entidades terão a tendência de concluir que uma determinada perda não é susceptível de
quantificação, para não reconhecer o passivo e o respectivo gasto.

Reconhecimento de rendimentos

Segundo a estrutura conceptual, os rendimentos são reconhecidos na demonstração dos

resultados quando tenha surgido um aumento de benefícios económicos futuros relacionados com
um aumento num ativo ou com uma diminuição de um passivo, que possa ser quantificado com
fiabilidade.

O reconhecimento de rendimentos é uma questão que tem preocupado os contabilistas. Existem

várias correntes relativamente ao momento de reconhecimento do rédito. No capítulo 20,
apresenta-se a posição da CNC através da NCRF 20.

No reconhecimento de rendimentos deve seguir-se uma atitude de prudência: em caso de dúvida

quanto aos benefícios económicos futuros, o rendimento não deve ser reconhecido. Se a dúvida
assenta sobre o montante desses benefícios, deve reconhecer-se o menor dos valores possíveis
(estamos aqui perante um problema de mensuração). Não se devem reconhecer rendimentos que
possam vir a ser anulados no futuro, em particular, ganhos contingentes.

Reconhecimento de gastos

De acordo com a estrutura conceptual, os gastos são reconhecidos na demonstração dos

resultados quando tenha surgido uma diminuição dos benefícios económicos relacionada com
uma diminuição num ativo ou com um aumento do passivo, que possa ser quantificada com
fiabilidade.

Este critério para o reconhecimento de gastos será da maior utilidade na decisão entre capitalizar
um determinado dispêndio ou levá-lo diretamente a gastos, sendo também relevante para a
contabilização das perdas por imparidade dos ativos.

Um aspeto fundamental a considerar no reconhecimento dos gastos é a correlação de gastos com

rendimentos.
Tomemos como exemplo o rappel a conceder sobre vendas ou prestação de serviços. A receita é
integralmente reconhecida no momento do reconhecimento da venda ou da prestação dos
serviços. No entanto, somente no final do período saberemos se o cliente tem direito a rappel e
em que medida.

Como contabilizar o gasto com rappel? Quando o cliente tiver direito a ele? Certamente que não!
Na data do reconhecimento do rédito, devemos estimar o rappel correspondente e proceder à sua
especialização.

Essa estimativa terá de ser reapreciada em períodos subsequentes. Desta forma, estaremos a
correlacionar os gastos com os rendimentos. Doutra forma, o que teríamos? Um rendimento em
Janeiro e um gasto associado em Dezembro ou, muito mais grave, no ano seguinte.

Uma regra clara a ser observada no reconhecimento de gastos é que não podemos ter gastos em
períodos futuros relativamente a rendimentos reconhecidos no passado. Daí, termos de recorrer a
estimativas para se determinar o valor dos gastos contingentes (por exemplo, gastos com
garantias).

O reconhecimento de gastos deverá ter por base uma atitude de prudência: na dúvida, antecipam-
se gastos.

Por exemplo, se existir um risco de incobrabilidade de uma conta a receber ou se existirem

dúvidas quanto à realização de inventários, os gastos devem ser imediatamente reconhecidos.
Por vezes, o reconhecimento desses gastos é adiado até se tornar inevitável esse
reconhecimento. Dessa forma, não se espelha a real situação financeira e o desempenho da
entidade. Critérios fiscais divergentes não poderão justificar estas situações.

2.6 - MENSURAÇÃO DOS ELEMENTOS DAS DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS

Mensuração é o processo de atribuição de um valor a um ativo, passivo, elemento do capital

próprio, gasto ou rendimento.

A problemática da mensuração coloca-se no momento inicial e em momentos subsequentes.

Assim, na apreciação da mensuração devemos analisar separadamente:

- a mensuração inicial; e
- a mensuração subsequente.

A mensuração inicial é, por regra, ao custo, existindo, no entanto, várias situações em que tal não
se verifica.

Na mensuração subsequente existem diversas bases de mensuração com diferentes tratamentos

no que se refere à contrapartida das variações de valor.

Bases de mensuração

A estrutura conceptual do SNC apresenta as seguintes bases de mensuração:

- custo histórico;
- custo corrente;
- valor realizável;
- valor presente;
- justo valor.
O justo valor não consta na estrutura conceptual do IASB como base de mensuração, embora
seja muito utilizado na elaboração de contas de acordo com as Normas Internacionais de
Contabilidade. A CNC decidiu incorporá-lo nas bases de valorimetria.

Na verdade, as possíveis bases de mensuração a utilizar no normativo SNC são múltiplas:

- custo histórico;
- custo corrente;
- valor realizável líquido;
- valor presente (ou atual);
- valor recuperável;
- valor de uso;
- custo amortizado;
- custo presumido;
- justo valor;
- valor de mercado.

Custo histórico

Os ativos são contabilizados pelo valor pago através de caixa ou seus equivalentes e/ou o justo
valor de outra retribuição dada para adquirir o ativo no momento da sua compra ou construção ou,
quando aplicável, o valor atribuído a um ativo no seu reconhecimento inicial. Os passivos são
contabilizados pelo valor de caixa ou seus equivalentes a ser pago e/ou o justo valor de outra
retribuição a ser entregue para liquidar a obrigação.

O custo histórico é, como sabemos, muito contestado em épocas de inflação. Os ativos não
monetários mensurados ao custo histórico ficam subavaliados, o mesmo sucedendo com alguns
gastos, em particular, as depreciações e amortizações e custo de vendas. Dessa forma, o balanço
e a demonstração dos resultados perdem relevância.

A vantagem do custo histórico reside no facto de ser objetivo, facilmente verificável, estando
isento de
manipulações.

Custo corrente

O ativo é valorizado pelo valor de caixa (ou seus equivalentes) que seria necessário pagar se o
mesmo ativo ou um ativo equivalente fosse adquirido na data corrente.

Valor realizável líquido

O ativo é apresentado pelo valor de caixa (ou seus equivalentes) que seria obtido pela sua venda.

As NCRF indicam várias variantes do valor de realização, incluindo:

a) justo valor menos os custos no ponto de venda;

b) justo valor menos os custos para vender; e
c) valor realizável líquido.
Justo valor menos os custos estimados no ponto de venda

Os custos estimados no ponto de venda incluem as comissões a intermediários, encargos com

reguladores e bolsas e impostos sobre a transferência e direitos aduaneiros. Não incluem
despesas de transporte e outros custos necessários para levar o ativo para o mercado.

Os custos de transporte e outros custos necessários para levar o ativo para o mercado devem ser
levados em conta na determinação do justo valor de um ativo na localização e condição
presentes.

Justo valor menos os custos para vender

É o valor que se obtém da venda de um ativo ou unidade geradora de caixa numa transação entre
partes independentes, conhecedoras e dispostas a negociar, menos os custos para vender.

Valor realizável líquido

Valor realizável líquido é o preço estimado de venda de um ativo no decurso normal dos negócios,
deduzido dos custos estimados para o completar e dos custos estimados para realizar a venda.

O valor realizável líquido é o valor líquido que a entidade espera realizar pela venda do ativo no
decurso normal dos seus negócios. O justo valor reflecte o valor pelo qual o ativo pode ser
trocado no mercado com compradores conhecedores e interessados. O valor realizável líquido é
um valor específico da entidade. O justo valor não. Assim, o valor líquido de realização pode não
ser igual ao justo valor deduzido dos custos para vender.

Valor presente (ou atual)

O ativo é valorizado pelo valor presente descontado dos recebimentos futuros que se espera que
o ativo gere no decurso normal dos negócios. Os passivos são valorizados pelo valor presente
descontado dos pagamentos futuros que se espera que sejam necessários para liquidar os
passivos no decurso normal dos negócios.

O conceito do valor presente aplica-se sempre que existem ativos ou passivos não correntes, sem
juros, bem como na mensuração dos respectivos rendimentos e gastos. O balanço deve reflectir o
valor presente dos ativos ou passivos, devendo em cada período ser acrescido o montante dos
juros do período, por contrapartida dos resultados financeiros. Na demonstração dos resultados,
os rendimentos e os gastos são apresentados pelo seu valor descontado.

Este conceito de desconto, que não era habitualmente praticado em Portugal, ao contrário do que
sucedia noutros países, e, em particular, nos Estados Unidos da América, poderá ter importantes
efeitos, por exemplo, na mensuração de provisões, no reconhecimento do rédito sempre que
exista diferimento do recebimento por um período substancial de tempo e o preço incorpore juros,
em empresas que atravessaram dificuldades financeiras e que obtiveram importantes
prorrogações das suas dívidas e também em empresas que obtêm subsídios reembolsáveis sem
juros. Nestes casos, o montante dos ativos e dos passivos deverá ser apresentado no balanço
pelo seu valor presente e não pelo valor nominal. O valor presente é determinado pela aplicação
ao valor nominal de uma taxa apropriada de desconto.

No cálculo do valor presente existem três elementos fundamentais a serem considerados:

- taxa de desconto;
- data estimada de liquidação financeira; e
- montante a ser liquidado.

A taxa de desconto deve ser uma taxa que reflicta uma taxa de juro compatível com a natureza,
prazo e risco relacionados com a transação.

Valor recuperável

O valor recuperável de um ativo ou de uma unidade geradora de caixa é o mais alto entre o seu
preço de venda líquido e o seu valor de uso.

Valor de uso
O valor de uso, também conhecido como o valor específico para a entidade, reflecte o valor para
um investidor específico e não para um hipotético participante no mercado. É o valor presente dos
fluxos de caixa que uma entidade prevê que sejam originados pelo uso continuado do ativo e pela
sua alienação no final da sua vida útil ou em que espera incorrer ao liquidar um passivo.

Custo amortizado

O custo amortizado de um ativo financeiro ou de um passivo financeiro é o valor pelo qual o ativo
financeiro ou o passivo financeiro é mensurado no reconhecimento inicial, deduzido dos
recebimentos de capital, mais ou menos a amortização acumulada usando o método da taxa de
juro efectiva, da diferença entre o valor inicial e o valor na maturidade e menos reduções por
ímparidade ou incobrabilidade.

Custo presumido

É um valor usado em substituição do custo ou custo depreciado numa certa data. A depreciação
ou amortização subsequente assume que a entidade tinha inicialmente reconhecido o ativo numa
certa data e que o custo era igual ao custo presumido.

Justo valor

Justo valor é o valor pelo qual um ativo pode ser trocado ou um passivo liquidado, numa
transação entre partes independentes, conhecedoras e com vontade de negociar.

Um pressuposto da definição de justo valor é o facto de a vendedora ser uma entidade em

continuidade operacional, sem intenção ou necessidade de liquidar, reduzir significativamente as
suas operações ou realizar uma operação em condições adversas. Assim, o justo valor não é o
valor que uma entidade receberia numa transação forçada, liquidação involuntária ou venda numa
situação de aflição.

A referência a partes conhecedoras significa que o potencial comprador está razoavelmente

informado sobre a natureza e características do ativo, o seu uso atual e potencial e condições de
mercado. O comprador com vontade de negociar está motivado, mas não obrigado a comprar. O
comprador com vontade de negociar não está demasiado ansioso para comprar nem determinado
a comprar a qualquer preço.

Existem várias abordagens para se determinar o justo valor:

- abordagem do custo;
- abordagem do rendimento;
- abordagem de mercado.
A hierarquia do justo valor presente em várias normas NCRF requer o uso da abordagem de
mercado, sempre que possível, para mensurar os ativos, uma vez que, em geral, se trata da
melhor evidência do justo valor.

Abordagem do custo

A abordagem do custo considera o valor que seria necessário gastar para substituir a capacidade
de serviço (muitas vezes referido como o custo corrente de substituição). A estimativa do justo
valor considera o custo de adquirir um ativo substituto de utilidade comparável, ajustado pela
obsolescência. A obsolescência incorpora depreciação física, obsolescência funcional e
obsolescência económica. Trata-se de um conceito mais abrangente do que a depreciação para
efeitos de relato financeiro (uma alocação do custo histórico) ou objetivos fiscais
(com base em vidas úteis especificadas).

Abordagem do rendimento

A abordagem do rendimento usa técnicas de avaliação para converter valores futuros (por
exemplo, fluxos de caixa ou rendimentos) num único valor presente (descontado). A estimativa do
justo valor é baseada no valor indicado pelas expectativas do mercado sobre esses valores
futuros.

Abordagem de mercado

Trata-se de uma forma geral de estimar um valor usando um ou mais métodos que comparem o
ativo com ativos similares que tenham sido vendidos.

A abordagem de mercado (para estimar o justo valor) requer preços observáveis e outras
informações provenientes de transações realizadas envolvendo idênticos ativos.
Valor de mercado

Várias NCRF referem o uso do valor de mercado, embora não definam este conceito. O valor de
mercado é uma base de mensuração consistente com o conceito de justo valor; requer a
mensuração por referência a um preço pelo qual partes conhecedoras e com vontade de negociar
iriam negociar.

Mensuração inicial

Compras de ativos fixos tangíveis

Os bens adquiridos devem ser mensurados pelo custo, o qual deve incluir o preço de compra,
direitos de importação e impostos não reembolsáveis, custos necessários para colocar o ativo na
localização e condição de funcionamento e valor presente do custo estimado de
desmantelamento e remoção do bem ou restauração do local. Se o pagamento for diferido para
além das condições normais de crédito, o ativo é valorizado pelo equivalente ao preço a dinheiro.

Compras de ativos intangíveis

A mensuração inicial é efetuada pelo preço de compra adicionado dos custos diretamente
atribuíveis de preparação do ativo para o seu uso pretendido (custos de benefícios de
empregados e honorários diretamente resultantes de levar o ativo à sua condição de
funcionamento e custos de testes para concluir se o ativo funciona corretamente). Se o
pagamento for diferido para além das condições normais de crédito, o
ativo é valorizado pelo equivalente ao preço a dinheiro.
Compras de propriedades de investimento

As propriedades de investimento adquiridas devem ser valorizadas inicialmente pelo preço de

compra, adicionado dos custo de transação (honorários legais, IMT, etc.). Sendo o pagamento
diferido, o custo será o equivalente ao preço a dinheiro.

Compras de inventários

Os inventários são inicialmente mensurados pelo seu custo de aquisição ou produção, o qual
inclui os custos de compra, de conversão e outros custos incorridos para colocar os inventários no
seu local atual e na sua condição. Se o pagamento for diferido para além das condições normais
de crédito, o ativo é valorizado pelo equivalente ao preço a dinheiro.

Compras de ativos através de locações financeiras

A mensuração inicial de ativos adquiridos através de contratos de locações financeiras é efetuada
pelo menor entre o justo valor do ativo locado e o valor presente dos pagamentos mínimos
durante a locação.

Ativos de exploração e de avaliação de recursos minerais

A mensuração inicial é efetuada ao custo, o qual inclui aquisição de direitos de exploração,

estudos topográficos, geológicos, geoquímicos e geofísicos, perfuração exploratória, valas,
amostragem e atividades relacionadas com a avaliação da exequibilidade técnica e viabilidade
comercial da extração de um recurso mineral.

Ativos fixos tangíveis e propriedades de investimento construídas pelo próprio

A mensuração inicial é efetuada pelo custo de construção.

Ativos intangíveis gerados internamente

A mensuração inicial de um ativo intangível gerado internamente corresponde à soma dos

dispêndios desde a data em que se cumprem os critérios de reconhecimento, uma vez que é
proibida a reposição de dispêndios anteriormente reconhecidos como gastos.

Ativos e passivos adquiridos no âmbito de uma concentração de negócios

A mensuração inicial corresponde ao justo valor na data da concentração.

Trocas de ativos não monetários (assumindo-se que a transação tem substância comercial)

1.º Caso se consiga determinar o justo valor do ativo recebido com fiabilidade:

- a mensuração inicial é efetuada pelo justo valor do ativo recebido.

2.º Não se consegue determinar com fiabilidade o justo valor do ativo recebido mas está
disponível o justo valor do ativo cedido:

- a mensuração inicial é efetuada pelo justo valor do ativo cedido.

3.º Não se consegue determinar com fiabilidade o justo valor do ativo recebido nem do ativo
cedido:
- a mensuração inicial é efetuada pelo valor líquido contabilístico do ativo cedido.

Entrada em inventários por transferência de propriedades de investimento

As propriedades de investimento transferidas para inventários dão entrada nos inventários pelo
seu valor contabilístico (custo ou justo valor, dependendo do modelo de mensurado escolhido
para as propriedades de investimento).

Entrada em ativos fixos tangíveis por transferência de propriedades de investimento

As propriedades de investimento transferidas para ativos fixos tangíveis dão entrada nos ativos
fixos tangíveis pelo seu valor contabilístico (custo ou justo valor, dependendo do modelo de
mensurado escolhido para as propriedades de investimento), independentemente do modelo de
mensuração escolhido para os ativos fixos tangíveis.

Transferências de ativos fixos tangíveis, investimentos em curso ou inventários para

propriedades de investimento

Caso se tenha optado pelo modelo do justo valor para a mensuração das propriedades de
investimento, quando existirem transferências de ativos fixos tangíveis, investimentos em curso ou
inventários para propriedades de investimento, as mesmas são mensuradas pelo seu justo valor,
sendo a diferença para a anterior mensuração levada a resultados (investimentos em curso e
inventários) ou a capital próprio (ativos fixos tangíveis).

Caso se tenha optado pelo modelo do custo para a mensuração das propriedades de
investimento, quando existirem transferências de ativos fixos tangíveis que estejam mensurados
ao justo valor para propriedades de investimento, as mesmas são mensuradas pelo seu valor
contabilístico.

Aquisição por meio de um subsídio do Governo

Se o ativo for adquirido por meio de um subsídio do Governo livre de encargos, ou por uma
retribuição nominal, pode-se optar entre:
- mensuração inicial pelo justo valor (quer do ativo quer do subsídio); ou
- mensuração inicial pelo valor nominal.

Bens recebidos por doação

Os bens recebidos por doação devem ser mensurados inicialmente pelo seu justo valor,
determinado através de avaliação tendo em conta o estado do bem.

Ativos biológicos e produtos agrícolas

Os ativos biológicos e produtos agrícolas são mensurados inicialmente ao justo valor, menos os
custos estimados de comercialização, excepto se o justo valor não for determinado com
fiabilidade, sendo nesse caso mensurados pelo custo.

Ativos não correntes detidos para venda

A mensuração inicial destes ativos é efetuada pelo menor entre o seu valor líquido contabilístico e
o seu justo valor, deduzido dos custos para vender.

Provisões
As provisões são inicialmente mensuradas pelo valor presente dos dispêndios futuros estimados.

Instrumentos financeiros

Os instrumentos financeiros devem ser mensurados inicialmente:

- ao custo ou custo amortizado; ou

- ao justo valor.

Subsídios reembolsáveis

Os subsídios reembolsáveis devem ser inicialmente mensurados pelo valor presente dos
pagamentos futuros.

Rédito

O rédito deve ser reconhecido pelo justo valor da retribuição recebida ou a receber.

Mensuração subsequente

Contrapartida da variação
Componente Mensuração subsequente
do justo valor
Ganhos: rendimento (se
reverter perdas) ou excedente
de revalorização

Ativos fixos tangíveis Custo histórico ou justo valor Perdas: excedente de

revalorização; gastos se não
existir excedente de
revalorização ou quando o
esgotamos
Ganhos: rendimento (se
reverter perdas) ou excedente
de revalorização

Ativos intangíveis: Perdas: excedente de

revalorização; gastos se não
existir excedente de
revalorização ou quando o
esgotamos
Custo histórico ou justo valor
(raras vezes)
com vida indefinida
Não são amortizados; sujeitos
a teste de imparidade anual
Custo histórico ou justo valor
(raras vezes)
com vida finita
São amortizados e são
apenas sujeitos a teste de

em curso
Investimentos financeiros:
Subsidiárias
Entidades conjuntamente
controladas
Associadas
Outros investimentos
Propriedades de investimento
Ativos biológicos
Derivados que qualificam
como cobertura
Derivados que não qualificam
como cobertura
Ativos financeiros ou
passivos financeiros detidos
Outros ativos e passivos
financeiros
Inventários
Contas a receber e a pagar
Custo de empréstimos obtidos
Ativos não correntes detidos
para venda
Goodwill
Provisões
ímparidade quando existirem
indicadores de ímparidade
Custo histórico e são sujeitos
a teste de imparidade
anualmente
Método da equivalência
patrimonial
São elaboradas contas
consolidadas:
Método da equivalência
patrimonial
Não são elaboradas contas
consolidadas:
Método da equivalência
patrimonial ou
Método da consolidação
proporcional
Método da equivalência
patrimonial
Há mensuração fiável: justo
valor
Rendimentos ou gastos
Não há mensuração fiável:
custo histórico
Justo valor
(preferencialmente) ou custo
histórico Rendimentos ou gastos
No método do justo valor não
há depreciações
Justo valor ou custo histórico Rendimentos ou gastos
Justo valor Rendimentos ou gastos
Justo valor Capital próprio
Justo valor Resultados para negociação
Custo amortizado
Menor entre custo histórico e
valor realizável líquido
Custo ou custo amortizado
Gastos ou ativos (inventários
ou imobilizações)
Menor entre valor líquido
contabilístico e valor realizável
líquido (não são depreciados)
Não é amortizado; sujeito a
teste imparidade anual
Valor presente
 Valor presente das obrigações
Benefícios dos empregados
e justo valor dos ativos

2.7-O CONCEITO DE CAPITAL E DE MANUTENÇÃO DE CAPITAL

Existem dois possíveis conceitos para a elaboração das demonstrações financeiras: o conceito de
manutenção do capital financeiro e o conceito de manutenção do capital físico.

O conceito financeiro de capital é adaptado pela maioria das empresas na preparação das suas
demonstrações financeiras. Num conceito de capital financeiro, tal como dinheiro investido ou
poder de compra investido, o capital é sinónimo de capital próprio da empresa. Num conceito de
capital físico, tal como a capacidade operacional, o capital é visto como a capacidade produtiva da
empresa baseada, por exemplo, nas unidades produzidas por dia.

A seleção do apropriado conceito de capital deve ser baseada nas necessidades dos utentes das
demonstrações financeiras. Assim, o conceito financeiro de capital deve ser adaptado se os
utentes das demonstrações financeiras dão primazia à manutenção do capital nominal investido
ou ao poder de compra do capital investido.

Se, no entanto, a preocupação maior dos utentes é com a capacidade de produção da empresa,
deve ser usado o conceito de capital físico.

Segundo a estrutura conceptual, "os conceitos de capital acima apresentados dão origem aos
seguintes conceitos de manutenção de capital:

a) Manutenção do capital financeiro. Neste conceito, somente existe lucro se o valor do capital
próprio no final do período exceder o valor do capital próprio no início do período, após exclusão
de distribuições aos detentores do capital e das suas contribuições de capital no período. A
manutenção financeira do capital pode ser mensurada quer em unidades monetárias nominais
quer em unidades constantes de poder de compra.

b) Manutenção do capital físico. Neste conceito, somente existe lucro se a capacidade física de
produção de uma empresa (ou os recursos ou fundos necessários para obter essa capacidade)
no fim do período exceder a capacidade física produtiva no início do período, após exclusão de
distribuições aos detentores do capital e das suas contribuições de capital no período".

Uma crítica, relativamente generalizada, feita à contabilidade atual é que a mesma não trata o
custo do capital próprio.