Você está na página 1de 453

INTRODUÇÃO AO DIREITO

ADUANEIRO E TRIBUTAÇÃO
ADUANEIRA
Rodrigo Mineiro Fernandes
Mestre em Direito Público pela PUC Minas
Professor de Direito Tributário e Aduaneiro do IEC - PUC Minas
Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil
Conselheiro Titular do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Introdução ao Direito Aduaneiro e


Tributação Aduaneira

2018
DEDICATÓRIA E AGRADECIMENTOS

Dedico este livro a minha companheira de toda vida e meu amor,


Rosane, que me incentivou a escrever uma obra de Direito Aduaneiro para
aqueles que não conhecem a matéria. Obrigado pela dedicação e paciência
ao longo de todos esses anos!
Agradeço também aquela que é a luz que me ilumina a cada manhã,
Ana, minha Princesa de Júpiter, que me dá força para seguir sempre em
frente.
Destaco que a presente obra não existiria sem a ativa participação
de Pedro Mineiro, que revisou diversas vezes o material e produziu críticas
construtivas, sugeriu diversas alterações, contribuiu com a redação em
várias partes em coautoria e deu a sua “cara” ao trabalho. Muito obrigado
filho! Este livro também é seu!
SUMÁRIO
PARTE I – INTRODUÇÃO AO DIREITO ADUANEIRO

1. NOTAS INTRODUTÓRIAS SOBRE O DIREITO ADUANEIRO


1.1. DIREITO ADUANEIRO E COMÉRCIO INTERNACIONAL
1.1.1. Evolução histórica do comércio internacional
1.1.2. Direito Aduaneiro e regulação do comércio internacional
1.2. ELEMENTOS ESSENCIAIS DO DIREITO ADUANEIRO
1.3. FUNÇÕES DA ADUANA
1.3.1. Controle aduaneiro: bem jurídico tutelado
1.3.2. Tributação aduaneira
1.4. DIREITO ADUANEIRO NO ORDENAMENTO JURÍDICO BRASILEIRO
1.4.1. Previsão Constitucional das atividades aduaneiras
1.4.2. Histórico da Legislação Aduaneira
1.4.3. Tratados e Convenções internacionais
1.4.4. Código Aduaneiro do Mercosul
1.5. DIREITO ADUANEIRO E SUA RELAÇÃO COM O DIREITO TRIBUTÁRIO E O DIREITO ECONÔMICO
2. ELEMENTOS CARACTERÍSTICOS DA MERCADORIA: CLASSIFICAÇÃO FISCAL,
ORIGEM E VALOR
2.1. CLASSIFICAÇÃO FISCAL DAS MERCADORIAS
2.1.1. Sistema Harmonizado de Designação e Codificação de Mercadorias
2.1.2. Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM) e a Tarifa Externa Comum (TEC)
2.1.2.1. Lista das Seções e Capítulos
2.1.3. Regras de Classificação Fiscal de Mercadorias
2.1.3.1. Regras Gerais para Interpretação do Sistema Harmonizado
2.1.3.2. Regra Geral Complementar (RGC)
2.1.3.3. Notas Explicativas do Sistema Harmonizado (NESH)
2.1.4. Consultas de Classificação Fiscal
2.1.5. Pareceres de Classificação Fiscal
2.2. ORIGEM DAS MERCADORIAS
2.3. VALOR DAS MERCADORIAS
2.3.1. Acordo de Valoração Aduaneira
2.3.2. Utilização de uma Base de Dados Nacional de Valoração
2.3.3. Apuração do Valor Aduaneiro em Caso de Duvidas da Veracidade ou
Exatidão do Valor Declarado
2.3.4. Despesas com capatazia e o valor aduaneiro
3. PROCEDIMENTOS ADUANEIROS NA IMPORTAÇÃO
3.1. IMPORTAÇÃO DE MERCADORIAS
3.2. MODALIDADES DE IMPORTAÇÃO
3.2.1. Importação por conta e ordem de terceiros
3.2.2. Importação por encomenda
3.3. DESPACHO ADUANEIRO DE IMPORTAÇÃO
3.3.1. Registro da Declaração de Importação - DI
3.3.2. Parametrização da Declaração de Importação
3.3.3. Conferência aduaneira
3.3.4. Desembaraço das mercadorias
3.4. REVISÃO ADUANEIRA
3.4.1. Previsão legal e regulamentar
3.4.2. Revisão Aduaneira e o princípio da autotutela
3.4.3. Revisão Aduaneira dentro do modelo de Aduana do século XXI
3.4.4. Diferença entre Revisão do Lançamento Tributário e Revisão Aduaneira
3.5. NOVO PROCESSO DE IMPORTAÇÃO
4. ADUANA E MEDIDAS DE FACILITAÇÃO COMERCIAL
4.1. PORTAL ÚNICO DE COMÉRCIO EXTERIOR
4.2. OPERADOR ECONÔMICO AUTORIZADO
4.3. ACORDO SOBRE A FACILITAÇÃO DO COMÉRCIO DA OMC
5. ASPECTOS GERAIS DAS INFRAÇÕES E PENALIDADES ADUANEIRAS
5.1. INTRODUÇÃO AO REGIME INFRACIONAL ADUANEIRO
5.2. HARMONIZAÇÃO INTERNACIONAL DAS SANÇÕES ADUANEIRAS
5.3. ESPÉCIES DE PENALIDADES ADUANEIRAS
5.4. NATUREZA JURÍDICA E CONSTITUCIONALIDADE DA PENA DE PERDIMENTO
5.5. DENÚNCIA ESPONTÂNEA ADUANEIRA
5.5.1. Denúncia espontânea prevista no artigo 138 do CTN
5.5.2. Diferenciação entre os conceitos de obrigação aduaneira e obrigação tributária-
aduaneira
5.5.3. Denúncia espontânea prevista no artigo 102 do Decreto-Lei nº 37/66
5.5.4. Posicionamento do CARF e da RFB
5.5.5. Nosso entendimento
6. INFRAÇÕES GRAVES AO CONTROLE ADUANEIRO: A OCULTAÇÃO DO
SUJEITO PASSIVO (INTERPOSIÇÃO FRAUDULENTA) E O SUBFATURAMENTO
6.1. OCULTAÇÃO DO SUJEITO PASSIVO E INTERPOSIÇÃO FRAUDULENTA DE TERCEIROS
6.1.1. Controle aduaneiro e informações prestadas pelo importador na declaração de
importação
6.1.2. Ocultação do sujeito passivo como infração aduaneira
6.1.2.1. Análise do tipo infracional
6.1.2.2. Conceito de ocultação fraudulenta ou simulada
6.1.2.3. Responsabilidade pela infração nas diversas modalidades de importação
indireta
6.1.3. Questão probatória
6.1.4. Penalidades aplicáveis pela ocultação do sujeito passivo
6.1. SUBFATURAMENTO NA IMPORTAÇÃO
6.2.1. Subfaturamento e falsidade documental
6.2.2. Previsão de arbitramento de preços em casos de subfaturamento
6.2.3. Penalidades aplicáveis pelo subfaturamento
PARTE II – TRIBUTAÇÃO ADUANEIRA E REGIMES ADUANEIROS ESPECIAIS

7. TRIBUTOS INCIDENTES NA IMPORTAÇÃO


7.1. IMPOSTO DE IMPORTAÇÃO
7.1.1. Previsão constitucional e legal
7.1.2. Hipótese de Incidência
7.1.2.1. Conceito de Importação
7.1.2.2. Uso dos termos “produtos”, “mercadorias” e “bens”
7.1.2.3. Conceito de produtos estrangeiros
7.1.2.4. Aspecto Espacial
7.1.2.5. Aspecto Temporal
7.1.2.6. Sujeição passiva
7.1.2.7. Base de cálculo e alíquota
7.1.3. Regime de Tributação Simplificada
7.1.4. Regime de Tributação Especial
7.2. IPI VINCULADO À IMPORTAÇÃO
7.2.1. Previsão constitucional e legal
7.2.2. Hipótese de Incidência
7.2.2.1. Aspecto Material
7.2.2.2. Aspecto Espacial
7.2.2.3. Aspecto Temporal
7.2.2.4. Sujeição passiva
7.2.2.5. Base de cálculo e alíquota
7.2.2.6. Incidência do IPI na Revenda de Produtos Importados
7.3. PIS-IMPORTAÇÃO E COFINS-IMPORTAÇÃO
7.3.1. Previsão constitucional e legal
7.3.2. Hipótese de Incidência
7.3.2.1. Aspecto Material
7.3.2.2. Aspecto Espacial
7.3.2.3. Aspecto Temporal
7.3.2.4. Sujeição Passiva
7.3.2.5. Base de cálculo na importação de mercadorias
7.3.2.6. Base de cálculo na importação de serviços
7.3.2.7. Alíquota
7.3.3. Configuração do resultado do serviço para fins de incidência tributária
7.3.3.1. Configuração do resultado na exportação de serviços para fins de não
incidência do ISSQN
7.3.3.2. Configuração do resultado na importação de serviços
7.4. ICMS NA IMPORTAÇÃO
7.4.1. Previsão constitucional e legal
7.4.2. Hipótese de Incidência
7.4.2.1. Aspecto Material
7.4.2.2. Aspecto Espacial e Temporal
7.4.2.3. Aspecto Pessoal
7.4.2.4. Base de cálculo e alíquota
7.5. ADICIONAL DE FRETE PARA RENOVAÇÃO DA MARINHA MERCANTE
7.6. TAXA DE UTILIZAÇÃO DO SISCOMEX
8. LANÇAMENTO DO IMPOSTO DE IMPORTAÇÃO
8.1. DESEMBARAÇO ADUANEIRO COMO HOMOLOGAÇÃO EXPRESSA DO LANÇAMENTO
8.2. REVISÃO ADUANEIRA COMO HOMOLOGAÇÃO EXPRESSA DO LANÇAMENTO
8.3. PROTEÇÃO DA CONFIANÇA E LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO-ADUANEIRO
8.3.1. Práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas
8.3.2. Proteção da confiança nas hipóteses de Revisão Aduaneira
8.3.2.1. Proteção da confiança nos diversos canais de conferência aduaneira
8.3.2.2. Requisitos para configurar a prática reiterada nos casos de Revisão Aduaneira
9. INTRODUÇÃO AOS REGIMES ADUANEIROS ESPECIAIS
9.1. REGIMES ADUANEIROS ESPECIAIS COMO INSTRUMENTO DE INTERVENÇÃO ESTATAL NA
ECONOMIA
9.2. OBJETIVOS DOS REGIMES ADUANEIROS ESPECIAIS
9.3. REGIMES DE INGRESSO OU SAÍDA TEMPORÁRIOS
9.3.1. Regime de Admissão Temporária
9.3.2. Regime de Exportação Temporária
9.4. REGIMES DE DEPÓSITO DE MERCADORIAS
9.5. REGIMES DE PASSAGEM OU TRÂNSITO DE MERCADORIAS
9.6. REGIMES DE DESENVOLVIMENTO DE ÁREAS OU SETORES INDUSTRIAIS
9.7. REGIMES DE INDUSTRIALIZAÇÃO COM DESTINO À EXPORTAÇÃO
9.7.1. Regime Aduaneiro Especial de Entreposto Industrial sob Controle Aduaneiro
Informatizado - RECOF
9.7.2. Regime Aduaneiro Especial de Entreposto Industrial sob controle informatizado
do Sistema Público de Escrituração Digital - RECOF – SPED
10. REGIME ADUANEIRO ESPECIAL DE DRAWBACK
10.1. REGIME DE DRAWBACK NO ORDENAMENTO JURÍDICO BRASILEIRO
10.2. NATUREZA JURÍDICA DO REGIME DE DRAWBACK E PRINCIPAIS CARACTERÍSTICAS
10.3. REGIME ADUANEIRO ESPECIAL DE DRAWBACK SUSPENSÃO
10.4. REGIME ADUANEIRO ESPECIAL DE DRAWBACK ISENÇÃO
10.5. REGIME ADUANEIRO ESPECIAL DE DRAWBACK RESTITUIÇÃO
10.6. VINCULAÇÃO FÍSICA E EQUIVALÊNCIA DE INSUMOS NO DRAWBACK
10.7. INADIMPLEMENTO DAS CONDIÇÕES DO REGIME
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS
APRESENTAÇÃO

O presente trabalho é fruto de vários anos lecionando em cursos de


pós- graduação do Instituto de Educação Continuada (IEC) da PUC Minas,
nas disciplinas relacionadas à tributação aduaneira e ao Direito Aduaneiro,
nos cursos Direito Tributário, Gestão Fiscal e Tributária, MBA em
Comércio Exterior e LLM em Direito Tributário. Durante esse tempo, uma
grande dificuldade enfrentada pelos dedicados alunos sempre foi encontrar
obras que pudessem servir como material básico para as disciplinas.
Apenas artigos extraídos de diversas coletâneas aduaneiras eram utilizados.
Os poucos livros escritos tratavam de temas específicos sobre a matéria
aduaneira, ou versavam exclusivamente sobre o imposto de importação ou
sobre a internacionalização da matéria aduaneira. Inexiste em nossa
doutrina uma obra que possa ser denominada Curso de Direito Aduaneiro.
A obra que ora apresento não tem a pretensão de ser um curso sobre
a matéria, mas tem a ousadia de ser o primeiro passo para tanto. Pretendo
que seja uma obra aberta, que possa ser ampliada, revisada e reescrita
diversas vezes até se tornar, efetivamente, um curso de Direito Aduaneiro.
Ou que seja um incentivo a outros autores, mais qualificados,
desenvolverem tal curso. Creio que é função da academia produzir
conhecimento, e a ousadia que tive ao gestar e lançar este livro é
compatível com a função do mestre, que deve deixar de lado as vaidades e
se expor para permitir a disseminação do conhecimento e aperfeiçoar
aquilo que pretensamente acha que conhece.
O livro é direcionado primariamente aos alunos de cursos de pós-
graduação em matérias ligadas ao Direito Aduaneiro e à tributação
aduaneira, especialmente pela ausência de tais disciplinas na grade dos
principais cursos de Direito do país e pela limitada análise do Direito
Aduaneiro que é feita em cursos de graduação ligados ao comércio
exterior. Por isso, o livro leva o título de “introdução”. Entretanto,
confesso que extrapolei em alguns pontos, passando da análise
introdutória, especialmente nos temas ligados às sanções aduaneiras e ao
regime aduaneiro especial de Drawback. Por isso, a presente obra poderá
servir também aos profissionais e pesquisadores já iniciados na matéria.
A obra foi desenvolvida em 10 capítulos, divididos em duas partes: a
primeira, diretamente ligada às questões tipicamente aduaneiras; a segunda,
relativa a tópicos de tributação aduaneira e aos regimes aduaneiros especiais.
A primeira parte, intitulada “Introdução ao Direito Aduaneiro”, com 6
capítulos, trata dos seguintes temas: notas introdutórias sobre o Direito
Aduaneiro, apresentando a matéria aduaneira, seus elementos essenciais, suas
funções e sua relação com o Direito Tributário e com o Direito Econômico;
elementos característicos da mercadoria, apresentando os conceitos de
classificação fiscal, origem e valor aduaneiro das mercadorias; procedimentos
aduaneiros na importação, com especial destaque ao procedimento de
despacho aduaneiro e suas diversas etapas, incluindo a revisão aduaneira;
medidas de facilitação comercial; aspectos gerais das infrações e penalidades
aduaneiras, inclusive com a análise da previsão normativa de denúncia
espontânea aduaneira; e a análise de duas infrações graves ao controle
aduaneiro - a ocultação do sujeito passivo (interposição fraudulenta) e o
subfaturamento.
A segunda parte da obra, intitulada “Tributação aduaneira e regimes
aduaneiros especiais”, com 4 capítulos, trata dos tributos incidentes na
importação, do lançamento tributário-aduaneiro, dos aspectos gerais dos
regimes aduaneiros especiais e, especificamente, do regime aduaneiro
especial de Drawback.
Os capítulos foram escritos de forma a possibilitar ao leitor uma
leitura independente de cada um deles, podendo consultar a obra em um
ponto específico em que tiver maior interesse.
Por fim, destaco que a presente obra traduz as opiniões e
interpretações exclusivamente pessoais do autor, que não refletem,
necessariamente, o posicionamento da Secretaria da Receita Federal do Brasil
ou do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. Trata-se de um estudo
teórico, acadêmico e imparcial.
Belo Horizonte, 30 de junho de
2018. Rodrigo Mineiro Fernandes
rmineirof@gmail.com
PREFÁCIO

Professor Doutor Adilson Rodrigues Pires


PARTE I – INTRODUÇÃO AO DIREITO ADUANEIRO

1. NOTAS INTRODUTÓRIAS SOBRE O DIREITO ADUANEIRO1


A importância da matéria aduaneira já começa a ser reconhecida
em nosso país, apesar de nossa escassa produção doutrinária e da pouca
atenção dada pela academia ao tema. Debates acerca de custos
alfandegários, discussões sobre as medidas de facilitação comercial,
acordo bilaterais e multilaterais com cláusulas de reduções tarifárias,
barreiras não-tarifárias, regimes aduaneiros especiais com benefícios
fiscais já fazem parte do noticiário econômico e jurídico dos principais
jornais e publicações eletrônicas brasileiras.
O conhecimento da matéria aduaneira e sua ligação com a
atividade de comércio internacional, especialmente sob o viés jurídico,
constituem o ponto de partida do presente estudo.

1.1. Direito Aduaneiro e comércio internacional

1.1.1. Evolução histórica do comércio internacional

A atividade aduaneira possui uma estreita vinculação com a


comercialização de mercadorias entre diferentes territórios, observada até
mesmo em antigas civilizações. A vigilância das fronteiras do território
(cidade-estado, reino, império, feudo, tribo), com o controle do tráfego
externo de mercadorias, refletia o poder do ente controlador do território e
era exercido por alguma espécie de autoridade aduaneira. A aplicação de
restrições à importação e à exportação de mercadorias é tão antiga quanto
o comércio entre os territórios, como forma de proteção à economia
interna (ainda que de forma primitiva) e à segurança, além de propiciar o
reconhecimento da autoridade do ente controlador do território e a
soberania territorial, influenciada pela corrente econômica dominante em
cada época.
O doutrinador argentino Ricardo Xavier Basaldúa, em seu clássico
estudo sobre o Direito Aduaneiro, apresenta uma investigação histórica
sobre a presença da Aduana em diversas civilizações (Egito, Grécia,
Roma, Idade Média, Veneza, Gênova, Bizâncio, França, Espanha e
América pré-colonial)2. O autor reporta a
1 Conteúdo adaptado de FERNANDES, 2015, p. 88-109.
2 Cf. BASALDÚA, 1988.
presença de alguma atividade aduaneira nessas civilizações, através do
controle exercido na entrada e saída de mercadorias de seu território, de
forma a impedir esse fluxo ou aplicar-lhe alguma espécie de gravame na
operação comercial. Ricardo Basaldúa apresenta interessantes exemplos
de aplicação de restrições à importação e à exportação em sua
investigação histórica: a proibição de exportar trigo no Egito antigo; a
proibição de exportar grãos e figos na Grécia antiga; a proibição de
exportar trigo, sal e armas no Império Romano; a proibição de exportar
ouro, ferramentas e armas no Império Bizantino; a proibição de exportar
cavalos na Espanha de Alfonso, o Sábio; a proibição de exportar cereais,
ouro e prata na França medieval. Buscava-se, assim, desde o início, a
proteção da economia local. De acordo com a abundância ou a escassez
de uma determinada mercadoria em outras regiões, estabeleciam-se cotas
maiores ou menores de importação e exportação, definindo como fator de
restrição, os gravames.
Com o início da Revolução Comercial, a consequente
desintegração do feudalismo, a consolidação do absolutismo e a formação
dos Estados Nacionais, a atividade aduaneira passou a exercer um outro
papel fundamental dentro da doutrina mercantilista: a arrecadação de
tributos ou direitos aduaneiros sobre a entrada ou saída de mercadorias do
território, constituindo uma importante fonte de recurso ao tesouro do
Estado Nacional, além de instrumento para a prática de medidas
protecionistas3. A prática mercantilista proporcionava um resultado
positivo na balança comercial do Estado, com o acesso às reservas de
metais preciosos e o desenvolvimento de suas manufaturas.
Durante o mercantilismo, o comércio internacional passou por um
processo de regulamentação, de forma a disciplinar as operações
internacionais e resguardar os interesses dos agentes de comércio e dos
Estados Nacionais. A evolução da atividade aduaneira, como responsável
pela aplicação de restrições à importação e à exportação de mercadorias e
pela arrecadação de tributos ou direitos aduaneiros, também foi refletida
através de uma evolução legislativa, de forma a assegurar, mediante um
conjunto de normas, uma maior eficácia no cumprimento das funções
aduaneiras4. Remonta-se ao ano de 1687, durante o reinado de Luiz XIV,
na França absolutista, aquele que é considerado como o primeiro código
aduaneiro5. A
3 Cf. BASALDÚA, 1988.
4 Cf. BASALDÚA, 1988.
5 Cf. FÉLIX ALAIS, 2008 e BASALDÚA, 1988.
codificação de 1687 era constituída por cento e sessenta e dois artigos
agrupados em quatorze títulos, com disposições administrativas, penais,
tributárias e processuais, além de apresentar princípios e regras próprias,
refletidas posteriormente em outros dispositivos aduaneiros. Para Horácio
Félix Alais, essa mudança marcou “el comienzo de un sistema destinado a
utilizar a los derechos de importación como un freno a los productos
extranjeros, con el fin de promover y facilitar la producción de los
productos nacionales”6.
Já no século XVIII, o desenvolvimento do comércio internacional
foi um dos pilares da doutrina econômica clássica, a partir da principal
obra de Adam Smith, intitulada “A Riqueza das Nações”, na qual se
defendia a concentração, por parte de cada país, da produção de artigos
cujos custos fossem mais baixos do que em outros países. Com o livre
comércio, importava não a riqueza das nações de forma separadas, mas a
riqueza de todas as nações em conjunto. O comércio irrestrito entre as
nações proporcionaria o crescimento de todos os países7.
David Ricardo, outro autor clássico da Ciência Econômica, em sua
obra “Princípios de Economia Política e Tributação”, publicada
originalmente em 1817, apresentou sua teoria das vantagens
comparativas, fundamentando de forma mais consistente o
desenvolvimento do comércio internacional. Essa teoria centra sua
eficácia nos fatores produtivos e nos custos relativos, de forma que um
país deveria especializar-se exclusivamente na produção de mercadorias
que tivessem abundância e custos relativos favoráveis, importando as
demais mercadorias cujo custo de produção seria desfavorável. Dessa
forma, se produziria naturalmente uma divisão internacional da produção,
através do comércio internacional, permitindo trocas eficientes e rentáveis
a todas as nações participantes8.
Além do modelo ricardiano, o comércio internacional encontra sua
fundamentação na teoria de Heckscher-Ohlin, chamada de teoria das
proporções de fatores, desenvolvida por dois economistas suecos (Eli
Heckscher e Bertil Ohlin, este último recebeu o Prêmio Nobel de
Economia em 1977). Essa teoria fundamenta-se na inter-relação entre as
proporções em que fatores de produção diferentes estão disponíveis em
diferentes países e as proporções em que eles são

6 Cf. FÉLIX ALAIS, 2008.


7 Cf. SMITH, 1996.
8 Cf. RICARDO, 1996.
utilizados na produção de diferentes bens. Com base nessa teoria, um país
tende a exportar bens intensivos nos fatores cuja oferta é abundante9.
Significativa mudança no papel aduaneiro ocorreu no século XX,
no pós- guerra. Com a economia europeia bastante debilitada, o comércio
internacional se tornou sujeito a uma crescente variedade de restrições,
com a implantação de medidas protecionistas que visavam a proteção dos
respectivos mercados internos no reduzido mercado mundial,
prolongando o quadro recessivo das economias e diminuindo ainda mais o
mercado mundial.
Diante desse quadro, as potências aliadas concluíram pela
necessidade de reconstrução da economia mundial, fundando uma nova
ordem econômica baseada em três instituições: o Fundo Monetário
Internacional (FMI), o Banco Internacional de Reconstrução e
Desenvolvimento (BIRD) e a tentativa de criação da Organização
Internacional de Comércio (OIC). Entre as medidas propostas,
encontrava-se aquela de construção de uma nova ordem jurídica que
garantisse a tutela jurisdicional em tribunais internacionais e nacionais.
Em 1947, foi instituído o Acordo Geral sobre Tarifas e Comércio
(General Agreement of Tariffs and Trade - GATT), com o objetivo de
reconstrução do comércio internacional e sua regulamentação.
Apesar de ter sido instituído em caráter provisório, o GATT
colaborou com a liberalização do comércio internacional no pós-guerra.
Entretanto, somente em 01/01/1995, após a Rodada Uruguai de
negociações, foi instituída a Organização Mundial do Comércio (OMC),
como uma organização supranacional, responsável pela regulação do
comércio de mercadorias, serviços e propriedades intelectuais, além da
estruturação de um sistema de solução de controvérsias.
A busca pela simplificação e harmonização dos procedimentos
entre os diferentes países motivou a criação do Conselho de Cooperação
Aduaneira (atual Organização Mundial de Aduanas), em 1952, com o fim
de aumentar a eficácia e a efetividade das administrações aduaneiras de
seus membros. Desde sua criação, a exportação mundial saiu de quase
zero para quase 18 trilhões de dólares em 2011, refletindo uma efetiva
mudança no comércio internacional10. Novos mercados consumidores
foram abertos; empresas transnacionais ocuparam grande parte do
planeta, com produção em diversos continentes; países em
desenvolvimento
9 Cf. KRUGMAN e OBSTFELD, 2010.
passaram a participar de forma mais efetiva do comércio, refletindo uma
pequena parcela de desenvolvimento econômico.
Já na segunda década do século XXI, novos modelos de operações
transnacionais estão sendo desenvolvidos, representando um desafio para
os Estados modernos, tanto no fomento de suas economias, quanto na
regulação das atividades operacionais, como, por exemplo, as cadeias
globais de valores. Nesse modelo de negócio internacional, as empresas
transnacionais fragmentam suas etapas de produção, distribuídas pelo
mundo conforme vantagens de custos, insumos e logística.
Restrições impostas pela administração aduaneira de um país
tendem a reduzir a capacidade deste país de participar dessa rede de
investimento, visto que as empresas transnacionais que participam dessa
cadeia tendem a se instalar em países com menor restrição aduaneira. A
competitividade da operação e, consequentemente, a busca por maior
lucratividade está na possibilidade de se importar insumos com a menor
incidência tarifária, para fabricação e posterior fornecimento de partes,
peças ou bens finais às grandes empresas de cadeias globais. A atividade
aduaneira será determinante para a implantação e o sucesso desse modelo
de comércio internacional em cada país.
A nova economia demanda novos modelos de crescimento
baseados em tecnologia da informação, em nanotecnologia, na automação
e demais conceitos que fazem parte da chamada Quarta Revolução
Industrial, cujo pilar coincide com a abertura comercial internacional.
Ocorre que novas barreiras são impostas ao comércio e ao
desenvolvimento econômico, a partir de medidas protecionistas e de
fechamento ao mercado externo, inclusive aquelas derivadas da crise
fiscal dos Estados. Novas barreiras são impostas dentro dos sistemas
jurídicos nacionais, com reflexos na economia global, como por exemplo
barreiras sanitárias, fitossanitárias, técnicas, de meio-ambiente, dentre
outras, que podem onerar excessivamente os produtos estrangeiros,
podendo até inviabilizar as operações comerciais.
A importância do comércio internacional e as perspectivas para o
futuro foram objeto de estudo de um grupo de trabalho coordenado pelo
então Diretor Geral da

10 Fonte: Ministério do Desenvolvimento, Indústria e Comércio Exterior (MDIC), a partir de dados


da
Organização Mundial de Comércio (OMC). Disponível em:
<http://www.desenvolvimento.gov.br/arquivos/dwnl_1337952119.xls>. Acesso em: 27 ago. 2012.
OMC, Pascal Lamy11, demonstrando as razões pela qual se entende que a
abertura do comércio contribui para o bem-estar social e para o
desenvolvimento. Os pesquisadores concluíram que o comércio e o
investimento encontram-se interligados, incentivando o desenvolvimento
e a criação de empregos, e reduzindo a desigualdade. Por fim, apontaram
a necessidade de estabelecimento de regras e princípios para regular as
complexas estruturas comerciais da atualidade, dentre as quais se encontra
a normativa aduaneira.

1.1.2. Direito Aduaneiro e regulação do comércio internacional

A partir do conhecimento histórico da evolução do comércio


internacional, impõe-se conhecer uma de suas ferramentas regulatórias: o
Direito Aduaneiro. A regulação do comércio internacional pode ser
entendida como o estabelecimento de regras para o funcionamento da
atividade comercial entre os países, direcionando o comportamento dos
agentes econômicos envolvidos nas operações comerciais internacionais e
dos agentes públicos. O Direito Aduaneiro também se encaixa neste
conceito.
Definido por Ricardo Xavier Basaldúa como um conjunto de
normas jurídicas cujo objeto é a regulação do tráfego internacional de
mercadorias12, o Direito Aduaneiro ainda é considerado como uma
disciplina jurídica em desenvolvimento, de caráter multidisciplinar e
intervencionista. Seu objeto de estudo é o comércio internacional,
considerado como seu antecedente, e a relação aduaneira, como seu
consequente13.
A administração aduaneira, responsável pelas atividades
aduaneiras, é normalmente designada como Aduana (customs, douane), e
a repartição pública na qual normalmente ficam lotados os funcionários
aduaneiros é designada como alfândega. Trata-se de um órgão estatal
encarregado de controlar as operações de comércio exterior do país.
Horácio Félix Alais, partindo de uma concepção histórica da
Aduana como uma agência responsável por controlar a entrada e saída de
mercadorias de uma

11 Cf. LAMY, 2013


12 Cf. BASALDÚA, 2011.
13 Cf. CARLUCI, 2001.
região, incluindo a arrecadação de tributos e aplicação de restrições, a
partir de razões de estado, conveniência ou vontade do governante, define
a Aduana como:

el organismo del Estado encargado de aplicar las políticas de comercio exterior


que establezca la autoridad competente, y de efectuar el control relativo a las
prohibiciones de carácter económico y no económico, y eventualmente recaudar
cuando así este previsto, respecto del ingreso o egreso de mercaderías a un
territorio aduanero o desde é, en la medida en que éstas estén afectadas al tráfico
internacional.14

Dada a relevância das atividades aduaneiras e do comércio


internacional, o conhecimento das normas aduaneiras é de vital
importância para o desenvolvimento econômico de cada país,
independentemente de se conferir autonomia a esse ramo do Direito.
Torna-se, então, recomendável sua perfeita delimitação, com
conhecimento e domínio de sua estrutura, funções, princípios e sua
relação com os demais ramos do Direito, especialmente o Direito
Tributário.

1.2. Elementos essenciais do Direito Aduaneiro

Para caracterizarmos uma operação comercial como internacional,


ela deve transpor o limite territorial ou político de um ente soberano. Caso
contrário, o que ocorre é uma operação de comércio interno, onde as
normas aplicadas deverão ser exclusivamente de direito interno. Já
naquelas, a operação comercial sujeita-se às normas de Direito
Internacional Público e Privado. Interessam-nos, no presente estudo, as
normas de Direito Público e, especialmente, as normas de Direito
Aduaneiro, cuja influência do Direito Internacional é de grande
relevância.
Segundo Ricardo Xavier Basaldúa, para denominarmos uma
matéria como aduaneira é indispensável encontrar seus pressupostos
básicos, que são a existência de um território aduaneiro, a existência de
uma mercadoria e sua introdução ou saída, denominada importação e
exportação, respectivamente15.
O primeiro elemento essencial do Direito Aduaneiro é o território.
Não apenas aquele conceito geográfico ou político, mas sua conotação
aduaneira: o território aduaneiro. A Convenção de Quioto Revisada16
define o território aduaneiro como
14 Cf.FÉLIX ALAIS, 2008.
15 Cf.BASALDÚA, 1988.
16 A Convenção Internacional para a simplificação e a harmonização dos Regimes Aduaneiros,
também denominada de Convenção de Quioto Revisada é um instrumento reconhecido pela
sendo o território onde se aplica a legislação aduaneira de uma Parte
Contratante. Trata-se de um território delimitado por uma fronteira
aduaneira.
Diferente do conceito de território político, no qual a soberania é
elemento determinante, no conceito aduaneiro, o território pode estar
compreendido na comunhão de vários entes soberanos, como no caso de
uniões aduaneiras (o exemplo da Comunidade Europeia é o mais forte),
ou mesmo dentro de um território político e geográfico, como nos casos
das zonas francas (exemplo mais conhecido é a Zona Franca de Manaus,
que faz parte do território brasileiro, mas possui um tratamento aduaneiro
especial).
Após diferenciarmos o território aduaneiro do território geográfico
e político, as demais exigências para a caracterização do comércio
internacional devem ser observadas: apenas nos casos em que a operação
comercial é feita transpondo a fronteira do território, no caso aduaneiro, a
operação pode ser caracterizada como uma operação de comércio
exterior, do ponto de vista específico de um país, com sua conotação
aduaneira.
Outro elemento essencial para o Direito Aduaneiro é a mercadoria17.
Considerando o comércio internacional como objeto de estudo do
Direito
Aduaneiro, chega-se à mercadoria, o objeto material da atividade
comercial. A doutrina aduaneira é unânime ao definir mercadoria, para
fins aduaneiros, como todo objeto suscetível de tráfego internacional e
passível de controle18. Nesse conceito, temos como mercadoria não
apenas o objeto sujeito à comercialização, mas uma acepção mais ampla,
como aqueles objetos sujeitos ao tráfego internacional por qualquer outro
motivo.
A individualização da mercadoria, por meio de sua codificação,
permite o controle por parte das autoridades aduaneiras e a imposição de
restrições ao tráfego e a sua tributação. Sem o conhecimento da
mercadoria19 objeto do comércio internacional, a autoridade aduaneira não
poderia exercer sua função.
Por esse motivo, associado à tradição, alguns doutrinadores
defendem que apenas o objeto físico que for passível de controle por parte
da Aduana poderia ser
Organização Mundial das Aduanas (OMA) como um compêndio de práticas aduaneiras ideais e
necessárias para um comércio global legítimo, simplificado e harmonizado.
17 O termo “mercadoria” empregado pelo Decreto-lei nº 37/1966 não tem o escopo de restringir a
incidência do imposto de importação aos bens destinados ao comércio, mas alcança significado
idêntico ao de “produto”. Nesse sentido SOUZA, 1980, LOPES FILHO, 1983, MEIRA, 2002,
FOLLONI, 2005 e TREVISAN, 2008a.
18 Cf. BASALDÚA, 2011, CARRERO, 2009 e FÉLIX ALAIS, 2008.
considerado como bem do comércio internacional, dentro do conceito
estrito de mercadoria20. Esses autores partem da figura histórica do posto
aduaneiro na fronteira, que faz a conferência física das mercadorias que
ultrapassam a fronteira, sem considerar as limitações desse tipo de
controle, e sem considerar a evolução do comércio internacional, que
apresenta outros itens passíveis de comercialização, como por exemplo,
os serviços e os bens intangíveis.
Considerar que a Aduana, na atualidade, tem como objeto apenas a
mercadoria física, por ser a única passível de controle e apreensão, é
limitar sua atuação, restringindo a atuação aduaneira a uma época que já
faz parte da história. O artigo 10 do Código Aduaneiro Argentino, com a
redação dada pela Lei 25.063, define mercadoria como todo objeto
suscetível de ser importado ou exportado, já dentro de um conceito amplo
de mercadoria. A exposição de motivos do referido código expressamente
apontou que todos os objetos passíveis de importação e exportação estão
sujeitos ao controle aduaneiro, incluindo os serviços e os direitos de
propriedade intelectual.
O controle sobre o comércio internacional de serviços e de
intangíveis representa um grande desafio para a Aduana do século XXI, e
que não pode ser ignorado, como uma atividade não-aduaneira. Se,
historicamente, quem sempre efetuou o controle sobre o comércio
internacional, seja com fins arrecadatórios, com fins de aplicação de
restrições ou apenas como atuação do soberano sobre o território, foi a
Aduana, por que então outro órgão seria responsável pelo controle do
comércio internacional de serviços e intangíveis? Apenas porque seu
controle requer novos métodos de fiscalização? A função de controle é
primordialmente e exclusivamente aduaneira, pois o objeto de controle
continua sendo o comércio internacional.
Em 02 de abril de 2012, foi instituída, pelo Decreto nº 7.708, a
Nomenclatura Brasileira de Serviços, Intangíveis e outras Operações que
Produzam Variações no Patrimônio (NBS), disponibilizando, para o
Brasil, um referencial para a classificação de comércio e serviços,
possibilitando sua individualização e, consequentemente, seu controle.
Também entrou em operação, em 1º de agosto de 2012, o Sistema
Integrado de Comércio Exterior de Serviços, Intangíveis e Outras
Operações que Produzam Variações no Patrimônio (SISCOSERV),
viabilizando o controle sobre o
19 Os elementos característicos da mercadoria serão analisados no capítulo 2 do presente trabalho.
20 Cf. BASALDÚA, 2011, p.46, CARRERO, 2009, p.192 e FÉLIX ALAIS, 2008, p.154.
comércio exterior de serviços, por meio de sua medição informatizada e
da geração de dados estatísticos que servirão como orientação para os
mecanismos de apoio ao comércio exterior de serviços.
Conclui-se que a mercadoria, dentro de um conceito amplo (de
tudo aquilo suscetível de ser importado ou exportado), é o objeto principal
do Direito Aduaneiro, sobre o qual incidirá toda a normatização
aduaneira, quando ultrapassar os limites do território aduaneiro.
Por fim, temos os elementos dinâmicos do Direito Aduaneiro: a
importação e a exportação. Sem essas operações comerciais, a
mercadoria não terá relevância para o Direito Aduaneiro. Apenas quando
ocorrem as operações de importação e exportação, em suas diversas
etapas e procedimentos, iniciam-se os fatos que terão repercussão
aduaneira. O movimento da mercadoria, na entrada e saída de um
determinado território aduaneiro, configura esse terceiro elemento
essencial do Direito Aduaneiro.

1.3. Funções da Aduana

1.3.1. Controle aduaneiro: bem jurídico tutelado

Segundo Ricardo Xavier Basaldúa, a função essencial da Aduana,


cuja ausência a descaracterizaria, é o controle que deve ser exercido sobre
as mercadorias objeto do tráfego internacional, ou seja, sobre as
importações ou exportações21. Trata-se do princípio da universalidade do
controle aduaneiro, sem o qual não existiria função aduaneira, que retrata
a soberania do território.
A Convenção de Quioto Revisada define controle aduaneiro como
“o conjunto de medidas tomadas pelas Alfândegas com vista a assegurar a
aplicação da legislação aduaneira”. Para Rosaldo Trevisan, o exercício do
controle aduaneiro sobre as mercadorias procedentes ou destinadas ao
exterior é o papel essencial da Aduana, ou seja, “regular o fluxo de
comércio exterior, estabelecendo incentivos ou restrições, e fiscalizando-
os, para garantir sua correta aplicação”22.
A Convenção de Quioto Revisada prevê, no seu Anexo Geral,
Norma 6.1, que todos os bens que sejam introduzidos no território
aduaneiro ou dele saiam estão
21 Cf. BASALDÚA, 2007.
22 Cf. TREVISAN, 2012.
sujeitos ao controle aduaneiro. O controle pode ser exercido em três
momentos: (i) antes da chegada da mercadoria; (ii) no momento da
apresentação da mercadoria às autoridades aduaneiras; e (iii) após o
desembaraço aduaneiro das mercadorias.
Não se trata de uma verificação absoluta de toda mercadoria
importada ou exportada, visto que tal verificação é efetuada por amostragem,
mas sim a sujeição de todas as mercadorias ao controle, ou seja, a
possibilidade de que, em algum momento, as mercadorias poderão ser
verificadas e as operações efetivamente controladas. “Verificação das
mercadorias” significa a operação pela qual as Alfândegas procedem ao
exame físico das mercadorias a fim de se assegurarem que a sua natureza,
origem, estado, quantidade e valor estão em conformidade com os dados da
declaração de mercadorias, segundo definição da Convenção de Quioto
Revisada.
Podemos considerar o “Controle Aduaneiro” como o bem jurídico
tutelado pelo Direito Aduaneiro, representando o poder soberano do Estado e
seu poder de polícia, atuando na proteção da sociedade e da economia.
Reflete também outra característica do Direito Aduaneiro: a formalidade
requerida nos atos praticados junto à administração aduaneira, não como
mera obrigação acessória e burocrática, mas como medida de controle e
segurança dos atos aduaneiros praticados.
Na normativa brasileira, encontra-se a previsão do controle aduaneiro
no Regulamento Aduaneiro, aprovado pelo Decreto nº 6.759/2009, que
dispõe sobre o exercício da administração aduaneira, compreendendo a
fiscalização e o controle sobre o comércio exterior, essenciais à defesa dos
interesses fazendários nacionais, em todo o território aduaneiro. Também
consta do Regimento Interno da Secretaria da Receita Federal do Brasil
(RFB), aprovado pela Portaria MF nº 430, de 9 de outubro de 2017, a
competência da administração tributária federal e aduaneira, bem como a
direção, supervisão, orientação, coordenação e execução dos serviços de
administração, fiscalização e controle aduaneiros. Conforme explicitado no
parágrafo único do artigo 5º da Lei nº 13.464, de 10 de julho de 2017, os
ocupantes do cargo de Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil são as
autoridades aduaneiras da União.
Outra clássica função da Aduana, que muitos autores consideram com
autônoma, é a aplicação de restrições e proibições à importação e à
exportação. Preferimos tratá-la dentro da função de controle, como uma
espécie do gênero, na qual a Aduana é utilizada como uma ferramenta da
política econômica do governo.
Essa função aproxima o Direito Aduaneiro do Direito Econômico, como
instrumento de política aduaneira, que define a forma e o grau de
interação comercial do Estado com o resto do mundo, e as prioridades da
política econômica traçadas pelo governo, com base nas demandas
econômicas e sociais do país.
A abertura comercial do país, derivada da globalização e
internacionalização da economia, tende a ser direcionada pela política
econômica, na qual a política aduaneira está incluída, com a definição do
grau de abertura dos setores econômicos que serão impactados,
considerando seus reflexos sociais e econômicos. A implantação de
medidas de protecionismo comercial (proibições e restrições à
importação) é o extremo dessa função aduaneira. Mas há medidas
microeconômicas, como restrições a itens específicos, destinados a
determinados setores que apresentam problemas concorrenciais ou
mesmo de preço, de forma temporária. Tratam-se de medidas aduaneiras
de proteção à economia.
Entre os instrumentos de restrição, destacam-se os direitos
aduaneiros (antidumping e compensatórios) e os contingentes. Os direitos
antidumping e compensatórios visam combater as práticas desleais de
competição internacional em matéria de preços (mercadorias importadas
com preços inferiores aos normais de mercado). Os direitos antidumping
têm por objetivo complementar as quantias a pagar pela importação de
mercadorias. Já os direitos compensatórios atacam o subsídio,
compensando a subvenção ou subsídio concedido pelas autoridades do
país de origem ou de exportação, mesmo que indiretamente. Os
contingentes são instrumentos de restrição aduaneira que fixam um direito
para a importação de uma quantidade limitada de determinadas
mercadorias (volume do contingente), por determinado período.
A atuação da Aduana na proteção da sociedade é encontrada no
estabelecimento e controle de restrições e proibições de importações de
mercadorias que poderiam causar graves prejuízos sociais, à saúde, ao
meio ambiente e à segurança, e também no combate ao tráfico de drogas,
de armas e lavagem de dinheiro.

1.3.2. Tributação aduaneira

A outra função clássica da Aduana é a tributação aduaneira,


mediante a arrecadação e fiscalização dos tributos incidentes sobre as
operações de comércio
exterior. Ricardo Basaldúa23 não a considera como uma função essencial
do Direito Aduaneiro, sendo perfeitamente possível a existência de uma
Aduana sem a imposição tributária.
As denominadas medidas tarifárias representam uma atuação
estatal regulatória por indução, mediante a possibilidade de alteração da
alíquota do Imposto de Importação incidente sobre os produtos
importados, quando necessário para atender aos objetivos da política
econômica nacional, juntamente com a criação de benefícios fiscais e
instituição de regimes aduaneiros especiais24.
Roosevelt Baldomir Sosa assim apresenta a função tributária da
Aduana, com destaque para sua função extrafiscal:
Não incumbe às alfândegas apenas controlar os fluxos internacionais, esse “ir-e-
vir” de veículos, mercadorias e pessoas, desta para aquela nação. É que os Estados
extraem dos fenômenos de ingresso e saída de mercadorias consequências
econômico-tributárias, na forma de imposições fiscais, a cujo teor se pratica,
virtualmente, na política tributária de Comércio Exterior. Assim, pode-se tributar a
importação ou a exportação de mercadorias, bens ou serviços, visando arrecadar
recursos financeiros para o Erário, o que se verifica especialmente naquelas
economias ainda sustentadas por atividades primárias, as chamadas economias
agrícolas. Mas também pode-se taxar ou desonerar essas importações ou
exportações em função de estimular ou desestimular certa atividade econômica,
através de um direcionamento da política tributária de Comércio Exterior, que
conhecemos como função extrafiscal (não arrecadatória) do tributo. [...] O grau de
desenvolvimento econômico relativo é que dita a política de Comércio Exterior,
inscrevendo-se, nesse escopo, o equilíbrio das balanças comercial e de pagamentos.
É através da tributação aduaneira, ou de Comércio Exterior, que a extrafiscalidade
se materializa como função de política econômica, sendo esta uma das
características da atividade alfandegária.25

Os impostos extrafiscais são aqueles previstos na ordem


constitucional cuja função principal não é a obtenção de recursos ao
erário público, mas servir como instrumento de política social e
econômica, na qual também se inserem as políticas de comércio exterior.
Claro está que os impostos extrafiscais não perdem seu caráter tributário:
continuam sendo tributos. Entretanto, a finalidade de sua instituição e
regulação não é, necessariamente, arrecadação de recursos ao erário
público, mas intervenção estatal na vida econômica e social da nação.
A tributação aduaneira será analisada em maior profundidade na
Parte II do presente trabalho.
23 Cf. BASALDÚA, 1988.
24 Os Regimes Aduaneiros Especiais serão analisados no capítulo 9 do presente trabalho.
1.4. Direito Aduaneiro no ordenamento jurídico brasileiro

1.4.1. Previsão Constitucional das atividades aduaneiras

A Constituição de 1891 já estabelecia a competência da União para


decretar impostos sobre a importação de bens de procedência estrangeira
e a criação e manutenção de alfândegas. Era a maior fonte de receitas
públicas, refletindo a falta de mercado interno consolidado e a finalidade
arrecadatória dos tributos aduaneiros comum à época. A carta
constitucional também determinava que competia ao Congresso Nacional
estabelecer a regulação do comércio internacional, o alfandegamento de
portos, a criação ou supressão de entrepostos, e a legislação sobre a
navegação dos rios que banhassem mais de um Estado ou se estendessem
a territórios estrangeiros.
A Constituição Federal de 1934 estabelecia a competência
privativa da União para criar e manter alfândegas e entrepostos, legislar
sobre comércio exterior e decretar impostos sobre a importação de
mercadorias de procedência estrangeira.
A Constituição Federal de 1937, por sua vez, manteve a
competência privativa da União para criar e manter alfândegas e
entrepostos, prover aos serviços da polícia marítima e portuária, e legislar
sobre comércio exterior, além do poder para decretar impostos sobre a
importação de mercadorias de procedência estrangeira.
Já a Constituição Federal de 1946 manteve a competência da
União para legislar sobre comércio exterior e decretar impostos sobre
importação de mercadorias de procedência estrangeira.
A Constituição Federal de 1967, com a redação dada pela emenda
nº 1 de 1969, estabelecia a competência da União para legislar sobre o
comércio exterior e instituir imposto sobre a importação de produtos
estrangeiros (com a possibilidade de alterar suas alíquotas ou suas bases
de cálculo) e sobre a exportação. Também previa a possibilidade de
aplicação da pena de perdimento de bens por danos causados ao erário.

25 Cf. SOSA, 1996.


A Constituição Federal de 1988 determina a competência privativa da
União para legislar sobre o comércio exterior e para instituir o imposto de
importação sobre produtos estrangeiros e de exportação. Também se
relaciona à matéria aduaneira o artigo 170 da Constituição de 1988, que
estabelece os princípios gerais da atividade econômica, na qual a atividade
aduaneira também está inserida.
Entretanto, o artigo que reproduz toda a preocupação do constituinte
com o Direito Aduaneiro é o artigo 237, com a expressa referência ao
Controle Aduaneiro, merecendo sua transcrição integral nesse texto, verbis:
“A fiscalização e o controle sobre o comércio exterior, essenciais à defesa
dos interesses fazendários nacionais, serão exercidos pelo Ministério da
Fazenda”.
A extensão do conteúdo do referido artigo não é destacada por nossos
doutrinadores brasileiros, mas mereceu atenção do Supremo Tribunal
Federal, que analisou seu conteúdo e alcance.
No Agravo Regimental em Suspensão de Segurança nº 621-6, em que
se discutia a restrição imposta por ato infralegal à restrição de importação de
veículos usados, o Ministro relator Octavio Gallotti afirmou que a
competência de fiscalização e controle do artigo 237 da Constituição Federal
é uma competência normativa que não poderia ser contrastada pelo princípio
da reserva legal. Para o ministro, o artigo
237 claramente conferiu ao Poder Executivo, não ao Poder Legislativo, a
competência para a fiscalização e o controle sobre o comércio exterior,
incluindo, nesse conceito, a competência para editar normas.
No Recurso Extraordinário nº 203954-3, no qual também se discutia a
restrição imposta por ato infralegal à importação de veículos usados, o
Ministro relator Ilmar Galvão afirmou que, além da atribuição expressa ao
Ministério da Fazenda relativa à fiscalização e ao controle sobre o comércio
exterior, o artigo 237 da Constituição Federal considerou tais funções como
“essenciais à defesa dos interesses fazendários nacionais”.
O Ministro relator destacou em seu voto a proteção à economia
nacional efetuada pela edição do ato administrativo que vedou a importação
de bens de consumo usados, considerados como lesivos ao interesse público,
como uma legítima medida de política econômica. O Ministro Ilmar Galvão
interpretou o dispositivo constitucional em consonância com a função
primordial da Aduana: o controle aduaneiro, que visa a proteção da economia
e da sociedade, de acordo com a política econômica determinada pelo
Governo Federal. O destaque dado pelo
constituinte ao controle aduaneiro, essencial à defesa dos interesses
fazendários nacionais, mereceu a devida consideração do Ministro Ilmar
Galvão.
No referido julgamento, o Ministro Maurício Corrêa, que
acompanhou o voto do relator, destacou a autorização constitucional para
a edição de normas com vistas ao controle aduaneiro, de forma a impedir
o ingresso de produtos no território nacional, até por Portaria do Ministro
da Fazenda, sem a necessidade de lei autorizativa. No mesmo sentido,
votou o Ministro Carlos Velloso, afirmando ser desnecessária a edição de
lei que o autorize, por entender que a competência do Ministério da
Fazenda para proibir decorria diretamente da Constituição.
Já o Ministro Celso de Mello entendeu que a autoridade e a
eficácia da norma infralegal em discussão era indiscutivelmente revestida
do mais elevado grau de positividade jurídica em nosso sistema
normativo: o próprio texto da Constituição da República. Para o Ministro
Celso de Mello,

permite asserir que a própria Constituição da República outorgou às


autoridades administrativas do Ministério da Fazenda, em norma atributiva
de poderes, a competência para o exercício da fiscalização e do controle
sobre o comércio exterior, viabilizando, desse modo, com todos os meios
instrumentais necessários à sua colimação, o desempenho de funções
qualificadas pelo ordenamento positivo como essenciais à defesa dos
interesses fazendários nacionais.26

O Ministro finaliza seu voto afirmando que


o exercício do poder outorgado pela Carta Política ao Ministério da
Fazenda (art. 237) constitui fator de concretização dos objetivos
essencialmente extrafiscais que qualificam a prática da competência
federal, em sede de comércio exterior [...] numa perspectiva de ordem
estritamente extrafiscal, que se submeta à discrição governamental a
indicação – sempre feita em caráter impessoal e em bases racionais e
objetivas – dos bens insuscetíveis de importação, por assumir a respectiva
internação em território brasileiro, em dado momento histórico, um caráter
potencialmente danoso à economia nacional. [...]

Portanto, conclui-se que a Constituição Federal determina que o


controle aduaneiro é essencial à defesa dos interesses nacionais,
destacando a importância desse bem jurídico tutelado pelo Direito
Aduaneiro, sendo determinante para a análise de todas as normas
infraconstitucionais e operações de comércio exterior brasileiro, por
expressa determinação constitucional.
26 Cf.RE 203954, Relator Ministro Ilmar Galvão, Tribunal Pleno, julgado em 20/11/1996, DJ
07/02/1997.
1.4.2. Histórico da Legislação Aduaneira

O levantamento histórico da legislação aduaneira brasileira foi


objeto de um projeto da Secretaria da Receita Federal do Brasil intitulado
“Memória da Receita Federal”, cujo estudo sobre a Evolução do Sistema
Aduaneiro27 ficou a cargo de José Eduardo Pimentel de Godoy, por
ocasião da comemoração dos 200 anos da alfândega brasileira.
Outro completo estudo sobre os aspectos históricos do sistema
aduaneiro foi empreendido por Rosaldo Trevisan, em sua dissertação de
mestrado intitulada “Atuação estatal no comércio exterior, em seus
aspectos tributário e aduaneiro”28.
Trevisan destaca como marco inicial da Aduana brasileira a
segunda expedição repressiva de Cristóvan Jaques, em 1526, com o
objetivo de combater o contrabando em terras brasileiras29. Outros dois
marcos ocorreram no sistema aduaneiro brasileiro: a criação da Alfândega
do Rio de Janeiro, em 1566, e a outorga do Foral da Alfândega Grande de
Lisboa, em 15/10/1587, modelo de toda a regulamentação aduaneira
posterior.
Apenas em 25/4/1832 foi editado o Regulamento Geral das
Alfândegas, o primeiro Regulamento Aduaneiro brasileiro, mandado pôr
em execução pelo Decreto nº 160, de 16/07/1832, publicado em
31/12/1832.
Posteriormente, foram publicados os Regulamentos das
Alfândegas de 1836 e 1860, e alterações de 1876 produzidas pelo Decreto
nº 6.272. Destaca-se, nesse período, o estabelecimento de uma nova tarifa
aduaneira, em 1845, pelo Ministro da Fazenda Alves Branco, com viés
protecionista, que, apesar de sua curta duração, constituiu um marco na
história econômica do Brasil.
Godoy relata que um funcionário aduaneiro, para seu uso pessoal,
efetuou a consolidação da legislação aduaneira, já complexa e retalhada
em diversos dispositivos, cujo resultado foi denominado “Consolidação
das Leis das Alfândegas e Mesas de Rendas” e adotado pelo governo.

27 O referido estudo encontra-se no sitio da Secretaria da Receita Federal do Brasil. Disponível em


<http://idg.receita.fazenda.gov.br/sobre/institucional/memoria/aduana/evolucao-do-
sistema- aduaneiro>. Acesso em 30/06/2018.
28 Cf. TREVISAN, 2008a.
29 Cf. TREVISAN, 2008b.
Posteriormente, essa consolidação foi atualizada e publicada, em
1894, com o nome de Nova Consolidação das Leis das Alfândegas e
Mesas de Rendas, a famosa N.C.L.A.M.A.R., o diploma aduaneiro mais
importante da história brasileira, que permaneceu vigente até 1966, ano de
publicação do Decreto-lei nº 37, de 18/11/1966, a nossa “Lei Aduaneira”,
conforme denominação sugerida por Rosaldo Trevisan.
O Decreto-lei nº 37/66 entrou em vigor em 01/01/1967, na mesma
data que o Código Tributário Nacional, e procurou consolidar as normas
aduaneiras existentes à época, embora expressamente restrita ao Imposto
de Importação e à organização dos serviços aduaneiros. Em suas “outras
providências”, tratou também de diversos dispositivos inseridos na
temática aduaneira, como o despacho aduaneiro e o controle aduaneiro.
As normas procedimentais ficariam para sua regulamentação posterior.
Outras normas aduaneiras de destaque foram editadas
posteriormente ao Decreto-lei nº 37/66: o Decreto-lei nº 288/67, que
dispõe sobre a Zona Franca de Manaus, o Decreto-lei nº 1.455/76, que
dispõe sobre bagagem, isenções, entreposto aduaneiro, aplicação da pena
de perdimento e destinação de bens apreendidos pela Aduana, e o
Decreto-lei nº 1.578/77, que dispõe sobre o Imposto de Exportação.
Em 1968, foi criada a Secretaria da Receita Federal, órgão que
passou a administrar a Aduana brasileira.
Apenas em 1985, com a edição do Decreto nº 91.030, entrou em
vigor o Regulamento Aduaneiro, consolidando as normas aduaneiras e
regulamentando o Decreto-lei nº 37/66. Posteriormente, foram editados os
Regulamentos Aduaneiros de 2002 (Decreto nº 4.543, de 26/12/2002) e
de 2009 (Decreto nº 6.759, de 05/02/2009), atualmente em vigor.

1.4.3. Tratados e Convenções internacionais

Em função de sua natureza, as normas aduaneiras sofrem


influência de uma série de regras derivadas de tratados e convenções
internacionais, aprovadas em organismos internacionais30: Organização
Mundial do Comércio, Organização Mundial de Aduanas (OMA) e
Mercado Comum do Sul (MERCOSUL).
30 Cf. TREVISAN, 2018.
O já citado GATT-1994, resultado da Rodada Uruguai de
Negociações Comerciais Multilaterais, foi internalizado no Brasil, por
meio do Decreto Legislativo nº 30, de 1994, e promulgado pelo Decreto
nº 1.355, de 1994, integrando a legislação brasileira. Entre as regras do
GATT-1994 e seus anexos, destacam-se as que disciplinam os seguintes
temas: (i) consolidação das alíquotas do Imposto de Importação; (ii) regra
do tratamento de nação mais favorecida; (iii) regra do tratamento
nacional; (iv) valoração aduaneira; e (v) regras de origem.
Já em relação à OMA, o Brasil internalizou sua adesão através do
Decreto Legislativo nº 129, de 1980, promulgado pelo Decreto nº
85.801/1981. Note-se que, à época, a OMA era conhecida somente como
Conselho de Cooperação Aduaneira.
Sob a égide da OMA foram celebradas dezesseis convenções
internacionais, destacando-se as seguintes: (i) Convenção sobre o Sistema
Harmonizado de Designação e Codificação de Mercadorias (SH); (ii)
Convenção Internacional sobre a Simplificação e Harmonização dos
Procedimentos Aduaneiros (Convenção de Quioto); (iii) Convenção sobre
Admissão Temporária (Convenção de Istambul). O Brasil é signatário da
Convenção sobre o Sistema Harmonizado, aprovada pelo Decreto
Legislativo nº 71, de 11/10/1988, promulgada pelo Decreto nº 97.409, de
23/12/1988, e da Convenção de Istambul, internalizada em 6/08/2010,
pelo Decreto Legislativo nº 563, promulgado pelo Decreto nº 7.545, de
2/08/201131. Apesar de não ser signatário da Convenção de Quioto, o
Brasil tem procurado se adequar às suas normas.

1.4.4. Código Aduaneiro do Mercosul

O MERCOSUL foi criado a partir da assinatura do Tratado de


Assunção, em
26 de março de 1991, pela Argentina, Brasil, Paraguai e Uruguai, cujo
objetivo principal era a integração dos quatro Estados Partes por meio da
livre circulação de bens, serviços e fatores produtivos, do estabelecimento
de uma Tarifa Externa Comum (TEC), da adoção de uma política
comercial comum, da coordenação de políticas macroeconômicas e
setoriais, e da harmonização de legislações nas áreas pertinentes. Em
dezembro de 1994, foi aprovado o Protocolo de Ouro Preto, que
31 Doconteúdo adicional à Convenção, composto por 13 anexos, o Brasil internalizou apenas os
Anexos A, B.1, B.2, B.5 e B.6.
estabeleceu a estrutura institucional do MERCOSUL, dotando-o de
personalidade jurídica internacional.
Com o objetivo de avançar no processo de integração regional com
a adoção de uma legislação aduaneira comum, foi aprovado, em 2 de
agosto de 2010, pelo Conselho do Mercado Comum, através da Decisão
nº 27, em San Juan, Argentina, o Código Aduaneiro do Mercosul (CAM).
Essa codificação permitirá uma uniformização de conceitos e o
disciplinamento dos institutos que regulam a matéria aduaneira no âmbito
do MERCOSUL, tendo sido elaborada no contexto das normas e das
realidades locais e regionais, de diretrizes previamente esboçadas,
tomando por base os principais atos legais aduaneiros dos Estados Partes
e considerando as disposições do Código Aduaneiro Europeu, bem como
a Convenção de Quioto Revisada.
O CAM sofreu correções formais que resultaram na Fé de Erratas
de 3 de março de 2011 e, atualmente, está em processo de internalização
aos ordenamentos jurídicos dos Estados Partes. Em 26 de abril de 2018, a
Comissão de Relações Exteriores e Defesa Nacional do Senado Federal
aprovou o texto do CAM, encaminhando o Projeto de Decreto Legislativo
(SF) n° 31/2018 ao Plenário do Senado. Para sua entrada em vigor, o
Código Aduaneiro do Mercosul terá que ser aprovado pelos Parlamentos
dos quatro países, sendo que, até o mês de junho de 2018, apenas o
parlamento argentino havia finalizado o processo.

1.5. Direito Aduaneiro e sua relação com o Direito Tributário e o Direito


Econômico

O Direito Aduaneiro, considerado como um conjunto de normas


que regulam o tráfego internacional de mercadorias32, ou como um
conjunto de proposições jurídico-normativas que disciplinam as relações
entre a Aduana e os intervenientes nas operações de comércio exterior33,
integra-se com uma pluralidade de normas que podem ser classificadas
como tributárias, penais, administrativas, comerciais, processuais e
constitucionais, de acordo com o objetivo da classificação.
Considerando as funções principais da Aduana, a regulação do
tráfego internacional de mercadorias pode ser classificada de diferentes
maneiras: (i) quando a regulação se dá através do controle aduaneiro,
estaremos no campo do
32 Cf. BASALDÚA, 2011.
33 Cf. TREVISAN, 2008a.
Direito Aduaneiro Administrativo; (ii) quando a regulação ocorre através
da aplicação de restrições, estaremos no campo do Direito Aduaneiro
Econômico; (iii) quando a regulação ocorre através da tributação,
estaremos no campo do Direito Aduaneiro Tributário, ou do Direito
Tributário Aduaneiro, dependendo da perspectiva que se adote.
O Direito Econômico trata da normatização das atividades
econômicas, praticadas pelos agentes econômicos, que necessitam de
regulação, seja para proteger os direitos individuais, seja para proteger os
interesses coletivos, através da atuação estatal como agente regulador ou
interventor direto nas atividades econômicas. A função aduaneira de
aplicação de restrições, assim como as medidas de facilitação comercial,
insere-se também no campo de competência do Direito Econômico, com
sujeição aos princípios da Constituição Econômica (artigo 170, da
Constituição Federal de 1988). Os Regimes Aduaneiros Especiais
também se enquadram dentro do conceito da regulação econômica, como
instrumento de intervenção do Estado na economia, na forma de indução,
dentro do campo de estudo do Direito Econômico34.
A primazia do caráter regulatório da tributação aduaneira, além
dos institutos e princípios próprios, permite-nos direcionar nossa
classificação para o Direito Aduaneiro Tributário. Regina Helena Costa,
em seu estudo sobre a existência de um Direito Aduaneiro, destaca a
extrafiscalidade como o ponto diferenciador entre as disciplinas:

não há que confundir o Direito Aduaneiro com o Direito Tributário, na sua


porção disciplinadora dos tributos sobre o comércio exterior, uma vez que as
relações jurídicas compreendidas no primeiro são de natureza necessariamente
administrativa, ainda que, por vezes, voltadas à realização de fins tributários. O
caráter regulatório, típico do Direito Aduaneiro, faz exsurgir o ponto de toque
entre essa disciplina e o Direito Tributário: a extrafiscalidade.35

Conclui-se, portanto, que o elemento diferenciador entre o Direito


Aduaneiro, na sua vertente de tributação aduaneira, e o Direito Tributário,
está na finalidade da norma de tributação, conjugando com campo de
estudo também do Direito Econômico. A relação entre esses ramos do
Direito é de interseção. A aplicabilidade de princípios gerais tributários às
normas aduaneiras será determinante apenas
34 Vide capítulo 9 do presente trabalho.
35 Cf. COSTA, 2004.
quando a questão se referir aos tributos aduaneiros, a partir da análise
individualizada do caso e respeitando a normativa aduaneira, visto que o
Direito Aduaneiro é um ramo reconhecidamente especializado, com
particularidades, exceções e institutos próprios.
2. ELEMENTOS CARACTERÍSTICOS DA MERCADORIA: CLASSIFICAÇÃO
FISCAL, ORIGEM E VALOR

2.1. Classificação fiscal das mercadorias


O desenvolvimento do comércio internacional requer a existência
de uma denominação padronizada de cada mercadoria a ser negociada, de
forma a evitar problemas de linguagem e significado nas transações entre
pessoas e empresas de países e costumes distintos. A segurança das
relações comerciais internacionais pressupõe o pleno entendimento entre
as partes contratantes, que exige o uso de terminologias uniformes e de
dados precisos e comparáveis, evitando problemas de ordem técnica e
mesmo divergências comerciais acerca dos produtos negociados. A busca
por uma linguagem padronizada e harmônica direcionou o mercado e os
organismos internacionais ligados ao comércio ao desenvolvimento de
uma nomenclatura comum, composta por um conjunto de códigos que
individualizam cada mercadoria negociada, de forma a facilitar o
comércio internacional.
O uso de uma nomenclatura36 pressupõe a existência de uma
codificação para cada mercadoria. Entretanto, a codificação da
mercadoria, ou sua classificação numa tabela de códigos, só é possível a
partir de sua identificação plena e conhecimento de suas características
intrínsecas e extrínsecas37. O estudo científico da mercadoria e de sua
utilização é denominado merceologia38, e a plena identificação da
mercadoria é conhecida como “regra zero” de classificação. Ou seja,
nenhuma classificação é possível sem o pleno conhecimento da
mercadoria submetida à análise. Descumprir tal regra certamente levará o
intérprete ao erro, que resultará em prejuízos ao controle aduaneiro, à
identificação pautal e à correta quantificação do imposto devido39, além
de prejuízos aos controles estatísticos de comércio exterior e,
possivelmente, de divergências nas transações comerciais.
36 Cesar Dalston assim define “nomenclatura”: “Em termos absolutamente gerais, nomenclatura
pode ser definida como o conjunto de um ou mais tipos de objetos, logicamente conectados, criado
e mantido por regras específicas, cujo intento é uniformizar e facilitar a comunicação num dado
campo de atividade ou de conhecimento” (DALSTON, 2005b, p.21).
37 Para Luiz Roberto Domingo, “[é] inegável que a classificação de mercadorias dependerá sempre
da exata definição do produto submetido à análise, ou seja, da definição e descrição de suas
características intrínsecas e extrínsecas, e por vezes, até de sua destinação, função e/ou forma de
venda (a varejo, sortido, forma da embalagem, quantidade, etc.)” (DOMINGO, 2017, p.564).
38 Para Cesar Dalston , “[m]erceologia é a compreensão científica do que é uma mercadoria e
como a mesma deve ser utilizada” (DALSTON, 2005a, p.52).
39 Domingo destaca a importância da plena identificação da mercadoria e da atividade de se
classificar a mercadoria, considerada como uma típica atividade do jurista: “O cumprimento da
Regra Zero nada mais é que a obtenção, em linguagem competente, da descrição do fato
imponível. A atividade do agente classificador se inicia apenas quando o suporte fático for
bastante e suficiente
César Dalston nos ensina que a classificação de mercadoria é uma
ciência factual social, que consiste em inserir o objeto merceológico
40

específico anteriormente identificado através da merceologia, numa


nomenclatura41. Trata-se de uma tarefa complexa, que pressupõe o
conhecimento pleno da mercadoria, bem como de regras de classificação
contidas nas normas de regência de cada país. Para José Lence Carluci, a
atividade de se classificar uma mercadoria exige a aplicação de regras
lógicas, regras legais e regras técnicas:
As primeiras são regras de lógica formal, que comandam o ato intelectual da razão
e do raciocínio humano onde as palavras, os termos, os conceitos e definições, a
extensão (denotação) e a compreensão (conotação), o gênero e a espécie, a
essencialidade e a funcionalidade, são componentes indispensáveis ao processo
silogístico.
As regras legais constituem a vontade da nação representada e manifestada pelos
seus legisladores e constam de normas que orientam o classificador na procura da
posição mais adequada da mercadoria na pauta ou tarifa.
As regras técnicas, abundantes, tendo em vista a natureza física das mercadorias, a
complexidade tecnológica, as propriedades físico/químicas, os processos de
industrialização, dimensões, funções específicas etc., ajudam o classificador na
identificação da mercadoria a classificar, consubstanciando- se nas Notas
Explicativas (NESH), nos Regulamentos Técnicos e nos
Catálogos e manuais técnicos42.

2.1.1. Sistema Harmonizado de Designação e Codificação de Mercadorias


A Nomenclatura do Sistema Harmonizado (SH) foi aprovada pela
Convenção Internacional sobre o Sistema Harmonizado de Designação e
Codificação de Mercadorias em 1983, pelo Conselho de Cooperação
Aduaneira, também conhecido como Organização Mundial das Aduanas
(OMA). Anteriormente, já havia a
para deflagrar a subsunção normativa. Nas posições do SH subsiste uma descrição de uma
mercadoria, que deve ser preenchida com o conceito do fato (análise física da mercadoria) bastante
e suficiente para a posição correta. Trata-se de atividade típica do jurista, ainda que desempenhada
com auxílio técnico de outros profissionais das respectivas ciências ligadas às diversas
mercadorias” (DOMINGO, 2017, p.566).
40 O autor apresenta os seguintes fundamentos para elevar o processo de classificação ao patamar
de ciência: “A Classificação de Mercadorias tem três elementos centrais, isto é, princípios
próprios, submete-se ao método científico e possui técnicas particulares que, em conjunto, forma
seu método de investigação e objeto merceológico, também dito mercadoria, cujo domínio é a
produção econômica primária e secundária. Esses mencionados elementos nos levam a acreditar
que a Classificação de Mercadorias não deve ser vista como um simples processo alocativo de
objetos merceológicos em famílias, gêneros e espécies de mercadorias. Ao contrário, a
Classificação de Mercadorias por possuir princípios próprios, métodos e domínio bem delimitado,
onde reside o objeto merceológico individualizado e conhecido, deve ser vista como uma ciência
factual ou ciência que trabalha a partir de uma conjugação de fatos” (DALSTON, 2005b, p.23).
41 Cf. DALSTON, 2015a, p.81.
42 CARLUCI, 2001, p.445-446.
Nomenclatura Aduaneira de Bruxelas (NAB), alterada para Nomenclatura
do Conselho de Cooperação Aduaneira (NCCA).
Como o próprio nome já indica, trata-se de uma nomenclatura que
procura tratar, de forma harmônica e sistemática, a designação e
codificação de mercadorias, por meio de posições, subposições e
respectivos códigos numéricos, agrupados em capítulos e seções, de notas
de Seção, de Capítulo e de Subposição, juntamente com as Regras Gerais
para a Interpretação do Sistema Harmonizado43.
O Sistema Harmonizado é organizado em 96 Capítulos que se
agrupam em 21 Seções. Sua sequência lógica considera os produtos
básicos (menor intervenção humana) nos primeiros capítulos até os
últimos capítulos, nos quais constam os produtos que possuem quase todo
seu valor agregado na intervenção humana (objetos de arte, por
exemplo)44.
A Nomenclatura do Sistema Harmonizado é o anexo à referida
Convenção, que foi assinada pelo Brasil em 31/10/1986, aprovada pelo
Decreto-Legislativo nº 71/1988 e promulgada pelo Decreto nº
97.409/1988, vigendo em nosso país a partir de 1º de janeiro de 1989,
com utilização obrigatória nas classificações fiscais.

2.1.2. Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM) e a Tarifa Externa Comum


(TEC)
O Mercado Comum do Sul (MERCOSUL) foi introduzido no
ordenamento jurídico brasileiro pelo Decreto Legislativo nº 197, de 25 de
setembro de 1991, complementado pelo Decreto nº 350, de 21 de
novembro de 1991, e foi instituído com o objetivo de se criar um mercado
comum com livre circulação de bens, serviços, trabalhadores e capital,
pela redução das barreiras tarifárias e não- tarifárias, além da adoção de
uma política comercial uniforme e a adoção de uma tarifa externa comum.
A Tarifa Externa Comum (TEC) foi implantada no Brasil pelo
Decreto 1.343, de 23 de dezembro de 1994, com alterações posteriores,
tendo como base a Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM). A TEC
dispõe sobre as alíquotas do Imposto de Importação a serem aplicadas nas
operações de importação, de forma harmônica entre os países integrantes
do bloco, com a correspondência entre cada código (item da
nomenclatura) e sua alíquota. O Acordo prevê também que as
43 Vide item 2.1.3.1.
44 Vide item 2.1.2.1.
operações realizadas entre os países do bloco têm tarifas aduaneiras
nulas, exceto
nas operações relativas a determinadas mercadori
predeterminada pelos países, denominada de “lista de exceção”. A NCM é
utilizada em nosso país tanto para fins tributários quanto para fins
administrativos/aduaneiros. A NCM utiliza-se da estrutura do Sistema
Harmonizado de Designação e de Codificação de Mercadorias, com o
acréscimo de mais 2 (dois) dígitos à direita. O Código NCM contém
duas partes: (i) parte internacional = 6 primeiros dígitos (código
SH); e (ii) parte regional = 2 últimos dígitos (código Mercosul).
SSSS.SS.MM
[SS] Capítulo

[SSSS] Posição

[SSSS.S] Subposição de 1º nível

[SSSS.SS] Subposição de 2º nível

[SSSS.SS.M] Item

[SSSS.SS.MM] Subitem

A leitura do código NCM sempre deve ser feita da esquerda para a


direita: os dois primeiros algarismos equivalem ao capítulo da NCM; os
dois algarismos subsequentes equivalem à posição dentro do capítulo. Para
facilitar o entendimento, passaremos a demonstrar o código que identifica
a mercadoria “sardinhas picadas” na NCM:
1. Inicialmente procuramos no Sumário da NCM em qual capítulo
(os 2 primeiros dígitos) o produto poderia se encaixar, no caso o
capítulo 16, que leva o título “preparações de carne, de peixes ou
de crustáceos, de moluscos ou de outros invertebrados aquáticos”.
Como “sardinhas picadas” é uma preparação de peixe,
selecionamos tal capítulo.
2. Em seguida devemos identificar as posições (3º e 4º dígito)
possíveis dentro capítulo 16:
16.01 Enchidos e produtos semelhantes, de carne, de miudezas ou de
sangue; preparações alimentícias à base de tais produtos.
16.02 Outras preparações e conservas de carne, de miudezas ou de sangue.
16.03 Extratos e sucos de carne, de peixes ou de crustáceos, de moluscos ou de
outros invertebrados aquáticos.
16.04 Preparações e conservas de peixes; caviar e seus sucedâneos
preparados a partir de ovas de peixe.
16.05 Crustáceos, moluscos e outros invertebrados aquáticos, preparados
ou
em conservas.
Selecionamos a posição 04 do capítulo 16, por se referir a
preparações e conservas de peixe. Para simplificar, podemos
denominar “posição 1604”.
3. Uma posição dentro de um capítulo pode ou não ser
desdobrada (dividida): quando a posição não for desdobrada, após
os 4 primeiros dígitos haverá o número zero (ex:1601.00); quando
houver o desdobramento, depois dos 4 primeiros dígitos haverá
um dígito diferente de zero.
4. Na sequência, devemos identificar a subposição de 1º nível (o 5º
dígito). Para tanto, devemos relacionar as subposições possíveis:
1604.1 Peixes inteiros ou em pedaços, exceto peixes
picados:
1604.2 Outras preparações e conservas de peixes
1604.3 Caviar e seus sucedâneos:
Selecionamos a subposição 1604.2, por se tratar de outras
preparações de peixes. Note-se que a subposição 1604.1, apesar
de se referir a peixes, expressamente excluir os peixes picados.
4. O segundo desdobramento rende uma subposição de 2º Nível.
Entretanto, no caso em análise, o 6º dígito é “zero”, o que
significa que a subposição de 1º nível não foi desdobrada:
1604.20.
5. Para identificarmos os itens e subitens da parte regional do
código NCM (7º e 8º dígito), seguiremos a mesma lógica anterior.
Para o item, veremos as possibilidades da nomenclatura:
1604.20 Outras preparações e conservas de
peixes
1604.20.10 De atuns
1604.20.20 De bonito-listrado
1604.20.30 De sardinhas ou de anchoveta
1604.20.90 Outras

O item correto é o 1604.20.3, por se tratar de sardinhas. Note-se


que não houve desdobramento do item em subitem, visto que o 8º
dígito é “zero”. Caso não fosse, o procedimento seria o mesmo
das etapas anteriores. Portanto, a posição na NCM para a
mercadoria “sardinhas picadas” é o código 1604.20.30.
Uma leitura desatenta do intérprete poderia levá-lo a classificar a
mercadoria no código 1604.13.10, cujo texto é “sardinhas”. Entretanto,
para classificar a mercadoria neste código a mesma não poderia ser “peixe
picado”, conforme o texto
da subposição de 1º nível 1604.1. Ou seja, antes de chegar no código
final, o intérprete deve passar por cada etapa do processo, sendo temerário
tentar classificar exclusivamente pelo texto final do código, sem passar
pelos textos das posições, subposições e itens.

2.1.2.1. Lista das Seções e Capítulos45


Transcrevemos o sumário da Nomenclatura Comum do Mercosul,
com base no Sistema Harmonizado, que deverá ser consultado após a
identificação plena da mercadoria, para fins de início do processo
classificatório da mercadoria46:
SEÇÃO I - ANIMAIS VIVOS E PRODUTOS DO REINO ANIMAL
01 Animais vivos.
02 Carnes e miudezas, comestíveis.
03 Peixes e crustáceos, moluscos e outros invertebrados aquáticos.
04 Leite e lacticínios; ovos de aves; mel natural; produtos comestíveis de origem
animal, não especificados nem compreendidos noutros Capítulos.
05 Outros produtos de origem animal, não especificados nem compreendidos
noutros Capítulos.

SEÇÃO II - PRODUTOS DO REINO VEGETAL


06 Plantas vivas e produtos de floricultura.
07 Produtos hortícolas, plantas, raízes e tubérculos, comestíveis.
08 Fruta; cascas de citros (citrinos*) e de melões.
09 Café, chá, mate e especiarias.
10 Cereais.
11 Produtos da indústria de moagem; malte; amidos e féculas; inulina; glúten de
trigo.
12 Sementes e frutos oleaginosos; grãos, sementes e frutos diversos; plantas
industriais ou medicinais; palhas e forragens.
13 Gomas, resinas e outros sucos e extratos vegetais.
14 Matérias para entrançar e outros produtos de origem
não especificados nem compreendidos noutros Capítulos.

SEÇÃO III - GORDURAS E ÓLEOS ANIMAIS OU VEGETAIS; PRODUTOS DA SUA


DISSOCIAÇÃO; GORDURAS ALIMENTÍCIAS ELABORADAS; CERAS DE
ORIGEM ANIMAL OU VEGETAL
15 Gorduras e óleos animais ou vegetais; produtos da sua dissociação; gorduras
alimentícias elaboradas; ceras de origem animal ou vegetal.

SEÇÃO IV - PRODUTOS DAS INDÚSTRIAS ALIMENTARES; BEBIDAS, LÍQUIDOS


ALCOÓLICOS E VINAGRES; TABACO E SEUS SUCEDÂNEOS
MANUFATURADOS

45 NOMENCLATURA COMUM DO MERCOSUL (NCM) E TARIFA EXTERNA COMUM


(TEC).
Atualizada até a Resolução Camex nº 32 de 02/05/201
<http://www.mdic.gov.br/images/REPOSITORIO/secex/deint/cgam/tec/TEC_2018/Maio2018-tec-
word- completa.docx>. Acesso em 04/06/2018.
46 Cf. DALSTON, 2005a, p.256.
16 Preparações de carne, de peixes ou de crustáceos, de moluscos ou de outros
invertebrados aquáticos.
17 Açúcares e produtos de confeitaria.
18 Cacau e suas preparações.
19 Preparações à base de cereais, farinhas, amidos, féculas ou leite; produtos de pastelaria.
20 Preparações de produtos hortícolas, fruta ou de outras partes de plantas.
21 Preparações alimentícias diversas.
22 Bebidas, líquidos alcoólicos e vinagres.
23 Resíduos e desperdícios das indústrias alimentares; alimentos preparados para animais.
24 Tabaco e seus sucedâneos manufaturados.

SEÇÃO V - PRODUTOS MINERAIS


25 Sal; enxofre; terras e pedras; gesso, cal e cimento.
26 Minérios, escórias e cinzas.
27 Combustíveis minerais, óleos minerais e produtos da sua destilação; matérias
betuminosas; ceras minerais.

SEÇÃO VI - PRODUTOS DAS INDÚSTRIAS QUÍMICAS OU DAS


INDÚSTRIAS CONEXAS
28 Produtos químicos inorgânicos; compostos inorgânicos ou orgânicos de metais
preciosos, de elementos radioativos, de metais das terras raras ou de isótopos.
29 Produtos químicos orgânicos.
30 Produtos farmacêuticos.
31 Adubos (fertilizantes).
32 Extratos tanantes e tintoriais; taninos e seus derivados; pigmentos e outras matérias
corantes; tintas e vernizes; mástiques; tintas de escrever.
33 Óleos essenciais e resinoides; produtos de perfumaria ou de toucador preparados e
preparações cosméticas.
34 Sabões, agentes orgânicos de superfície, preparações para lavagem, preparações
lubrificantes, ceras artificiais, ceras preparadas, produtos de conservação e limpeza, velas e artigos
semelhantes, massas ou pastas para modelar, “ceras para dentistas” e composições para dentistas à
base de gesso.
35 Matérias albuminoides; produtos à base de amidos ou de féculas modificados; colas;
enzimas.
36 Pólvoras e explosivos; artigos de pirotecnia; fósforos; ligas pirofóricas; matérias
inflamáveis.
37 Produtos para fotografia e cinematografia.
38 Produtos diversos das indústrias químicas.

SEÇÃO VII - PLÁSTICO E SUAS OBRAS; BORRACHA E SUAS OBRAS


39 Plástico e suas obras.
40 Borracha e suas obras.

SEÇÃO VIII - PELES, COUROS, PELES COM PELO E OBRAS DESTAS MATÉRIAS;
ARTIGOS DE CORREEIRO OU DE SELEIRO; ARTIGOS DE VIAGEM, BOLSAS E
ARTIGOS SEMELHANTES; OBRAS DE TRIPA
41 Peles, exceto as peles com pelo, e couros.
42 Obras de couro; artigos de correeiro ou de seleiro; artigos de viagem, bolsas e artigos
semelhantes; obras de tripa.
43 Peles com pelo e suas obras; peles com pelo artificiais.
SEÇÃO IX - MADEIRA, CARVÃO VEGETAL E OBRAS DE MADEIRA; CORTIÇA E
SUAS OBRAS; OBRAS DE ESPARTARIA OU DE CESTARIA
44 Madeira, carvão vegetal e obras de madeira.
45 Cortiça e suas obras.
46 Obras de espartaria ou de cestaria.

SEÇÃO X - PASTAS DE MADEIRA OU DE OUTRAS MATÉRIAS FIBROSAS


CELULÓSICAS; PAPEL OU CARTÃO PARA RECICLAR (DESPERDÍCIOS E APARAS);
PAPEL OU CARTÃO E SUAS OBRAS
47 Pastas de madeira ou de outras matérias fibrosas celulósicas; papel ou cartão para
reciclar (desperdícios e aparas).
48 Papel e cartão; obras de pasta de celulose, de papel ou de cartão.
49 Livros, jornais, gravuras e outros produtos das indústrias gráficas; textos manuscritos ou
datilografados, planos e plantas.

SEÇÃO XI - MATÉRIAS TÊXTEIS E SUAS OBRAS


50 Seda.
51 Lã, pelos finos ou grosseiros; fios e tecidos de crina.
52 Algodão.
53 Outras fibras têxteis vegetais; fios de papel e tecidos de fios de papel.
54 Filamentos sintéticos ou artificiais; lâminas e formas semelhantes de matérias têxteis
sintéticas ou artificiais.
55 Fibras sintéticas ou artificiais, descontínuas.
56 Pastas (ouates), feltros e falsos tecidos; fios especiais; cordéis, cordas e cabos; artigos de
cordoaria.
57 Tapetes e outros revestimentos para pisos (pavimentos), de matérias têxteis.
58 Tecidos especiais; tecidos tufados; rendas; tapeçarias; passamanarias; bordados.
59 Tecidos impregnados, revestidos, recobertos ou estratificados; artigos para usos técnicos
de matérias têxteis.
60 Tecidos de malha.
61 Vestuário e seus acessórios, de malha.
62 Vestuário e seus acessórios, exceto de malha.
63 Outros artigos têxteis confeccionados; sortidos; artigos de matérias têxteis e artigos de
uso semelhante, usados; trapos.

SEÇÃO XII - CALÇADO, CHAPÉUS E ARTIGOS DE USO SEMELHANTE, GUARDA-


CHUVAS, GUARDA-SÓIS, BENGALAS, CHICOTES, E SUAS PARTES; PENAS
PREPARADAS E SUAS OBRAS; FLORES ARTIFICIAIS; OBRAS DE CABELO
64 Calçado, polainas e artigos semelhantes; suas partes.
65 Chapéus e artigos de uso semelhante, e suas partes.
66 Guarda-chuvas, sombrinhas, guarda-sóis, bengalas, bengalas-assentos, chicotes,
pingalins, e suas partes.
67 Penas e penugem preparadas e suas obras; flores artificiais; obras de cabelo.
SEÇÃO XIII - OBRAS DE PEDRA, GESSO, CIMENTO, AMIANTO, MICA OU DE
MATÉRIAS SEMELHANTES; PRODUTOS CERÂMICOS; VIDRO E SUAS OBRAS
68 Obras de pedra, gesso, cimento, amianto, mica ou de matérias semelhantes.
69 Produtos cerâmicos.
70 Vidro e suas obras.
SEÇÃO XIV - PÉROLAS NATURAIS OU CULTIVADAS, PEDRAS PRECIOSAS OU
SEMIPRECIOSAS E SEMELHANTES, METAIS PRECIOSOS, METAIS
FOLHEADOS OU CHAPEADOS DE METAIS PRECIOSOS (PLAQUÊ), E SUAS OBRAS;
BIJUTERIAS; MOEDAS
71 Pérolas naturais ou cultivadas, pedras preciosas ou semipreciosas e semelhantes, metais
preciosos, metais folheados ou chapeados de metais preciosos (plaquê), e suas obras; bijuterias;
moedas.

SEÇÃO XV - METAIS COMUNS E SUAS OBRAS


72 Ferro fundido, ferro e aço.
73 Obras de ferro fundido, ferro ou aço.
74 Cobre e suas obras.
75 Níquel e suas obras.
76 Alumínio e suas obras.
77 (Reservado para uma eventual utilização futura no Sistema Harmonizado)
78 Chumbo e suas obras.
79 Zinco e suas obras.
80 Estanho e suas obras.
81 Outros metais comuns; cermets; obras dessas matérias.
82 Ferramentas, artigos de cutelaria e talheres, e suas partes, de metais comuns.
83 Obras diversas de metais comuns.
SEÇÃO XVI - MÁQUINAS E APARELHOS, MATERIAL ELÉTRICO, E SUAS PARTES;
APARELHOS DE GRAVAÇÃO OU DE REPRODUÇÃO DE SOM, APARELHOS DE
GRAVAÇÃO OU DE REPRODUÇÃO DE IMAGENS E DE SOM EM TELEVISÃO, E SUAS
PARTES E ACESSÓRIOS
84 Reatores nucleares, caldeiras, máquinas, aparelhos e instrumentos mecânicos, e suas
partes.
85 Máquinas, aparelhos e materiais elétricos, e suas partes; aparelhos de gravação ou de
reprodução de som, aparelhos de gravação ou de reprodução de imagens e de som em televisão, e
suas partes e acessórios.

SEÇÃO XVII - MATERIAL DE TRANSPORTE


86 Veículos e material para vias férreas ou semelhantes, e suas partes; aparelhos mecânicos
(incluindo os eletromecânicos) de sinalização para vias de comunicação.
87 Veículos automóveis, tratores, ciclos e outros veículos terrestres, suas partes e
acessórios.
88 Aeronaves e aparelhos espaciais, e suas partes.
89 Embarcações e estruturas flutuantes.

SEÇÃO XVIII - INSTRUMENTOS E APARELHOS DE ÓPTICA, DE FOTOGRAFIA, DE


CINEMATOGRAFIA, DE MEDIDA, DE CONTROLE OU DE PRECISÃO; INSTRUMENTOS
E APARELHOS MÉDICO-CIRÚRGICOS; ARTIGOS DE RELOJOARIA; INSTRUMENTOS
MUSICAIS; SUAS PARTES E ACESSÓRIOS
90 Instrumentos e aparelhos de óptica, de fotografia, de cinematografia, de medida, de
controle ou de precisão; instrumentos e aparelhos médico-cirúrgicos; suas partes e acessórios.
91 Artigos de relojoaria.
92 Instrumentos musicais; suas partes e acessórios.

SEÇÃO XIX - ARMAS E MUNIÇÕES; SUAS PARTES E ACESSÓRIOS


93 Armas e munições; suas partes e acessórios.

SEÇÃO XX - MERCADORIAS E PRODUTOS DIVERSOS


94 Móveis; mobiliário médico-cirúrgico; colchões, almofadas e semelhantes;
aparelhos de iluminação não especificados nem compreendidos noutros Capítulos;
anúncios, cartazes ou tabuletas e placas indicadoras, luminosos e artigos semelhantes;
construções pré-fabricadas.
95 Brinquedos, jogos, artigos para divertimento ou para esporte; suas partes e
acessórios.
96 Obras diversas.

SEÇÃO XXI - OBJETOS DE ARTE, DE COLEÇÃO E ANTIGUIDADES


97 Objetos de arte, de coleção e antiguidades.
98 (Reservado para usos especiais pelas Partes Contratantes)
99 (Reservado para usos especiais pelas Partes Contratantes)

2.1.3. Regras de Classificação Fiscal de Mercadorias

A classificação de mercadorias deve ser feita com observância das


Regras Gerais para Interpretação, das Regras Gerais Complementares, das
Notas Complementares e, subsidiariamente, das Notas Explicativas do
Sistema Harmonizado de Designação e de Codificação de Mercadorias,
da Organização Mundial das Aduanas47. Transcrevemos, nos itens
subsequentes, as regras de classificação fiscal de mercadorias.

2.1.3.1. Regras Gerais para Interpretação do Sistema Harmonizado


Regra 1. Os títulos das Seções, Capítulos e Subcapítulos têm apenas valor indicativo.
Para os efeitos legais, a classificação é determinada pelos textos das posições e das Notas
de Seção e de Capítulo e, desde que não sejam contrárias aos textos das referidas
posições e Notas, pelas Regras seguintes:

Regra 2.
a) Qualquer referência a um artigo em determinada posição abrange esse artigo
mesmo incompleto ou inacabado, desde que apresente, no estado em que se
encontra, as características essenciais do artigo completo ou acabado. Abrange
igualmente o artigo completo ou acabado, ou como tal considerado nos termos
das disposições precedentes, mesmo que se apresente desmontado ou por montar.

b) Qualquer referência a uma matéria em determinada posição diz respeito a essa


matéria, quer em estado puro, quer misturada ou associada a outras matérias. Da
mesma forma, qualquer referência a obras de uma matéria determinada abrange
as obras constituídas inteira ou parcialmente por essa
47Cf. artigo 3º da Convenção Internacional sobre o Sistema Harmonizado de Designação e de
Codificação de Mercadorias, apensa ao Decreto nº 97.409/1988. Previsão semelhante constava no
Decreto-Lei 1.154/71, ato que estabeleceu a Nomenclatura Brasileira de Mercadorias (NBM): “Art
3º. A interpretação do conteúdo das posições e desdobramentos da Nomenclatura Brasileira de
Mercadorias (NBM) far-se-á pelas suas Regras Gerais e Regras Gerais Complementares e,
subsidiariamente, pelas Notas Explicativas da Nomenclatura Aduaneira de Bruxelas ( NENAB).”
matéria. A classificação destes produtos misturados ou artigos compostos efetua-se conforme os
princípios enunciados na Regra 3.

Regra 3. Quando pareça que a mercadoria pode classificar-se em duas ou mais posições por
aplicação da Regra 2 b) ou por qualquer outra razão, a classificação deve efetuar-se da forma seguinte:

a) A posição mais específica prevalece sobre as mais genéricas. Todavia, quando duas ou mais
posições se refiram, cada uma delas, a apenas uma parte das matérias constitutivas de um
produto misturado ou de um artigo composto, ou a apenas um dos componentes de sortidos
acondicionados para venda a retalho, tais posições devem considerar-se, em relação a esses
produtos ou artigos, como igualmente específicas, ainda que uma delas apresente uma descrição
mais precisa ou completa da mercadoria.

b) Os produtos misturados, as obras compostas de matérias diferentes ou constituídas pela reunião


de artigos diferentes e as mercadorias apresentadas em sortidos acondicionados para venda a
retalho, cuja classificação não se possa efetuar pela aplicação da Regra 3 a), classificam-se pela
matéria ou artigo que lhes confira a característica essencial, quando for possível realizar esta
determinação.

c) Nos casos em que as Regras 3 a) e 3 b) não permitam efetuar a classificação, a mercadoria


classifica-se na posição situada em último lugar na ordem numérica, dentre as suscetíveis de
validamente se tomarem em consideração.

Regra 4. As mercadorias que não possam ser classificadas por aplicação das Regras acima enunciadas
classificam-se na posição correspondente aos artigos mais semelhantes.

Regra 5. Além das disposições precedentes, as mercadorias abaixo mencionadas estão sujeitas às
Regras seguintes:

a) Os estojos para aparelhos fotográficos, para instrumentos musicais, para armas, para
instrumentos de desenho, para jóias e receptáculos semelhantes, especialmente fabricados para
conterem um artigo determinado ou um sortido, e suscetíveis de um uso prolongado, quando
apresentados com os artigos a que se destinam, classificam-se com estes últimos, desde que
sejam do tipo normalmente vendido com tais artigos. Esta Regra, todavia, não diz respeito aos
receptáculos que confiram ao conjunto a sua característica essencial.

b) Sem prejuízo do disposto na Regra 5 a), as embalagens contendo mercadorias classificam-se


com estas últimas quando sejam do tipo normalmente utilizado para o seu acondicionamento.
Todavia, esta disposição não é obrigatória quando as embalagens sejam claramente suscetíveis
de utilização repetida.

Regra 6. A classificação de mercadorias nas subposições de uma mesma posição é determinada, para
efeitos legais, pelos textos dessas subposições e das Notas de Subposição respectivas, assim como,
mutatis mutandis, pelas Regras precedentes, entendendo-se que apenas são comparáveis subposições do
mesmo nível. Para os fins da presente Regra, as Notas de Seção e de Capítulo são também aplicáveis,
salvo disposições em contrário.
2.1.3.2. Regra Geral Complementar (RGC)
A classificação das mercadorias na Nomenclatura Comum do
Mercosul deve observar também as seguintes regras complementares:
Regra Complementar 1. (RGC-1) As Regras Gerais para Interpretação do Sistema
Harmonizado se aplicarão, "mutatis mutandis", para determinar dentro de cada posição ou
subposição, o item aplicável e, dentro deste último, o subitem correspondente, entendendo-
se que apenas são comparáveis desdobramentos regionais (itens e subitens) do mesmo
nível.

Regra Complementar 2. (RGC-2) As embalagens contendo mercadorias e que sejam


claramente suscetíveis de utilização repetida, mencionadas na Regra 5 b), seguirão seu
próprio regime de classificação sempre que estejam submetidas aos regimes aduaneiros
especiais de admissão temporária ou de exportação temporária. Caso contrário, seguirão o
regime de classificação das mercadorias.

2.1.3.3. Notas Explicativas do Sistema Harmonizado (NESH)


As Notas Explicativas do Sistema Harmonizado de Designação e
de Codificação de Mercadorias (NESH) são orientações sistematizadas
sobre o Sistema Harmonizado (SH) que fornecem ao intérprete
explicações de natureza técnica sobre o alcance das posições e
subposições, além de orientações sobre as notas de seções, capítulos e
subposições. Elas são a interpretação oficial sobre o Sistema
Harmonizado em nível internacional, elaboradas pelo Comitê do Sistema
Harmonizado e adotados pelo Conselho de Cooperação Aduaneira.
A NESH foi introduzida no ordenamento jurídico brasileiro,
através do Decreto nº 435, de 27 de janeiro de 1992, que a definiu como
elemento subsidiário de caráter fundamental para a correta interpretação
da Nomenclatura do Sistema Harmonizado.
A Instrução Normativa RFB nº 1788, de 08.02.201848, aprovou o
texto em língua portuguesa da NESH e atualizou-a, de acordo com as
alterações efetuadas pela Organização Mundial das Alfândegas (OMA),
decorrentes das Recomendações do Conselho de Cooperação Aduaneira
de 27 de junho de 2014, em vigor a partir de 1º de janeiro de 2017 (Sexta
Emenda ao Sistema Harmonizado), e de 11 de junho de 2015, em vigor a
partir de 1º de janeiro de 2018.
2.1.4. Consultas de Classificação Fiscal

Diante da complexidade da tarefa de se classificar as mercadorias,


surgem diversas dúvidas acerca da correta classificação fiscal, cujo erro
por parte do importador poderá resultar em sanções aduaneiras, por
violação ao controle aduaneiro, e tributárias, caso haja diferença de
tributos resultante de diferenças de alíquotas aplicadas.
Nos casos em que o importador tenha dúvidas acerca da correta
classificação fiscal a ser utilizada, o mesmo poderá formular um processo
de consulta junto à RFB, que possui competência para solucionar
questões atinentes à classificação fiscal de mercadorias, nos termos dos
artigos 48 a 50 da Lei nº 9.430/96, dos artigos 46 a 53 do Decreto nº
70.235/72, e do Decreto nº 7.574/2011. A consulta poderá ser formulada
pelo sujeito passivo (importador ou responsável), órgão da administração
pública ou por entidade representativa de categoria econômica ou
profissional. Em caso de consulta apresentada por pessoa jurídica, ela será
formulada pelo seu estabelecimento matriz.
A Solução de Consulta tem efeito vinculante no âmbito da RFB, a
partir da data de sua publicação, e respalda qualquer sujeito passivo que a
aplicar, independentemente de ser o consulente, conforme disposto no
artigo 15 da Instrução Normativa RFB nº 1464, de 08 de maio de 2014. A
referida norma dispõe sobre o processo de consulta sobre classificação
fiscal de mercadorias, no âmbito da Secretaria da Receita Federal do
Brasil.
A RFB instituiu, mediante a Instrução Normativa 1.092/2014, o
Centro de Classificação Fiscal de Mercadorias, órgão colegiado
competente para solucionar as consultas sobre classificação. Em 13 de
abril de 2017, com a edição da Portaria RFN nº 1921, foi criado o Centro
de Classificação Fiscal de Mercadorias (CECLAM), no âmbito da
Coordenação-Geral de Tributação (COSIT)49, substituindo o anterior no
âmbito da Coordenação-Geral Aduaneira (COANA).

48 Disponível em < http://idg.receita.fazenda.gov.br/orientacao/aduaneira/classificacao-fiscal-de-


mercadorias/nesh-in-1788-2018.pdf>. Acesso em 07/06/2018.
49 O CECLAM é composto por 1 (um) Comitê Técnico (Comitê) e 5 (cinco) Turmas de Solução
de Consulta (Turmas), e faz parte da estrutura administrativa da COSIT. As Turmas são compostas
por no mínimo 4 (quatro) membros, todos Auditores-Fiscais da Receita Federal do Brasil, com
experiência em classificação fiscal de mercadorias ou com formação em alguma área específica de
interesse da Administração.
Regularmente, a RFB publica o Compêndio de Ementas de
Soluções de Consulta e Soluções de Divergência emitidas pelo Centro de
Classificação Fiscal de Mercadorias50, fornecendo um importante
instrumento de consulta para facilitar o conhecimento das classificações
fiscais apreciadas pela RFB e adotadas como vinculantes às demais
operações com mercadorias semelhantes.

2.1.5. Pareceres de Classificação Fiscal

A Organização Mundial de Aduanas (OMA) publica


periodicamente uma coletânea oficial contendo todos os pareceres
aprovados pelo Comitê do Sistema Harmonizado (CSH), que são
periodicamente aprovados e reproduzidos pela RFB. Trata-se de uma
importante norma que compila as soluções dadas pelo referido comitê
acerca de questões difíceis de classificação fiscal. A Instrução Normativa
RFB nº 1.747, de 28 de setembro de 2017, aprovou o texto dos pareceres
de classificação do CSH, aprovados até 31 de dezembro de 2016, e adotou
decisões correspondentes. Tal aprovação da nova versão dos pareceres
revela-se importante pela entrada em vigor da versão 2017 do Sistema
Harmonizado.
Os pareceres de classificação fiscal aprovados pela RFB trazem
classificações vinculantes, de cumprimento obrigatório por parte da RFB
e dos demais intervenientes no comércio internacional, e devem ser
adotados como elemento subsidiário essencial para a classificação de
mercadorias com características semelhantes àquelas objeto das análises.
O inteiro teor pode ser consultado no sítio da RFB, no anexo da IN RFB
nº 1.747/201751.

2.2. Origem das mercadorias


O segundo elemento característico da mercadoria, para fins de
comércio internacional, é sua origem, que é de fundamental importância
para identificarmos qual a tarifa será aplicada na importação da
mercadoria. Identificando sua origem, a mercadoria poderá ser objeto de
tratamento mais benéfico decorrente de algum acordo internacional, ou
algum tratamento desfavorável, decorrente de normas
50 Disponível em <http://idg.receita.fazenda.gov.br/orientacao/aduaneira/classificacao-fiscal-
de- mercadorias/compendio-ceclam-abril2018.pdf>. Acesso em 08/06/2018.
51 Disponível em <http://idg.receita.fazenda.gov.br/orientacao/aduaneira/classificacao-fiscal-
de- mercadorias/Coletaneain17472017.pdf>. Acesso em 08/06/2018.
internas que combatem a prática abusiva de comércio internacional
praticada por algum país52. A origem de uma mercadoria refere-se ao
local de produção ou extração da mercadoria, de acordo com os critérios
de origem estabelecidos, diferenciando-se do local de sua procedência.
A perfeita identificação da origem da mercadoria permite a correta
execução de medidas de política comercial adotadas por cada país na
execução das regras acordadas com outros países de forma bilateral ou
multilateral (acordos internacionais). Dessa forma, os benefícios trazidos
por acordos internacionais são aplicados apenas para mercadorias
originárias daquele país que faz parte do acordo, não sendo aplicáveis
para mercadorias originárias de outros países, garantindo a eficácia dessa
medida comercial bilateral/multilateral53.
Para a correta identificação da origem da mercadoria é preciso
seguir determinadas regras negociadas nos acordos internacionais ou
impostas pela legislação nacional54. As regras de origem podem ser
classificadas como preferenciais ou não preferenciais. As regras de
origem preferenciais são aquelas negociadas entre os países/blocos
signatários de acordo comerciais, as quais deverão ser cumpridas para fins
de tratamento preferencial na importação das mercadorias55. Já as regras
de origem não preferenciais são aquelas impostas para a correta aplicação
de medidas de defesa comercial, nas importações originárias de países
que foram identificadas práticas abusivas no comércio internacional56, ou
contingentes tarifários, de acordo com a política comercial de cada país.
Tem como marco regulatório o Acordo sobre Normas de Origem da
Organização Mundial de Comércio (OMC).

52 Por exemplo, a prática de dumping. Neste caso, seria aplicável algum direito antidumping para
mercadorias originárias desse país.
53 As operações comerciais no Mercosul foram normatizadas através do Acordo de
Complementação Econômica nº 18 - ACE 18, que foi implementado no Brasil pelo Decreto nº
550, de 27/05/92. Este Acordo foi firmado ao amparo da ALADI, em 20/11/91, com o objetivo de
facilitar a criação das condições necessárias para o estabelecimento do Mercado Comum. O ACE
18 traz o Regime de Origem do MERCOSUL e delimita as condições para aferição da origem da
mercadoria importada com preferência tarifária.
54 Segundo dispõe a Convenção de Quioto revisada, as regras de origem são disposições
específicas, elaboradas a partir de princípios estabelecidos por legislação nacional ou acordos
internacionais, aplicados por um país para determinar o país de origem dos produtos (Anexo D,
atual anexo K, Convenção de Quioto revisada).
55 Também se insere dentro dessa categoria o tratamento comercial concedido de forma autônoma,
unilateralmente, como medida de incentivo aos países em desenvolvimento, de forma a fomentar o
comercio internacional, como por exemplo nos Sistemas Gerais de Preferência (SGP).
56 Cf. PIRES, 2001.
A origem da mercadoria é determinada pelo Regime de Origem do
acordo. Para aquelas mercadorias que são inteiramente obtidas em
determinado território aduaneiro, nenhuma dúvida existe em saber sua
origem: naquele território em que ela foi obtida. Entretanto, o comércio
internacional movimenta mercadorias cujo processo produtivo é mais
complexo, com insumos originários de determinado território, transformados
em um segundo território em produtos semiacabados, e finalizados em um
terceiro território. Nesse caso, qual seria a origem da mercadoria final,
quando sua produção foi realizada em dois ou mais territórios? Em resposta,
sua origem é determinada pelo país onde tenha sido efetuada a última
transformação substancial na mercadoria.
De forma sintética, os Regimes de Origem costumam adotar os
seguintes critérios para fins de qualificação das mercadorias: (i) mercadorias
totalmente obtidas; (ii) mercadorias integralmente produzidas; e (iii)
transformação substancial.
Como exemplo de (i) mercadorias totalmente obtidas, temos: produtos
do reino vegetal colhidos no território do país; animais vivos, nascidos e
criados no território do país; produtos obtidos de animais vivos no território
do país; mercadorias obtidas de caça, captura com armadilhas ou pesca
realizada no território do país; minerais e outros recursos naturais, extraídos
ou obtidos no território do país; peixes, crustáceos e outras espécies marinhas
obtidos do mar fora de suas zonas econômicas exclusivas por barcos
registrados ou matriculados no país e autorizados para arvorar a bandeira
desse país, ou por barcos arrendados ou fretados a empresas estabelecidas no
território do país; mercadorias produzidas a bordo de barcos-fábrica a partir
dos produtos de caça ou pesca, sempre que esses barcos-fábrica estejam
registrados, matriculados em um país e estejam autorizados a arvorar a
bandeira desse país, ou por barcos-fábrica arrendados ou fretados por
empresas estabelecidas no território do país; mercadorias obtidas por uma
pessoa jurídica de um país do leito do mar ou do subsolo marinho, sempre
que o país tenha direitos para explorar esse fundo do mar ou subsolo
marinho; e mercadorias obtidas do espaço extraterrestre, sempre que sejam
obtidas por pessoa jurídica ou por pessoa natural do país.
As (ii) mercadorias integralmente produzidas são aquelas em que
foram utilizados, em sua elaboração, única e exclusivamente materiais
originários desse território. Como exemplo temos a farinha de trigo elaborada
a partir do trigo totalmente obtido, ou o queijo elaborado a partir do leite
totalmente obtido.
O (iii) critério de transformação substancial é aquele aplicável na
mercadoria em cuja elaboração na qual forem utilizados materiais não
originários do país, quando resultantes de um processo de transformação
que lhes confira uma nova individualidade. Para tanto, podem ser
utilizados os seguintes subcritérios: (a) mudança de classificação tarifária,
caracterizada pela classificação da mercadoria em uma posição tarifária
(primeiros 4 dígitos do SH) diferente da posição de todos os materiais não
originários utilizados em sua elaboração; (b) pelas regras de valor,
determinada como o limite máximo de valor de insumos e matérias-
primas não originárias admitido para que o produto final possa ser
considerado como originário da região; ou (c) transformação específica,
que consiste no estabelecimento de um processo produtivo mínimo, com a
especificação de determinadas operações técnicas a serem realizadas ou
na utilização de determinados insumos ou matérias- primas na atividade
produtiva.
Os critérios de origem aplicáveis em instrumentos não
preferenciais de política comercial, foram estabelecidas no artigo 31 da
Lei nº 12.546, de 14 de dezembro de 201157.
O controle e verificação da origem das mercadorias vinculadas a
algum tratamento tarifário preferencial terá como documento base o
Certificado de Origem emitido por órgãos públicos oficiais ou outros
organismos ou entidades por eles credenciadas, conforme determinado
pelo acordo.
No Brasil, o controle da origem da mercadoria é da competência
da Secretaria da Receita Federal do Brasil, no curso do despacho de
importação ou em procedimento de revisão aduaneira.

2.3. Valor das mercadorias

2.3.1. Acordo de Valoração Aduaneira

O Acordo Geral sobre Tarifas e Comércio (GATT) foi


estabelecido em 1947 na Conferência das Nações Unidas sobre Comércio
e Emprego, em Genebra, com o

57 Art.31. Respeitados os critérios decorrentes de ato internacional de que o Brasil seja parte, tem-
se por país de origem da mercadoria aquele onde houver sido produzida ou, no caso de mercadoria
resultante de material ou de mão de obra de mais de um país, aquele onde houver recebido
transformação substancial.
objetivo de desenvolver o comércio internacional58, baseado no princípio
de que o comércio internacional deveria ser conduzido de forma não
discriminatória. Em seu Artigo VII, foi abordada a necessidade de
padronização do conceito de “valor aduaneiro”, além de estipulados
alguns princípios gerais para o estabelecimento de sistemas de valoração
aduaneira.
Na Rodada Tóquio das Negociações Comerciais Multilaterais,
realizada no período de 1973 a 1979, no âmbito do GATT, as partes
interessadas decidiram reiniciar os esforços no sentido de estabelecer um
sistema de valoração aduaneira que pudesse ser subscrito por todos os
países. Dessas negociações, surgiu o Acordo sobre a Implementação do
Artigo VII do GATT, chamado de Acordo de Valoração Aduaneira do
GATT (AVA-GATT). O Artigo VII dispõe que o valor aduaneiro da
mercadoria importada deveria ser estabelecido sobre o valor real da
mercadoria importada à qual se aplica o direito, ou de uma mercadoria
similar.
Na Rodada Uruguai de Negociações Comerciais Multilaterais,
concluída em 1994, o AVA tornou-se parte integrante do Acordo Geral
sobre Tarifas Aduaneiras e Comércio - GATT, passando a ser obrigatório
para todos os Membros da Organização Mundial de Comércio - OMC,
criada nessa rodada de negociações. O Decreto Legislativo 30/94 aprovou
e o Decreto 1.355/94 promulgou a Ata Final que incorpora a Rodada
Uruguai de Negociações Comerciais Multilaterais do GATT, contendo o
Acordo Sobre a Implementação do Artigo VII do GATT – conhecido
como Acordo de Valoração Aduaneira (AVA-GATT).
No Acordo de Valoração Aduaneira, foram expressamente
definidos alguns dos princípios aplicáveis à Valoração Aduaneira, dentre
os quais destacam-se o princípio do primado do valor da transação e o
princípio da neutralidade, os quais formam a base fundamental do Acordo
de Valoração Aduaneira.
O princípio do primado do valor da transação é expressamente
referido na Introdução Geral do Acordo de Valoração Aduaneira: a base
de valoração de mercadorias para fins aduaneiros deve ser, tanto quanto
possível, o valor de transação das mercadorias a serem valoradas. Já o
princípio da neutralidade estabelece que a valoração aduaneira não deve
ser empregada senão como um método de determinação da base de
cálculo dos tributos aduaneiros, não podendo
58 “[...]
mediante a conclusão de acordos recíprocos e mutuamente vantajosos, visando à redução
substancial das tarifas aduaneiras e de outras barreiras às permutas comerciais e à eliminação do
tratamento discriminatório, em matéria de comércio internacional” (GATT 1947).
ser usado para outros fins, como o combate ao “dumping” ou a outras
práticas desleais de comércio.
Além desses princípios fundamentais, o AVA refere-se aos
seguintes princípios: princípio da equidade, princípio da uniformidade,
princípio da não- discriminação entre fontes de suprimento, princípio da
simplicidade, princípio da harmonia com a realidade comercial, princípio
da confidencialidade e princípio de publicidade.
O Acordo de Valoração Aduaneira expressamente determina os
seis métodos de valoração, de aplicação sucessiva, sendo que os métodos
substitutivos (do Segundo ao Sexto Método) somente são aplicados
quando o método anterior se revelar inaplicável.
O Artigo 1 do AVA-GATT, que trata do Primeiro Método,
determina que “o valor aduaneiro de mercadorias importadas será o
valor de transação, isto é, o preço efetivamente pago ou a pagar pelas
mercadorias, em uma venda para exportação para o país de importação,
ajustado”.
Sendo impossível a aplicação do Primeiro Método59, outros
métodos deverão ser tentados, na ordem sequencial obrigatória, a saber:
Segundo Método - método do valor de transação de mercadorias
idênticas; Terceiro Método - método do valor de transação de mercadorias
similares; Quarto Método - método do valor da revenda (ou do valor
dedutivo); Quinto Método - método do custo de produção (ou do valor
computado); Sexto Método – método do último recurso (ou método pelo
critério da razoabilidade).
O Sexto Método, também conhecido como método dos critérios
razoáveis ou do último recurso, merece sua transcrição integral. O Artigo
7 do AVA-GATT dispõe que “se o valor aduaneiro das mercadorias
importadas não puder ser determinado com base no disposto nos Artigos
1 a 6, inclusive, tal valor será determinado usando-se critérios razoáveis,
condizentes com os princípios e disposições gerais

59 Alguns impedimentos para aplicação do valor de transação são expressamente determinados


pelo Artigo 1 do AVA-GATT: (a) Se houver restrições à cessão ou à utilização das mercadorias
pelo comprador, exceto: (i) quando impostas ou exigidas por lei ou pela administração pública; (ii)
quando apenas limitem área geográfica; (iii) quando não afetem o valor das mercadorias. (b)
Quando a venda ou o preço estejam sujeitos a alguma condição ou contraprestação, para as quais
não se possa estabelecer um valor em relação às mercadorias objeto de valoração; (c) Quando
alguma parcela do resultado de qualquer revenda, cessão ou utilização subsequente das
mercadorias reverta em benefício do vendedor; (d) Quando houver vinculação entre o comprador e
o vendedor com afetação no preço.
deste Acordo e com o Artigo VII do GATT 1994, e com base em dados
disponíveis no país de importação.”

2.3.2. Utilização de uma Base de Dados Nacional de Valoração

O Artigo 7 do AVA-GATT abre a possibilidade de utilização de


uma base de dados nacional de valoração, conjuntamente com os demais
métodos de valoração, através de critérios razoáveis, condizentes com os
princípios e as disposições gerais do Acordo de Valoração Aduaneira.
Com a finalidade de responder às questões concernentes à Base de
Dados Nacional de Valoração, a Organização Mundial das Aduanas
elaborou as “Diretrizes”60 para a elaboração e utilização dessa base de
dados, funcionando como instrumento de avaliação de riscos. De acordo
com o referido documento, as Aduanas têm o direito de comprovar a
veracidade e a exatidão do valor declarado, podendo exercer este direito
de forma pragmática, como, por exemplo, criando e utilizando uma base
de dados de valoração.
A diretriz conceitua a “Base de Dados Nacional de Valoração”
como um instrumento de avaliação de riscos que uma Administração
Aduaneira pode utilizar, juntamente com outros instrumentos, estimando
os possíveis riscos relacionados com a veracidade ou exatidão do valor
aduaneiro declarado pelas mercadorias importadas. A informação de
valoração contida nessa base de dados deve ser recente e referir-se ao
valor aduaneiro e a outros dados pertinentes relativos a mercadorias
importadas anteriormente.
Entretanto, segundo as diretrizes, esses valores não devem servir
para determinar o valor aduaneiro das mercadorias importadas, nem
devem ser utilizados como valores substitutivos ou como um mecanismo
para estabelecer valores mínimos. Deve-se interpretar essa restrição em
conjunto com o Sexto Método de valoração.
De acordo com o Artigo 7 do AVA-GATT, o Sexto Método de
valoração determina a utilização de critérios razoáveis, condizentes com
os princípios e as disposições gerais do Acordo, e com base em dados
disponíveis no país de importação. Note-se que o próprio Acordo prevê
uma base de dados de valoração a
60 Diretrizes
relativas à elaboração e à utilização de uma base de dados nacional de valoração que
funcione como instrumento de avaliação de riscos.
ser utilizada na valoração aduaneira. Portanto, para ser utilizada uma base de
dados nacional de valoração, para fins de valoração aduaneira, a
Administração Aduaneira deverá observar o princípio da razoabilidade, o
princípio da neutralidade, o princípio da equidade, o princípio da
uniformidade, o princípio da simplicidade e o princípio da harmonia com a
realidade comercial, todos previstos de forma explícita ou implícita no
AVA-GATT. Os valores extraídos da Base de Dados Nacional de Valoração
não serão aplicados como valores mínimos de importação, mas poderão ser
utilizados como referência para a valoração aduaneira aplicando o Sexto
Método, após seu “refinamento” e atendimento aos princípios acima
elencados.
As diretrizes recomendam também que a Administração Aduaneira
deve estabelecer mecanismos de controle sobre a base de dados, a fim de
garantir sua atualização regular e possibilitar sua utilização como
instrumento para avaliação de riscos.
2.3.3. Apuração do Valor Aduaneiro em Caso de Duvidas da Veracidade ou
Exatidão do Valor Declarado
Utilizando-se da Base de Dados de Valoração, ou mesmo de outros
instrumentos de análise de risco aduaneiro, a Administração Aduaneira
constantemente se vê diante de situações nas quais tem dúvida da veracidade
ou exatidão do valor declarado pelo importador, ou mesmo fortes indícios de
fraude na operação de importação, como, por exemplo, na interposição
fraudulenta61, a qual também pode resultar em adulteração do valor
aduaneiro.
O AVA-GATT, de acordo com seu Artigo 17, prevê que a
fiscalização aduaneira necessita de meios para o combate à fraude de valor,
assim dispondo:
Artigo 17 - Nenhuma disposição deste Acordo poderá ser interpretada como restrição
ou questionamento dos direitos que têm as administrações aduaneiras de se
assegurarem da veracidade ou exatidão de qualquer afirmação, documento ou
declaração apresentada para fins de valoração aduaneira.

O Comitê de Valoração Aduaneira, da Organização Mundial de


Comércio (OMC), reconhecendo o poder da Administração Aduaneira em
tratar de casos em que tenha motivo para duvidar da veracidade ou exatidão
das informações ou dos
documentos apresentados para justificar o valor declarado, considerando
o disposto no Artigo 17 do AVA-GATT, aprovou a Decisão 6.162, em sua
reunião no dia 12 de maio de 1995, que assim dispõe:
Quando tiver sido apresentada uma declaração e a Administração Aduaneira tiver
motivo para duvidar da veracidade ou exatidão das informações ou dos documentos
apresentados para justificar essa declaração, a Administração Aduaneira poderá
solicitar ao importador o fornecimento de uma explicação adicional, bem assim
documentos ou outras provas, de que o valor declarado representa o montante
efetivamente pago ou a pagar pelas mercadorias importadas, ajustado em
conformidade com as disposições do Artigo 8. Se, após o recebimento de
informação adicional, ou na falta de resposta, a Administração Aduaneira ainda
tiver dúvidas razoáveis sobre a veracidade ou exatidão do valor declarado, poderá
decidir, tendo em conta as disposições do Artigo 11, que o valor aduaneiro das
mercadorias importadas não pode ser determinado com base nas disposições do
Artigo 1. Antes de tomar uma decisão definitiva, a Administração Aduaneira
comunicará ao importador, por escrito, quando solicitado, suas razões para duvidar
da veracidade ou exatidão das informações ou dos documentos apresentados e lhe
dará oportunidade razoável para responder. Quando for tomada uma decisão
definitiva, a Administração Aduaneira comunicará ao importador, por escrito, os
motivos que a embasaram.

Na questão de dúvida acerca da veracidade ou exatidão do valor


declarado, a constatação da fraude (inclusive a fraude de valor) e seu
combate tornam-se mais relevantes para as administrações aduaneiras.
Marcelo Pimentel de Carvalho tratou da seguinte forma a respeito do
tema da aplicação do AVA-GATT na hipótese de fraude:
Ademais, o AVA não se presta ao controle de operações fraudulentas, bem como
pressupõe um agir lícito do importador, de sorte que devem os Estados desenvolver
a legislação interna e preparar as autoridades aduaneiras para o combate à fraude
em matéria aduaneira e, em especial, para o combate à fraude de valor.63

Heleno Torres assim considerou, destacando que o Acordo de


Valoração Aduaneira se aplica às operações lícitas:
Apesar de pouco conhecida dos estudos doutrinários, a valoração aduaneira é
instrumento dos mais sofisticados e aprimorados da técnica fiscal para os efeitos de
controle da composição da base de cálculo dos tributos aduaneiros. Pressupõe
ausência de agir ilícito do contribuinte (...).64
61 Vide
item 6.1.2 do presente trabalho.
62 Publicados
no anexo à IN SRF nº 318/2003.
63 CARVALHO, 2007, p.209.
64 TORRES, 2005, p.229.
Rafael Tiago Juk Benke considera a possibilidade de atuação do
poder público no estabelecimento de mecanismos de controles do valor
aduaneiro nos casos de fraude:
(...) a segunda (hipótese possível de problemas na valoração aduaneira), quando
os preços são declarados mediante a prática de fraude, como exemplo, o caso do
subfaturamento, no qual o importador de fato paga um determinado preço pelas
mercadorias, mas somente declara à administração aduaneira parte dele, o que gera
por um lado prejuízo ao Fisco, e por outro, um menor custo de importação ao
importador, já que a base de cálculo é menor e assim será o valor do tributo a ser
pago.
O fato, porém, da determinação de prioridade da consideração do valor de
transação não deve em nenhuma hipótese ser entendido como um impedimento
para que a autoridade nacional estabeleça mecanismos de controle (...).65

Carvalho assim complementa:

Destarte, o AVA não coloca nenhum óbice a que os países regulem os


procedimentos fiscais e respectivas penalidades aplicáveis em face da fraude
quanto ao valor aduaneiro (emprego de documentos fraudulentos e prestação de
declaração falsa quanto ao valor).66

Quanto à aceitação pela Administração Aduaneira dos valores


declarados em operações fraudulentas, foram publicadas as seguintes
Opiniões Consultivas do Comitê Técnico de Valoração da Organização
Mundial de Aduanas, pela IN SRF n° 318/2003:
OPINIÃO CONSULTIVA 10.1
TRATAMENTO APLICÁVEL AOS DOCUMENTOS FRAUDULENTOS
1. O Acordo obriga que as administrações aduaneiras levem em conta
documentos fraudulentos?
2. O Comitê Técnico de Valoração Aduaneira emitiu a seguinte opinião: Segundo o
Acordo, as mercadorias importadas devem ser valoradas com base nos elementos
de fato reais. Portanto, qualquer documentação que proporcione informações
inexatas sobre esses elementos estaria em contradição com as intenções do Acordo.
Cabe observar, a este respeito, que o Artigo 17 do Acordo e o parágrafo 6 do
Anexo III enfatizam o direito das administrações aduaneiras de comprovar a
veracidade ou exatidão de qualquer informação, documento ou declaração
apresentados para fins de valoração aduaneira. Conseqüentemente, não se pode
exigir que uma administração leve em conta uma documentação fraudulenta.
Ademais,
quando uma documentação for comprovada fraudulenta,
65 BENKE, 2003.
66 CARVALHO, 2007.
determinação do valor aduaneiro, a invalidação desse valor dependerá da legislação
nacional.

OPINIÃO CONSULTIVA 19.1


APLICAÇÃO DO ARTIGO 17 DO ACORDO E DO PARÁGRAFO 6 DO
ANEXO III

1. A questão foi formulada objetivando esclarecer se o Artigo 17, lido


conjuntamente com o parágrafo 6 do Anexo III, outorga poderes suficientes
às Administrações Aduaneiras para detectar e comprovar as infrações
relativas à valoração, incluída a fraude, e se incumbe ao importador o ônus da
prova no curso da determinação do valor aduaneiro.
2. O Comitê Técnico de Valoração Aduaneira chegou à conclusão de que, ao
examinar esta questão, cabe observar que o Artigo 17 estabelece que o
Acordo não restringe, nem põe em dúvida os direitos da administração
aduaneira. O parágrafo 6 do Anexo III enumera esses direitos, destacando
concretamente o direito das administrações nacionais de contar com a plena
cooperação dos importadores nas investigações sobre a veracidade ou
exatidão de qualquer informação, documento ou declaração. Esta conclusão é
reafirmada na Opinião Consultiva 10.1.

Seria incorreto deduzir que ficam implicitamente excluídos quaisquer outros


direitos das administrações aduaneiras que não estejam mencionados no Artigo 17
ou no parágrafo 6 do Anexo III.
Os direitos que não estejam mencionados expressamente no Acordo, assim como
os direitos e as obrigações dos importadores e das Aduanas na determinação do
valor aduaneiro, dependerão das leis e regulamentos nacionais.

A Opinião Consultiva 10.1 do Comitê Técnico de Valoração


Aduaneira, interpretando o disposto no Artigo 17 e os demais princípios
do AVA-GATT, afirma que as administrações aduaneiras não são
obrigadas pelo Acordo a levar em conta os documentos fraudulentos. Para
o Comitê, o Acordo de Valoração Aduaneira baseia-se nos elementos de
fato reais, não fraudulentos, e “qualquer documentação que proporcione
informações inexatas sobre esses elementos estaria em contradição com
as intenções do Acordo.” Nas operações fraudulentas, quando um ou mais
elementos da operação real de importação estiverem em desacordo com
os elementos reproduzidos na declaração de importação e nos documentos
instrutivos da importação, como, por exemplo, o real exportador, o
importador, o adquirente de fato e a quantidade de mercadoria importada,
além obviamente do valor aduaneiro, a aplicação do Acordo de
Valoração Aduaneira ficará prejudicada.

2.3.4. Despesas com capatazia e o valor aduaneiro


Importante questão debatida em nossos tribunais refere-se à
inclusão, no valor aduaneiro da mercadoria importada, dos gastos
despendidos na importação com serviços de capatazia.
A previsão legal e regulamentar determina a inclusão no valor
aduaneiro, independentemente do método de valoração utilizado, os
gastos relativos à carga, à descarga e ao manuseio, associados ao
transporte da mercadoria importada, até a chegada ao porto ou ao
aeroporto alfandegado de descarga.
Também se encontra expresso no Regulamento Aduaneiro que não
integram o valor aduaneiro os custos de transporte e gastos associados ao
transporte, incorridos no território aduaneiro, a partir do porto ou
aeroporto alfandegado de descarga.
Tais previsões encontram amparo no Artigo 8º do Acordo sobre a
Implementação do Artigo VII do Acordo Geral sobre Tarifas e Comércio
199467 (AVA-GATT), que faculta a cada Estado Membro, a inclusão, no
valor aduaneiro, dos gastos relativos ao carregamento, descarregamento e
manuseio, associados ao transporte das mercadorias importadas, até o
porto ou local de importação. Destaca- se que a autorização para inclusão
se refere aos gastos associados ao transporte das mercadorias importadas
até o porto ou local de importação, que é o marco geográfico.
Entretanto, a Instrução Normativa SRF nº 327/200368 parece ter
ampliado tal conceito ao incluir, na determinação do valor aduaneiro, os
gastos relativos à descarga da mercadoria do veículo de transporte
internacional no território nacional.
67 Artigo 8. 1. Na determinação do valor aduaneiro, segundo as disposições do Artigo 1, deverão
ser acrescentados ao preço efetivamente pago ou a pagar pelas mercadorias importadas: [...] 2. Ao
elaborar sua legislação, cada Membro deverá prever a inclusão ou a exclusão, no valor aduaneiro,
no todo ou em parte, dos seguintes elementos: (a) o custo de transporte das mercadorias
importadas até o porto ou local de importação; (b) os gastos relativos ao carregamento
descarregamento e manuseio associados ao transporte das mercadorias importadas até o porto ou
local de importação; e (c) o custo do seguro.
68 Art. 4º Na determinação do valor aduaneiro, independentemente do método de valoração
aduaneira utilizado, serão incluídos os seguintes elementos: I – o custo de transporte das
mercadorias importadas até o porto ou aeroporto alfandegado de descarga ou o ponto de fronteira
alfandegado onde devam ser cumpridas as formalidades de entrada no território aduaneiro; II – os
gastos relativos a carga, descarga e manuseio, associados ao transporte das mercadorias
importadas, até a chegada aos locais referidos no inciso anterior; e III – o custo do seguro das
mercadorias durante as operações referidas nos incisos I e II. § 1º Quando o transporte for gratuito
ou executado pelo próprio importador, o custo de que trata o inciso I deve ser incluído no valor
aduaneiro, tomando-se por base os custos normalmente incorridos, na modalidade de transporte
utilizada, para o mesmo percurso. § 2º No caso de mercadoria objeto de remessa postal
internacional, para determinação do custo que trata o inciso I, será considerado o valor total da
tarifa postal até o local de destino no território aduaneiro. § 3º Para os efeitos do inciso II, os
gastos relativos à descarga da mercadoria do veículo de transporte internacional no território
nacional serão
Encontramos na Lei dos Portos (Lei nº 12.815/2013) os conceitos
de capatazia, estiva e outros vinculados ao trabalho portuário, que devem
servir de orientação para a solução da controvérsia:
Art. 40. O trabalho portuário de capatazia, estiva, conferência de carga,
conserto de carga, bloco e vigilância de embarcações, nos portos
organizados, será realizado por trabalhadores portuários com vínculo
empregatício por prazo indeterminado e por trabalhadores portuários
avulsos.
§ 1º Para os fins desta Lei, consideram-se:
I - capatazia: atividade de movimentação de mercadorias nas instalações
dentro do porto, compreendendo o recebimento, conferência, transporte
interno, abertura de volumes para a conferência aduaneira, manipulação,
arrumação e entrega, bem como o carregamento e descarga de
embarcações, quando efetuados por aparelhamento portuário;
II - estiva: atividade de movimentação de mercadorias nos conveses ou nos
porões das embarcações principais ou auxiliares, incluindo o transbordo,
arrumação, peação e despeação, bem como o carregamento e a descarga,
quando realizados com equipamentos de bordo;
III - conferência de carga: contagem de volumes, anotação de suas
características, procedência ou destino, verificação do estado das
mercadorias, assistência à pesagem, conferência do manifesto e demais
serviços correlatos, nas operações de carregamento e descarga de
embarcações;
IV – conserto de carga: reparo e restauração das embalagens de
mercadorias, nas operações de carregamento e descarga de embarcações,
reembalagem, marcação, remarcação, carimbagem, etiquetagem, abertura
de volumes para vistoria e posterior recomposição;
V – vigilância de embarcações: atividade de fiscalização da entrada e saída
de pessoas a bordo das embarcações atracadas ou fundeadas ao largo, bem
como da movimentação de mercadorias nos portalós, rampas, porões,
conveses, plataformas e em outros locais da embarcação; e
VI - bloco: atividade de limpeza e conservação de embarcações
mercantes e de seus tanques, incluindo batimento de ferrugem, pintura,
reparos de pequena monta e serviços correlatos.
§ 2º A contratação de trabalhadores portuários de capatazia, bloco, estiva,
conferência de carga, conserto de carga e vigilância de embarcações com
vínculo empregatício por prazo indeterminado será feita exclusivamente
dentre trabalhadores portuários avulsos registrados.

Parece claro que o AVA-GATT autoriza a inclusão no valor


aduaneiro apenas das despesas ocorridas até o porto de destino ou local de
importação. Também nos parece claro que o legislador ordinário seguiu a
previsão do acordo internacional.
incluídos no valor aduaneiro, independentemente da responsabilidade pelo ônus financeiro e da
Portanto, as despesas de capatazia, cobradas na tarifa denominada
Terminal Handling Charge ou Taxa de Movimentação no Terminal, ou
seja, aquelas despesas decorrentes da atividade de movimentação de
mercadorias nas instalações dentro do porto, não podem ser incluídas no
conceito de valor aduaneiro69.
Conclui-se que o § 3º do artigo 4º da IN SRF nº 327/2003, ao
determinar a inclusão no valor aduaneiro das despesas com capatazia,
incorreu em ilegalidade, por ampliar a base de cálculo do Imposto de
Importação, sem previsão legal.
Destaca-se que a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça70
caminha nesse sentido, reafirmando o entendimento de que as despesas
incorridas pelo importador com capatazia não devem integrar o valor
aduaneiro, concluindo pela ilegalidade do artigo 4°, § 3º, da Instrução
Normativa da Receita Federal nº 327/2003, que determina a sua inclusão.

denominação adotada.
69 Com toda a autoridade adquirida nos anos em que exerceu as funções do cargo de Auditor-
Fiscal da Receita Federal do Brasil, e, posteriormente, na academia, o Professor Adilson Rodrigues
Pires mais uma vez nos ensina: “Em outras palavras, considerando que é no porto ou em outro
local, terrestre, lacustre ou fluvial, que chega o veículo transportador, não há dúvida, no que tange
à composição da base de cálculo do imposto, que as despesas realizadas após essa chegada não
integram a base de cálculo. Como reforço de argumentação e, dito de outra forma, as despesas de
capatazia correspondem a operações realizadas após a chegada do veículo e não “até a chegada do
veículo”. O destino final, bem como o compromisso assumido pelo transportador da carga, termina
com a chegada do veículo ao porto ou outro local de descarga. Até esse momento, toda e qualquer
perda ou avaria constatada pelas autoridades aduaneiras são suportadas pelo comandante do
veículo, ao passo que, após a chegada, incluindo o trabalho de descarga da mercadoria, cessa a
responsabilidade do transportador.” (PIRES, 2017, p.312)
Está claro, assim, que, após a chegada dos produtos ao seu destino, o porto ou outro local onde se
dá a descarga, as despesas com tal movimentação não são incluídas no valor aduaneiro.
70 Cf. REsp 1.528.204/SC, AgRg no REsp 1.434.650/CE e REsp 1.239.625/SC.
3. PROCEDIMENTOS ADUANEIROS NA IMPORTAÇÃO

Após a introdução ao tema aduaneiro, torna-se necessário analisar


o procedimento de despacho aduaneiro de importação e suas diversas
etapas.

3.1. Importação de mercadorias

Como regra geral, o primeiro passo a ser dado para a realização de


uma operação de importação no Brasil é a habilitação do importador junto
à Secretaria da Receita Federal do Brasil para a prática de atos no
SISCOMEX 71. A Instrução Normativa RFB nº 1.603, de 15 de dezembro
de 2015, e a Portaria COANA nº 123, de 17 de dezembro de 2015,
estabelecem os procedimentos de habilitação para operação no
SISCOMEX e de credenciamento de representantes de pessoas físicas e
jurídicas para a prática de atividades relacionadas ao despacho aduaneiro.
Em linhas gerais, para fins de deferimento da solicitação de
habilitação, a pessoa jurídica requerente será submetida à análise fiscal e à
estimativa de sua capacidade financeira para operar no comércio exterior,
relativa a cada período de seis meses, podendo ser revista a qualquer
tempo pela administração aduaneira.
Estando previamente habilitado para a prática de atos no
SISCOMEX, o importador está apto a dar sequência ao procedimento de
importação de mercadorias. Essa fase inicia-se com a negociação
comercial com o exportador estrangeiro, que normalmente emite uma
fatura proforma para o importador brasileiro com a função de proposta
comercial. Com seu aceite, a fatura proforma é devolvida ao exportador,
vinculando as partes ao cumprimento da operação comercial descrita no
documento.
O passo seguinte é a verificação da sujeição da mercadoria a ser
importada a licenciamento pelos diversos órgãos do governo brasileiro. O
artigo 550 do Regulamento Aduaneiro, aprovado pelo Decreto nº
6.759/2009, e a Portaria SECEX
71 OSistema Integrado de Comércio Exterior – SISCOMEX, instituído pelo Decreto nº 660, de 25
de setembro de 1992, é um sistema informatizado responsável por integrar as atividades de
registro, acompanhamento e controle das operações de comércio exterior, através de um fluxo
único e automatizado de informações. O SISCOMEX permite acompanhar tempestivamente a
saída e o ingresso de mercadorias no país, uma vez que os órgãos de governo intervenientes no
comércio exterior podem, em diversos níveis de acesso, controlar e interferir no processamento de
operações para uma melhor gestão de processos. Por intermédio do próprio Sistema, o exportador
(ou o importador) trocam informações com os órgãos responsáveis pela autorização e
fiscalização.
nº 23, de 14 de julho de 2011, dispõem sobre o licenciamento por meio do
SISCOMEX e os procedimentos de licenciamento das importações.
O sistema administrativo das importações brasileiras compreende
as seguintes modalidades: importações dispensadas de licenciamento;
importações sujeitas a licenciamento automático; e importações sujeitas a
licenciamento não automático. Como regra geral, as importações
brasileiras estão dispensadas de licenciamento, exceto nas hipóteses
previstas nos artigos 14 e 15 da Portaria SECEX nº 23/2011. O
licenciamento automático geralmente pode ser efetuado após o embarque
da mercadoria no exterior, mas antes do despacho aduaneiro de
importação. Já o licenciamento não automático deverá ser efetuado
previamente ao embarque da mercadoria no exterior.
Após o deferimento da licença de importação, ou nos casos de
dispensa de licenciamento, as mercadorias já estão aptas a serem
importadas pelo importador brasileiro.

3.2. Modalidades de importação


Após sua habilitação, o interessado em importar poderá proceder
diretamente ao trâmite das operações aduaneiras ou terceirizar a operação.
Trata-se de uma opção gerencial própria de cada empresa, que poderá
operar diretamente ou contratar outras empresas para realizar as
atividades-meio, concentrando-se nas atividades principais de seu
negócio.
Podemos considerar que a modalidade de importação direta é a
mais utilizada, com todo o trâmite da importação sendo realizado pela
própria importadora. Já a modalidade de importação indireta está
diretamente ligada a uma terceira pessoa na operação, não apenas o
vendedor estrangeiro e o importador nacional. A Secretaria da Receita
Federal do Brasil, com base na previsão legal do artigo 80 da Medida
Provisória nº 2.158-35/200172 e na Lei nº 11.281/2006, regulamentou as
operações de importação indireta.

Disponível em < http://idg.receita.fazenda.gov.br/orientacao/aduaneira/importacao-


e- exportacao/sistema-integrado-de-comercio-exterior-siscomex >. Acesso em 28/05/2018.
3.2.1. Importação por conta e ordem de terceiros

Nesta modalidade de importação indireta, o interessado em


importar uma mercadoria, denominado real adquirente, contrata uma
empresa prestadora de serviços, denominada importadora por conta e
ordem, para que esta providencie o despacho aduaneiro de importação por
sua conta (recursos financeiros originados da contratante) e ordem
(mandato). A operação será registrada pela contratada, que
obrigatoriamente identificará o real adquirente na Declaração de
Importação e na fatura comercial.
Com base no artigo 80 da Medida Provisória nº 2.158-35/2001, a
Secretaria da Receita Federal editou a IN SRF nº 225, de 18 de outubro de
2002, regulamentando as importações "por conta e ordem de terceiros”73.
O importador é apenas um prestador de serviços, que age por conta
e ordem do adquirente. A saída da mercadoria para o estabelecimento do
adquirente dá-se acobertada por uma nota fiscal de simples remessa, não
configurando uma operação de compra e venda entre o importador
declarado e o real adquirente. A mercadoria importada é de propriedade
do adquirente, não do importador declarado.

72 Art. 80. A Secretaria da Receita Federal poderá: I - estabelecer requisitos e condições para a
atuação de pessoa jurídica importadora por conta e ordem de terceiro; [...]. (redação original,
alterada pela Lei nº 12.995, de 2014).
73 Art. 1º O controle aduaneiro relativo à atuação de pessoa jurídica importadora que opere por
conta e ordem de terceiros será exercido conforme o estabelecido nesta Instrução Normativa.
Parágrafo único. Entende-se por importador por conta e ordem de terceiro a pessoa jurídica que
promover, em seu nome, o despacho aduaneiro de importação de mercadoria adquirida por outra,
em razão de contrato previamente firmado, que poderá compreender, ainda, a prestação de outros
serviços relacionados com a transação comercial, como a realização de cotação de preços e a
intermediação comercial.
Art. 2º A pessoa jurídica que contratar empresa para operar por sua conta e ordem deverá
apresentar cópia do contrato firmado entre as partes para a prestação dos serviços, caracterizando a
natureza de sua vinculação, à unidade da Secretaria da Receita Federal (SRF), de fiscalização
aduaneira, com jurisdição sobre o seu estabelecimento matriz.
Parágrafo único. O registro da Declaração de Importação (DI) pelo contratado ficará condicionado
à sua prévia habilitação no Sistema Integrado de Comércio Exterior (Siscomex), para atuar como
importador por conta e ordem do adquirente, pelo prazo previsto no contrato.
Art. 3º O importador, pessoa jurídica contratada, devidamente identificado na DI, deverá indicar,
em campo próprio desse documento, o número de inscrição do adquirente no Cadastro Nacional de
Pessoas Jurídicas (CNPJ).
§ 1º O conhecimento de carga correspondente deverá estar consignado ou endossado ao
importador, configurando o direito à realização do despacho aduaneiro e à retirada das
mercadorias do recinto alfandegado.
§ 2º A fatura comercial deverá identificar o adquirente da mercadoria, refletindo a transação
efetivamente realizada com o vendedor ou transmitente das mercadorias.
3.2.2. Importação por encomenda

A operação de importação indireta por encomenda é aquela em que


o interessado em importar uma mercadoria contata uma empresa
importadora e faz uma encomenda prévia de mercadoria que saiba ser
importada e que não se encontra no estoque da empresa contatada. A
empresa que recebeu a encomenda efetuará a compra internacional com
seus próprios recursos e em seu nome, devendo identificar na Declaração
de Importação o encomendante predeterminado. Tal modalidade de
importação indireta foi trazida pela Lei nº 11.281/2006 e regulamentada
pela IN SRF nº 634/2006.
Nesta modalidade, a operação de importação é de responsabilidade
do importador declarado, que adquire do exterior as mercadorias
encomendadas previamente e, posteriormente, as revende ao
encomendante predeterminado. Destaca-se que a operação de importação
realizada pela empresa importadora somente ocorre pela ação da empresa
encomendante, diferenciando-se de uma simples operação comercial
realizada exclusivamente no mercado interno. Dessa forma, pode-se
concluir que ambas as empresas concorrem para a prática do ato de
importar as mercadorias, sendo necessário efetuar o devido controle
aduaneiro em relação a ambos os agentes.

3.3. Despacho aduaneiro de importação74

De acordo com o disposto no artigo 44 do Decreto-lei nº 37/1966,


com redação dada pelo Decreto-lei nº 2.472/1988, toda mercadoria
procedente do exterior deverá ser submetida a despacho aduaneiro, que
será processado com base em declaração do importador apresentada à
repartição aduaneira no prazo e na forma prescritos em regulamento,
mesmo aquela não sujeita ao pagamento do Imposto de Importação.
A interpretação da referida previsão legal deve ser efetuada de
forma sistemática, considerando as previsões regulamentares típicas da
matéria aduaneira. Esta, por ser uma atividade eminentemente regulatória
e administrativa,
74 No presente capítulo será analisado apenas o despacho aduaneiro para consumo, conforme
previsto no artigo 2º da Instrução Normativa SRF nº 680, de 2 de outubro de 2006. Os regimes
aduaneiros especiais serão analisados nos capítulos 9 e 10 do presente trabalho.
contém diversas previsões e detalhamentos em seus atos infralegais, de
forma a permitir o pleno exercício do poder de polícia aduaneiro.
Encontra-se no artigo 542 do Regulamento Aduaneiro, aprovado
pelo Decreto nº 6.759/2009, a definição de despacho aduaneiro de
importação: “procedimento mediante o qual é verificada a exatidão dos
dados declarados pelo importador em relação à mercadoria importada, aos
documentos apresentados e à legislação específica”.
A seguir, identifica-se as diversas etapas do referido procedimento:
o registro da Declaração de Importação (DI); a conferência aduaneira, após
a parametrização da DI; o desembaraço das mercadorias; e a revisão
aduaneira.

3.3.1. Registro da Declaração de Importação - DI

A Declaração de Importação apresentada pelo importador é o


documento base para o despacho aduaneiro de importação, conforme
previsão legal (artigo 44 do Decreto-lei no 37/1966). Seu registro, de
competência da Secretaria da Receita Federal do Brasil, consiste em sua
numeração por meio do SISCOMEX, e serve como termo inicial para o
despacho aduaneiro. Trata-se de informações prestadas exclusivamente
pelo importador, que são registradas eletronicamente através do
SISCOMEX, e recebem uma numeração sequencial.
Deverão constar na referida declaração informações sobre o
importador, identificação, classificação, valor aduaneiro e origem da
mercadoria, além de outras informações relativas à operação de
importação, conforme determinação da Secretaria da Receita Federal do
Brasil.
Tais informações devem ser lastreadas nos seguintes elementos
instrutivos:
(i) via original do conhecimento de carga ou documento de efeito
equivalente; (ii) via original da fatura comercial, assinada pelo exportador;
(iii) comprovante de pagamento dos tributos, se exigível; e (iv) outros
documentos exigidos em decorrência de acordos internacionais ou por
força de lei, de regulamento ou de outro ato normativo.
O registro da DI também tem repercussão tributária, visto que a
matriz legal do Imposto de Importação considera ocorrido seu fato gerador
na data do registro da
Declaração de Importação de mercadoria submetida a despacho para
consumo.75 Portanto, tal registro serve como marco para o pagamento dos
tributos e contribuições federais devidos na importação de mercadorias,
bem como dos demais valores exigidos em decorrência da aplicação de
direitos antidumping, compensatórios ou de salvaguarda.
Destaca-se que o pagamento do Imposto de Importação é efetuado
no ato de preenchimento e transmissão eletrônica da DI, por meio de
Documento de Arrecadação de Receitas Federais (DARF) eletrônico,
calculado com base nas informações prestadas pelo importador, mediante
débito automático em conta corrente bancária. Apenas após a efetivação
do débito automático do valor calculado, é processado o registro da
Declaração de Importação pelo SISCOMEX, configurando o pagamento
prévio do tributo ao registro da Declaração de Importação.

3.3.2. Parametrização da Declaração de Importação

Até a última década do século XX, não havia, no Brasil, os canais


de conferência aduaneira hoje existentes. Disso se resultava a
necessidade, ao menos em tese, de fiscalização em zona primária de todas
as declarações de importação.
Com o advento de novas soluções tecnológicas, a abertura
comercial processada na década de 90 do século XX e a formação de
blocos econômicos como o MERCOSUL, a administração aduaneira viu-
se obrigada a evoluir.
Originalmente, o Decreto-lei nº 37/1966, em seu artigo 46, previa a
possibilidade da administração aduaneira estabelecer procedimentos para
simplificação do despacho, quando tratasse de mercadorias de
importadores habituais, importadas frequentemente, de fácil identificação,
perecíveis ou suscetíveis de danos causados por agentes externos.
Reproduzimos a previsão original:
Decreto-lei nº 37/1966. [...]
Art. 46. O Departamento de Rendas Aduaneiras poderá estabelecer regime especial
para simplificação do despacho, quando se tratar de mercadoria:
I - De importadores habituais; II
- Importada frequentemente; III
- De fácil identificação;
75 A incidência do imposto de importação será analisada detalhadamente no capítulo 7.
IV - Perecível ou suscetível de danos causados por agentes externos. Parágrafo
único. O descumprimento de qualquer obrigação importará cancelamento do regime
especial, a juízo da autoridade aduaneira.

Tal previsão serviu como base legal para o disposto nos artigos 452
e 454 do Regulamento Aduaneiro então vigente, aprovado pelo Decreto nº
91.030, de 5 de março de 1985, que tratou das hipóteses de facilitação do
despacho:
CAPÍTULO IV-FACILITAÇÃO DO DESPACHO.
Art. 452. O Secretário da Receita Federal poderá dispor sobre regime simplificado
de despacho aduaneiro de importação.
§ 1º. O regime será autorizado levando-se em conta a qualificação do importador ou
a natureza ou frequência de importação da mercadoria.
§ 2º. A autorização de que trata o parágrafo anterior terá caráter precário, podendo
ser suspensa ou cancelada a qualquer tempo, por critérios de conveniência
administrativa ou na hipótese de descumprimento das obrigações impostas ao
beneficiário, ou ainda de infringência a dispositivos da legislação fiscal.
[...]
Art. 454. Poderão também ser adotadas, no despacho aduaneiro, faixas diferenciadas de
procedimento, em que:
I - a mercadoria será entregue antes da conferência aduaneira;
II - a mercadoria será entregue com a conferência aduaneira feita parcialmente;
III - a conferência aduaneira será feita totalmente antes da entrega da mercadoria.
Parágrafo único. Os procedimentos previstos neste artigo serão instituídos por ato
normativo do Secretário da Receita Federal, que estabelecerá critérios de avaliação
dos antecedentes fiscais dos importadores, com parâmetros que permitam enquadrá-
los ou reenquadrá-los nas diferentes faixas.

Entretanto, a efetiva mudança nos procedimentos aduaneiros


somente foi possível após a edição do Decreto nº 1.765/1995, que deu
vigência no território brasileiro, a partir de 29 de dezembro de 1995, aos
textos das Decisões aprovadas na VII Reunião do Conselho do Mercado
Comum (CMC), realizada na cidade de Ouro Preto-MG, nos dias 16 e 17
de dezembro de 1994. Entre elas estava a Decisão nº 16/94, que dispunha
sobre a aplicação do despacho aduaneiro de mercadorias e instituía os
canais de parametrização das declarações de importação, com a previsão
de conferência total, parcial ou nenhuma das mercadorias sujeitas a
despacho:
MERCOSUL/CMC/DEC. nº 16/94:
Norma de aplicação sobre despacho aduaneiro de mercadorias. [...]
ARTIGO 67º. A autoridade aduaneira determinará as declarações que serão objeto
de conferência total, parcial ou de nenhuma conferência antes da entrega da
mercadoria.
ARTIGO 68º. Quando a declaração realizar-se por sistema informatizado, a seleção de
que trata o artigo anterior será automática, levando em consideração os parâmetros
previamente determinados pela autoridade aduaneira.
ARTIGO 69º. Para fins de identificar o tipo e a amplitude da conferência a ser realizada
pela autoridade aduaneira antes da entrega da mercadoria, serão observados os seguintes
critérios de seleção:
a) Canal Verde: a mercadoria será entregue sem a realização do exame documental, da
verificação da mercadoria e da análise do valor aduaneiro, o que não impedirá que a
autoridade aduaneira efetue controles sobre essa operação.
b) Canal Laranja: será realizado somente o exame documental e, não sendo constatada
nenhuma irregularidade, a mercadoria será liberada; caso contrário estará sujeita a sua
verificação e valoração.
c) Canal Vermelho: as declarações objeto de seleção para esse canal somente serão
liberadas após a realização do exame documental, da verificação da mercadoria e, sendo
o caso, da análise do valor aduaneiro.

Posteriormente, foi editada a Instrução Normativa SRF nº 69, de 10 de


dezembro de 1996, que disciplinou o Despacho Aduaneiro de Importação, e
instituiu os canais de parametrização para conferência aduaneira, como uma
medida de facilitação:
Instrução Normativa SRF nº 69, de 10 de dezembro de 1996. [...]
Art. 19º. Após a recepção dos documentos, a declaração será selecionada para um dos
seguintes canais de conferência aduaneira:
I - verde, pelo qual o Sistema procede ao desembaraço automático da mercadoria,
dispensados o exame documental da declaração, a verificação da mercadoria e a análise
preliminar do valor aduaneiro;
II - amarelo, pelo qual a declaração é submetida a exame documental, e, não sendo
constatada irregularidade, autoriza o desembaraço e a entrega da mercadoria,
dispensadas a verificação da mercadoria e a análise preliminar do valor aduaneiro; ou
III - vermelho, pelo qual a mercadoria somente será desembaraçada e entregue ao
importador após a realização do exame documental, da verificação da mercadoria e da
análise preliminar do valor aduaneiro. (Redação original).

A referida Instrução Normativa foi posteriormente revogada pela


Instrução Normativa SRF nº 206, de 25 de setembro de 2002, e substituída
pela Instrução Normativa SRF nº 680, de 2 de outubro de 2006. O
procedimento de seleção para conferência aduaneira das Declarações de
Importação é tratado na Instrução Normativa SRF nº 680/2006, com
sucessivas alterações e inclusões em seu texto, disciplinando o despacho
aduaneiro de importação.
De acordo com essa Instrução Normativa, após seu registro, a
Declaração de Importação será selecionada para um dos seguintes canais de
conferência
aduaneira: (i) verde, pelo qual são dispensados o exame documental e a
verificação da mercadoria; (ii) amarelo, pelo qual é realizado o exame
documental, dispensada a verificação da mercadoria; (iii) vermelho, pelo
qual é realizado tanto o exame documental quanto a verificação da
mercadoria; e (iv) cinza, pelo qual é realizado o exame documental, a
verificação da mercadoria e a aplicação de procedimento especial de
controle aduaneiro, para verificar elementos indiciários de fraude,
inclusive no que se refere ao preço declarado da mercadoria, conforme
estabelecido em norma específica.
O procedimento de seleção é efetuado eletronicamente através do
SISCOMEX, com base em análise fiscal e na gestão do risco aduaneiro,
levando em consideração, entre outros, os seguintes critérios: (i)
regularidade fiscal do importador; (ii) habitualidade do importador; (iii)
natureza, volume ou valor da importação; (iv) valor dos impostos
incidentes ou que incidiriam na importação; (v) origem, procedência e
destinação da mercadoria; (vi) tratamento tributário; (vii) características da
mercadoria; (viii) capacidade operacional e econômico-financeira do
importador; e (ix) ocorrências verificadas em outras operações realizadas
pelo importador.
Nas declarações de importação parametrizadas para o canal verde,
nenhuma verificação é efetuada por qualquer autoridade aduaneira. A
mercadoria é desembaraçada automaticamente pelo SISCOMEX. As
declarações de importação parametrizadas para os demais canais são
selecionadas para a conferência aduaneira e distribuídas para os Auditores-
Fiscais da Receita Federal do Brasil (AFRFB) responsáveis pelo
procedimento.

3.3.3. Conferência aduaneira

Após a parametrização para os canais amarelo, vermelho e cinza, as


declarações de importação são distribuídas para o servidor aduaneiro
responsável pela conferência aduaneira das mercadorias importadas. A
finalidade desse procedimento é a verificação da regularidade do despacho
de importação, conforme previsto no artigo 564 do Regulamento
Aduaneiro, aprovado pelo Decreto nº 6.759/2009, in verbis:
Art. 564. A conferência aduaneira na importação tem por finalidade identificar o
importador, verificar a mercadoria e a correção das informações relativas a
sua natureza, classificação fiscal, quantificação e valor, e confirmar o cumprimento de
todas as obrigações, fiscais e outras, exigíveis em razão da importação.

Apesar da amplitude descrita pela norma, o procedimento de


conferência aduaneira na importação pode limitar-se ao exame documental, à
verificação física das mercadorias importadas por amostragem, e à
verificação com base em métodos indiretos, sempre a partir das informações
declaradas pelo importador.
Como espécie do gênero conferência aduaneira, a legislação prevê o
exame documental e a verificação da mercadoria.
O exame documental das declarações selecionadas para conferência
consiste nas seguintes verificações: (i) da integridade dos documentos
apresentados; (ii) da exatidão e correspondência das informações prestadas na
declaração em relação àquelas constantes dos documentos que a instruem,
inclusive no que se refere à origem e ao valor aduaneiro da mercadoria; (iii)
no cumprimento dos requisitos de ordem legal ou regulamentar
correspondentes aos regimes aduaneiros e de tributação solicitados; (iv) no
mérito de benefício fiscal pleiteado; e (v) na descrição da mercadoria na
declaração, com vistas a verificar se estão presentes os elementos necessários
à confirmação de sua correta classificação fiscal.
Nas declarações de importação parametrizadas para o canal amarelo,
apenas o exame documental é efetuado pela autoridade aduaneira. Nenhuma
verificação da mercadoria é realizada pela Aduana brasileira, que restringe
sua análise aos documentos apresentados pelo importador.
A verificação da mercadoria consiste no procedimento fiscal destinado
a identificar e quantificar a mercadoria submetida a despacho aduaneiro, a
obter elementos para confirmar sua classificação fiscal, origem e seu estado
de novo ou usado, bem como para verificar sua adequação às normas técnicas
aplicáveis, devendo ser realizada na presença do importador ou de seu
representante76.
Necessariamente não se trata de um procedimento na qual a operação
de importação é verificada de forma completa em todos os seus níveis, mas
de um procedimento fiscal limitado e não totalmente conclusivo, sujeito à
revisão posterior.
O ato administrativo de verificação física é tipicamente um ato
aduaneiro, de competência do Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil -
AFRFB ou de Analista-
Tributário da Receita Federal do Brasil, sob a supervisão do AFRFB
responsável pelo procedimento fiscal. Desse ato deverá ser lavrado
Relatório de Verificação Física (RVF), quando realizado por servidor que
não seja o AFRFB responsável pela etapa de verificação da mercadoria ou
quando realizado por amostragem.
Durante o ato de conferência aduaneira, tanto no exame
documental quanto na verificação de mercadoria, pode ocorrer a
formalização de exigências pela fiscalização aduaneira registradas no
SISCOMEX e a consequente lavratura de auto de infração relativo a
crédito tributário ou direito comercial, no caso do importador apresentar
manifestação de inconformidade em relação à exigência; ou nenhuma
exigência, caso a fiscalização não encontre óbices para o desembaraço da
mercadoria naquele momento.
Destaca-se, desta forma, que são derivados do procedimento de
conferência aduaneira os seguintes atos: (i) lavratura do Relatório de
Verificação Física, quando a norma assim determine; (ii) lavratura do
Auto de Infração (lançamento de ofício), no caso de divergências
apuradas e contestadas pelo importador; (iii) desembaraço aduaneiro.

3.3.4. Desembaraço das mercadorias

O Regulamento Aduaneiro, em seu artigo 571, com base no artigo


51 do Decreto-lei nº 37/1966, conceitua o desembaraço aduaneiro na
importação como o ato pelo qual é registrada a conclusão da conferência
aduaneira. Nesta etapa do despacho aduaneiro, é formalizado o
encerramento daquela fase de conferência, com a liberação da mercadoria
ao importador.
Após o desembaraço aduaneiro, será autorizada a entrega da
mercadoria ao importador, mediante a comprovação do pagamento ou
exoneração do Adicional ao Frete para Renovação da Marinha Mercante
(AFRMM) e do ICMS.
Não são desembaraçadas mercadorias cuja exigência de crédito
tributário no curso da conferência aduaneira esteja pendente de
atendimento, salvo nas hipóteses previstas pela legislação, mediante a
prestação de garantia.
76 Cf. artigo 29 da IN SRF 680/2006.
O desembaraço aduaneiro na importação ocorre de forma
automática naquelas declarações de importação parametrizadas para o
canal verde, através de registro no SISCOMEX.
Em resumo, o desembaraço aduaneiro de mercadoria importada
constitui apenas um ato administrativo (aduaneiro), no qual é efetuado o
registro de conclusão da conferência aduaneira efetuada e é autorizada a
entrega da mercadoria, dentro do procedimento aduaneiro de despacho de
importação no universo do controle aduaneiro, e não um ato isolado com
efeitos definitivos sobre a operação de importação.

3.4. Revisão Aduaneira


Neste tópico, analisaremos o instituto denominado “Revisão
Aduaneira”, a partir de sua previsão legal e regulamentar, avaliando sua
inserção no princípio da autotutela da Administração Pública e sua
adequação ao modelo de Aduana do século XXI. Apesar de se inserir
dentro do procedimento de despacho aduaneiro de importação, sua
importância para o novo modelo de aduana requer sua análise em
destaque.

3.4.1. Previsão legal e regulamentar

O Regulamento Aduaneiro, aprovado pelo Decreto nº 6.759/2009,


apresenta o seguinte conceito para o instituto aduaneiro da “Revisão
Aduaneira”, in verbis:
Art. 638. Revisão Aduaneira é o ato pelo qual é apurada, após o
desembaraço aduaneiro, a regularidade do pagamento dos impostos e dos
demais gravames devidos à Fazenda Nacional, da aplicação de benefício
fiscal e da exatidão das informações prestadas pelo importador na declaração
de importação, ou pelo exportador na declaração de exportação (Decreto-lei
no 37, de 1966, art. 54, com a redação dada pelo Decreto-lei no 2.472, de
1988, art. 2o; e Decreto-lei no 1.578, de 1977, art. 8o).

Sua base legal é o artigo 54 do Decreto-lei nº 37/1966, com


redação dada pelo Decreto-lei no 2.472/1988:

Seção II - Conclusão do Despacho


Art.54 - A apuração da regularidade do pagamento do imposto e demais
gravames devidos à Fazenda Nacional ou do benefício fiscal
aplicado, e da exatidão das informações prestadas pelo importador será
realizada na forma que estabelecer o regulamento e processada no prazo de
5 (cinco) anos, contado do registro da declaração de que trata o art.44 deste
Decreto-lei. (Redação dada pelo Decreto-lei nº 2.472, de 01/09/1988)

O Capítulo III (Normas Gerais de Controle Aduaneiro das


Mercadorias), do Título II (Controle Aduaneiro) do Decreto-lei no
37/1966, após a alteração processada pelo Decreto-lei no 2.472/1988, é
constituído por duas seções: Seção I - Despacho Aduaneiro, arts. 44 a 53,
e Seção II - Conclusão do despacho, art. 54, que trata da Revisão
Aduaneira, conforme definição regulamentar. Extrai-se daí que a Revisão
Aduaneira na importação faz parte do procedimento aduaneiro de
despacho de importação, devendo ser caracterizada como seu ato final,
conclusivo. Dessa forma, constata-se que o despacho aduaneiro ordinário
de importação possui quatro fases: (i) processamento da Declaração de
Importação, através de seu preenchimento pelo importador e registro pela
administração aduaneira; (ii) conferência aduaneira, de acordo com a
parametrização da Declaração de Importação; (iii) desembaraço
aduaneiro e entrega da mercadoria ao importador; e
(iv) Revisão Aduaneira, fase posterior ao desembaraço aduaneiro, na qual
é apurada a regularidade de todo o procedimento aduaneiro de
importação.77
Sendo a Revisão Aduaneira um típico instituto aduaneiro, não
tributário, com previsão legal expressa no Decreto-lei nº 37/1966,
identificamos quais seriam os seus limites: sujeição ao prazo decadencial
e execução na forma prevista pelo regulamento aduaneiro.
Tratando-se de um típico instituto aduaneiro, deve-se decompor
seus elementos, para extrairmos seu real alcance: (i) é um ato
administrativo; (ii) realizado após o desembaraço aduaneiro; (iii) tendente
a verificar a regularidade do pagamento dos impostos e os demais
gravames devidos à Fazenda Nacional; (iv) tendente a verificar a
aplicação de benefício fiscal; (v) tendente a verificar a exatidão
77 Encontra-se, nos ensinamentos de André Folloni, posição doutrinária divergente, segundo a qual
o ato final do despacho de importação seria o desembaraço aduaneiro77. Entretanto, o autor
reconhece que, no sistema jurídico-positivo brasileiro, o desembaraço aduaneiro não impede em
definitivo a continuidade da fiscalização aduaneira, mas apenas a interrompe77. (FOLONI, 2005,
p.97 e 99). Roosevelt Baldomir Sosa também diverge da posição acima externada, para o qual o
despacho aduaneiro terminaria no desembaraço da mercadoria (SOSA, 1996, p.141). Sosa tomou
como base o disposto no Regulamento Aduaneiro em vigor à época (RA 85), que literalmente
dispunha ser o desembaraço aduaneiro o ato final do despacho aduaneiro, com a autorização para
entrega da mercadoria ao importador. Entretanto, tanto o texto do Regulamento Aduaneiro de
1985 quanto o
das informações prestadas pelo importador na Declaração de Importação,
ou pelo exportador na declaração de exportação; (vi) deverá estar
concluída no prazo de cinco anos, contados da data do registro da
Declaração de Importação correspondente e do registro de exportação.
O primeiro elemento define a Revisão Aduaneira como um ato
administrativo. Portanto, a revisão da declaração efetuada pelo sujeito
passivo após a constatação de algum erro em seu preenchimento não é
caracterizada como Revisão Aduaneira. Apenas o ato praticado por
servidor competente, no caso por Auditor-Fiscal da Receita Federal do
Brasil, após o desembaraço aduaneiro (segundo elemento, temporal), é
caracterizado como Revisão Aduaneira. Como ato administrativo,
especificamente ato administrativo-aduaneiro, deve se revestir de
formalidades previstas em regulamento ou atos inferiores. A norma prevê
a Revisão Aduaneira como um ato administrativo, mas poderíamos
admiti-la como um procedimento administrativo, com vários atos
preparatórios tendentes à verificação cabível. A Revisão Aduaneira seria
tanto o procedimento de fiscalização, como também o seu ato final.
O procedimento fiscal prévio consiste em uma fase inquisitória, na
qual o importador e outros intervenientes ligados à operação de
importação são fiscalizados, na busca por elementos que comprovem a
real situação fática da importação, que requer as formalidades previstas
no Decreto nº 70.235/1972 (Processo Administrativo Fiscal) e nas normas
que regulamentam as atividades de fiscalização. Já o ato de Revisão
Aduaneira propriamente dito pressupõe as verificações do procedimento
aduaneiro prévio (demais etapas do despacho aduaneiro) e finaliza-se com
a lavratura de auto de infração, em caso de apuração de irregularidades no
procedimento anterior, ou de encerramento do procedimento fiscal sem
resultado.
Mas o que é verificado na Revisão Aduaneira? Em uma resposta
direta, pode- se afirmar que é verificado todo o procedimento aduaneiro
em questão, cuja análise pode ser feita individualmente (determinada
operação de importação) ou pelo conjunto de declarações de importação
de um mesmo sujeito passivo.
A primeira verificação prevista na norma é a regularidade do
pagamento dos impostos e dos demais gravames devidos à Fazenda
Nacional. Aqui, o ato
ilustre doutrinador aduaneiro não se basearam na previsão legal do Decreto-lei 37/66, mesmo em sua
redação anterior àquela dada pelo Decreto-lei no 2.472/1988.
aduaneiro (ou procedimento aduaneiro) estaria também (mas não
exclusivamente) a serviço da função tributária da Aduana, mesmo em sua
natureza extrafiscal, com a verificação do pagamento do quantum devido
na operação de importação.
Note-se que não se trata apenas da verificação da regularidade do
pagamento dos impostos, mas também dos demais gravames devidos à
Fazenda Nacional, como, por exemplo, os direitos comerciais incidentes
na operação. Neste ato administrativo-aduaneiro, ocorre a homologação
do pagamento dos tributos e demais gravames devidos à Fazenda
Nacional, ou a constituição de crédito tributário, através da lavratura de
auto de infração78.
Verifica-se, também, a efetiva regularidade de benefícios fiscais
porventura aplicados na operação de importação, com a análise dos
requisitos formais e materiais previstos na norma de regência, e sua
adequação à situação concreta. Aqui, o ato administrativo-aduaneiro
também estaria a serviço da função tributária da Aduana, porém em seu
viés mais voltado ao Direito Econômico, através de intervenção estatal na
economia, mesmo que na forma indutora.
Outra verificação prevista na norma é a confrontação da exatidão
das informações prestadas pelo importador na Declaração de Importação
com a operação real, cuja extensão alcança todas as funções aduaneiras:
controle, aplicação de restrições e tributação. Informações incorretas,
omissões e descrições incompletas das mercadorias podem causar
diferenças na base de cálculo, nas alíquotas aplicadas, na aplicação de
restrições, na incidência de direitos antidumping na importação ou mesmo
na impossibilidade d a importação no caso de mercadorias proibidas.
Aqui, a função de controle se destaca, visto que a apresentação da
Declaração de Importação com dados incorretos ou incompletos é a maior
afronta ao controle aduaneiro. Mesmo em importações cuja divergência
apurada não resulta em diferença de tributos, o controle aduaneiro na
importação é violado.
Extrai-se da análise das verificações previstas no ato de Revisão
Aduaneira que seu alcance é tipicamente aduaneiro, em suas diversas
funções, extrapolando a simples análise tributária, ainda que de
fundamental importância, culminando na função de controle, a principal
do Direito Aduaneiro.
Na Revisão Aduaneira, quando não ocorre a constituição do
crédito tributário através da lavratura do auto de infração, ocorre a
homologação dos atos praticados
78 O lançamento do imposto de importação será objeto de análise no capítulo 8 do presente trabalho.
pelo sujeito passivo por ocasião da importação: o pagamento dos tributos
e demais gravames devidos à Fazenda Nacional; a regularidade do
benefício fiscal aplicado; e as informações prestadas pelo importador na
Declaração de Importação.
O último elemento é seu limitador temporal: o prazo decadencial.
A Revisão Aduaneira deverá estar concluída no prazo de cinco anos,
contados da data do registro da Declaração de Importação.
O lançamento dos tributos aduaneiros e as hipóteses de revisão do
lançamento tributário aduaneiro serão objetos de análise no capítulo 8.

3.4.2. Revisão Aduaneira e o princípio da autotutela

Considerando a Revisão Aduaneira na importação como um ato


revisional de todo o procedimento aduaneiro d e importação executado
pela administração aduaneira ou sob seus controles, é possível inseri-lo
também como um procedimento de revisão dos atos administrativos,
dentro do princípio da autotutela, para aquelas declarações de importação
parametrizadas nos canais amarelo, vermelho e cinza.
O referido princípio determina a anulação ou revogação dos
próprios atos pela Administração Pública em casos de ilegalidade,
inoportunidade e inconveniência, desde que obedecido o prazo
decadencial de cinco anos, contado da data em que foram praticados,
salvo comprovada má-fé, de acordo com o previsto nos artigos 53 e 54 da
Lei nº 9.784, de 29 de janeiro de 1999, que regula o processo
administrativo no âmbito da Administração Pública Federal.
Esse princípio está consagrado em duas súmulas do Supremo
Tribunal Federal, abaixo transcritas:
Súmula 346 - A Administração Pública pode declarar a nulidade dos seus
próprios atos.
Súmula 473 - A Administração pode anular seus próprios atos, quando
eivados de vícios que os tornam ilegais, porque deles não se originam
direitos; ou revogá-los, por motivo de conveniência ou oportunidade,
respeitados os direitos adquiridos, e ressalvada, em todos os casos, a
apreciação judicial.

Importante destacar que a Súmula 473 do STF menciona a


anulação de atos ilegais praticados pela Administração Pública, não
originando direitos por parte do
particular79. No caso da Revisão Aduaneira na importação, todo o
procedimento aduaneiro de importação de mercadorias pode ser revisto,
caso se apure alguma irregularidade procedimental ou mesmo ilegalidade
praticada. Logicamente, o ato revisional deverá ser motivado, tal como
todo ato administrativo.

3.4.3. Revisão Aduaneira dentro do modelo de Aduana do século XXI

A Revisão Aduaneira ajusta-se de forma perfeita ao modelo de


Aduana do século XXI. O estudo da Organização Mundial das Aduanas -
OMA intitulado “A Aduana do Século XXI” apresenta um modelo
aduaneiro fundado em procedimentos simplificados e automatizados de
desembaraço aduaneiro, a partir de um sistema de gerenciamento de risco,
combinado com procedimentos fiscais de auditoria a posteriori80.
As autoras espanholas Carmen Hernández Mateo e Margarita
Portals Pérez- Vizcaíno apresentam suas considerações sobre a Revisão
Aduaneira, considerando o caráter provisório do despacho aduaneiro em
relação à liquidação dos direitos aduaneiros:
La complejidad de las liquidaciones aduaneras junto con la celeridad necesaria en
la tramitación aduanera para evitar ralentizar el comercio internacional y
producir incrementos innecesarios de costes por su almacenamiento temporal
mientras se realiza el despacho, convierten la fase de revisión en esencial para
asegurar la correcta aplicación de la imposición aduanera y el resto de tributos
que afectan a la importación y exportación de mercancías. Y, por supuesto, no
sería viable un procedimiento con el nivel de automatización actual que no llevara
parejo el control a posteriori de las declaraciones81.

Tratam-se de procedimentos complementares, que têm como


objetivo não apenas a detecção de riscos inerentes à operação de
importação, de forma prévia ao despacho aduaneiro, concentrando a
escassa mão de obra fiscal e os recursos públicos na fiscalização daquelas
mercadorias com indício de importação irregular, mas também a redução
de custos logísticos por parte dos importadores, em comparação à
situação de fiscalização de todas as mercadorias importadas.
79 Para Ruy de Melo e Raul Reis (1970, p.82), em pioneiro estudo sobre a tributação aduaneira, os
procedimentos revisionais decorrem da constatação de que de atos administrativos ilegais não se
originam direitos, seguindo o entendimento da Súmula 473 do STF.
80 Cf. WCO, 2008.
Neste modelo, apenas aquelas operações de importação com
indícios de fraude ou relativas a propriedade intelectual, danos à saúde ou
ao erário, devem ser obrigatoriamente tratadas na primeira etapa do
despacho aduaneiro, antes de seu desembaraço, de forma a comprovar a
materialidade da infração praticada. Outras operações com menor risco
lesivo ou com erro de classificação fiscal poderiam ser objeto de
fiscalização a posteriori.
Dessa forma, a administração aduaneira brasileira prioriza o
tratamento de um número reduzido de declarações no despacho, dando
maior fluidez ao comércio internacional.
Ainda que não vigorem no Brasil, a Convenção de Quioto
Revisada e o Código Aduaneiro Comunitário (União Europeia), além do
Código Aduaneiro do Mercosul, dispõem expressamente sobre a Revisão
Aduaneira, em uma clara direção de aceitação internacional desse
instituto aduaneiro, essencial para o efetivo funcionamento das Aduanas
no século XXI:
Convenção de Quioto Revisada
[...]
Capítulo 4 - Direitos e demais imposições. A. Liquidação, cobrança e pagamento
de direitos e demais imposições [...]
4.14. Quando as Alfândegas constatarem que os erros cometidos na declaração de
mercadorias ou no momento da liquidação dos direitos e demais imposições
poderão determinar ou determinaram a cobrança ou a recuperação de um montante
de direitos e demais imposições inferior ao que é legalmente exigível, rectificarão
esses erros e cobrarão o montante em falta. Porém, se o montante em causa for
inferior ao montante mínimo especificado na legislação nacional, não se procederá
à cobrança ou à recuperação deste montante.
Código Aduaneiro Comunitário
[...]
Controlo a posteriori das declarações
Artigo 78.º.

1. As autoridades aduaneiras podem, oficiosamente ou a pedido do


declarante, proceder à revisão da declaração após a concessão da autorização
de saída das mercadorias.
2. As autoridades aduaneiras, depois de concederem a autorização de saída
das mercadorias e para se certificarem da exactidão dos elementos da
declaração, podem proceder ao controlo dos documentos e dados comerciais
relativos às operações de importação ou de exportação das mercadorias em
causa, bem como às operações comerciais posteriores relativas a essas
mercadorias. Esses controlos podem ser efectuados junto do declarante, de
qualquer pessoa directa ou indirectamente interessada profissionalmente nas
citadas operações ou de qualquer outra pessoa que, pela sua qualidade
profissional, esteja na posse dos referidos documentos e dados. As referidas
81 MATEO e PÉREZ-VIZCAÍNO, 2011, p.187.
autoridades podem, igualmente, proceder à verificação das mercadorias, se estas
ainda puderem ser apresentadas.

3. Quando resultar da revisão da declaração ou dos controlos a posteriori que


as disposições que regem o regime aduaneiro em causa foram aplicadas com
base em elementos inexactos ou incompletos, as autoridades aduaneiras,
respeitando as disposições eventualmente fixadas, tomarão as medidas
necessárias para regularizar a situação, tendo em conta os novos elementos de
que dispõem.

Código Aduaneiro do Mercosul


[...]
Artigo 50 – Revisão posterior da declaração de mercadoria
A Administração Aduaneira poderá, depois da liberação da mercadoria, efetuar a
análise dos documentos, dados e informações apresentados e relativos ao regime
aduaneiro solicitado, bem como realizar a verificação da mercadoria e revisar sua
classificação tarifária, origem e valoração aduaneira, com o objetivo de comprovar
a exatidão da declaração, o fundamento do regime autorizado, o tributo pago ou o
benefício concedido.

O Acordo sobre a Facilitação do Comércio82 tratou da auditoria


pós-despacho aduaneiro, que se assemelha à Revisão Aduaneira, em seu
parágrafo 5:
5.1. Com vistas a tornar mais ágil a liberação dos bens, cada Membro adotará ou
manterá mecanismo de auditoria posterior ao despacho aduaneiro para assegurar o
cumprimento das leis e regulamentos aduaneiros aplicáveis.
5.2. Cada Membro selecionará uma pessoa ou carga para auditoria pós- despacho
aduaneiro com base no risco, que poderá incluir critérios de seleção adequados.
Cada Membro realizará auditorias pós-despacho aduaneiro de forma transparente.
Quando uma pessoa estiver envolvida no processo de auditoria e forem obtidos
resultados conclusivos, o Membro notificará, sem demora, a pessoa cujos registros
foram auditados a respeito dos resultados, dos seus direitos e obrigações, e das
razões para os resultados.
5.3. A informação obtida na auditoria pós-despacho aduaneiro poderá ser usada em
processos administrativos ou judiciais posteriores.
5.4. Os Membros usarão, sempre que viável, o resultado de auditoria pós-
despacho aduaneiro na aplicação de gestão de riscos.

Em documento intitulado “Acordo de Facilitação de Comércio


Organização Mundial de Comércio (OMC) (Conferência Ministerial da
OMC, Bali 2013)”83, a Secretaria da Receita Federal do Brasil
manifestou-se sobre o referido acordo e a adequação de suas medidas
visando o atendimento ao disposto na norma internacional, auto avaliado
como sendo “Categoria A” pela administração
82 O Acordo sobre a Facilitação do Comércio, que foi adotado pelos membros da Organização
Mundial do Comércio, em 7 de dezembro de 2013, foi promulgado pelo Decreto nº 9.326, de 3 de
abril de 2018.
aduaneira, que significa que a disposição foi implementada a partir da
entrada em vigor do Acordo. No Brasil, a auditoria a posteriori é um dos
fundamentos do controle aduaneiro.

3.4.4. Diferença entre Revisão do Lançamento Tributário e Revisão


Aduaneira

O procedimento revisional aduaneiro, em grande maioria das


vezes, é confundido com o procedimento de revisão do lançamento
tributário, especialmente pelo desconhecimento do ato em que ocorre o
lançamento tributário-aduaneiro.
Logicamente só pode ocorrer revisão de lançamento tributário-
aduaneiro quando o lançamento já foi efetuado em um ato anterior. Em
grande parte dos casos apreciados superficialmente pela doutrina ou até
mesmo pela jurisprudência, o que se constata é a inexistência de um ato
anterior ao procedimento revisional, configurado como lançamento
tributário.
A revisão do lançamento tributário84 por autoridade administrativa
competente, conforme previsão do artigo 149 do Código Tributário
Nacional, sempre foi matéria controversa por parte da doutrina e
jurisprudência. A matéria sempre gerou acaloradas discussões acerca da
possibilidade de revisão por erro, se apenas por erro de fato, ou também
por erro de direito, confundindo-se com a limitação imposta pelo CTN da
modificação dos critérios jurídicos adotados pela autoridade
administrativa no exercício do lançamento (art. 146).
O dever de revisão do lançamento tributário decorre, logicamente,
dos princípios da legalidade e da igualdade, além do princípio do
planejamento estatal, no caso de tributos extrafiscais. O procedimento de
revisão é a forma utilizada pela autoridade fiscal para aferição da
conformação do lançamento às prescrições legais, na forma de controle
interno, para atestar a sua adequação ao ordenamento jurídico. Para Hugo
de Brito Machado, a “administração pode e deve corrigir seus atos
ilegais”85. O Ministro Napoleão Nunes Maia Filho também defende a
observância

83 Documento disponível no endereço eletrônico


http://idg.receita.fazenda.gov.br/orientacao/aduaneira/importacao-e-
exportacao/AcordodeFacilitaoOMCnovo.pdf
84 A revisão do lançamento tributário, como um procedimento revisional específico do Direito
Tributário, será objeto de análise no capítulo 8.
85 MACHADO, 2009, p.85.
obrigatória do princípio da legalidade na revisão administrativa para a
adequação dos atos viciados aos seus parâmetros normativos
obrigatórios86.
Entretanto, a Revisão Aduaneira diferencia-se da revisão do
lançamento tributário, por ser um típico instituto aduaneiro, sob a matriz
legal do artigo 54 do Decreto-lei nº 37/1966, com redação dada pelo
Decreto-lei n 2.472/1988, no qual todo o procedimento aduaneiro da
importação executado pela administração aduaneira ou sob seus controles
são revistos, dentro do prazo decadencial.
Apenas o aspecto revisional aproxima os dois institutos: enquanto
a Revisão Aduaneira é um ato revisional de todo o procedimento
aduaneiro da importação executado pela administração aduaneira ou sob
seus controles, sujeitos à normativa aduaneira, a revisão do lançamento
tributário é um procedimento revisional específico do Direito Tributário,
sujeito aos limites impostos pelo artigo 145 e 149 do Código Tributário
Nacional.
Apenas no caso de Declarações de Importação parametrizadas para
o canal cinza de conferência haverá uma coincidência entre os
procedimentos revisionais, por já ter ocorrido o lançamento de ofício
anteriormente. Nos demais casos, mesmo que no ato de Revisão
Aduaneira ocorra o lançamento tributário, trata-se de lançamento de
ofício, não de revisão de lançamento tributário, não se confundindo tais
institutos e matrizes legais. A questão será retomada no capítulo 8 do
presente trabalho.

3.5. Novo processo de importação

Em um mapeamento dos processos atuais de controle das


operações de comércio exterior conduzida pela Aliança Pró-
Modernização Logística de Comércio Exterior (PROCOMEX), mediante
instrumentos de cooperação técnica com a Secex e a RFB, foram
identificados diversos obstáculos que dificultam e oneram excessivamente
o comércio exterior brasileiro e o próprio controle aduaneiro87:
(i) morosidade na análise dos pedidos de licenças;
(ii) deficiência no aparato de TI;
86 MAIA FILHO, 1999, p.55.
87 Proposta de Novo Processo de Importação. Versão 2.0. Comissão Gestora do Sistema Integrado
de Comércio Exterior. Brasília, março de 2018. Disponível em <
http://portal.siscomex.gov.br/informativos/noticias-orgaos/noticias/portal-siscomex/resultado-da-
(iii) apresentação de documentação em papel;
(iv) existência de normas e procedimentos dispersos e não
harmonizados;
(v) baixo compartilhamento de informações entre órgãos da
Administração e ausência de informações necessárias para
exercerem seus controles;
(vi) não alinhamento do fluxo de informação com o fluxo
logístico, obrigando a prestação de informações em momentos
inadequados;
(vii) redundância na prestação de informações, por meio do
preenchimento de formulários específicos e paralelos à LI,
gerando retrabalho para atores privados e públicos;
(viii) necessidade de conferir campos da LI repetidas vezes com os
do formulário próprio e documentos paralelos, atrasando o
procedimento;
(ix) prazo curto de validade das licenças emitidas;
(x) inexistência de funcionalidade no sistema para comunicação
entre o servidor e os usuários, criando a necessidade de
checagem periódica de informações (“varredura”), de
protocolos para provocação do órgão anuente à atuação ou de
comunicação paralela entre o importador e o anuente por
mensagem eletrônica, telefone, entre outros;
(xi) necessidade de preenchimento de múltiplos cadastros em
diferentes órgãos anuentes para operar no comércio exterior;
(xii) cobrança de taxas com pagamento fragmentado e, por vezes,
pouco transparente;
(xiii) existência de controles paralelos de dados, informações e
operações em Planilha Excel, tais como quotas, certificados,
entre outros, que poderiam ser automatizados;
(xiv) necessidade do processo de restituição de imposto em caso de
retificação de DI;
(xv) necessidade de presença de carga por fiel depositário, que leva
ao armazenamento obrigatório;
(xvi) não ocorrência de processamento antecipado das declarações,
na maioria das situações;
consulta-publica-sobre-o-novo-processo-de-
importacao/20180328RelatorioNPIv2.pdf>. Acesso em 28/05/2018.
(xvii) dificuldade de acesso aos dados da declaração de importação
por outros órgãos de governo;
(xviii) parametrização de DI em lote;
(xix) ausência de migração de alguns dados da LI para a DI,
ocasionando discrepâncias entre esses documentos.
Para solucionar tais problemas, com o propósito de modernizar a
administração aduaneira brasileira, a RFB apresentou, no ano de 2017, a
proposta do novo processo de importação a ser implantado por meio do
Programa Portal Único de Comércio Exterior no segundo semestre de
2018, após o processo de consulta pública e consolidação das propostas.
De acordo com a proposta, o novo processo de importação terá
como base a Declaração Única de Importação (DUIMP), que substituirá as
atuais DI e DSI, reunindo todas as informações de natureza aduaneira,
administrativa, comercial, financeira, tributária e fiscal pertinentes ao
controle das importações pelos diversos órgãos intervenientes de controle.
A DUIMP vinculará informações do tratamento administrativo das
importações, licença de importação, controle de carga, conferência
aduaneira, gerenciamento de risco, trânsito aduaneiro e pagamento
centralizado de tributos. A proposta prevê sua integração com outros
sistemas públicos, evitando a prestação de informações em diversos
sistemas, permitindo, também, a integração com sistemas privados.
A grande alteração proposta é a possibilidade de registro da DUIMP
antes da chegada da mercadoria ao país, de forma paralela à obtenção das
licenças de importação, permitindo o gerenciamento de risco antecipado e
a celeridade na conferência da mercadoria e no fluxo da carga. Também
será permitida a obtenção de uma única licença para mais de uma operação
de importação.
Outra grande novidade é um maior detalhamento da mercadoria,
através do Cadastro de Atributos e do Catálogo de Produtos. Através do
Cadastro de Atributos, será possível prestar informações detalhadas das
mercadorias importadas, além de sua descrição na Nomenclatura Comum
do Mercosul, em campos próprios de forma estruturada, permitindo sua
utilização posterior. Já o Catálogo de Produtos permitirá o registro dos
produtos de interesse do importador, utilizando um número de registro
específico do seu produto já cadastrado, empregando o Cadastro de
Atributos já informado. Dessa forma, o importador terá o preenchimento
da DUIMP facilitado,
podendo acionar diagnóstico para verificar se o produto registrado está
sujeito a controle de algum órgão anuente na importação.
Outra grande vantagem do novo processo de importação é a
criação de uma janela única temporal de verificação e inspeção das
mercadorias, que deverá ser adotada por todos os órgãos intervenientes
em suas atividades. Durante determinado intervalo de tempo, a carga será
disponibilizada para a inspeção ou conferência das mercadorias pelos
órgãos que precisarem executar esses procedimentos, que
obrigatoriamente deverão atuar durante esse intervalo de tempo.
Tais alterações visam assegurar os seguintes benefícios para as
operações de importação88: (i) centralização em um único local a
solicitação e obtenção da licença de importação, sem a necessidade de o
operador acessar outros sistemas ou preencher formulários em papel; (ii)
validação automática entre a operação autorizada, no módulo de
licenciamento de importação, e a realizada, conforme declarada na
DUIMP; (iii) redução do tempo e na burocracia nas importações com
anuência; (iv) flexibilização na concessão de licenças de importação em
relação ao número de operações abrangidas; (v) diminuição no tempo de
permanência das mercadorias em Zona Primária, com a consequente
redução de custos das importações; (vi) harmonização de procedimentos
adotados pelos diversos órgãos da Administração Pública responsáveis
pelo controle das importações; (vii) previsibilidade e transparência nas
operações; (viii) controle mais eficiente e efetivo das importações.

88 Cf. Proposta de Novo Processo de Importação.


4. ADUANA E MEDIDAS DE FACILITAÇÃO COMERCIAL89

O comércio internacional e, especificamente, o comércio exterior


brasileiro têm passado por alterações significativas nas últimas décadas.
Considerando o período de 1990 a 2011, o volume transacionado no
comércio internacional quintuplicou-se e as importações brasileiras
multiplicaram-se por dez90. Considerando os últimos vinte e cinco anos, o
valor das importações brasileiras (FOB) saltou do valor equivalente a US$
20,55 bilhões em 1992 para US$ 150,75 bilhões em 2017. Já as
exportações saltaram de US$ 35,79 bilhões em 1992 para US$ 217,74
bilhões em 201791. Houve também um acréscimo considerável do número
de empresas atuando no comércio exterior e uma maior complexidade das
operações comerciais, especialmente operações entre partes relacionadas.
Com a evolução do comércio internacional, a Aduana defronta-se
com uma nova realidade a demandar novas soluções. O tema da
“facilitação comercial” (trade facilitation, em inglês) enquadra-se nesse
novo cenário do comercial internacional, podendo caracterizar-se como
uma nova função aduaneira, dentro dessa concepção contemporânea.
Pode-se definir a “facilitação comercial” como um conjunto de
medidas utilizadas com a finalidade de tornar o comércio entre países
mais acessível, visando uma variedade de esforços para reduzir os custos
do comércio transfronteiriço. O tema é tratado é tratado na Organização
Mundial do Comércio pelo Acordo do GATT 1994, no que tange
especificamente ao Artigo V (respeito à liberdade de trânsito aduaneiro),
Artigo VIII (simplificação e redução de formalidades) e Artigo X
(transparência nas ações governamentais, previstas em procedimentos
publicados em normas). O tema também esteve presente nas conferências
ministeriais da OMC, desde Cingapura, em 1996, a Bali, em 2013.
89 O conteúdo deste tópico foi adaptado do artigo intitulado “A Linha Azul no Brasil: diagnósticos
e desafios”, elaborado dentro do programa de pesquisa em finanças públicas da Escola de
Administração Fazendária (ESAF), no ano de 2013, que contou com a nossa colaboração,
juntamente com os pesquisadores Cristiano Morini, Luiz Henrique Travassos Machado e Rosaldo
Trevisan.
90 Fonte: Ministério do Desenvolvimento, Indústria e Comércio Exterior (MDIC), a partir de dados
da
Organização Mundial de Comércio (OMC). Disponível em:
<http://www.desenvolvimento.gov.br/arquivos/dwnl_1337952119.xls>. Acesso em: 27 ago. 2012.
91 Fonte:SECEX/DEPLA. Evolução do comércio exterior brasileiro (adaptado). Disponível em
<http://www.mdic.gov.br/index.php/comercio-exterior/estatisticas-de-comercio-exterior>. Acesso
em 30/05/2018.
A “facilitação comercial” trata da busca contínua por equacionar o
controle aduaneiro, indispensável na temática aduaneira, com seus
reflexos financeiros, visto que as atividades de controle exercidas pela
Aduana são reconhecidamente um elemento que onera de forma
considerável os custos logísticos das operações comerciais. Para evitar
que o aumento dos custos resulte em uma diminuição do volume do
comércio internacional, buscou-se uma nova etapa na administração
aduaneira, por meio de medidas de “facilitação do comércio”, mediante a
simplificação e a harmonização das atividades aduaneiras92.
Além disso, as especificidades da internacionalização das
empresas e da economia, como, por exemplo, as cadeias globais de
valores e estratégias de distribuição global eficazes, demandam das
administrações aduaneiras procedimentos céleres para facilitar as
operações comerciais e favorecer os investimentos.
Nesse início de século, a Aduana está sendo questionada a
conceber métodos mais flexíveis de controle, de forma a não prejudicar o
comércio internacional93. Trata-se de uma modernização de
procedimentos de auditoria-fiscal, em geral, e dos procedimentos
aduaneiros, em especial. Com a utilização de atributos de inteligência, por
meio de sistemas de controle informatizados, combinados com
ferramentas de gerenciamento de risco aplicados às operações em
92 A modernização dos procedimentos aduaneiros foi objeto de estudo de Michael A. Haughton e
Rémi Desmeules (2001, p. 66-67), com base no modelo conceitual desenvolvido por Ton Appels e
Henry Struye de Swielande (1998, p. 111-118), e reproduzido por Flávio José Passos Coelho em
sua pesquisa sobre Facilitação Comercial (2008). O modelo enfatiza diferentes estágios da
administração aduaneira de cada país, iniciando-se pelo controle com ênfase na verificação física
das mercadorias, passando pelo estágio no qual as informações são verificadas antes da chegada
das mercadorias, até o terceiro estágio no qual a facilitação comercial associada ao controle interno
dos importadores e auditorias a posteriori planejada é alcançada. A evolução de um estágio a outro
seria gradativa, com a implementação gradual das reformas aduaneiras. O modelo de Appels e
Struye de Swielande pode ser sintetizado da seguinte forma (1998, p.113): Estágio I – Verificação
das mercadorias: conferência física da quase totalidade das mercadorias comercializadas; trabalho
intensivo e burocracia. Estágio II – Verificação das informações: otimizar a arrecadação; ênfase
na caracterização e avaliação de fraude no valor das mercadorias; combate à fraude; algumas
informações são trocadas eletronicamente antes da chegada das mercadorias. Estágio III –
Verificação do processo: todas as informações são trocadas eletronicamente; minimização da
verificação física através da gestão de risco da operação processada eletronicamente; ênfase nos
controles internos; execução de auditorias periódicas. Para alcançar o terceiro estágio de
desenvolvimento, as administrações aduaneiras deverão focar seus esforços no controle dos
processos (estágio III). Para os autores, com o aumento do volume do comércio internacional e
com o avanço do desenvolvimento tecnológico, provavelmente um número crescente de países
passarão para um estágio mais avançado de controle em relação ao comércio exterior (APPELS;
STRUYE DE SWIELANDE, 1998).
93 O tema da facilitação comercial na política aduaneira também não pode ser entendido como algo
pejorativo, no sentido de um favor em relação a alguém. O conceito de “facilitação” relaciona-se
sim a um benefício, mas algo previsto pela legislação no sentido de privilegiar o tratamento de
mercadorias
análise, concentra-se a mão-de-obra aduaneira na zona primária nas
operações com maior risco, deixando a verificação das demais operações
para os procedimentos fiscais a posteriori, por meio de auditorias fiscais
nos estabelecimentos dos importadores e exportadores.
A Convenção de Quioto Revisada constitui importante instrumento
para promover a facilitação comercial internacional. Em seu preâmbulo,
nota-se a preocupação das partes contratantes em contribuir para o
desenvolvimento do comércio internacional, através da simplificação, da
harmonização dos regimes aduaneiros e das práticas aduaneiras e da
promoção da cooperação internacional, com a constatação que os
benefícios decorrentes da facilitação do comércio internacional poderão
ser alcançados sem atentar contra as normas que regem o controle
aduaneiro.
A convenção baseia-se na aplicação dos seguintes princípios: (i)
execução de programas de modernização permanente dos regimes
aduaneiros e práticas aduaneiras e de melhoria da sua eficácia e do seu
rendimento; (ii) aplicação dos regimes aduaneiros e das práticas
aduaneiras de forma mais previsível, coerente e transparente; (iii)
disponibilização de toda a informação necessária às partes interessadas,
no que se refere à legislação, regulamentação, diretivas administrativas,
regimes aduaneiros e práticas aduaneiras; (iv) adoção de técnicas
modernas, tais como sistemas de gestão de risco e controles de auditoria,
bem como a mais ampla utilização possível das tecnologias da
informação; (v) cooperação, sempre que for caso disso, com outras
autoridades nacionais, outras administrações aduaneiras e o comércio; (vi)
aplicação de normas internacionais adequadas; (vii) abertura às partes
interessadas de vias de recurso administrativo e judicial facilmente
acessíveis.
No anexo geral da convenção, em seu capítulo 6, encontra-se uma
importante disposição sobre o controle aduaneiro dentro de sua moderna
concepção, conjugando-se com medidas de facilitação comercial: a gestão
de risco, auditoria a posteriori, uso da tecnologia da informação e
cooperação aduaneira.
A preocupação com essa nova realidade e a busca por soluções foi
objeto de estudo da OMA intitulado “A Aduana do Século XXI”, no qual
foram apresentadas as seguintes orientações para as administrações
aduaneiras: procedimentos de
de operadores econômicos que têm um histórico de cumprimento de normas (compliance) e que são
auditados periodicamente (SCORZA, 2007; MORINI e LEOCE, 2011 apud MORINI et al, 2014).
desembaraço aduaneiro simplificados e automatizados a partir de um
sistema de gerenciamento de risco, combinado com procedimentos fiscais
de auditoria a posteriori, a partir de uma legislação clara, transparente e
previsível, baseada nos instrumentos elaborados pelas organizações
internacionais.
Outro dispositivo elaborado pela OMA, aprovado em 2005, o
Marco Normativo para Assegurar e Facilitar o Comércio Global (SAFE),
no qual é apresentado um conjunto de medidas de facilitação comercial,
considerada como um dos motores essenciais para a prosperidade
econômica, e assegurar a segurança da cadeia de suprimentos
internacional, a serem adotados como nível mínimo a ser implementado
pelos Membros da OMA. A estrutura normativa propõe que as
administrações aduaneiras facilitem o movimento do comércio legítimo,
através da modernização de suas operações aduaneiras.
O Marco SAFE sustenta-se sobre três pilares: (i) Aduana-Aduana,
através de uma maior cooperação entre as Aduanas dos países, permitindo
a facilitação comercial e a segurança das cadeias logísticas internacionais;
(ii) Aduana-Empresa, com a inovadora parceria entre a alfândega e o setor
privado, de forma a permitir o desenvolvimento conjunto de medidas de
segurança à cadeia logística, rompendo com o paradigma de agentes
antagônicos e compartilhando ferramentas de controle e objetivos comuns;
e (iii) Aduana-Outras Agências de Estado, objetivando a racionalidade na
atuação do Estado através de seus diversos agentes, simplificando e
padronizando processos.
Na 9ª Conferência Ministerial da Organização Mundial de
Comércio, realizada em 7 de dezembro de 2013, em Bali, na Indonésia, foi
aprovado o Acordo sobre Facilitação de Comércio. Entre outras medidas, o
Acordo aprovado prevê a adoção de procedimentos que permitam a
apresentação de documentos previamente à chegada das mercadorias,
como forma de agilizar a liberação das mercadorias, além da separação
entre a liberação das mercadorias e a determinação definitiva dos direitos,
tributos ou taxas envolvidas. O referido Acordo será apresentado no item
4.3 do presente trabalho.
Destaca-se que o tema da “facilitação comercial” deve ser
considerado dentro da função máxima de controle aduaneiro, mediante a
simplificação e a harmonização das atividades aduaneiras, com a
implantação de medidas de gestão de riscos, auditorias a posteriori, uso de
novas ferramentas tecnológicas e o intercâmbio de informações. A
facilitação comercial proposta não significa a
liberalização do comércio e a minimização do controle, mas uma nova
forma de controle aduaneiro.

4.1. Portal Único de Comércio Exterior


Dentre as medidas propostas para racionalizar o comércio
internacional e reduzir os custos de operação e insegurança no processo,
destaca-se o modelo de Single Window, ou Portal Único de Comércio
Exterior.
É sabido que o SISCOMEX representou uma verdadeira revolução
no comércio exterior brasileiro, permitindo a informatização das
operações antes controladas manualmente em formulários de papel, a
parametrização das declarações para os diversos canais de conferência
aduaneira, além de grandes avanços nos controles de veículos. Entretanto,
sua estrutura já não atende mais às exigências de controle dos órgãos
públicos intervenientes, exigindo o desenvolvimento de diversos sistemas
e procedimentos paralelos aos controles existentes no sistema. Tais
demandas resultaram em controles replicados, informações redundantes,
aumentos de prazos para análise e elevação no custo das operações,
fatores que se opõem à demanda atual de facilitação das operações e
redução dos custos.
Dentro desse contexto encontra-se o Programa Portal Único do
Comércio Exterior, desenvolvido pelo Governo brasileiro como uma das
principais iniciativas de facilitação comercial. Trata-se da criação de um
portal único, em plataforma web, que centraliza a interação entre o
governo e os operadores comerciais, reformulando os processos de
importação, exportação e trânsito aduaneiro. Foram definidos os seguintes
pilares em sua criação: (i) integração dos intervenientes, através da
cooperação entre os intervenientes de governo e do setor privado no
planejamento e desenvolvimento do portal, integração e harmonização dos
processos, e integração dos sistemas, possibilitando a criação de sistemas
de inteligência aptos a identificar irregularidades; (ii) redesenho dos
processos de comércio exterior, atualizando a estrutura desenvolvida nos
anos 1990; e (iii) tecnologia da informação, com o emprego de modernos
recursos tecnológicos e integração entre os diversos sistemas a partir da
entrada única de dados.
Através do portal único, o importador prestará aos órgãos de
controle todas as informações necessárias à importação, inclusive a
DUIMP, em um único
ambiente, assim que as tiver disponíveis, eliminando a prestação de
informações e apresentação de documentos de forma repetida a diversos
órgãos. Nessa nova sistemática de controle, as informações serão
disponibilizadas aos diversos órgãos públicos intervenientes para seus
controles e os resultados das análises efetuadas pelos órgãos serão
também prestados através do portal.
O modelo segue a recomendação do Centro das Nações Unidas
para Facilitação de Comércio e Negócios Eletrônicos (UN/CEFACT),
para o qual
o portal único é uma facilidade que permite às partes envolvidas no comércio e no
transporte apresentar informações padronizadas e documentos em um ponto único
de entrada para atender a todas as exigências regulatórias relativas a importação,
exportação e trânsito. Se a informação é eletrônica, então os elementos de dados
individuais devem ser enviados apenas uma vez 94.

Seu marco normativo é o Decreto nº 8.229/2014, que alterou


o Decreto nº 660/1992, que instituiu o SISCOMEX, e dispôs sobre o
Portal Único de Comércio Exterior, estabelecendo suas diretrizes95.
94 Cf. United Nations Centre for Trade Facilitation and Electronic Business (UN/CEFACT).
Recommendation and Guidelines on establishing a Single Window. Recommendation No. 33.
New York and Geneva, 2005.
95 Art. 1º O Decreto nº 660, de 25 de setembro de 1992, passa a vigorar c o m as seguintes
alterações:
“9º-A. Deverá ser desenvolvido, no âmbito do SISCOMEX, o Portal Único de Comércio Exterior,
com os seguintes requisitos essenciais: I - o Portal Único de Comércio Exterior será um sistema de
tecnologia da informação mediante o qual os operadores e intervenientes do comércio exterior
poderão encaminhar documentos ou dados exigidos pelas autoridades competentes para
importação, exportação ou trânsito de bens a um único ponto de entrada acessível por meio da
internet; II - o Portal Único de Comércio Exterior distribuirá eletronicamente, de modo
padronizado e harmonizado e sem prejuízo da observância das disposições legais relativas ao
sigilo comercial, fiscal, bancário e de dados, os documentos e dados por ele recebidos aos órgãos e
entidades da administração pública participantes do SISCOMEX que os exigirem; III - após a
análise dos documentos ou dados recebidos por meio do Portal Único de Comércio Exterior, os
órgãos e entidades da administração pública participantes notificarão os operadores e
intervenientes privados no comércio exterior do resultado dessa análise por meio do próprio Portal
Único de Comércio Exterior, nos prazos previstos na legislação; IV - o Portal Único de Comércio
Exterior deverá permitir aos operadores e intervenientes do comércio exterior conhecerem todas as
exigências impostas por órgãos de governo para a concretização de uma operação de importação,
exportação ou trânsito aduaneiro; V - uma vez que dados ou documentos já tenham sido recebidos
pelo Portal Único de Comércio Exterior, os mesmos dados ou documentos não deverão mais ser
requisitados pelos órgãos e entidades da administração pública participantes do SISCOMEX, de
modo a impedir a prestação repetida de informações a sistemas ou de documentos; VI - os dados e
informações recebidos pelo Portal Único de Comércio Exterior deverão compor banco de dados
unificado do comércio exterior, que permitirá a formação de estatísticas e índices de desempenho;
VII - o acesso às informações armazenadas no banco de dados a que se refere o inciso VI deverá
ser compartilhado com os órgãos e entidades da administração pública participantes, no limite de
suas competências e sem prejuízo da observância à legislação referente aos sigilos comercial,
fiscal e bancário; VIII - o acesso de usuários ao Portal Único de Comércio Exterior deverá se dar
mediante certificado digital emitidos no âmbito da Infraestrutura de Chaves Públicas Brasileira -
ICP-Brasil, nos termos da Medida Provisória nº 2.200-2,
4.2. Operador Econômico Autorizado
Podemos afirmar que o programa brasileiro de Operador
Econômico Autorizado é a principal medida de facilitação comercial
adotada pelo Brasil, e aquela em que a administração aduaneira brasileira
deposita suas maiores expectativas para efetivar a transformação do
modelo de controle aduaneiro brasileiro.
A Instrução Normativa RFB nº 1598/2015 traz a definição deste
instituto aduaneiro:
Entende-se por Operador Econômico Autorizado (OEA) o interveniente em
operação de comércio exterior envolvido na movimentação internacional de
mercadorias a qualquer título que, mediante o cumprimento voluntário dos critérios
de segurança aplicados à cadeia logística ou das obrigações tributárias e
aduaneiras, conforme a modalidade de certificação, demonstre atendimento aos
níveis de conformidade e confiabilidade exigidos pelo Programa OEA.

Trata-se de uma certificação voluntária para os intervenientes que


comprovem o cumprimento de requisitos de segurança e/ou
conformidade, qualificando-se como um parceiro estratégico da Aduana
brasileira, e um operador confiável. Dessa forma, o parceiro será
considerado como operador de baixo risco e poderá usufruir de diversos
benefícios oferecidos pela Aduana, relacionados à maior agilidade e
previsibilidade em suas operações de importação e/ou exportação96.
O modelo baseia-se na parceria Aduana-Empresas, de forma a
conceder benefícios aos operadores que demonstram serem confiáveis,
tanto ao nível de segurança da carga (especialmente voltada à exportação)
quanto ao atendimento das regras aduaneiras previstas nas normativas
internas (conformidade, especialmente voltada à importação)97. Sendo
confiáveis, os operadores poderão ser beneficiados com um controle
menos rigoroso na entrada e saída do território
de 24 de agosto de 2001; e IX - o Portal Único de Comércio Exterior deverá permitir o envio e a
recepção de documentos digitais firmados por assinatura digital.” (NR)
96 Segundo o art. 2º da Instrução Normativa RFB nº 1598/2015, o Programa OEA é regido pelos
seguintes princípios: i. Facilitação; ii. Agilidade; iii. Simplificação; iv. Transparência; v.
Confiança; vi. Voluntariedade; vii. Parceria público-privada; viii. Gestão de riscos; ix. Padrões
internacionais de segurança; x. Conformidade aos procedimentos e à legislação; e xi. Ênfase na
comunicação por meio digital.
97 O conceito The Stairway, utilizado como modelo para o Programa de Operador Econômico
Autorizado da OMA (Organização Mundial da Aduanas), foi introduzido no final da década de 90,
na Suécia, por Lars Karlsson, então servidor da Aduana sueca.
aduaneiro, tendo em vista a possibilidade da realização de auditorias a
posteriori no estabelecimento do operador. Assim, a mão de obra
aduaneira será direcionada para os operadores não confiáveis,
especialmente no momento crítico de cruzamento da fronteira, utilizando-
se da ferramenta de gestão de risco.
O modelo possibilita a utilização de Acordos de Reconhecimento
Mútuo (ARM), celebrados entre Aduanas de diferentes países que possuam
Programas de OEA compatíveis entre si, possibilitando a validação de
certificações OEA emitidas pela Aduana de outro país e a utilização dos
benefícios do programa nesse país.
Atualmente, o programa brasileiro de OEA possibilita a certificação
dos intervenientes nas seguintes modalidades (art. 5º da IN RFB nº
1598/2015): (i) OEA- Segurança (OEA-S), com base em critérios de
segurança aplicados à cadeia logística no fluxo das operações de comércio
exterior; e (ii) OEA-Conformidade (OEA-C), com base em critérios de
cumprimento das obrigações tributárias e aduaneiras, e que apresenta
níveis diferenciados quanto aos critérios exigidos e aos benefícios
concedidos: OEA-C Nível 1 e OEA-C Nível 2.
Também está previsto no Programa Brasileiro de OEA a
incorporação de Agências de Estado relacionadas com os procedimentos
aduaneiros, com o fim de agilizar os procedimentos reguladores
relacionados ao comércio exterior, denominado OEA-Integrado.
O programa concede benefícios comuns a todos os OEAs e
benefícios distintos às diversas modalidades. São benefícios comuns a
todos os OEAs: (i) publicidade no Sítio da RFB; (ii) utilização da
logomarca “AEO”; (iii) ponto de Contato na RFB; (iv) prioridade de
análises do pedido de certificação de operador que já tenha sido certificado
em outra modalidade ou nível do Programa Brasileiro de OEA;
(v) benefícios concedidos pelas Aduanas estrangeiras através dos Acordos
de Reconhecimento Mútuo; (vi) participação no Fórum Consultivo; (vii)
dispensa de exigências já cumpridas na habilitação a regimes aduaneiros
especiais ou aplicados em áreas especiais que já tenham sido cumpridas no
procedimento de certificação no Programa Brasileiro de OEA; e (viii)
participação em seminários e treinamentos.
O artigo 10 da IN RFB nº 1598/2015 relaciona os benefícios
específicos para o operador certificado na modalidade OEA-S: (i) reduzido
percentual de canais na exportação; (ii) parametrização imediata das
Declarações de Exportação (DE); (iii) prioridade de conferência das DE;
(iv) dispensa da garantia no Trânsito Aduaneiro; e
(v) acesso prioritário dos transportadores OEA em recintos aduaneiros.
Os operadores certificados na modalidade OEA-Conformidade, a
norma distingue os benefícios específicos para ambos os níveis e aqueles
exclusivos para o nível 2. O artigo 11 da referida Instrução Normativa
relaciona os benefícios para o operador certificado nas modalidades OEA-
C Níveis 1 e 2: (i) resposta à consulta de classificação fiscal em até 40
dias; (ii) dispensa de garantia na Admissão Temporária para utilização
econômica; e (iii) carga pátio por 24h de cargas aéreas procedentes
diretamente do exterior98.
Os operadores certificados como OEA-C Nível 2 podem usufruir
dos seguinte benefícios específicos: (i) redução do Percentual de Canais
na Importação; (ii) parametrização Imediata das DI; (iii) prioridade de
Conferência das DI; (iv) despacho sobre Águas OEA99, ou seja, será
permitido ao importador registrar sua Declaração de Importação antes da
chegada da carga ao território aduaneiro, pelo modal aquaviário, com
aplicação de seleção parametrizada imediata; e (v) canal verde na
Admissão Temporária.
Para se habilitar ao Programa OEA, o operador deverá se adequar
aos requisitos de admissibilidade dispostos no artigo 14 da IN RFB nº
1598/2015, aplicáveis conforme sua categoria de certificação: (i) adesão
ao Domicílio Tributário Eletrônico (DTE); (ii) adesão à Escrituração
Contábil Digital (ECD); (iii) comprovação de Regularidade Fiscal; (iv)
inscrição no CNPJ e recolhimento de tributos federais há mais de 24
meses; (v) atuação como interveniente em atividade passível de
certificação como OEA por, no mínimo, 24 meses; (vi) autorização para o
requerente operar em sua área de atuação, nos termos estabelecidos pelo
órgão de controle específico, quando for o caso; (vii) experiência mínima
de 3 anos para o despachante aduaneiro, conjuntamente com a aprovação
no exame de qualificação técnica ou no curso de aperfeiçoamento
profissional de Despachante Aduaneiro; e
(viii) inexistência de indeferimento de pedido de certificação ao Programa
OEA nos últimos 6 meses.
98 “A mercadoria importada por OEA, que proceda diretamente do exterior, terá tratamento de
armazenamento prioritário, permanecendo sob custódia do depositário até ser submetida a
despacho aduaneiro. Além disso, será permitido o tratamento de "carga não destinada a
armazenamento" no Sistema de Gerência do Trânsito, do Manifesto e do Armazenamento
(Mantra), nos termos da norma específica; neste caso, será recolhida para depósito em armazém ou
terminal alfandegado após decorrido o prazo de 24 horas, contado do momento em que a carga
fique disponível para despacho
aduaneiro”. Perguntas & Respostas –
Programa Brasileiro de OEA. Disponível em <
http://idg.receita.fazenda.gov.br/orientacao/aduaneira/importacao-e-exportacao/oea/arquivos-e-
imagens/arquivos/perguntas-respostas.pdf> Acesso em 29/05/2018.
99 Cf. Portaria COANA nº 85/2017.
Por fim, relacionamos os critérios de elegibilidade que
possibilitam a certificação de confiabilidade dos operadores requerentes
da certificação OEA: (i) histórico do cumprimento da legislação
aduaneira; (ii) gestão da informação, de forma a assegurar disponibilidade
e exatidão de registros comerciais relacionados com as operações de
comércio exterior; (iii) solvência financeira; (iv) política de recursos
humanos, de forma a evitar admissão ou manutenção de pessoal que
represente ameaça à cadeia logística ou à conformidade aduaneira; (v)
gerenciamento de riscos aduaneiros, de forma a estabelecer ações
destinadas a identificar, analisar, avaliar, priorizar, tratar e monitorar
eventos com potencial impacto negativo no cumprimento de requisitos
dos critérios compreendidos na respectiva modalidade de certificação.
Portanto, trata-se de um projeto inovador que revolucionará a
forma como a Aduana brasileira se relacionará com os intervenientes,
saindo de uma posição de confronto para uma posição de parceria nas
operações do comércio exterior. Em um médio espaço de tempo, espera-
se que os principais operadores do comércio exterior brasileiro estejam
certificados, proporcionando uma cadeia logística segura e confiável.
Senso assim, aqueles que se mantiverem à margem desse novo processo
poderão sofrer com a desconfiança por parte dos demais agentes e órgãos
de controle, que poderá resultar em um aumento de seu custo logístico e
até mesmo em prejuízos comerciais, pelo enfraquecimento de sua marca e
reputação comercial.

4.3. Acordo sobre a Facilitação do Comércio da OMC


O Acordo sobre a Facilitação do Comércio foi adotado pelos
membros da Organização Mundial do Comércio no dia 7 de dezembro de
2013, e foi promulgado no Brasil pelo Decreto nº 9.326, de 3 de abril de
2018.
Em documento intitulado “Acordo de Facilitação de Comércio
Organização Mundial de Comércio (OMC) (Conferência Ministerial da
OMC, Bali 2013)”100, a Secretaria da Receita Federal do Brasil
manifestou-se sobre o referido acordo e a adequação de suas medidas
visando o atendimento ao disposto na norma internacional.

100 Documento disponível no endereço eletrônico


<http://idg.receita.fazenda.gov.br/orientacao/aduaneira/importacao-
e- exportacao/AcordodeFacilitaoOMCnovo.pdf>. Acesso em
30/05/2018.
Destaca-se que, entre as principais medidas previstas no Acordo
aprovado, embora já existente na normativa da OMA, encontra-se a adoção
do procedimento de auditoria a posteriori, com a verificação posterior ao
despacho aduaneiro do cumprimento das leis e regulamentos aduaneiros,
além da possibilidade de lançamento em caso de incorreção e da sua
validade em procedimentos administrativos e judiciais posteriores. O tema
ganhou indiscutível importância acerca do caráter vinculante do Acordo
Internacional, que já foi aprovado e internalizado, cujas medidas
compulsórias impactarão os procedimentos aduaneiros porventura
colidentes.
O Acordo está estruturado em três seções: a Seção I, artigos 1 a 12,
que aborda medidas e obrigações de facilitação de comércio; a Seção II,
artigos 13 a 22, que trata do tratamento especial e diferenciado permitido
aos países menos desenvolvidos e em desenvolvimento; e a Seção III,
artigos 23 a 24, referente ao comitê permanente sobre facilitação do
comércio na OMC e ao comitê nacional para coordenação interna e
implementação do Acordo. Passamos à transcrição do inteiro teor da Seção
I do Acordo, que trata de suas disposições fundamentais, pelo seu caráter
vinculativo às normativas aduaneiras brasileiras e por considerarmos como
um marco transformador nas relações aduaneiras.
ARTIGO 1: PUBLICAÇÃO E DISPONIBILIDADE DA INFORMAÇÃO
1. Publicação
1.1. Cada Membro publicará imediatamente as seguintes informações, de maneira
não discriminatória e facilmente acessível, a fim de permitir que governos,
comerciantes e outros interessados possam conhece-las:
(a) os procedimentos para a importação, exportação e trânsito (inclusive
procedimentos em portos, aeroportos e outros pontos de entrada) e os formulários e
documentos exigidos
(b) as alíquotas aplicadas de direitos e tributos de qualquer gênero incidentes sobre
importações ou exportações, ou em conexão a estas
(c) as taxas e os encargos cobrados por ou para órgãos governamentais incidentes
sobre importações, exportações ou trânsito, ou em conexão a estes
(d) as regras para a classificação ou valoração de bens para fins aduaneiros
(e) as leis, regulamentos e decisões administrativas de aplicação geral relativos a
regras de origem
(f) as restrições ou proibições à importação, exportação ou trânsito
(g) as disposições sobre penalidades em caso de descumprimento de formalidades
para importação, exportação ou trânsito
(h) os procedimentos de recurso ou de revisão
(i) os acordos ou partes de acordos com qualquer país ou países em matéria de
importação, exportação ou trânsito
(j) os procedimentos relativos à administração de quotas tarifárias
1.2. Nada nestas disposições será interpretado de modo a exigir a publicação ou a prestação de
informações em idiomas distinto do idioma do Membro, exceto conforme previsto no parágrafo
2.2.
2. Informações disponíveis pela internet
2.1. Cada Membro disponibilizará e atualizará, na medida do possível e conforme o caso, as
seguintes informações pela internet:
(a) uma descrição dos seus procedimentos para a importação, exportação e trânsito, inclusive os
procedimentos de recurso ou de revisão, em que se informe aos governos, comerciantes e outras
partes interessadas sobre as medidas práticas necessárias para a importação, exportação e o trânsito
(b) os formulários e documentos necessários para a importação, exportação ou trânsito de bens
através do território desse Membro
(c) informações de contato de seus centros de informação
2.2. Sempre que viável, a descrição a que se refere a alínea (a) do parágrafo
2.1 também será disponibilizada em um dos idiomas oficiais do OMC.
2.3. Os Membros são incentivados a disponibilizar pela internet informações comerciais adicionais,
inclusive legislação comercial relevante e outras informações mencionadas no parágrafo 1.1.
3. Centros de Informação
3.1. Cada Membro estabelecerá ou manterá, nos limites de seus recursos disponíveis, um ou mais
centros de informação para responder a questionamentos razoáveis de governos, comerciantes e
outros interessados sobre as informações abrangidas pelo parágrafo 1.1 e fornecer os formulários e
documentos referidos na alínea (a) do parágrafo 1.1.
3.2. Os Membros de uma união aduaneira ou que participem de mecanismos de integração regional
poderão estabelecer ou manter centros de informação comuns de âmbito regional para atender ao
requisito do parágrafo 3.1 em relação aos seus procedimentos comuns.
3.3. Os Membros são incentivados a não exigir o pagamento de taxas para responder a
questionamentos e fornecer formulários e documentos exigidos. Se houver cobrança, os Membros
limitarão o montante de suas taxas e encargos ao custo aproximado dos serviços prestados.
3.4. Os centros de informação responderão a questionamentos e fornecerão os formulários e
documentos dentro de um prazo razoável fixado por cada Membro, que poderá variar de acordo
com a natureza ou a complexidade do pedido.
4. Notificação
Cada Membro notificará o Comitê de Facilitação estabelecido nos termos do parágrafo 1.1 do
Artigo 23 (referido no presente Acordo como o "Comitê") quanto a:
(a) o lugar ou lugares oficiais nos quais tenham sido publicados os itens previstos nas alíneas (a) a
(j) do parágrafo 1.1
(b) o endereço eletrônico do sítio ou sítios da internet mencionados no parágrafo 2.1
(c) as informações de contato dos centros de informação referidos no parágrafo 3.1.

ARTIGO 2: OPORTUNIDADE PARA FORMULAR COMENTÁRIOS, INFORMAÇÃO


ANTES DA ENTRADA EM VIGOR E CONSULTAS
1. Oportunidade para formular comentários e informações antes da entrada em vigor
1.1. Cada Membro concederá, na medida do razoável e de forma consistente com seu direito
interno e seu sistema jurídico, oportunidades e um período de tempo adequado para que os
comerciantes e outras partes interessadas formulem comentários sobre propostas de introdução
ou alteração de leis e
regulamentos de aplicação geral relacionados com a circulação, liberação e despacho aduaneiro de
bens, inclusive bens em trânsito.
1.2. Cada Membro assegurará, na medida do razoável e de forma consistente com seu direito
interno e seu sistema jurídico, que as leis e regulamentos de aplicação geral, novos ou alterados
relacionados à circulação, liberação e despacho aduaneiro de bens, inclusive bens em trânsito,
sejam publicados, ou que as informações sobre eles sejam disponibilizadas publicamente com a
brevidade possível antes de sua entrada em vigor, a fim de permitir que os comerciantes e outras
partes interessadas tomem conhecimento de seu teor.
1.3. Estão excluídas dos parágrafos 1.1 e 1.2 as alterações das alíquotas de direitos e tarifas
aduaneiros, medidas que tenham um efeito mitigatório, medidas cuja eficácia seria prejudicada
como resultado do cumprimento dos parágrafos 1.1 ou 1.2, medidas aplicadas em circunstâncias
urgentes, e alterações menores no direito interno e sistema jurídico.
2. Consultas
Cada Membro estabelecerá, conforme o caso, consultas regulares entre os seus órgãos de fronteira
e comerciantes ou outras partes interessadas situadas no seu território.
ARTIGO 3: SOLUÇÕES ANTECIPADAS
1. Cada Membro emitirá, de modo razoável e em prazo pré-determinado, uma solução antecipada
para o requerente que tenha apresentado um requerimento por escrito que contenha todas as
informações necessárias. Se um Membro se recusar a emitir uma solução antecipada, ele notificará
imediatamente o requerente, por escrito, expondo os fatos pertinentes e os fundamentos da sua
decisão.
2. Um Membro poderá recusar-se a emitir uma solução antecipada para o requerente quando a
questão suscitada no requerimento:
(a) já se encontrar pendente de decisão, em relação ao requerente, diante de qualquer órgão
governamental, tribunal de apelação ou outro;
(b) já tiver sido objeto de decisão em tribunal de apelação ou outro.
3. A solução antecipada será válida por um período de tempo razoável após a sua emissão, a menos
que sejam alterados a legislação, os fatos ou as circunstâncias que a fundamentem.
4. Quando um Membro revogar, modificar ou invalidar uma solução antecipada, este Membro
notificará por escrito o requerente, expondo os fatos pertinentes e o fundamento para sua decisão.
Um Membro só poderá revogar, modificar ou invalidar soluções antecipadas, com efeitos
retroativos, se a decisão houver sido baseada em informações incompletas, incorretas, falsas ou que
induzam a erro.
5. Uma solução antecipada emitida por um Membro será vinculante para tal Membro no que diz
respeito ao requerente que a solicitou. O Membro poderá determinar que a solução antecipada seja
vinculante também para o requerente.
6. Cada Membro publicará, no mínimo:
(a) os requisitos para a petição de uma solução antecipada, inclusive as informações a prestar e
sua forma
(b) o prazo dentro do qual a solução antecipada será emitida
(c) o prazo dentro do qual a solução antecipada será válida
7. Cada Membro proverá, mediante pedido por escrito do requerente, uma revisão da solução
antecipada ou da decisão de revogar, modificar ou invalidar uma solução antecipada
8. Cada Membro envidará esforços para disponibilizar ao público as informações sobre as
soluções antecipadas que, no seu entender, sejam de
interesse significativo para outras partes interessadas, tendo em conta a necessidade de proteger
informações comerciais confidenciais.
9. Definições e escopo:
(a) uma solução antecipada é uma decisão por escrito fornecida por um Membro a um requerente
antes da importação de um bem abrangido pelo requerimento, que estabelece o tratamento que tal
Membro concederá ao bem no momento da sua importação, em relação:
(i) à classificação tarifária do bem;
(ii) à origem do bem
(b) além das soluções antecipadas definidas na alínea (a), os Membros são incentivados a emitir
soluções antecipadas quanto:
(i) aos métodos ou critérios adequados, bem como sua aplicação, a serem utilizados para a
determinação do valor aduaneiro com fundamento em um determinado conjunto de fatos;
(ii) à aplicabilidade das exigências do Membro para a redução ou isenção de direitos aduaneiros;
(iii) à aplicação das exigências do Membro para quotas, incluindo quotas tarifárias; e
(iv) a quaisquer questões adicionais para os quais um Membro considere adequado emitir uma
solução antecipada.
(c) um requerente é um exportador, importador ou qualquer pessoa que tenha motivos justificáveis,
ou seus representantes.
(d) Um Membro pode exigir que o requerente tenha representação legal ou esteja registrado em
seu território. Na medida do possível, tais exigências não restringirão as categorias de pessoas que
podem requerer soluções antecipadas, com particular atenção para as necessidades específicas das
pequenas e médias empresas. Estes requisitos serão claros e transparentes e não constituirão meio
de discriminação arbitrária ou injustificável

ARTIGO 4: PROCEDIMENTOS DE RECURSOS OU REVISÃO


1. Cada Membro assegurará que qualquer pessoa para quem a Aduana emita uma decisão
administrativa tenha o direito, dentro de seu território, a:
(a) uma revisão ou recurso administrativo a uma autoridade administrativa superior ou
independente da autoridade ou repartição que tenha emitido a decisão; e/ou
(b) uma revisão ou recurso judicial da decisão.
2. A legislação de um Membro poderá exigir que uma revisão ou recurso administrativo seja
iniciado antes de um recurso ou revisão judicial.
3. Cada Membro assegurará que os seus procedimentos de recurso ou revisão sejam conduzidos
de forma não discriminatória.
4. Cada Membro assegurará que, no caso em que a decisão de que trata a alínea (a) do parágrafo
4.1 não seja cientificada:
(a) dentro de prazos estabelecidos conforme especificado em suas leis ou regulamentos; ou
(b) sem demora injustificada;
o requerente tem o direito de interpor novo recurso perante a autoridade administrativa ou a
autoridade judicial ou a solicitar a essas autoridades uma nova revisão, ou a interpor qualquer outro
recurso perante autoridade judicial.
5. Cada Membro assegurará que a pessoa referida no parágrafo 1º seja informada das razões da
decisão administrativa, de modo a permitir que essa pessoa possa ter acesso a procedimentos de
recurso ou revisão, quando necessário
6. Cada Membro é incentivado a estender a aplicação das disposições do presente artigo a
decisões administrativas emitidas por outros órgãos competentes que atuem na fronteira além da
Aduana
ARTIGO 5: OUTRAS MEDIDAS PARA AUMENTAR A IMPARCIALIDADE, A NÃO
DISCRIMINAÇÃO E A TRANSPARÊNCIA
1. Notificações de controles ou inspeções reforçadas
Quando um Membro adotar ou mantiver um sistema para emitir notificações ou orientações às suas
autoridades competentes para reforçar o nível de controles ou inspeções na fronteira em matéria de
alimentos, bebidas, ou rações para animais abrangidos no contexto de notificação ou orientação
para a proteção da vida ou saúde humana, animal ou vegetal em seu território, as seguintes
disciplinas serão aplicadas relativamente à forma de sua emissão, revogação ou suspensão:
(a) o Membro poderá, conforme o caso, emitir a notificação ou orientação com base em risco;
(b) o Membro poderá emitir a notificação ou a orientação de modo a que se apliquem
uniformemente apenas aos pontos de entrada em que se verifiquem as condições sanitárias e
fitossanitárias em que a notificação ou orientação se baseiam;
(c) o Membro revogará ou suspenderá imediatamente a notificação ou orientação caso as
circunstâncias que lhe deram origem deixem de existir, ou se as novas circunstâncias puderem ser
tratadas de um modo menos restritivo para o comércio; e
(d) quando decidir revogar ou suspender a notificação ou orientação, o Membro publicará o
anúncio de sua revogação ou suspensão, conforme o caso, imediatamente e de forma não
discriminatória e de fácil acesso, ou informará o Membro exportador ou o importador.
2. Retenção
Um Membro informará imediatamente ao transportador ou importador em caso de retenção para
inspeção, pela Aduana ou qualquer outra autoridade competente, de bens declarados para
importação.
3. Procedimento de Teste
3.1. Um Membro poderá conceder, mediante pedido, oportunidade para um segundo teste de uma
amostra colhida no momento da chegada dos bens declarados para a importação caso o resultado do
primeiro teste apresente uma conclusão desfavorável.
3.2. Um Membro publicará, de forma não discriminatória e de fácil acesso, o nome e endereço de
quaisquer laboratórios em que possa ser realizado o teste ou fornecerá essa informação ao
importador quando a ele for concedida a oportunidade prevista no parágrafo 3.1.
3.3. Um Membro considerará o resultado do segundo teste realizado em virtude do parágrafo 3.1,
se houver, para a liberação e despacho aduaneiro dos bens e, se for o caso, poderá aceitar os
resultados do referido teste.

ARTIGO 6: DISCIPLINAS SOBRE TAXAS E ENCARGOS INCIDENTES SOBRE A


IMPORTAÇÃO OU EXPORTAÇÃO, OU EM CONEXÃO A ESTAS, E SOBRE
PENALIDADES
1. Disciplinas gerais sobre taxas e encargos incidentes sobre a importação ou exportação, ou em
conexão a estas
1.1. As disposições do parágrafo 1.º serão aplicáveis a todas as taxas e encargos, não se aplicando
aos direitos aduaneiros e outros tributos mencionados no Artigo III do GATT 1994, estabelecidos
pelos Membros na importação ou exportação de bens ou em conexão a estas.
1.2. As informações sobre taxas e encargos serão publicadas de acordo com o Artigo 1. Tais
informações incluirão as taxas e os encargos que serão aplicados, a justificativa para tais taxas e
encargos, a autoridade responsável e quando e como o pagamento deverá será efetuado.
1.3. Será concedido um período de tempo adequado entre a publicação de novas taxas e encargos,
ou de alterações em taxas e encargos já existentes, e a sua entrada em vigor, exceto em
circunstâncias urgentes. Tais taxas e encargos não serão aplicados até a publicação de informação
a seu respeito.
1.4. Cada Membro examinará periodicamente suas taxas e encargos com vistas a reduzir seu
número e diversidade, sempre que viável.
2. Disciplinas específicas sobre taxas e encargos para o processamento aduaneiro incidentes sobre
a importação ou exportação, ou em conexão a estas
As taxas e encargos incidentes sobre o processamento aduaneiro:
(i) serão limitadas ao custo aproximado dos serviços prestados ou relacionados com a operação
de importação ou exportação específica; e
(ii) não estarão obrigatoriamente vinculados a uma operação de importação ou exportação
específica, desde que sejam cobrados por serviços estreitamente relacionados ao processamento
aduaneiro de bens.
3. Disciplina sobre penalidades
3.1. Para efeitos do parágrafo 3.º, o termo "penalidades" significa aquelas sanções impostas pela
administração aduaneira de um Membro em caso de violação de suas leis, regulamentos ou ato
normativo procedimental de caráter aduaneiro.
3.2. Cada Membro assegurará que as penalidades em caso de violação de uma lei, regulamento ou
ato normativo procedimental de caráter aduaneiro sejam impostas unicamente sobre os
responsáveis pela infração em conformidade com a legislação do Membro.
3.3. A penalidade imposta dependerá dos fatos e circunstâncias do caso e serão compatíveis com o
grau e gravidade da infração.
3.4. Cada Membro assegurará a manutenção de medidas para evitar:
(a) conflitos de interesse na determinação e cobrança de penalidades e tributos; e
(b) a criação de incentivos para a determinação ou cobrança de uma penalidade incompatível com
o parágrafo 3.3.
3.5. Cada Membro assegurará que, quando uma penalidade for imposta por violação de suas leis,
regulamentos ou atos normativos procedimentais de caráter aduaneiro, seja dada às pessoas
penalizadas uma explicação por escrito que especifica que a natureza da infração e a lei,
regulamento ou ato normativo procedimental aplicável segundo o qual a quantidade ou o alcance
da penalidade pela violação tenham sido estabelecidos.
3.6. Quando uma pessoa espontaneamente revelar à administração aduaneira de um Membro as
circunstâncias de uma violação de suas leis, regulamentos ou atos normativos procedimentais de
caráter aduaneiro antes da descoberta dessa violação pela administração aduaneira, o Membro é
incentivado a considerar, quando for o caso, este fato como potencial circunstância atenuante ao
estabelecer uma penalidade para essa pessoa.
3.7. As disposições do presente parágrafo aplicar-se-ão às penalidades sobre o trânsito de
passagem a que se refere o parágrafo 3.1.

ARTIGO 7: LIBERAÇÃO E DESPACHO ADUANEIRO DE BENS


1. Processamento Antecipado
1.1. Cada Membro adotará ou manterá procedimentos que permitam a apresentação de
documentos correspondentes à importação e outras informações necessárias, inclusive manifestos
de carga, a fim de iniciar o processamento antes da chegada dos bens, com o objetivo de agilizar a
liberação de bens quando da sua chegada.
1.2. Cada Membro permitirá, conforme o caso, a apresentação antecipada de documentos em
formato eletrônico para o processamento antecipado desses documentos.
2. Pagamento Eletrônico
Cada Membro adotará ou manterá, na medida do razoável, procedimentos que permitam a opção
de pagamento eletrônico de direitos, tributos e encargos cobrados pela Aduana e incorridos na
importação e exportação.
3. Separação entre a liberação da mercadoria importada e a determinação final dos tributos sobre
ela incidentes
3.1 Cada Membro adotará ou manterá procedimentos que permitam a liberação dos bens antes da
determinação final dos direitos aduaneiros, tributos e encargos, se tal determinação não for feita
antes da chegada ou no momento da chegada, ou o mais rapidamente possível após a chegada, e
desde que todos os demais requisitos regulatórios tenham sido cumpridos.
3.2. Como condição para tal liberação, um Membros poderá exigir:
(a) o pagamento de direitos aduaneiros, tributos e encargos determinados antes da chegada ou no
momento da chegada dos bens e uma garantia para qualquer quantidade ainda não determinada na
forma de fiança, depósito ou outro instrumento adequado previsto em suas leis e regulamentos; ou
(b) uma garantia sob a forma de fiança, depósito ou outro instrumento adequado previsto em suas
leis e regulamentos.
3.3. Tal garantia não será superior ao montante que o Membro exige para assegurar o pagamento
de direitos aduaneiros, tributos e encargos finalmente devidos em razão dos bens cobertos pela
garantia.
3.4. Nos casos em que tenha sido identificada uma infração que exija a imposição de penalidades
pecuniárias ou multas, a garantia poderá ser exigida para as penalidades e multas que possam ser
impostas.
3.5. As garantias previstas nos parágrafos 3.2 e 3.4 serão liberadas quando não forem mais
necessárias.
3.6. Nada nestas disposições afetará o direito dos Membros de examinar, reter, apreender ou
confiscar os bens ou deles dispor de qualquer maneira que não seja incompatível com os direitos e
obrigações do Membro no âmbito da OMC.
4. Gestão de Risco
4.1. Cada Membro adotará ou manterá, na medida do possível, um sistema de gestão de risco para
controle aduaneiro.
4.2. Cada Membro elaborará e aplicará sua gestão de risco de forma a evitar discriminação
arbitrária ou injustificável ou restrição disfarçada ao comércio internacional.
4.3. Cada Membro concentrará o controle aduaneiro e, na medida do possível, outros controles de
fronteira relevantes, sobre cargas de alto risco, e tornará mais ágil a liberação de cargas de baixo
risco. Um Membro poderá também selecionar, de forma aleatória, cargas a serem submetidas a tais
controles como parte da sua gestão de risco.
4.4. Cada Membro baseará sua gestão de risco em uma avaliação do risco que utilize critérios de
seleção adequados. Tais critérios de seleção poderão incluir, dentre outros, o código no Sistema
Harmonizado, a natureza e descrição dos bens, o país de origem, o país de onde os bens foram
enviados, o valor dos bens, o histórico de cumprimento de obrigações aduaneiras dos comerciantes
e a modalidade de transporte.
5. Auditoria Pós-Despacho Aduaneiro
5.1. Com vistas a tornar mais ágil a liberação dos bens, cada Membro adotará ou manterá
mecanismo de auditoria posterior ao despacho aduaneiro para assegurar o cumprimento das leis e
regulamentos aduaneiros aplicáveis.
5.2. Cada Membro selecionará uma pessoa ou carga para auditoria pós- despacho aduaneiro com
base no risco, que poderá incluir critérios de seleção adequados. Cada Membro realizará auditorias
pós-despacho aduaneiro de forma transparente. Quando uma pessoa estiver envolvida no processo
de auditoria e forem obtidos resultados conclusivos, o Membro notificará, sem demora, a pessoa
cujos registros foram auditados a respeito dos resultados, dos seus direitos e obrigações, e das
razões para os resultados.
5.3. A informação obtida na auditoria pós-despacho aduaneiro poderá ser usada em processos
administrativos ou judiciais posteriores.
5.4. Os Membros usarão, sempre que viável, o resultado de auditoria pós- despacho aduaneiro na
aplicação de gestão de riscos.
6. Estabelecimento e publicação do tempo médio de liberação
6.1. Os Membros são incentivados a calcular e publicar, periodicamente e de maneira uniforme, o
tempo médio necessário para a liberação de bens, pelo uso de ferramentas como, dentre outros, o
Estudo sobre o Tempo de Liberação da Organização Mundial de Aduanas (referida no presente
acordo como o "OMA").
6.2. Os Membros são incentivados a compartilhar com o Comitê suas experiências no cálculo do
tempo médio de liberação, incluindo metodologias utilizadas, os entraves identificados, e quaisquer
efeitos sobre a eficiência.
7. Medidas de Facilitação do Comércio para Operadores Autorizados
7.1. Cada Membro estabelecerá medidas adicionais de facilitação de comércio relacionadas a
formalidades e procedimentos de importação, exportação, ou trânsito, nos termos do parágrafo 7.3,
para os comerciantes que atendam a critérios específicos, doravante denominados operadores
autorizados. Alternativamente, um Membro poderá oferecer tais medidas de facilitação do
comércio por meio de procedimentos aduaneiros disponíveis de maneira geral a todos os
operadores, e não estará obrigado a estabelecer um regime separado.
7.2. Os critérios especificados para qualificar-se como operador autorizado estarão relacionados ao
cumprimento ou o risco de não cumprimento, dos requisitos especificados nas leis, regulamentos
ou procedimentos de um Membro.
(a) Tais critérios, que serão publicados, poderão incluir:
(i) um histórico adequado de cumprimento de leis e regulamentos aduaneiros e demais legislação
relacionada;
(ii) um sistema de gestão de registros que permita os controles internos necessários;
(iii) solvência financeira, incluindo, conforme o caso, a prestação de uma caução ou garantia
suficiente; e
(iv) a segurança da cadeia de suprimentos.
(b) Tais critérios não deverão:
(i) ser concebidos ou aplicados de forma a permitir ou criar discriminação arbitrária ou
injustificável entre operadores quando prevalecerem as mesmas condições; e
(ii) restringir a participação de pequenas e médias empresas, na medida do possível.
7.3. As medidas de facilitação do comércio estabelecidas nos termos do parágrafo 7.1 incluirão
pelo menos três das seguintes medidas:
(a) menor exigência de documentação e informação, conforme o caso;
(b) menor índice de inspeções e exames físicos, conforme o caso;
(c) tempo de liberação agilizado, conforme o caso;
(d) pagamento diferido de direitos, tributos e encargos;
(e) utilização de garantias globais ou garantias reduzidas;
(f) uma declaração aduaneira única para todas as importações ou exportações realizadas em um
determinado período; e
(g) despacho aduaneiro dos bens nas instalações do operador autorizado ou em outro lugar
autorizado pela Aduana.
7.4. Os Membros são incentivados a desenvolver sistemas de operadores autorizados com base em
padrões internacionais, quando existam tais padrões, exceto quando tais padrões sejam um meio
inadequado ou ineficaz para o cumprimento dos objetivos legítimos pretendidos.
7.5. A fim de reforçar as medidas de facilitação do comércio concedidas aos operadores, os
Membros facultarão a outros Membros a possibilidade de negociar o reconhecimento mútuo de
sistemas de operadores autorizados.
7.6. Os Membros compartilharão, no âmbito do Comitê, informações relevantes sobre sistemas
de operador autorizado em vigor.
8. Remessas Expressas
8.1. Cada Membro adotará ou manterá procedimentos que permitam, pelo menos, a liberação
expressa de bens que tenham sido admitidos no território de um Membro por instalações de
transporte aéreo de carga, por pessoa que tenha requerido tal tratamento de liberação expressa,
mantendo o controle aduaneiro. Se um Membro adotar critérios que limitem quem possa requerer
tal tratamento, o Membro poderá, com base em critérios publicados, solicitar que o requerente,
como condições para a concessão do tratamento descrito no parágrafo 8.2 para suas remessas
expressas:
(a) proporcione infraestrutura adequada e o pagamento por despesas aduaneiras relacionadas ao
processamento das remessas expressas nos casos em que o requerente preencha os requisitos do
Membro para que esse processamento tenha lugar em uma instalação especializada;
(b) apresente, antes da chegada de uma remessa expressa, as informações necessárias para a
liberação;
(c) recolha as taxas cujo montante se limite ao custo aproximado dos serviços prestados no
fornecimento do tratamento descrito no parágrafo 8.2;
(d) mantenha alto grau de controle sobre as remessas expressas por meio do uso de segurança
interna, logística e tecnologia de rastreamento desde a coleta até a entrega;
(e) proporcione o serviço de remessa expressa desde a coleta até a entrega;
(f) assuma a responsabilidade pelo pagamento à autoridade aduaneira de todos os direitos, tributos
e encargos referentes aos bens;
(g) tenha um bom histórico de cumprimento das leis e regulamentos aduaneiros e demais
legislação relacionada;
(h) cumpra com outras condições diretamente relacionadas com o efetivo cumprimento das leis,
regulamentos e atos normativos procedimentais do Membro, que digam respeito especificamente à
concessão do tratamento descrito no parágrafo 8.2.
8.2. Sem prejuízo do disposto nos parágrafos 8.1 e 8.3, os Membros:
(a) minimizarão a documentação necessária para a liberação de remessas expressas nos termos do
parágrafo 1.º do Artigo 10 e, na medida do possível, permitirão a liberação com base em uma única
apresentação de informações sobre determinada remessa;
(b) permitirão a liberação de remessas expressas o mais rapidamente possível após a chegada, em
circunstâncias normais, contanto que as informações necessárias para a liberação tenham sido
apresentadas;
(c) envidarão esforços em aplicar o tratamento das alíneas (a) e (b) às remessas de qualquer peso
ou valor, reconhecendo que um Membro está autorizado a exigir procedimentos de entrada
adicionais, incluindo declarações e documentação instrutiva e o pagamento de direitos e tributos, e
a limitar tal tratamento com base no tipo de bem, desde que o tratamento não se limite a bens de
baixo valor tais como documentos; e
(d) estabelecerão, na medida do possível, um valor de remessa ou um valor tributável como limite
abaixo do qual não sejam cobrados direitos aduaneiros e tributos, exceto para certos bens
prescritos. Não estão sujeitos a esta disposição tributos internos, tais como impostos sobre o valor
agregado e impostos especiais sobre o consumo, aplicados às importações de forma consistente
com o Artigo III do GATT 1994.
8.3. Nada nos parágrafos 8.1 e 8.2 afetará o direito de um Membro de examinar, reter, apreender
ou confiscar bens, ou recusar-lhes a entrada, de realizar auditorias pós-despacho aduaneiro,
inclusive em conexão com o uso de sistemas de gestão de risco. Além disso, nada nos parágrafos
8.1 e 8.2 impedirá um Membro de exigir, como condição para a liberação, a apresentação de
informação adicional e o cumprimento de requisitos de licenciamento não automático.
9. Bens Perecíveis
9.1. Com vistas a prevenir a perda ou a deterioração evitável de bens perecíveis, e contanto que
todas as prescrições regulatórias tenham sido cumpridas, cada Membro assegurará que a liberação
de bens perecíveis seja realizada:
(a) em circunstâncias normais, dentro do menor tempo possível; e
(b) em circunstâncias excepcionais, quando for adequado fazê-lo, fora das horas de expediente das
Aduanas e outras autoridades competentes.
9.2. Cada Membro dará a prioridade adequada aos bens perecíveis na programação de quaisquer
exames que possam ser necessários.
9.3. Cada Membro providenciará o armazenamento adequado dos bens perecíveis pendentes de
liberação ou permitirá que um importador o faça. O Membro poderá exigir que quaisquer
instalações de armazenamento providenciadas pelo importador tenham sido aprovadas ou
designadas por suas autoridades competentes. A movimentação dos bens para essas instalações de
armazenamento, incluindo autorizações dadas ao operador para a circulação dos bens, poderá estar
sujeita, quando necessário, à aprovação das autoridades competentes. A pedido do importador,
sempre que razoável e em conformidade com a legislação nacional, o Membro permitirá que os
procedimentos necessários para a liberação ocorram naquelas instalações de armazenamento.
9.4. Em casos de atraso significativo na liberação de bens perecíveis, e mediante solicitação por
escrito, o Membro importador apresentará, na medida do razoável, uma comunicação sobre os
motivos do atraso.

ARTIGO 8: COOPERAÇÃO ENTRE ÓRGÃOS DE FRONTEIRA


1. Cada Membro assegurará que as suas autoridades e órgãos responsáveis por controles de
fronteira e por procedimentos relacionados com a importação, a exportação e o trânsito de bens
cooperem entre si e coordenem as suas atividades a fim de facilitar o comércio.
2. Cada Membro cooperará, na medida do possível e razoável, em termos mutuamente acordados
com outros Membros com quem compartilhe uma fronteira comum com o objetivo de coordenar
procedimentos nos pontos de fronteira para facilitar o comércio transfronteiriço. Tal cooperação e
coordenação poderá incluir:
(a) o alinhamento de dias úteis e horário de trabalho;
(b) o alinhamento dos procedimentos e formalidades;
(c) o estabelecimento e compartilhamento de instalações comuns;
(d) controles conjuntos;
(e) o estabelecimento de um ponto único de controle de fronteira.
ARTIGO 9: CIRCULAÇÃO SOB CONTROLE ADUANEIRO DE BENS DESTINADOS À
IMPORTAÇÃO
Cada Membro permitirá, na medida do razoável, e contanto sejam cumpridos todos os requisitos
regulatórios, que bens destinados à importação circulem dentro de seu território, sob controle
aduaneiro, de uma unidade aduaneira de entrada para outra unidade aduaneira em seu território, a
partir de onde os bens venham a ser liberados ou submetidos a despacho aduaneiro.
ARTIGO 10: FORMALIDADES RELACIONADAS À IMPORTAÇÃO, EXPORTAÇÃO E
TRÂNSITO
1. Formalidades e requisitos de documentação
1.1. Com vistas a minimizar a incidência e a complexidade de formalidades de importação,
exportação e trânsito, e para reduzir e simplificar os requisitos de documentação de importação,
exportação e trânsito, e tendo em conta os objetivos legítimos de política e outros fatores, tais como
alteração das circunstâncias, novas informações relevantes, práticas empresariais, disponibilidade
de técnicas e tecnologias, boas práticas internacionais, e contribuições de partes interessadas, cada
Membro examinará tais formalidades e requisitos de documentação e, com base nos resultados
desse exame, assegurará, conforme o caso, que tais formalidades e requisitos de documentação:
(a) sejam adotadas e/ou aplicadas com vistas a agilizar a liberação e o despacho aduaneiro dos
bens, particularmente bens perecíveis;
(b) sejam adotadas e/ou aplicadas de forma a reduzir o tempo e os custos de conformidade para
comerciantes e operadores;
(c) sejam a medida menos restritiva ao comércio, quando houver duas ou mais medidas alternativas
razoavelmente viáveis para o cumprimento do objetivo ou objetivos de política em questão; e
(d) não sejam mantidas, ainda que parcialmente, se não forem mais necessárias.
1.2. O Comitê elaborará procedimentos para o compartilhamento de informações relevantes e
boas práticas entre os Membros, conforme o caso.
2. Aceitação de cópias
2.1. Cada Membro envidará esforços, quando for o caso, para aceitar cópias impressas ou
eletrônicas de documentos instrutivos exigidos para as formalidades de importação, exportação ou
trânsito.
2.2. Caso um órgão governamental de um Membro já detenha o original de tal documento,
qualquer outro órgão desse Membro aceitará cópias impressas ou eletrônicas, se for o caso, do
órgão que detenha o original, em vez do documento original.
2.3. Um Membro não exigirá original ou cópia de declarações de exportação apresentadas às
autoridades aduaneiras do Membro exportador como um requisito para a importação.
3. Uso de Normas Internacionais
3.1. Os Membros são incentivados a utilizar normas internacionais relevantes, ou partes delas,
como base para suas formalidades e procedimentos de importação, exportação e trânsito, salvo
disposição em contrário no presente Acordo.
3.2. Os Membros são incentivados a participar, dentro dos limites de seus recursos, na elaboração
e revisão periódica de normas internacionais relevantes pelas organizações internacionais
competentes.
3.3. O Comitê elaborará procedimentos para o compartilhamento de informações relevantes entre
os Membros e boas práticas sobre a aplicação de normas internacionais, conforme o caso.
O Comitê também poderá convidar as organizações internacionais competentes para apresentarem
o seu trabalho sobre normas internacionais. Se for o caso, o Comitê poderá identificar normas
específicas de especial valor para os Membros.
4. Guichê Único
4.1. Os Membros envidarão esforços para estabelecer ou manter um guichê único que permita aos
comerciantes apresentar documentos e/ou informações exigidas para a importação, a exportação
ou o trânsito de bens por meio de um único ponto de entrada para as autoridades ou órgãos
participantes. Após o exame dos documentos e informações por parte das autoridades ou órgãos
participantes, os resultados serão comunicados tempestivamente aos requerentes por meio do
guichê único.
4.2. Nos casos em que a documentação e/ou informações exigidas já houverem sido recebida
pelo guichê único, essa mesma documentação ou informações não serão solicitadas por
autoridades ou órgãos participantes, exceto em circunstâncias urgentes e outras exceções limitadas
que sejam tornadas públicas.
4.3. Os Membros notificarão ao Comitê os detalhes de funcionamento do guichê único.
4.4. Os Membros utilizarão, na medida do possível e razoável, tecnologia da informação para
apoiar o funcionamento do guichê único.
5. Inspeção Pré-Embarque
5.1. Os Membros não exigirão a utilização de inspeções pré-embarque em relação à classificação
tarifária e valoração aduaneira.
5.2. Sem prejuízo dos direitos dos Membros de usar outros tipos de inspeção pré-embarque não
abrangidas pelo parágrafo 5.1, os Membros são incentivados a não introduzir ou aplicar novas
exigências quanto à sua utilização.
6. Uso de Despachantes Aduaneiros
6.1. Sem prejuízo das preocupações importantes da política de alguns Membros que atualmente
mantêm uma função especial para os despachantes aduaneiros, a partir da entrada em vigor deste
Acordo os Membros não introduzirão o uso obrigatório de despachantes aduaneiros.
6.2. Cada Membro notificará o Comitê e publicará as suas medidas sobre o uso de despachantes
aduaneiros. Quaisquer modificações posteriores serão notificadas e publicadas de imediato.
6.3. No que diz respeito ao licenciamento de despachantes aduaneiros, os Membros aplicarão
regras transparentes e objetivas.
7. Procedimentos comuns de fronteira e requisitos uniformes de documentação
7.1. Cada Membro aplicará, sujeito ao parágrafo 7.2, procedimentos aduaneiros comuns e
exigências de documentação uniformes para liberação e despacho aduaneiro de bens em todo o seu
território.
7.2. Nada do disposto no presente Artigo impedirá um Membro de:
(a) diferenciar seus procedimentos e requisitos de documentação com base na natureza e tipo dos
bens ou seus meios de transporte;
(b) diferenciar seus procedimentos e requisitos de documentação para bens com base em gestão de
risco;
(c) diferenciar seus procedimentos e requisitos de documentação para conceder isenção total ou
parcial de direitos aduaneiros e outros tributos;
(d) aplicar sistemas para apresentação, arquivamento e processamento eletrônicos; ou
(e) diferenciar seus procedimentos e requisitos de documentação de forma consistente com o
Acordo sobre a Aplicação de Medidas Sanitárias e Fitossanitárias.
8. Bens Rejeitados
8.1. Caso os bens apresentados para importação sejam rejeitados pela autoridade competente de
um Membro em função do não cumprimento de regulamentos sanitários ou fitossanitários ou
regulamentos técnicos estabelecidos, o Membro permitirá, sujeito às suas leis e regulamentos e de
forma compatível com eles, que o importador reembarque ou devolva os bens rejeitados para o
exportador ou para uma terceira pessoa designada pelo exportador.
8.2. Quando for dada a opção prevista no parágrafo 8.1 e o importador não a exercer dentro de um
prazo razoável, a autoridade competente poderá adotar outra medida para lidar com os bens não
conformes.
9. Admissão temporária de bens e aperfeiçoamento ativo e passivo
9.1. Admissão Temporária de bens
Cada Membro permitirá, conforme previsto em suas leis e regulamentos, que bens sejam trazidos
para o seu território aduaneiro condicionalmente desonerados para o seu território aduaneiro, total
ou parcialmente, do pagamento de direitos aduaneiros e outros tributos, se tais bens forem trazidos
com um fim específico, se estiverem destinados à reexportação dentro de um período específico, e
se não tiverem sofrido qualquer alteração, com exceção da depreciação normal e deterioração
decorrente do uso que deles for feito.
9.2. Aperfeiçoamento ativo e passivo
(a) Cada Membro permitirá, conforme previsto em suas leis e regulamentos, o aperfeiçoamento
ativo e passivo de bens. Bens autorizados para aperfeiçoamento passivo poderão ser reimportados
com desoneração total ou parcial dos direitos aduaneiros e outros tributos, de acordo com as leis e
regulamentos do Membro.
(b) Para os efeitos do presente Artigo, o termo "aperfeiçoamento ativo" significa o regime
aduaneiro pelo qual certos bens podem ser trazidos ao território aduaneiro de um Membro
condicionalmente desonerados, total ou parcialmente, do pagamento de direitos aduaneiros e
outros tributos, ou elegíveis para restituição de direitos aduaneiros, com base em que tais bens
sejam destinados a industrialização, processamento, ou reparo e posterior exportação.
(c) Para efeitos do presente Artigo, o termo "aperfeiçoamento passivo" significa o regime
aduaneiro pelo qual bens que se encontram em livre circulação no território aduaneiro de um
Membro podem ser exportados temporariamente para a industrialização, processamento ou reparo
no exterior e, em seguida, reimportado.

ARTIGO 11: LIBERDADE DE TRÂNSITO


1. Quaisquer regulamentos ou formalidades relacionadas ao trânsito de passagem impostos por
um Membro não serão:
(a) mantidos se as circunstâncias ou os objetivos que suscitaram sua adoção não mais existirem ou
se as novas circunstâncias ou novos objetivos puderem ser tratados de uma maneira que seja
menos restritiva ao comércio e que esteja razoavelmente disponível;
(b) aplicados de uma forma que constitua uma restrição disfarçada ao trânsito de passagem.
2. O trânsito de passagem não será condicionado à cobrança de quaisquer taxas ou encargos
relativos ao trânsito, exceto taxas de transporte ou aquelas proporcionais às despesas
administrativas decorrentes do trânsito ou ao custo dos serviços prestados.
3. Os Membros não deverão procurar, adotar ou manter quaisquer restrições voluntárias ou
quaisquer outras medidas semelhantes sobre o trânsito de
passagem. Isto sem prejuízo de regulamentações nacionais, acordos bilaterais ou multilaterais,
existentes ou futuros, relacionados com a regulamentação do transporte, em conformidade com as
regras da OMC.
4. Cada Membro concederá aos bens que transitarem pelo território de qualquer outro Membro
tratamento não menos favorável do que o que seria concedido a tais bens se estivessem sendo
transportados do seu local de origem até o destino sem passar pelo território desse outro Membro.
5. Os Membros são incentivados, sempre que viável, a disponibilizar infraestrutura fisicamente
separada (como pistas, espaços de atracação e similares) para o trânsito de passagem.
6. Formalidades, requisitos de documentação e controles aduaneiros relacionados com o trânsito
de passagem não serão mais onerosos do que o necessário para:
(a) identificar os bens; e
(b) assegurar o cumprimento das condições dos requisitos para trânsito.
7. Uma vez que os bens tenham sido colocados sob regime de trânsito e tenham sido autorizados a
seguir a partir do ponto de origem no território de um Membro, tais bens não estarão sujeitos a
quaisquer encargos aduaneiros nem atrasos ou restrições desnecessárias até concluir o seu trânsito
no ponto de destino no território do Membro.
8. Os Membros não aplicarão regulamentos técnicos nem procedimentos de avaliação da
conformidade, no sentido do Acordo sobre Barreiras Técnicas ao Comércio, para bens em trânsito.
9. Os Membros permitirão e proverão a apresentação e o processamento antecipados da
documentação e das informações relativas aos bens em trânsito antes da sua chegada.
10. Uma vez que o trânsito de passagem tenha alcançado a unidade aduaneira pela qual sairá do
território de um Membro, esta unidade encerrará imediatamente a operação de trânsito se os
requisitos de trânsito tiverem sido cumpridos.
11. Quando um Membro exigir uma garantia sob a forma de fiança, depósito ou outro instrumento
adequado de garantia monetária ou não-monetária para o trânsito de passagem, tal garantia será
limitada a assegurar que as exigências decorrentes do trânsito de passagem sejam cumpridas.
12. Uma vez que o Membro tenha determinado que seus requisitos de trânsito foram satisfeitos, a
garantia será liberada sem demora.
13. Cada Membro permitirá, de uma forma consistente com as suas leis e regulamentos, garantias
globais que incluam transações múltiplas para os mesmos operadores ou a renovação de garantias
sem liberação para remessas subsequentes.
14. Cada Membro disponibilizará ao público a informação relevante que ele utiliza para definir a
garantia, incluindo garantias para transações únicas e para transações múltiplas, quando aplicável.
15. Cada Membro poderá exigir a utilização de comboios aduaneiros ou de acompanhamento fiscal
para o trânsito de passagem apenas em circunstâncias que apresentem riscos elevados ou quando o
cumprimento das leis e regulamentos aduaneiros não puder ser assegurado mediante a utilização de
garantias. As regras gerais aplicáveis aos comboios aduaneiros ou aos acompanhamentos fiscais
serão publicadas nos termos do Artigo 1.
16. Os Membros envidarão esforços para cooperar e coordenar-se uns com os outros com vistas a
aprimorar a liberdade de trânsito. Tal cooperação e coordenação poderá incluir, mas não ficará
limitada a um entendimento sobre:
(a) taxas
(b) formalidades e requisitos legais
(c) funcionamento prático dos regimes de trânsito
17. Cada Membro envidará esforços para nomear um coordenador nacional de trânsito, ao qual
todos os questionamentos e propostas de outros Membros relativos ao bom funcionamento das
operações de trânsito possam ser endereçados.

ARTIGO 12: COOPERAÇÃO ADUANEIRA


1. Medidas para promover o cumprimento e a cooperação
1.1 Os Membros concordam quanto à importância de assegurar que os comerciantes estejam
conscientes de suas obrigações em matéria de cumprimento, de incentivar o cumprimento
voluntário para permitir que os importadores, em circunstâncias adequadas, possam proceder a sua
própria correção sem penalidade, e de aplicar medidas em matéria de cumprimento para que sejam
adotadas medidas mais rigorosas para comerciantes que não cumpram essas obrigações.
1.2 Os Membros são incentivados a compartilhar informações sobre boas práticas de gestão do
cumprimento de obrigações aduaneiras, inclusive por meio do Comitê. Os Membros são
incentivados a cooperar na orientação ou na assistência técnica e apoio à capacitação para fins de
administração das medidas em matéria de cumprimento das obrigações e aprimorar a sua eficácia.
2. Troca de Informações
2.1 A pedido e em conformidade comas disposições do presente Artigo, os Membros trocarão as
informações previstas nas alíneas (b) e/ou (c) do parágrafo 6.1 com a finalidade de verificar uma
declaração de importação ou de exportação em casos concretos em que existam motivos razoáveis
para duvidar da veracidade ou exatidão da declaração.
2.2 Cada Membro notificará o Comitê dos detalhes de seu ponto de contato para a troca dessas
informações.
3. Verificação
Um Membro somente solicitará informações depois de ter realizado os procedimentos de
verificação adequados de uma declaração de importação ou exportação e depois de ter examinado a
documentação pertinente disponível.
4. Solicitação de informações
4.1. O Membro solicitante apresentará ao Membro solicitado uma solicitação por escrito, em papel
ou em meio eletrônico, em um dos idiomas oficiais da OMC mutuamente acordado ou em outro
idioma mutuamente acordado com o Membro solicitado, que inclua:
(a) o assunto em questão, inclusive, se necessário e disponível, o número de identificação da
declaração de exportação correspondente à declaração de importação em questão;
(b) a finalidade para a qual o Membro solicitante pede as informações ou documentos, juntamente
com os nomes e dados de contato das pessoas a quem a solicitação se refere, se conhecidos;
(c) quando exigido pelo Membro solicitado, a confirmação da verificação, conforme o caso;
(d) as informações ou os documentos específicos solicitados;
(e) a identificação da repartição que faz a solicitação;
(f) referência às disposições de direito interno e sistema jurídico do Membro solicitante que
disciplinam a coleta, proteção, utilização, divulgação, retenção e eliminação de informações
confidenciais e dados pessoais.
4.2. Se o Membro solicitante não estiver em condições de cumprir com qualquer um dos itens do
parágrafo 4.1, deverá indicá-lo na solicitação.
5. Proteção e confidencialidade das informações
5.1. O Membro solicitante, sem prejuízo do disposto no parágrafo 5.2:
(a) manterá todas as informações ou documentos fornecidos pelo Membro solicitado em estrito
sigilo e concederá, pelo menos, o mesmo nível de proteção e confidencialidade que é prestada ao
abrigo do direito interno e do sistema jurídico do Membro solicitado, como descrito por ele com
base nas alíneas (b) ou (c) do parágrafo 6.1;
(b) disponibilizará informações ou documentos apenas às autoridades aduaneiras que tratem do
assunto em questão e utilizará as informações ou documentos exclusivamente para os fins
declarados na solicitação, a menos que o Membro solicitado concorde por escrito de outra forma;
(c) não divulgará as informações ou documentos sem a permissão específica, por escrito, do
Membro solicitado;
(d) não utilizará quaisquer informações ou documentos não verificados do Membro solicitado
como o fator decisivo para esclarecer a dúvida em qualquer circunstância;
(e) respeitará quaisquer condições de casos concretos estabelecidas pelo Membro solicitado em
relação à retenção e eliminação de informações ou documentos confidenciais e dados pessoais; e
(f) a pedido, informará o Membro solicitado a respeito de quaisquer decisões e ações tomadas
sobre o assunto como resultado das informações ou documentos fornecidos.
5.2. Um Membro solicitante pode ser incapaz de cumprir qualquer das alíneas do parágrafo 5.1 por
força de seu direito interno e de seu sistema jurídico. Se assim for, o Membro solicitante
especificará isso na solicitação.
5.3 O Membro solicitado tratará qualquer solicitação e verificação de informação recebidas nos
termos do parágrafo 4.º com pelo menos o mesmo nível de proteção e confidencialidade
concedidas pelo Membro solicitado às suas próprias informações
6. Prestação de Informações
6.1. Sem prejuízo do disposto no presente Artigo, o Membro solicitado, de imediato:
(a) responderá, por escrito, em papel ou em meio eletrônico;
(b) prestará a informação específica, tal como constante na declaração de importação ou de
exportação, ou a própria declaração, na medida em que esteja disponível, juntamente com uma
descrição do nível de proteção e confidencialidade exigido do Membro solicitante;
(c) se solicitado, prestará a informação específica tal como constante nos seguintes documentos,
ou os próprios documentos apresentados para instrução da declaração de importação ou de
exportação, na medida em que estejam disponíveis: fatura comercial, romaneio de carga,
certificado de origem e conhecimento de carga, na forma em que tiverem sido apresentados, em
papel ou meio eletrônico, juntamente com uma descrição do nível de proteção e confidencialidade
exigido do Membro solicitante;
(d) confirmará que os documentos apresentados são cópias autênticas;
(e) fornecerá as informações ou responderá à solicitação, na medida do possível, no prazo de 90
dias a partir da data da solicitação.
6.2. Antes de prestar as informações, o Membro solicitado poderá exigir, com base em seu direito
interno e sistema jurídico, um compromisso de que as informações específicas não serão usadas
como prova em investigações criminais, processos judiciais, ou em processos não aduaneiros sem
autorização específica, por escrito, do Membro solicitado. Se o Membro solicitante não estiver em
condições de cumprir com este requisito, deverá especificá-lo ao Membro solicitado.
7. Adiamento ou recusa de uma solicitação
7.1. O Membro solicitado poderá adiar ou recusar, no todo ou em parte, uma solicitação de
informações, e informará o Membro solicitante das razões para fazê-lo, sempre que:
(a) a solicitação for contrária ao interesse público, tal como refletido no direito interno e sistema
jurídico do Membro solicitado;
(b) o direito interno e o sistema jurídico do Membro solicitado impedir a divulgação das
informações. Em tal caso, fornecerá ao Membro solicitante uma cópia da referência específica
pertinente;
(c) a prestação das informações possa impedir a aplicação da lei ou interferir em uma investigação,
um inquérito, ou um processo administrativo ou judicial em curso;
(d) for exigido o consentimento do importador ou do exportador pelo direito interno ou sistema
jurídico do Membro solicitado aplicável à coleta, proteção, utilização, divulgação, retenção e
eliminação de informações confidenciais ou dados pessoais, e este consentimento não for dado; ou
(e) a solicitação de informações for recebida após o vencimento da obrigação legal de conservação
de documentos pelo Membro solicitado.
7.2 No caso dos parágrafos 4.2, 5.2 ou 6.2, o atendimento da solicitação ficará a critério do
Membro solicitado.
8. Reciprocidade
Se o Membro solicitante estimar que não será capaz de atender a uma solicitação semelhante que
lhe for apresentada por parte do Membro solicitado, ou se ainda não houver implementado este
Artigo, deverá indicar tal fato na respectiva solicitação. O atendimento da solicitação ficará a
critério do Membro solicitado.
9. Carga Administrativa
9.1. O Membro solicitante levará em conta as implicações associadas em termos de recursos e
custos para o Membro solicitado em responder a solicitações de informação. O Membro solicitante
considerará a proporcionalidade entre o seu interesse do ponto de vista fiscal e os esforços a serem
feitos pelo Membro solicitado para prestar as informações.
9.2. Se um Membro solicitado receber um número impraticável de solicitações de informações ou
uma solicitação de informações de abrangência impraticável de um ou mais Membros solicitantes e
for incapaz de atender a essas solicitações dentro de um prazo razoável, poderá requerer a um ou
mais dos Membros solicitantes que estabeleça prioridades com vistas a acordar um limite que seja
prático conforme suas restrições de recursos. Na ausência de uma abordagem mutuamente
acordada, a execução de tais solicitações ficará a critério do Membro solicitado, com base em suas
próprias prioridades.
10. Limitações
Um Membro solicitado não será obrigado a:
(a) modificar o formato das suas declarações ou procedimentos de importação ou de exportação;
(b) exigir documentos diferentes dos apresentados com a declaração de importação ou exportação,
conforme especificado na alínea (c) do parágrafo 6.1;
(c) iniciar investigações para obter as informações;
(d) modificar o período de conservação de tais informações;
(e) apresentar documentação impressa na qual o formato eletrônico já houver sido instituído;
(f) traduzir as informações;
(g) verificar a exatidão das informações; ou
(h) prestar informações que possam prejudicar os interesses comerciais legítimos de empresas
específicas, públicas ou privadas.
11. Uso ou divulgação não autorizados
11.1. No caso de descumprimento das condições de utilização ou divulgação de
informações trocadas no âmbito do presente Artigo, o Membro solicitante que
houver recebido a informação comunicará imediatamente os detalhes de tal uso ou
divulgação não autorizados ao Membro solicitado que forneceu a informação e:
(a) tomará as medidas necessárias para sanar o descumprimento;
(b) tomará as medidas necessárias para impedir qualquer descumprimento futuro; e
(c) notificará o Membro solicitado das medidas tomadas nos termos das alíneas (a)
e (b).
11.2 O Membro solicitado poderá suspender as suas obrigações para com o
Membro solicitante sob este Artigo até que tenham sido tomadas as medidas
previstas no parágrafo 11.1.
12. Acordos bilaterais e regionais
12.1 Nada neste Artigo poderá impedir um Membro de estabelecer ou manter um
acordo bilateral, plurilateral, ou regional para compartilhamento ou troca de
informações e dados aduaneiros, inclusive por meios seguros e rápidos, seja em
bases automáticas ou com anterioridade à chegada da carga.
12.2 Nada neste Artigo será interpretado no sentido de alterar ou afetar os direitos e
obrigações de um Membro ao abrigo de tais acordos bilaterais, plurilaterais ou
regionais, ou no sentido de interferir na operação de intercâmbio de informação e
dados aduaneiros no âmbito de tais outros acordos.

Com exceção do artigo 5, parágrafo 1 (fora da competência da


RFB), números 7 e 11, e parágrafo 9, os demais itens avaliados pela RFB
foram classificados na categoria A, ou seja, a administração aduaneira
brasileira atesta que a disposição do Acordo já foi implementada em
nosso país a partir da entrada em vigor do Acordo. O disposto no artigo 7,
parágrafos 1 (Processamento antecipado) e 7.3 (benefícios para o
programa OEA), foi atendido posteriormente à entrada em vigor do
Acordo (até 31/12/2017). Já o atendimento ao disposto no parágrafo 9 do
artigo 11 (processamento antecipados da documentação e das informações
relativas aos bens em trânsito antes da sua chegada) está previsto para
31/12/2019, conforme informação da RFB101.

101 Documento disponível no endereço eletrônico


<http://idg.receita.fazenda.gov.br/orientacao/aduaneira/importacao-e-
exportacao/AcordodeFacilitaoOMCnovo.pdf>. Acesso em 30/05/2018.
5. ASPECTOS GERAIS DAS INFRAÇÕES E PENALIDADES
ADUANEIRAS

5.1. Introdução ao regime infracional aduaneiro102


A norma instituidora do Imposto de Importação, o Decreto-Lei nº
37/1966, base legal do Regulamento Aduaneiro brasileiro, trata das
infrações aduaneiras em seu artigo 94, verbis:
Art.94 - Constitui infração toda ação ou omissão, voluntária ou involuntária, que
importe inobservância, por parte da pessoa natural ou jurídica, de norma
estabelecida neste Decreto-Lei, no seu regulamento ou em ato administrativo de
caráter normativo destinado a completá-los.
§ 1º - O regulamento e demais atos administrativos não poderão estabelecer ou
disciplinar obrigação, nem definir infração ou cominar penalidade que não estejam
autorizadas ou previstas em lei.
§ 2º - Salvo disposição expressa em contrário, a responsabilidade por infração
independe da intenção do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e
extensão dos efeitos do ato.

A doutrina brasileira pouco tratou especificamente das infrações


aduaneiras, abordando apenas as infrações fiscais ligadas ao Direito
Tributário, incluindo as obrigações acessórias. Dentre os poucos estudos
que foram produzidos sobre o tema em nosso país, destaca-se a obra
conjunta organizada por Vladimir Passos de Freitas103 e alguns artigos
isolados publicados em coletâneas tributárias. No Direito Aduaneiro
argentino, por sua vez, encontram-se algumas obras que tratam
especificamente das infrações aduaneiras, destacando-se as obras de Juan
Patricio Cotter104 e Horacio Felix Alais105.
Segundo os referidos autores argentinos, o ponto de partida para a
análise das infrações aduaneiras é a violação do bem jurídico tutelado: o
controle aduaneiro. Para Cotter, são consideradas como infrações
aduaneiras os fatos, atos ou omissões que são punidos por transgredirem
as disposições da respectiva legislação aduaneira106. O bem jurídico
violado pela infração aduaneira é o
adequado controle aduaneiro.
Alais considera que o bem jurídico protegido contra os ilícitos
aduaneiros é o adequado exercício da função de controle aduaneiro, a
importação e exportação de

102 Este tópico contou com a colaboração de PEDRO HENRIQUE ALVES MINEIRO, em coautoria.
103 Cf. FREITAS, 2004.
104 Cf. COTTER, 2011.
105 Cf. ALAIS, 2011.
106 Cf. COTTER, 2011, p.73.
mercadorias no território aduaneiro, e, em alguns casos, a arrecadação de
impostos (ainda que não seja o bem tutelado pela norma aduaneira)107.
Outro autor argentino, Vidal Albarracín, afirma que uma das
formas de observarmos o princípio da segurança jurídica, exigido pelo
princípio da legalidade, é através de um bem jurídico preciso e claro.
Segundo o autor, o conhecimento do bem jurídico tutelado auxilia a
medição da pena imposta, sendo que o seu agravamento se apresenta
como contrapartida da violação do bem jurídico tutelado108. Conclui o
autor argentino:
El control aduanero no está en función de otro bien jurídico sino de la sociedad,
para lo cual es valioso que el Estado presta adecuadamente esa función de control o
prestación sobre toda mercadería que ingrese o egrese al o del territorio aduanero.
Ello con independencia de sus fines de percepción de tributos y cumplimiento de
prohibiciones a la importación y a la exportación. No se tutela el mero ejercicio
sino la normalidad de ese ejercicio castigando a quienes lo dificulten u
obstaculicen109.

Tal entendimento não diverge daquele apresentado por Solon


Sehn, em sua análise da objetividade jurídica do tipo infracional
aduaneiro:
A compreensão do alcance e do sentido dos tipos penais pressupõe a identificação
do bem jurídico tutelado ou da objetividade jurídica do delito. [...] Saber qual o
sentido substancial da ação delituosa. Isso também se aplica às infrações
administrativas [...] sem a indagação acerca do bem jurídico tutelado, não se
identifica o sentido teleológico da definição legal do delito.110

Concordamos com os referidos autores neste ponto: o bem jurídico


desempenha um papel central na teoria do tipo111. Na análise do tipo
infracional aduaneiro e sua correspondente penalidade
administrativa/aduaneira, a ação ou omissão definida pela legislação
aduaneira como infração deve ser considerada
107 Cf. ALAIS, 2011, p.26.
108 Cf. VIDAL ALBARRACÍN, 2005, p.33.
109 VIDAL ALBARRACÍN, 2005, p.33, nota de rodapé 25.
110 SEHN, 2017, p.262-263.
111 No mesmo sentido leciona Maria Ângela Lopes Paulino Padilha: “A nosso ver, a natureza da
norma jurídica, identificada pelo bem jurídico por ela tutelada, tipificando o ilícito e cominando a
respectiva sanção, compreende o critério mais seguro no intento de definir a natureza dos institutos
jurídicos. Nesse sentido, a sanção será penal, como crime ou contravenção, visando a preservar
direitos vitais de toda uma sociedade. Da mesma forma, a sanção será administrativa para os
ilícitos tipificados na lei administrativa que disciplina as atividades da Administração, a sua
relação com os administrados e as atividades exercidas por eles se consideradas relevantes para o
interesse público. Por fim, a sanção jurídica será tributária para os ilícitos tipificados na lei
tributária ou fiscal, reguladora da instituição, arrecadação e fiscalização dos tributos,
disciplinando a relação jurídica entre sujeito
independentemente de sua finalidade arrecadatória (matéria de Direito
Tributário ou Direito Penal Tributário) e levando em conta o bem jurídico
tutelado: o controle aduaneiro.
Neste ponto é importante delimitarmos o alcance da matéria objeto
de estudo e as considerações acerca da permeabilidade principiológica
dos diferentes ramos do Direito. Estamos tratando de infrações
aduaneiras, de natureza administrativa, não de infrações penais, sujeitas a
regras e princípios próprios desse ramo jurídico.
O Direito Penal, diferentemente do Direito Administrativo e do
Direito Aduaneiro, cujos bens jurídicos tutelados são, respectivamente, o
interesse público e o controle aduaneiro, não comporta a tutela de apenas
um bem jurídico. Pelo contrário, possui um caráter fragmentário,
representando a ultima ratio do sistema, para a proteção daqueles bens e
interesses de maior importância para o indivíduo e a sociedade à qual
pertence112.
Dessa forma, como resposta aos conflitos a que se dispõe resolver,
o Direito Penal estabelece uma diversidade de sanções específicas, com o
fito de produzir efeitos, tanto em relação ao indivíduo delinquente
(finalidade repressiva) quanto em relação aos demais indivíduos inseridos
num contexto social (finalidade preventiva). Caracterizando o fato ilícito,
típico e culpável, portanto, impõe a norma jurídica uma sanção que se
torna efetiva por meio do devido processo legal, sendo respeitados o
contraditório e a ampla defesa.
No Direito Penal, as sanções mais comuns são as penas privativas
de liberdade, as penas restritivas de direito e as multas. Dessa forma, a
pena de perdimento, tão cara ao Direito Aduaneiro e prevista no art. 5o,
XLVI, “b” da Constituição Federal, aparece no Código Penal apenas
como uma alternativa à reclusão e à detenção, penas que recaem sobre um
dos bens jurídicos mais importantes no Estado Democrático de Direito: a
liberdade.
Ademais, tendo em vista a relevância dos bens jurídicos tutelados
pelo Direito Penal e a gravosidade dos meios utilizados pelo Estado para
penalizar o indivíduo infrator, torna-se necessária a existência de limites
concretos ao poder estatal, de forma a afastar os excessos e a
arbitrariedade na sua atuação.

passivo – titular do dever jurídico de recolher o tributo e cumprir os deveres instrumentais – e


sujeito ativo – titular do direito subjetivo de exigir referidos deveres tributários”. (PADILHA,
2015, pp.62-63) 112 Cf. BITENCOURT, 2015.
O regime jurídico administrativo apresenta, como seus pilares, o
princípio da supremacia do interesse público sobre o privado e o princípio
da indisponibilidade do interesse público. Além disso, tal regime jurídico
está permeado pelos princípios gerais de repressão, essenciais ao Direito
Penal, e cuja previsão legal encontra-se expressa no Código Tributário
Nacional, com extensão sobre o Direito Tributário Sancionador e sobre a
matéria tributária-aduaneira: princípio da legalidade (art.97, V); princípio
da retroatividade benigna (art.106); princípio da interpretação mais
favorável ao acusado (art.112); princípio do arrependimento posterior,
equivalente à denúncia espontânea (art.138).
Todos os princípios supracitados são considerados plenamente
aplicáveis ao Direito Tributário Aduaneiro Sancionador. O mesmo ocorre
com os princípios derivados da própria Constituição Federal. Entretanto,
no que diz respeito aos demais princípios penais, sua aplicação deverá ser
subsidiária, desde que não conflitante com outra norma
administrativa/aduaneira113.
É preciso, também, diferenciar a aplicação da responsabilidade
objetiva no âmbito das infrações aduaneiras/administrativas e penais. No
Direito Penal, a teoria da imputação objetiva ainda se encontra em fase de
desenvolvimento pela da doutrina, aplicando-se a parcela restrita dos tipos
penais que se caracterizam como crimes de resultado (materiais); no
regime jurídico administrativo, mostra-se como a mais satisfatória para
atender aos anseios do interesse público, ao excluir o papel da vontade
sob qualquer ótica e permitir a socialização de eventual dano ao erário de
forma mais eficiente114.
Além disso, a ideia de “culpabilidade” no âmbito penal, analisada
tanto como fundamento da pena (fato típico, ilícito e culpável) quanto
como princípio que impede a responsabilidade penal objetiva, exigindo
dolo ou culpa para atribuição da sanção penal, presume a existência de
uma consciência humana que realiza determinada conduta, fruto de sua
vontade. Desse modo, tal ideia não pode ser aplicada à

113 O Código Aduaneiro Argentino, de forma diversa da que ocorre nas normas aduaneiras
brasileiras, expressamente determina a aplicação dos princípios penais em seus artigos 860 e 861:
“Código Aduanero Argentino - Lei nº 22.415, de 2/3/1981 […] Secc. XII - Disposiciones penales.
Artículo 860.- Las disposiciones de esta sección rigen respecto de los hechos que en este código se
prevén como delitos e infracciones aduaneros. Artículo 861.- Siempre que no fueren expresa o
tácitamente excluidas, son aplicables a esta sección las disposiciones generales del código penal.”
114 Cf. PADILHA, 2015.
realidade fática-jurídica das normas administrativas, cujos comandos se
dirigem também às pessoas jurídicas, que não possuem a consciência
como atributo115.
Portanto, consideramos a plenitude da responsabilidade objetiva
para as infrações de natureza aduaneira/administrativa, prevista no artigo
94, §2º do Decreto-Lei nº 37/1966116, que afasta o aspecto volitivo na
análise do tipo infracional, não sendo necessário apreciar a questão da
“culpabilidade” do agente para configurar a infração aduaneira117.
Conclui-se que os ramos jurídicos (subsistemas jurídicos) possuem
peculiaridades que os diferenciam entre si e os diferenciam do meio no
qual estão inseridos (sistema jurídico), de maneira que os princípios de
um não podem ser indistintamente aplicados ao outro, sendo necessária
uma análise individual para a determinação da sua eventual
permeabilidade118 119.

5.2. Harmonização internacional das sanções aduaneiras


Considerada uma das principais normas internacionais de Direito
Aduaneiro, a Convenção Internacional para a Simplificação e
Harmonização dos Regimes Aduaneiros, em sua versão revisada de 1999
(Convenção de Quioto Revisada), além de procurar diminuir as
divergências entre os regimes aduaneiros dos diferentes países operadores
do comércio internacional, também é considerada uma
115 Cf. PADILHA, 2015, p.80.
116 Art.94 - Constitui infração toda ação ou omissão, voluntária ou involuntária, que importe
inobservância, por parte da pessoa natural ou jurídica, de norma estabelecida neste Decreto-Lei, no
seu regulamento ou em ato administrativo de caráter normativo destinado a completá-los. [...] § 2º
- Salvo disposição expressa em contrário, a responsabilidade por infração independe da intenção
do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato.
117 O Professor Sacha Calmon Navarro Coelho, em seu estudo sobre o artigo 136 d o CTN e a
responsabilidade objetiva nas infrações tributárias, demonstrou que o Direito Tributário
sancionador era incompatível com a ideia de culpabilidade prevista nas normas penais, por ser as
infrações tributárias destinadas às pessoas jurídicas, que não possuíam o elemento de “vontade”.
Assim afirmou o professor: “Quanto aos elementos estruturais, a infração fiscal apresenta-os
diversos dos observáveis na infração penal (delitos e contravenções). [...] Em princípio, a intenção
do agente (melhor seria dizer do sujeito passivo) é irrelevante na tipificação do ilícito fiscal E deve
ser assim. O error juris infracional ou extra-infracional não deve ter cabida no Direito Tributário
sancionatório. Se fosse permitido alegar a ignorância da lei fiscal, no caso a lei extra-infracional,
estaria seriamente embaraçada a ação do Estado contra os sonegadores de tributos, e aberto o
periculum in mora. Seria um pretexto elástico a favorecer certos experts antes que um imperativo
de justiça em favor de supostos homens de bona fide. [...]. Podemos, então, sem medo de errar,
afirmar que a infração fiscal configura-se pelo simples descumprimento dos deveres tributários de
dar, fazer e não fazer previstos na legislação. Esta é a sua característica básica”. (COELHO, 2007,
p.126).
118 Cf. LUHMANN, 2010.
119 Para Sacha Calmon, a responsabilidade do contribuinte por infrações seria plena, e, incluir os
influxos do Direito Penal em sua análise, seria “puro irrealismo ou, quando nada, erro de
perspectiva”. (COELHO, 2007, p.127)
norma geral aduaneira. Seu conteúdo abrange os princípios gerais, as
definições básicas e as normas sobre desembaraço aduaneiro, direito e
imposições, garantias, controle aduaneiro, aplicação da tecnologia da
informação, relações entre a Aduana e terceiros, informações, decisões
tomadas pela Aduana e recursos em matéria aduaneira. Apesar de o Brasil
ainda não ser signatário da convenção, alguns de seus princípios são
adotados na elaboração das normas aduaneiras.
A Convenção de Quioto Revisada, em seu anexo H.2, define
“Infrações Aduaneiras” como qualquer violação ou tentativa de violação
da legislação aduaneira. Também determina que seja normalmente tratada
como infração aduaneira qualquer oposição ou obstrução à estância
aduaneira em cumprimento das medidas de controle necessárias, bem
como a apresentação às autoridades aduaneiras de faturas ou outros
documentos falsos. A Convenção também trata da aplicação de sanções
em caso de erros120, que não devem ser excessivas, caso comprovada a
boa-fé do interveniente121.
As relações comerciais internacionais atuais, a globalização e a
internacionalização das empresas exigem uma racionalização dos
procedimentos aduaneiros internacionais e uma harmonização
internacional das sanções aplicáveis aos intervenientes nas operações de
comércio exterior. A adoção de um padrão internacional de sanções a
serem reproduzidas pelos ordenamentos jurídicos nacionais em matéria
aduaneira contribuiria para o fortalecimento do comércio internacional e
certamente reduziria a incerteza dos operadores na busca de novos
mercados para suas mercadorias.
Entretanto, é certo que a necessidade de se harmonizar
internacionalmente a aplicação das sanções aduaneiras esbarra em
questões de soberania nacional, visto que cada país tem a liberdade para
avaliar a gravidade do ilícito cometido e aplicar as penalidades que
entendam cabíveis. Contudo, dada a importância do tema, já foram
editadas normas internacionais, com o objetivo de estabelecer parâmetros
120 Convenção de Quioto Revisada, Anexo Geral, Capítulo 3: “3.38. As Alfândegas não aplicarão
penalidades excessivas em caso de erros, se ficar comprovado que tais erros foram cometidos de
boa-fé, sem intenção fraudulenta nem negligência grosseira. Quando as Alfândegas considerarem
necessário desencorajar a repetição desses erros, poderão impor uma penalidade que não deverá,
contudo, ser excessiva relativamente ao efeito pretendido.”
121 O artigo VIII do GATT 94 também trata da questão de erros: “3. Nenhuma Parte Contratante
imporá penalidades severas por ligeiras infrações à regulamentação ou ao processo aduaneiro. Em
particular, as penalidades pecuniárias impostas em virtude de omissões ou erros nos documentos
apresentados à Alfândega não excederão, nos casos em que forem facilmente reparáveis e
manifestamente isentos de qualquer intenção fraudulenta, que não correspondam a negligência
grave, importância que represente uma simples advertência.”
para a harmonização do sistema sancionatório aduaneiro, como a já citada
Convenção de Quioto revisada. A doutrinadora italiana Sara Armella
assim destaca a questão:
A starting point in any appraisal of the international panorama is the Revised
Kyoto Convention, which has shown how the harmonisation of the sanctions
systems can help encourage growth in the international trade and combat fraud.
Amongst its general principles, the Convention refers to gross negligence
(whereby substantial penalties should not be imposed for errors that are
inadvertent and do not involve fraudulent intent or gross negligence) and
proportionality, whereby the penalty should be no greater than necessary to
discourage a repetition of such errors.122

A autora destaca, ainda, a importância da harmonização na


aplicação das sanções aduaneiras, que resultou na adoção de princípios e
regras estabelecidas no Acordo de Facilitação Comercial:
The gradual realisation of the need to adopt a common sanctions framework to
serve as a reference so as to reduce uncertainty for operators (who previously had
to familiarise themselves with the penalties applicable in each country in which
they operate) and combat trade diversion towards countries with less stricter
regimes led to the adoption at the WTO of a number of principles and rules, set
down in the Trade Facilitation Agreement (TFA)123.

O Acordo sobre a Facilitação do Comércio124 fixou uma definição


geral das sanções aduaneiras e princípios a serem aplicados na
penalização. O artigo 6 do acordo trata da disciplina sobre taxas e
encargos incidentes sobre a importação ou exportação, ou em conexão a
estas, e sobre penalidades, com destaque ao parágrafo 3°, que trata das
disciplinas sobre penalidades.
O parágrafo 3.1 do Acordo definiu “sanções aduaneiras” como
sendo “sanções impostas pela Administração Aduaneira em caso de
violação de suas leis, regulamentos ou ato normativo procedimental de
caráter aduaneiro”, não divergindo da previsão legal do artigo 94 do
Decreto-Lei 37/66 e regulamentar (artigos 673 a 743 do Regulamento
Aduaneiro).
O parágrafo 3.2 do Acordo determina a imposição de penalidades
aduaneiras exclusivamente sobre os responsáveis pela infração, segundo
previsão legal de
122 ARMELLA, 2017, p.293.
123 ARMELLA, 2017, p.294.
124 O Acordo sobre a Facilitação do Comércio, que foi adotado pelos membros da Organização
Mundial do Comércio, em 7 de dezembro de 2013, foi promulgado pelo Decreto nº 9.326, de 3 de
abril de 2018. Reproduzimos, no item 4.3 do presente trabalho, o inteiro teor da Seção I do
referido acordo.
cada país. No caso brasileiro, em matéria exclusivamente aduaneira, a
responsabilidade é prevista no artigo 95 do Decreto-Lei 37/66125 e nos
dispositivos regulamentares. Quanto à matéria aduaneira referir-se
também a tributos, aplicam- se os artigos 124, 128 a 135, 136 a 138 do
Código Tributário Nacional (CTN), com destaque aos artigos 136 e 137,
que tratam expressamente da responsabilidade por infrações tributárias126.
O parágrafo 3.3. do Acordo trata do princípio da proporcionalidade
na aplicação das sanções aduaneiras, vinculando-as ao grau e à gravidade
da infração. Trata-se de um princípio a ser observado pelo legislador na
criação das penalidades aduaneiras. Como exemplo, temos a previsão do
artigo 76, § 4º, da Lei 10.833/2003, que estabelece, para as sanções de
advertência e suspensão aplicáveis aos intervenientes, que sejam levadas
em consideração a natureza e gravidade da infração cometida, os danos
que dela provierem e os antecedentes do infrator. Entretanto, entendemos
que a aplicação deste princípio na fase posterior à legislativa requererá
uma alteração nas normas que regem os procedimentos fiscais e processos
administrativos, visto que atualmente não cabe à autoridade aduaneira
nem ao julgador administrativo afastar a aplicação de lei ou decreto, por
serem atividades de natureza administrativa plenamente vinculadas às
disposições legais e regulamentares.
125 Art.95 - Respondem pela infração:
I - conjunta ou isoladamente, quem quer que, de qualquer forma, concorra para sua prática, ou
dela se beneficie;
II - conjunta ou isoladamente, o proprietário e o consignatário do veículo, quanto à que decorrer
do exercício de atividade própria do veículo, ou de ação ou omissão de seus tripulantes;
III - o comandante ou condutor de veículo nos casos do inciso anterior, quando o veículo proceder
do exterior sem estar consignada a pessoa natural ou jurídica estabelecida no ponto de destino;
IV - a pessoa natural ou jurídica, em razão do despacho que promover, de qualquer mercadoria.
V - conjunta ou isoladamente, o adquirente de mercadoria de procedência estrangeira, no caso da
importação realizada por sua conta e ordem, por intermédio de pessoa jurídica importadora.
(Incluído pela Medida Provisória nº 2.158-35, de 2001)
VI - conjunta ou isoladamente, o encomendante predeterminado que adquire mercadoria de
procedência estrangeira de pessoa jurídica importadora. (Incluído pela Lei nº 11.281, de 2006)
126 Art. 136. Salvo disposição de lei em contrário, a responsabilidade por infrações da legislação
tributária independe da intenção do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão
dos efeitos do ato.
Art. 137. A responsabilidade é pessoal ao agente:
I - quanto às infrações conceituadas por lei como crimes ou contravenções, salvo quando
praticadas no exercício regular de administração, mandato, função, cargo ou emprego, ou no
cumprimento de ordem expressa emitida por quem de direito;
II - quanto às infrações em cuja definição o dolo específico do agente seja
elementar; III - quanto às infrações que decorram direta e exclusivamente de dolo
específico:
a) das pessoas referidas no artigo 134, contra aquelas por quem respondem;
b) dos mandatários, prepostos ou empregados, contra seus mandantes, preponentes ou
empregadores;
O parágrafo 3.4 do Acordo, por sua vez, determina a imposição de
medidas para se evitar os conflitos de interesse na determinação e
cobrança de penalidades e tributos, e evitar a criação de incentivos para a
aplicação de penalidades desproporcionais. Destaca-se que a cobrança de
penalidades e tributos em nosso sistema tributário e aduaneiro obedece
aos estritos parâmetros legais, sendo que a atividade administrativa de
lançamento, cobrança e julgamento é plenamente vinculada à lei e atende
aos princípios do Direito Administrativo, dentre os quais destaca-se o
princípio da motivação do ato administrativo. Tais medidas impostas já
constam das normas de fiscalização e julgamento, além das medidas de
controle dos órgãos responsáveis pela correição (CGU, Corregedoria da
Fazenda Nacional, Corregedoria da Receita Federal do Brasil).
O parágrafo 3.5 do Acordo determina que a aplicação das
penalidades deverá ser acompanhada de uma explicação por escrito com a
discriminação d a natureza da infração e o dispositivo legal ou
regulamentar infringido. Tal determinação já se encontra prevista no
Decreto 70.235/72, que trata do Processo Administrativo Fiscal, e no
artigo 50, inciso II da Lei nº 9.784/99, que versa sobre a motivação do ato
administrativo.
O parágrafo 3.6 do Acordo trata da previsão de denúncia
espontânea para infrações aduaneiras, tema tratado no artigo 102 do
Decreto-Lei nº 37/66, e analisado no item 5.5 infra.
Em documento intitulado “Acordo de Facilitação de Comércio
Organização Mundial de Comércio (OMC) (Conferência Ministerial da
OMC, Bali 2013)”127, a Secretaria da Receita Federal do Brasil
manifestou-se sobre o referido acordo e a adequação de suas medidas
visando o atendimento ao disposto na norma internacional, auto avaliado
como sendo “Categoria A” pela Administração Aduaneira, o que significa
que a disposição foi implementada a partir da entrada em vigor do
Acordo.
Também consta do Acordo sobre a Facilitação do Comércio
dispositivo que trata de medidas para se promover o cumprimento
voluntário das obrigações, de forma a permitir que os importadores
possam proceder a sua própria correção sem

c) dos diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado, contra estas.
127 Documento disponível no endereço eletrônico
<http://idg.receita.fazenda.gov.br/orientacao/aduaneira/importacao-
e- exportacao/AcordodeFacilitaoOMCnovo.pdf>. Acesso em
30/05/2018.
penalidade, bem como aplicar medidas mais rígidas em caso de
descumprimento128. Trata-se de um grande desafio a ser implementado
pela Administração Aduaneira, na forma de uma verdadeira parceria
Aduana-empresa, já presente em outras medidas de controle (OEA), que
proporcionará um ambiente de confiança mútua, segurança jurídica e
estabilidade sistêmica.

5.3. Espécies de penalidades aduaneiras

De acordo com o disposto no artigo 96 do Decreto-Lei no 37/66,


nos artigos 23, § 1o, com a redação dada pela Lei no 10.637/2002, 24 e 59
do Decreto-Lei no 1.455/76, no artigo 65, § 3o da Lei no 9.069/95 , e no
artigo 76 da Lei no 10.833/2003, as infrações aduaneiras estão sujeitas às
seguintes penalidades, aplicáveis separada ou cumulativamente: (i)
perdimento do veículo; (ii) perdimento da mercadoria; (iii) perdimento de
moeda; (iv) multa; e (v) sanção administrativa.
A pena de perdimento do veículo será aplicada nas situações
definidas pelo artigo 104 do Decreto-Lei no 37/66, pelo artigo 24 do
Decreto-Lei no 1.455/76, e pelo artigo 75, § 4o da Lei no 10.833/2003, por
configurarem dano ao erário.
A pena de perdimento da mercadoria será aplicada nas situações
definidas pelo artigo 105 do Decreto-Lei no 37/66, e pelo artigo 23, caput
e § 1o do Decreto-Lei no 1.455/76, este último com a redação dada pelo
artigo 59 da Lei no 10.637/2002, também por configurarem dano ao erário.
A pena de perdimento da moeda nacional ou estrangeira, em
espécie, no valor excedente a R$ 10.000,00 (dez mil reais), ou o
equivalente em moeda estrangeira, será aplicada em caso de ingresso ou
saída do território aduaneiro, exceto quando autorizado em legislação
específica, conforme disposto no artigo 65, caput e § 1o, incisos I, II e III
da Lei no 9.069/95.
Quanto às multas, elas podem ser aplicadas de forma proporcional
ao valor do imposto incidente sobre a importação da mercadoria ou ao
que incidiria se não houvesse isenção ou redução, ou calculadas em
função do valor das mercadorias, ou sobre a totalidade ou a diferença dos
impostos ou contribuições, ou em valor fixo,
128Artigo 12. Parágrafo 1.1. Os Membros concordam quanto à importância de assegurar que os
comerciantes estejam conscientes de suas obrigações em matéria de cumprimento, de incentivar o
cumprimento voluntário para permitir que os importadores, em circunstâncias adequadas, possam
proceder a sua própria correção sem penalidade, e de aplicar medidas em matéria de
cumprimento
nas situações definidas em lei e reproduzidas nos artigos 702 a 731 do
Regulamento Aduaneiro.
Já as sanções administrativas são aquelas aplicadas aos
intervenientes nas operações de comércio exterior, nas situações definidas
pelo artigo 76 da Lei no 10.833/2003. As sanções podem ser (i)
advertência; (ii) suspensão, pelo prazo de até doze meses, do registro,
licença, autorização, credenciamento ou habilitação para utilização de
regime aduaneiro ou de procedimento simplificado, exercício de
atividades relacionadas com o despacho aduaneiro, ou com a
movimentação e armazenagem de mercadorias sob controle aduaneiro, e
serviços conexos; ou (iii) cancelamento ou cassação do registro, licença,
autorização, credenciamento ou habilitação para utilização de regime
aduaneiro ou de procedimento simplificado, exercício de atividades
relacionadas com o despacho aduaneiro, ou com a movimentação e
armazenagem de mercadorias sob controle aduaneiro, e serviços conexos.

5.4. Natureza Jurídica e Constitucionalidade da Pena de Perdimento


Das penas aduaneiras previstas no ordenamento jurídico brasileiro,
destaca- se a pena de perdimento, considerada a mais gravosa de todas as
sanções aduaneiras e aquela que pune as situações que violam de forma
mais acintosa o controle aduaneiro.
Quanto à natureza jurídica da pena de perdimento de mercadorias,
a doutrina oscila entre classificá-la como repressiva, ou classificá-la como
compensatória ou ressarcitória. Na maioria das vezes, a aplicação da
penalidade é combatida sob o argumento de ser confiscatória e aplicada
de forma equivocada pela autoridade aduaneira. A questão da
proporcionalidade sempre é citada (até com certo exagero) em ambas as
classificações, sendo mais relevante quando se considera a função
compensatória, onde a proporcionalidade entre a sanção e o grau de
lesividade do ato antijurídico deverá ser reconhecida e quantificada.
Conforme exposto no tópico anterior, a pena de perdimento da
mercadoria será aplicada naquelas situações configuradas como dano ao
erário pelo legislador,

para que sejam adotadas medidas mais rigorosas para comerciantes que não cumpram essas
obrigações.
relacionadas no artigo 105129 do Decreto-Lei no 37/66 e no artigo 23130 do
Decreto- Lei no 1.455/76. A lista é exaustiva e define aquelas situações
que o legislador pátrio entendeu como sendo dano ao erário.
129 Decreto-lei 37/66. Art.105 - Aplica-se a pena de perda da mercadoria:
I - em operação de carga ou já carregada, em qualquer veículo ou dele descarregada ou em
descarga, sem ordem, despacho ou licença, por escrito da autoridade aduaneira ou não
cumprimento de outra formalidade especial estabelecida em texto normativo;
II - incluída em listas de sobressalentes e previsões de bordo quando em desacordo, quantitativo
ou qualificativo, com as necessidades do serviço e do custeio do veículo e da manutenção de sua
tripulação e passageiros;
III - oculta, a bordo do veículo ou na zona primária, qualquer que seja o processo utilizado;
IV - existente a bordo do veículo, sem registro um manifesto, em documento de efeito equivalente
ou em outras declarações;
V - nacional ou nacionalizada em grande quantidade ou de vultoso valor, encontrada na zona de
vigilância aduaneira, em circunstâncias que tornem evidente destinar-se a exportação clandestina;
VI - estrangeira ou nacional, na importação ou na exportação, se qualquer documento necessário
ao seu embarque ou desembaraço tiver sido falsificado ou adulterado;
VII - nas condições do inciso anterior possuída a qualquer título ou para qualquer fim;
VIII - estrangeira que apresente característica essencial falsificada ou adulterada, que impeça ou
dificulte sua identificação, ainda que a falsificação ou a adulteração não influa no seu tratamento
tributário ou cambial;
IX - estrangeira, encontrada ao abandono, desacompanhada de prova de pagamento dos tributos
aduaneiros, salvo as do art.58;
X- estrangeira, exposta à venda, depositada ou em circulação comercial no país, se não for feita
prova de sua importação regular;
XI - estrangeira, já desembaraçada e cujos tributos aduaneiros tenham sido pagos apenas em parte,
mediante artifício doloso;
XII - estrangeira, chegada ao país com falsa declaração de conteúdo;
XIII - transferida a terceiro, sem o pagamento dos tributos aduaneiros e outros gravames, quando
desembaraçada nos termos do inciso III do art.13;
XIV - encontrada em poder de pessoa natural ou jurídica não habilitada, tratando-se de papel com
linha ou marca d'água, inclusive aparas;
XV - constante de remessa postal internacional com falsa declaração de conteúdo;
XVI - fracionada em duas ou mais remessas postais ou encomendas aéreas internacionais visando
a elidir, no todo ou em parte, o pagamento dos tributos aduaneiros ou quaisquer normas
estabelecidas para o controle das importações ou, ainda, a beneficiar-se de regime de
tributação simplificada; (Redação dada pelo Decreto-Lei nº 1.804, de 03/09/1980)
XVII - estrangeira, em trânsito no território aduaneiro, quando o veículo terrestre que a conduzir,
desviar-se de sua rota legal, sem motivo justificado;
XVIII - estrangeira, acondicionada sob fundo falso, ou de qualquer modo oculta;
XIX - estrangeira, atentatória à moral, aos bons costumes, à saúde ou ordem públicas.
130 Decreto-lei 1.455/76. Art 23. Consideram-se dano ao Erário as infrações relativas às
mercadorias: I - importadas, ao desamparo de guia de importação ou documento de efeito
equivalente, quando a sua emissão estiver vedada ou suspensa na forma da legislação específica
em vigor;
II - importadas e que forem consideradas abandonadas pelo decurso do prazo de permanência em
recintos alfandegados nas seguintes condições: a) 90 (noventa) dias após a descarga, sem que
tenha sido iniciado o seu despacho; ou b) 60 (sessenta) dias da data da interrupção do despacho por
ação ou omissão do importador ou seu representante; ou c) 60 (sessenta) dias da data da
notificação a que se refere o artigo 56 do Decreto-Iei número 37, de 18 de novembro de 1966, nos
casos previstos no artigo 55 do mesmo Decreto-lei; ou d) 45 (quarenta e cinco) dias após esgotar-
se o prazo fixado para permanência em entreposto aduaneiro ou recinto alfandegado situado na
zona secundária.
III - trazidas do exterior como bagagem, acompanhada ou desacompanhada e que permanecerem
nos recintos alfandegados por prazo superior a 45 (quarenta e cinco) dias, sem que o passageiro
inicie a promoção, do seu desembaraço;
IV - enquadradas nas hipóteses previstas nas alíneas " a " e " b " do parágrafo único do artigo 104
e nos incisos I a XIX do artigo 105, do Decreto-lei número 37, de 18 de novembro de 1966.
O dano ao erário, no Direito Aduaneiro, diferencia-se do conceito
de dano que é utilizado no Direito Civil por não estar relacionado,
necessariamente, à ocorrência de lesão patrimonial ou moral, ou mesmo
ao não pagamento de tributos, alcançando somente as situações elencadas
pelo art. 23 do Decreto-Lei nº 1.455/1976, c/c art. 105 do Decreto-Lei nº
37/1966, de forma taxativa, sendo inclusive aplicável a bens imunes ou
isentos131.
Roosevelt Baldomir Sosa traz a dimensão social para o conceito de
dano ao
erário:

No Dano ao Erário, o que se tem em mente é o grau do dano social causado pelo
autor – servidor público ou particular - de forma que o Estado os priva dos bens
que adquiriram de forma ilícita. A ótica punitiva, como se depreende, visa suprimir
do patrimônio dos fraudadores a coisa obtida por meios ilícitos, não sendo aceitável
possam os delinquentes simplesmente pagar impostos como forma de obter o
legítimo domínio pela propriedade.132

Caio Roberto Souto de Moura, em seu estudo sobre o poder de


polícia aduaneira e os procedimentos especiais de controle aduaneiro,
também considerou a desvinculação do conceito de dano ao erário com o
dano econômico efetivo causado pelo ato133:
a expressão legal não pode ser entendida apenas como efetivo prejuízo pecuniário
à Fazenda Nacional. Adotada qualquer das condutas elencadas em tais normas
[art.105, Decreto-lei 37/66 e art.23, Decreto-lei 1455/76], como, por exemplo, a
operação com mercadorias de trânsito internacional não autorizado, é aplicável a
sanção administrativa. Mesmo inexistente qualquer prejuízo, como na eventual
hipótese de se tratar de mercadoria imune aos tributos alfandegários, a mera
conduta pode ser considerada hipótese de dano, por ser inerente a tais tipos de
infrações. Não visa a norma apenas a punir aquele infrator no caso concreto e a
reparar prejuízo material
V - estrangeiras ou nacionais, na importação ou na exportação, na hipótese de ocultação do sujeito
passivo, do real vendedor, comprador ou de responsável pela operação, mediante fraude ou
simulação, inclusive a interposição fraudulenta de terceiros.(Incluído pela Lei nº 10.637, de
30.12.2002).
131 Para Carlos Augusto Daniel Neto, com base na jurisprudência do CARF, o bem tutelado pelo
dispositivo não seria o Erário exclusivamente, mas também o controle aduaneiro (DANIEL
NETO, 2016).
132 SOSA, 1996, p. 197.
133 A jurisprudência do TRF4 caminha no mesmo sentido: “O dano ao erário não se configura
unicamente pelo não-recolhimento de tributos. A identificação do importador e a certeza sobre a
regularidade de sua constituição e existência são aspectos que influem diretamente no controle da
regularidade da própria importação, envolvendo aspectos de relevância maior, como a
identificação da origem do capital empregado, a certeza da destinação da mercadoria, o que se
insere no contexto amplo da cooperação internacional no combate às fraudes aduaneiras, ao
contrabando e à lavagem de dinheiro”. (BRASIL. Tribunal Regional Federal da 4ª Região.
Apelação em Mandado de Segurança. Processo nº 2001.72.03.000991-0/SC. Relatora Juíza
Federal Vivian Josete Pantaleão Caminha. D.E. 30/04/2007)
efetivo, mas a desestimular, de modo geral, condutas infratoras pela ameaça da
perda de propriedade134.

Constata-se, portanto, que o conceito do dano ao erário diferencia-


se daquele dano exclusivamente econômico ou financeiro.
Tal interpretação decorre da identificação do bem tutelado pelo
Direito Aduaneiro, o controle, ao invés do caráter meramente
arrecadatório do Direito Tributário. Importa-se, na análise da infração, a
violação do controle aduaneiro mediante fraude ou simulação, e que o
dano ao erário decorreu dessa conduta ilícita tendente a burlar a
Administração Aduaneira.
Em matéria aduaneira, o objetivo da pena de perdimento é
despojar o infrator da propriedade dos bens irregularmente introduzidos
no País, ou que dele se tente retirar, coibindo graves infrações, dentro do
poder de polícia conferido à Aduana.
Considera-se inaceitável classificar a pena de perdimento de
mercadorias como sendo de natureza compensatória por caracterizar-se
como ressarcimento ao dano causado ao erário. Defende-se que o dano
causado é social e de difícil mensuração. Explica-se: na infração de
natureza tributária, qual seja, o inadimplemento de uma obrigação fiscal,
o dano causado é medido pelo tributo não recolhido; nas infrações
aduaneiras, por sua vez, o dano não é apenas o não recolhimento do
tributo incidente (às vezes o inadimplemento ocorre, mas em outras
situações ele é irrelevante para materializar a infração e o correspondente
dano), mas a violação do bem jurídico tutelado pela infração aduaneira - o
controle aduaneiro - e suas consequências sociais.
Como exemplo, cita-se a questão do descaminho: não apenas os
tributos não recolhidos na operação devem ser considerados, mas toda
violação do controle sobre a procedência da mercadoria, suas
características e adequações ao mercado brasileiro, seu controle
ambiental, normas técnicas e controles sanitários, além do efeito em
cascata introduzido na economia pelo ingresso de mercadorias na
informalidade, com seus efeitos trabalhistas, previdenciários e sociais de
forma geral. 135

134 MOURA, 2012, p.115.


135 Paraos autores argentinos Horacio Félix Alais (2011, p.49) e Juan Patricio Cotter (2011, p.75)
a pena de perdimento de mercadorias não tem caráter retributivo, mas natureza jurídica repressiva.
O fundamento constitucional para a aplicação da pena de
perdimento de bens é o artigo 5º, XLV e o artigo 5º XLVI, “b”, da
Constituição Federal de 1988136, cuja validade foi reconhecida pelo
Supremo Tribunal Federal no Agravo Regimental contra a decisão do RE
251.008, de relatoria do Ministro Cezar Peluso137.
O Professor Heleno Torres conclui da seguinte forma seu artigo,
no qual analisa os limites constitucionais da pena de perdimento de bens
nas importações:
É induvidoso que a Constituição, ao vedar o efeito confiscatório (artigo
150, V) aos tributos, proteja seus efeitos sobre todo o sistema tributário,
razão porque queda-se prejudicada qualquer lei ou ato da administração
que use da sanção administrativa de perdimento de bens com finalidade
meramente arrecadatória. Isso não se confunde, entretanto, com atividade
calcada em mandamentos administrativos diversos, típicos de natureza
interventiva (poder de polícia), fundados em princípios que informam a
ordem econômica, como a proteção ao consumo, ao meio ambiente
saudável e similares, aos quais se aplica o que dispõe o parágrafo único
do artigo 170 da CF, com limitações ao exercício das atividades
econômicas, caso que podem perfeitamente justificar tal regime138.

Conclui-se, portanto, que a pena de perdimento de bens, cuja


constitucionalidade já foi reconhecida, não tem caráter de ressarcimento
ao Erário, mas natureza preventiva e repressiva, de forma a prevenir e
reprimir a violação das normas legais, especialmente a violação do bem
jurídico tutelado: o controle aduaneiro. Destaca-se que se trata de
penalidade administrativa, não penal.
136 Art. 5º - Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos
brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à
igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes: [...] XLV - nenhuma pena passará da
pessoa do condenado, podendo a obrigação de reparar o dano e a decretação do perdimento de
bens ser, nos termos da lei, estendidas aos sucessores e contra eles executadas, até o limite do valor
do patrimônio transferido; [...] XLVI - a lei regulará a individualização da pena e adotará, entre
outras, as seguintes: [...] b) perda de bens;
137 RECURSO. Extraordinário. Inadmissibilidade. Aeronave. Permanência ininterrupta no país,
sem guia de importação. Auto de infração administrativa. Pena de perdimento de bem. Art. 514,
inc. X, do Decreto nº 91.030/85, cc. art. 23, caput, IV e § único, do Decreto-Lei nº 1.455/76. Art.
153, § 11, da Constituição Federal de 1967/69. Aplicação de normas jurídicas incidentes à época
do fato. Inexistência de ofensa à Constituição Federal de 1988. Agravo regimental não provido.
Precedentes. Súmula 279. Não pode conhecido recurso extraordinário que, para reapreciar questão
sobre perdimento de bem importado irregularmente, dependeria do reexame de normas
subalternas. [...] VOTO: “[...] E talvez conviesse advertir que, examinando questão análoga, em
caso no qual também se aplicou, entre outros estatutos, o Decreto-Lei nº 1.455/76, a Segunda
Turma desta Corte já entendeu não haver ofensa alguma à Constituição em vigor, na previsão de
perda de bens importados irregularmente (AI nº 173.689-AgR, rel. Min. MARCO AURÉLIO, DJU
de 26.04.96). Vale dizer, deu por recebidas pela ordem constitucional vigente normas anteriores
sobre perda de bens para restituição do erário. [...] Não encontro insulto à Constituição da
República.” (AgRg RE 251.008. Rel. Ministro Cezar Peluso. DJ, Brasília, 16/06/2006)
138 TÔRRES, 2006, p. 200.
5.5. Denúncia espontânea aduaneira
A questão da aplicação do instituto da denúncia espontânea em
sanções de natureza aduaneira só recentemente foi objeto de especial
atenção por parte dos aplicadores do direito. A omissão relativa à
denúncia espontânea pode ser justificada parcialmente pela exclusividade
de sua aplicabilidade nas questões relacionadas à tributação aduaneira,
visto que, até recentemente, a previsão legal do Decreto-Lei nº 37/66
apenas repetia a previsão do artigo 138 do Código Tributário Nacional
(CTN), alcançando apenas as penalidades de natureza tributária.
A questão ficou ainda mais direcionada à matéria tributária, a
partir da consolidação da jurisprudência do STJ, ainda que combatida pela
doutrina majoritária, de que a infração decorrente do descumprimento de
obrigação acessória autônoma, isto é, aquela sem qualquer vínculo com o
fato gerador do tributo, constitui infração formal de natureza não
tributária, e não estaria protegida pelo instituto da denúncia espontânea,
previsto no art. 138 do CTN.
A partir do advento da Lei nº 12.350, de 20 dezembro de 2010, que
deu nova redação ao § 2º do art. 102 do Decreto-Lei n° 37/1966, a
denúncia espontânea, em matéria aduaneira, passou a ter um tratamento
próprio, não coincidente com a previsão tributária do Código Tributário
Nacional (CTN). Com a nova redação, a excludente de responsabilidade
prevista na denúncia espontânea passou a incluir aquelas penalidades de
natureza tributária ou administrativa (aduaneira), com exceção das
penalidades aplicáveis na hipótese de mercadoria sujeita a pena de
perdimento.
No ano de 2015, escrevi um artigo sobre o tema139, no sentido de
não se restringir o alcance da denúncia espontânea nas infrações
aduaneiras a determinados tipos infracionais, por falta de previsão legal,
com exceção da pena de perdimento. Posteriormente, a matéria foi objeto
do primeiro julgamento na sistemática de repetitivos na 3ª turma da
Câmara Superior de Recursos Fiscais do Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais (CARF), seguido de diversas apreciações de outras
turmas julgadoras do Conselho, e da publicação da Solução de Consulta
Interna nº 8 da Coordenação-geral de Tributação da Secretaria da Receita
Federal do Brasil (COSIT), de 30 de maio de 2016. Dessa forma, com
base em argumentos posteriores, reapreciaremos a questão, confrontando
aquilo que já
139 Cf. FERNANDES, 2015, p.9-25.
defendemos com os novos argumentos apresentados, reformulando
parcialmente nosso entendimento.

5.5.1. Denúncia espontânea prevista no artigo 138 do CTN

O instituto tributário da denúncia espontânea prevê a exclusão da


responsabilidade do contribuinte em função do cometimento de alguma
infração tributária, conforme previsão do art. 138 do CTN:
Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração,
acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora,
ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o
montante do tributo dependa de apuração.
Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o início
de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados
com a infração.

Trata-se de uma norma tributária direcionada aos contribuintes que


deixaram de cumprir alguma obrigação tributária e pretendem regularizar-
se junto ao fisco, de boa-fé. Atendido os requisitos legais, a denúncia
espontânea consubstancia-se num direito subjetivo dos contribuintes, que
independe de qualquer concordância da administração tributária.
Seu objetivo é o estímulo da arrecadação tributária e, por uma
opção do legislador, criou-se o benefício aos contribuintes de boa-fé,
resultando numa verdadeira norma indutora de conduta do infrator
tributário, funcionando como um estímulo a auto regularização, tanto na
arrecadação dos tributos porventura devidos quanto no cumprimento de
obrigações acessórias omissas.
Como um instrumento que considera a boa-fé das partes, a
denúncia espontânea favorece o particular, que terá sua responsabilidade
pela infração excluída, e o fisco, que tomará conhecimento da infração,
exonerando-se, ao menos parcialmente, da execução do procedimento de
fiscalização dos atos infracionais comunicados, além do efetivo
cumprimento da arrecadação tributária correspondente, se assim for o
caso. Para o contribuinte, a denúncia espontânea também traz como
resultado a exoneração do pagamento da multa de ofício decorrente do
descumprimento da obrigação.
É importante distinguir o referido instituto do arrependimento eficaz
do Direito Penal. Enquanto na denúncia espontânea ocorre efetivamente a
infração com a produção de seu resultado, seja pelo não recolhimento do
tributo devido, seja pela não apresentação da obrigação acessória, no
arrependimento eficaz, o agente impede que o resultado do delito se produza.
A denúncia espontânea apenas exclui a sanção, mas o resultado da infração
foi realizado. No arrependimento eficaz, o agente impediu a produção do
resultado.
O legislador definiu os seguintes pressupostos de admissibilidade para
o benefício: (i) tempestividade, ou seja, a denúncia deverá ser apresentada
antes de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização,
conforme definição do art. 7º do Decreto nº 70.235/72; (ii) recolhimento do
tributo devido e dos juros de mora, se for o caso de infração relativa à
arrecadação tributária, ou do depósito da importância arbitrada pela
autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de
apuração; e (iii) especificidade da denúncia relativa à infração.
Atendido os requisitos legais, a autoridade fiscal tem o poder-dever de
excluir a responsabilidade pela infração objeto da denúncia e a penalidade até
então cabível. Não encontramos no dispositivo legal qualquer condicionante
da exclusão, referindo-se, portanto, a todas as sanções cabíveis na esfera
tributária. Entendemos que apenas circunstância de ordem legal poderia
impossibilitar a aplicação dos efeitos da denúncia espontânea.
Não entendemos como defensável excluir dos efeitos da
espontaneidade as infrações que têm por objeto as condutas extemporâneas
do sujeito passivo. Consideramos que o legislador não fez distinção por tipos
de infrações e que, em todas elas, o bem jurídico tutelado foi violado: no caso
da obrigação principal, ocorreu a ausência tempestiva da arrecadação
esperada; no caso de obrigações acessórias, não foram atendidas
tempestivamente as determinações de fazer ou não fazer previstas na
legislação tributária, de interesse da arrecadação ou da fiscalização dos
tributos.
Em nenhum dos casos a denúncia espontânea tem o condão de
desfazer ou paralisar o fluxo inevitável do tempo, mas o legislador, como
uma medida de incentivo e indução, no interesse da arrecadação, achou por
bem excluir a responsabilidade pela infração.
A Jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça (STJ) firmou-se no
sentido de que a infração decorrente do descumprimento de obrigação
acessória autônoma,
isto é, aquela sem qualquer vínculo com o fato gerador do tributo,
constitui infração formal de natureza não tributária não alcançada pelo
instituto da denúncia espontânea, prevista no art. 138 do CTN140.
O mestre José Fernandes do Nascimento assim sintetiza os
argumentos principais utilizados pelos Ministros do STJ para afastar
aplicação da denúncia espontânea141:
(i) a inobservância da prática de ato formal não pode ser
considerada como infração de natureza tributária;
(ii) o descumprimento de obrigações acessórias autônomas, sem
qualquer vínculo direto com a existência do fato gerador do
tributo, não e s t á alcançado pela denúncia espontânea da
infração; e
(iii) a denúncia espontânea não tem o condão de afastar a multa
decorrente do atraso na entrega da declaração.
Ressalta-se que a jurisprudência do STJ foi consolidada antes da
edição da Medida Provisória 497, que resultou na Lei nº 12.350/2010,
alterando de forma substancial a previsão de denúncia espontânea para
infrações aduaneiras, como veremos a seguir.
Também frisamos que o entendimento consolidado do STJ se
refere à não caracterização das infrações por descumprimento de
obrigações acessórias autônomas, sem qualquer vínculo direto com o fato
gerador do tributo, como sendo infrações tributárias aptas a atrair o
instituto da denúncia espontânea prevista no art. 138 do CTN. Em
nenhum momento aquele tribunal superior apreciou a aplicação do
instituto previsto no art. 102 do Decreto-Lei nº 37/66, que trata das
disposições específicas aduaneiras.
Dessa forma, entendemos como inaplicável ao tema proposto (a
denúncia espontânea nas multas aduaneiras), de forma direta e irrestrita, a
jurisprudência consolidada pelo STJ, bem como aquela reproduzida pelo
CARF por meio da Súmula nº 49, que trata da inaplicabilidade dos efeitos
da denúncia espontânea em relação às infrações tributárias caracterizadas
pelo atraso na entrega de declaração.
140 Cf. AgRg nos EDcl no REsp 885259/MG, rel. Min. Francisco Falcão, julgado em 27/02/2007,
DJ 12.04.2007; AgRg no REsp 884.939/MG, rel. Ministro Luiz Fux, julgado em 05/02/2009, DJe
19.02.2009; AgRg nos EDcl no AREsp 209.663/BA, Rel. Ministro Herman Benjamin, 2ª turma,
julgado em 04/04/2013, DJe 10/05/2013.
141 Cf. NASCIMENTO, 2014.
5.5.2. Diferenciação entre os conceitos de obrigação aduaneira e obrigação
tributária-aduaneira
O CTN define, em seu artigo 113, as obrigações tributárias como
sendo principais ou acessórias.
Segundo sua definição, a obrigação tributária é aquela que surge com
a ocorrência do fato gerador e tem por objeto o pagamento de tributo ou
penalidade pecuniária.
Já a obrigação acessória é aquela prevista na legislação tributária e
tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no
interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos.
A jurisprudência do STJ diferencia as obrigações acessórias
vinculadas à incidência tributária daquelas sem qualquer vínculo direto com a
existência do fato gerador do tributo, denominando-as obrigações acessórias
autônomas.
Entretanto, tal análise refere-se exclusivamente ao regime jurídico
tributário, no qual a obrigação tributária-aduaneira, referente aos tributos
incidentes nas operações aduaneiras, está inserida.
Importa-nos, para o presente estudo, apreciarmos a questão do ponto
estritamente aduaneiro: as obrigações aduaneiras.
Não encontramos a definição expressa de obrigação aduaneira na
normativa aduaneira brasileira, mas apenas a referência à obrigação
tributária.
Um conceito mais próximo de “obrigação aduaneira” é encontrado nas
definições da Convenção de Quioto Revisada e no Código Aduaneiro
Comunitário (Europeu), no termo “formalidades aduaneiras”: conjunto das
operações que devem ser executadas pelas pessoas interessadas e pelos
serviços aduaneiros para cumprimento da legislação aduaneira.
No Código Aduaneiro do Mercosul (CAM), encontramos apenas a
definição de obrigação tributária aduaneira, em seu artigo 160, como sendo o
vínculo de caráter pessoal que nasce com o fato gerador e que tem por objeto
o pagamento dos tributos aduaneiros. Assim, o CAM considera apenas o viés
tributário e não aduaneiro.
Luiz Roberto Domingo prefere considerar a obrigação aduaneira
como obrigação principal no Direito Aduaneiro, destinada ao controle
administrativo aduaneiro, decorrente de seu poder de polícia. 142
Preferimos adotar a denominação obrigação aduaneira, sem
classificá-la como principal ou acessória, visto que sua natureza sempre
será vinculada ao bem jurídico protegido pelo Direito Aduaneiro, qual
seja, o controle aduaneiro. Dessa forma, toda a obrigação aduaneira seria
principal e essencial ao devido controle aduaneiro, previsto no art. 237 da
Constituição Federal. Se a obrigação foi imposta pela autoridade
aduaneira, ela estará sempre vinculada ao poder constitucionalmente
outorgado à Aduana, o devido controle aduaneiro. Outra questão será a
obrigação tributária, vinculada à arrecadação de tributos, essa sim
classificada como principal ou acessória.
O ponto chave para diferenciar as obrigações está na motivação de
sua criação: enquanto as obrigações acessórias são instituídas no interesse
da arrecadação ou fiscalização dos tributos, as obrigações aduaneiras têm
sua gênese ligada às medidas de controle das operações de comércio
exterior, independentemente de fins tributários.
Portanto, adotamos no presente estudo a seguinte denominação:
(i) obrigação aduaneira, vinculada ao bem jurídico tributário tutelado pelo
Direito Aduaneiro, o controle; (ii) obrigação tributária-aduaneira
principal, que tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade
pecuniária; e (iii) obrigação tributária- aduaneira acessória, que tem por
objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas, no interesse da
arrecadação ou da fiscalização dos tributos.

5.5.3. Denúncia espontânea prevista no artigo 102 do Decreto-Lei nº


37/66

O regime jurídico aduaneiro contém uma previsão autônoma de


denúncia espontânea para as infrações aduaneiras, sem precisar recorrer-
se daquela do artigo 138 do CTN.
Desde a alteração processada pelo Decreto-Lei nº 2.472, de
01/09/1988, até a atual dada pela Medida Provisória nº 497, de
27/07/2010, convertida na Lei nº 12.350/2010, a redação do artigo 102
do Decreto-Lei nº 37/66 apenas reproduzia a
142 Cf. DOMINGO, 2013.
previsão do CTN, limitando o alcance da denúncia espontânea às infrações
de natureza tributária:
Art.102 - A denúncia espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do
pagamento do imposto e dos acréscimos, excluirá a imposição da correspondente
penalidade. (Redação dada pelo Decreto-Lei nº 2.472, de 01/09/1988)
§ 1º - Não se considera espontânea a denúncia apresentada: (Incluído pelo Decreto-
Lei nº 2.472, de 01/09/1988)
a) no curso do despacho aduaneiro, até o desembaraço da mercadoria; (Incluído
pelo Decreto-Lei nº 2.472, de 01/09/1988)
b) após o início de qualquer outro procedimento fiscal, mediante ato de ofício,
escrito, praticado por servidor competente, tendente a apurar a infração. (Incluído
pelo Decreto-Lei nº 2.472, de 01/09/1988)
§ 2º - A denúncia espontânea exclui somente as penalidades de natureza tributária.
(Incluído pelo Decreto-Lei nº 2.472, de 01/09/1988)

Seus pressupostos de admissibilidade também seguiram a previsão


do CTN (tempestividade, recolhimento do tributo e especificidade).
Quanto à tempestividade, destaca-se que, além da anterioridade da
denúncia a qualquer procedimento fiscal, não se considera espontânea a
denúncia no curso do despacho aduaneiro, até o desembaraço da
mercadoria, por caracterizar-se como um procedimento fiscal- aduaneiro.
Entretanto, tal previsão foi radicalmente alterada com a edição da
Medida Provisória nº 497, de 27/07/2010, convertida na Lei nº
12.350/2010, com a inclusão das penalidades de natureza administrativa
(aduaneira) dentre aquelas alcançadas pela denúncia espontânea. O
referido artigo 102 do Decreto-Lei nº 37/66 passou a vigorar com a
seguinte redação:
Art.102 - A denúncia espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do
pagamento do imposto e dos acréscimos, excluirá a imposição da correspondente
penalidade. (Redação dada pelo Decreto-Lei nº 2.472, de 01/09/1988)
§ 1º - Não se considera espontânea a denúncia apresentada: (Incluído pelo Decreto-
Lei nº 2.472, de 01/09/1988)
a) no curso do despacho aduaneiro, até o desembaraço da mercadoria; (Incluído
pelo Decreto-Lei nº 2.472, de 01/09/1988)
b) após o início de qualquer outro procedimento fiscal, mediante ato de ofício,
escrito, praticado por servidor competente, tendente a apurar a infração. (Incluído
pelo Decreto-Lei nº 2.472, de 01/09/1988)
§ 2º A denúncia espontânea exclui a aplicação de penalidades de natureza
tributária ou administrativa, com exceção das penalidades aplicáveis na
hipótese de mercadoria sujeita a pena de perdimento. (Redação dada pela Lei
nº12.350, de 20/12/2010)
(grifo nosso)
O legislador ampliou os efeitos da denúncia espontânea, incluindo
as infrações aduaneiras decorrentes da violação do devido controle
aduaneiro, independentemente de seu vínculo com a obrigação tributária
principal. Não encontramos no texto legal qualquer limitador quanto à
natureza da obrigação aduaneira infringida, exceto as penalidades
aplicáveis na hipótese de mercadoria sujeita a pena de perdimento.
Destacamos, mais uma vez, que tanto as infrações por descumprimento de
prazos quanto aquelas por omissões na apresentação de algum documento
previsto na normativa aduaneira possuem o mesmo grau de lesividade: a
violação do controle aduaneiro.
Encontramos na exposição de motivos da Medida Provisória nº 497,
de 27/07/2010, o real alcance da alteração processada pelo legislador:
EMI nº 111 /MF/MP/ME/MCT/MDIC/MT
Brasília, 23 de julho de 2010.
40. A proposta de alteração do § 2º do art. 102 do Decreto-Lei nº 37, de 1966, visa
a afastar dúvidas e divergência interpretativas quanto à aplicabilidade do instituto da
denúncia espontânea e a consequente exclusão da imposição de determinadas
penalidades, para as quais não se tem posicionamento doutrinário claro sobre sua
natureza. [...]
47. A proposta de alteração objetiva deixar claro que o instituto da denúncia
espontânea alcança todas as penalidades pecuniárias, aí incluídas as chamadas
multas isoladas, pois nos parece incoerente haver a possibilidade de se aplicar o
instituto da denúncia espontânea para penalidades vinculadas ao não-pagamento de
tributo, que é a obrigação principal, e não haver essa possibilidade para multas
isoladas, vinculadas ao descumprimento de obrigação acessória. (grifo nosso)

O texto acima transcrito deixa claro o alcance do instituto da


denúncia espontânea a partir da alteração legislativa processada: todas as
penalidades pecuniárias, mesmo aquelas vinculadas ao descumprimento da
obrigação acessória, com exceção daquelas aplicáveis na hipótese de
mercadoria sujeita a pena de perdimento
Ainda que imprecisa ao classificar as obrigações aduaneiras como
sendo obrigações acessórias, a Exposição de Motivos da Medida
Provisória deixa claro que o legislador não limitou o alcance da denúncia
espontânea e m matéria aduaneira, alcançando todas as penalidades
pecuniárias. Tal entendimento encontra-se em conformidade com o
objetivo pelo qual a lei foi editada.
5.5.4. Posicionamento do CARF e da RFB

O Acórdão nº 9303-003.552 da 3ª Turma da Câmara Superior de


Recursos Fiscais, da lavra do Conselheiro Rodrigo da Costa Pôssas, em
sessão de julgamento ocorrida em 26 de abril de 2016, decidiu pela
inaplicabilidade da denúncia espontânea nos casos de penalidade
decorrente do descumprimento de prazo na prestação de informações
sobre veículo ou carga transportada, penalidade prevista no artigo 107,
inciso IV, alínea "e", do Decreto-Lei 37/1966143. O referido acórdão
recebeu a seguinte ementa:
ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS
Data do fato gerador: 07/06/2006
PENALIDADE ADMINISTRATIVA. MULTA POR ATRASO NA
ENTREGA DE DECLARAÇÃO OU PRESTAÇÃO DE INFORMAÇÕES.
DENÚNCIA ESPONTÂNEA. INAPLICABILIDADE.
A modificação introduzida pela Lei 12.350, de 2010, no § 2º do artigo 102
do Decreto-Lei 37/66, que estendeu às penalidades de natureza
administrativa o excludente de responsabilidade da denúncia espontânea,
não se aplica nos casos de penalidade decorrente do descumprimento dos
prazos fixados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil para prestação
de informações à administração aduaneira.
Recurso Especial do Contribuinte Negado.

A referida decisão, dada pelo voto de qualidade, no sentido de


negar provimento recurso especial, adotou como fundamento as razões de
decidir do voto proferido pelo então Conselheiro Solon Sehn no Acórdão
3802-002.314, de 27/11/2013:
Destarte, a aplicação da denúncia espontânea às infrações caracterizadas
pelo fazer ou não-fazer extemporâneo do sujeito passivo implicaria o
esvaziamento do dever instrumental, que poderia ser cumprido há qualquer
tempo, ao alvedrio do sujeito passivo. Exegese dessa natureza
comprometeria toda a funcionalidade dos deveres instrumentais no sistema
tributário. [...]
Entende-se, portanto, que a denúncia espontânea (art. 138 do CTN e art.
102 do Decreto-Lei n° 37/1966) não alcança as penalidades exigidas pelo
descumprimento de dever instrumental caracterizado pelo atraso na
prestação de informação à administração aduaneira.

Em 30 de maio de 2016, a Coordenação-geral de Tributação da


Secretaria da Receita Federal do Brasil editou a Solução de Consulta
Interna nº 8, no sentido de
143 No mesmo sentido, julgado na mesma data, tem-se o Acórdão 9303-003.676, da lavra do
ilustre ex-Presidente do CARF Dr. Carlos Alberto Freitas Barreto.
inadmitir a denúncia espontânea em caso de norma que estabelece prazo
para a entrega de documentos ou informações que a legislação aduaneira
determinar, admitindo-a somente em casos em que “não for violada a
essência da norma, suas condições, seus objetivos e, consequentemente,
se for possível, a reparação”.
Solução de Consulta Interna nº 8 – Cosit, de 30 de maio de 2016
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
DENÚNCIA ESPONTÂNEA. PENALIDADES PECUNIÁRIAS
ADMINISTRATIVAS.
Somente é possível admitir denúncia espontânea, tributária ou
administrativa, se não for violada a essência da norma, suas
condições, seus objetivos e, consequentemente, se for possível a
reparação.
Inadmissível a denúncia espontânea para tornar sem efeito norma
que estabelece prazo para a entrega de documentos ou informações,
por meio eletrônico ou outro que a legislação aduaneira determinar.

5.5.5. Nosso entendimento

Os defensores da inaplicabilidade do instituto da denúncia


espontânea nas sanções aduaneiras, especialmente nas infrações que têm
em seu tipo o elemento do descumprimento do prazo de prestação de
informação ou de apresentação de documentos à Administração
Aduaneira, buscam fundamentos nos seguintes pontos:
(i) na jurisprudência do STJ, no sentido de que a infração
decorrente do descumprimento de obrigação acessória
autônoma, isto é, aquela sem qualquer vínculo com o fato
gerador do tributo, constitui infração formal de natureza não
tributária, não alcançada pelo instituto da denúncia
espontânea;
(ii) na incompatibilidade do instituto da denúncia espontânea
com as infrações caracterizadas pelo fazer ou não fazer
extemporâneo do sujeito passivo, de forma a não esvaziar o
dever instrumental da norma; e,
(iii) somente é possível admitir denúncia espontânea se não for
violada a essência da norma, suas condições, seus objetivos e,
consequentemente, se for possível a reparação.
Dentre as razões acima expostas, em que se pesem as ilustres e
embasadas posições em sentido contrário, admitimos como válida apenas o
item (iii) supra, pelas razões a seguir expostas.
Afastamos o fundamento (i) que utiliza a jurisprudência do STJ acerca
das sanções por descumprimento de obrigação acessória autônoma, pela
constatação de que o entendimento daquele tribunal não é diretamente
aplicável às infrações aduaneiras. A jurisprudência consolidada refere-se à
não caracterização das infrações por descumprimento de obrigações
acessórias autônomas, sem qualquer vínculo direto com o fato gerador do
tributo, como sendo infrações tributárias aptas a atrair o instituto da denúncia
espontânea prevista no art. 138 do CTN. Pelas mesmas razões, resta
inaplicável a Súmula CARF nº 49, que reproduz o entendimento do STJ.
Em nenhum momento aquele tribunal superior apreciou a aplicação do
instituto previsto no artigo 102 do Decreto-Lei nº 37/66, que trata das
disposições específicas aduaneiras, no que se refere ao descumprimento de
obrigação aduaneira, não caracterizada como obrigação tributária principal ou
acessória.
O argumento seguinte, no sentido da inaplicabilidade da denúncia
espontânea nas sanções aduaneiras pela incompatibilidade do instituto com as
infrações caracterizadas pelo fazer ou não fazer extemporâneo do sujeito
passivo, também deve ser descartado. Entendemos ser válido apenas o
fundamento exposto no item
(iii) supra, que admite a denúncia espontânea quando não for violada a
essência da norma, suas condições, seus objetivos e, consequentemente, se
for possível a reparação.
Não comungamos do entendimento de que a denúncia espontânea
aduaneira não poderia ser aventada nas infrações por descumprimento de
prazos, por impossibilidade lógica. Entendemos que, nas infrações
aduaneiras, sempre o bem jurídico tutelado pelo Direito Aduaneiro é violado
(controle aduaneiro), independentemente do tipo de infração. Mesmo
naquelas infrações cujo grau de lesividade é aparentemente menor, o controle
aduaneiro é violado.
Acertadamente, a Solução de Consulta Interna COSIT nº 8 aponta a
necessidade de reparação voluntária do dano pelo infrator para fins de
aplicação da denúncia espontânea. Resta saber se o dano causado ao controle
aduaneiro pelo infrator, em casos de descumprimento de prazo em matéria
aduaneira, seria passível de reparação.
O argumento simplista em afastar da denúncia espontânea todas as
infrações que tenha em seu tipo o elemento do descumprimento do prazo
previsto pela administração tributária/aduaneira não deve prosperar.
Fazendo um paralelo com as infrações tributárias, o
inadimplemento no recolhimento tempestivo de tributos afronta a questão
do descumprimento de prazos e é sancionado pela norma contida no
artigo 61 da Lei 9.430/96144. Destaca-se que o núcleo do tipo infracional
da multa moratória é o descumprimento de prazo e o bem jurídico
tutelado é a arrecadação de tributos. Neste caso, a jurisprudência145 já é
pacífica no sentido de se admitir a exclusão da multa moratória quando da
configuração da denúncia espontânea, pelo entendimento de que
inexistiria diferença entre multa moratória e multa punitiva.
Qual seria o sentido de se admitir a denúncia espontânea em
descumprimento de prazos de obrigações tributárias e não se admitir em
caso de descumprimento de prazo de obrigações aduaneiras? Em nenhum
dos casos, a denúncia espontânea teria o condão de desfazer ou paralisar o
fluxo inevitável do tempo, mas o legislador decidiu excluir a
responsabilidade pela infração nos casos em que seja possível reparar o
dano: no caso de arrecadação de tributos, o recolhimento; no caso de
omissão de informações para o controle aduaneiro, a prestação das
informações, logicamente se elas servirem para a finalidade de controle,
ainda que posteriormente à data originalmente prevista pela norma.
Em matéria aduaneira, caso o interveniente do comércio exterior
espontaneamente se antecipe à autoridade aduaneira e cesse o dano
aduaneiro causado (violação ao controle), não estará sujeito à infração
aduaneira, logicamente se não estiver sob procedimento fiscal, incluído o
procedimento de despacho aduaneiro, até a fase do desembaraço, e o dano
seja reparado.
Ainda que a previsão da denúncia espontânea para infrações
aduaneiras, no artigo 102 do Decreto-Lei nº 37/66, excepcione
expressamente apenas as penalidades aplicáveis na hipótese de
mercadoria sujeita a pena de perdimento,
144 Lei 9.430/96. Art. 61. Os débitos para com a União, decorrentes de tributos e contribuições
administrados pela Secretaria da Receita Federal, cujos fatos geradores ocorrerem a partir de 1º de
janeiro de 1997, não pagos nos prazos previstos na legislação específica, serão acrescidos de multa
de mora, calculada à taxa de trinta e três centésimos por cento, por dia de atraso. [...] § 2º O
percentual de multa a ser aplicado fica limitado a vinte por cento.
145REsp 922.206, rel. min. Mauro Campbell Marques; REsp 1062139, rel. min. Benedito
Gonçalves; REsp 922842, rel. min. Eliana Calmon; REsp 774058, rel. min. Teori Albino Zavascki
e AGRESP 200700164263, rel. min. Humberto Martins.
silenciando-se quanto às infrações por descumprimento de prazo
determinado146, reconheço a necessidade de se fazer uma interpretação
sistemática para identificarmos o real alcance da norma.
Como exemplo, o artigo 37 do Decreto-Lei nº 37/66 prescreve,
como conduta esperada do transportador, a prestação de informações
sobre as cargas transportadas e o veículo, na forma e no prazo
estabelecidos pela RFB, impossibilitando a realização das operações de
carga e descarga, em caso de ausência das informações. O artigo 107,
alínea “e” do inciso IV, do mesmo veículo normativo prevê a sanção em
caso de descumprimento do mandamento:
Art. 107. Aplicam-se ainda as seguintes multas: [...]
IV - de R$ 5.000,00 (cinco mil reais): [...]
e) por deixar de prestar informação sobre veículo ou carga nele
transportada, ou sobre as operações que execute, na forma e no prazo
estabelecidos pela Secretaria da Receita Federal, aplicada à empresa de
transporte internacional, inclusive a prestadora de serviços de transporte
internacional expresso porta aporta, ou ao agente de carga; e [...].

Em casos de omissão ou prestação intempestiva de informações


relativas à operação de importação, o controle aduaneiro é violado e sua
reparação é impossível. As informações são necessárias previamente ao
procedimento de despacho aduaneiro de importação e, caso prestadas
após o prazo estipulado, não teriam o mesmo valor para o controle
aduaneiro, afetando diretamente a gestão de risco praticada pela
Administração Aduaneira. Neste caso, reconheço que a infração não seria
passível de denúncia com adimplemento posterior, visto que o dano ao
controle aduaneiro não seria reparado.
Entretanto, o mesmo não ocorre, regra geral, em caso de omissão
ou prestação intempestiva pelo transportador de informações relativas à
operação de exportação. A norma regulamentar prevê que a informação
relativa ao embarque da mercadoria deverá ser prestada no prazo de 7
(sete) dias após a realização do embarque147, ou seja, em um momento
posterior à conferência e ao desembaraço
146 O Código Aduaneiro Argentino excetua a aplicação da denúncia espontânea em infrações por
descumprimento de prazo determinado: Art. 917[...] 3. La reducción de pena no procederá em los
supuestos em los cuales la infracción consistiera em el mero incumplimiento de los plazos
acordados para la realización de determinadas destinaciones u operaciones.
147 Instrução Normativa SRF nº 28, de 27 de abril de 1994: [...] Art. 37. O transportador deverá
registrar, no Siscomex, os dados pertinentes ao embarque da mercadoria, com base nos
documentos por ele emitidos, no prazo de 7 (sete) dias, contados da data da realização do
embarque. § 1º Na hipótese de embarque de mercadoria em viagem internacional, por via
rodoviária, ferroviária, fluvial
aduaneiro de exportação. Extrai-se daí que tal informação não seria
essencial ao despacho aduaneiro de exportação148, em sua fase mais
crítica, e relevante para o controle aduaneiro das mercadorias exportadas,
podendo vir a ser relevante em um momento posterior ao desembaraço.
Portanto, entendemos que seria perfeitamente passível de reparação a
prestação de informações omissas de forma intempestiva, desde que
anterior a qualquer procedimento de fiscalização relacionado à operação,
de forma a se aplicar o instituto da denúncia espontânea.
Portanto, entendemos como aplicável o instituto da denúncia
espontânea em casos de reparação do dano ao controle aduaneiro na
exportação, pela prestação intempestiva das informações vinculadas à
exportação, por entender que não estaria violada a essência da norma de
controle aduaneiro, suas condições e seus objetivos.
Concluímos que a denúncia espontânea aduaneira pode ser
aplicada para excluir a penalidade aduaneira desde que não seja violada a
essência da norma sancionatória e seus objetivos, e se o dano causado seja
passível de reparação, sujeitando-se, a análise, à interpretação sistemática
do Direito Aduaneiro, atendendo ao seu bem jurídico tutelado: o controle.

ou lacustre, o registro de dados do embarque, no Siscomex, será de responsabilidade do


transportador, ou do exportador para as vias rodoviária, fluvial ou lacustre. §2º Na hipótese de o
registro da declaração para despacho aduaneiro de exportação ser efetuado depois do embarque da
mercadoria ou de sua saída do território nacional, nos termos do art. 52, o prazo a que se refere o
caput será contado da data do registro da declaração, ressalvada a hipótese de despacho aduaneiro
de exportação por meio de DE Web com embarque antecipado, na forma prevista no § 2º do art.
52, na qual o prazo será contado da data da conclusão do embarque. § 3º Os dados de embarque da
mercadoria poderão ser informados pela fiscalização aduaneira nas hipóteses estabelecidas em ato
da Coana, exceto na hipótese prevista no § 4º. § 4º No despacho aduaneiro de exportação
processado por meio de DE Web com utilização da via de transporte internacional rodoviária, as
informações referentes aos dados de embarque serão registradas no Conhecimento Eletrônico
Rodoviário (CE Rodoviário) e migrarão automaticamente para o Siscomex. § 5º Nos despachos
que trata o § 1º, o registro dos dados de embarque deve ser realizado antes da apresentação da
mercadoria e da execução da função Envio de Declaração para Despacho Aduaneiro. (Redação
dada pelo(a) Instrução Normativa RFB nº 1742, de 22 de setembro de 2017)
Instrução Normativa RFB nº 1702, de 21 de março de 2017: [...] Art. 82. O transportador deverá
registrar, no módulo CCT, a correspondente manifestação de embarque dos bens exportados, com
base nos documentos por ele emitidos, no prazo de até 7 (sete) dias, contado da data da realização
do embarque, observado o disposto no § 2º do art. 47. Parágrafo único. O disposto no caput aplica-
se inclusive às hipóteses de despacho com embarque antecipado
148Despacho de exportação é o procedimento mediante o qual é verificada a exatidão dos dados
declarados pelo exportador em relação à mercadoria, aos documentos apresentados e à legislação
específica, com vistas a seu desembaraço aduaneiro e a sua saída para o exterior. (art. 580
do Regulamento Aduaneiro)
6. INFRAÇÕES GRAVES AO CONTROLE ADUANEIRO: A
OCULTAÇÃO DO SUJEITO PASSIVO (INTERPOSIÇÃO
FRAUDULENTA) E O SUBFATURAMENTO

Dentre as infrações aduaneiras, merecem destaque aquelas que


violam de forma mais grave o controle aduaneiro, impedindo ou
dificultando consideravelmente a atuação da autoridade aduaneira em
suas atribuições de proteção à soberania nacional, à economia e à
sociedade. São algumas das infrações configuradas como dano ao erário
pelo legislador: a ocultação do sujeito passivo na importação,
vulgarmente conhecida como interposição fraudulenta, e o
subfaturamento mediante falsidade documental na fatura comercial.
Ressalte-se que outras infrações também podem ser classificadas como
graves, mas não serão objeto de análise no presente trabalho.

6.1. Ocultação do sujeito passivo e interposição fraudulenta de terceiros149

6.1.1. Controle aduaneiro e informações prestadas pelo importador


na declaração de importação
Toda a normativa de combate à interposição fraudulenta de
terceiros no comércio exterior brasileiro fundamenta-se no artigo 237 da
Constituição Federal, o qual consta a expressa referência ao Controle
Aduaneiro pelo constituinte: “A fiscalização e o controle sobre o
comércio exterior, essenciais à defesa dos interesses fazendários
nacionais, serão exercidos pelo Ministério da Fazenda.”
Dessa forma, o dispositivo constitucional reproduz a principal
função aduaneira: o controle exercido sobre o comércio exterior. Trata-se
da adoção pelo constituinte brasileiro do princípio do controle
aduaneiro150, sem o qual não haveria a função aduaneira, bem como do
princípio da soberania nacional151.
Conforme já exposto, pode-se considerar o “Controle Aduaneiro”
como o bem jurídico tutelado pelo Direito Aduaneiro, representando o
poder soberano e o poder de polícia do Estado. Outra característica do
Direito Aduaneiro é a formalidade requerida nos atos praticados junto
à Administração Aduaneira, não como mera
149 Este tópico contou com a colaboração de PEDRO HENRIQUE ALVES MINEIRO, em coautoria.
150 Cf. CARLUCCI, 2001, p.25.
151 Cf. SOSA, 1996, p.44 e DOMINGO, 2013, p.192.
obrigação acessória e burocrática, mas como medida de controle e segurança
dos próprios atos aduaneiros praticados. Portanto, toda a análise das normas
infraconstitucionais aduaneiras e operações de comércio exterior deve ter
como referência a obediência ao controle aduaneiro, por expressa
determinação constitucional.
O Direito Aduaneiro se integra a uma pluralidade de normas de
natureza tributária, penal, administrativa, comercial, processual, econômica e
constitucional, de acordo com o objetivo da classificação. Já apresentamos,
no item 1.5 supra, a relação do Direito Aduaneiro com o Direito Tributário.
Portanto, a aplicabilidade dos princípios gerais tributários às normas
aduaneiras será determinante apenas quando a questão se referir aos tributos
aduaneiros, a partir da análise individualizada do caso concreto e respeitando
a normativa aduaneira, visto que o Direito Aduaneiro é um ramo
reconhecidamente especializado, com particularidades, exceções e institutos
próprios.
No Brasil, o controle aduaneiro na importação, realizado através do
despacho aduaneiro, está previsto no artigo 44 do Decreto-Lei nº 37/66, com
redação dada pelo Decreto-Lei 2.472/1988, verbis:
Art.44 - Toda mercadoria procedente do exterior por qualquer via, destinada a consumo
ou a outro regime, sujeita ou não ao pagamento do imposto, deverá ser submetida a
despacho aduaneiro, que será processado com base em declaração apresentada à
repartição aduaneira no prazo e na forma prescritos em regulamento.

Conforme previsão legal, o documento base para o despacho


aduaneiro de importação é a Declaração de Importação (DI) apresentada pelo
importador. Seu registro é de competência da Secretaria da Receita Federal
do Brasil e consiste em sua numeração por meio do Sistema Integrado de
Comércio Exterior (SISCOMEX), servindo como termo inicial para o
despacho aduaneiro e como referência para cálculo do Imposto de
Importação. São informações prestadas exclusivamente pelo importador,
através do SISCOMEX, registradas eletronicamente, recebendo uma
numeração sequencial (número da DI).
Assim, a Declaração de Importação deverá conter, além da
identificação do importador, a identificação, a classificação, o valor
aduaneiro e a origem da mercadoria, e outras informações relativas à
operação de importação, conforme determinação da Secretaria da Receita
Federal do Brasil. A identificação do
importador e do responsável pela operação é elemento indispensável para
que a Administração Aduaneira exerça o devido controle sobre as
operações de importação.
Observa-se que a matéria aduaneira se utiliza de institutos
tributários, tal como a identificação do sujeito passivo, conforme definição
do artigo 121 do CTN:
Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de
tributo ou penalidade pecuniária.
Parágrafo único, O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:
I – contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua
o respectivo fato gerador;
II – responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação
decorra de disposição expressa de lei.

Por sua vez, o artigo 1º do Decreto-Lei nº 37/66 dispõe que o


Imposto de Importação incide sobre mercadoria estrangeira, definindo seu
fato gerador como a entrada de mercadoria de origem estrangeira no
território nacional. Já o artigo 31 do mesmo dispositivo legal define como
contribuinte do imposto “o importador, assim considerada qualquer pessoa
que promova a entrada de mercadoria estrangeira no Território Nacional”.
Portanto, qualquer pessoa que promover a entrada de mercadoria
estrangeira no território nacional, além de outras expressamente
determinadas por lei, figura-se no polo passivo da obrigação tributária,
devendo ser identificada na competente Declaração de Importação. Tal ato
não se refere apenas ao agente ativo que realiza diretamente a importação,
mas também aquele agente que concorre com sua prática, responsável pela
motivação do ato de importar as mercadorias.
Entretanto, nem sempre quem é declarado como importador
efetivamente o é. Em determinadas operações, quem de fato promove a
operação de importação, ordena ou provoca de alguma forma a entrada de
mercadorias estrangeiras no território nacional, não figura na operação
como importador ou responsável, por motivos diversos, sendo denominado
sujeito oculto da importação.
Esse sujeito oculto é o real detentor dos recursos, a pessoa que
detém capacidade contributiva compatível com a operação e não figura na
operação como importador. Em virtude do emprego de fraude ou
simulação, oculta-se da relação obrigacional tributária, de modo a ludibriar
o devido controle aduaneiro exercido pela Secretaria da Receita Federal do
Brasil (RFB).
Como exemplo das vantagens que podem ser auferidas
indevidamente pela prática da ocultação do sujeito passivo, podemos
elencar: (i) burla dos controles de habilitação para operar no comércio
exterior, evitando uma auditoria preventiva por parte da fiscalização
aduaneira; (ii) blindagem patrimonial, no caso de possível lançamento
tributário; (iii) quebra da cadeia de incidência do IPI152; e (iv) lavagem de
dinheiro e ocultação de bens e valores.
Para combater tal ilicitude, gerar maior transparência às operações
de importação e promover o efetivo controle aduaneiro, foram editadas
diversas normas no início do século XXI, dentre as quais destaca-se a
Medida Provisória nº 2.158-35, de 24/08/2001, que assim dispôs:
Art 80. A Secretaria da Receita Federal poderá:
I - estabelecer requisitos e condições para a atuação de pessoa jurídica importadora por
conta e ordem de terceiro; [...]

Com base no dispositivo legal supra, a Secretaria da Receita


Federal editou a IN SRF nº 225, de 18 de outubro de 2002,
regulamentando as importações "por conta e ordem de terceiros”153.
A atuação de pessoa jurídica importadora por conta e ordem de
terceiros sujeita-se ao atendimento das condições estabelecidas na IN SRF
nº 225, conforme expressa previsão legal (art. 80 da MP 2.158-35/2001) e
dentro do poder/dever d a Aduana no exercício do controle aduaneiro.
Essa atuação pode variar de acordo com a negociação entre partes, mas
pressupõe um requisito básico: a operação comercial internacional deve
ser efetuada pelo real adquirente, que contrata uma pessoa jurídica para
promover o despacho aduaneiro de importação, com o registro da
Declaração de Importação em seu nome (importadora contratada).
Destaca-se que o sujeito que promove a operação comercial
internacional é a real empresa adquirente, não a importadora declarada.
Esta é apenas uma prestadora de serviço, logicamente com interesse
comum na operação. Se a mercadoria foi adquirida por um terceiro, o
importador ostensivo estará agindo como
152 O importador de produtos estrangeiros é equiparado à industrial pela legislação do IPI, e está
sujeito à incidência do imposto em suas saídas posteriores, mesmo que não industrialize qualquer
produto (vide item 7.2.2.7 do presente trabalho). A quebra da cadeia de incidência do IPI ocorre
quando o real adquirente da mercadoria (sujeito oculto), por não ter sido o importador declarado
ou responsável pela operação identificado na DI, não destaca o IPI devido em suas saídas de
mercadoria importada. A simulação praticada afasta, fraudulentamente, a condição de contribuinte
do sujeito oculto.
153 Vide nota 73, que traz a transcrição dos artigos 1º a 3º da referida Instrução Normativa.
importador por conta e ordem desse terceiro e deverá instruir o despacho de
importação nos moldes do que definiu o art. 3º da referida Instrução
Normativa, sob pena de se enquadrar nas sanções cabíveis.
Contudo, a identificação do real adquirente, sujeito passivo da
operação de importação, não foi trazida exclusivamente pela IN SRF nº 225.
O artigo 31 do Decreto-Lei nº 37/66 já citado, definiu como contribuinte do
imposto o importador, assim considerada qualquer pessoa que promova a
entrada de mercadoria estrangeira no Território Nacional. Assim, aquele que
promoveu e concorreu para a realização da operação, negociou e
proporcionou as condições para a entrada de mercadoria estrangeira no
território nacional, ou seja, o real adquirente das mercadorias importadas por
terceiros, também é considerado como o importador. Logicamente,
concorrendo com o importador declarado, que também foi um elemento ativo
para a ocorrência da importação.
Já no artigo 32 do referido Decreto-Lei, com redação dada pela MP
2.158- 35/2001, consta a responsabilização solidária do adquirente de
mercadoria de procedência estrangeira, no caso de importação realizada por
sua conta e ordem, por intermédio de pessoa jurídica importadora.
Novamente, destaca-se que a operação de importação, tanto em sua
configuração comercial (compra e venda internacional) quanto nos controles
devidos, é de responsabilidade do real adquirente das mercadorias importadas
por terceiros por sua conta e ordem. O importador é apenas um prestador de
serviços, que age por conta e ordem do adquirente. Nesse caso, recomenda-se
que o real adquirente aja com a máxima diligência nos registros e controles
aduaneiros necessários, visto que a operação de importação é sua, mas
executada por terceiros. A saída da mercadoria para seu estabelecimento dá-
se acobertada por uma nota fiscal de simples remessa, não configurando uma
operação de compra e venda entre o importador declarado e o real adquirente.
A mercadoria importada é de sua propriedade, não do importador declarado.
Na sequência, a Lei nº 11.281/2006 trouxe modalidade de importação
indireta por encomenda, remetendo à regulamentação da RFB para definição
dos requisitos e condições para a atuação de pessoa jurídica importadora na
importação para revenda ao encomendante predeterminado. A IN SRF nº
634/2006, que regulamentou tal modalidade, assim determinou:
Art. 2º O registro da Declaração de Importação (DI) fica condicionado à prévia
vinculação do importador por encomenda ao encomendante, no Sistema Integrado
de Comércio Exterior (Siscomex). [...]
§ 3º Para fins do disposto no caput, o encomendante deverá estar habilitado nos
termos da IN SRF nº 455, de 5 de outubro de 2004.
Art. 3º O importador por encomenda, ao registrar DI, deverá informar, em campo
próprio, o número de inscrição do encomendante no CNPJ.

Já nessa modalidade de importação indireta, a operação de


importação é de responsabilidade do importador declarado, que adquire as
mercadorias encomendadas previamente no exterior e posteriormente as
revende ao encomendante predeterminado. Nesse caso, o controle é de
responsabilidade d o importador, que deverá identificar o encomendante
predeterminado na Declaração de Importação para fins de controle
aduaneiro, e as mercadorias adquiridas do exterior são de sua propriedade.
Apenas na operação subsequente (compra e venda), as mercadorias serão
transferidas para a propriedade do encomendante predeterminado.
Destaca-se que a obrigação de prestar a correta informação da
completa sujeição passiva na Declaração de Importação, ainda que
expressamente prevista em atos regulamentares da Receita Federal,
decorre de previsão legal da sujeição passiva prevista no Decreto-Lei
37/66 e das normas que instituíram as modalidades de importação
indireta. Tais normas remeteram a atos regulamentares a definição de
requisitos e condições para a atuação de pessoa jurídica importadora na
importação indireta.154
Portanto, como o real adquirente e o encomendante
predeterminado também são contribuintes do Imposto de Importação,
suas identificações, tanto para fins aduaneiros (controle aduaneiro) como
para fins tributários (identificação do sujeito passivo do Imposto de
Importação), no momento de registro da Declaração de Importação, são
imprescindíveis. Em caso de sua ocultação, estar-se-á diante de um
quadro que não condiz com a realidade tributária, ou seja, o elemento
pessoal da regra matriz de incidência do Imposto de Importação terá sido
alterado, excluindo indevidamente da obrigação tributária o responsável
pela entrada da mercadoria em

154 Felippe Breda, em estudo acerca das modalidades de importação no direito brasileiro e a
necessidade de vinculação de terceiros adquirentes nas operações por conta e ordem e encomenda,
assim concluiu: “ [...] ainda que ao contribuinte seja dado realizar as suas atividades empresariais
sem qualquer limitação, face ao princípio do livre exercício de atividade econômica (art.170,
parágrafo único, da CRFB/1988), ele deve respeito aos regramentos específicos impostos
pela legislação
território aduaneiro; também, conforme já exposto, estar-se-á diante de
uma violação ao bem jurídico tutelado pelo Direito Aduaneiro, o seu
controle, impedindo ou dificultando o pleno conhecimento da autoridade
aduaneira dos intervenientes reais das operações de comércio exterior.
Agora, passar-se-á à analise das infrações e penalidades aduaneiras
relativas à violação ao controle aduaneiro quanto ao sujeito passivo
informado na DI.

6.1.2. Ocultação do sujeito passivo como infração aduaneira

Dando sequência às medidas de controle aduaneiro adotadas no


início do século XXI, com a finalidade de combater a prática de ocultação
do sujeito passivo nas operações de importação, foi editada, em 30 de
dezembro de 2002, a Lei 10.637/2002. O artigo 59 da referida lei alterou a
redação do artigo 23 do Decreto- Lei nº 1.455/1976, incluindo, entre as
infrações consideradas como “dano ao erário”, a hipótese de ocultação do
sujeito passivo, do real vendedor, comprador ou de responsável pela
operação, mediante fraude ou simulação, inclusive a interposição
fraudulenta de terceiros:
Art. 23. Consideram-se dano ao Erário as infrações relativas às mercadorias: [...]
V - estrangeiras ou nacionais, na importação ou na exportação, na hipótese de
ocultação do sujeito passivo, do real vendedor, comprador ou de responsável pela
operação, mediante fraude ou simulação, inclusive a interposição fraudulenta de
terceiros.

Em exame ao texto do inciso V do artigo 23 do Decreto-Lei nº


1.455/1976, após a alteração processada pela Lei 10.637/2002, percebe-se
que se refere, entre outras, à conduta configurada como infração
aduaneira de ocultar o real sujeito passivo da operação de importação, ou
seja, aquele que promove a entrada de mercadoria estrangeira no território
nacional, utilizando-se de artifícios fraudulentos ou de simulação,
inclusive por interposição de pessoas.
Alguns julgadores administrativos e doutrinadores alegam que o
aperfeiçoamento de tal infração, capitulada no art. 23, V, do Decreto-Lei
nº 1.455/76, exigiria o dolo específico com a demonstração do objetivo de
simulação ou da fraude

tributário-aduaneiro, já que eventuais pactos particulares não se lhe opõem (art.123 do Código
Tributário Nacional)” (BREDA, 2015, p.33).
na ocultação processada. Porém, em nosso entendimento, tal raciocínio
não se mostra o mais correto, como será demonstrado a seguir.
Ante a impossibilidade de prever, elencar e combater todas as
consequências da ocultação das partes envolvidas na operação, o
legislador optou por combater os meios de execução. O dano ao erário,
decorrente da ocultação das partes envolvidas na operação comercial, é
hipótese de infração de mera conduta, que se materializa quando o sujeito
passivo oculta a intervenção de terceiro, adquirente ou encomendante da
mercadoria. Trata-se de medida de proteção ao controle aduaneiro e,
dessa forma, foi instituída em sua matriz legal, dentro do sistema
administrativo aduaneiro.
De toda forma, ainda que não fosse caracterizada como uma
infração de mera conduta, de natureza objetiva, a ocultação do sujeito
passivo na importação, na quase totalidade dos casos, corresponde a uma
operação na qual fica evidenciado o dolo por parte do importador,
manifestado pela operação simulada.
O tipo infracional consiste na conduta de “ocultar o sujeito
passivo, real vendedor, comprador ou responsável pela operação”,
mediante simulação ou fraude, inclusive por interposição de pessoas.
Solon Sehn, em seu estudo sobre o tema, destaca a imprescindibilidade
em se vincular o tipo infracional aduaneiro ao bem jurídico tutelado:
Na interpretação da infração definida no artigo 23, V, §§ 1º e 3º, do Decreto- Lei nº
1.455/1976, na redação da Lei nº 10.637/2002, a objetividade jurídica do tipo
infracional consiste na tutela da regularidade do controle aduaneiro do comércio
exterior, por meio da correta identificação das partes efetivamente envolvidas na
operação de importação ou de exportação. Não há como compreender o sentido da
infração desvinculado desse bem jurídico tutelado. Sem isso, o tipo infracional
perde o referencial teleológico, dificultando sobremaneira a diferenciação entre a
interposição fraudulenta e os simples casos de preterição de formalidades ou de
irregularidades na aplicação nos regimes de importação155.
155 SEHN, 2017, p.265. Entretanto, para Solon Sehn, “ao tipificar a infração de interposição
fraudulenta, a Medida Provisória n.66/2002 - convertida na Lei n.10.637/2002 – buscou tutelar a
regularidade do controle aduaneiro do comércio exterior, por meio da correta identificação das
partes envolvidas na operação de importação ou de exportação. Trata-se de uma medida essencial
à eficácia da legislação tributária, uma vez que a ocultação do real destinatário do produto
importado pode frustrar irremediavelmente o efeito fiscal e extrafiscal da tributação aduaneira,
gerando inequívocos prejuízos ao erário”. (SEHN, 2017, p.264). O ilustre professor não
considerou, em sua análise, que o bem jurídico tutelado pelo Direito Aduaneiro seria o controle
aduaneiro, preferindo desenvolver todo o seu argumento com base no bem jurídico tutelado pelo
Direito Tributário, apesar de considerar, no próprio artigo, que “a objetividade jurídica do tipo
infracional consiste na tutela da regularidade do controle aduaneiro do comércio exterior, por meio
da correta identificação das partes efetivamente envolvidas na operação de importação ou de
exportação” (p.265). Discordamos das conclusões do professor por considerar que o tipo
infracional em questão tem natureza aduaneira,
A análise do alcance do tipo infracional está diretamente ligada ao
bem jurídico tutelado pelo Direito Aduaneiro: o controle. Destaca-se,
mais uma vez, que a infração aduaneira tem natureza administrativa, não
penal. Também não se trata de infração de natureza tributária, cujo bem
jurídico tutelado seria a arrecadação. Aqui, importa-nos verificar se o ato
violou as medidas de controle e segurança dos atos aduaneiros praticados,
dentro do poder/dever da Aduana, com base na determinação
constitucional do devido controle aduaneiro.
A ocultação do sujeito passivo impacta de forma direta no controle
aduaneiro, visto que as medidas impostas para se identificar o real
interveniente nas operações de comércio exterior são violadas. A Aduana,
com o sujeito oculto, não consegue identificar o interveniente, não
consegue implementar as medidas de controle fiscal adequadas em
relação àquela transação, dificultando o controle. A parametrização da
Declaração de Importação para canais de conferência aduaneira (canais
vermelho, verde, amarelo e cinza), que leva em conta o interveniente, é
prejudicada com a ocultação, distorcendo o sistema de controle aduaneiro.
Ademais, ocorre a violação ao controle aduaneiro na ausência de
habilitação (RADAR) no SISCOMEX do sujeito oculto.
Por fim, também ocorre a violação de normas tributárias, na
obrigação tributária, em seu elemento pessoal, qual seja, a sujeição
passiva. Nesse caso, o elemento pessoal da regra matriz de incidência do
Imposto de Importação terá sido alterado, excluindo indevidamente da
obrigação tributária o responsável pela entrada da mercadoria em
território aduaneiro.

(i) Análise do tipo infracional


A norma prevê, como hipótese infracional, as seguintes espécies
de ocultação: (i) ocultação do sujeito passivo; (ii) ocultação do real
vendedor; (iii) ocultação do comprador; ou (iv) ocultação do responsável
pela operação (no sentido de causador da operação e não no sentido de
responsável pelo crédito tributário). Portanto, a norma trata não apenas da
ocultação do sujeito passivo, mas de todos envolvidos na cadeia
comercial da operação de comércio exterior, inclusive aqueles
não tributária ou penal, e sua interpretação requer a busca por institutos e princípios do Direito
Aduaneiro, inclusive o seu bem jurídico tutelado: o controle aduaneiro.
que concorreram para a realização da operação comercial, cuja ausência e
omissão impossibilitariam a realização da operação.
Destacamos as principais providências a serem tomadas na
importação indireta: (i) habilitação no Siscomex do real adquirente, do
encomendante predeterminado, bem como das respectivas empresas
contratadas (IN SRF nº 225/2002 e 634/2006); (ii) cadastramento no
Siscomex, previamente ao registro da Declaração de Importação, dos
contratos celebrados entre as empresas (IN SRF nº 225/2002 e 634/2006);
(iii) identificação dos CNPJ’s da real adquirente e da encomendante
predeterminada, pela importadora contratada, em campos próprios da
Declaração de Importação (IN SRF nº 225/2002 e 634/2006); e (iv)
indicação na fatura comercial da real adquirente e da encomendante
predeterminada (Decreto nº 6.759/2009, art. 557, II).
A ocultação estaria vinculada especialmente à Declaração de
Importação (DI) e à fatura comercial. Destaca-se a obrigatoriedade de
identificação na DI do sujeito passivo (contribuinte e responsável
tributário, este na figura do adquirente da mercadoria importada por sua
conta e ordem, e do encomendante da mercadoria importada por
encomenda) e do vendedor estrangeiro. Dessa forma, a não identificação
de qualquer dos intervenientes configura a ocultação156.
Destacamos, novamente, que se trata de uma infração de natureza
administrativa, e não penal. A permeabilidade principiológica entre os
ramos sancionadores não pode ser aplicada de forma geral e irrestrita,
mas apenas naqueles casos previstos pelo legislador, quando da efetiva
elaboração da legislação infracional administrativa, além dos princípios
oriundos da Constituição. Portanto, não importa aqueles requisitos
objetivos e subjetivos específicos previstos
156 Em sentido contrário leciona Solon Sehn, para quem “nem toda a ocultação caracteriza o
delito. Este pressupõe a presença de requisitos objetivos e subjetivos específicos, previstos na
legislação penal, sendo a ocultação de bens, direitos e valores apenas uma das fases de
consumação”. Para o autor, “[n]ão basta, portanto, a simples ocultação. Esta pode resultar da
aplicação equivocada dos regimes de importação ou da preterição de formalidades, sem conduto,
qualquer prejuízo ao Erário. Por outro lado, há situações indiciárias, situadas em uma zona
cinzenta, em que se tem apenas uma ocultação inocente ou apenas aparente do real destinatário da
mercadoria” (SEHN, 2017, p.263 e 268). Destaca-se, ainda, que o autor utiliza a expressão
“ocultação inocente ou apenas aparente do real destinatário da mercadoria”. Neste ponto,
expressamos nossa completa divergência com o autor. O que seria “ocultação inocente”? Como
seria uma aplicação equivocada dos regimes de importação de forma inocente? Em nossa opinião,
as informações solicitadas nas operações de comércio exterior são essenciais ao controle aduaneiro
e exigem seu formalismo e importância reconhecida. Informações essenciais omitidas não
significam apenas o descumprimento de obrigações acessórias, mas também de obrigações
principais aduaneiras, essenciais ao controle previsto na Constituição. Apenas o mero erro poderia
ser reconhecido como uma “ocultação inocente”, mas desde que devidamente comprovado.
na legislação penal para a configuração da infração, mas tão somente
aqueles previstos na legislação aduaneira, de natureza administrativa. A
ocultação do sujeito passivo é exatamente o requisito que prevê a norma.
Não há que se considerar como lícita, para fins de controle
aduaneiro, a operação realizada por mandato sem a plena identificação
das partes na Declaração de Importação e na fatura comercial. Mesmo na
negociação comercial, em que a pessoa interposta recebe poderes para
negociar com terceiro e depois repassar o objeto adquirido à pessoa
oculta, é imprescindível a identificação das partes para fins de controle
aduaneiro, e sua omissão configura a infração em questão.
Contudo, o legislador exigiu que a ocultação a ser sancionada seria
aquela ocorrida mediante fraude ou simulação, inclusive a interposição
fraudulenta de terceiros157.
Portanto, importa-nos identificar o que seria uma ocultação
fraudulenta ou simulada.

(ii) Conceito de ocultação fraudulenta ou simulada


Para a definição de fraude, recorre-se a conceitos tributários,
aduaneiros e do direito privado.
A definição de fraude tributária e sonegação é encontrada na Lei nº
4.502/1964, com o expresso requisito de dolo por parte do agente:
Art. 71. Sonegação é tôda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar,
total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária:
I - da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza
ou circunstâncias materiais;
II - das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação
tributária principal ou o crédito tributário correspondente.
Art. 72. Fraude é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total
ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a
excluir ou modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir o
montante do imposto devido a evitar ou diferir o seu pagamento.

Conforme já exposto, na ocultação do sujeito passivo, está


caracterizada a modificação de uma das características essenciais da
obrigação tributária principal:
157A interposição fraudulenta é considerada como um meio específico de ocultação, no qual é
colocada uma terceira pessoa para registrar a DI, no lugar da responsável pela operação. Em um
momento subsequente, a responsável pela operação participa das relações jurídicas.
seu elemento pessoal. Indevidamente, o sujeito passivo (adquirente) não
responderá pelo imposto devido na operação, em uma clara afronta aos
princípios da capacidade contributiva e da igualdade tributária.
A ocultação também impede ou retarda o conhecimento, por parte
da autoridade fiscal, das condições pessoais do contribuinte,
caracterizando a sonegação, na qual o detentor da capacidade contributiva
abstém-se de pagar o imposto devido. A natureza dolosa da ação do
importador em ocultar o real adquirente ou encomendante
predeterminado, ou da omissão do real adquirente em não diligenciar
junto ao importador, em caso de operação por sua conta e ordem, para
exigir a sua identificação na operação de importação, é cristalina: como o
mandamento legal exige a identificação do sujeito passivo, devidamente
regulamentado pela IN SRF nº 225, e tais obrigações são de pleno
conhecimento dos intervenientes no comércio exterior, qualquer ato
contrário à perfeita identificação do real adquirente ou encomendante
(sujeito passivo) configura a intenção do agente na prática do ato ou sua
omissão.
Entretanto, entendemos que o tipo infracional em questão,
ocultação do sujeito passivo, encaixa-se de forma clara no conceito de
simulação, ligado à causa do negócio jurídico158. É cristalino o fato que,
na ocultação, o negócio aparente é
158 Marciano Seabra de Godoi assim analisou a questão da simulação como vício na causa do
negócio jurídico: “O conceito de simulação é, no âmbito do próprio direito civil brasileiro,
bastante controverso. Ainda que nem sempre deixem isso explícito, diversos autores definem e
aplicam o conceito de simulação com base numa visão causalista. A causa dos negócios jurídicos
pode ser definida como o “fim econômico ou social reconhecido e garantido pelo direito, uma
finalidade objetiva e determinante do negócio que o agente busca além da realização do ato em si
mesmo”. A causa é portanto o propósito, a razão de ser, a finalidade prática que se persegue com a
prática de determinado negócio jurídico. Orlando Gomes inclusive promove uma classificação dos
negócios jurídicos com base nas causas típicas de cada um deles (a cada negócio “corresponde
causa específica que o distingue dos outros tipos”): o seguro é por exemplo um negócio jurídico
cuja causa é a “prevenção de riscos”, ao passo que o contrato de sociedade tem como causa uma
associação de interesses, compondo a categoria dos “negócios associativos”. Fixado esse conceito
de causa dos negócios jurídicos, como encarar a figura da simulação? Na simulação há um vício na
causa, pois as partes usam determinada estrutura negocial (compra e venda) para atingir um
resultado prático (doar um patrimônio) que não corresponde à causa típica do negócio posto em
prática. Na formulação de Orlando Gomes sobre a simulação relativa, “ao lado do contrato
simulado há um contrato dissimulado, que disfarça sua verdadeira causa” - destacamos. Os
autores causalistas ressaltam que na simulação não há propriamente um vício do consentimento
(como no erro ou no dolo), pois as partes consciente e deliberadamente emitem um ato de vontade.
O que ocorre é que o ato simulado não corresponde aos propósitos efetivos dos agentes da
simulação. Por isso diversos autores vêem na simulação uma “divergência consciente entre a
intenção prática e a causa típica do negócio”. O espanhol Federico de Castro y Bravo sustenta que
a natureza específica da simulação não é a de “uma declaração vazia de vontade”, mas a de uma
“declaração em desacordo com o objetivo proposto [pelas partes], ou, o que é o mesmo, uma
declaração com causa falsa” – destacamos. Tanto na concepção causalista ora estudada, quanto na
concepção restritiva vista na seção anterior, o negócio simulado é visto como “não-verdadeiro”.
Mas isso a partir de perspectivas diferentes. Com efeito, na perspectiva causalista haverá
simulação mesmo que as partes não inventem nem
divergente do negócio real. A causa típica do negócio na importação
(operação de compra e venda internacional) diverge da causa aparente,
que transmitiu direitos na compra a terceira pessoa inexistente na relação
comercial internacional. Nesse caso, há um vício na causa, pois as partes
usam determinada estrutura negocial (compra e venda) para atingir um
resultado prático, que não corresponde à causa típica do negócio posto em
prática, violando o controle aduaneiro.
Não diverge desse entendimento o conceito civilista de simulação,
previsto no
§1º do art. 167 da Lei nº 10.406, de 2002 (Código Civil):
Art. 167 – É nulo o negócio jurídico simulado, mas subsistirá o que se dissimulou,
se válido for na substância e na forma.
§ 1º – Haverá simulação nos negócios jurídicos quando:
I – Aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas daquelas às quais
realmente se conferem, ou transmitem;
II – Contiverem declaração, confissão, condição ou cláusula não verdadeira; III
– Os instrumentos particulares forem antedatados, ou pós-datados.

A simulação ocorre quando o importador ostensivo declara a


operação como sendo por conta própria, mas, na realidade, é por conta e
ordem de terceiros ou por encomenda. A natureza da operação declarada é
uma (importação por conta própria) e na realidade é outra (importação por
conta e ordem de terceiros ou por encomenda)159. O vício do ato
materializa-se em sua própria realização, que revela sua causa oculta e
contamina seus efeitos. Se fôssemos exigir o dolo, ele estaria presente na
própria essência do ato simulado.
Ademais, encontra-se no Direito Aduaneiro a previsão de
simulação, dada pela IN SRF nº 228/2002:
Art. 13. A prestação de informação ou a apresentação de documentos que não
traduzam a realidade das operações comerciais ou dos verdadeiros vínculos das
pessoas com a empresa caracteriza simulação e falsidade ideológica ou material
dos documentos de instrução das declarações aduaneiras, sujeitando os
responsáveis às sanções penais cabíveis, nos termos do Código Penal (Decreto-Lei
nº 2.848, de 7 de dezembro de 1940) ou da Lei nº 8.137, de 27 de dezembro de
1990, além da aplicação da pena de

escondam de ninguém um fato específico no bojo de cada um dos negócios praticados. (GODOI,
2007, p.284-285)
159 Carlos Augusto Daniel Neto, em seu estudo sobre a interposição fraudulenta de terceiros,
desenvolveu um conceito próprio de simulação, com conclusão bem mais restritiva daquela
defendida no presente trabalho: “simulação é realizada através de um conluio das partes
negociantes para realizar dolosamente um negócio cuja forma seja utilizada para ocultar substância
inexistente ou absolutamente incompatível com a causa típica da forma praticada, com o objetivo
de prejudicar terceiros, através da aposição de elementos falsos nas declarações negociais”.
(DANIEL NETO, 2016)
perdimento das mercadorias, nos termos do art. 105 do Decreto-Lei nº 37, de 18 de
novembro de 1966.

Em síntese, a omissão da informação do real importador ou


responsável pela operação na Declaração de Importação, que configura a
ocultação do sujeito passivo e sua evasão do devido controle aduaneiro na
importação, caracteriza-se como simulação, visto que ocorre a divergência
entre a causa do negócio e a declaração, determinada pelo intuito de enganar
terceiros, no caso a fiscalização aduaneira. Quando o importador ostensivo
declara a operação como sendo por conta própria, sendo que, na realidade, a
operação é por conta e ordem de terceiros ou por encomenda, ocorre a
simulação. Na ocultação fraudulenta ou simulada, o sujeito passivo fica à
margem da relação obrigacional tributária e do devido controle aduaneiro. Do
ponto de vista tributário, a infração reflete no elemento pessoal da obrigação
tributária, caracterizando a fraude.
Como considerar que a omissão da informação na Declaração de
Importação acerca do real adquirente ou encomendante (oculto), exceto o
mero erro, não seria simulação? A conduta de ocultar o agente possui sempre
natureza dolosa, por contrariar expressamente um mandamento legal e
regulamentar de se identificar o sujeito passivo, real comprador, vendedor e
responsável pela operação, e impede o conhecimento da Aduana dos reais
intervenientes da operação e o conhecimento do Fisco das condições pessoais
do contribuinte. Não é aceitável a alegação de desconhecimento das normas
que determinam a obrigatoriedade de tais informações por parte do
interveniente da operação de comércio exterior. Para o Direito Aduaneiro,
cujo bem jurídico tutelado é o controle aduaneiro, o ato contrário ao
mandamento configura a intenção do agente na prática do ato ou na omissão.
No comércio exterior, dado o mandamento de identificação
obrigatória dos intervenientes na Declaração de Importação, com exceção do
mero erro, devidamente comprovado, a simples omissão da identificação do
sujeito passivo configura a simulação, o descumprimento de preceito legal e a
infração prevista no tipo infracional do artigo 23, V, do Decreto-Lei
1.455/76.
Ainda que adotássemos a teoria da responsabilidade subjetiva para as
infrações de natureza aduaneira/administrativa, que considera o aspecto
volitivo da análise do tipo infracional, podemos afirmar que o importador
declarado, especialmente se esta for sua atividade principal (como por
exemplo uma empresa
comercial importadora), ao ocultar o real adquirente ou encomendante da
mercadoria importada, agiu de forma dolosa.
Entretanto, devemos avaliar também a conduta do responsável na
operação simulada, especialmente sua boa-fé, e qual seria a sua
consequência.
Pode ocorrer alguma situação em que o real adquirente, em
importação por conta e ordem de terceiros, ou o encomendante
predeterminado não concorreram para a prática do ilícito? Para tanto,
devemos analisar separadamente as condutas nas duas modalidades de
importação indireta.

(iii) Responsabilidade pela infração nas diversas modalidades de


importação indireta
Nas operações por conta e ordem de terceiros, a aquisição da
mercadoria é feita pelo real adquirente, que contrata o importador para lhe
prestar o serviço na importação, registrando a mercadoria em seu nome.
Toda a operação é do real adquirente, e a importadora é apenas uma
preposta daquela.
Dessa forma, pressupõe-se que a empresa real adquirente aja com
diligência e controle toda a operação de importação efetuada pela empresa
de serviço contratada, inclusive o atendimento às normas regulamentares
dos diversos órgãos intervenientes na importação. Não há que se
considerar a ausência de responsabilidade do real adquirente em qualquer
ilícito praticado em sua operação de importação, mas efetuada por uma
empresa contratada. Não há que se desassociar a boa-fé do agente de sua
diligência. Conforme leciona Sacha Calmon, “o contribuinte é
responsabilizado por culpa in elegendo e in vigilando”160.
Já na importação por encomenda, a operação comercial é efetuada
pela importadora declarada, que é a proprietária do bem importado, e
posteriormente o revenderá ao encomendante predeterminado, após o
desembaraço aduaneiro. Quando ocorre o perdimento “físico” da
mercadoria importada em zona primária, o bem ainda não foi
desembaraçado e pertence à importadora. Não há que se falar em
penalizar o encomendante predeterminado, visto que a sanção recairá
sobre o bem importado de propriedade da importadora declarada.
Situação diversa ocorre quando a mercadoria já foi desembaraçada
e o bem revendido pela empresa importadora ao encomendante
predeterminado oculto, em
160 COELHO, 2007, p.127.
atendimento ao contrato de encomenda previamente firmado entre as
partes. Em caso de comprovação da ocultação do encomendante, quando
a mercadoria já tenha sido revendida, consumida ou não localizada, não
será aplicado o perdimento “físico”, mas a multa de valor equivalente ao
valor aduaneiro da mercadoria importada161, com responsabilidade
solidária do importador e do encomendante predeterminado.
Entretanto, o encomendante, ainda que tenha feito uma encomenda
prévia e concorrido com a importação, pode não ter concorrido com a
prática ilícita (sua ocultação na Declaração de Importação e na Fatura
Comercial). Tal ação pode ter sido planejada e executada exclusivamente
pela importadora declarada que, por motivos diversos, inclusive
comerciais, não quis identificar a encomendante na Declaração de
Importação. Neste caso, a responsabilidade solidária da encomendante
predeterminada pode ser excluída do lançamento, caso seja comprovada a
boa-fé do agente e sua abstenção na prática do ilícito. Neste caso, apenas
a importadora responderá pela infração aduaneira.

6.1.3. Questão probatória

A ocultação do sujeito passivo mediante fraude ou simulação


consiste em uma infração tipificada como dano ao erário, conforme
previsto no art. 23, inciso V, do Decreto-Lei 1.455/1976,
independentemente de se identificar qual a vantagem (financeira ou não)
efetivamente obtida com as operações. O dispositivo legal não conceituou
“dano ao erário”, mas enumerou as situações que caracterizam sua
ocorrência.
O texto legal é claro quando afirma que as situações ali elencadas
são consideradas “dano ao erário”. Não significa que, apenas quando
ocasionarem um efetivo prejuízo aos cofres públicos, as infrações ali
relacionadas seriam punidas com a pena de perdimento162, não sendo
necessário identificar o dano ao erário enquanto motivo simulatório163.
161 Vide item 6.1.4 do presente trabalho.
162 Cf.Acórdão 3403-002.872, relator Conselheiro Rosaldo Trevisan.
163 Em sentido diverso leciona Solon Sehn: “Assim, para ser devidamente caracterizada, a infração
pressupõe a coalescência dos seguintes elementos: a) conluio entre as partes; b) negócio aparente
ou simulado (a importação declarada); c) negócio dissimulado ou efetivamente pretendido (a
importação oculta da autoridade aduaneira); d) prejuízo ao erário. Este, por sua vez, constitui a
causa da simulação. ” (SEHN, 2017, p.267)
Trata-se de uma presunção legal, relativa164, que considera como
“dano ao erário” aquelas situações relacionadas na norma. Logicamente,
por se tratar de uma presunção relativa, admite prova em contrário a ser
feita pelo autuado, não apenas com alegações vazias de que não teriam
ocorridos prejuízos tributários (sonegação e subfaturamento), mas que tal
situação teria sido resultante de mero erro e não teria ocasionado qualquer
violação ao controle aduaneiro.
Portanto, para configuração da infração prevista no artigo 23, V,
do Decreto- Lei 1.455/76, não é necessário identificar o dano ao erário,
sendo suficiente a ocorrência da ocultação simulada, que se configura pela
presença (i) do negócio aparente ou simulado (a importação declarada) e
(ii) do negócio dissimulado ou efetivamente pretendido (a importação
oculta da autoridade aduaneira), desde que tal ocultação não seja
resultante de mero erro, plenamente comprovado nos autos.
O que se espera da autoridade fiscal, no procedimento de
lançamento em que se apura a ocultação do sujeito passivo na importação,
é a plena e inequívoca demonstração do evento, ou seja, a comprovação
da ocultação praticada e alegada, através de provas diretas ou indiretas
que demonstrem, de forma inequívoca, que a operação de importação era
por conta e ordem do real adquirente ou derivada de uma encomenda
predeterminada.
A partir da comprovação do evento, deve ser feita a correlação
com a violação do controle aduaneiro, por meio da interpretação dos
fatos apresentados e comprovados, que demonstrem a simulação
praticada. Não se trata de presumir o dolo do agente que praticou a
operação, mas de comprovar a ocultação praticada, com a demonstração
inequívoca do sujeito oculto.
Estando configurada a ocultação, com exceção do mero erro
comprovado, está demonstrada a simulação praticada e a intenção do
agente, tendo em vista a obrigação legal e regulamentar na declaração dos
agentes intervenientes na Declaração de Importação e a omissão praticada
com a não informação, no vício do negócio jurídico praticado e na
responsabilidade objetiva das infrações aduaneiras.

6.1.4. Penalidades aplicáveis pela ocultação do sujeito passivo


164 Cf. ZANELLATO, 2016, P.69-70.
Os parágrafos 1º e 3º do artigo 23 do Decreto-Lei 1.455/76
determinam a aplicação da pena de perdimento das mercadorias ou multa
equivalente ao valor aduaneiro da mercadoria165, naquelas situações
elencadas como dano ao erário, dentre as quais se inclui a infração
“ocultação do sujeito passivo”.166
A pena de perdimento aplicada diretamente à mercadoria segue
rito próprio previsto no Decreto-Lei 1.455/76167. Já o lançamento da multa
equivalente ao valor aduaneiro da mercadoria, aplicada quando a
mercadoria não for localizada, ou tiver sido consumida ou revendida,
seguirá o rito e as competências estabelecidos no Decreto no
70.235/72 (PAF).
A aplicação da pena de perdimento não se confunde com a
aplicação da multa por cessão de nome, prevista no artigo 33 da Lei
11.488/2007168. Tratam-se de dois tipos infracionais distintos, conforme
reconhece a jurisprudência administrativa máxima169.
165 Art 23. Consideram-se dano ao Erário as infrações relativas às mercadorias: [...] § 1o O dano ao
erário decorrente das infrações previstas no caput deste artigo será punido com a pena de
perdimento das mercadorias. (Incluído pela Lei nº 10.637, de 30.12.2002). [...] § 3o As infrações
previstas no caput serão punidas com multa equivalente ao valor aduaneiro da mercadoria, na
importação, ou ao preço constante da respectiva nota fiscal ou documento equivalente, na
exportação, quando a mercadoria não for localizada, ou tiver sido consumida ou revendida,
observados o rito e as competências estabelecidos no Decreto no 70.235, de 6 de março de
1972. (Redação dada pela Lei nº 12.350, de 2010)
166 A validade da aplicação da pena de perdimento foi objeto de análise no item 5.4 supra.
167 Art 27. As infrações mencionadas nos artigos 23, 24 e 26 serão apuradas através de processo
fiscal, cuja peça inicial será o auto de infração acompanhado de termo de apreensão, e, se for o
caso, de termo de guarda. § 1º Feita a intimação, pessoal ou por edital, a não apresentação de
impugnação no prazo de 20 (vinte) dias implica em revelia. § 2º Apresentada a impugnação, a
autoridade preparadora terá o prazo de 15 (quinze) dias para remessa do processo a julgamento. §
3º O prazo mencionado no parágrafo anterior poderá ser prorrogado quando houver necessidade de
diligências ou perícias, devendo a autoridade preparadora fazer comunicação justificada do fato ao
Secretário da Receita Federal. § 4º Após o preparo, o processo será encaminhado ao Secretário da
Receita Federal que o submeterá a decisão do Ministro da Fazenda, em instância única. [...]
168 Art. 33. A pessoa jurídica que ceder seu nome, inclusive mediante a disponibilização de
documentos próprios, para a realização de operações de comércio exterior de terceiros com vistas
no acobertamento de seus reais intervenientes ou beneficiários fica sujeita a multa de 10% (dez por
cento) do valor da operação acobertada, não podendo ser inferior a R$ 5.000,00 (cinco mil reais).
Parágrafo único. À hipótese prevista no caput deste artigo não se aplica o disposto no art. 81 da Lei
no 9.430, de 27 de dezembro de 1996.
169CESSÃO DE NOME. CUMULATIVIDADE DA MULTA DO ART. 33 DA LEI Nº
11.488/07 E DO
PERDIMENTO DA MERCADORIA. A multa do art. 33 da Lei nº 11.488/07 veio para substituir a
pena de inaptidão do CNPJ da pessoa jurídica, quando houver cessão de nome para a realização de
operações de comércio exterior de terceiros com vistas no acobertamento de seus reais
intervenientes ou beneficiários, e não prejudica a incidência da hipótese de dano ao erário, por
ocultação do sujeito passivo, do real vendedor, comprador ou de responsável pela operação,
prevista no art. 23, V, do DL nº 1.455/76, apenada com perdimento da mercadoria. (Acórdão nº
9303003.388, 3ª Turma da CSRF, sessão de 25 de janeiro de 2016, Relator Conselheiro Rodrigo
da Costa Pôssas) CUMULATIVIDADE DA MULTA DO ART. 33 DA LEI Nº 11.488/07 E DO
PERDIMENTO DA MERCADORIA. RETROATIVIDADE BENIGNA DA LEI Nº
11.488/2007. IMPOSSIBILIDADE. A multa
do art. 33 da Lei nº 11.488/07 veio para substituir a pena de inaptidão do CNPJ da pessoa jurídica,
quando houver cessão de nome para a realização de operações de comércio exterior de
terceiros
A pena instituída no artigo 33 da Lei 11.488/2007 objetivou
substituir a declaração de inaptidão no CNPJ para as pessoas jurídicas
interpostas que cediam seu nome a terceiros para efetuarem operações no
comércio exterior, conforme disposto no art. 81170, caput e § 1º, da Lei
9.430/96, regulamentado pelo artigo 37, III da Instrução Normativa SRF
nº 200/2002171. Constata-se, portanto, que a hipótese infracional prevista
no artigo 33 da Lei 11.488/2007 coincide com aquela descrita na IN SRF
nº 200/2002, vindo a substituí-la, que determina a sanção aduaneira para
pessoas jurídicas que cederem seu nome, inclusive mediante
disponibilização de documentos próprios, para a realização de operações,
com vistas ao acobertamento de determinada pessoa. Destaca-se que tal
tipo infracional em nada se assemelha àquele previsto no artigo 23 do
Decreto-Lei 1.455/76, cuja sanção é a pena de perdimento de mercadorias
ou a multa equivalente ao valor aduaneiro da mercadoria.

com vistas no acobertamento de seus reais intervenientes ou beneficiários, e não prejudica a


incidência da hipótese de dano ao erário, por ocultação do sujeito passivo, do real vendedor,
comprador ou de responsável pela operação, prevista no art. 23, V, do DL nº 1.455/76, apenada
com perdimento da mercadoria. Desta maneira, descartada hipótese de aplicação da retroação
benigna prevista no artigo 106, II, “c”, do Código Tributário Nacional por tratarem-se de
penalidades distintas. (Acórdão nº 9303-004.345, 3ª Turma da CSRF, sessão de 06 de outubro de
2016, Relatora Conselheira Érika Costa Camargos Autran)
MULTA. ART. 33 DA LEI 11.488/2007. CESSÃO DO NOME. IRRETROATIVIDADE DA
NORMA
PENAL TRIBUTÁRIA. A multa estabelecida no art. 33 da Lei nº 11.488/2007 não pode ser
aplicada para fatos geradores ocorridos antes do início de sua vigência, tampouco substituiu a
multa de conversão da pena de perdimento prevista no inciso V do art. 23 do Decreto-lei nº
37/1966, na redação conferida pela Lei nº 10.637/2002. (Acórdão nº 9303-005.986, 3ª Turma da
CSRF, sessão de 29 de novembro de 2017, Relator Conselheiro Charles Mayer de Castro Souza)
DANO AO ERÁRIO. INFRAÇÃO. PENA DE PERDIMENTO. CONVERSÃO EM MULTA.
VALOR DA MERCADORIA. LEI 10.637/02. CESSÃO DE NOME. INFRAÇÃO. MULTA. DEZ
POR CENTO DO VALOR DA OPERAÇÃO. LEI 11.488/07. RETROATIVIDADE BENIGNA.
IMPOSSIBILIDADE. Na
hipótese de aplicação da multa de dez por cento do valor da operação, pela cessão do nome, nos
termos do art. 33 da Lei nº 11.488/2007, não será declarada a inaptidão da pessoa jurídica prevista
no art. 81 da Lei 9.430/96. A imposição da multa não prejudica a aplicação da multa equivalente
ao valor
aduaneiro das mercadorias, pela conversão da pena de perdimento dos bens, prevista no art. 23,
inciso V, do Decreto-Lei nº 1.455/76. Descartada hipótese de aplicação do instituto da
retroatividade benigna para penalidades distintas. (Acórdão nº 9303-006.000, 3ª Turma da CSRF,
sessão de 29 de novembro de 2017, Relator Conselheiro Andrada Márcio Canuto Natal)
170 Art. 81. Poderá, ainda, ser declarada inapta, nos termos e condições definidos em ato do
Ministro da Fazenda, a inscrição da pessoa jurídica que deixar de apresentar a declaração anual de
imposto de renda em um ou mais exercícios e não for localizada no endereço informado à
Secretaria da Receita Federal, bem como daquela que não exista de fato. § 1o Será também
declarada inapta a inscrição da pessoa jurídica que não comprove a origem, a disponibilidade e a
efetiva transferência, se for o caso, dos recursos empregados em operações de comércio exterior.
171 Art. 37. Será considerada inexistente de fato a pessoa jurídica: [...] III – que tenha cedido seu
nome, inclusive mediante a disponibilização de documentos próprios, para a realização de
operações de terceiros, com vistas ao acobertamento de seus reais beneficiários.
6.1. Subfaturamento na importação

6.2.1. Subfaturamento e falsidade documental

Uma das infrações aduaneiras com maior potencial lesivo à


Aduana é o subfaturamento praticado mediante falsidade documental.
Não se trata de mero problema de valor da mercadoria, ou de operações
lícitas nas quais as regras e os princípios do Acordo de Valoração
Aduaneira são de compulsória observação nas operações de importação,
mas sim de operações fraudulentas praticadas no comércio exterior.
O subfaturamento é uma das operações fraudulentas com maior
grau de ilicitude, por afrontar tanto a arrecadação tributária, na incidência
dos impostos e contribuições sobre o comércio exterior, quanto o
principal bem jurídico tutelado pelas normas aduaneiras: o controle
aduaneiro. Além, é claro, da afronta aos princípios constitucionais da
isonomia e da livre concorrência. Não são apenas os cofres públicos que
são lesados com o subfaturamento, mas também a livre concorrência: em
setores muito competitivos, qualquer redução de algum elemento de custo
(no caso, os impostos e contribuições incidentes na importação) altera, de
forma incisiva, o mercado, prejudicando as empresas que atuam de forma
lícita.
O controle cambial também é afetado com a evasão de divisas,
visto que a remessa da diferença entre os valores pactuados e os valores
declarados na operação subfaturada dar-se-á de forma ilícita, à margem
do controle regular. A Administração Aduaneira tem o dever
constitucional (art. 237 da CF/88) de efetuar o controle aduaneiro, tanto
para resguardar os interesses fazendários quanto para defender a livre
concorrência e outros direitos econômicos e sociais.
É importante distinguirmos as operações lícitas das operações
ilícitas, no intuito de conceituarmos o subfaturamento, diferenciando-o de
outra prática aparentemente similar: a subvaloração. Ambas são
irregularidades, entretanto, enquanto a subvaloração se encontra dentro do
campo da licitude, aquela se dá através da prática de um ato ilícito172.
O subfaturamento é realizado mediante o
172 Marcelo Pimentel de Carvalho, em estudo sobre o Valor Aduaneiro, seus princípios, métodos e
fraude, assim diferencia a subvaloração do subfaturamento: “Entende-se por subvaloração a
declaração de valor aduaneiro inferior ao apurado em face de divergências quanto à interpretação
do AVA e à subsunção dos fatos jurídicos a este. Por outro lado, subfaturamento é entendido como
a declaração de preço inferior ao realmente pago ou a pagar pelos produtos importados.”
(CARVALHO, 2007, p.208). Já Antenori Trevisan Neto, em estudo sobre a aplicação do AVA-
GATT no Brasil, assim
registro da DI, com declaração de preço inferior ao efetivamente
praticado. Trata-se de uma falsa declaração prestada à autoridade
aduaneira, na grande maioria dos casos com base numa fatura comercial
falsa. Não se trata de casos em que o importador “realiza tão somente
falsa declaração de preço”, como reiteradamente vem decidindo o poder
judiciário, mas de uma informação fundamental prestada de forma
errônea à autoridade aduaneira, cujo resultado proporciona não somente a
diferença de tributos na importação, mas reflexos concorrenciais e
econômicos na conduta dolosa. Trata-se de uma grave violação ao
controle aduaneiro.
Esclarecido o conceito de subfaturamento, torna-se importante
caracterizar de que forma este ato ilícito é praticado. Como no
subfaturamento a prática ilícita é vinculada à fatura comercial e à
declaração de importação, devemos identificar quais tipos de ilicitude
documental podem ser praticadas.
Na falsidade documental material, a ilicitude consiste na
adulteração da forma do documento, no seu aspecto externo. Ocorre esta
prática fraudulenta quando, por exemplo, o importador ou seu
representante substitui a fatura enviada pelo exportador por outra fatura.
O documento fraudulento foi produzido pelo importador, por seu
representante, ou por sua conta e ordem, para adulterar os elementos
principais da fatura comercial (nome do importador ou real adquirente,
nos casos de interposição fraudulenta e ocultação; preço, no caso de
subfaturamento). Este procedimento é muito frequente nas fraudes
apuradas pela Administração Aduaneira brasileira, com a conjugação de
subfaturamento e interposição fraudulenta de terceiros, com a fraude
documental abrangendo tanto o importador, quanto o preço praticado.
Já na falsidade documental ideológica, a ilicitude consiste na
alteração de conteúdo do documento, ou seja, seu conteúdo apresenta
declarações falsas, sem correspondência com a realidade dos fatos.
Normalmente, tal falsidade é praticada mediante conluio entre o
exportador e o importador, de forma a dificultar o conhecimento da
Administração Aduaneira do preço efetivamente praticado na operação
comercial, violando o controle aduaneiro. Não se trata de uma mera
infração de natureza tributária, com o objetivo de reduzir o montante do
tributo devido na importação, mas uma grave lesão ao controle
aduaneiro, com a falsa
tratou da diferença entre os conceitos: “a subvaloração não resulta da prática de um ato ilícito, mas
sim da imperfeita aplicação das regras do AVA [...]. Já o subfaturamento requer a prática de ato
ilícito
declaração expressa à Aduana de uma situação fática que não corresponde
à realidade da operação comercial efetuada na importação.
Em ambos os casos (falsidade material e falsidade ideológica), a
fatura comercial foi fraudada, violando o devido controle aduaneiro,
caracterizando a ilicitude.
No subfaturamento, como regra geral, constata-se a prática de
falsidade da fatura comercial, que pode ideológica ou material173. Como
exceção à regra, conforme brilhantemente leciona o mestre José
Fernandes do Nascimento174, poderia ocorrer a prática de subfaturamento
sem a necessária ocorrência de falsidade documental. O autor identifica
duas situações: a primeira, quando o importador não apresenta a fatura
comercial internacional, nem a fiscalização aduaneira logra localizá-la,
mas o preço declarado é comprovadamente inferior ao preço praticado; a
segunda, quando o preço declarado na Declaração de Importação é
subfaturado, mas a fatura comercial encontrada ou apreendida pela
fiscalização contém os preços reais da transação comercial. No primeiro
caso, não seria possível imputar qualquer tipo de falsidade ao referido
documento, pela sua inexistência; no segundo caso, haveria a
comprovação da falsidade ideológica da Declaração de Importação, não
da fatura comercial.
O principal elemento de prova para se configurar o subfaturamento
é a identificação pela autoridade aduaneira das duas faturas (a fatura
verdadeira, oculta, e a fatura falsa, apresentada à fiscalização aduaneira).
Entretanto, outros elementos também poderão ser utilizados para a
inequívoca prova do subfaturamento e da falsidade documental, de forma
a demonstrar claramente a operação comercial praticada: ordens de
compra, fatura proforma, cotações de preço, conjugados ou não com
documentos financeiros.

6.2.2. Previsão de arbitramento de preços em casos de subfaturamento

Para tratar dos casos fraudulentos envolvendo o preço praticado na


importação, a legislação brasileira estabeleceu a possibilidade de
arbitramento do
vinculado à fatura comercial [...], que pode se revestir na inexatidão fraudulenta de informações
constantes do referido documento ou na sua própria falsidade.” (TREVISAN NETO, 2009, p.287).
173 Entendimento diverso encontra-se em PONCIANO (2008, p.285), que considera que o
subfaturamento na importação está vinculado à falsidade ideológica.
174 Cf. NASCIMENTO, 2017, p.300.
preço para efeito de determinação da base de cálculo, nos casos de fraude,
sonegação e conluio175.
A Medida Provisória n° 2.158-35, de 24 de agosto de 2001, dispôs,
em seu artigo 88, que a base de cálculo dos tributos será determinada
mediante arbitramento do preço da mercadoria, nos casos em que haja
fraude, sonegação ou conluio e que não seja possível a apuração do preço
efetivamente praticado na importação, estabelecendo os critérios para
arbitramento:
Art. 88. No caso de fraude, sonegação ou conluio, em que não seja possível a
tributos e demais direitos incidentes será determinada mediante arbitramento do
preço da mercadoria, em conformidade com um dos seguintes critérios, observada
a ordem seqüencial:
I - preço de exportação para o País, de mercadoria idêntica ou similar; II -
preço no mercado internacional, apurado:
a) em cotação de bolsa de mercadoria ou em publicação especializada;
b) de acordo com o método previsto no Artigo 7 do Acordo para
Implementação do Artigo VII do GATT/1994, aprovado pelo Decreto Legislativo
no 30, de 15 de dezembro de 1994, e promulgado pelo Decreto no 1.355, de 30 de
dezembro de 1994, observados os dados disponíveis e o princípio da razoabilidade;
ou
c) mediante laudo expedido por entidade ou técnico especializado.

O dispositivo legal acima referido encontra-se lastreado também


no artigo 148 do Código Tributário Nacional, que dispõe que a
Autoridade Fiscal deverá arbitrar a base de cálculo do tributo “sempre que
sejam omissos ou não mereçam fé as declarações ou os esclarecimentos
prestados, ou os documentos expedidos pelo sujeito passivo ou pelo
terceiro legalmente obrigado”.
O arbitramento previsto no artigo 88 da Medida Provisória n°
2.158-35 caracteriza-se como uma exceção à apuração da base de cálculo
do Imposto de Importação (e consequentemente dos demais tributos
incidentes na importação): nos casos regulares, a base de cálculo do
Imposto de Importação, de acordo com o artigo 2º do Decreto-Lei nº
37/66, com a redação dada pelo artigo 1º do Decreto-Lei no 2.472/88, é o
Valor Aduaneiro definido no Artigo VII do Acordo Geral sobre Tarifas
Aduaneiras e Comércio (GATT); já nos casos de fraude, sonegação ou
conluio, em que não seja possível a apuração do preço efetivamente
praticado na importação, a base de cálculo será determinada mediante
arbitramento do preço da mercadoria.
175 Conforme já exposto no item 2.3.3 supra, a Opinião Consultiva 10.1 do Comitê Técnico de
Valoração Aduaneira, interpretando o disposto no Artigo 17 e demais princípios do AVA-GATT,
faculta às administrações aduaneiras a aplicação do Acordo de Valoração Aduaneira nas operações
fraudulentas, inclusive fraude de valor.
Nos casos de fraude, sonegação e conluio, a Autoridade
Aduaneira, para identificar a base de cálculo dos tributos incidentes na
importação, inicialmente deverá apurar o preço efetivamente praticado na
operação comercial. Não se trata de seguir de forma obrigatória o Acordo
de Valoração Aduaneira, mas de identificar o valor real da operação de
importação. Apenas quando o preço real praticado não puder ser
identificado é que a Autoridade Aduaneira deverá arbitrar o preço da
mercadoria importada, seguindo os critérios apontados nos incisos I e II
do artigo 88 da Medida Provisória n° 2.158-35. Destaca-se também que o
referido artigo, na alínea “b” do inciso II, expressamente condiciona o
arbitramento à observância ao princípio da razoabilidade.

6.2.3. Penalidades aplicáveis pelo subfaturamento


A falsidade documental nos documentos instrutivos da importação
é sancionada pela aplicação da pena de perdimento da mercadoria, de
acordo com o disposto no inciso VI do artigo 105 do Decreto-Lei nº
37/66:
Art. 105. Aplica-se a pena de perda da mercadoria:
[...]
VI - estrangeira ou nacional, na importação ou na exportação, se qualquer
documento necessário176 ao seu embarque ou desembaraço tiver sido falsificado
ou adulterado; (grifo nosso)

O referido dispositivo legal não faz qualquer distinção entre o tipo


de falsidade praticada na fatura comercial, se material ou ideológica.
Portanto, a falsificação ou adulteração da fatura comercial, documento
necessário ao desembaraço, é punível com o perdimento da mercadoria,
não havendo, no tipo infracional, qualquer diferenciação entre o
subfaturamento praticado com falsidade material e com falsidade
ideológica.
A falsidade documental é caracterizada como dano ao erário, de
acordo com o disposto no inciso IV do artigo 23 do Decreto-Lei nº
1.455/76177. Mais uma vez
176 O artigo 46 do Decreto-lei 37/66, com a redação dada pelo Decreto-lei 2.472/88, trata da
obrigatoriedade da apresentação da fatura comercial para o despacho aduaneiro: Art.46 - Além da
declaração de que trata o art.44 deste Decreto-Lei e de outros documentos previstos em leis ou
regulamentos, serão exigidas, para o processamento do despacho aduaneiro, a prova de posse ou
propriedade da mercadoria e a fatura comercial, com as exceções que estabelecer o regulamento.
177 Decreto-Lei nº 1.455/76. Art. 23. Consideram-se dano ao Erário as infrações relativas às
mercadorias: [...] IV - enquadradas nas hipóteses previstas nas alíneas " a " e " b " do parágrafo
único
destaca-se que o dano pela prática ilícita em questão não é apenas o não
recolhimento do tributo incidente, mas também a violação do bem
jurídico tutelado pelo Direito Aduaneiro, o controle aduaneiro, e suas
consequências econômicas na concorrência. Tal prática, punida com a
pena de perdimento da mercadoria, pode ser sancionada, em substituição,
pelo lançamento da multa equivalente ao valor aduaneiro da mercadoria
na importação, em casos em que a mercadoria objeto da pena de
perdimento não for localizada, ou tiver sido consumida ou revendida.
Entretanto, parte da doutrina178 entende que não se aplica a pena de
perdimento em casos de falsidade ideológica no subfaturamento,
aplicando-se a multa prevista no parágrafo único do artigo 88 da Medida
Provisória nº 2.158, de 24/08/01, denominada de multa de diferença de
preço, ou mesmo a multa prevista no artigo 108 do Decreto-Lei 37/66.
Passamos à análise dos referidos dispositivos legais.
A partir da edição da Lei nº 6.562/78, que deu nova redação ao
artigo 169 do Decreto-Lei nº 37/66, a prática de subfaturamento implicava
na aplicação de multa de 100% da diferença de preço:
Art. 169. Constituem infrações administrativas ao controle das importações: [...]
II - Subfaturar ou superfaturar o preço ou valor da mercadoria.
Pena: multa de 100% (cem por cento) da diferença; [...]
§ 4o Salvo no caso do inciso II do caput deste artigo, na ocorrência simultânea de
mais de uma infração, será punida apenas aquela a que for cominada a penalidade
mais grave.
§ 5o A aplicação das penas previstas neste artigo:
I - não exclui o pagamento dos tributos devidos, nem a imposição de outras penas,
inclusive criminais, previstas em legislação específica; [...]
§ 6o Para efeito do disposto neste artigo, o valor da mercadoria será aquele obtido
segundo a aplicação da legislação relativa à base de cálculo do imposto de
importação.

Destaca-se a possibilidade de cumulação de tal multa com a


aplicação do perdimento por uso de documento falso, conforme
expressamente consignou o artigo 3º da Lei 6.562/1978:
Art. 3º - As infrações de que trata o artigo 169 do Decreto-lei nº 37, de 18 de
novembro de 1966, com a redação dada pelo artigo anterior:
do artigo 104 e nos incisos I a XIX do artigo 105, do Decreto-lei número 37, de 18 de novembro
de 1966.
178 Cf. FOLLONI, 2011, e PONCIANO, 2008. Em sentido coincidente àquele externado no
presente tópico temos os ensinamentos de Marcelo Pimentel de Carvalho, que defende a aplicação
da pena de perdimento em ambos os casos (falsidade material e falsidade ideológica)
(CARVALHO, 2007).
I - não excluem aquelas definidas no Decreto-lei nº 1.455, de 7 de abril de 1976;
II - serão apuradas mediante processo administrativo fiscal, sem prejuízo do disposto
no artigo 27 do Decreto-lei nº 1.455, de 7 de abril de 1976.

Com a edição da Medida Provisória 2.158-35, de 24 de agosto de


2001, o inciso II do art. 169 do Decreto Lei nº 37/66 foi tacitamente
revogado, surgindo, em seu lugar, a infração tipificada no parágrafo único do
art. 88, verbis:
Art. 88. [...]
Parágrafo único. Aplica-se a multa administrativa de cem por cento sobre a diferença
entre o preço declarado e o preço efetivamente praticado na importação ou entre o preço
declarado e o preço arbitrado, sem prejuízo da exigência dos impostos, da multa de
ofício prevista no art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, e dos acréscimos legais cabíveis.

O Regulamento Aduaneiro, aprovado pelo Decreto nº 6.759/2009,


introduziu a penalidade disposta no parágrafo único do artigo 88 da MP
2.158-35, em seu artigo 703, verbis:
Art. 703. Nas hipóteses em que o preço declarado for diferente do arbitrado na forma do
art. 86 ou do efetivamente praticado, aplica-se a multa de cem por cento sobre a
diferença, sem prejuízo da exigência dos tributos, da multa de ofício referida no art. 725
e dos acréscimos legais cabíveis (Medida Provisória no 2.158-35, de 2001, art. 88,
parágrafo único). (Redação dada pelo Decreto nº 7.213, de 2010).
§ 1o A multa de cem por cento referida no caput aplica-se inclusive na hipótese de
ausência de apresentação da fatura comercial, sem prejuízo da aplicação de outras
penalidades cabíveis (Lei no 10.833, de 2003, art. 70, inciso II, alínea “b”, item 2, e §
6o). (Redação dada pelo Decreto nº 7.213, de 2010).

O aparente conflito de normas é encontrado nos casos de fraude


documental na importação com subfaturamento, ensejando a aplicação da
pena de perdimento e a aplicação da multa administrativa de cem por cento
sobre a diferença entre o preço declarado e o preço efetivamente praticado na
importação, ou entre o preço declarado e o preço arbitrado.
Entendemos que tal conflito não existe, visto que, no subfaturamento
mediante falsidade documental, tanto material quanto ideológica, a
falsificação de documento necessário ao desembaraço aduaneiro é
configurada, não restando outra opção ao intérprete e aplicador da norma a
não ser a aplicação da pena de perdimento. Não há discricionariedade nesse
ato, visto que há um mandamento
legal na norma sancionadora: ocorrendo a falsificação de documento
necessário ao despacho aduaneiro deve ser aplicado o perdimento.
Sendo assim, em quais situações se aplicaria a multa prevista no
parágrafo único do artigo 88 da MP 2.158-35/2001? Em resposta,
entendemos que somente seria aplicável quando constatado o
subfaturamento e não for comprovada a falsidade material da fatura
comercial.
Trata-se daquela hipótese de subfaturamento em que não é
localizada a fatura comercial, pela omissão do importador em apresentá-la
e quando a fiscalização não logra êxito em localizá-la; ou da hipótese de
falsidade na informação do valor declarado na Declaração de Importação,
não da fatura comercial. Nesses casos, não haveria falsidade nas faturas,
pela inexistência da mesma no primeiro caso e pela veracidade das
informações no segundo caso. Destaca-se que o próprio ato legal
expressamente dispôs sobre a aplicação da multa em casos de ausência de
apresentação da fatura comercial.
Para evitar qualquer dúvida quanto à aplicação da pena de
perdimento, foi editado o Decreto nº 7.213, de 2010, incluindo o § 3o-A no
artigo 689 do Regulamento Aduaneiro, que expressamente esclarece que o
perdimento deverá ser aplicado inclusive nos os casos de falsidade
ideológica na fatura comercial. Tal dispositivo foi alterado pelo Decreto nº
8.010, de 2013, que melhorou a redação do referido parágrafo, além de
incluir o §1º-A ao artigo 703, esclarecendo a questão do conflito nas
normas:
Art. 689. Aplica-se a pena de perdimento da mercadoria nas seguintes hipóteses,
por configurarem dano ao Erário (Decreto-Lei nº 37, de 1966, art. 105; e Decreto-
Lei nº 1.455, de 1976, art. 23, caput e § 1º, este com a redação dada pela Lei no
10.637, de 2002, art. 59):
[...]
VI - estrangeira ou nacional, na importação ou na exportação, se qualquer
documento necessário ao seu embarque ou desembaraço tiver sido falsificado ou
adulterado;
[...]
§ 3º-A. O disposto no inciso VI do caput inclui os casos de falsidade material ou
ideológica.

Art. 703.
[...]
§ 1º-A Verificando-se que a conduta praticada enseja a aplicação tanto de multa
referida neste artigo quanto da pena de perdimento da mercadoria, aplica-se somente
a pena de perdimento. (Incluído pelo Decreto nº 8.010, de 2013)
Portanto, a aplicação da pena de perdimento ou a multa de valor
equivalente ao valor aduaneiro da mercadoria importada, em caso de sua
não localização, revenda ou consumo é de aplicação compulsória por
parte dos Auditores-Fiscais da Receita Federal do Brasil e por parte dos
Conselheiros do CARF que julgam as referidas matérias, por se tratar de
norma legal expressa e determinação regulamentar (Decreto 6.759/2009).
No caso de localização da fatura comercial falsificada ou
adulterada em momento posterior à aplicação da multa por diferença de
preço, o parágrafo 2º do artigo 703 do Regulamento Aduaneiro, com
redação dada pelo Decreto nº 7.213, de 15 de junho de 2010,
expressamente permite a aplicação da pena de perdimento (inciso VI do
art. 689 do R.A.) nesse momento posterior, por configurar dano ao erário
(documento falsificado ou adulterado). Extrai-se desse dispositivo que a
localização da fatura comercial falsificada, em qualquer momento,
caracteriza-se o dano ao erário, e a aplicação da pena de perdimento
torna-se obrigatória. A pena de perdimento de mercadorias por dano ao
erário, quando aplicada, impede a aplicação de qualquer outra penalidade,
por mais específica que seja, e o lançamento dos tributos devidos. Esse
impedimento não é aplicável no caso de lançamento da multa equivalente
ao valor aduaneiro da mercadoria, quando a mercadoria não for
localizada, ou tiver sido consumida ou revendida, não sendo possível a
aplicação da pena de perdimento.
O Conselho Administrativo de Recursos Fiscais não tem
competência para analisar a aplicação da pena de perdimento de
mercadorias, mas apenas os casos de aplicação da multa equivalente ao
valor aduaneiro da mercadoria. O entendimento majoritário do tribunal
administrativo179 é no sentido de considerar a
179 SUBFATURAMENTO. PENALIDADE APLICÁVEL. PERDIMENTO (ARTIGO 23, IV,
DO DECRETO No 1.455/1976, e § 3o, COMBINADO COM ARTIGO 105, INCISO VI, DO
DECRETO-LEI No 37/1966). USO DE DOCUMENTO FALSO. MULTA SUBSTITUTIVA. Na
hipótese de prática de subfaturamento mediante uso de documento falso (material ou
ideologicamente), deve-se aplicar a penalidade prevista no artigo 23, IV, e § 3o, Decreto-Lei no
1.455/1976, combinado com o artigo 105, VI, do Decreto-Lei no 37/1966 (a pena de perdimento
ou, na impossibilidade de aplicação, a multa que a substitui). (Acórdão nº 3401-003.776, 3ª
Câmara / 1ª Turma Ordinária, sessão de 22 de maio de 2017, Redator designado Conselheiro
Rosaldo Trevisan).
PENA DE PERDIMENTO. COMPROVADA A FALSIDADE MATERIAL E IDEOLÓGICA DA
DOCUMENTAÇÃO NECESSÁRIA À INSTRUÇÃO DO DESPACHO ADUANEIRO.
MERCADORIA
NÃO LOCALIZADA. APLICAÇÃO DA MULTA EQUIVALENTE AO VALOR ADUANEIRO.
POSSIBILIDADE. Aplica-se a pena de perdimento da mercadoria estrangeira que, na operação de
importação, seja utilizado documento falsificado necessário ao processamento do despacho
aduaneiro. Se a mercadoria não for localizada, ou tiver sido consumida ou revendida, a pena de
perdimento converte-se em multa equivalente ao valor aduaneiro da mercadoria. (Acórdão nº
3302-
validade da aplicação da pena de perdimento da mercadoria, convertida
em multa igual ao valor aduaneiro, pela impossibilidade de sua apreensão
180.

Em sentido contrário, a jurisprudência do Superior Tribunal de


Justiça está sendo consolidada no sentido de que a falsidade ideológica,
consistente no subfaturamento do valor da mercadoria na declaração de
importação, daria ensejo à aplicação da multa prevista no artigo 108,
parágrafo único, do Decreto-Lei nº 37/66, e não à pena de perdimento181.
Entretanto, algumas considerações devem ser feitas em relação à referida
penalidade determinada pelo STJ.
004.770, 3ª Câmara / 2ª Turma Ordinária, sessão de 27 de setembro de 2017, Relator Conselheiro
José Fernandes do Nascimento).
IMPORTAÇÃO. SUBFATURAMENTO. DANO AO ERÁRIO. ARBITRAMENTO. MULTA E
TRIBUTOS.
Comprovado dano ao Erário decorrente de fraude, aplicável multa de 100% do valor aduaneiro
caso tenham sido as mercadorias revendidas, cobrança da diferença dos tributos incidentes nas
operações e multa de ofício qualificada. Tratando-se de fraude atinente ao valor aduaneiro, arbitra-
se o preço da mercadoria para fins de determinação da base de cálculo. (Acórdão nº 3402-004.934,
4ª Câmara / 2ª Turma Ordinária, sessão de 27 de fevereiro de 2018, Relator Conselheiro Jorge
Freire).
180 A terceira turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais do CARF, no Acórdão nº 9303-
006.206, de 14 de dezembro de 2017, decidiu, em sentido contrário, pela aplicabilidade da multa
administrativa de 100% sobre a diferença de preço, em desprestígio da multa de perdimento.
Entretanto, destaca-se que o Recurso Especial julgado foi decidido por maioria de votos, com dois
membros votando pelas conclusões, mas sem declaração de voto, o que nos impede de
identificarmos o fundamento dos votos dissidentes.
SUBFATURAMENTO. MULTA POR CONVERSÃO DO PERDIMENTO.INAPLICABILIDADE.
Com o advento da MP 2.158-35/01 não há que se falar em perdimento da mercadoria ou multa por
conversão aos casos caracterizados como subfaturamento, devendo-se impor a exigência da multa
administrativa de 100% (cem por cento) sobre a diferença entre o preço declarado e o preço
efetivamente praticado na importação ou entre o preço declarado. O que, por conseguinte, é de se
constatar que a declaração falsa na fatura e em outros documentos que instruem o despacho,
situação de fato infracional de subfaturamento, constitui ato meio para obter o fim subfaturamento.
181 TRIBUTÁRIO. DESEMBARAÇO ADUANEIRO. DECLARAÇÃO DE IMPORTAÇÃO.
SUBFATURAMENTO DO BEM IMPORTADO. ART. 105, VI, DO DECRETO-LEI N. 37/66.
PENA DE PERDIMENTO DO BEM. INAPLICABILIDADE. PRINCÍPIO DA
ESPECIALIDADE. APLICAÇÃO DA MULTA DE 100% PREVISTA NO ART. 108,
PARÁGRAFO ÚNICO, DA REFERIDA NORMA. PREVALÊNCIA DO DISPOSTO NA
NORMA LEGAL SOBRE O TEOR DA NORMA INFRALEGAL (IN SRF 206/2002). 1. Discute-
se nos autos a possibilidade de aplicação da pena de perdimento de bem quando reconhecida a
falsidade ideológica na declaração de importação que, in casu, consignou valor 30% inferior ao
valor da mercadoria (motocicleta Yamaha modelo YZFR1WL). 2. A pena de perdimento prevista
no art. 105, VI, do Decreto-Lei n. 37/66 se aplica aos casos de falsificação ou adulteração de
documento necessário ao embarque ou desembaraço da mercadoria, enquanto a multa prevista no
parágrafo único do art. 108 do referido diploma legal destina-se a punir declaração falsa de valor,
natureza ou quantidade da mercadoria importada. Especificamente no que tange à declaração falsa
relativa à quantidade da mercadoria importada, a despeito do disposto no parágrafo único do art.
108 do Decreto-Lei n. 37/66, será possível aplicar-se a pena de perdimento em relação ao
excedente não declarado, haja vista o teor do inciso XII do art. 618 do Regulamento Aduaneiro
vigente à época dos fatos (Decreto 4.543/02). Nesse sentido: AgRg no Ag 1.198.194/SP, Rel.
Ministra Eliana Calmon, Segunda Turma, DJe 25/05/2010. 3. O precedente supracitado
determinou a aplicação da pena de perdimento de bem sobre o excedente não declarado no que
tange à falsidade ideológica relativa à quantidade e, ainda, em caso de bem divisível. O caso dos
autos, porém, trata de bem indivisível e não diz respeito à falsa declaração de quantidade, mas sim
de subfaturamento do bem, ou seja, diz respeito ao valor declarado. 4. A conduta do impetrante,
ora recorrido, está tipificada no art. 108 supracitado - falsidade ideológica relativa ao valor
declarado (subfaturamento) -, o que afasta a incidência do art. 105, VI, do Decreto-Lei n. 37/66 em
razão: (i) do princípio da especialidade; (ii) da prevalência do disposto no referido decreto sobre o
procedimento especial
A referida multa foi assim tratada pelo Decreto-Lei 37/66:
Art.108. Aplica-se a multa de 50% (cinqüenta por cento) da diferença de imposto
apurada em razão de declaração indevida de mercadoria, ou atribuição de valor ou
quantidade diferente do real, quando a diferença do imposto for superior a 10%
(dez por cento) quanto ao preço e a 5% (cinco por cento) quanto a quantidade ou
peso em relação ao declarado pelo importador.
Parágrafo único. Será de 100% (cem por cento) a multa relativa a falsa declaração
correspondente ao valor, à natureza e à quantidade.

Tal disposição constava expressamente no artigo 524 do


Regulamento Aduaneiro de 1985 (Decreto 91.030/85). Entretanto, tal
disposição não constou nos regulamentos aduaneiros subsequentes
(Decreto 4.543/2002 e Decreto 6.759/2009),

previsto na IN SRF 206/2002; e (iii) da aplicação do princípio da proporcionalidade. 5. Recurso


especial não provido. (REsp 1217708/PR, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES,
SEGUNDA TURMA, julgado em 14/12/2010, DJe 08/02/2011)
RECURSO ESPECIAL. TRIBUTÁRIO. IMPORTAÇÃO. SUBFATURAMENTO. PENA DE
PERDIMENTO. ART. 105, VI, DO DL 37/66. NÃO INCIDÊNCIA. HIPÓTESE SUJEITA À
MULTA.
ART. 108, PARÁGRAFO ÚNICO, DO DL 37/66. 1. A pena de perdimento, prevista no art. 105,
VI, do Decreto-Lei 37/66, incide nos casos de falsificação ou adulteração de documento necessário
ao embarque ou desembaraço da mercadoria, enquanto a multa prevista no parágrafo único do art.
108 do mesmo diploma legal destina-se a punir declaração inexata em seu valor, natureza ou
quantidade da mercadoria importada. 2. Quando a declaração de importação é falsa quanto à
natureza da mercadoria importada, seu conteúdo ou quantidade, será possível aplicar-se, a par da
multa, também a pena de perdimento em relação ao excedente não declarado, tendo em vista o que
dispõe o inciso XII do art. 618 do Regulamento Aduaneiro vigente à época dos fatos (Decreto
4.543/02). [...] 5. Recurso especial não provido. (REsp 1242532/RS, Rel. Ministro CASTRO
MEIRA, SEGUNDA TURMA, julgado em 21/6/2012, DJe 2/8/2012)
RECURSO ESPECIAL. TRIBUTÁRIO. IMPORTAÇÃO. SUBFATURAMENTO. PENA DE
PERDIMENTO. ART. 105, VI, DO DL 37/66. NÃO INCIDÊNCIA. HIPÓTESE SUJEITA A
MULTA.
ART. 108, PARÁGRAFO ÚNICO, DO DL 37/66. 1. A pena de perdimento, prevista no art. 105,
VI, do Decreto-Lei 37/66, incide nos casos de falsificação ou adulteração de documento necessário
ao embarque ou desembaraço da mercadoria, enquanto a multa prevista no parágrafo único do art.
108 do mesmo diploma legal destina-se a punir declaração inexata em seu valor, natureza ou
quantidade da mercadoria importada. 2. Se a declaração de importação for falsa quanto à natureza
da mercadoria importada, seu conteúdo ou quantidade, será possível aplicar, a p a r da multa,
também a pena de perdimento em relação ao excedente não declarado, tendo em vista o que dispõe
o inciso XII do art. 618 do Regulamento Aduaneiro vigente à época dos fatos (Decreto 4.543/02).
[...] 5. Agravo Regimental não provido. (AgRg no REsp 1341312/PR, Rel. Ministro HERMAN
BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, julgado em 6/11/2012, DJe 8/3/2013)
TRIBUTÁRIO. DIREITO ADUANEIRO. DECLARAÇÃO DE IMPORTAÇÃO.
SUBFATURAMENTO DO VALOR DA MERCADORIA. PENA DE PERDIMENTO.
DESCABIMENTO. APLICAÇÃO DA MULTA PREVISTA NO ART. 108, PARÁGRAFO
ÚNICO, DO DECRETO-LEI Nº 37/66. CRITÉRIO DA ESPECIALIDADE DA NORMA.
PRINCÍPIO DA PROPORCIONALIDADE E DA RAZOABILIDADE.
CONSIDERAÇÃO. 1. A falsidade ideológica consistente no subfaturamento do valor da
mercadoria na declaração de importação dá ensejo à aplicação da multa prevista no art. 105,
parágrafo único, do Decreto-Lei nº 37/66, que equivale a 100% do valor do bem, e não à pena de
perdimento do art. 105, VI, daquele mesmo diploma legal. 2. Interpretação harmônica com o art.
112, IV, do CTN, bem como com os princípios da especialidade da norma, da razoabilidade e da
proporcionalidade. Precedentes. Recurso especial da Fazenda Nacional a que se nega provimento.
(REsp 1218798/PR, Rel. Ministro SÉRGIO KUKINA, PRIMEIRA TURMA, julgado em
8/9/2015, DJe 1/10/2015)
pelo entendimento de que o artigo 4º da Lei nº 8.218182, de 29 de agosto
de 1991, teria revogado tacitamente tal sanção. Dessa forma, entende-se
que a multa não poderia mais ser lançada pelas autoridades fiscais por
falta de previsão legal e regulamentar183.
O poder judiciário fundamenta sua posição a partir dos seguintes
critérios: (i) princípio da especialidade; (ii) prevalência do disposto na
norma legal sobre o teor da norma infralegal (IN SRF nº 206/2002); (iii)
interpretação harmônica com o art. 112, IV, do CTN; (iv) razoabilidade e
proporcionalidade.
Quanto ao primeiro argumento, pela aplicação do princípio da
especialidade, aponta a jurisprudência que a aplicação da multa prevista
no artigo 108, parágrafo único do Decreto-Lei 37/66 seria mais específica
do que a pena de perdimento. Faremos a análise considerando o disposto
na norma atualmente em vigor (parágrafo único do artigo 88 da MP
2.158-35/2001), em comparação com a pena de perdimento. Segundo o
referido princípio, a norma especial afasta a incidência da norma geral.
Mas, qual seria a norma geral e a norma especial no caso em análise?
Pode-se afirmar que a norma é considerada como especial quando
contém além dos elementos da norma geral, outras disposições
específicas. No caso, entendemos que a norma geral (parágrafo único do
artigo 88 da MP 2.158-35/2001) tratou da multa por subfaturamento de
forma genérica, enquanto a norma específica (inciso VI do artigo 105 do
DL 37/66) tratou dos casos de subfaturamento com a utilização de
documentos falsos. Além do mais, a pena de perdimento é considerada
como a mais específica em matéria aduaneira, ou seja, aquela que visa
proteger o bem jurídico tutelado pelo Direito Aduaneiro: o controle.
Entendo como equivocado o entendimento que aponta pela
especialidade da multa de diferença de preço em relação à pena de
perdimento, em casos de comprovada falsidade ideológica nos
documentos instrutivos da importação. Certamente, o tipo infracional
previsto na norma que trata da multa de diferença de preço é a violação à
correta informação na declaração de importação do valor da mercadoria,
de forma genérica. Já o tipo infracional previsto na pena de perdimento,
182 Art. 4º - Nos casos de lançamento de ofício nas hipóteses abaixo, sobre a totalidade ou
diferença dos tributos e contribuições devidos, inclusive as contribuições para o INSS, serão
aplicadas as seguintes multas: I - de cem por cento, nos casos de falta de recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata, excetuada a hipótese do inciso seguinte; II - de trezentos
por cento, nos casos de evidente intuito de fraude, definidos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502,
de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou
criminais cabíveis.
no caso em análise, é a violação ao controle aduaneiro mediante a
apresentação de documentos falsos, inclusive em relação a valores. Ou
seja, trata-se de uma norma que pune a informação incorreta de valores na
declaração de importação, exclusivamente nos casos em que a fatura
comercial vinculada à importação for comprovadamente falsificada,
relativamente ao preço praticado. Enquanto uma norma pune o
subfaturamento praticado de forma genérica, a outra pune o
subfaturamento praticado mediante falsidade documental.
Portanto, de maneira alguma a previsão da multa de diferença de
preço poderia ser considerada como mais específica do que a pena de
perdimento. No mesmo sentido, temos os ensinamentos de Rosaldo
Trevisan, em seu voto vencedor no Acórdão 3401-003.776:
Fosse a multa prevista na Medida Provisória n. 2.158-35/2001 mais específica do
que o dispositivo do artigo 105 do Decreto-Lei n. 37/1966, não faria sentido algum
que ela lhe mutilasse só a mão esquerda, ou a mão direita. Afinal de contas o artigo
105 trata de ambas as mãos (falsidade, seja ela material ou ideológica). E, fosse a
conduta de falsidade mero instrumento para a prática de subfaturamento, sendo
absorvida pela conduta-fim (subfaturamento), igualmente seria ilógico que apenas a
falsidade ideológica constituísse conduta-meio, pois é inegável que se pode
perpetrar o subfaturamento também mediante falsidade material. Em síntese, a
distinção é inconsistente por qualquer dos pontos de vista que seja atacada.

Quanto ao segundo argumento, pela prevalência do disposto na


norma legal sobre o teor da norma infralegal (IN SRF 206/2002),
constata-se um equívoco no confronto das normas em análise no STJ,
visto que toda a fundamentação da posição que ora defendemos confronta
dispositivos legais, logicamente regulamentados por disposições de
Decreto. Discussões acessórias sobre previsões específicas de Instruções
Normativas da Secretaria da Receita Federal do Brasil não podem
determinar o afastamento de uma previsão legal específica (inciso VI do
artigo 105 do DL 37/66) que impõe a aplicação da pena de perdimento.
Não se trata de uma exclusiva previsão de um ato normativo infra legal
(Regulamento Aduaneiro) dispondo de forma distinta de uma previsão
legal, conforme destaca o STJ ao aplicar o princípio da hierarquia das
leis, mas de uma expressa previsão legal (inciso VI do artigo 105 do DL
37/66) que determina a aplicação da pena de perdimento.

183 Tal entendimento foi firmado pela Secretaria da Receita Federal por meio do Parecer COSIT nº
50, de 15 de julho de 1999.
Não há que se alegar que a questão se refere a dúvidas quanto à
natureza da penalidade aplicável, de forma a interpretar "da maneira mais
favorável ao acusado", utilizando-se da muleta dos sempre mencionados
princípios da razoabilidade e da proporcionalidade. Trata-se, conforme já
amplamente exposto no presente trabalho, de disposição legal expressa no
sentido de se aplicar a pena de perdimento das mercadorias na
importação, quando constatada a falsidade da fatura comercial. Não se
trata de dúvidas quanto à aplicação da norma sancionatória, mas
identificar as situações em que se aplica a multa prevista parágrafo único
do artigo 88 da MP 2.158-35/2001, conforme já explicitado.
Em que se pese os argumentos acima elencados, a Procuradoria-
Geral da Fazenda Nacional, tendo em vista a aprovação do
Parecer PGFN/CRJ/Nº 1690/2016184, publicou o Ato Declaratório PGFN
nº 4, de 09 de maio de 2018, autorizando a dispensa de apresentação de
contestação e de interposição de recursos, bem como a desistência dos já
interpostos, desde que inexista outro fundamento relevante185 "nas ações
judiciais que visem afastar a aplicação da pena de perdimento nas
hipóteses de falsidade ideológica consistente no subfaturamento do valor
da mercadoria na declaração de importação, aplicando-se apenas a pena
de multa". Dentre seus fundamentos, estão os princípios da especialidade,
da proporcionalidade e da hierarquia (sobre o Decreto n° 6.759/2009, a IN
SRF n° 206/2002 e a IN RFB n° 1.169/2011). Aponta-se a aplicação da
pena de multa prevista no parágrafo único do art. 108 do Decreto-Lei n°
37/66.
184 Parecer PGFN/CRJ/Nº 1690/2016: Tributário. Falsidade ideológica na importação de bens
mediante subfaturamento do valor da mercadoria na declaração de importação. Aplicação da
multa: art. 108, § único, do Decreto-Lei nº 37, de 1966. Inaplicabilidade da pena de perdimento:
art. 105, VI, do Decreto-Lei nº 37, de 1966. Nota PGFN/CRJ/N° 937/2016.
185 Tal possibilidade está prevista no artigo 19 da Lei no 10.522, de 19 de Julho de 2002, com
redação dada pela Lei nº 11.033/2004 e pela Lei nº 12.844, de 2013:
Art. 19. Fica a Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional autorizada a não contestar, a não interpor
recurso ou a desistir do que tenha sido interposto, desde que inexista outro fundamento relevante,
na hipótese de a decisão versar sobre: [...] II - matérias que, em virtude de jurisprudência pacífica
do Supremo Tribunal Federal, do Superior Tribunal de Justiça, do Tribunal Superior do Trabalho e
do Tribunal Superior Eleitoral, sejam objeto de ato declaratório do Procurador-Geral da Fazenda
Nacional, aprovado pelo Ministro de Estado da Fazenda; [...] § 4o A Secretaria da Receita Federal
do Brasil não constituirá os créditos tributários relativos às matérias de que tratam os incisos II, IV
e V do caput, após manifestação da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional nos casos dos incisos
IV e V do caput. § 5o As unidades da Secretaria da Receita Federal do Brasil deverão reproduzir,
em suas decisões sobre as matérias a que se refere o caput, o entendimento adotado nas decisões
definitivas de mérito, que versem sobre essas matérias, após manifestação da Procuradoria-Geral
da Fazenda Nacional nos casos dos incisos IV e V do caput. [...] § 7o Na hipótese de créditos
tributários já constituídos, a autoridade lançadora deverá rever de ofício o lançamento, para efeito
de alterar total ou parcialmente o crédito tributário, conforme o caso, após manifestação da
Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional nos casos dos incisos IV e V do caput.
Entretanto, tal dispositivo encontra-se em oposição ao expressamente
disposto no Decreto 6.759/2009, em seus artigos 689, caput, inciso VI, e § 3º-
A, e § 1º-A do artigo 703, que determina a aplicação da pena de perdimento
nos casos em questão. Por expressa determinação do § 5o do artigo 19 da Lei
no 10.522/2002, a Secretaria da Receita Federal do Brasil não poderá
constituir créditos tributários relativos à referida matéria. Destaca-se que tal
impedimento não vicia os demais lançamentos fiscais efetuados, nem vincula
o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, por ausência de disposição
legal nesse sentido, ainda que tal situação resulte em insegurança jurídica.
Diante da confusão normativa exposta, tem-se, de um lado, o
entendimento jurisprudencial majoritário que determina a aplicação da multa
prevista no art. 108, § único, do Decreto-Lei nº 37, de 1966, e não à pena de
perdimento inserta no art. 105, VI, do mesmo diploma legal, ou mesmo da
multa administrativa de cem por cento sobre a diferença de preço, por força
dos princípios da especialidade, da proporcionalidade e da hierarquia; e de
outro que aponta a aplicação da pena de perdimento, em casos de fraude de
valor, desde que comprovadamente praticado.
Com base nos fundamentos acima expostos, entendo que a aplicação
da pena de perdimento da mercadoria é obrigatória, nos casos de fraude de
valor praticado mediante falsidade documental comprovada. Nesses casos,
entendo que não é possível a aplicação da multa administrativa de cem por
cento sobre a diferença de preço, que somente seria aplicável nas hipóteses de
subfaturamento sem a comprovação de qualquer falsidade e não caracterizada
como dano ao erário.
PARTE II – TRIBUTAÇÃO ADUANEIRA E REGIMES ADUANEIROS
ESPECIAIS

7. TRIBUTOS INCIDENTES NA IMPORTAÇÃO


A tributação aduaneira é uma das clássicas funções da Aduana e
foi, durante muito tempo, a mais relevante, contribuindo para a formação
dos Estados-nacionais, e seu desenvolvimento político e econômico,
sobretudo a partir da modernidade.
No Brasil imperial, a principal fonte de receitas públicas era o
Imposto de Importação, que já chegou a representar mais da metade da
receita total do governo brasileiro. Sua importância como principal fonte
de arrecadação permaneceu até o final da década de 1930, sendo
consideravelmente reduzida a partir de 1942. A partir do período pós-
Guerra, o Imposto de Importação passou a ter o caráter extrafiscal, sendo
utilizado principalmente como instrumento de política econômica.
Os tributos aduaneiros, em seu conceito clássico e adotado no
presente trabalho, são o Imposto de Importação e o Imposto de
Exportação186.
Os demais impostos e contribuições incidentes na importação (IPI,
P I S - importação, COFINS-importação, ICMS187), previstos em nosso
ordenamento jurídico, foram instituídos em decorrência do tratamento
isonômico dado aos produtos estrangeiros e nacionais, respeitando ainda o
princípio do tratamento nacional (Artigo III do GATT)188, que determina a
incidência tributária isonômica, tanto na importação de bens quanto nas
operações internas, com exceção, obviamente, do Imposto de Importação.

186 O imposto de exportação não será tratado no presente trabalho devido a sua incidência apenas
residual, naqueles produtos relacionados pela Câmara de Comércio Exterior, conforme previsão
legal (Decreto-Lei no 1.578, de 1977, art. 1o, § 3o, com a redação dada pela Lei no 9.716, de 26 de
novembro de 1998, art. 1o).
187 Incidem, ainda, a CIDE-combustível (que não será objeto de análise no presente estudo),
o Adicional de Frete para Renovação da Marinha Mercante, dependendo da operação realizada, e a
Taxa de utilização do SISCOMEX.
188 Artigo III - Tratamento nacional no tocante a tributação e regulamentação internas.
1. As Partes Contratantes reconhecem que os impostos e outros tributos internos, assim
como leis, regulamentos e exigências relacionadas com a venda, oferta para venda, compra,
transporte, distribuição ou utilização de produtos no mercado interno e as regulamentações sobre
medidas quantitativas internas que exijam a mistura, a transformação ou utilização de produtos, em
quantidade e proporções especificadas, não devem ser aplicados a produtos importados ou
nacionais, de modo a proteger a produção nacional.
2. Os produtos do território de qualquer Parte Contratante, importados por outra Parte
Contratante, não estão sujeitos, direta ou indiretamente, a impostos ou outros tributos internos de
qualquer espécie superiores aos que incidem, direta ou indiretamente, sobre produtos nacionais.
Além disso nenhuma Parte Contratante aplicará de outro modo, impostos ou outros encargos
internos a produtos nacionais ou importados, contrariamente aos princípios estabelecidos no
parágrafo 1.
7.1. Imposto de Importação

7.1.1. Previsão constitucional e legal

O Imposto de Importação, considerado como o imposto aduaneiro


por excelência, tem sua previsão no artigo 153 da Constituição Federal de
1988, que delimita a competência legislativa para sua instituição, além de
dispor sobre a autorização do Poder Executivo em estabelecer suas
alíquotas. Já em seu artigo 150, III, “b” e “c”, § 1º, a Constituição Federal
dispensa o legislador da observância dos princípios da anterioridade geral
e da espera nonagesimal. Tais previsões permitem a realização do caráter
extrafiscal do imposto, servindo como instrumento de política econômica,
na regulação da economia, na proteção da indústria nacional, da saúde
pública, na proteção à concorrência e do consumidor brasileiro, dentre
outros, sem o viés arrecadatório.
Transcreve-se o dispositivo constitucional acerca do Imposto de
Importação:
Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre: I
- importação de produtos estrangeiros;
[...]
§ 1º - É facultado ao Poder Executivo, atendidas as condições e os limites
estabelecidos em lei, alterar as alíquotas dos impostos enumerados nos incisos I, II,
IV e V

Por sua vez, o Código Tributário Nacional trata do Imposto de


Importação em seus artigos 19 a 22:
Art. 19. O imposto, de competência da União, sobre a importação de produtos
estrangeiros tem como fato gerador a entrada destes no território nacional.
Art. 20. A base de cálculo do imposto é:
I - quando a alíquota seja específica, a unidade de medida adotada pela lei
tributária;
II - quando a alíquota seja ad valorem, o preço normal que o produto, ou seu
similar, alcançaria, ao tempo da importação, em uma venda em condições de livre
concorrência, para entrega no porto ou lugar de entrada do produto no País;
III - quando se trate de produto apreendido ou abandonado, levado a leilão, o preço
da arrematação.
Art. 21. O Poder Executivo pode, nas condições e nos limites estabelecidos em lei,
alterar as alíquotas ou as bases de cálculo do imposto, a fim de ajustá- lo aos
objetivos da política cambial e do comércio exterior.
Art. 22. Contribuinte do imposto é:
I - o importador ou quem a lei a ele equiparar;
II - o arrematante de produtos apreendidos ou abandonados.
A matriz legal do Imposto de Importação é o Decreto-Lei nº 37, de
18 de novembro de 1966. O Regulamento Aduaneiro atualmente em vigor
é o Decreto nº 6.759, de 5 de fevereiro de 2009.
Nos subitens a seguir analisaremos os aspectos da incidência do
Imposto de Importação previstos nas normas tributárias.

7.1.2. Hipótese de Incidência

O legislador tributário, autorizado pela Constituição Federal,


instituiu o tributo na importação de produtos estrangeiros. Assim está
disposto no Decreto-Lei nº 37/1966:
Art.1º - O Imposto sobre a Importação incide sobre mercadoria estrangeira e tem
como fato gerador sua entrada no Território Nacional. (Redação dada pelo Decreto-
Lei nº 2.472, de 01/09/1988)

Para uma análise precisa acerca da hipótese de incidência do


Imposto de Importação, é preciso primeiramente explorar o conteúdo
semântico de sua previsão constitucional.

(i) Conceito de Importação


A Constituição Federal de 1988 delimita a competência da União
para instituir impostos relativos ao comércio exterior em seu artigo 153,
incisos I e II, que tratam, respectivamente, da importação e da exportação.
Será explorada, no presente trabalho, a previsão relativa à importação,
que será o ponto de partida de nossa análise.
Com base na previsão constitucional, foi recepcionado o disposto
no artigo 1º do Decreto-Lei nº 37, de 1966, que tratou da hipótese de
incidência do Imposto de Importação: “O Imposto sobre a Importação
incide sobre mercadoria estrangeira e tem como fato gerador sua entrada
no Território Nacional”.
O aspecto material da hipótese de incidência do Imposto de
Importação é extraído da interpretação conjunta da previsão
constitucional com a legal: importação de mercadoria estrangeira,
configurada com sua entrada no Território Nacional.
Trata-se do reconhecimento expresso pelo legislador brasileiro da
teoria da transposição física, que tem como grande vantagem sua
objetividade: a operação de importação é configurada quando um produto
adentra no território aduaneiro brasileiro189. Tal interpretação é
corroborada com o significado do termo “importação” no Glossário de
Termos Aduaneiros Internacionais da Organização Mundial das Aduanas
(OMA): “ação de introduzir em um território aduaneiro uma mercadoria
qualquer”.190
No anteprojeto do Código Tributário Nacional, foi aventada a
possibilidade de se adotar um conceito restritivo de importação,
considerando somente a introdução de mercadorias no Brasil destinadas a
consumo191. Entretanto, conforme destaca Liziane Meira192, tal restrição
não foi adotada na redação final do CTN, nem nos textos Constitucionais
posteriores, que preferiram conceder ao legislador ordinário

189No mesmo sentido leciona Basaldúa: “para que tenga lugar la importación o la exportación no
se requiere más que el cruce de la frontera. Resulta, entonces, indiferente si ello se produjo como
consecuencia de un acto voluntario (v.gr., acto jurídico) o involuntario, ni si se trata de una
acción lícita (v.gr., acto jurídico lícito) o ilícita.” (BASALDÚA, 2011, p.56). Basaldúa completa
seu raciocínio afastando o aspecto subjetivo do conceito de importação: “Así, habrá importación
en el supuesto de mercaderías que arriben al territorio aduanero arrojadas por el mar luego de un
naufragio. También estaremos en presencia de una importación cuando se trate de un ingreso
clandestino, es decir frente a una importación irregular sin intervención aduanera, que se tipifica
como contrabando” (BASALDÚA, 2011, p.56). Mesma interpretação dada por Claude Berr: “le
droit douanier se désintéresse en principe du support juridique de l’opération qui donne lieu au
transfert de la marchandise, qu’il s’agisse d’une vente, d’un prêt ou d’un acte gratuit. Seul compte
le franchissement physique de la frontière” (BERR, 2008, p.10). Também encontramos na
doutrina espanhola posição semelhante: “el auténtico hecho imponible de los derechos del AAC, es
decir, la importación, entendida como la entrada de mercancías no comunitarias en el territorio
aduanero de la Comunidad” (PELECHÁ ZOZAYA, 2009, p.34). Entendimento diverso
encontramos na obra de SOLON SEHN: “entende-se que, no direito brasileiro, ao contrário do que
decorre da interpretação isolada do art.19 do CTN e do caput do art.1º do Decreto-lei 37/66, o
conteúdo jurídico do verbo “importar” compreende a conduta comissiva voluntária de introduzir
um produto qualquer no âmbito do território nacional, por meio da transposição física da fronteira
geográfica qualificada pela finalidade integradora” (SEHN, 2016, p.59). Sehn desenvolve sua
tese considerando a intenção integradora e a relevância do aspecto volitivo, partindo da acepção
técnica e do sentido ordinário do termo importação que, segundo seu entendimento, denotaria uma
ação direcionada pela intenção de introduzir uma determinada mercadoria no território nacional
(SEHN, 2016, p.54).
190 Glossário disponível em:
<http://www.wcoomd.org/en/topics/facilitation/resources/~/media/949B39871CE147BAB2667EC6758
F29C8.ashx>. Acesso em 30/06/2018.
191 O Anteprojeto do Código Tributário Nacional assim dispunha: Art.31. Compete privativamente
à União instituir Imposto de Importação, tendo como fato gerador da respectiva obrigação
tributária principal e entrada, no território nacional, de mercadoria de procedência estrangeira,
para fins de consumo no respectivo território, qualquer que seja o título jurídico a que se fizer a
importação e independentemente de se verificar transmissão de propriedade da mercadoria do
exportador para o importador. O artigo 423 da Nova Consolidação das Leis das Alfândegas e
Mesas de Rendas (NCLAMR), de 1894, considerada a normativa aduaneira mais importante de
nossa história, que que permaneceu vigente até 1966, previa a incidência das “tarifas das
alfândegas” a todas as mercadorias estrangeiras que se destinassem a consumo no Brasil, com
exceção daquelas isentas. 192Cf. MEIRA, 2012, p.317.
competência para tributar qualquer entrada de produto estrangeiro no
País, além da possibilidade de se excepcionar tal incidência.
Basaldúa, ao analisar a incidência do Imposto de Importação
(derecho de importación), considerando os diversos sistemas tributários e
aduaneiros, destaca que se impõe sempre determinar se teria ocorrido a
“importação”, que não seria outra coisa que não o ingresso da mercadoria
no território aduaneiro193. Ocorre que, na normativa tributária-aduaneira
brasileira, o aspecto material da hipótese de incidência do Imposto de
Importação é a entrada de mercadoria estrangeira no território nacional,
de forma clara e objetiva. Não há, em nosso ordenamento jurídico, a
previsão restritiva de incidência apenas em casos de despacho para
consumo ou a necessidade de se configurar a intenção do agente que
transpôs a fronteira.
Se o ato de se introduzir uma mercadoria qualquer no território
aduaneiro brasileiro configura importação, conforme definição da
Organização Mundial das Aduanas, este ato dá ensejo à incidência do
Imposto de Importação. Não poderia ser outro o entendimento,
confirmado pelo art. 1º do Decreto-Lei nº 37/66, que define o “fato
gerador” como sendo a entrada da mercadoria no Território Nacional
(aduaneiro). Trata-se da utilização do critério objetivo, de acordo com a
doutrina do professor mexicano Andrés Rohde Ponce194. Em sentido
contrário, tem-se o critério subjetivo, que considera a intenção com que se
efetua o ingresso da mercadoria no território aduaneiro. O professor
mexicano considera que o sistema de seu país adota o critério objetivo,
enquanto o sistema argentino adota o critério subjetivo. Entendemos que
o sistema pátrio adota o critério objetivo195.
A principal crítica da adoção da teoria da transposição física
refere-se à incidência do Imposto de Importação em mero trânsito
aduaneiro de passagem, confrontando, dessa forma, com a expressa
“Liberdade de Trânsito” de que trata o artigo V do Acordo Geral de
Tarifas e Comércio. Entretanto, tal possibilidade de afronta à liberdade de
trânsito do GATT é afastada pela possibilidade de sujeição ao Regime de
Trânsito Aduaneiro. Para atender a esta e a outras especificidades da
matéria aduaneira, ou como elemento de intervenção estatal na economia,
o

193Cf. BASALDÚA, 2011, p.106.


194 Cf. ROHDE PONCE, 2002.
195 Posição divergente encontramos na obra de Solon Sehn (Cf. SEHN, 2016).
legislador criou os Regimes Aduaneiros Especiais, tratados como exceção
à regra geral de incidência.196
É certo que algumas situações exigem neutralidade tributária, de
forma a fomentar a atividade econômica ou não onerar a operação
logística internacional. Para tais situações, são mundialmente previstos os
regimes aduaneiros especiais, como medidas de estímulo ao
desenvolvimento econômico, na forma de incentivos fiscais ou
facilitações procedimentais, tendo como objetivo o aumento da
competitividade do produto final no mercado externo e o
desenvolvimento econômico regional. São situações excepcionais,
previstas na legislação tributária e aduaneira. Podemos afirmar
seguramente que a normativa tributária-aduaneira brasileira, ao adotar
expressamente a teoria da transposição física, criou regras específicas
desonerativas, de forma a não impactar determinadas operações, quer pela
neutralidade tributária, ou mesmo como medida indutora, na forma dos
Regimes Aduaneiros Especiais.
Em resumo, o termo importação, no ordenamento jurídico
brasileiro, refere-se a introdução no território aduaneiro de bens trazidos
do exterior. Não se trata de trazer algo exclusivamente para o consumo,
mas toda e qualquer entrada de produto estrangeiro no País197,
logicamente com as exceções expressamente previstas.

(ii) Uso dos termos “produtos”, “mercadorias” e “bens”


Outro ponto a ser esclarecido acerca da previsão constitucional é o
uso do termo “produto”, ao invés do termo “mercadoria” normalmente
utilizado, ou mesmo “bens”. Não se trata do conceito utilizado no IPI para
determinar que apenas os itens industrializados seriam objeto de
tributação, mas sim daquele conceito internacional de “mercadorias”,
como todo “bem” sujeito a um destino aduaneiro. Já o artigo 1º do
Decreto-Lei nº 37/66 determinou a incidência do Imposto de Importação
“sobre mercadoria estrangeira”.
A normativa aduaneira, não primando pela boa técnica legislativa,
quando trata da incidência e suas regras, ora se refere a produto, ora a
mercadorias, ora a bens. Nas regras de comércio internacional,
mercadoria significa todo bem que é
196 Os Regimes Aduaneiros Especiais serão analisados nos capítulos 9 e 10 do presente trabalho.
197 Cf. MEIRA, 2012, P.317.
suscetível às operações de importação e exportação198. Dessa forma,
entende-se como o objeto da operação de importação, sobre a qual
incidirá o imposto, toda e qualquer introdução no território aduaneiro de
bens corpóreos, com as exceções previstas nas normas específicas, dentro
de um conceito amplo e internacionalmente aceito de mercadoria.

(iii) Conceito de produtos estrangeiros


A constituição brasileira autoriza a instituição do imposto sobre a
importação de produtos estrangeiros. Tratam-se daqueles bens originários
do exterior, podendo ser os produtos primários, os fabricados ou
substancialmente alterados no exterior, diferenciando-se dos produtos
nacionais, que são aqueles de origem brasileira, extraídos, fabricados ou
substancialmente alterados no Brasil. O produto estrangeiro, quando
importado a título definitivo, de forma a integrar a economia nacional,
passa a ser denominado de “produto nacionalizado”. Sobre tais bens não
há controvérsia sobre a incidência do Imposto de Importação.
Entretanto, o artigo 1º do Decreto-Lei nº 37/66 equiparou à
mercadoria estrangeira, para fins de incidência do imposto, a mercadoria
nacional ou nacionalizada exportada, em retorno ao País199. Trata-se
daquelas mercadorias “desnacionalizadas”, ou seja, aquelas que foram
exportadas em caráter definitivo, deixando de integrar a economia
nacional. Será que o constituinte, quando limitou a incidência à
importação de produtos estrangeiros, também queria se referir aos
produtos desnacionalizados, ampliando o conceito de “estrangeiro” a tudo
aquilo que vem de fora?
Assim dispunha o artigo 93 do Decreto-Lei nº 37/66, em sua redação
original:

198 Cf. MEIRA, 2012, P.323. Tal previsão encontra-se também no artigo 3º do Código Aduaneiro
do Mercosul.
199 Art.1º - O Imposto sobre a Importação incide sobre mercadoria estrangeira e tem como fato
gerador sua entrada no Território Nacional. (Redação dada pelo Decreto-Lei nº 2.472, de
01/09/1988)
§ 1º - Para fins de incidência do imposto, considerar-se-á também estrangeira a mercadoria
nacional ou nacionalizada exportada, que retornar ao País, salvo se: (Incluído pelo Decreto-Lei nº
2.472, de 01/09/1988). a) enviada em consignação e não vendida no prazo autorizado; (Incluído
pelo Decreto- Lei nº 2.472, de 01/09/1988). b) devolvida por motivo de defeito técnico, para
reparo ou substituição; (Incluído pelo Decreto-Lei nº 2.472, de 01/09/1988). c) por motivo de
modificações na sistemática de importação por parte do país importador; (Incluído pelo Decreto-
Lei nº 2.472, de 01/09/1988). d) por motivo de guerra ou calamidade pública; (Incluído pelo
Decreto-Lei nº 2.472, de 01/09/1988). e) por outros fatores alheios à vontade do exportador.
(Incluído pelo Decreto-Lei nº 2.472, de 01/09/1988)
Art. 93. Considerar-se-á estrangeira, para efeito de incidência do impôsto, a
mercadoria nacional ou nacionalizada reimportada, quando houver sido exportada
sem observância das condições dêste artigo.

A constitucionalidade da equiparação foi julgada pelo Supremo


Tribunal Federal no ano de 1986, no julgamento do RE 104.306/SP200,
que acolheu a tese da inconstitucionalidade do referido artigo.
Transcreve-se a ementa do referido julgado:
IMPOSTO DE IMPORTACAO. AO CONSIDERAR ESTRANGEIRA, PARA
EFEITO DE INCIDENCIA DO TRIBUTO, A MERCADORIA NACIONAL
REIMPORTADA, O ART. 93 DO DECRETO-LEI N. 37-66 CRIOU FICÇÃO
INCOMPATIVEL COM A CONSTITUIÇÃO DE 1946 (EMENDA N. 18, ART.
7., I), NO DISPOSITIVO CORRESPONDENTE AO ART. 21, I, DA CARTA EM
VIGOR. RECURSO EXTRAORDINÁRIO PROVIDO, PARA CONCESSÃO DA
SEGURANÇA E PARA A DECLARAÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE
DO CITADO ART. 93 DO DECRETO-LEI N. 37-66.

Dessa forma, o artigo 93 do Decreto-Lei nº 37/1966 teve sua


execução suspensa por inconstitucionalidade após o julgamento no STF,
com a edição, pelo Senado Federal, da Resolução 436, de 5 de dezembro
de 1987.
Em setembro de 1988, o Decreto-Lei nº 2.472 alterou a redação do
artigo 1º,
§ 1º, do Decreto-Lei nº 37/1966, inserindo a incidência tributária no caso
de bens exportados definitivamente. O dispositivo incluiu exceções à
equiparação da mercadoria nacional ou nacionalizada à mercadoria
estrangeira para fins de não incidência de Imposto de Importação.
A matéria foi objeto da Ação de Descumprimento de Preceito
Fundamental (ADPF) 400, ajuizada em 27/04/2016 pelo Procurador-Geral
da República, Rodrigo Janot, no Supremo Tribunal Federal. A ADPF
pede a declaração da ilegitimidade, por não recepção pela Constituição de
1988, do artigo 1º, § 1º, do Decreto-Lei nº 37, de 18 de novembro de
1966, incluído pelo Decreto-Lei nº 2.472, de 1º de setembro de 1988, e
inconstitucionalidade por arrastamento do artigo 70 do Decreto 6.759, de
5 de fevereiro de 2009. Em seu entendimento, com a edição do Decreto-
Lei nº 2.472/1988, a procedência da mercadoria voltou a ser o fator de
prevalência, subsistindo as razões de inconstitucionalidade declaradas no
RE 104.306/SP.
A ADPF foi distribuída ao Ministro Celso de Mello e não foi
julgada até o mês de junho de 2018.
200 STF - RE 104.306/SP, Relator: OCTAVIO GALLOTTI, Data de Julgamento:
06/03/1986, TRIBUNAL PLENO, Data de Publicação: DJ 18-04-1986.
(iv) Aspecto Espacial
O aspecto espacial da hipótese de incidência do Imposto de
Importação é também delimitado pelo artigo 1º do Decreto-Lei nº
37/1966, que determina a entrada da mercadoria estrangeira no Território
Nacional.
O Regulamento Aduaneiro dispõe que o fato gerador do Imposto
de Importação é a entrada de mercadoria estrangeira no território
aduaneiro, conceituando este como sendo “todo o território nacional”.

(v) Aspecto Temporal


Já o aspecto temporal da hipótese de incidência do Imposto de
Importação é delimitado pelo artigo 19 do CTN, reproduzido no artigo 1º
do Decreto-Lei nº 37/1966: o momento em que ocorre a entrada da
mercadoria estrangeira no território nacional.
Mas, considerando a vastidão do território nacional, sua grande
fronteira terrestre e sua costa litorânea, seria praticamente impossível
determinar, com absoluta precisão, em qual momento ocorre a efetiva
transposição da fronteira brasileira.
Diante disso, o legislador criou uma presunção de entrada no
território aduaneiro, de mercadorias despachadas para consumo, para fins
de cálculo do Imposto de Importação, determinada pelo artigo 23 do
Decreto-Lei nº 37/1966: a data do registro da declaração de importação.
Trata-se de um critério objetivo, certo e determinável201, que proporciona
segurança e certeza na apuração do imposto.
Destaca-se que tal presunção não viola a previsão legal que
determina a entrada da mercadoria estrangeira no território nacional como
o fato gerador do imposto202 203. Isso porque o registro da declaração de
importação, em regra geral, somente é efetivado após a chegada da carga,
exceto na modalidade de registro antecipado da DI, previsto no art. 17 da
Instrução normativa SRF nº 680, de 02 de

201 Cf. LOPES FILHO, 1983, p.71.


202 O antigo Tribunal Federal de Recurso já se posicionou pela compatibilidade de tal presunção,
prevista no artigo 23 do Decreto-Lei nº 37/1966, com o artigo 19 do CTN, editando a Súmula n.4,
de 10/08/1978.
203 Cf. MEIRA, 2012, P.357.
outubro de 2006204, com alterações processadas pela IN RFB 1759/2017.
Nos casos excepcionais, inclusive aqueles previstos no Novo Processo de
Importação, ocorrerá a antecipação no pagamento do Imposto de
Importação.

(vi) Sujeição passiva


O sujeito passivo do Imposto de Importação é o importador, assim
considerada qualquer pessoa que promova a entrada de mercadoria
estrangeira no território aduaneiro.
Assim dispõe o Regulamento Aduaneiro, aprovado pelo Decreto nº
6.759/2009:
Art. 104. É contribuinte do imposto (Decreto-Lei no 37, de 1966, art. 31, com
a redação dada pelo Decreto-Lei no 2.472, de 1988, art. 1o):
I - o importador, assim considerada qualquer pessoa que promova a entrada de
mercadoria estrangeira no território aduaneiro;
II - o destinatário de remessa postal internacional indicado pelo respectivo
remetente; e
III - o adquirente de mercadoria entrepostada.

Art. 105. É responsável pelo imposto:


I - o transportador, quando transportar mercadoria procedente do exterior ou
sob controle aduaneiro, inclusive em percurso interno (Decreto-Lei no 37, de 1966,
art. 32, caput, inciso I, com a redação dada pelo Decreto-Lei no 2.472, de 1988, art.
1o);
II - o depositário, assim considerada qualquer pessoa incumbida da custódia de
mercadoria sob controle aduaneiro (Decreto-Lei no 37, de 1966, art. 32, caput,
inciso II, com a redação dada pelo Decreto-Lei no 2.472, de 1988, art. 1o); ou
204 Art. 15. O registro da DI caracteriza o início do despacho aduaneiro de importação, e somente
será efetivado: [...] III - após a chegada da carga, exceto na modalidade de registro antecipado da
DI, previsto no art. 17; [...]
Art. 17. A DI relativa a mercadoria que proceda diretamente do exterior poderá ser registrada
antes da sua descarga na unidade da RFB de despacho, quando se tratar de: (Redação dada pelo(a)
Instrução Normativa RFB nº 1759, de 13 de novembro de 2017)
I - mercadoria transportada a granel, cuja descarga deva se realizar diretamente para terminais de
oleodutos, silos ou depósitos próprios, ou veículos apropriados;
II - mercadoria inflamável, corrosiva, radioativa ou que apresente características de periculosidade;
III - plantas e animais vivos, frutas frescas e outros produtos facilmente perecíveis ou suscetíveis
de danos causados por agentes exteriores;
IV - papel para impressão de livros, jornais e periódicos;
V - órgão da administração pública, direta ou indireta, federal, estadual ou municipal, inclusive
autarquias, empresas públicas, sociedades de economia mista e fundações públicas;
VI - mercadoria transportada por via terrestre, fluvial ou lacustre;
VII - mercadoria importada por meio aquaviário, quando o importador for certificado como
operador econômico autorizado (OEA), nas modalidades OEA - Conformidade Nível 2 ou OEA -
Pleno, conforme disciplinado em ato da Coana; e
VIII - outras situações ou mercadorias, a serem avaliadas pelo chefe da unidade da RFB de
despacho, mediante justificativa.
III - qualquer outra pessoa que a lei assim designar.
Art. 106. É responsável solidário:
I - o adquirente ou o cessionário de mercadoria beneficiada com isenção ou
redução do imposto (Decreto-Lei no 37, de 1966, art. 32, parágrafo único, inciso I,
com a redação dada pela Medida Provisória no 2.158-35, de 2001, art. 77);
II - o representante, no País, do transportador estrangeiro (Decreto-Lei no 37, de
1966, art. 32, parágrafo único, inciso II, com a redação dada pela Medida
Provisória no 2.158-35, de 2001, art. 77);
III - o adquirente de mercadoria de procedência estrangeira, no caso de
importação realizada por sua conta e ordem, por intermédio de pessoa jurídica
importadora (Decreto-Lei no 37, de 1966, art. 32, parágrafo único, alínea "c", com
a redação dada pela Lei no 11.281, de 20 de fevereiro de 2006, art. 12);
IV - o encomendante predeterminado que adquire mercadoria de procedência
estrangeira de pessoa jurídica importadora (Decreto-Lei no 37, de 1966, art. 32,
parágrafo único, alínea "d", com a redação dada pela Lei no 11.281, de 2006, art.
12);
V - o expedidor, o operador de transporte multimodal ou qualquer subcontratado
para a realização do transporte multimodal (Lei no 9.611, de 1998, art. 28, caput);
VI - o beneficiário de regime aduaneiro suspensivo destinado à industrialização
para exportação, no caso de admissão de mercadoria no regime por outro
beneficiário, mediante sua anuência, com vistas à execução de etapa da cadeia
industrial do produto a ser exportado (Lei no 10.833, de 2003, art. 59, caput); e
VII - qualquer outra pessoa que a lei assim designar.

As questões controversas acerca da sujeição passiva,


especialmente aquelas vinculadas a infrações às operações de importação
indireta, foram analisadas no item 6.1 do presente trabalho.

(vii) Base de cálculo e alíquota


Conforme disposto no artigo 2º do Decreto-Lei nº 37/66, a base de
cálculo do Imposto de Importação é o valor aduaneiro, apurado segundo
as normas do Artigo VII do Acordo Geral sobre Tarifas Aduaneiras e
Comércio – GATT, quando a alíquota for "ad valorem"; ou a quantidade
de mercadoria, expressa na unidade de medida indicada na tarifa, quando
a alíquota for específica.
O procedimento de valoração aduaneira é o método utilizado para
quantificar a base de cálculo do Imposto de Importação, não apenas pela
fiscalização aduaneira, no procedimento fiscal de ofício, mas também
pelo importador, quando prepara e registra a sua declaração de
importação.
Portanto, submeter-se a um procedimento de valoração aduaneira é
a regra para todas as operações de importação, para identificar o valor
aduaneiro, quantificar a base de cálculo do Imposto de Importação (e,
consequentemente, dos demais tributos incidentes nas operações de
importação), e calcular o montante devido do imposto. Para isso, é
imprescindível o conhecimento dos termos do Acordo de Valoração
Aduaneira, seus princípios e regras de aplicação, e as situações de fato
que tornam sua aplicação obrigatória ou dispensável205.
É importante destacar que integram o valor aduaneiro: o custo
de transporte da mercadoria importada até o porto ou o aeroporto
alfandegado de descarga, ou o ponto de fronteira alfandegado onde devam
ser cumpridas as formalidades de entrada no território aduaneiro; os
gastos relativos à carga, à descarga e ao manuseio, associados ao
transporte da mercadoria importada, até a chegada aos locais referidos
anteriormente; e o custo do seguro da mercadoria durante as operações
referidas206.
Já a alíquota aplicável na importação é aquela correspondente
ao posicionamento da mercadoria na Tarifa Externa Comum (TEC), na
data da ocorrência do fato gerador, uma vez identificada sua classificação
fiscal segundo a Nomenclatura Comum do Mercosul207.
Quanto ao cálculo e pagamento do imposto, o Regulamento
Aduaneiro determina que os valores expressos em moeda estrangeira
deverão ser convertidos em moeda nacional à taxa de câmbio vigente na
data em que se considerar ocorrido o fato gerador, e que o imposto deverá
ser pago na data do registro da declaração de importação.

7.1.3. Regime de Tributação Simplificada

O Decreto-Lei no 1.804, de 3 de setembro de 1980, instituiu o


Regime de Tributação Simplificada para a cobrança do Imposto de
Importação incidente sobre os bens contidos em remessas postais
internacionais, juntamente com a isenção do IPI para os bens
compreendidos no regime. Também estão isentas do PIS-
205 A valoração aduaneira foi objeto de análise no item 2.3 do presente trabalho.
206 Acordo de Valoração Aduaneira, Artigo 8, parágrafos 1 e 2; e Norma de Aplicação sobre a
Valoração Aduaneira de Mercadorias, Artigo 7º, aprovado pela Decisão CMC nº 13, de 2007,
internalizada pelo Decreto nº 6.870, de 4 de junho de 2009.
207 A classificação fiscal de mercadorias foi objeto de análise no item 2.1 do presente trabalho.
importação e COFINS-importação as mercadorias submetidas ao Regime
Simplificado, conforme disposto no artigo 9º da Lei nº 10.865/2004.
De acordo com o Regime Simplificado, compete ao Ministério da
Fazenda estabelecer os requisitos e as condições a serem observadas na
aplicação do Regime de Tributação Simplificada e definir a classificação
genérica dos bens e as alíquotas correspondentes. O regime também
poderá ser estendido às encomendas aéreas internacionais transportadas
ao amparo de conhecimento de carga, observada a regulamentação
editada pelo Ministério da Fazenda
A Portaria MF nº 156, de 24 de junho de 1999, estabeleceu
requisitos e condições para a aplicação do regime, e determinou sua
regulamentação pela Secretaria da Receita Federal. Atualmente a matéria
encontra-se disciplinada pela Instrução Normativa SRF nº 96, de 04 de
agosto de 1999, com alterações posteriores.
O Regime de Tributação Simplificada poderá ser utilizado na
importação de bens integrantes de remessa postal ou de encomenda aérea
internacional cujo valor FOB não supere a US$ 3,000.00 (três mil dólares
americanos), mediante o pagamento do Imposto de Importação calculado
com a aplicação da alíquota de 60% (sessenta por cento),
independentemente da classificação tarifária dos bens que compõem a
remessa ou encomenda; e para medicamentos, importados por pessoa
física, para uso próprio ou individual, no valor de até US$ 10,000.00 (dez
mil dólares americanos), com a aplicação de alíquota zero. O Regime
Simplificado não se aplica a bebidas alcoólicas e a fumo e produtos de
tabacaria.

7.1.4. Regime de Tributação Especial

O Decreto-Lei no 2.120, de 14 de maio de 1984, instituiu o Regime


de Tributação Especial para o despacho de bens integrantes de bagagem
procedente do exterior, com a previsão de isenção de tributos e tributação
especial para tais bens que excederem os limites da isenção estabelecida
em ato normativo expedido pelo Ministro da Fazenda.
De acordo com o § 1º do artigo 1º da referida norma, considera-se
bagagem, para efeitos fiscais, o conjunto de bens de viajante que, pela
quantidade ou qualidade, não revele destinação comercial, conceito
estendido para os bens que o viajante adquira em lojas francas instaladas
no País e para os bens levados para o
exterior ou dele trazidos, no movimento característico das cidades
situadas nas fronteiras terrestres, conforme previsão de seu § 2º 208.
A Portaria MF nº 440, de 30 de julho de 2010 dispôs sobre o
tratamento tributário relativo a bens de viajante, com a previsão de
aplicação da alíquota de 50% (cinquenta por cento) sobre o valor
tributável dos bens que exceder o limite global de isenção (US$ 500,00,
quando o viajante ingressar no País por via aérea ou marítima; e US$
300,00, quando o viajante ingressar no País por via terrestre, fluvial ou
lacustre).
Atualmente, o tratamento tributário aplicável aos bens de viajante
encontra-se disciplinada pela Instrução Normativa SRF nº 1059, de 02 de
agosto de 2010, com alterações posteriores.

7.2. IPI vinculado à Importação

7.2.1. Previsão constitucional e legal

Dentre os tributos internos que incidem sobre a importação tem-se


o Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), com previsão
constitucional no artigo 153, a seguir reproduzido:
Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:
[...]
IV - produtos industrializados;
[...]
§ 1º - É facultado ao Poder Executivo, atendidas as condições e os limites
estabelecidos em lei, alterar as alíquotas dos impostos enumerados nos incisos I, II,
IV e V.
[...]
§ 3º - O imposto previsto no inciso IV:
I - será seletivo, em função da essencialidade do produto;
II - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação com
o montante cobrado nas anteriores;
III - não incidirá sobre produtos industrializados destinados ao exterior.
IV - terá reduzido seu impacto sobre a aquisição de bens de capital pelo
contribuinte do imposto, na forma da lei. (Incluído pela Emenda Constitucional nº
42, de 19.12.2003)

208 De acordo com o disposto no artigo 2º da Instrução Normativa SRF nº 1059, de 02 de agosto
de 2010, entende-se como bagagem os bens novos ou usados que um viajante, em compatibilidade
com as circunstâncias de sua viagem, puder destinar para seu uso ou consumo pessoal, bem como
para presentear, sempre que, pela sua quantidade, natureza ou variedade, não permitirem presumir
importação ou exportação com fins comerciais ou industriais.
Destaca-se que a Constituição não tratou especificamente do IPI
incidente na importação, mas da competência para que a União instituísse
imposto sobre produtos industrializados. O Código Tributário Nacional
(CTN) tratou do IPI em seus artigos 46 a 51209, sendo a instituição do
IPI/Importação veiculada, mais especificamente, no artigo 46, I:
Art. 46. O imposto, de competência da União, sobre produtos industrializados tem
como fato gerador:
I - o seu desembaraço aduaneiro, quando de procedência estrangeira;
II - a sua saída dos estabelecimentos a que se refere o parágrafo único do artigo
51;
III - a sua arrematação, quando apreendido ou abandonado e levado a leilão.
Parágrafo único. Para os efeitos deste imposto, considera-se industrializado o
produto que tenha sido submetido a qualquer operação que lhe modifique a
natureza ou a finalidade, ou o aperfeiçoe para o consumo.

A base legal para a incidência do IPI vinculado à importação é a


Lei nº 4.502, de 30 de novembro de 1964. O Regulamento do IPI
atualmente em vigor foi aprovado pelo Decreto nº 7.212, de 15 de junho
de 2010.
Nos subitens subsequentes analisaremos os aspectos da incidência
do IPI vinculado à importação, previstos nas normas tributárias.

7.2.2. Hipótese de Incidência

209 Art. 47. A base de cálculo do imposto é: I - no caso do inciso I do artigo anterior, o preço
normal, como definido no inciso II do artigo 20, acrescido do montante: a) do imposto sobre a
importação; b) das taxas exigidas para entrada do produto no País; c) dos encargos cambiais
efetivamente pagos pelo importador ou dele exigíveis; II - no caso do inciso II do artigo anterior:
a) o valor da operação de que decorrer a saída da mercadoria; b) na falta do valor a que se refere a
alínea anterior, o preço corrente da mercadoria, ou sua similar, no mercado atacadista da praça do
remetente; III - no caso do inciso III do artigo anterior, o preço da arrematação.
Art. 48. O imposto é seletivo em função da essencialidade dos produtos.
Art. 49. O imposto é não-cumulativo, dispondo a lei de forma que o montante devido resulte da
diferença a maior, em determinado período, entre o imposto referente aos produtos saídos do
estabelecimento e o pago relativamente aos produtos nele entrados.
Parágrafo único. O saldo verificado, em determinado período, em favor do contribuinte transfere-
se para o período ou períodos seguintes.
Art. 50. Os produtos sujeitos ao imposto, quando remetidos de um para outro Estado, ou do ou
para o Distrito Federal, serão acompanhados de nota fiscal de modelo especial, emitida em séries
próprias e contendo, além dos elementos necessários ao controle fiscal, os dados indispensáveis à
elaboração da estatística do comércio por cabotagem e demais vias internas.
Art. 51. Contribuinte do imposto é: I - o importador ou quem a lei a ele equiparar; II - o industrial
ou quem a lei a ele equiparar; III - o comerciante de produtos sujeitos ao imposto, que os forneça
aos contribuintes definidos no inciso anterior; IV - o arrematante de produtos apreendidos ou
abandonados, levados a leilão. Parágrafo único. Para os efeitos deste imposto, considera-se
contribuinte autônomo qualquer estabelecimento de importador, industrial, comerciante ou
arrematante.
7.2.2.1. Aspecto Material
A Constituição Federal recepcionou o antigo imposto de consumo,
instituído pela Lei nº 4.502, de 30 de novembro de 1964, como sendo o
Imposto sobre Produtos Industrializados previsto no inciso IV do artigo
153. Assim dispõe a referida lei acerca da incidência do imposto:
Art. 1º O Impôsto de Consumo incide sobre os produtos industrializados
compreendidos na Tabela anexa.

A tabela anexa a que se refere a lei é a Tabela de Incidência do


Imposto sobre Produtos Industrializados (TIPI), aprovada pelo Decreto nº
7.660, de 23 de dezembro de 2011, que tem por base a Nomenclatura
Comum do Mercosul – NCM.
O Regulamento do IPI atualmente em vigor, aprovado pelo
Decreto nº 7.212/2010, assim dispõe sobre a incidência do imposto:
Art. 2o O imposto incide sobre produtos industrializados, nacionais e estrangeiros,
obedecidas as especificações constantes da Tabela de Incidência do Imposto sobre
Produtos Industrializados - TIPI.
Parágrafo único. O campo de incidência do imposto abrange todos os produtos com
alíquota, ainda que zero, relacionados na TIPI, observadas as disposições contidas
nas respectivas notas complementares, excluídos aqueles a que corresponde a
notação “NT” (não tributado).

Importante a exceção prevista na parte final do parágrafo único do


artigo 2º do Regulamento do IPI: ainda que relacionado na TIPI, alguns
produtos estão fora do campo de incidência do IPI por não serem
produtos industrializados.
De acordo com o previsto na Lei nº 4.502/1964, o fato gerador do
IPI vinculado à importação é o desembaraço aduaneiro dos produtos
estrangeiros, diferenciando da previsão legal do Imposto de Importação
que considera o registro da declaração de importação.
A incidência do IPI vinculado à importação é uma medida que visa
dar tratamento isonômico ao bem importado quando comparado com o
bem nacional, aplicando o princípio do tratamento nacional ao bem
importado. Caso contrário, os bens estrangeiros concorreriam de forma
desleal com os bens produtos no país, configurando-se em uma
desnecessária medida protetiva reversa.
Já o § 2º do artigo 2º da Lei nº 4.502/1964, que trata do fato
gerador do imposto, prevê sua ocorrência em qualquer situação em que
ocorra a importação, seja qual for o título jurídico a que se faça a
importação, procurando, dessa forma,
dar suporte legal à incidência, mesmo na importação efetuada por pessoa
física e sem destinação comercial ou industrial da mercadoria.
A questão foi pacificada pelo STF no julgamento do RE
723.651/PR de relatoria do Ministro Marco Aurélio, em repercussão
geral, que fixou a seguinte tese: “Incide o imposto de produtos
industrializados na importação de veículo automotor por pessoa natural,
ainda que não desempenhe atividade empresarial e o faça para uso
próprio”. Segundo o entendimento do tribunal, a cobrança do IPI não
afronta o princípio da não cumulatividade nem implica em bitributação, e
preserva o princípio da isonomia, promovendo igualdade de condições
tributárias entre o fabricante nacional e o fornecedor estrangeiro210.

7.2.2.2. Aspecto Espacial


Assim como no Imposto de Importação, o aspecto espacial da
hipótese de incidência do IPI na importação está vinculado à entrada do
produto estrangeiro no território brasileiro, em ligação direta com o
aspecto material acima exposto.
Para configurar a ocorrência do fato gerador do Imposto de
Importação deve ocorrer o desembaraço aduaneiro dos produtos
estrangeiros. Portanto, não basta que o produto seja importado, ela deve
ser desembaraçada para incidir o IPI.

7.2.2.3. Aspecto Temporal


O aspecto temporal da hipótese de incidência do IPI vinculado à
importação também é delimitado pelo artigo 46, I, do CTN, reproduzido
no artigo 2º da da Lei nº 4.502/1964: o momento em que ocorre o
despacho aduaneiro do produto importado. O Regulamento Aduaneiro,
em seu artigo 571, com base no artigo 51 do Decreto-Lei nº 37/1966,
conceitua o desembaraço aduaneiro na importação como o ato pelo qual é
registrada a conclusão da conferência aduaneira. Nesta etapa do despacho
aduaneiro tem-se o encerramento da fase de conferência aduaneira, com a
liberação da mercadoria ao importador. Trata-se de um ato
administrativo- aduaneiro, realizado pela autoridade aduaneira após a
conferência efetuada nas
210 IMPOSTO
SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS – IMPORTAÇÃO DE BENS PARA
USO PRÓPRIO – CONSUMIDOR FINAL. Incide, na importação de bens para uso próprio, o
Imposto sobre Produtos Industrializados, sendo neutro o fato de tratar-se de consumidor final. (RE
723.651/PR, Rel. Min. Marco Aurélio, Tribunal Pleno, Data de Julgamento 04/02/2016, DJe-164
de 05/08/2016).
declarações de importação parametrizadas para os canais amarelo,
vermelho e cinza, ou de forma automática para as declarações de
importação parametrizadas para o canal verde, no qual nenhuma
conferência é efetuada.
O aspecto temporal difere daquele previsto na norma de incidência
do Imposto de Importação, que considera a data do registro da declaração
de importação. Como o pagamento dos tributos aduaneiros ocorre com o
registro da declaração de importação, tal fato leva a uma antecipação do
pagamento do IPI na importação, antes de configurada sua hipótese de
incidência. Isto ocorre porque o registro da declaração de importação é
anterior ao desembaraço aduaneiro. Dessa forma, caso ocorra algum
problema no despacho de importação e o produto não for desembaraçado,
não terá ocorrido o fato gerador do IPI, apesar de o pagamento já ter sido
efetuado, sendo cabível sua restituição.

7.2.2.4. Sujeição passiva


O artigo 51 do CTN prevê os sujeitos passivos do IPI: (i) o
importador ou quem a lei a ele equiparar; (ii) o industrial ou quem a lei a
ele equiparar; (iii) o comerciante de produtos sujeitos ao imposto, que os
forneça aos contribuintes definidos nos itens anteriores; (iv) o arrematante
de produtos apreendidos ou abandonados, levados a leilão.
Já o artigo 4º da Lei nº 4.502/1964 determina que o sujeito passivo
do IPI vinculado à importação é o importador e o arrematante211 de
produtos de procedência estrangeira.

7.2.2.5. Base de cálculo e alíquota


A base de cálculo do IPI vinculado à importação, conforme
disposto no inciso I, alínea “a”, do artigo 14 da Lei nº 4.502/1964, é o
valor que serve de base para o cálculo dos tributos aduaneiros, ou seja, o
valor aduaneiro, acrescido do valor do Imposto de Importação e dos
encargos cambiais efetivamente pagos pelo importador.

211 Talhipótese não consta mais dos regulamentos do IPI desde a edição do Decreto no 83.263, de
9 de março de 1979. Vide PN 63/79 e ADN 10/81.
As alíquotas aplicáveis estão dispostas na TIPI, seguindo a mesma
sistemática prevista na incidência do Imposto de Importação, com a
observância das regras de classificação fiscal de mercadorias.

7.2.2.6. Incidência do IPI na Revenda de Produtos Importados212


A principal controvérsia acerca do Imposto sobre Produtos
Industrializados refere-se à possibilidade de incidência na operação de
revenda no mercado interno dos produtos importados pelas empresas
importadoras, ainda que nenhuma operação industrial tenha sido
executada pelo estabelecimento comercial importador. A questão
encontra-se pendente de julgamento no STF, que apreciará o tema em
repercussão geral (tema 906), no leading case RE 946.648/SC.
Ainda que a decisão final seja dada pela Suprema Corte, importa-
nos tecer algumas considerações acerca do tema.
Inicialmente, destaca-se que o produto importado não pode sofrer
incidência tributária interna superior àquela que incide sobre os produtos
nacionais, conforme expressamente prevê o Artigo III do Acordo Geral de
Tarifas e Comércio (GATT), exceto a incidência da tarifa aduaneira
(Imposto de Importação). Trata-se do já referido princípio do tratamento
nacional.
No caso do IPI vinculado à importação, o fato gerador reputa-se
concretizado no momento do desembaraço aduaneiro, surgindo a
obrigação tributária para o importador. Desse modo, trata-se de uma
medida que visa o tratamento isonômico entre os produtos importados e
os produtos nacionais, tendo em vista que estes últimos sofrem a
incidência do IPI em suas saídas dos estabelecimentos industriais.
É cediço que a bitributação é vedada, pelo próprio texto
constitucional, quando estabelece, de forma específica, as competências
tributárias de cada ente federado. Dessa forma, exceto em casos extremos,
como o art. 154, II213, dois entes federados não podem tributar o mesmo
contribuinte sobre o mesmo fato gerador, o que não quer dizer que um
contribuinte, em determinada atividade econômica, não

212 Conteúdo adaptado de FERNANDES e MINEIRO, inédito.


213 Art. 154. A União poderá instituir:
[...]
II - na iminência ou no caso de guerra externa, impostos extraordinários, compreendidos ou não
em sua competência tributária, os quais serão suprimidos, gradativamente, cessadas as causas de
sua criação.
possa ser onerado por mais de um tributo, desde que o seja por fatos
geradores diferentes.
Contudo, em que pese a delimitação constitucional ao âmbito de
competência da União para instituir impostos sobre produtos industrializados
e dos Estados para instituir impostos sobre as operações de circulação de
mercadorias, de modo a não ocorrer bitributação, a própria lei cria
determinadas situações de equiparação que extrapolam os limites previstos
pela Constituição Federal.
A Lei nº 4.502/64 prevê, em seu artigo 4o, as hipóteses de equiparação
aos estabelecimentos produtores, isto é, àqueles que realizam a operação de
industrialização, componente da materialidade do IPI. Em sua atual redação,
além dos importadores, são equiparados a estabelecimento produtor: as filiais
e demais estabelecimentos que exercerem o comércio de produtos
importados, industrializados ou mandados industrializar por outro
estabelecimento do mesmo contribuinte; os que enviarem a estabelecimento
de terceiro, matéria-prima, produto intermediário, embalagens e recipientes
para acondicionamento, moldes, matrizes ou modelos destinados à
industrialização de produtos de seu comércio; e os que efetuarem vendas por
atacado de matérias-primas, produtos intermediários, embalagens,
equipamentos e outros bens de produção. Excluem-se, expressamente, os
estabelecimentos que operem exclusivamente na venda a varejo.
Em relação à legalidade da Lei nº 4.502/64, outra conclusão não seria
possível além de que confirmá-la, tendo em vista que o Código Tributário
Nacional, como lei complementar material, prevê, em seu art. 51, incisos I e
II, que o contribuinte do IPI será o importador, o industrial ou quem a lei a
eles equiparar.
Seria possível, por meio da interpretação literal de determinados
dispositivos constitucionais, extrair a autorização para o legislador
complementar realizar a equiparação para fins de determinação do sujeito
passivo do IPI, nos casos escolhidos pelo próprio legislador. Isso porque o
art. 146, III, “a”, da CF/88, que dispõe acerca do cabimento de lei
complementar para estabelecer normas gerais em matéria de legislação
tributária sobre a definição dos “fatos geradores, bases de cálculo e
contribuintes” dos impostos discriminados na Constituição, permite à lei
complementar a definição acerca de quais são os contribuintes do imposto.
Todavia, deve ser realizada uma análise sistemática da Constituição Federal.
Há uma clara distância entre a definição da sujeição passiva por
meio da equiparação e o aspecto material da incidência tributária. Quando
o texto constitucional estipula o âmbito de competência tributária para
cada um dos entes federados, ele prevê, do mesmo modo, uma
competência negativa que impede um ente entrar na esfera de
competência de outro. Portanto, a remissão à lei complementar para a
definição da sujeição passiva, que foi feita por meio do artigo 51 do CTN,
de forma alguma poderia extrapolar a competência constitucional para a
incidência do IPI, definida em seu aspecto material: (i) industrialização e
saída do produto industrializado; ou (ii) importação de produto
industrializado.
Nessa seara, sustentar a constitucionalidade da equiparação a
industrial prevista no art. 51 do CTN, na hipótese em análise, tornar-se-ia
impossível, uma vez que, desse modo, ampliaria a competência
constitucional para instituição do imposto sobre produtos industrializados
a produtos que não passaram, naquela determinada etapa da cadeia de
produção, por um fazer industrial.
Desse modo, a equiparação do sujeito passivo da obrigação
tributária principal do IPI, autorizada pelo CTN e regulamentada pela Lei
nº 4.502/64, somente seria possível em situações abrangidas pelo próprio
aspecto material do imposto214.
A equiparação irrestrita também violaria o princípio da livre
concorrência, previsto no inciso IV do artigo 170, e o princípio da
isonomia, previsto no inciso II do
214 Neste sentido temos as lições de Roque Antônio Carraza e Eduardo Domingos Botallo,
referindo- se, também, ao mestre Hugo de Brito Machado: “[...] à lei é dado considerar industrial
quem, de fato, não reveste tal natureza. Tal equiparação, no entanto, como acenado no item
anterior, tem limites. Com efeito, para que alguém possa validamente vir equiparado a industrial, é
mister apresente, em relação a este, pontos de identificação fortes o bastante para tornar
tributariamente irrelevantes as diferenças secundárias que entre eles existem. Expliquemo-nos
melhor. Prescreve o já estudado art. 46, parágrafo único, do CTN, que industrializar produto é
submetê-lo a operação que lhe altere a natureza ou a finalidade, ou, quando pouco, o aperfeiçoe
para o consumo. Vai daí que só pode figurar no pólo passivo da obrigação de recolher IPI, na
condição de contribuinte “equiparado”, quem, conquanto não seja industrial, pratique atos de
algum modo relacionados com os preditos propósitos do processo de industrialização. É o caso,
por exemplo, de quem efetua operações de acondicionamento ou reacondicionamento, que o
Regulamento do IPI, em seu art. 4º, IV, equipara a processo de industrialização. Tal é o
entendimento de Hugo de Brito Machado, para quem: “[i]ndustrial por equiparação legal é aquele
que está de algum modo ligado a uma das hipóteses de incidência do imposto, mas, a rigor, não
poderia ser tido como industrial. A equiparação legal tem por fim evitar questionamentos, mas não
pode ser arbitrária, vale dizer, a lei não pode equiparar qualquer pessoa ao industrial, apenas para
dele cobrar o imposto, sem que exista um elo entre aquele que é equiparado a industrial e a
atividade de industrialização ou de comercialização do produto dela resultante. É imprescindível a
existência de alguma relação entre o industrial por equiparação legal e a hipótese de incidência do
imposto.”
Portanto, inexistindo tal relação, não se estará diante de equiparação, mas de mera ficção, que o
CTN não autoriza utilizar para definir o sujeito passivo do IPI. (CARRAZZA, Roque Antonio, e
BOTTALLO, Eduardo Domingos. A Não-incidência do IPI nas Operações Internas com
Mercadorias Importadas por Comerciantes (um Falso Caso de Equiparação Legal). In: Revista
Dialética de Direito Tributário nº 140, p.99).
artigo 150, da Constituição Federal. Na referida situação, o comerciante
nacional, que adquire mercadorias industrializadas fabricadas no Brasil,
cuja operação de saída não tem incidência do IPI, teria um custo tributário
menor do que aquele comerciante que importa suas mercadorias, que teria
uma dupla incidência de IPI: na importação e na revenda da mercadoria
nacionalizada, ainda que nenhuma operação industrial tenha sido feita215.
O STJ, no julgamento do EREsp 1.403.532/SC, pela sistemática de
recursos repetitivos, fixou a seguinte tese: "os produtos importados estão
sujeitos a uma nova incidência do IPI quando de sua saída do
estabelecimento importador na operação de revenda, mesmo que não
tenham sofrido industrialização no Brasil". Tal conclusão decorre,
sobretudo, da interpretação literal do texto legal (Lei nº 4.502/64 e CTN),
que expressamente equipara o estabelecimento importador a industrial e
prevê a tributação na saída do estabelecimento equiparado.
A ilustre corte considerou que não estaria, de tal modo,
caracterizado o bis in idem, visto que a lei de regência elenca dois fatos
geradores distintos em caso de
215 Rogério David Carneiro, em seu estudo sobre a incidência do IPI na revenda de produto
industrializado importado de um país signatário do GATT, apresentou o seguinte exemplo, através
do qual procurou demonstrar a violação ao princípio do tratamento nacional na referida incidência
tributária:
“Para melhor ilustrar o presente estudo, vamos imaginar o seguinte exemplo. Duas empresas que
tenham como atividade o comércio de calças jeans: a empresa A e a empresa B.
Vamos supor que a empresa A compre um lote de calças jeans de um fabricante situado em
Jundiaí/SP. Analisando a incidência do IPI, o fabricante/fornecedor irá destacar esse imposto na
nota fiscal de venda (não há dúvidas que é estabelecimento produtor), repassando o custo para seu
preço. No momento em que a empresa A vender a calça jeans para seu cliente, não haverá nova
incidência do IPI, na medida em que a Lei Complementar não elegeu o comerciante como
contribuinte do imposto.
Já a empresa B, que exerce a mesmíssima atividade, optou por comprar o mesmo produto (calça
jeans) de um fabricante/fornecedor situado na Argentina (país signatário do Gatt). Analisando a
incidência do IPI, haverá a exação no momento do desembaraço aduaneiro (nesse momento, há
observância ao Princípio do Tratamento Nacional). Já no momento em que a empresa B efetue a
venda da calça jeans para seu cliente, haverá nova incidência do IPI, posto que o regulamento do
IPI equipara a estabelecimento industrial qualquer estabelecimento importador que der saída a
esses produtos. [...]
De acordo com o desenho acima, podemos constatar que o mesmo produto sofre tratamento
diferenciado - e menos favorável - em matéria de IPI quando da sua revenda.
Vale destacar que ambas as empresas no nosso exemplo exercem a mesma atividade, qual seja,
comércio de produtos acabados (a situação seria diferente caso uma delas submetesse o produto a
qualquer operação que lhe modificasse a natureza, finalidade ou lhe aperfeiçoasse para o consumo
- parágrafo único do art. 46 do CTN).
O único fator diferente que motiva a cobrança do IPI no exemplo acima é o fato do produto ser
importado. Caso o mesmo produto seja adquirido de um fornecedor nacional, não se cogita de
nova incidência do IPI no simples ato de comércio.
Ocorre que esse tratamento dessemelhante é contrário ao Princípio do Tratamento Nacional,
previsto no Gatt e portanto, não pode a ser aplicado quando o produto seja importado de um país
signatário do citado acordo internacional. (CARNEIRO, Rogério David. O Gatt e a Incidência do
IPI na Revenda de Produtos Importados. In: Revista Dialética de Direito Tributário nº 223, p.153)
produtos importados: (i) o desembaraço aduaneiro referente à compra do
produto importado; e (ii) a saída do produto importado do
estabelecimento importador equiparado a industrial. Sendo dois fatos
distintos, não ocorreria qualquer vício nas incidências tributárias.
Entretanto, conforme expressamente consignado no voto-condutor
do acórdão EREsp 1.403.532/SC, da lavra do i. Ministro Mauro
Campbell, a análise foi feita apenas “sob o ponto de vista
infraconstitucional”, que limitou o exame da matéria pelo STJ.
Entendemos que o problema não está na legalidade da incidência,
mas em sua constitucionalidade. Inclusive, a aplicação das normas de
incidência por parte da Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB) é
imperativa, não podendo agir de outro modo os Auditores-Fiscais do
órgão, por estarem plenamente vinculados aos dispositivos legais e
regulamentares. Também se encontra vinculado o Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais (CARF) nos julgamentos
administrativos relativos à matéria, pela vedação regimental em afastar a
aplicação ou deixar de observar lei ou decreto, sob fundamento de
inconstitucionalidade216.
Conforme já exposto, a matéria ainda está pendente de julgamento
no STF, que apreciará o tema em repercussão geral (tema 906), no
leading case RE 946.648/SC. A Suprema Corte reconheceu a necessidade
de análise da possível violação do art. 150, II, da Constituição Federal, ou
seja, do princípio da isonomia.
Aguardamos, portanto, o posicionamento da Suprema Corte que,
no intuito de promover a segurança jurídica, deverá realizar a análise da
matéria conforme a Constituição Federal para resolver a controvérsia.
Ressalta-se que o IPI é um imposto extrafiscal e, desse modo, seu impacto
arrecadatório deve permanecer em segundo plano, possibilitando uma
decisão judicial que, na sua fundamentação, não priorize suas possíveis
consequências fiscais.

7.3. PIS-importação e COFINS-importação

216 Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais aprovado pela Portaria MF
nº 343, de 09 de junho de 2015: [...] Art. 62. Fica vedado aos membros das turmas de julgamento
do CARF afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto,
sob fundamento de inconstitucionalidade.
7.3.1. Previsão constitucional e legal

Os dispositivos constitucionais que possibilitaram a criação de


contribuições sobre a importação foram frutos de duas emendas
constitucionais: primeiramente, a Emenda Constitucional nº 33/2001, que
introduziu o § 2º ao artigo 149 da Constituição Federal, definindo a base
de cálculo das contribuições, no caso de importação; e, posteriormente, a
Emenda Constitucional nº 42/2003, que não apenas conferiu nova redação
a tal dispositivo, incluindo a importação de produtos estrangeiros ou
serviços como hipótese de incidência das contribuições, mas também
incluiu o inciso IV no artigo 195 da Constituição Federal, indicando como
fonte de financiamento da seguridade social as contribuições sociais
incidentes sobre o importador de bens ou serviços do exterior, ou quem a
lei a ele equiparar.
Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de
intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou
econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o
disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, §
6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo.
[...]
§ 2º As contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico de que trata o
caput deste artigo: (Incluído pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001)
[...]
II - incidirão também sobre a importação de produtos estrangeiros ou serviços;
(Redação dada pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)
III - poderão ter alíquotas: (Incluído pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001)
a) ad valorem, tendo por base o faturamento, a receita bruta ou o valor da operação
e, no caso de importação, o valor aduaneiro; (Incluído pela Emenda Constitucional
nº 33, de 2001)
b) específica, tendo por base a unidade de medida adotada. [...]

Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta
e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da
União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes
contribuições sociais:
[...]
IV - do importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele
equiparar. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)

A Medida Provisória nº 164, editada em 29 de janeiro 2004,


instituiu a Contribuição para os Programas de Integração Social e de
Formação do Patrimônio do Servidor Público Incidentes na Importação de
Produtos Estrangeiros ou
Serviços (PIS-importação) e a Contribuição Social para o Financiamento
da Seguridade Social devida pelo Importador de Bens Estrangeiros ou
Serviços do Exterior (COFINS-importação), com base nos artigos 149, §
2o, inciso II, e 195, inciso IV, da Constituição Federal.
A Exposição de Motivos que acompanhou a referida Medida
Provisória (EM nº 00008/2004 – MF, de 27 de janeiro de 2004) assim
justificou sua edição:
2. As contribuições sociais ora instituídas dão tratamento isonômico entre a
tributação dos bens produzidos e serviços prestados no País, que sofrem a
incidência da Contribuição para o PIS-PASEP e da Contribuição para o
Financiamento Seguridade Social (COFINS), e os bens e serviços importados de
residentes ou domiciliados no exterior, que passam a ser tributados às mesmas
alíquotas dessas contribuições.

A justificativa apresentada na Exposição de Motivos tem como base


o princípio do tratamento nacional de que trata o Artigo III do GATT, que
prevê a equivalência de tratamento entre o produto importado, quando
este ingressa no território nacional, e o produto similar. Uma vez
ingressado em território nacional, o produto estrangeiro deverá receber o
mesmo tratamento no que diz respeito às leis, regulamento e exigências
relacionadas com a venda, oferta para venda, compra, transporte,
distribuição e utilização no mercado interno, que o similar nacional. É
uma regra de não discriminação.
A referida Medida Provisória foi convertida na Lei nº 10.865/2004.

7.3.2. Hipótese de Incidência

7.3.2.1. Aspecto Material


Segundo Geraldo Ataliba, o aspecto material da hipótese de
incidência tributária é o mais complexo e mais importante, pois revela a
essência da hipótese de incidência, permitindo sua caracterização e
individualização. Tal aspecto contém a descrição de todos os dados
substanciais que servem de suporte à h.i..217
No caso de importação de bens, a Lei nº 10.865/2004 determina
como aspecto material a entrada de bens estrangeiros no território
nacional.
Já o aspecto material da hipótese de incidência do PIS-importação
e da COFINS-importação na importação de serviços é complexivo, visto
que não basta a
217 Cf. ATALIBA, 2011, p. 106.
prestação de serviços por pessoa física ou pessoa jurídica residente ou
domiciliada no exterior para a consumação do fato gerador da
contribuição, tampouco o mero pagamento, crédito, entrega, emprego ou
remessa de valores a residentes ou domiciliados no exterior, se não feito
como contraprestação por um serviço prestado. Dessa maneira, dividimos
a materialidade da contribuição em duas etapas,
cada uma caracterizada por um verbo núcleo do tipo distinto: a prestação
de serviços, cuja execução e/ou resultado se verifica no país; e a
contraprestação do serviço, por alguma das modalidades supracitadas.
Observa-se que o prestador deverá ser sempre residente ou domiciliado no
exterior.

7.3.2.2. Aspecto Espacial


O aspecto espacial, por sua vez, abrange o local onde a lei reputa
como consumado o fato gerador, devendo o território estar contido no
âmbito de competência do legislador tributário218.
O aspecto espacial da hipótese de incidência do PIS-importação e
da COFINS-importação é delimitado pelo artigo 3º da Lei nº 10.865/2004,
que determina a entrada de bens estrangeiros no Território Nacional.
Já para a tributação dos serviços, temos uma amplitude maior: são
tributados tanto os serviços executados no País, prestados por pessoa
física ou pessoa jurídica residente ou domiciliada no exterior, quanto os
serviços executados no exterior, cujo resultado se verifique no País.
Contudo, não é o local de execução, tampouco o local de resultado
que se mostra como o local de consumação do fato gerador do PIS-
importação e da COFINS-importação na importação de serviços, mas sim
o local do pagamento, do crédito, da entrega, do emprego ou da remessa
de valores a residentes e domiciliados no exterior como contraprestação
pelo serviço prestado, desde que ocorram dentro do território nacional.

7.3.2.3. Aspecto Temporal


Já o aspecto temporal da hipótese de incidência do PIS-importação
e da COFINS-importação também é delimitado pelo artigo 3º da Lei nº
10.865/2004219: o
218 Cf. Ataliba, 2011, p.104.
momento em que ocorre a entrada da mercadoria estrangeira no território
nacional, de modo semelhante ao Imposto de Importação: a data do
registro da declaração de importação.
No caso de importação de serviços, o aspecto temporal será a data
do pagamento, do crédito, da entrega, do emprego ou da remessa de
valores a residentes ou domiciliados no exterior como contraprestação por
serviço prestado.

7.3.2.4. Sujeição Passiva


De forma similar àquela prevista nas normas de regência do
Imposto de Importação, a Lei nº 10.865/2004 definiu como sujeitos
passivos das contribuições o importador, assim considerada a pessoa
física ou jurídica que promova a entrada de bens estrangeiros no território
nacional220. No caso de importação de serviços, são contribuintes a pessoa
física ou jurídica contratante de serviços e o beneficiário do serviço, na
hipótese em que o contratante também seja residente ou domiciliado no
exterior.

219 Art. 3o O fato gerador será: I - a entrada de bens estrangeiros no território nacional; ou II - o
pagamento, o crédito, a entrega, o emprego ou a remessa de valores a residentes ou domiciliados
no exterior como contraprestação por serviço prestado. § 1o Para efeito do inciso I do caput deste
artigo, consideram-se entrados no território nacional os bens que constem como tendo sido
importados e cujo extravio venha a ser apurado pela administração aduaneira. [...]
Art. 4o Para efeito de cálculo das contribuições, considera-se ocorrido o fato gerador: I - na
data do registro da declaração de importação de bens submetidos a despacho para consumo; II - no
dia do lançamento do correspondente crédito tributário, quando se tratar de bens constantes de
manifesto ou de outras declarações de efeito equivalente, cujo extravio ou avaria for apurado pela
autoridade aduaneira; III - na data do vencimento do prazo de permanência dos bens em recinto
alfandegado, se iniciado o respectivo despacho aduaneiro antes de aplicada a pena de perdimento,
na situação prevista pelo art. 18 da Lei no 9.779, de 19 de janeiro de 1999; IV - na data do
pagamento, do crédito, da entrega, do emprego ou da remessa de valores na hipótese de que trata o
inciso II do caput do art. 3o desta Lei. Parágrafo único. O disposto no inciso I do caput deste artigo
aplica-se, inclusive, no caso de despacho para consumo de bens importados sob regime
suspensivo de tributação do Imposto de Importação.
220 Art. 5o São contribuintes: I - o importador, assim considerada a pessoa física ou jurídica que
promova a entrada de bens estrangeiros no território nacional; II - a pessoa física ou jurídica
contratante de serviços de residente ou domiciliado no exterior; e III - o beneficiário do serviço, na
hipótese em que o contratante também seja residente ou domiciliado no exterior. Parágrafo único.
Equiparam-se ao importador o destinatário de remessa postal internacional indicado pelo
respectivo remetente e o adquirente de mercadoria entrepostada.
Art. 6o São responsáveis solidários: I - o adquirente de bens estrangeiros, no caso de importação
realizada por sua conta e ordem, por intermédio de pessoa jurídica importadora; II - o
transportador, quando transportar bens procedentes do exterior ou sob controle aduaneiro,
inclusive em percurso interno; III - o representante, no País, do transportador estrangeiro; IV - o
depositário, assim considerado qualquer pessoa incumbida da custódia de bem sob controle
aduaneiro; e V - o expedidor, o operador de transporte multimodal ou qualquer subcontratado para
a realização do transporte multimodal.
7.3.2.5. Base de cálculo na importação de mercadorias
O artigo 7o da Lei nº 10.865/2004, com a redação dada pela Lei nº
12.865/2013, determinou que a base de cálculo das contribuições, no caso
de importação de bens, será o valor aduaneiro, ou seja, idêntico ao
definido para o Imposto de Importação.
A Lei nº 12.865/2013, que alterou a redação do inciso I do artigo
7º da Lei nº 10.865/2004, foi editada para resolver a questão da
inconstitucionalidade da redação original221 do referido artigo, que incluía
o ICMS, bem como o próprio valor da contribuição ao PIS e da COFINS,
na base de cálculo de tais contribuições sociais incidentes sobre a
importação de bens.
O STF, no RE 559.937/RS222, em julgamento finalizado em
20/03/2013, reconheceu a inconstitucionalidade da segunda parte do
inciso I do artigo 7º da Lei
221 Art. 7o A base de cálculo será: I - o valor aduaneiro, assim entendido, para os efeitos desta Lei,
o valor que servir ou que serviria de base para o cálculo do imposto de importação, acrescido do
valor do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestação de
Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS incidente no
desembaraço aduaneiro e do valor das próprias contribuições, na hipótese do inciso I do caput do
art. 3o desta Lei; [...]
222 Tributário. Recurso extraordinário. Repercussão geral. PIS/COFINS – importação. Lei nº
10.865/04. Vedação de bis in idem. Não ocorrência. Suporte direto da contribuição do importador
(arts. 149, II, e 195, IV, da CF e art. 149, § 2º, III, da CF, acrescido pela EC 33/01). Alíquota
específica ou ad valorem. Valor aduaneiro acrescido do valor do ICMS e das próprias
contribuições. Inconstitucionalidade. Isonomia. Ausência de afronta. 1. Afastada a alegação de
violação da vedação ao bis in idem, com invocação do art. 195, § 4º, da CF. Não há que se falar
sobre invalidade da instituição originária e simultânea de contribuições idênticas com fundamento
no inciso IV do art. 195, com alíquotas apartadas para fins exclusivos de destinação. 2.
Contribuições cuja instituição foi previamente prevista e autorizada, de modo expresso, em um dos
incisos do art. 195 da Constituição validamente instituídas por lei ordinária. Precedentes. 3.
Inaplicável ao caso o art. 195, § 4º, da Constituição. Não há que se dizer que devessem as
contribuições em questão ser necessariamente não-cumulativas. O fato de não se admitir o crédito
senão para as empresas sujeitas à apuração do PIS e da COFINS pelo regime não-cumulativo não
chega a implicar ofensa à isonomia, de modo a fulminar todo o tributo. A sujeição ao regime do
lucro presumido, que implica submissão ao regime cumulativo, é opcional, de modo que não se
vislumbra, igualmente, violação do art. 150, II, da CF. 4 Ao dizer que a contribuição ao
PIS/PASEP- Importação e a COFINS-Importação poderão ter alíquotas ad valorem e base de
cálculo o valor aduaneiro, o constituinte derivado circunscreveu a tal base a respectiva
competência. 5. A referência ao valor aduaneiro no art. 149, § 2º, III, a , da CF implicou utilização
de expressão com sentido técnico inequívoco, porquanto já era utilizada pela legislação tributária
para indicar a base de cálculo do Imposto sobre a Importação. 6. A Lei 10.865/04, ao instituir o
PIS/PASEP -Importação e a COFINS -Importação, não alargou propriamente o conceito de valor
aduaneiro, de modo que passasse a abranger, para fins de apuração de tais contribuições, outras
grandezas nele não contidas. O que fez foi desconsiderar a imposição constitucional de que as
contribuições sociais sobre a importação que tenham alíquota ad valorem sejam calculadas com
base no valor aduaneiro, extrapolando a norma do art. 149, § 2º, III, a, da Constituição Federal. 7.
N ã o há como equiparar, de modo absoluto, a tributação da importação com a tributação das
operações internas. O PIS/PASEP -Importação e a COFINS -Importação incidem sobre operação
na qual o contribuinte efetuou despesas com a aquisição do produto importado, enquanto a PIS e a
COFINS internas incidem sobre o faturamento ou a receita, conforme o regime. São tributos
distintos. 8. O gravame das operações de importação se dá não como concretização do princípio
da isonomia, mas
nº 10.865/2004, por extrapolar os limites previstos no artigo 149, § 2º,
inciso III, “a”, da Constituição Federal, nos termos definidos pela Emenda
Constitucional nº 33/2001, que determina o “valor aduaneiro” como base
de cálculo para as contribuições sociais.
A Corte considerou, na análise do conceito de valor aduaneiro, que
a Constituição utilizara a expressão “valor aduaneiro” com sentido
técnico inequívoco, já empregado pela legislação tributária ao Imposto de
Importação. A dimensão do que seja valor aduaneiro decorreria de acordo
internacional (Artigo VII do Acordo Geral de Tarifas Aduaneiras e
Comércio - GATT 1994), e teria sido largamente utilizado pelo legislador
nacional, tanto na definição da base de cálculo do Imposto de Importação,
quanto nos procedimentos de controle de valor aduaneiro da Instrução
Normativa SRF nº 327/2003, além da previsão no Regulamento
Aduaneiro, segundo o voto da Ministra.
Para a Ministra Relatora Ellen Gracie, a Lei nº 10.865/2004 não
alargou o conceito de valor aduaneiro, mas desconsiderou a imposição
constitucional de incidência sobre o valor aduaneiro, acrescentando o
valor do ICMS-importação e das próprias contribuições para o PIS e a
COFINS. Houve, tanto na determinação do acréscimo do ICMS-
importação, quanto da incidência das próprias contribuições, uma
expressa extrapolação da base de cálculo permitida pela Constituição, que
condicionava o exercício da competência legislativa.
A intenção do legislador ordinário, na edição da Lei nº 10.865/2005,
seria dar tratamento isonômico entre a tributação dos bens produzidos e
serviços prestados no País que sofrem a incidência da Contribuição para o
PIS e da COFINS, e dos bens e serviços importados de residentes ou
domiciliados no exterior, que passaram a ser tributados às mesmas
alíquotas dessas contribuições. Nesse sentido, a Constituição Federal, ao
tratar da competência legislativa para a instituição d a s contribuições
sociais, baseou-se em um conceito técnico com definição semântica
específica, já existente no ordenamento jurídico brasileiro, plenamente
em vigor e

como medida de política tributária tendente a evitar que a entrada de produtos desonerados tenha
efeitos predatórios relativamente às empresas sediadas no País, visando, assim, ao equilíbrio da
balança comercial. 9. Inconstitucionalidade da seguinte parte do art. 7º, inciso I, da Lei 10.865/04:
“acrescido do valor do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre
Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação – ICMS
incidente no desembaraço aduaneiro e do valor das próprias contribuições , por violação do art.
149,
§ 2º, III, a, da CF, acrescido pela EC 33/01. 10. Recurso extraordinário a que se nega provimento.
perfeitamente aplicável à realidade do comércio internacional e de
controles aduaneiros, qual seja, de valor aduaneiro.
Aceitar a modificação do conceito de valor aduaneiro, mesmo
considerando a previsão do artigo 146-A da Constituição Federal acerca
do estabelecimento de critérios especiais de tributação, com o objetivo de
prevenir desequilíbrios da concorrência, afrontaria a Segurança Jurídica e
a construção de um sistema dotado de unidade e coerência, pois o mesmo
fato (importação) resultaria em duas formas diferentes de interpretação do
mesmo conceito (valor aduaneiro), na incidência do Imposto de
Importação e na incidência do PIS-importação e COFINS-importação.
Conclui-se, então, que a decisão do STF foi acertada, visto que o
conceito de valor aduaneiro, para fins de determinação da base de cálculo
da COFINS- importação e do PIS-importação, há de ser aquele indicado
no artigo 1, item 1 da Parte I do “Acordo sobre a Implementação do
Artigo VII do Acordo Geral sobre Tarifas e Comércio 1994”, ou seja, o
valor de transação.

7.3.2.6. Base de cálculo na importação de serviços


Na importação de serviços, as contribuições devem ser calculadas
sobre o valor pago, creditado, entregue, empregado ou remetido para o
exterior, antes da retenção do Imposto de Renda, acrescido do ISS e do
valor das próprias contribuições.

7.3.2.7. Alíquota
A redação original do artigo 8o da Lei nº 10.865/2004 determinava,
como regra geral, que as alíquotas das contribuições, aplicadas sobre a
base de cálculo, seriam de 1,65% (um inteiro e sessenta e cinco
centésimos por cento), para o PIS- importação e de 7,6% (sete inteiros e
seis décimos por cento), para a COFINS- importação, tanto para
importação de mercadorias, quanto para importação de serviços. 223
223 O artigo 8º da Lei nº 10.865/2004 trouxe, também, diversas exceções de alíquotas aplicáveis
para produtos específicos, configurando num verdadeiro caos o regime de apuração do
PIS/importação e COFINS/importação:
Art. 8o [...] § 1o As alíquotas, no caso de importação de produtos farmacêuticos, classificados
nas posições 30.01, 30.03, exceto no código 3003.90.56, 30.04, exceto no código 3004.90.46, nos
itens
3002.10.1, 3002.10.2, 3002.10.3, 3002.20.1, 3002.20.2, 3006.30.1 e 3006.30.2 e nos códigos
Para dar ainda mais complexidade à apuração das contribuições, a
Lei nº 12.844/2013 trouxe a previsão de acréscimo de um ponto
percentual na alíquota da COFINS-importação de mercadorias
relacionadas no Anexo I da Lei nº 12.546/2011. Por fim, a partir da
decisão do STF que reconheceu a inconstitucionalidade de parcela da base
de cálculo do PIS-importação e da COFINS-importação incidente na
importação de mercadorias, reduzindo a base de cálculo das contribuições
para o padrão estipulado pelo constituinte, e da edição da Lei nº
12.865/2013, que alterou a referida base de cálculo, o Poder Executivo
procurou adequar o aspecto quantitativo da incidência para evitar a perda
de arrecadação. Dessa forma, foi editada a Medida Provisória 668/2015,
posteriormente convertida na Lei nº 13.137/2015, elevando as alíquotas
das contribuições incidentes sobre a importação de mercadorias para 2,1%
(dois inteiros e um décimo por cento), para a Contribuição para o PIS-
importação e 9,65% (nove inteiros e sessenta e cinco centésimos por
cento), para a COFINS-
importação.

3002.90.20, 3002.90.92, 3002.90.99, 3005.10.10, 3006.60.00, são de: I - 2,1% (dois inteiros e um
décimo por cento), para o PIS/PASEP-Importação; e II - 9,9% (nove inteiros e nove décimos por
cento), para a COFINS-Importação.
§ 2o As alíquotas, no caso de importação de produtos de perfumaria, de toucador ou de higiene
pessoal, classificados nas posições 3303.00 a 33.07 e nos códigos 3401.11.90, 3401.20.10 e
96.03.21.00, são de: I - 2,2% (dois inteiros e dois décimos por cento), para o PIS/PASEP-
Importação; e II - 10,3% (dez inteiros e três décimos por cento), para a COFINS-Importação.
§ 3o Na importação de máquinas e veículos, classificados nos códigos 84.29, 8432.40.00,
8432.80.00, 8433.20, 8433.30.00, 8433.40.00, 8433.5, 87.01, 87.02, 87.03, 87.04, 87.05 e 87.06,
da
Nomenclatura Comum do Mercosul - NCM, as alíquotas são de: I - 2% (dois por cento), para o
PIS/PASEP-Importação; e II - 9,6% (nove inteiros e seis décimos por cento), para a COFINS-
Importação. [...]
§ 5o Na importação dos produtos classificados nas posições 40.11 (pneus novos de borracha) e
40.13 (câmaras-de-ar de borracha), da NCM, as alíquotas são de: I - 2% (dois por cento), para o
PIS/PASEP-Importação; e II - 9,5% (nove inteiros e cinco décimos por cento), para a COFINS-
Importação. [...]
§ 9o Na importação de autopeças, relacionadas nos Anexos I e II da Lei no 10.485, de 3 de julho
de 2002, exceto quando efetuada pela pessoa jurídica fabricante de máquinas e veículos
relacionados no art. 1o da referida Lei, as alíquotas são de: I - 2,3% (dois inteiros e três décimos
por cento), para o PIS/PASEP-Importação; e II - 10,8% (dez inteiros e oito décimos por cento),
para a COFINS- Importação.
§ 10. Na importação de papel imune a impostos de que trata o art. 150, inciso VI, alínea d, da
Constituição Federal, ressalvados os referidos no inciso IV do § 12 deste artigo, quando destinado
à impressão de periódicos, as alíquotas são de: I – 0,8% (oito décimos por cento), para a
contribuição para o PIS/PASEP-Importação; e II – 3,2% (três inteiros e dois décimos por cento),
para a COFINS- Importação. [...]
§ 15. Na importação de etano, propano e butano, destinados à produção de eteno e propeno, e de
nafta petroquímica, quando efetuada por centrais petroquímicas, as alíquotas são de: (Redação
dada pela Lei nº 11.488, de 2007) I - 1,0% (um por cento), para a Contribuição para o Pis/Pasep-
Importação; e (Incluído pela Lei nº 11.196, de 2005) II - 4,6% (quatro inteiros e seis décimos por
cento), para a Cofins-Importação." (Incluído pela Lei nº 11.196, de 2005)
7.3.3. Configuração do resultado do serviço para fins de
incidência tributária224
A incidência do PIS e da COFINS na importação de serviços traz
outro elemento complicador: definir o que seja “resultado” do serviço,
sobretudo quando prestado por pessoa física ou pessoa jurídica residente
ou domiciliada no exterior, e executado no exterior. Em relação à outra
hipótese prevista no § 1º do art. 1º da Lei nº 10.865/2004, não há grandes
controvérsias: trata-se dos serviços prestados por pessoa física ou pessoa
jurídica residente ou domiciliada no exterior, e executados no País.
A discussão acerca do “resultado” do serviço ainda é objeto de
controvérsia judicial quanto à não incidência do ISSQN na exportação de
serviços. O tema retornou aos debates a partir da reviravolta
jurisprudencial no STJ, no julgamento do Agravo em Recurso Especial
587.403/RS, relatado pelo Ministro Gurgel de Faria, e da edição do
Parecer Normativo n° 04/2016 do Município de São Paulo, que alteraram
a interpretação acerca do resultado do serviço na exportação.
Dessa forma, entendemos que a questão acerca da configuração
do resultado do serviço para fins de incidência do PIS-importação e da
COFINS- importação deverá ser revista e ampliada, considerando esses
novos elementos trazidos à discussão.
Para tanto, partiremos da análise específica da configuração do
resultado na exportação de serviços para fins de não incidência do
ISSQN, para extrairmos alguns elementos que serão aplicáveis à
interpretação das normas do PIS- importação e da COFINS-importação,
objeto de nosso estudo.

7.3.3.1. Configuração do resultado na exportação de serviços para fins de


não incidência do ISSQN
No caso do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza, a LC
116/03 estipula, em seu art. 2o225, I, a não incidência do tributo nas
exportações de serviços para o exterior do País. Contudo, o parágrafo
único do mesmo artigo explicitamente
224 Conteúdo adaptado de FERNANDES e MINEIRO, 2018.
225 Art. 2o O imposto não incide sobre:
I – as exportações de serviços para o exterior do País; [...]
Parágrafo único. Não se enquadram no disposto no inciso I os serviços desenvolvidos no Brasil, cujo
resultado aqui se verifique, ainda que o pagamento seja feito por residente no exterior.
excepciona a situação em que os serviços são desenvolvidos e produzem
resultado no Brasil, mesmo que o pagamento seja feito por residente no
exterior, situação esta em que há a incidência do ISSQN.
Em relação à exportação de serviços para fins de ISSQN, a
jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça em muito evoluiu, desde
2006, quando foi julgado o paradigmático “caso das turbinas”, decorrente
do REsp 831.124/RJ226. Em sua
226 TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. ISSQN. MANDADO DE SEGURANÇA
PREVENTIVO. SERVIÇO DE RETÍFICA, REPARO E REVISÃO DE MOTORES E DE
TURBINAS DE AERONAVES CONTRATADO POR EMPRESA DO EXTERIOR.
EXPORTAÇÃO DE SERVIÇOS. NÃO- CARACTERIZAÇÃO. SERVIÇO EXECUTADO
DENTRO DO TERRITÓRIO NACIONAL. APLICAÇÃO DO ART. 2º, PARÁGRAFO ÚNICO,
DA LEI Nº LC 116/03. OFENSA AO ART. 535 DO CPC REPELIDA. AUSÊNCIA DE
PREQUESTIONAMENTO DE DISPOSITIVOS LEGAIS. SÚMULAS 282/STF E 211/STJ.
1. Tratam os autos de mandado de segurança preventivo impetrado por GE CELMA LTDA. com a
finalidade de obstar eventual ato do Secretário Municipal de Fazenda de Petrópolis, Estado do Rio
de Janeiro, que importe na cobrança de ISSQN sobre prestação de serviços consubstanciada em
operações de retificação, reparo e revisão de motores e turbinas de aeronaves, contratadas por
empresas aéreas do exterior. Sentença denegou a segurança. Apelação da impetrante, tendo o TJRJ
negado-lhe provimento ao entendimento de que: a) o mandado de segurança não alberga pedido
genérico; b) não é inconstitucional a regra posta na LC 116/03, tendo incidência o disposto no seu
art. 2º. Recurso especial apontando violação dos seguintes preceitos legais: arts. 535, I e II, 282 e
283 do CPC;
arts. 1º e 6º da Lei 1.533/51; art. 2º, I, da LC nº 116/03. Sustenta que: a) o acórdão é nulo, haja
vista não ter suprido as omissões argüidas mesmo após a oposição dos embargos de declaração,
mais especificamente em relação à violação dos arts. 1º e 6º da Lei 1.533/51, 282 e 283 do CPC,
bem assim quanto à diferenciação entre o local da prestação dos serviços e o do resultado dos
serviços, critério esse eleito pela LC nº 116/03; b) o decisum é nulo por omissão quanto à
adequação da via eleita, deixando de formular fundamento que legitimaria tal conclusão; c) a
assertiva contida no acórdão recorrido (pedido genérico) é manifestamente contrária às provas pré-
constituídas que acompanharam a exordial do mandado de segurança, sendo conflitante com o
disposto nos arts. 1º e 6º da Lei 1.533/51. Igualmente se diga do disposto nos arts. 282 e 283 do
CPC;
d) embora o serviço de retífica de motores seja realizado no território nacional (local da
prestação), trata-se de efetiva exportação de serviços, tal qual tratada pelo art. 2º, inciso I, da LC
116/03, na medida em que a prestação de serviços somente se conclui com o pagamento dos
valores devidos que, por conseguinte, apenas se perfaz quando os clientes verificam o resultado do
serviço encomendado. Interposto concomitantemente recurso extraordinário.
Ambos os apelos não foram admitidos, tendo sido manejados agravos de instrumentos para o STJ
e STF. O agravo dirigido a esta Corte foi provido.
2. O recurso não merece ser conhecido pela alegada violação dos arts. 282 e 283 do CPC e 1º e 6º
da Lei nº 1.533/51, pois não foram prequestionados na instância de origem, não havendo sido
objeto de debate nem deliberação. Nem mesmo com a oposição de embargos de declaração, houve
pronunciamento a respeito deles, hipótese que atrai a incidência das Súmulas 282/STF e 211/STJ.
3. Ausência de violação do art. 535, I e II, do CPC: a) quanto à primeira questão (omissão quanto
os arts. 1º e 6º da Lei 1.533/51, e 282 e 283 do CPC) verifica-se que não houve manifestação a
respeito de tais preceitos porque utilizou-se o acórdão da apelação de fundamentação diversa para
sustentar a assertiva de que o mandado de segurança continha imprecisão do pedido, entendendo-o
genérico e estranho ao conteúdo preventivo da impetração (fl. 443 e fl. 455).
Não se trata, pois, de omissão a ausência de manifestação sobre o teor desses dispositivos legais. O
aresto recorrido abordou os pontos necessários à composição da lide, oferecendo conclusão
conforme a prestação jurisdicional solicitada; b) em relação ao segundo questionamento (ausência
de diferenciação entre o local da prestação dos serviços e o local do resultado dos serviços),
também não se constata situação omissiva, pois, embora não fazendo essa discriminação, o aresto
recorrido reportou-se ao pronunciamento do Ministério Público do Estado do Rio de Janeiro, que
se manifestou a respeito; c) por último, quanto à inadequação da via eleita, constata-se que o
Tribunal manifestou-
origem, o caso refere-se a mandado de segurança preventivo impetrado
por GE CELMA LTDA com a finalidade de obstar a cobrança de ISSQN
pelo Município de Petrópolis, sobre exportação de serviços
consubstanciada em operações de retificação, reparo e revisão de motores
e turbinas de aeronaves, contratadas com empresas aéreas do exterior.
De forma resumida, a empresa recorrente era contratada por
clientes no exterior que remetiam as turbinas para o estabelecimento
prestador em Petrópolis/RJ, onde o serviço era realizado e,
posteriormente, as turbinas eram reenviadas para o exterior. Os clientes,
então, instalavam as turbinas, verificando o serviço realizado, e efetuavam
o pagamento pelos serviços prestados, remetendo divisas para o Brasil.
Conforme se extrai do art. 2º, p. único da LC 116/03, a
caracterização da exportação de serviços para fins de ISSQN somente
acontece quando os serviços são desenvolvidos no Brasil, mas seu
resultado é verificado no exterior. A controvérsia surge, contudo, acerca
da correta interpretação do termo “resultado”.
Segundo o Ministro José Salgado, Relator do REsp 831.124/RJ,
“para que haja efetiva exportação do serviço desenvolvido no Brasil, ele
não poderá aqui ter
se quando entendeu que o mandado de segurança seria via imprópria para formular pedido
genérico. O parecer do Parquet foi além e opinou pela extinção do processo sem julgamento de
mérito. Porém, a Corte, apesar de adotar a manifestação do Ministério Público, passou ao exame
do mérito da segurança, não resultando prejuízo para a recorrente em relação à preliminar. Assim,
não constatados os vícios elencados no art. 535 do CPC, nega-se provimento ao apelo nesse
aspecto.
4. Nos termos do art. 2º, inciso I, parágrafo único, da LC 116/03, o ISSQN não incide sobre as
exportações de serviços, sendo tributáveis aqueles desenvolvidos dentro do território nacional cujo
resultado aqui se verifique, ainda que o pagamento seja feito por residente no exterior. In casu, a
recorrente é contratada por empresas do exterior e recebe motores e turbinas para reparos, retífica e
revisão. Inicia, desenvolve e conclui a prestação do serviço dentro do território nacional,
exatamente em Petrópolis, Estado do Rio de Janeiro, e somente depois de testados, envia-os de
volta aos clientes, que procedem à sua instalação nas aeronaves.
5. A Lei Complementar 116/03 estabelece como condição para que haja exportação de serviços
desenvolvidos no Brasil que o resultado da atividade contratada não se verifique dentro do nosso
País, sendo de suma importância, por conseguinte, a compreensão do termo "resultado" como
disposto no parágrafo único do art. 2º.
6. Na acepção semântica, "resultado" é conseqüência, efeito, seguimento. Assim, para que haja
efetiva exportação do serviço desenvolvido no Brasil, ele não poderá aqui ter conseqüências ou
produzir efeitos. A contrário senso, os efeitos decorrentes dos serviços exportados devem-se
produzir em qualquer outro País. É necessário, pois, ter-se em mente que os verdadeiros resultados
do serviço prestado, os objetivos da contratação e da prestação.
7. O trabalho desenvolvido pela recorrente não configura exportação de serviço, pois o objetivo da
contratação, o resultado, que é o efetivo conserto do equipamento, é totalmente concluído no nosso
território. É inquestionável a incidência do ISS no presente caso, tendo incidência o disposto no
parágrafo único, do art. 2º, da LC 116/03: "Não se enquadram no disposto no inciso I os serviços
desenvolvidos no Brasil, cujo resultado aqui se verifique, ainda que o pagamento seja feito por
residente no exterior." 8. Recurso especial parcialmente conhecido e não-provido. (REsp
831.124/RJ, Rel. Ministro JOSÉ DELGADO, PRIMEIRA TURMA, julgado em 15/08/2006, DJ
25/09/2006, p. 239)
consequências ou produzir efeitos.” Observa-se que a empresa não é
contratada para instalar os motores e turbinas após o conserto, mas apenas
para prestar o serviço de reparos, retífica e revisão. Conclui o Ministro,
dessa forma, que “o trabalho desenvolvido não configura exportação de
serviço, pois o objetivo da contratação, ou seja, o seu resultado, que é o
efetivo conserto do equipamento, é totalmente concluído no território
brasileiro.”
A despeito de os Ministros do STJ terem acordado em negar
provimento ao REsp 831.124/RJ, nos termos do voto do Relator,
destacamos trecho do relevantíssimo voto vencido do Ministro Teori
Zavascki, quando ainda exercia a função de Ministro do STJ, sendo o
único a divergir do Relator no caso em questão, para dar provimento ao
recurso especial.
Penso que não se pode confundir resultado da prestação de serviço com conclusão
do serviço. Não há dúvida nenhuma que o serviço é iniciado e concluído aqui. Não
há dúvida nenhuma que o teste na turbina faz parte do serviço. O fato de ser
testado aqui foi o fundamento adotado pelo juiz de Primeiro Grau e pelo Tribunal
para dizer que o teste é o resultado. Mas essa conclusão não é correta: o teste faz
parte do serviço e o serviço é concluído depois do teste. Depois disso, a turbina é
enviada ao tomador do serviço, que a instala no avião, quando então, se verificará
o resultado do serviço. O resultado, para mim, não pode se confundir com
conclusão do serviço. Portanto, o serviço é concluído no País, mas o resultado é
verificado no exterior, após a turbina ser instalada no avião.

Para o Ministro, ressalta-se, resultado do serviço não se confunde


com conclusão do serviço. Enquanto a sua conclusão se dá em Petrópolis,
quando do término da manutenção da turbina, seu resultado somente
produz efeitos após a instalação e o teste na aeronave, no momento da
fruição do serviço, o que ocorre no exterior.
A importância do voto vencido de Teori Zavascki no REsp
831.124/RJ repercutiu quase uma década depois, com a mudança na
jurisprudência do STJ, que deixou de entender resultado como a
conclusão do serviço.
Destaca-se o julgamento do Agravo em Recurso Especial
587.403/RS227, no qual reconheceu o STJ a configuração da exportação de
serviços – remessa de

227 EMENTA TRIBUTÁRIO. AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL. REPETIÇÃO DE


INDÉBITO. IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA – ISSQN.
EXPORTAÇÃO DE PROJETOS DE ENGENHARIA. NÃO INCIDÊNCIA.
1. Agravo de instrumento julgado conjuntamente com o recurso especial, conforme autorização do
art. 1.042, § 5º, do CPC/2015.
projetos de engenharia ao exterior, no caso concreto –, quando for
possível extrair a intenção de sua execução no território estrangeiro.
Conforme o voto vencedor do Ministro Gurgel de Faria, o
enquadramento do serviço de elaboração de projetos de engenharia, na
hipótese de não incidência do art. 2º, I da LC 116/03, independe da forma
de execução do projeto, mas depende da observação obrigatória de
técnicas, regras e normas estabelecidas no País estrangeiro.
O que importa, portanto, é constatar a real intenção do adquirente/contratante na
execução do projeto no território estrangeiro, de tal sorte que, quando o projeto,
contratado e acabado em território nacional, puder ser executado em qualquer
localidade, a critério do contratante, não se estará diante de exportação de serviço,
mesmo que, posteriormente, seja enviado a País estrangeiro, salvo se dos termos do
ato negocial se puder extrair a expressa intenção de sua elaboração para fins de
exportação.

Dessa forma, para fins de resultado do serviço, não se mostra mais


relevante o momento de conclusão do mesmo, e sim a expressa intenção
de sua elaboração, que deverá ser a exportação. Dessa maneira, evidencia-
se uma mudança de paradigma que se aproxima ao entendimento firmado
por Teori Zavascki no REsp 831.124/RJ, no sentido de compreender o
resultado do serviço como a sua fruição ao invés da conclusão.
Por sua vez, a Secretaria Municipal de Finanças e
Desenvolvimento Econômico do Município de São Paulo editou o Parecer
Normativo n° 04/2016, por meio do qual pretendeu esclarecer as
divergências acerca do significado do termo “resultado”, tal como
disposto no parágrafo único do artigo 2º da Lei nº 13.701/03, reedição no
âmbito municipal do artigo 2º, I da LC 116/03.

2. A só confecção do projeto de engenharia, à luz dos arts. 109, 113, 114, 116, I, do CTN, é fato
gerador do ISSQN, e sua posterior remessa ao contratante estrangeiro não induz, por si só, à
conclusão de que se está exportando serviço.
3. À luz do parágrafo único do art. 2º da LC n. 116/2003, a remessa de projetos de engenharia ao
exterior poderá configurar exportação quando se puder extrair do seu teor, bem como dos termos
do ato negocial, puder-se extrair a intenção de sua execução no território estrangeiro.
4. Hipótese em que se deve manter o acórdão a quo, porquanto o Tribunal consignou que as provas
dos autos revelaram a finalidade de execução do projeto em obras que só poderiam ser executadas
na França ("elaboração das Plantas de execução do muro cilíndrico de proteção do reservatório de
gás liquefeito de petróleo naval TK1, a ser construído na cidade de Gonfreville – LOrcert, França e
ao dimensionamento dos blocos de estacas do edifício principal do centro cultural, Centre
Pompidou a ser construído na cidade de Metz, França e a modelagem em elementos finitos da
fachada principal de dito centro").
5. Agravo conhecido para negar provimento ao recurso especial.
O caput do art. 1º do Parecer Normativo n° 04/2016 prevê que o
serviço “considerar-se-á exportado quando a pessoa, o elemento material,
imaterial ou o interesse econômico sobre o qual recaia a prestação estiver
localizado no exterior.” Tal definição alinha-se ao conceito
jurisprudencial de serviço oriundo do julgamento do RE 651.703/PR, para
o qual a prestação de serviço é o “oferecimento de uma utilidade para
outrem, a partir de um conjunto de atividades materiais ou imateriais”, na
medida em que ocorre exportação de serviços quando tal utilidade recair
fora do território nacional.
Apesar de o parágrafo 1º do mesmo artigo prever que o resultado
do serviço independe da entrega do produto ao destinatário final, o que
amplia de certo modo a abrangência da exportação de serviços para fins
de ISSQN, identificamos uma evolução normativa no que diz respeito à
caracterização do resultado de serviço.
Portanto, reputa-se como mais coerente o conceito de resultado de
serviço proveniente do Agravo em REsp 587.403/RS, no qual considera-
se a real intenção de execução do serviço no território estrangeiro,
importando a repercussão econômica oriunda da utilidade oferecida pela
atividade material ou imaterial objeto da prestação do serviço, cuja
relevância repercute na discussão do PIS-importação e da COFINS-
importação.

7.3.3.2. Configuração do resultado na importação de serviços


O entendimento fazendário oficial, apresentado na forma de
Soluções de Consulta da Secretaria da Receita Federal do Brasil, bem
como a jurisprudência administrativa, majoritariamente vêm entendendo a
questão do “resultado”, para fins de importação de serviços, no sentido de
consumação do serviço, de forma imediata, a partir da análise objetiva do
contrato de prestação de serviços228.
Entretanto, apesar das reiteradas decisões administrativas e das
relevantes manifestações doutrinárias229, divergimos de tal interpretação.
Utilizaremos em nossa argumentação os elementos trazidos na discussão
supra acerca da configuração do resultado para fins de ISSQN, partindo
do voto vencedor da lavra do
228 Por exemplo, não se configuraria a importação de serviço na hipótese de sua prestação por um
arquiteto italiano que desenvolveu e concluiu o projeto arquitetônico em seu estúdio em Milão,
tomado por uma empresa sediada em Joaçaba, Santa Catarina, com a finalidade de construção de
uma nova sede administrativa na mesma cidade.
229 Destacamos o estudo do ex-Conselheiro do CARF Adolpho Bergamini em sua completa obra
sobre PIS e COFINS. Cf. BERGAMINI, 2016.
saudoso Ministro Teori Zavascki, no REsp 831.124/RJ, que
expressamente diferencia a conclusão do serviço de seu resultado. Em tal
posição, o resultado do serviço não seria aquele auferido de forma
“imediata”, mas seu reflexo na contratante.
Em seu estudo sobre a incidência do ISSQN na exportação de
serviços, o professor Luís Eduardo Schoueri230 diferenciou os momentos
de desenvolvimento do serviço e de resultado, destacando o elemento
“utilidade” do serviço para fins de configuração de resultado. Entretanto,
o ilustre jurista aproxima o elemento “utilidade” da fruição do serviço.
Já Alberto Macedo231, além de confirmar a tese de resultado-
utilidade, foi ainda mais claro quanto ao local do resultado: “local em que
estabelecido o beneficiário do serviço, independente de ele ser ou não o
contratante (ou seja, o que paga pelo serviço).”
Para o mestre Paulo de Barros Carvalho, o resultado do serviço
está ligado ao benefício decorrente da utilidade material ou imaterial
desenvolvida, verificando- se nos limites territoriais em que se situa o
tomador do serviço232. Este é o ponto que aproxima a doutrina com a atual
jurisprudência do STJ e o Parecer Normativo n° 04/2016: repercussão
econômica oriunda da utilidade oferecida pela atividade material ou
imaterial objeto da prestação do serviço, que é verificada no território da
contratante. No caso de importação de serviço, a contratante estará
localizada no território brasileiro, e o resultado será aqui auferido.
Não seria razoável adotar um entendimento de “resultado de
serviço” para fins de ISSQN e outro para o PIS-importação e a COFINS-
importação.
Portanto, para auferir o local onde o resultado do serviço ocorre,
não basta constatar o local de sua conclusão, nem a finalidade imediata da
contratação do serviço, mas sim sua repercussão mediata, considerando o
objeto do serviço

230 SCHOUERI, Luís Eduardo. ISS sobre a Importação de Serviços do Exterior. Revista Dialética
de Direito Tributário nº 100. São Paulo, Dialética, janeiro de 2004, p.47.
231 MACEDO, Alberto. ISS e PIS-Cofins-Importação – Critérios Espacial e Pessoal na Prestação
Internacional de Serviços. Revista Dialética de Direito Tributário nº 187. São Paulo, Dialética,
abril de 2011, pp.27-28.
232 CARVALHO, Paulo de Barros. O conceito de exportação de serviços para fins de não-
incidência do imposto sobre serviços de qualquer natureza. Revista de Direito Tributário, v. 100, p.
09-18, 2008.
prestado, a atividade da contratante e sua localização, além de seu efeito
econômico233.

7.4. ICMS na importação

7.4.1. Previsão constitucional e legal

A Constituição Federal, em seu artigo 155, determina a


competência aos Estados e ao Distrito Federal para instituir impostos
sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações
de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação,
ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior.
O inciso IX do referido artigo determina a incidência também
sobre a entrada de bem ou mercadoria importada do exterior por pessoa
física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto,
qualquer que seja a sua finalidade, assim como sobre o serviço prestado
no exterior, cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado o domicílio
ou o estabelecimento do destinatário da mercadoria, bem ou serviço.
A Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996,
denominada Lei Kandir, dispôs sobre o imposto dos Estados e do Distrito
Federal sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre
prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de
comunicação.

7.4.2. Hipótese de Incidência

7.4.2.1. Aspecto Material


A Lei Complementar nº 87/1996, em seu artigo 2°, determina a
incidência do ICMS sobre as operações relativas à circulação de
mercadorias, inclusive o fornecimento de alimentação e bebidas em bares,
restaurantes e estabelecimentos similares, bem como sobre a entrada de
mercadoria ou bem importados do exterior,
233 Citando o mesmo exemplo trazido anteriormente, estaria configurada a importação de serviço
de arquitetura, tendo em vista que a intenção do tomador em utilizar o projeto na construção de sua
sede administrativa em território nacional.
por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do
imposto, qualquer que seja a sua finalidade.
Portanto, a incidência do ICMS também ocorre na importação de
mercadorias, independentemente de quem for o importador e da natureza
da operação.

7.4.2.2. Aspecto Espacial e Temporal


Assim como no IPI, o aspecto espacial da hipótese de incidência
do ICMS na importação está vinculado à entrada do produto estrangeiro
no território brasileiro, em ligação direta com o aspecto material acima
exposto.
Para configurar a ocorrência do fato gerador do ICMS-importação,
deve ocorrer o desembaraço aduaneiro dos produtos estrangeiros.
Portanto, não basta que o produto seja importado, ela deve ser
desembaraçada para incidir o ICMS.
O aspecto temporal da hipótese de incidência do ICMS-importação
também é delimitado pelo artigo 12 da Lei Complementar 87/1996: o
momento em que ocorre o despacho aduaneiro do produto importado.

7.4.2.3. Aspecto Pessoal


O sujeito ativo do ICMS incidente na importação é o Estado ou
Distrito Federal onde estiver localizado o estabelecimento em que ocorrer
a entrada física da mercadoria importada do exterior, ou do domicílio do
adquirente, quando não estabelecido.
O sujeito passivo, de acordo com o artigo 4º da Lei Complementar
nº 87/1996, é “qualquer pessoa, física ou jurídica, que realize, com
habitualidade ou em volume que caracterize intuito comercial, operações
de circulação de mercadoria ou prestações de serviços de transporte
interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e
as prestações se iniciem no exterior”. O parágrafo único do referido artigo
acrescenta que também é contribuinte a pessoa física ou jurídica que,
mesmo sem habitualidade ou intuito comercial, importe mercadorias ou
bens do exterior, qualquer que seja a sua finalidade.

7.4.2.4. Base de cálculo e alíquota


De acordo com o disposto no artigo 13 da Lei Complementar nº
87/1996, a base de cálculo do ICMS incidente na importação é o valor da
mercadoria, constante dos documentos de importação, acrescidos dos
seguintes valores: (i) Imposto de Importação; (ii) Imposto sobre Produtos
Industrializados; (iii) Imposto sobre Operações de Câmbio; (iv) quaisquer
outros impostos, taxas, contribuições e despesas aduaneiras.
Dessa forma, incluem-se na base de cálculo do ICMS incidente na
importação, quaisquer despesas, inclusive aduaneiras, cobradas ou
debitadas ao adquirente no controle e desembaraço da mercadoria, ainda
que venham a ser conhecidas somente após o desembaraço, e quaisquer
outros impostos, taxas ou contribuições, tais como o Adicional ao Frete
para Renovação da Marinha Mercante (AFRMM).
As alíquotas de ICMS incidentes na importação são definidas por
cada Estado da Federação e pelo Distrito Federal, em suas legislações
próprias.
De acordo com a Resolução do Senado nº 13/2012234, a alíquota do
ICMS incidente nas operações interestaduais com produtos importados foi
definida em 4%, a partir de 1º de janeiro de 2013.

234 RESOLUÇÃO nº 13, de 25 de abril de 2012


Art. 1º A alíquota do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre
Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS), nas
operações interestaduais com bens e mercadorias importados do exterior, será de 4% (quatro por
cento).
§ 1º O disposto neste artigo aplica-se aos bens e mercadorias importados do exterior que, após seu
desembaraço aduaneiro: I - não tenham sido submetidos a processo de industrialização; II - ainda
que submetidos a qualquer processo de transformação, beneficiamento, montagem,
acondicionamento, reacondicionamento, renovação ou recondicionamento, resultem em
mercadorias ou bens com Conteúdo de Importação superior a 40% (quarenta por cento).
§ 2º O Conteúdo de Importação a que se refere o inciso II do § 1º é o percentual correspondente ao
quociente entre o valor da parcela importada do exterior e o valor total da operação de saída
interestadual da mercadoria ou bem.
§ 3º O Conselho Nacional de Política Fazendária (Confaz) poderá baixar normas para fins de
definição dos critérios e procedimentos a serem observados no processo de Certificação de
Conteúdo de Importação (CCI).
§ 4º O disposto nos §§ 1º e 2º não se aplica: I - aos bens e mercadorias importados do exterior que
não tenham similar nacional, a serem definidos em lista a ser editada pelo Conselho de Ministros
da Câmara de Comércio Exterior (Camex) para os fins desta Resolução; II - aos bens produzidos
em conformidade com os processos produtivos básicos de que tratam o Decreto-Lei nº 288, de 28
de fevereiro de 1967, e as Leis nºs 8.248, de 23 de outubro de 1991, 8.387, de 30 de dezembro de
1991,
10.176, de 11 de janeiro de 2001, e 11.484, de 31 de maio de 2007.
Art. 2º O disposto nesta Resolução não se aplica às operações que destinem gás natural importado
do exterior a outros Estados.
Art. 3º Esta Resolução entra em vigor em 1º de janeiro de 2013.
7.5. Adicional de frete para renovação da marinha mercante
A cobrança do Adicional ao frete para a renovação da marinha
mercante (AFRMM) foi instituída pelo art. 1o do Decreto-Lei no 2.404, de
23 de dezembro de 1987, e destina-se a atender aos encargos da
intervenção da União no apoio ao desenvolvimento da marinha mercante
e da indústria de construção e reparação naval brasileira. Trata-se de uma
Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico (CIDE) típica. A
norma atualmente em vigor é a Lei nº 10.893, de 13 de julho de 2004.
Atualmente, compete à Secretaria da Receita Federal do Brasil a
administração das atividades relativas à cobrança, fiscalização,
arrecadação, rateio, restituição e concessão de incentivos do AFRMM,
que se sujeita às normas relativas ao processo administrativo fiscal de
determinação e exigência do crédito tributário e de consulta, de que tratam
o Decreto no 70.235, de 6 de março de 1972.
De acordo com o disposto no artigo 5º da Lei nº 10.893/2004, o
AFRMM incide sobre o frete, ou seja, a remuneração do transporte
aquaviário da carga de qualquer natureza, descarregada em porto
brasileiro. O § 1º do referido artigo define “remuneração do transporte
aquaviário” como o pagamento referente ao “transporte da carga porto a
porto, incluídas todas as despesas portuárias com a manipulação de carga,
constantes do conhecimento de embarque ou da declaração”, “anteriores
e posteriores a esse transporte, e outras despesas de qualquer natureza a
ele pertinentes”.
O aspecto temporal da hipótese de incidência do tributo é o início
efetivo da operação de descarregamento da embarcação, e seu aspecto
espacial é o porto brasileiro.
Conforme disposto no artigo 10 da referida lei, o contribuinte do
AFRMM é o consignatário constante do conhecimento de embarque,
sendo que o proprietário da carga transportada é responsável solidário.
A contribuição é calculada pela aplicação, sobre a remuneração do
transporte aquaviário, das seguintes alíquotas: (i) 25% (vinte e cinco por
cento) na navegação de longo curso; (ii) 10% (dez por cento) na
navegação de cabotagem; e (iii) 40% (quarenta por cento) na navegação
fluvial e lacustre, quando do transporte de granéis líquidos nas regiões
Norte e Nordeste.
7.6. Taxa de utilização do Siscomex
A Lei nº 9.716, de 26 de novembro de 1998, instituiu, em seu
artigo 3º, a Taxa de Utilização do Sistema Integrado de Comércio
Exterior - SISCOMEX, administrada pela Secretaria da Receita Federal
do Ministério da Fazenda, devida no registro da declaração de
importação. A Lei prevê a possibilidade de reajuste dos valores da taxa
mediante ato do Ministro de Estado da Fazenda, conforme a variação dos
custos de operação e dos investimentos no SISCOMEX.
A Portaria MF nº 257, de 20 de maio de 2011, publicada em
23/05/2011, reajustou a Taxa de Utilização do Sistema Integrado de
Comércio Exterior, administrada pela Secretaria da Receita Federal da
Brasil, para R$ 185,00 (cento e oitenta e cinco reais) por DI; e R$ 29,50
(vinte e nove reais e cinquenta centavos) para cada adição de mercadorias
à DI, observados os limites fixados pela Secretaria da Receita Federal do
Brasil (RFB)235.
A Instrução Normativa RFB nº 1.158236, de 24 de maio de 2011,
alterou a Instrução Normativa SRF nº 680, de 2 de outubro de 2006,
que disciplinava o despacho aduaneiro de importação e os valores da taxa
de utilização do SISCOMEX, adequando os valores àqueles previstos na
Portaria MF 257.
A validade da majoração da referida taxa está sendo contestada no
Poder Judiciário, com decisões majoritariamente favoráveis aos
importadores, no sentido que o reajuste deveria observar a variação dos
custos de operação e investimentos.
A matéria também foi objeto de análise do STF, que considerou
inconstitucional a delegação contida no artigo 3º, parágrafo 2º, da Lei
9.716/98, em razão de não haver ali a fixação de um limite máximo
dentro do qual o regulamento poderia reajustar a cobrança237. Ainda
assim, a decisão final da corte ainda se encontra pendente até o mês de
junho de 2018.

235 Tais valores foram propostos pela RFB a partir do estudo elaborado por sua área técnica que
resultou na Nota Técnica Conjunta Cotec/Copol/Coana 3/2011.
236 Art. 1º O art. 13 da Instrução Normativa SRF nº 680, de 2 de outubro de 2006, passa a
vigorar com a seguinte redação:
“Art. 13. A Taxa de Utilização do Siscomex será devida no ato do registro da DI à razão
de: I - R$ 185,00 (cento e oitenta e cinco reais) por DI;
II - R$ 29,50 (vinte e nove reais e cinquenta centavos) para cada adição de mercadoria à DI,
observados os seguintes limites: a) até a 2ª adição - R$ 29,50; b) da 3ª à 5ª - R$ 23,60; c) da 6ª à
10ª
- R$ 17,70; d) da 11ª à 20ª - R$ 11,80; e) da 21ª à 50ª - R$ 5,90; e f) a partir da 51ª - R$ 2,95.”
237 Cf. Ag.Reg.RE 959.274/SC.
8. LANÇAMENTO DO IMPOSTO DE IMPORTAÇÃO
A partir do artigo 142 do Código Tributário Nacional, é possível
extrair a definição de lançamento tributário como o ato administrativo,
vinculado e obrigatório, que reproduz no mundo jurídico a hipótese
prevista na norma matriz de incidência, individualizando-a.
Conforme já exposto, a matriz legal do Imposto de Importação
considera, para efeito de cálculo do Imposto de Importação, o registro da
declaração de importação como o momento de ocorrência do seu fato
gerador, a partir das informações prestadas pelo importador naquela
declaração, ainda que submetidas à conferência aduaneira.
Com base nesse procedimento, alguns autores, analisando uma
fase da Aduana brasileira anterior à implantação do SISCOMEX,
consideravam que o lançamento do Imposto de Importação era do tipo
lançamento por declaração238.
Américo Masset Lacombe detalhou como era feito o lançamento
do Imposto de Importação à época, caracterizando-o como sendo por
declaração:

Todo o procedimento tem início e é feito com base na declaração de importação.


Tal disposição da instrução normativa está, como vimos, calcada no art. 44, do
Decreto-Lei 37. Tal regra dá ao lançamento do Imposto de Importação as
características da modalidade definida no art. 147 do CTN, que nesta passagem é
lei ordinária federal. A declaração de importação deverá ser apresentada à
repartição da Secretaria da Receita Federal, onde se processará o despacho
aduaneiro, no prazo de trinta dias a contar da descarga da mercadoria ou do término
do prazo fixado para a sua permanência em entreposto. A declaração de importação
deve ser acompanhada por uma série de documentos exigidos pelo item 2.1 da
referida instrução normativa. Preenchida e acompanhada da documentação exigida,
a declaração deverá ser apresentada ao setor competente da repartição que
processará o despacho, para o exame cadastral, após o qual será feito o exame
preliminar da documentação. Qualquer irregularidade apurada, deverá ser
imediatamente sanada, para que o procedimento possa prosseguir. Após tal exame,
o funcionário competente autenticará as declarações de importação e os
documentos próprios para arrecadação, devolvendo toda a documentação ao
importador para que o tributo seja recolhido. Nasce aí a obrigação de pagar o
imposto. Foi emitida a norma individual do lançamento, que retira o seu
fundamento de validade da norma geral vigente na data da entrada da mercadoria
no território nacional, através da repartição aduaneira do porto ou aeroporto de
destino239.
238 Cf. LACOMBE, 1979; MELO e REIS, 1970; SOSA, 1996.
239 LACOMBE, 1979, p.126-127.
Entretanto, com o advento do SISCOMEX, o pagamento do
Imposto de Importação passou a ser efetuado simultaneamente à
prestação das informações ao sistema, mas anteriormente à conclusão do
registro da declaração de importação, e sem a efetiva participação da
autoridade fiscal no ato. Mesmo considerando que a base para a
efetivação do pagamento seja as informações constantes da declaração de
importação apresentada, esse pagamento é efetuado previamente a
qualquer ato de ofício, não caracterizando o lançamento por declaração.
Liziane Angelotti Meira assim descreve o procedimento atual de
registro e pagamento, de forma a descaracterizá-lo como lançamento por
declaração:
O sujeito passivo ou seu representante legal deve acessar o Siscomex e preencher a
declaração de importação. Com base nas informações prestadas, o sistema calcula
os tributos devidos. O pagamento se dá de modo automático, no próprio sistema,
mediante imediato débito em conta corrente. Somente depois de preenchida a
declaração e efetuado o pagamento é que o sistema permite o registro da
declaração de importação240.

O lançamento por declaração pressupõe um ato administrativo


com base na declaração apresentada, e a notificação ao sujeito passivo
para que este efetue pagamento, o que não ocorre regularmente nas
importações para consumo. Portanto, podemos afirmar que o lançamento
do imposto de importação ocorre na modalidade de lançamento por
homologação, previsto no artigo 150 do CTN.
O artigo 150 do CTN prevê a ocorrência do lançamento por
homologação para os tributos em relação aos quais a legislação atribua ao
sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da
autoridade administrativa, através de um expresso ato administrativo
homologatório daquela atividade exercida pelo obrigado, ou seja, a
homologação expressa do pagamento efetuado e demais informações
prestadas pelo obrigado, no caso, pelo importador.
Eis a questão central do presente tópico: identificarmos em qual
momento ocorre a homologação do lançamento do imposto de
importação. No caso de homologação expressa, se ela ocorre no
desembaraço aduaneiro ou apenas na revisão aduaneira. Em caso de não
ocorrência da homologação expressa, opera-se a homologação tácita,
conforme previsto no § 4º do artigo 150 do CTN.
A partir do escasso material doutrinário produzido no Brasil sobre
o tema, extraem-se três correntes: (i) não ocorre a homologação expressa
no desembaraço
240 MEIRA, 2012, p.402.
aduaneiro somente no caso de declarações de importação parametrizadas
para o canal verde de conferência aduaneira; (ii) independentemente do
canal de conferência aduaneira, o desembaraço aduaneiro sempre
configura homologação expressa do lançamento; e (iii) o desembaraço
aduaneiro não configura homologação expressa do lançamento, o que
somente ocorre na revisão aduaneira.

8.1. Desembaraço aduaneiro como homologação expressa do lançamento

Duas correntes doutrinárias afirmam que o desembaraço aduaneiro


na importação se configura como homologação expressa do lançamento,
diferenciando- se apenas quanto à conferência aduaneira efetuada com
base nos diferentes canais de parametrização.
Uma corrente doutrinária afirma que não ocorre a homologação
expressa no desembaraço aduaneiro de declarações de importação
parametrizadas somente no âmbito do canal verde de conferência
aduaneira241. Essa corrente não considera a distinção entre o ato aduaneiro
de desembaraço da mercadoria importada e o ato tributário do
lançamento, considerando o ato como fiscal-tributário. Também supera a
limitação do ato aduaneiro de desembaraço, considerando-o como uma
expressa homologação dos atos praticados pelo sujeito passivo, após a
conferência processada.
Nessa linha, em relação a todas as mercadorias parametrizadas
para canais de conferência aduaneira diferentes do verde, houve um ato
administrativo que verificou a ocorrência do fato gerador da obrigação
correspondente, determinou a matéria tributável, calculou o montante do
tributo devido, identificou o sujeito passivo e propôs a aplicação da
penalidade cabível se fosse o caso, atendendo ao disposto no artigo 142
do CTN que conceitua o lançamento.
Dessa forma, a conferência aduaneira, mesmo por amostragem ou
através de exame documental, se caracterizaria como o procedimento
descrito no citado dispositivo do CTN. Apenas no caso do canal verde de
conferência aduaneira não haveria qualquer exame da autoridade fiscal
acerca dos aspectos de fato e de direito declarados pelo sujeito passivo,
não caracterizando, portanto, a homologação expressa, de acordo com
essa corrente doutrinária.
241 Cf. MEIRA, 2002 e PAULA, 2012.
Pode-se afirmar que esta corrente doutrinária acerta quando
diferencia a análise efetuada no canal verde da conferência aduaneira dos
demais canais. Não resta a menor dúvida quanto à precariedade do
desembaraço aduaneiro de importação das mercadorias cujas declarações
de importação foram parametrizadas para o canal verde de conferência
aduaneira. Nesse caso, nenhuma análise fiscal foi feita pela
administração, nem na vertente tributária, nem na vertente aduaneira,
sujeitando aquelas declarações de importação a uma análise posterior
(Revisão Aduaneira).
Entretanto, o procedimento do despacho, para as declarações
parametrizadas para os canais amarelo e vermelho, também é precário,
sujeito a revisão posterior. Apenas no canal cinza de conferência
aduaneira temos uma análise completa da operação de importação, com a
realização do completo exame documental, verificação da mercadoria e a
aplicação de procedimento especial de controle aduaneiro, no qual são
verificados elementos indiciários de fraude, inclusive no que se refere ao
preço declarado da mercadoria, conforme estabelecido em norma
específica.
Outra corrente doutrinária afirma que o desembaraço aduaneiro
configura homologação expressa do lançamento, independentemente do
canal de conferência aduaneira242. Para essa corrente, o desembaraço
constitui a etapa final do despacho aduaneiro de importação. Com a
conclusão do despacho, no ato do desembaraço, a administração tributária
expressamente homologa a atividade empreendida pelo sujeito passivo na
importação de mercadorias, ou seja, homologa o pagamento efetuado pelo
importador com base na sua declaração de importação. De acordo com
esse entendimento, se o fisco desembaraçou as mercadorias, concordou
com as informações declaradas pelo importador e com o crédito tributário
da forma posta pelo sujeito passivo.
Também se pode afirmar que este entendimento não se encontra
perfeitamente fundamentado, tendo em vista a diferença entre o ato
aduaneiro e o ato tributário; ademais, pela previsão legal de que o
desembaraço aduaneiro de importação não encerra o procedimento de
despacho aduaneiro de importação, mas apenas a Revisão Aduaneira; pela
precariedade das análises processadas na conferência aduaneira, cabendo
sua verificação posterior no procedimento de
242 Cf. RIVERO, 2009; SORRENTINO, 2005; FOLLONI, 2005.
Revisão Aduaneira, conforme expressa determinação legal. Por fim,
entende-se que o objetivo do ato de desembaraço aduaneiro não é a
homologação dos atos praticados pelo importador.
Mesmo reconhecendo que o dispositivo infralegal aduaneiro que
trata da conferência aduaneira poderia dar margem à interpretação na
qual, em relação às declarações de importação parametrizadas para os
canais diferentes do verde, ocorreriam os procedimentos similares ao
descrito no artigo 142 do CTN, não se aceita tais conclusões pela
precariedade da análise efetuada nos canais amarelo e vermelho, pelo
formalismo exigido para o ato do lançamento tributário que o ato do
desembaraço aduaneiro não possui, e pelo objetivo distinto entre o ato do
lançamento e o ato do desembaraço aduaneiro. O ato previsto pela matriz
legal do Imposto de Importação, pelo qual é apurada a regularidade do
pagamento dos impostos e dos demais gravames devidos à Fazenda
Nacional, é a Revisão Aduaneira.

8.2. Revisão aduaneira como homologação expressa do lançamento

A corrente que afirma não ser o desembaraço aduaneiro a


homologação expressa do lançamento fundamenta-se nos seguintes
pontos principais: (i) que o despacho de importação não se encerra com o
desembaraço das mercadorias importadas, o que só ocorre com a Revisão
Aduaneira; (ii) na distinção entre o ato do desembaraço aduaneiro e o ato
tributário do lançamento; e (iii) que o desembaraço aduaneiro não
homologa, nem tem por objetivo homologar, integralmente, os atos
praticados pelo sujeito passivo na importação, cuja homologação expressa
apenas ocorre na Revisão Aduaneira243. Filiamo-nos a esta corrente.
O primeiro ponto tem como fundamento a própria matriz legal do
Imposto de Importação, conforme acima exposto. O procedimento
aduaneiro de despacho de importação possui quatro fases: o
processamento da declaração de importação, através de seu
preenchimento pelo importador e registro pela Administração Aduaneira;
a conferência aduaneira, de acordo com a parametrização da declaração
de importação; o desembaraço aduaneiro e entrega da mercadoria ao
importador; e
243 Cf. TREVISAN, 2012 e NASCIMENTO, 2013.
a Revisão Aduaneira, fase posterior ao desembaraço aduaneiro, na qual é
apurada a regularidade de todo o procedimento aduaneiro de importação.
Portanto, claro está que o procedimento de despacho aduaneiro de
importação não se encerra com o desembaraço aduaneiro. Esse ato apenas
registra a conclusão da conferência aduaneira e autoriza a entrega da
mercadoria ao importador, sujeito ainda à fase posterior de Revisão
Aduaneira, conforme previsão legal.
O segundo ponto distingue corretamente o ato aduaneiro de
desembaraço das mercadorias importadas do ato tributário de lançamento.
Mesmo autores que divergem dessa corrente afirmam que se trata de atos
distintos, embora semelhantes244. O desembaraço aduaneiro na
importação, assim como todo o despacho aduaneiro, é um típico instituto
aduaneiro, previsto em sua lei de regência. O desembaraço aduaneiro é
apenas o ato pelo qual é registrada a conclusão da conferência aduaneira e
autorizada a entrega ao importador. Nada mais do que isso. Ele encerra
uma fase do controle aduaneiro, na qual a mercadoria ainda está sob o
controle primário da Aduana, mas ainda se sujeita ao controle a
posteriori, na Revisão Aduaneira.
O terceiro e fundamental ponto baseia-se na distinção firmada
acima entre o ato aduaneiro e o ato tributário: o desembaraço aduaneiro
não homologa, nem tem por objetivo homologar os atos praticados pelo
sujeito passivo na importação, cuja homologação expressa apenas ocorre
na Revisão Aduaneira. O desembaraço aduaneiro remete à conferência
aduaneira, e essa pode ser efetuada de quatro formas: nenhuma
conferência, conferência documental, verificação física, ainda que por
amostragem e por métodos indiretos, e procedimento especial de controle
(canal cinza). Mesmo se fosse considerado que o ato de desembaraço
aduaneiro tem por finalidade a conferência do pagamento efetuado pelo
importador e sua consequente homologação, com o que não concordamos,
ainda assim dever-se-ia distinguir o nível de conferência aduaneira
dispendida em cada canal de parametrização.
No canal verde, nenhuma conferência é efetuada; no canal
amarelo, não há verificação da mercadoria, não se podendo confirmar a
total veracidade da operação; no canal vermelho, as verificações são feitas
por amostragem, com a possibilidade de método indireto de conferência.
Apenas no canal cinza, a análise é completa: no procedimento especial de
controle, instaurado pelo Auditor-Fiscal da
244 Cf. PAULA, 2012.
Receita Federal do Brasil responsável pelo procedimento, efetua-se uma
análise completa da operação de importação, com a realização do
completo exame documental, verificação da mercadoria e dos elementos
indiciários de fraude, inclusive no que se refere ao preço declarado da
mercadoria, capacidade econômico-financeira, entre outros, conforme
estabelecido em norma específica.
Concluído o procedimento especial e comprovados os ilícitos, será
lavrado o correspondente auto de infração com proposta de aplicação da
pena de perdimento das mercadorias objeto das operações
correspondentes, nos termos da legislação vigente. No caso de não
comprovação dos indícios de fraude, que motivaram a instauração do
procedimento especial de controle, também deve ser lavrado o Termo de
Constatação, com descrição do procedimento realizado e constatações.
Para esses casos, o desembaraço aduaneiro das declarações de importação
parametrizadas para o canal cinza configura-se como homologação
expressa.
Em nenhum outro canal, nem mesmo no canal vermelho, a
conferência obrigatoriamente é completa, não podendo ser firmada a
premissa de que houve o lançamento, considerada aqui a homologação
expressa dos atos praticados pelo sujeito passivo na importação, através
da completa determinação da matéria tributável e do cálculo do montante
do tributo devido. Repita-se: o desembaraço aduaneiro na importação não
tem esse objetivo, mas apenas registrar a conclusão da conferência
aduaneira e autorizar a entrega da mercadoria ao importador. Conforme
leciona Rosaldo Trevisan, “seria um retrocesso crer que o desembaraço
aduaneiro é um ato cujo objetivo central seja o crédito tributário, [...]
coadjuvante nesse processo”245.
A própria previsão legal (artigo 54 do Decreto-Lei nº 37/1966) e
regulamentar (artigo 638) prevê o ato pelo qual é apurada a regularidade
do pagamento dos impostos e dos demais gravames devidos à Fazenda
Nacional: a Revisão Aduaneira, que ocorre após o despacho aduaneiro.
Portanto, a homologação se dará após a efetiva análise pela autoridade
fiscal, confirmando a integridade das informações prestadas pelo
importador e o valor recolhido com a previsão legal e com a situação
fática, através da Revisão Aduaneira, na qual ocorrerá a homologação
expressa, ou pelo decurso do prazo para fazê-lo, na forma de
homologação tácita.
245 TREVISAN, 2012, p.366.
Outro fundamento para considerar que o despacho não homologa o
lançamento é sua previsão legal, especialmente quanto ao seu limite
temporal: o artigo 54 do Decreto-Lei nº 37/1966 determina que a
apuração da regularidade do pagamento será processada no prazo de 5
(cinco) anos, contado do registro da declaração de importação. A norma
não confunde o prazo de Revisão Aduaneira com o prazo de homologação
do lançamento previsto no § 4º do artigo 150 do CTN. Na Revisão
Aduaneira, o prazo previsto pela norma é contado a partir do registro da
declaração de importação, não importando a data do desembaraço
aduaneiro, logicamente porque o desembaraço não é ato de homologação
do lançamento. Nessa interpretação, o prazo decadencial não foi
interrompido, porque não houve o lançamento.

8.3. Proteção da confiança e lançamento tributário-aduaneiro 246


O procedimento de revisão aduaneira, naqueles casos em que
ocorre o lançamento tributário do imposto de importação e demais
tributos incidentes nas operações de importação, também deve ser
analisado considerando o princípio da segurança jurídica em sua vertente
subjetiva, denominada de proteção da confiança.
Nos casos em que a autoridade fiscal constata a prática de atos à
margem dos estritos limites legais, deve ser apurado e lançado o tributo
subtraído e aplicada as multas e juros devidos. Qualquer exceção à regra,
inclusive alegações acerca da proteção da confiança no sistema tributário
brasileiro, deve estar prevista no Código Tributário Nacional (CTN),
como exceção à regra da legalidade e às distorções porventura existentes
em relação à igualdade247. O CTN prestigia o princípio da proteção da
confiança legítima em seus artigos 100248, parágrafo único, e 146249.
246 Cf. FERNANDES, 2017, p.435-457.
247 Para uma análise completa da aplicação do princípio da segurança jurídica em matéria
aduaneira, recomendo a leitura de meu livro “Revisão Aduaneira e Segurança Jurídica” (Cf.
FERNANDES, 2016).
248 Art. 100. São normas complementares das leis, dos tratados e das convenções internacionais e
dos decretos:
I - os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas;
II - as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa, a que a lei atribua
eficácia normativa;
III - as práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas;
IV - os convênios que entre si celebrem a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios.
Parágrafo único. A observância das normas referidas neste artigo exclui a imposição de
penalidades, a cobrança de juros de mora e a atualização do valor monetário da base de cálculo do
tributo.
249 O artigo 146 do CTN não é objeto de análise no presente estudo.
O artigo 100 do CTN trata dos atos infralegais, complementares,
regulamentares ou interpretativos, bem como das práticas reiteradamente
praticadas pela autoridade fiscal no exercício de suas funções. Seu
parágrafo único impossibilita o lançamento de multas e acréscimos
moratórios no caso de observância das referidas normas complementares,
mesmo em caso de ilegalidade.
Trata-se do maior exemplo de aplicação do princípio da proteção
da confiança em nosso sistema tributário: se o contribuinte atendeu às
normas complementares editadas pela Administração Tributária não
poderá ser penalizado pela falta de base legal das referidas normas,
logicamente se agiu de boa-fé e sem conluio com o agente público
responsável pelo ato.
Note-se que apenas a penalidade e os juros não serão lançados,
sendo perfeitamente devido o tributo porventura não recolhido, em
atendimento ao princípio da legalidade. A norma aplica-se a todos os
contribuintes que observaram os atos complementares genéricos.
No caso dos atos normativos expedidos pelas autoridades
administrativas, não nos cabe tecer maiores comentários, tendo em vista a
própria determinação normativa de vinculação de tais atos às autoridades
lançadoras, como nos casos de Soluções de Consulta da RFB. Entretanto,
a hipótese elencada no inciso III do artigo 100 do CTN é aquela que causa
maiores dificuldades interpretativas, especialmente em sua aplicação nos
casos de revisão aduaneira: as práticas reiteradamente observadas pelas
autoridades administrativas.

8.3.1. Práticas reiteradamente observadas pelas autoridades


administrativas

Entre as normas complementares referidas no artigo 100 do CTN,


aquelas que causam maiores transtornos em sua aplicação são as práticas
reiteradas observadas pelas autoridades administrativas. Tratam-se de atos
administrativos posteriormente reconhecidos como ilegais, praticados
reiteradamente pela autoridade tributária e aduaneira.
O § 1º do artigo 100 exclui a imposição de penalidades, juros de
mora e atualização monetária, em caso de observância dessas práticas
reiteradas, ainda que ilegais. Logicamente, a legalidade será restaurada
com o lançamento do tributo.
Entendemos que o legislador prestigiou a proteção da confiança
nos casos de prática reiterada da autoridade administrativa, ainda que
posteriormente reconhecida
como ilegal, por se revestir de aparente legalidade, resultando na
observância por parte do contribuinte e induzindo suas ações futuras
derivadas daquela prática.
Não há consenso doutrinário, ou mesmo na jurisprudência
administrativa, naquilo que possa ser considerado como prática reiterada
da autoridade. Divergimos do entendimento que afirma que a
caracterização da prática reiterada requereria um pronunciamento
inequívoco por parte da Administração250, além de sua aplicação geral,
pública e uniforme, para configurar seu caráter normativo. A publicidade
de cada ato da autoridade administrativa, praticado de forma reiterada,
somente seria exigida nos casos em que a própria norma assim
determina251. Exigir a publicidade do ato de desembaraço aduaneiro, por
exemplo, violaria o sigilo fiscal, além de burocratizar, de forma
desnecessária, a administração tributária e aduaneira.
A configuração da prática reiterada, em nosso entendimento,
exigiria o atendimento dos seguintes requisitos: (i) a inexistência de
norma escrita específica relativa à matéria; (ii) a formalidade do ato
praticado; (iii) a conduta inequívoca da autoridade que praticou o ato; e
(iv) a habitualidade na prática do ato (a forma reiterada).
Atendendo a esses requisitos, tanto aquele de caráter objetivo (a
conduta formal e reiterada), quanto aquele de caráter subjetivo (a
convicção jurídica da autoridade de que aquela conduta era a correta),
surgiria a norma tributária complementar de que trata o artigo 100 do
CTN.

8.3.2. Proteção da confiança nas hipóteses de Revisão Aduaneira


A confiança deve ser protegida pelo sistema quando o contribuinte
age conforme uma aparente legalidade do ato praticado pela autoridade
administrativa. A ação do contribuinte é induzida pelo ato administrativo,
que se reveste de aparente legalidade. Entretanto, a confiança a ser
protegida pressupõe uma análise subjetiva da ação praticada e sua
motivação.
250 Cf. Acórdão 9303-004.154, Redator designado Cons. Júlio Cesar Alves Ramos, seção de
09/06/2016: “NORMAS PROCESSUAIS. ART. 100 DO CTN. DISPENSA DE MULTA E
JUROS DE MORA. REQUISITOS DA EXPRESSÃO "PRÁTICAS REITERADAS". O despacho
aduaneiro como medida ainda sujeita a revisão por expressa disposição legal não se reveste do
atributo de pronunciamento inequívoco da Administração necessário a caracterizar a prática
reiterada de que trata o artigo 100 do CTN, ainda que tenha havido a conferência física e
documental (canal vermelho) e de forma repetida”.
251 Como exemplo, os casos previstos no artigo 12 da Portaria RFB nº 1098, de 08 de agosto de
2013, que dispõe sobre os atos administrativos.
Em matéria aduaneira, importa-nos analisar aqueles atos
administrativos praticados pela autoridade aduaneira durante o
procedimento do despacho aduaneiro, que culminaram em desembaraços
aduaneiros das mercadorias importadas.
Avalia-se se o ato do desembaraço aduaneiro, relativo a um mesmo
importador, poderia configurar-se como norma complementar,
enquadrando-se como prática reiterada da autoridade. Logicamente,
partiremos dos requisitos acima apresentados: inexistência de norma
escrita específica relativa à matéria; formalidade do ato praticado; conduta
inequívoca da autoridade que praticou o ato; e habitualidade na prática do
ato (a forma reiterada).

8.3.2.1. Proteção da confiança nos diversos canais de conferência


aduaneira
Ainda que sujeito ao procedimento revisional, o ato administrativo
de análise documental e de verificação da mercadoria, seguido do ato de
desembaraço aduaneiro, configura-se como um ato praticado por um
agente público que poderia gerar confiança por parte do importador.
Portanto, o procedimento de Revisão Aduaneira deverá observar a
proteção da confiança do contribuinte, com a devida conjugação com suas
condicionantes: a legalidade e a igualdade. Sua concretização limita-se
àquela prevista no artigo 100, parágrafo único, do Código Tributário
Nacional, e sua aplicação será diferente conforme o grau de confiança
derivado do ato administrativo de desembaraço aduaneiro, nos canais
verde, vermelho e amarelo de parametrização da declaração de
importação.
Utilizaremos, entre os critérios apresentados por Humberto
Ávila252, apenas o grau de aparência de legitimidade da base, por
entendermos que seria o único critério que poderia criar uma base de
confiança no desembaraço aduaneiro.
252 Humberto Ávila é o autor que descreveu com maior detalhamento os critérios de verificação da
base da confiança, ainda que consideremos que alguns destes critérios são excessivamente
favoráveis ao contribuinte e extremamente lenientes a atos ilegais. O autor apresenta sua proposta
de verificação da base da confiança com base em critérios de verificação graduais, de forma a
apontar se existe ou não base de confiança indutora de confiança a ser protegida, criando
parâmetros para se efetuar a ponderação em caso de conflito de valores e objetivos constitucionais.
São os seguintes critérios, apresentados por Humberto Ávila, para a verificação da base da
confiança: (i) critério do grau de vinculação da base (base vinculante ↔ base não-vinculante); (ii)
critério do grau de aparência de legitimidade da base (base válida ↔ base inválida); (iii) critério do
grau de modificabilidade da base (base com alta pretensão de permanência ↔ base com baixa
pretensão de permanência); (iv) critério do grau de eficácia no tempo da base (base curta ↔ base
duradoura); (v)
No canal verde de conferência aduaneira, o SISCOMEX registrará
o desembaraço automático da mercadoria, dispensados o exame
documental e a verificação da mercadoria. Neste caso, o desembaraço
aduaneiro é efetuado sem a execução de nenhum ato praticado pela
autoridade administrativa, que se abstém da prática do ato fiscalizatório
(exame documental e verificação da mercadoria), no momento da
importação da mercadoria, pelo poder de fazê-lo em momento posterior
(na Revisão Aduaneira). A liberação de uma mercadoria parametrizada,
no canal verde de conferência aduaneira, não pressupõe sua conferência,
nem adequação aos dispositivos legais e regulamentares, nem a aplicação
de um critério jurídico por parte da autoridade aduaneira naquele ato.
Assim, considera-se que não houve nenhum ato específico por parte da
administração pública que pudesse gerar confiança.
Nas declarações de importação parametrizadas para o canal verde
de conferência aduaneira, por estar ausente a base da confiança, seja
porque nenhum ato, que poderia ensejar uma proteção de confiança por
parte do importador, foi praticado pelo agente público, seja porque o
único ato praticado é aquele do próprio importador (no caso, o registro da
declaração de importação), nenhuma confiança deveria ser protegida ou
poderia ser alegada pelo importador.
Mesmo naqueles casos em que, reiteradamente, as mercadorias de
um determinado importador são desembaraçadas, após sua
parametrização para o canal verde, com uma incorreta classificação fiscal,
com o transcurso do tempo e com uma inércia da fiscalização acerca
daquela incorreção, não há que se alegar a proteção da confiança naquele
ato. A estabilidade do ato refere-se apenas ao ato individual do
importador, não de ato praticado por agente público competente, não
gozando de presunção de validade, nem criando base de confiança.
Enquanto no canal amarelo de conferência aduaneira é realizado o
exame documental da importação registrada, dispensada a verificação da
mercadoria, no canal vermelho são realizados o exame documental e a
verificação da mercadoria. Nesse caso, não só o exame documental é
realizado, mas também a verificação da mercadoria, no momento da
importação, ainda que por amostragem.

critério do grau de realização das finalidades da base (base efetiva ↔ base não-efetiva); (vi)
critério do grau de indução da base (base indutora ↔ base neutra); (vii) critério do grau de
individualidade da
As verificações efetuadas nas Declarações de Importação
parametrizadas para os canais amarelo e vermelho, e, posteriormente, o
desembaraço das mercadorias sujeitas ao referido controle, configuram-se
como atos praticados por autoridade administrativa passíveis de gerar
confiança por parte do importador (base da confiança), mesmo que
sujeitas ao procedimento revisional. Os atos dos importadores derivados
da confiança manifesta nessa base poderão estar sob a guarda da proteção
da confiança, através da aplicação do parágrafo único do artigo 100 do
CTN.
8.3.2.2. Requisitos para configurar a prática reiterada nos casos de
Revisão Aduaneira
A afirmação de que tais atos praticados pela autoridade aduaneira,
no desembaraço de mercadorias importadas parametrizadas para os canais
amarelo e vermelho, geram uma base de confiança a ser protegida pelo
sistema, é de fácil aceitação.
Entretanto, a afirmação de que tal base se configura como norma
complementar, na categoria de “práticas reiteradas da autoridade”,
sujeitas à previsão do parágrafo único do artigo 100 do CTN, que
impossibilita o lançamento de multas e acréscimos moratórios no caso de
observância das referidas normas complementares, mesmo em caso de
ilicitude, é bastante controversa. A jurisprudência administrativa sempre
teve dificuldades em aceitar qualquer ato como prática reiterada tratada
pelo inciso III do artigo 100 do CTN.
Entendemos que deve ser admitida a proteção de confiança nos
casos de prática reiterada da autoridade administrativa, por se revestir de
aparente legalidade à época, desde que resulte na observância, por parte
do contribuinte, das orientações derivadas do ato, induza suas ações
futuras, a partir daquela prática, e atenda aos requisitos apresentados no
item 8.3.1.
Passamos à análise de cada requisito:
(i) Inexistência de norma escrita específica relativa à matéria:
A possibilidade de se utilizar a prática reiterada da autoridade
como norma complementar somente seria possível em caso de
inexistência de uma norma
base (base individual ↔ base geral); e (viii) critério do grau de onerosidade da base (base onerosa ↔
base gratuita) (ÁVILA, 2011, p.374-393).
tributária escrita específica relativa à matéria, que deveria ser aplicada
primariamente pela autoridade fiscal. Apenas em caso de lacuna
normativa, é que seria possível aceitar que aquela prática da autoridade
(costume) poderia configurar- se como norma complementar. No caso de
revisão aduaneira, existindo um ato normativo anterior determinando a
classificação fiscal da mercadoria importada, seria aplicado o disposto no
inciso I do mesmo artigo 100 do CTN, que trata dos atos normativos
expedidos pelas autoridades administrativas, e não o inciso III em análise.
(ii) Formalidade do ato praticado:
Quanto à sua formalidade, tal requisito seria exigido para conferir
maior segurança ao ato, especialmente quanto à futura prova em
processos administrativos e judiciais, além de afastar aqueles atos
praticados à margem de qualquer controle administrativo, que poderiam
estar eivados de fraude e ausentes de boa-fé dos agentes. O procedimento
de despacho aduaneiro, inclusive o ato do desembaraço aduaneiro,
reveste-se da formalidade exigida, disciplinado pela Instrução Normativa
SRF nº 680, de 02 de outubro de 2006.
(iii) Conduta inequívoca da autoridade que praticou o ato:
Quanto à conduta inequívoca da autoridade que praticou o ato,
trata-se de um requisito subjetivo. Ainda que posteriormente aquele ato
possa vir a ser considerado como ilegal, no momento em que foi praticado
a autoridade tinha plena convicção de que aquela sua conduta era a
indicada para a situação. No caso em que for apurado desvio por parte da
autoridade que praticou o ato, que sabia ser ilegal, tal ato não poderia ser
considerado como norma complementar e não geraria qualquer base de
confiança a ser protegida.
(iv) Habitualidade na prática do ato:
Quanto à habitualidade do ato, tal requisito seria intrínseco ao
próprio instituto da prática reiterada da autoridade. Entretanto, alguns
questionamentos devem ser feitos: quais situações poderiam configurar a
habitualidade? Qual o número de repetição seria exigido para a
configuração da reiteração da prática? Seria exigido a prática de uma
mesma autoridade fiscal (Auditor-Fiscal) ou poderia ser considerada o
órgão (Secretaria da Receita Federal do Brasil) como um todo? A resposta
a essas questões dependeria da apreciação do caso concreto com base nas
provas trazidas aos autos.
A habitualidade dependeria da relação proporcional entre os atos
praticados pela autoridade, que ensejaram a proteção da confiança por parte
do contribuinte, e a totalidade das operações do contribuinte sujeitas à
apreciação daquela autoridade. Não há que ser falar em prática reiterada de
atos que representaram um pequeno percentual de todos os atos praticados
pelo mesmo contribuinte. Entendemos, também, que deve ser considerada a
administração fiscal como um todo, não cada autoridade de forma
individualizada (cada Auditor-Fiscal), de forma a dar uma uniformidade no
tratamento, evitando considerações e procedimentos isolados e
individualizados.
Destaca-se, também, que o ato praticado de forma reiterada pela
autoridade deve ser anterior ao ato do contribuinte que se utilizou daquele
entendimento administrativo. Portanto, inexistiria proteção em atos do
contribuinte pretéritos àqueles atos administrativos que foram configurados
como práticas reiteradas.
Como exemplo, temos aqueles casos em que o importador descreve as
mercadorias importadas e classifica-as em sua declaração de importação, a
partir das informações apresentadas em outras declarações de importação
das mesmas mercadorias, que foram anteriormente parametrizadas para os
canais amarelo e vermelho de conferência aduaneira, mas sem quaisquer
exigências por parte da fiscalização. Essas declarações de importação
pretéritas, objeto de conferência aduaneira nos canais amarelo e
vermelho, caso representem um universo significativo das
importações realizadas pelo contribuinte, formarão uma base de confiança
apta a ser protegida, conforme previsão do inciso III do artigo 100 do CTN.
Em um futuro procedimento fiscal de Revisão Aduaneira, caso
demonstrado pelo sujeito passivo que observou aquela base de confiança
formada pelas informações prestadas nas declarações anteriores conferidas e
desembaraçadas sem questionamento fiscal, deverá ser afastada a penalidade
e os juros de mora, no lançamento fiscal pela comprovada incorreção na
classificação fiscal, sendo devido apenas a diferença do imposto devido. Isso
ocorre porque aquelas declarações de importação formaram a base de
confiança, possibilitando o exercício da confiança do importador, que
manteve a descrição e a mesma classificação da mercadoria nas importações
subsequentes.
Logicamente, a conclusão acima não se aplica em casos de fraude, e o
ônus probante é do contribuinte, que deverá trazer aos autos os elementos que
comprovariam a presença dos requisitos fáticos e jurídicos para a
configuração das práticas reiteradas.
9. INTRODUÇÃO AOS REGIMES ADUANEIROS ESPECIAIS

9.1. Regimes Aduaneiros Especiais como instrumento de intervenção


estatal na economia
A interdependência entre o Estado e o capitalismo remonta às
origens deste último. O Estado de Direito surgiu para possibilitar o
desenvolvimento do capitalismo, que necessitava de segurança nas
relações jurídicas para o desenvolvimento das operações mercantis e
financeiras. Mesmo em sua concepção liberal, com a defesa do Estado
mínimo, a relação entre o Estado e a economia é intensa. O debate sobre a
presença do Estado nas relações econômicas deve ser feito em relação à
sua graduação, ou seja, em qual medida o Estado relaciona-se com a
economia, ao contrário do que indevidamente é feito na discussão da
simples participação do Estado na economia.
O texto constitucional de 1988 impõe o poder/dever do Estado em
agir no domínio econômico e social de forma planejada, a fim de
transformar as injustiças sociais e materializar plenamente o
desenvolvimento sustentável, a existência digna, a função social da
propriedade, a soberania nacional, a defesa do consumidor, dentre outros.
A atuação estatal na economia dar-se-á tanto na área de sua
titularidade quanto em área de titularidade de terceiros. Quando atua em
área de titularidade do setor privado, ocorre a intervenção do Estado na
atividade econômica. Para Eros Grau253, o vocábulo intervenção significa
atuação estatal no campo da atividade econômica, em sentido estrito
(domínio econômico), ou seja, atuação na área de outrem (na esfera do
privado).
A intervenção estatal é inerente à garantia dos seguintes objetivos
fundamentais da República brasileira, de acordo com nossa Constituição
Federal: (i) construir uma sociedade livre, justa e solidária; (ii) garantir o
desenvolvimento nacional; (iii) erradicar a pobreza e a marginalização e
reduzir as desigualdades

253De acordo com a classificação adotada por Eros Grau (2008), quando o Estado intervém como
regulador da atividade econômica em sentido estrito, atuará por direção ou indução: o Estado atua
por direção quando exerce pressão sobre a economia, através de normas e mecanismos de
observância compulsória pelos agentes econômicos e m sentido estrito, como por exemplo as
normas de controle de preços; será por indução quando o Estado atua na manipulação dos
instrumentos da intervenção, conforme as leis que regem o funcionamento dos mercados, como
por exemplo através dos incentivos fiscais e normas aduaneiras.
sociais e regionais; e (iv) promover o bem de todos, sem preconceitos de
origem, raça, sexo, cor, idade e quaisquer outras formas de discriminação.
Para alcançar os objetivos fundamentais previstos na Carta Magna,
é necessária a efetivação do Estado como implementador de políticas
públicas. Uma das medidas de políticas públicas mais eficaz é a da
tributação, tanto através do poder de tributar quanto do poder de regular.
Dentro das políticas de tributação com viés regulador, seja por
direção ou por indução da economia, destaca-se a extrafiscalidade, como
forma de intervenção do Estado na vida econômica e social por meio da
tributação. Tal forma está ligada a objetivos de natureza econômica e
social, sob a ótica regulatória, e não se trata de simples meio de promover
a arrecadação de tributos.
Casalta Nabais separa a extrafiscalidade em dois grupos:
extrafiscalidade em sentido próprio e a extrafiscalidade em sentido
impróprio ou amplo. No primeiro grupo entrariam as normas jurídico-
fiscais de tributação (impostos e agravamentos de impostos) e de não
tributação (benefícios fiscais), com objetivos de natureza econômico-
sociais, e não simplesmente a obtenção de receitas254; o segundo grupo
traduz-se nas finalidades extrafiscais secundárias ou acessórias imputadas
pelo legislador e na presença de efeitos econômicos e sociais sempre
existentes na tributação, sendo inerente à generalidade das normas de
direito fiscal.
Dentro do conceito de extrafiscalidade em sentido próprio, Casalta
Nabais faz sua divisão em dois subgrupos ou técnicas de intervenção:
impostos extrafiscais e benefícios fiscais. Os impostos extrafiscais são
aqueles previstos na ordem constitucional cuja função principal não é a
obtenção de recursos ao erário público, mas servir como um instrumento
de política econômica e social. Já os incentivos ou benefícios fiscais255 são
instrumentos de indução econômica, utilizados pelo Estado com fins
regulatórios, para atender aos objetivos constitucionais. Tem caráter
fomentador, em sentido favorável ao contribuinte, com a expressa
finalidade de promover determinado comportamento dos agentes
econômicos.
254 CF. CASALTA NABAIS, 2009, p.695.
255Ângela Sartori e Ana Clarissa Araújo, em pioneiro estudo sobre o Drawback, assim se
manifestaram sobre a diferenciação entre os termos “incentivo fiscal” e “benefício fiscal”: “[...]
ainda que reconheçamos a imprecisão com a qual o legislador trata desse Capítulo do direito
brasileiro, poderíamos denominar de “benefícios fiscais” as situações de renúncia fiscal não
condicionadas a certas ações do contribuinte, enquanto deixaríamos para “incentivos fiscais”, as
situações nas quais há, deveras, condições, ou seja, contrapartidas, a serem observadas”.
(ARAÚJO e SARTORI, 2004, p.70). Dessa forma, podemos classificar os Regimes Aduaneiros
Especiais como sendo “incentivos fiscais” por demandarem o cumprimento de condições por parte
do beneficiário do regime.
O STF, no julgamento do RE 577.348/RS, sob a relatoria do
Ministro Ricardo Lewandoski, valeu-se da doutrina de Francisco
Calderaro, para o qual “incentivos ou estímulos fiscais são todas normas
jurídicas ditadas com finalidades extrafiscais de promoção do
desenvolvimento econômico e social que excluem total ou parcialmente o
crédito tributário”256.
Entretanto, podemos considerar como incentivos fiscais não
apenas os casos de exclusão do crédito tributário, mas também as outras
formas desonerativas, tais como o diferimento, a redução de alíquota, a
redução da base de cálculo e os créditos presumidos, desde que resultem
em vantagens tributárias ou financeiras quantificáveis, com a finalidade
de se promover os objetivos constitucionais.
O parágrafo 1º do artigo 14 da Lei de Responsabilidade Fiscal (Lei
Complementar nº 101/2000), assim dispõe sobre os incentivos ou
benefícios de natureza tributária:
Art. 14. A concessão ou ampliação de incentivo ou benefício de natureza
tributária da qual decorra renúncia de receita deverá estar acompanhada de
estimativa do impacto orçamentário-financeiro no exercício em que deva
iniciar sua vigência e nos dois seguintes, atender ao disposto na lei de
diretrizes orçamentárias e a pelo menos uma das seguintes condições
[...]
§ 1o A renúncia compreende anistia, remissão, subsídio, crédito
presumido, concessão de isenção em caráter não geral, alteração de alíquota
ou modificação de base de cálculo que implique redução discriminada de
tributos ou contribuições, e outros benefícios que correspondam a
tratamento diferenciado.

Os incentivos ou benefícios fiscais normalmente estão vinculados


aos tributos classificados como fiscais, na função extrafiscal dos tributos
fiscais, mas também estão presentes nos tributos de natureza extrafiscal,
com conteúdo fiscal (ainda que mínimo ou indesejável).
Para Souto Maior Borges, “nas isenções extrafiscais, a exoneração
total ou parcial da carga tributária, não se produz para que esta
corresponda à riqueza do contribuinte, mas para que exerça uma função
reguladora alheia à justiça tributária”257.
Os Regimes Aduaneiros Especiais se enquadram neste conceito.
São instrumentos de intervenção do Estado na economia, na forma de
indução,
256 CALDERARO, 1977, p.29.
257 BORGES, 2007, p.70.
configurando-se como incentivos fiscais, com finalidade regulatória,
destinados à promoção do desenvolvimento econômico e social. Tratam-
se de vantagens tributárias ou financeiras, ou mesmo de outros benefícios
procedimentais, desde que quantificáveis e que correspondam a um
tratamento diferenciado.
Configurando-se os Regimes Aduaneiros Especiais como
incentivos fiscais, necessariamente deve-se observar o princípio da
transparência, extraído da Constituição Federal, que prevê controles em
suas concessões, com a observância dos artigos 70 e 165, além da
previsão da estrita legalidade do § 6° do artigo 150.
Por se tratarem de instrumentos de intervenção estatal na
economia, a aplicação dos Regimes Aduaneiros Especiais também deve
obedecer aos princípios da ordem econômica dispostos nos artigos 170 e
174 da Constituição Federal. Especial destaque deve ser dado à
observância do princípio da livre concorrência, previsto no inciso IV do
artigo 170 da Constituição Federal, de forma que a concessão de regimes
especiais não pode resultar em tratamento não isonômico, que prejudique
a concorrência entre empresas em situações equivalentes. Em outras
palavras: o incentivo fiscal não pode resultar em vantagens fiscais que
causem distorções econômicas setoriais prejudicando a concorrência.
Toda a análise deve ser feita considerando os objetivos da norma
excepcional, seu núcleo material, de forma sistêmica, atendendo aos
preceitos constitucionais.
Também deve ser observada a regra imposta pelo artigo
60 da Lei nº 9.069/1995, que determinou, como regra geral, a
comprovação pelo contribuinte da quitação de tributos federais, para
concessão ou reconhecimento de qualquer incentivo ou benefício fiscal,
relativos a tributos e contribuições administradas pela Secretaria da
Receita Federal do Brasil.

9.2. Objetivos dos Regimes Aduaneiros Especiais


Podemos conceituar Regimes Aduaneiros como sendo o
tratamento tributário e aduaneiro dado à mercadoria importada ou
exportada sujeita a controle. Pode ser aplicado o Regime Aduaneiro
Comum ou algum dos Regimes Aduaneiros Especiais, estes subdivididos
em Regime Aduaneiro Especial stricto sensu e Regime Aduaneiro
Aplicado em Áreas Especiais258.
258Não serão objeto de análise no presente trabalho os Regimes Aduaneiros Aplicados em Áreas
Especiais.
No Regime Aduaneiro Comum, a importação se dá em caráter
definitivo, com o pagamento dos tributos devidos, e a mercadoria é
integrada à economia nacional.
Já os Regimes Aduaneiros Especiais são exceções às regras
estabelecidas no Regime Aduaneiro Comum de Importação ou
Exportação, tendo como características a temporalidade, a desoneração ou
redução tributária, e a simplificação procedimental, desde que atendidas
as condições previstas na norma instituidora. São incentivos ao
desenvolvimento econômico e social. Os Regimes Aduaneiros Especiais
têm suas diretrizes delineadas mundialmente pela Convenção de Quioto
para Simplificação e Harmonização de Procedimentos Aduaneiros259.
Os Regimes Aduaneiros Especiais, como instrumento de política
econômica, são ferramentas colocadas à disposição dos operadores de
comércio exterior, de forma a induzir determinados comportamentos dos
agentes, fomentando o comércio e a indústria nacional. Bem utilizados e
controlados, tais regimes são instrumentos indispensáveis ao setor
produtivo nacional, que possibilitam ganhos logísticos, econômicos e
financeiros elevados, proporcionando a redução de custos do produto
nacional e consequentemente o aumento da competitividade do produto
no mercado internacional.
Segundo o Auditor Fiscal Luís Felipe de Barros Reche260, os
Regimes Aduaneiros Especiais são criados para uso em finalidades
básicas: (i) ingresso ou saída temporários; (ii) depósito de mercadorias;
(iii) industrialização com destino à exportação; (iv) passagem ou trânsito
de mercadorias; e (v) desenvolvimento de áreas ou setores industriais.

9.3. Regimes de Ingresso ou Saída Temporários


Segundo leciona Reche261, os Regimes de Ingresso ou Saída
Temporários são aqueles associados a finalidades específicas, como a
utilização em eventos, promoção comercial, prestação de serviços ou
utilização econômica (realização de obras), transporte de pessoas ou bens,
produção de bens (máquinas e moldes) ou para seu próprio
aperfeiçoamento (conserto ou reparo, industrialização).
O prazo está geralmente associado à realização da finalidade a que
se destina ou aquele previsto nos contratos de arrendamento, aluguel,
empréstimo ou
259Cf.TREVISAN, 2007.
260 Cf. RECHE, 2016.
261 Cf. RECHE, 2016.
serviço, e pode ensejar cobrança de tributos (industrialização, utilização
econômica, com pagamento proporcional).

9.3.1. Regime de Admissão Temporária

O Decreto-Lei 37/66 prevê a possibilidade de concessão, na forma


e nas condições do regulamento, de suspensão dos tributos que incidam
sobre a importação de bens que devam permanecer no país durante prazo
fixado. Já a Lei 9.430/96, introduziu o Regime de Admissão Temporária
para Utilização Econômica, para aqueles bens admitidos temporariamente
no País, mas com utilização econômica, que ficam sujeitos ao pagamento
dos impostos incidentes na importação, proporcionalmente ao tempo de
sua permanência em território nacional, nos termos e condições
estabelecidos em regulamento.
As normas regulamentares atualmente em vigor que tratam dos
Regimes de Admissão Temporária são o Regulamento Aduaneiro e IN
RFB nº 1600, de 14/12/2015.
Há três regimes aduaneiros distintos denominados Admissão
Temporária:
(i) Admissão Temporária com Suspensão Total do Pagamento de
Tributos
(ii) Admissão Temporária para Utilização Econômica
(iii) Admissão Temporária para Aperfeiçoamento Ativo
Segundo a previsão legal e regulamentar, o Regime Aduaneiro
Especial de Admissão Temporária com Suspensão Total do Pagamento de
Tributos é o que permite a importação de bens que devam permanecer no
País durante o prazo fixado, com suspensão total do pagamento dos
seguintes tributos incidentes na importação: Imposto de importação (II);
IPI vinculado à importação; PIS-Importação; Cofins-Importação; CIDE-
Combustíveis; e Adicional ao Frete para Renovação da Marinha
Mercante.
Poderão ser submetidos ao Regime de Admissão Temporária com
Suspensão Total os seguintes bens:
I - bens destinados a eventos científicos, técnicos, políticos,
educacionais, esportivos, religiosos, comerciais ou industriais;
II - bens destinados à montagem, manutenção, conserto ou reparo de
bens estrangeiros ou nacionalizados, autorizada a aplicação do
regime a partes e peças destinadas à substituição exclusivamente em
bens estrangeiros;
III - bens destinados à homologação, ensaios, testes de
funcionamento ou resistência, ou ainda a serem utilizados no
desenvolvimento de produtos ou protótipos;
IV - bens destinados à reposição temporária de bens importados, em
virtude de garantia;
V - bens destinados à reprodução de fonogramas e de obras
audiovisuais, importados sob a forma de matrizes;
VI - bens destinados à produção de obra audiovisual;
VII - bens destinados à promoção comercial, inclusive amostras
sem destinação comercial e mostruários de representantes
comerciais;
VIII - animais para exposições, feiras, pastoreio, adestramento,
trabalho, cobertura e cuidados da medicina veterinária;
IX - veículos terrestres e embarcações de esporte e recreio, inclusive
motos aquáticas, destinados ao uso particular de viajante não
residente, transportados ao amparo de conhecimento de carga; e
X - selos de controle fiscal emitidos por países estrangeiros para
serem utilizados em produtos nacionais ou nacionalizados destinados
a exportação para esses países
Já o Regime Aduaneiro Especial de Admissão Temporária para
Utilização Econômica é o que permite a importação de bens destinados à
prestação de serviços a terceiros ou à produção de outros bens destinados à
venda, por prazo fixado, com pagamento dos tributos federais incidentes
na importação, proporcionalmente a seu tempo de permanência no
território aduaneiro. A proporcionalidade será obtida pela aplicação do
percentual de 1% (um por cento) sobre o montante dos tributos
originalmente devidos, por cada mês ou fração contidos no período de
vigência do regime. A diferença entre o total dos tributos que incidiriam no
Regime Comum de Importação e os valores pagos no regime fica com
o pagamento suspenso e será objeto de Termo de Responsabilidade262
firmado pelo importador.
O referido regime será concedido pelo prazo previsto no contrato
de arrendamento operacional, de aluguel ou de empréstimo, celebrado
entre o importador e a pessoa estrangeira, e poderá ser prorrogado na
medida da extensão do prazo estabelecido no contrato, observado o prazo
máximo de vigência de cem meses.
Tem-se, ainda, o Regime de Admissão Temporária para
Aperfeiçoamento Ativo, que é aquele que permite o ingresso, para
permanência temporária no País, com suspensão do pagamento de tributos
de bens estrangeiros ou desnacionalizados, destinados a operações de
aperfeiçoamento ativo e posterior reexportação. Consideram-se operações
de aperfeiçoamento ativo, as operações de industrialização relativas a
beneficiamento, montagem, renovação, recondicionamento,
acondicionamento ou reacondicionamento aplicadas ao próprio bem, além
de conserto, reparo ou restauração de bens estrangeiros.
Por fim, importa-nos referirmos ao denominado “Carnê ATA”,
documento aduaneiro internacional previsto na Convenção Relativa à
Admissão Temporária, conhecida como Convenção de Istambul,
celebrada em 26 de junho de 1990, sob os auspícios da Organização
Mundial das Aduanas263. De acordo com o disposto na Instrução
Normativa RFB nº 1.639, de 2016, o Carnê ATA é o título de admissão
temporária de bens, exceto meios de transporte, com suspensão do
pagamento de tributos, desde que tais bens estejam acompanhados de
conhecimento de transporte. Trata-se de um documento aduaneiro
internacional com valor jurídico de declaração aduaneira, que permite
identificar os bens e oferece garantia válida em nível internacional
destinada a cobrir os direitos e encargos de importação, ou seja, destinada
a cobrir os tributos incidentes na importação.
262 O termo de responsabilidade é o documento no qual são constituídas obrigações fiscais cujo
adimplemento fica suspenso pela aplicação dos regimes aduaneiros especiais, conforme disposto
no artigo 758 do Regulamento Aduaneiro, com base no artigo 72 do Decreto-Lei no 37/66.
263 A referida Convenção foi aprovada pelo Congresso Nacional por meio do Decreto Legislativo
nº 563, de 6 de agosto de 2010, e entrou em vigor no plano jurídico externo para a República
Federativa do Brasil em 4 de fevereiro de 2011. A adesão do Brasil ao texto da Convenção e dos
anexos B.1, B.2, B.5 e B.6 adquiriu vigência no ordenamento jurídico interno em 3 de agosto de
2011, por meio da promulgação do Decreto presidencial nº 7.545, de 2 de agosto de 2011, ao passo
que o procedimento para utilização do Carnê ATA na admissão temporária de bens foi
regulamentado pela Instrução Normativa RFB n° 1.639, de 10 de maio de 2016. Informações sobre
o Carnê Ata estão disponível em
<http://idg.receita.fazenda.gov.br/orientacao/aduaneira/manuais/carne- ata/topicos/admissao-
temporaria-carne-ata>. Acesso em 30/06/2018.
A aplicação do Carnê ATA dispensa o uso de registros em sistema
de qualquer tipo de declaração de importação (inclusive na extinção do
regime), de trânsito aduaneiro de saída, bem como da apresentação de
qualquer outro documento aduaneiro suplementar, de garantia e de termo
de responsabilidade, exceto, quando for o caso, da declaração de trânsito
aduaneiro (DTA) de entrada.

9.3.2. Regime de Exportação Temporária

De forma bastante similar ao Regime de Admissão Temporária, o


Regime de Exportação Temporária é o regime aduaneiro que permite a
saída de mercadorias do País, com suspensão do pagamento do Imposto
de Exportação, condicionada ao seu retorno em prazo determinado, no
mesmo estado em que foram exportadas.
Há também o Regime de Exportação Temporária para
Aperfeiçoamento Passivo, que é aquele que permite a saída, do País, por
tempo determinado, de mercadoria nacional ou nacionalizada, para ser
submetida a operação de transformação, elaboração, beneficiamento ou
montagem, no exterior, e a posterior reimportação, sob a forma do
produto resultante, com pagamento dos tributos sobre o valor agregado.
O regime encontra-se regulamentado pela IN RFB nº 1600, de
14/12/2015.

9.4. Regimes de Depósito de Mercadorias


Os Regimes de Depósito de Mercadorias permitem a suspensão do
pagamento dos tributos até a vinculação da mercadoria a um novo
tratamento aduaneiro. Também podem permitir ganho logístico, com o
produto estrangeiro disponível no momento em que for necessário. São os
Regimes de Entreposto Aduaneiro, Depósito Especial, Depósito
Afiançado, Loja Franca, Depósito Alfandegado Certificado.
O Regime de Entreposto na importação permite a armazenagem de
mercadoria estrangeira em recinto alfandegado de uso público, com
suspensão do pagamento dos tributos e contribuições federais incidentes
na importação. O Regime na exportação permite a armazenagem de
mercadoria destinada à exportação, com suspensão no pagamento dos
tributos (regime comum – recinto público), ou com direito à utilização
dos benefícios fiscais previstos para incentivo à exportação, antes
do seu efetivo embarque para o exterior (regime extraordinário –
armazenagem em recinto privado).
O Regime de Depósito Especial permite a estocagem de partes,
peças, componentes e materiais de reposição ou manutenção, com
suspensão do pagamento dos tributos e contribuições federais, para
veículos, máquinas, equipamentos, aparelhos e instrumentos, estrangeiros,
nacionalizados ou não, e nacionais em que tenham sido empregados
partes, peças e componentes estrangeiros, nos casos definidos pelo
Ministro de Estado da Fazenda.
Já o Regime de Loja Franca é aquele que permite a instalação de
estabelecimento comercial em portos ou em aeroportos alfandegados
(zona primária), para vender mercadoria nacional ou estrangeira a
passageiro em viagem internacional, sem a cobrança de tributos, contra
pagamento em moeda nacional ou estrangeira.

9.5. Regimes de Passagem ou Trânsito de Mercadorias


O Regime Especial de Trânsito Aduaneiro é o que permite o
transporte de mercadoria, sob controle aduaneiro, de um ponto a outro do
território aduaneiro, com suspensão do pagamento de tributos, nas
seguintes modalidades:
(i) Transporte de mercadoria procedente do exterior, do ponto de
descarga no território aduaneiro até o ponto onde deva ocorrer outro
despacho;
(ii) Transporte de mercadoria nacional ou nacionalizada, verificada ou
despachada para exportação, do local de origem ao local de destino,
para embarque ou para armazenamento em área alfandegada para
posterior embarque;
(iii) Transporte de mercadoria estrangeira despachada para
reexportação, do local de origem ao local de destino, para embarque
ou armazenamento em área alfandegada para posterior embarque;
(iv) Transporte de mercadoria estrangeira de um recinto alfandegado
situado na zona secundária a outro;
(v) Passagem, pelo território aduaneiro, de mercadoria procedente do
exterior e a ele destinada;
(vi) Transporte, pelo território aduaneiro, de mercadoria procedente do
exterior, conduzida em veículo em viagem internacional até o ponto
em que se verificar a descarga; e,
(vii) Transporte, pelo território aduaneiro, de mercadoria estrangeira,
nacional ou nacionalizada, verificada ou despachada para
reexportação ou para exportação e conduzida em veículo com
destino ao exterior.
O regime subsiste do local de origem ao local de destino e desde o
momento do desembaraço para trânsito aduaneiro pela unidade de origem
até o momento em que a unidade de destino conclui o trânsito aduaneiro.
A concessão e a aplicação do Regime de Trânsito Aduaneiro serão
requeridas à autoridade aduaneira competente da unidade de origem, que
estabelecerá a rota a ser cumprida, fixará os prazos para execução da
operação e para comprovação da chegada da mercadoria ao destino, e
adotará as cautelas julgadas necessárias à segurança fiscal.
O transportador de mercadoria submetida ao regime de trânsito
aduaneiro responde pelo conteúdo dos volumes, sendo que as obrigações
fiscais relativas à mercadoria submetidas ao regime serão constituídas em
termo de responsabilidade, firmado na data do registro da declaração de
admissão no regime, que assegure sua eventual liquidação e cobrança. O
transportador que não apresentar a mercadoria no local de destino, na
forma e no prazo estabelecidos, ficará sujeito ao cumprimento das
obrigações assumidas no termo de responsabilidade, sem prejuízo das
penalidades cabíveis.

9.6. Regimes de Desenvolvimento de Áreas ou Setores Industriais


Os Regimes de Desenvolvimento de Áreas ou Setores Industriais
são vinculados ao fomento do desenvolvimento local ou regional, à
interiorização ou ao desenvolvimento de atividades específicas no País.
São os Regimes de Zona Franca de Manaus, ZPE, Áreas de Livre
Comércio, REPETRO e REPORTO.
O REPETRO é o regime aduaneiro especial de utilização
econômica destinado a bens a serem utilizados nas atividades de
exploração, desenvolvimento e produção de petróleo e de gás natural,
bem como aos bens a serem utilizados nas atividades de pesquisa e lavra,
de que trata a Lei nº 12.276, de 30 de junho de 2010,
e nas atividades de exploração, avaliação, desenvolvimento e produção,
de que trata a Lei nº 12.351, de 22 de dezembro de 2010.
A aplicação do REPETRO compreende a utilização dos
seguintes tratamentos aduaneiros:
(i) exportação, sem que tenha ocorrido a saída do bem do território
aduaneiro, e posterior aplicação de uma das modalidades de
importação previstas nos itens (iii) a (v) abaixo, no caso de bens
principais de fabricação nacional vendidos a pessoa jurídica
domiciliada no exterior;
(ii) exportação, sem que tenha ocorrido a saída do bem do território
aduaneiro, e posterior aplicação do regime, no caso de partes e
peças de reposição, nacionais ou estrangeiras, destinadas a bens
principais já admitidos em uma das modalidades de importação
previstas nos itens (iii) a (v) abaixo;
(iii) importação de bens para permanência definitiva no País com
suspensão do pagamento dos tributos federais incidentes na
importação;
(iv) admissão temporária para utilização econômica com dispensa do
pagamento dos tributos federais proporcionalmente ao tempo de
permanência dos bens no território aduaneiro;
(v) admissão temporária para utilização econômica com pagamento
dos tributos federais proporcionalmente ao tempo de permanência
dos bens no território aduaneiro; e
(vi) importação ou aquisição no mercado interno de matérias-primas,
produtos intermediários e materiais de embalagem a serem
utilizados integralmente no processo produtivo de produto final
destinado às atividades objeto do regime.

9.7. Regimes de Industrialização com Destino à Exportação

Os Regimes de Industrialização com Destino à Exportação são


aqueles que permitem a industrialização de produtos destinados à
exportação, a partir da importação de insumos estrangeiros ou adquiridos
no mercado interno, e, excepcionalmente, a venda no mercado interno,
com o posterior recolhimento dos tributos suspensos. Seus compromissos
fundamentais são: a industrialização no
Brasil e a exportação do produto resultante. Destacaremos os regimes de
Drawback e RECOF264.
Pode-se afirmar que o objetivo dos regimes não é apenas a
exportação em si, mas, especialmente, a industrialização de produtos, em
solo brasileiro, que deverão ser exportados, visando ao desenvolvimento
da indústria nacional, à geração de empregos e à possibilidade de
alavancar as exportações nacionais, a partir da redução dos custos de
produção, especialmente os insumos.
9.7.1. Regime Aduaneiro Especial de Entreposto Industrial sob Controle
Aduaneiro Informatizado - RECOF
O Regime Aduaneiro Especial de Entreposto Industrial sob
Controle Aduaneiro Informatizado (RECOF) é o que permite à empresa
beneficiária importar ou adquirir no mercado interno, com suspensão do
pagamento de tributos, mercadorias a serem submetidas a operações de
industrialização de produtos destinados à exportação ou ao mercado
interno. É também permitido que parte da mercadoria admitida no regime,
no estado em que foi importada ou depois de submetida ao processo de
industrialização, seja despachada para consumo. A mercadoria, no estado
em que foi importada, poderá também ser exportada, reexportada ou
destruída.
Trata-se de uma evolução do Regime de Entreposto Industrial,
previsto no artigo 89 do Decreto-Lei 37/66, e essa é sua matriz legal265.
Com a evolução do sistema aduaneiro e das tecnologias, novas formas de
controle foram disponibilizadas, inclusive sistemas informatizados,
permitindo a evolução do antigo Regime de Entreposto Industrial para o
modelo do RECOF. Em sua essência, trata- se do mesmo regime que
permite a empresa beneficiária importar mercadoria com isenção sob
condição resolutória, transformá-la, sob controle aduaneiro
264O regime de entreposto aduaneiro também pode classificado como regime de industrialização
voltado à exportação a partir da alteração processada pelo artigo 62 da Lei n.10.833/2003,
permitindo a industrialização em instalações portuárias de uso privativo misto, em plataformas
destinadas à pesquisa e lavra de jazidas de petróleo e gás natural em construção ou conversão no
país, contratadas por empresas sediadas no exterior, em estaleiros navais ou em outras instalações
industriais destinadas à construção de estruturas marítimas, plataformas de petróleo ou seus
respectivos módulos (Cf. HOLANDA, 2016).
265 Interpretação diversa à sua previsão legal resultará necessariamente na inconstitucionalidade do
regime, por descumprimento do § 6º do artigo 150 da Constituição Federal. Fundamentar o regime
no artigo 93 do Decreto-Lei nº 37/1966 ou vinculá-lo apenas a atos infralegais violam à exigência
de lei específica para a concessão de isenções do referido dispositivo constitucional.
(informatizado), em produtos destinados à exportação e, se for o caso,
também ao mercado interno.
O regime está regulamentado pelos artigos 420 a 426 do Regulamento
Aduaneiro, da Instrução Normativa RFB nº 1.291/2012, com redação dada
pela Instrução Normativa RFB nº 1559, de 14 de abril de 2015. Os referidos
atos infralegais regulamentam os requisitos para se operar no regime e as
medidas de controle aduaneiro cabíveis, visto que o regime pressupõe um
controle aduaneiro específico e informatizado.
Uma das grandes vantagens do regime é a possibilidade de destinação
de parte dos insumos importados (até 20%) ou dos produtos industrializados
ao mercado nacional, sem que isso se configure como inadimplemento das
condições do regime. Logicamente, os tributos relativos àquela mercadoria
destinada ao mercado interno deverão ser recolhidos até o décimo dia do mês
subsequente à destinação da mercadoria no mercado nacional. Trata-se de
uma grande vantagem financeira ao importador.
O grande entrave para adesão em massa ao regime é a necessidade de
implantação de um sistema informatizado para controle do regime integrado
aos sistemas corporativos. Seu elevado custo, associado à exigência de
patrimônio líquido maior ou igual à R$ 10.000.000,00 (dez milhões de reais),
além do valor mínimo de exportações vinculados ao regime de US$5.000.000
(cinco milhões de dólares), acabam afastando grande parte dos interessados
no regime.
9.7.2. Regime Aduaneiro Especial de Entreposto Industrial sob
controle informatizado do Sistema Público de Escrituração Digital - RECOF
– SPED
Outra grande evolução no Regime de Entreposto Industrial deu-se
com a implementação do Regime Aduaneiro Especial de Entreposto
Industrial sob controle informatizado do “Sistema Público de Escrituração
Digital – SPED”, denominado de RECOF-SPED, através da Instrução
Normativa nº 1.612/2016. A referida modalidade procurou atacar a principal
causa da baixa adesão ao RECOF: o custo do sistema informatizado de
controle. No RECOF-SPED, tem-se uma maior simplificação dos
procedimentos, além da facilidade de acesso e redução do custo de
implementação e manutenção do regime, em relação à modalidade comum do
regime.
Nessa modalidade não é necessário o desenvolvimento de um sistema
informatizado integrado aos sistemas corporativos da empresa, conforme as
especificações estabelecidas pela Receita Federal. O controle do regime dá-se
através da escrituração eletrônica de seus livros contábeis digitais no Sistema
Público de Escrituração Digital – SPED, com especial obrigação da
escrituração do BLOCO K, que trata do registro de controle da produção e do
estoque (antigo livro modelo 3 do IPI).
A beneficiária deverá exportar produtos industrializados resultantes
dos processos de industrialização no valor mínimo anual equivalente a 80%
do valor total das mercadorias importadas ao amparo do regime, no mesmo
período, sendo também exigido o valor mínimo de exportações vinculados ao
regime de US$5.000.000 (cinco milhões de dólares).
10. REGIME ADUANEIRO ESPECIAL DE DRAWBACK
O Drawback é um dos regimes aduaneiros especiais mais
utilizados pelas empresas brasileiras, devido à desoneração dos tributos
regularmente incidentes nas operações de importação (II, IPI,
PIS/importação, COFINS/importação, ICMS, AFRMM), à facilidade de
concessão, e por ser um regime amplamente divulgado e já bastante
conhecido pelos diversos agentes (SECEX, Fisco Federal e Estadual,
advogados, despachantes aduaneiros e empresas beneficiárias). A
participação de operações de exportação vinculadas ao Regime Aduaneiro
Especial de Drawback, no ano de 2017, atingiu o montante de US$ 50,1
bilhões, correspondendo a 23% do total exportado (US$ 217,7 bilhões)266.
O Regime Aduaneiro Especial de Drawback, que é classificado
como um regime aduaneiro especial de industrialização voltado à
exportação, tem como compromisso fundamental a industrialização no
Brasil e a exportação do produto resultante.
Podemos extrair os objetivos do Drawback, a partir do preâmbulo
da primeira norma que instituiu o regime no Brasil, o Decreto 994/36
(com a redação original):
Considerando a necessidade de estimular a iniciativa particular quanto ao
desenvolvimento das industrias nacionaes, creando desse modo novas fontes de
trabalho, com a possibilidade de maior expansão commercial; Considerando ser
actualmente indispensavel o emprego da matéria prima estrangeira para o preparo e
apresentação do producto de manufactura nacional, de modo a poder este competir,
fóra do paiz, com os similares estrangeiros, [...].

A diretriz básica para entendermos o Drawback é a concepção de


livre comércio. Por sua vez, a condição necessária para o estabelecimento
do livre comércio para as atividades exportadoras é o livre acesso aos
insumos (tanto aos insumos importados quanto aos insumos adquiridos no
mercado interno) a serem utilizados na produção de itens a serem
exportados, isentos de tributos. O produto exportado deve ser desonerado
de tributação, bem como os insumos utilizados em sua produção, e a
escolha entre fornecedores internos ou externos dos insumos deve ser
realizada a preços internacionais, ou seja, a preços não distorcidos pela
tributação. É claro que toda a análise deve ser pautada pelo princípio
constitucional
da livre concorrência, de que trata o inciso IV do artigo 170, e da
Isonomia, de que trata o inciso II do artigo 150, da Constituição Federal.
Conclui-se que seu objetivo não é apenas a exportação em si, mas,
especialmente, a industrialização de produtos em solo brasileiro, que
deverão ser exportados, visando ao desenvolvimento da indústria
nacional, à geração de empregos e à possibilidade de alavancar as
exportações nacionais, a partir da redução dos custos de produção,
especialmente os insumos.

10.1. Regime de Drawback no ordenamento jurídico brasileiro


O clássico regime de Drawback, de que trata Adam Smith em sua
obra máxima “A Riqueza das Nações”, foi instituído no ordenamento
jurídico brasileiro através do Decreto nº 994, de 28/07/1936267, como uma
remissão dos tributos pagos na importação de matérias primas necessárias
à produção de mercadorias reconhecidas em condições de concorrer, no
exterior, com as similares estrangeiras268. Trata-se do mesmo sentido
utilizado por Adam Smith e presente nos diversos ordenamentos jurídicos
mundiais: “Recuperação, na exportação, do total do imposto de consumo
ou taxa imposta aos produtos do país, ou uma parte dos mesmos”269.
A Convenção Internacional para Simplificação e Harmonização de
Regimes/Procedimentos Aduaneiros (Convenção de Quioto Revisada)
define Drawback e Regime de Drawback no mesmo sentido da concepção
Smithiana270:
Drawback: “o montante dos tributos incidentes na importação restituídos pela
aplicação do regime de drawback.”
Regime de drawback: “o regime aduaneiro que permite, por ocasião da exportação de
mercadorias, obter a restituição (total ou parcial) dos tributos
266 Fonte:
<http://www.mdic.gov.br/images/REPOSITORIO/secex/decex/CGEX/RelatorioAtualizadoISO-
8859-1- dezembro.pdf>. Acesso em 30/06/2018.
267Decreto n. 994, de 28 de julho de 1936. Art. 1º Fica instituido o “drawback” com remissão total
dos direitos de importação constantes da Tarifa das Alfandegas, para as materias primas
necessarias á producção das mercadorias reconhecidas em condições de concorrer, fóra do paiz,
com as similares estrangeiras, e só applicavel aos productos effectivamente exportados.
268No mais completo estudo sobre o Drawback já publicado no Brasil, inclusive com a completa
descrição da evolução normativa do regime, Luiz Henrique Travassos Machado destaca a edição
do Decreto nº 24.023, de 21/03/1934, que regulamentava a concessão de isenções e a redução de
direitos aduaneiros, permitindo a instituição do regime no país (Cf. MACHADO, 2015, p.149).
269 SMITH, 1996, p.7.
270O mesmo entendimento encontramos no Glossário de Termos Aduaneiros e de Comércio
Exterior da ALADI.
que incidiram sobre a importação dessas mercadorias ou dos materiais nelas contidos
ou consumidos na sua produção.”

A Lei nº 3.244/57 revogou o Decreto nº 994, de 28/07/1936,


dispondo que seria concedida “remissão total ou parcial do imposto
relativo a produto utilizado na composição de outro a exportar (‘draw-
back’), nos termos do Regulamento a ser baixado por proposta do
Conselho de Política Aduaneira”.
A regulamentação foi efetivada com a edição do Decreto nº
50.485, de 25/4/1961, que trouxe a previsão de “suspensão” do
recolhimento dos tributos devidos no desembaraço aduaneiro das
mercadorias importadas com aplicação do Drawback. O referido Decreto
foi revogado pelo Decreto nº 53.967, de 16/06/1964, que conferiu ao
Drawback a sua atual configuração: Drawback Suspensão, Drawback
Isenção e Drawback Restituição, sendo esta última em concordância com
a denominação internacional e histórica de drawback.
Destaca-se que os referidos dispositivos legais e infralegais não
conceituaram Drawback, mas se referiram ao regime especial ora como
“benefício” (Decreto nº 994/1936), ora como “favor” (Decreto nº
50.485/1961), ora como “estímulo” (Decreto nº 53.967/1964). Tal
situação continuou inclusive com a edição do Decreto-Lei nº 37/1966, que
também não se referiu expressamente ao regime como “drawback”.
Entretanto, o Decreto nº 68.904271, de 12/7/1971, que regulamentou o
regime previsto no art. 78 do Decreto-Lei nº 37/66, referiu-se
expressamente ao “instituto do drawback” com reiteração da linha
tripartida (suspensão, isenção e restituição). Da mesma forma o fizeram
os regulamentos aduaneiros de 1985 (Decreto nº 91.030/1985), de 2002
(Decreto nº 4.543/2002) e de 2009 (Decreto nº 6.759/2009)272.
Com a edição da Lei nº 8.402, de 8 de janeiro de 1992, o
Drawback foi legalmente tratado como um incentivo fiscal à exportação,
e assim o é no atual regulamento aduaneiro.
A Medida Provisória nº 158, de 16/03/1990, editada no início do
governo do ex-Presidente Fernando Collor, posteriormente convertida na
Lei nº 8.032/1990, revogou diversas isenções e reduções de tributos,
excetuando o Regime de

271O art. 78 do Decreto-Lei nº 37/66 foi regulamentado apenas em 12/07/1971, com a edição do
Decreto nº 68.904. Até então vigia o Decreto nº 53.967/1964 (Cf. MACHADO, 2015, p.153).
272Cf. TREVISAN, 2008.
Drawback modalidade Isenção273. Destaca-se que tal ato normativo se
referiu aos Regimes Aduaneiros Especiais revogados como sendo
“isenções” e “reduções” dos impostos incidentes na importação. Por meio
do mesmo ato legal, foi reintroduzida a submodalidade de Drawback
“para fornecimento no mercado interno”, decorrente de licitação
internacional. Essa submodalidade equipara, por artifício de uma ficção
jurídica, o fornecimento de máquinas e equipamentos no mercado interno
a uma operação de exportação, para efeito de fruição do benefício fiscal
previsto originalmente para as operações de exportação vinculadas ao
Regime Aduaneiro Especial de Drawback274.
A já referida Lei nº 8.402/92 reestabeleceu vários incentivos
fiscais, dentre eles os incentivos à exportação decorrentes dos Regimes
Aduaneiros Especiais de que trata o art. 78, incisos I a III, do Decreto-Lei
n° 37/66275.
Por fim, destaca-se a criação do Drawback Integrado, tanto na
modalidade Suspensão276 quanto na modalidade Isenção277, que permitiu a
utilização dos benefícios do regime também para aquisições de
mercadorias no mercado interno.
Em resumo: o Regime Aduaneiro Especial de Drawback encontra-
se legalmente fundamentado no artigo 78, incisos I a III, do Decreto-Lei n
° 37/66, em sua feição tradicional (apenas na importação), e nos artigos
12 da Lei nº
273Art. 1º Ficam revogadas as isenções e reduções do Imposto de Importação e do Imposto sobre
Produtos Industrializados, de caráter geral ou especial, que beneficiam bens de procedência
estrangeira, ressalvadas as hipóteses previstas nos artigos 2º a 6º desta lei. Art. 2º As isenções e
reduções do Imposto de Importação ficam limitadas, exclusivamente: [...] II - aos casos de: [...] g)
bens importados sob o regime aduaneiro especial de que trata o inciso III, do artigo 78, do
Decreto- Lei nº 37, de 18 de novembro de 1966; [...]
274Art. 5º - O regime aduaneiro especial de que trata o inciso II do art. 78 do Decreto-Lei no 37,
de 18 de novembro de 1966, poderá ser aplicado à importação de matérias-primas, produtos
intermediários e componentes destinados à fabricação, no País, de máquinas e equipamentos a
serem fornecidos no mercado interno, em decorrência de licitação internacional, contra pagamento
em moeda conversível proveniente de financiamento concedido por instituição financeira
internacional, da qual o Brasil participe, ou por entidade governamental estrangeira ou, ainda, pelo
Banco Nacional de Desenvolvimento Econômico e Social - BNDES, com recursos captados no
exterior (Lei no 8.032/90, com redação dada pela Lei no 10.184/01).
275A Medida Provisória 287/1990 já tinha reestabelecido os incentivos fiscais, dentre os quais o
drawback. Entretanto o Senado Federal a declarou “insubsistente”, através do Ato Declaratório
5/1990 (MACHADO, 2015, p.156).
276Lei nº 11.945, de 04/06/2009. [...] Art. 12. A aquisição no mercado interno ou a importação, de
forma combinada ou não, de mercadoria para emprego ou consumo na industrialização de produto
a ser exportado poderá ser realizada com suspensão do Imposto de Importação, do Imposto sobre
Produtos Industrializados - IPI, da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, da Contribuição
para o PIS/Pasep-Importação e da Cofins-Importação.
277Lei nº 12.350, de 20/12/2010. [...] Art. 31. A aquisição no mercado interno ou a importação, de
forma combinada ou não, de mercadoria equivalente à empregada ou consumida na
industrialização de produto exportado poderá ser realizada com isenção do Imposto de Importação
e com redução a zero do IPI, da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, da Contribuição para o
PIS/Pasep- Importação e da Cofins-Importação.
11.945/2009 (suspensão) e no artigo 31 da Lei nº 12.350/2010 (isenção),
em seu viés “integrado” (aquisição no mercado interno ou a importação,
de forma combinada ou não).
Sua previsão regulamentar encontra-se nos artigos 383 a 403 do
Regulamento Aduaneiro de 2009 (Decreto nº 6.759/2009), na Portaria
SECEX nº 23, de 14/07/2011 e na Portaria Conjunta RFB/SECEX nº
467/2010.
10.2. Natureza jurídica do Regime de Drawback e principais

características Conforme já exposto, os Regimes Aduaneiros

Especiais se enquadram no
conceito de incentivos fiscais, por serem instrumentos de intervenção do
Estado na economia, na forma de indução, destinados à promoção do
desenvolvimento econômico e social. Importa-nos, no presente tópico,
identificarmos a natureza jurídica do Drawback, em suas diversas
modalidades.
Tanto o artigo 78 do Decreto-Lei 37/66, que trata do Drawback,
quanto o artigo 89, que trata do Regime de Entreposto Industrial, referem-
se à suspensão do pagamento dos tributos sobre a importação, sendo
chamados de regimes aduaneiros suspensivos. Mas qual seria a natureza
dessa suspensão? Seria a suspensão da exigibilidade do crédito tributário
de que trata o artigo 151 do CTN? Seria uma modalidade de exclusão, de
que trata o artigo 155 do CTN?
Já se encontra superada a posição que defendia que os Regimes
Aduaneiros Especiais se tratavam de uma nova modalidade suspensiva do
crédito tributário, criada pelo Decreto-Lei 37/66, ainda que não prevista
no CTN278. Atualmente, a posição doutrinária majoritária refuta tal
posição279. O artigo 151 do CTN trata de um rol exaustivo de situações
que suspendem a exigibilidade do crédito tributário280, não podendo ser
alterado por uma simples lei ordinária, em decorrência da recepção do
Código Tributário Nacional como Lei Complementar, em face da nova
ordem constitucional de 1988.
278Osírisde Azevedo Lopes Filho, em seu clássico estudo sobre os Regimes Aduaneiros Especiais,
encampa a tese da suspensão do crédito tributário, e a sua extinção pela realização da reexportação
do produto (LOPES FILHO, 1984, p.85).
279Cf. MEIRA, 2002, MACHADO, 2015, ARAUJO e SARTORI, 2004, BARBIERI, 2013, entre
outros.
280Art. 151. Suspendem a exigibilidade do crédito tributário: I - moratória; II - o depósito do seu
montante integral; III - as reclamações e os recursos, nos termos das leis reguladoras do processo
tributário administrativo; IV - a concessão de medida liminar em mandado de segurança. V – a
concessão de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espécies de ação judicial; VI – o
parcelamento.
Outro forte argumento pela impossibilidade de se considerar os
Regimes Aduaneiros Especiais como uma modalidade de suspensão do
crédito tributário é sua impossibilidade lógica. O artigo 151 relaciona as
hipóteses de suspensão da exigibilidade de crédito tributário, que
necessariamente já estaria constituído. Como suspender algo que ainda
não foi constituído, como no caso do Drawback? Há muito, a doutrina e a
jurisprudência administrativa afastaram o entendimento de que o Termo
de Responsabilidade constitui o crédito tributário no Regime de
Drawback, por lhe faltar os requisitos necessários para a constituição,
apesar de constar em texto legal. Outra questão: em caso de suspensão,
qual seria seu termo final? Seria uma suspensão ad eternum?
Entendemos que se trata de uma modalidade de isenção
condicionada, ainda que indevidamente rotulada como uma suspensão do
pagamento. A Constituição Federal de 1988 exige lei para a instituição de
isenções e reduções tributárias, independentemente do nome do incentivo
fiscal que lhes seja conferido pelo legislador281. No caso das isenções ora
em análise, o Decreto-Lei 37/66 atende ao disposto no § 6º do art.150 da
Constituição Federal, por se tratar de uma lei que regula o imposto de
importação, seus procedimentos vinculados e as hipóteses de isenção
denominadas regimes aduaneiros.
Liziane Meira leciona que tais regimes, apesar de serem
expressamente referidos como regimes suspensivos, tratam-se, na
verdade, de isenções condicionais282, cujos objetos ficam sujeitos a
controle aduaneiro, e não de suspensão da exigibilidade do crédito
tributário. Para a autora,
as regras isentivas relativas aos regimes aduaneiros especiais atuam sobre o critério
material (complemento do verbo), restringindo o campo de abrangência da norma
de incidência tributária quanto a alguns bens, desde que cumpridas as respectivas
condições283.

281Art.150. [...] § 6.º Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de
crédito presumido, anistia ou remissão, relativos a impostos, taxas ou contribuições, só poderá ser
concedido mediante lei específica, federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente as
matérias acima enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuição, sem prejuízo do disposto
no art. 155, § 2.º, XII, g.
282Para a autora, todos os regimes sujeitam-se a condições resolutivas, com exceção dos regimes
de Drawback Isenção, Drawback Restituição e Aperfeiçoamento Passivo (na posterior
importação), que ficam sujeitos à condição suspensiva. No regime de Admissão Temporária para
Utilização Econômica, segundo a autora, trata-se de uma redução tributária condicional (MEIRA,
2002, pp.324- 325).
283MEIRA, 2002, p.325.
A autora utiliza a doutrina do Professor Paulo de Barros
Carvalho284, que considera a isenção como uma mutilação de aspecto da
hipótese de incidência tributária. Segundo a Professora Liziane,
as isenções são regras (significações dos textos jurídicos) que investem contra um
ou mais critérios das regras de incidência, mutilando-os parcialmente e, em
decorrência, reduzindo o campo de abrangência da norma tributária. Ou seja, a
regra de isenção é integrada, pelo intérprete, à regra de incidência, para que, com
essa combinação, seja construída a norma de incidência tributária, com campo de
abrangência mais restrito em virtude da limitação causada pela regra isentiva.285

Outras correntes doutrinárias apontam que a isenção seria uma


hipótese de não incidência tributária legalmente qualificada286, ou seria
uma dispensa legal do pagamento do tributo devido.
Filiamos à corrente que considera a isenção como uma mutilação
de um dos aspectos da hipótese de incidência tributária. No Regime de
Drawback a regra de isenção atua juntamente com a regra de incidência
tributária, mutilando parte do complemento de seu aspecto material, desde
que atendidas aquelas condições impostas pela lei de regência287.
A Professora Liziane destaca um ponto fundamental na validade
dos regimes: a necessidade de sua plena instituição por lei, com a
definição de todos os elementos da regra instituidora de regimes especiais
por ato legal288. Concordamos plenamente com tal posição. Aquela
previsão contida no artigo 93 do Decreto-Lei 37/66, de que o regulamento
poderá instituir outros regimes aduaneiros especiais, além dos
expressamente previstos na Lei, destinados a atender a situações
econômicas peculiares, não encontra abrigo no atual regime
constitucional brasileiro. Não significa que o regulamento não pode
cumprir seu papel, elucidando as especificidades do regime e/ou prevendo
regras específicas de controle e condições excepcionais para se aferir
alguma condição prevista em lei, mas sempre se atendo à previsão legal.
O núcleo da regra isentiva deve obrigatoriamente estar previsto em lei
strictu senso.

284Cf. CARVALHO, 2011, p.599.


285MEIRA, 2002, p.88.
286Cf. BORGES, 2007, p.183.
287No mesmo sentido BARBIERI, 2013, p.177.
288Cf. MEIRA, 2002, p.330.
E quais seriam os elementos da regra instituidora de regimes
especiais isentivos? Luís Eduardo Barbieri os aponta em seu estudo sobre
a natureza jurídica do Drawback289:
Norma de isenção tributária
Critério material – importar mercadoria estrangeira destinada ao processo
produtivo e posterior reexportação
Critério espacial – local em que se dá a entrada da mercadoria no território nacional
Critério temporal – momento do ingresso da mercadoria no território nacional (data do
registro da declaração de importação, para fins fiscais)
Critério pessoal – sujeito ativo, a União; sujeito passivo, o contribuinte ou responsável
Critério quantitativo – base de cálculo, valor aduaneiro; alíquota, TEC.

Tais elementos não podem, em nenhuma hipótese, serem


instituídos por ato infralegal. Entretanto, critérios adicionais
regulamentares tratando de especificidades do regime e seu controle,
dentro de seu objetivo legal e constitucional, podem ser tratados por
regulamentos.
E quais seriam as condições impostas pelo legislador a serem
atendidas pelo contribuinte para usufruir dos incentivos fiscais do Regime
de Drawback?
A resposta para tal questionamento parte dos objetivos dos
regimes: o emprego ou consumo de mercadorias importadas ou
adquiridas no mercado interno na industrialização de produto, e a
exportação do bem industrializado. Esta é a regra geral. Pequenas
derivações são admitidas nas variadas espécies do Regime de Drawback,
que serão analisadas a seguir.
O atendimento a essas condições, associadas a especificidades de
cada regime, resultam no benefício previsto na lei: a isenção tributária na
importação ou na aquisição no mercado interno da mercadoria utilizada
na industrialização d o produto a ser exportado. O descumprimento das
condições implica em não aplicação da regra isentiva e a incidência do
tributo no momento inicial (na importação ou na aquisição no mercado
interno da mercadoria).
Como leciona Souto Maior Borges, citando Amílcar de Araújo Falcão,
seja como requisito de eficácia, seja como elemento constitutivo, a conditio iuris
legalmente estabelecida é um elemento integrante do fato gerador, no sentido de
que a obrigação tributária correspondente somente se instaura quando do seu
implemento. [...] Pode-se então concluir que a dependência,
289BARBIERI, 2013, p.178-179.
para a obrigação tributária, do implemento das chamadas conditiones iuris,
configurará hipótese de não-incidência.290

Divergimos do ilustre professor apenas quando ele se refere à


hipótese de não incidência, por entendermos que a dependência do
implemento das condições configura hipótese de isenção, como uma
mutilação de um dos aspectos da hipótese de incidência tributária.
A hipótese isentiva está prevista em lei, sendo que o ato
concessório ou qualquer outra forma de habilitação ao Regime Aduaneiro
Especial somente reconhecerá o direito legal ao beneficiário, desde que
atendidos os requisitos impostos para fins de controle e aferição da
condição de beneficiário. O regulamento não concede o benefício, mas
apenas especifica requisitos para o reconhecimento da condição de
beneficiário e determina instrumentos de controle, sujeitos à verificação
posterior do atendimento dos requisitos legais.

10.3. Regime Aduaneiro Especial de Drawback Suspensão


De acordo com o texto regulamentar, o Regime Aduaneiro
Especial de Drawback Suspensão é o que permite a suspensão do
pagamento dos tributos e contribuições, na importação, de forma
combinada ou não com a aquisição, no mercado interno, de mercadoria
para emprego ou consumo na industrialização do produto a ser exportado.
Entretanto, como vimos, a alegada suspensão nada mais é do que
uma isenção condicionada ao emprego ou consumo dos itens importados
ou adquiridos no mercado interno, na industrialização de produto a ser
exportado.
O artigo 78 do Decreto-Lei nº 37/1966 assim tratou dessa
modalidade de Drawback:
Art. 78 […]
II - suspensão do pagamento dos tributos sobre a importação de mercadoria a ser
exportada após beneficiamento, ou destinada à fabricação, complementação ou
acondicionamento de outra a ser exportada;

Já a previsão para a aquisição no mercado interno (Drawback


Integrado) foi instituída pela Lei nº 11.945/2009.
290BORGES, 2007, p. 192-193. Destaca-se que o autor considera a isenção como uma hipótese de
não incidência legalmente qualificada.
Art. 12. A aquisição no mercado interno ou a importação, de forma combinada ou
não, de mercadoria para emprego ou consumo na industrialização de produto a ser
exportado poderá ser realizada com suspensão do Imposto de Importação, do
Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI, da Contribuição para o PIS/Pasep e
da Cofins, da Contribuição para o PIS/Pasep-Importação e da Cofins-Importação.

O Regime de Drawback poderá ser concedido na operação que se


caracterize como transformação, beneficiamento, montagem, renovação
ou recondicionamento, e acondicionamento ou reacondicionamento.
Aplica-se também à aquisição no mercado interno ou à importação de
mercadorias para emprego em reparo, criação, cultivo ou atividade
extrativista de produto a ser exportado.
São previstas as seguintes submodalidades de Drawback Suspensão:
(I) Genérico - operação especial concedida apenas na modalidade suspensão –
seja integrado, fornecimento ao mercado interno ou embarcação
–, em que é admitida a discriminação genérica da mercadoria e o seu respectivo
valor, dispensadas a classificação na NCM e a quantidade;
(II) Sem expectativa de pagamento - operação especial, concedida
exclusivamente na modalidade suspensão, que se caracteriza pela não expectativa
de pagamento, parcial ou total, da importação. O efetivo recebimento referente à
exportação corresponderá à diferença entre o valor total da exportação e o valor da
parcela sem expectativa de pagamento da importação;
(III) Intermediário - operação especial concedida a empresas denominadas
fabricantes-intermediários, que importam e/ou adquirem no mercado interno
mercadorias destinadas à industrialização de produto intermediário a ser fornecido
a empresas industriais-exportadoras, para emprego na industrialização de produto
final destinado à exportação. Uma mesma exportação poderá ser utilizada para
comprovar ato concessório de drawback do fabricante-intermediário e da
industrial-exportadora, proporcionalmente à participação de cada um no produto
final exportado;
(IV) Embarcação - importação de mercadoria utilizada em processo de
industrialização de embarcação, destinada ao mercado interno, conforme o disposto
no § 2º do art. 1º da Lei nº 8.402, de 8 de janeiro de 1992;
(V) Fornecimento no mercado interno - operação especial concedida para
importação de matérias-primas, produtos intermediários e componentes destinados
à fabricação no País de máquinas e equipamentos a serem fornecidos, no mercado
interno, em decorrência de licitação internacional, contra pagamento em moeda
conversível proveniente de financiamento concedido por instituição financeira
internacional, da qual o Brasil participe, ou por entidade governamental
estrangeira, ou ainda, pelo BNDES, com recursos captados no exterior291.

291São condições essenciais para a fruição do benefício dessa submodalidade de drawback: (i)
existência de Licitação Internacional; (ii) vinculação entre as importações realizadas e o
fornecimento a ser realizado no mercado interno; (iii) fabricação no Brasil das máquinas e
equipamentos pelo beneficiário do regime; (iv) fornecimento das máquinas e equipamentos
fabricados no País pelo vencedor da licitação internacional (ou subcontratado, desde que previsto
contratualmente) ao licitante; (v) pagamento do fornecimento com recursos oriundos de moeda
conversível, totalmente proveniente de financiamento externo (ou BNDES com recurso externo)
obtido pela empresa licitante;
Podemos afirmar que o Regime Aduaneiro Especial de Drawback
Suspensão se aproxima do regime descrito como Aperfeiçoamento Ativo
pela definição da Convenção de Quioto revisada292. Também o Código
Aduaneiro do Mercosul considera o Regime Aduaneiro de Drawback
modalidade Suspensão como Regime de Admissão Temporária para
Aperfeiçoamento Ativo.
A concessão do regime é de competência da Secretaria de
Comércio Exterior, e é feita com base nos registros e nas informações
prestadas pelo interessado por intermédio de módulo específico drawback
integrado do SISCOMEX, disponível no ambiente WEB. Após a análise
do pleito do interessado, a SECEX emitirá o Ato Concessório de
Drawback, com validade de um ano (regra geral), período este que a
empresa beneficiária poderá efetuar as importações com suspensão do
pagamento dos tributos federais incidentes, e deverá efetuar as
exportações vinculadas ao regime.
As condições legais previstas no Regime de Drawback Suspensão
são: (i) a utilização dos itens importados ou adquiridos no mercado
interno na industrialização e (ii) a exportação do produto resultante dessa
industrialização. Esse é o núcleo da norma isentiva, previsto em lei. Não
basta a exportação, mas a exportação do item industrializado, que utilizou
o insumo importado ou adquirido no mercado interno sem o pagamento
dos tributos.
O atendimento de tais condições deve ser devidamente
comprovado pelo contribuinte que utilizou esse incentivo fiscal, sob pena
de não caracterização da isenção por descumprimento da condição
resolutória. Como se trata de uma isenção condicionada, o seu
descumprimento implica em não aplicação da regra isentiva e,
consequentemente, na incidência tributária, sendo necessário o
lançamento de oficio por parte da Autoridade Fiscal que apurar tal fato.
Nesse caso, o ônus da prova é imputado ao beneficiário do regime, que
deve demonstrar de forma inequívoca o atendimento das condições.

(vi) resultado cambial positivo das operações de importação e exportação, propiciando o ingresso
de divisas no mercado nacional. (Cf. FERNANDES, 2011)
292 Aperfeiçoamento Ativo - “regime aduaneiro que permite receber em um território aduaneiro,
com suspensão dos tributos incidentes na importação, certas mercadorias destinadas a sofrer uma
transformação, processamento ou reparo e a serem posteriormente exportadas”. (Convenção de
Quioto revisada)
De acordo com o artigo 179 do CTN293, faz-se necessário
comprovar o cumprimento dos requisitos previstos em lei (no presente
caso, no inciso II do artigo 78 do Decreto-Lei nº 37/1966) ou contrato
(Ato Concessório de Drawback, com a descrição dos itens importados e
dos itens exportados, com as respectivas quantidades), para efetivar o
benefício concedido. Portanto, para a fruição do benefício, é
imprescindível que se atenda aos requisitos previstos em lei, ou seja, que
as mercadorias importadas sejam utilizadas no beneficiamento,
fabricação, complementação ou acondicionamento de outra a ser
exportada, conforme previsto no Ato Concessório de Drawback, e a
efetiva exportação. Sem a demonstração probatória da utilização do
material importado na mercadoria exportada, não há que se falar em
tratamento diferenciado.
Bastante controversa é a questão das condições formais no Regime
de Drawback Suspensão. Exigências de vinculação de códigos nos
diversos documentos da operação são frequentemente contestadas pelos
contribuintes, especialmente em casos de descumprimento da obrigação.
Ocorre que a formalidade para os atos vinculados ao comércio exterior é
imprescindível à matéria aduaneira, pela imposição constitucional do
devido Controle Aduaneiro. Informações omitidas ou prestadas de forma
equivocada, dolosa ou culposamente, violam o devido controle aduaneiro
e não têm o condão de comprovar a efetividade da operação pleiteada.
Quanto à competência dos órgãos intervenientes, a questão já foi
objeto de esclarecimento desde os anos 1990, com a edição da Portaria nº
594/92 do então Ministério da Economia, Fazenda e Planejamento. Nos
seus artigos 2º e 3º, essa portaria distribuía as competências relativas à
matéria entre os órgãos que faziam parte do Ministério:
Art. 2º - Constitui atribuição da Secretaria Nacional de Economia – SNE294, nos
termos do art. 2º, da Lei nº 8.085, de 23 de outubro de 1990, a concessão do
regime, compreendidos os procedimentos que tenham por finalidade sua
formalização, bem como o acompanhamento e a verificação do adimplemento do
compromisso de exportar.

293Art.179 - A isenção, quando não concedida em caráter geral, é efetivada, em cada caso, por
despacho da autoridade administrativa, em requerimento com o qual o interessado faça prova do
preenchimento das condições e do cumprimento dos requisitos previstos em lei ou contrato para
sua concessão.
294 O DECEX, à época, fazia parte da Secretaria Nacional de Economia – SNE. Atualmente, faz
parte da Secretaria de Comércio Exterior – SECEX.
Art. 3º - Constitui atribuição do Departamento da Receita Federal – DpRF a
aplicação do regime e a fiscalização dos tributos, nesta compreendidos o
lançamento do crédito tributário, sua exclusão em razão do reconhecimento do
benefício e a verificação, a qualquer tempo, do regular cumprimento, pela
importadora, dos requisitos e condições fixados pela legislação pertinente.

O atual regulamento aduaneiro, Decreto nº 6.759/2009, mantém a


competência bipartida: a competência para a concessão do regime é da
SECEX (artigo 386) e a fiscalização continua com a Secretaria da Receita
Federal do Brasil (artigos 15 e 19), sem prejuízo aos demais diplomas que
dão competência fiscalizadora à Receita Federal.
A Portaria Conjunta RFB/SECEX nº 1.618 também esclareceu, no
parágrafo 1º do artigo 6º, que a análise da SECEX se refere à concessão,
não a comprovação do regime.
A matéria atualmente já se encontra sumulada no âmbito do
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais/MF, pela Súmula CARF nº
100, a qual tem efeito vinculante em relação à administração tributária
federal, conforme determina a Portaria MF nº 277, de 7 de junho de 2018:
Súmula CARF nº 100: O Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil tem
competência para fiscalizar o cumprimento dos requisitos do regime de drawback
na modalidade suspensão, aí compreendidos o lançamento do crédito tributário, sua
exclusão em razão do reconhecimento de benefício, e a verificação, a qualquer
tempo, da regular observação, pela importadora, das condições fixadas na
legislação pertinente.

A questão da vinculação física como condição para a fruição do


benefício será explorada no item 10.6.

10.4. Regime Aduaneiro Especial de Drawback Isenção


Já o Regime Aduaneiro Especial de Drawback Isenção é aquele
que permite a isenção do Imposto de Importação e a redução a zero do
IPI, do PIS e d a COFINS, na importação, de forma combinada ou não
com a aquisição, no mercado interno, de mercadoria equivalente àquela
empregada ou consumida na industrialização de produto exportado. É
conhecido como Regime de Reposição de Estoques.
O artigo 78 do Decreto-Lei nº 37/1966 assim tratou dessa
modalidade de Drawback:
III - isenção dos tributos que incidirem sobre importação de mercadoria, em
quantidade e qualidade equivalentes à utilizada no beneficiamento, fabricação,
complementação ou acondicionamento de produto exportado.

Já a previsão para a aquisição no mercado interno (Drawback


Integrado) foi instituída pela Lei nº 12.350/2010:
Art. 31. A aquisição no mercado interno ou a importação, de forma combinada ou
não, de mercadoria equivalente à empregada ou consumida na industrialização de
produto exportado poderá ser realizada com isenção do Imposto de Importação e
com redução a zero do IPI, da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, da
Contribuição para o PIS/Pasep-Importação e da Cofins-Importação.

As condições legais previstas no Regime de Drawback Isenção


são: (i) a importação ou aquisição no mercado interno, em momento
anterior, de insumos utilizados na industrialização de produto exportado;
(ii) a consequente exportação do produto industrializado; e (iii) a
vinculação das mercadorias equivalentes à empregada ou consumida na
industrialização de produto exportado. Esta última será aquela que terá o
benefício da isenção.
Ao contrário do Regime de Drawback Suspensão, tratam-se de
condições suspensivas, não resolutivas. Cumpridas as condições
(exportação inicial, importação ou aquisição dos insumos, e equivalência
dos insumos), objetiva-se a isenção.
O beneficiário do Drawback Integrado Isenção poderá optar pela
importação ou pela aquisição no mercado interno da mercadoria
equivalente, de forma combinada ou não, considerada a quantidade total
adquirida ou importada com pagamento de tributos.
O Regime de Drawback Integrado Isenção aplica-se também à
aquisição no mercado interno ou à importação de mercadoria equivalente
à empregada: em reparo, criação, cultivo ou atividade extrativista de
produto já exportado; e, na industrialização de produto intermediário
fornecido diretamente à empresa industrial- exportadora e empregado ou
consumido na industrialização de produto final já exportado.

10.5. Regime Aduaneiro Especial de Drawback Restituição


Já o Drawback Restituição, que é a figura clássica de Drawback e
similar em diversos ordenamentos jurídicos, trata-se de restituição total ou
parcial dos tributos pagos na importação de mercadoria exportada após
beneficiamento, ou utilizada na fabricação, complementação ou
acondicionamento de outra exportada, com previsão legal do artigo 78 do
Decreto-Lei nº 37/1966.
Tal modalidade é de competência exclusiva da Secretaria da
Receita Federal do Brasil, ao contrário das demais modalidades, nas quais
apresentam competência concorrente entre esta e a Secretaria de
Comércio Exterior (SECEX).
Para usufruir do regime, o interessado deverá comprovar a
exportação de produto em cujo beneficiamento, fabricação,
complementação ou acondicionamento tenham sido utilizadas as
mercadorias importadas com pagamento dos tributos.

10.6. Vinculação física e equivalência de insumos no drawback


A controvérsia relativa à comprovação do adimplemento das
condições legais e das condições pactuadas no Ato Concessório do
Regime Aduaneiro Especial de Drawback Suspensão, especialmente a
utilização dos itens importados no processo produtivo ou na embalagem,
acondicionamento ou apresentação das mercadorias efetivamente
exportadas, denominado de “Princípio da Vinculação Física”, foi objeto
de inúmeros estudos doutrinários295 e de acalorados debates no Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais296.
De um lado, as Autoridades Fiscais, que sempre defenderam a
necessidade de vinculação do insumo, ainda que indireta, no produto
exportado; de outro lado, grande parte dos importadores e beneficiários
do regime, com fundamento em algum estudo jurídico acerca do tema,
defendendo que tal previsão não encontrava amparo legal e representava
elevado ônus aos contribuintes.
A matéria tornou-se ainda mais palpitante, pela possibilidade legal
trazida pela Medida Provisória 497/2010, posteriormente convertida na
Lei 12.350/2010, de substituição dos insumos importados ou adquiridos
no mercado interno, por outros insumos e mercadorias equivalentes. Mas,
antes de adentrarmos na inovação legal, cumpre-nos analisar se tal
exigência fazia (e ainda faz) parte da essência do regime.
295 Cf.MACHADO (2015), LOPES (2012), BARBIERI (2013), COELHO, MOREIRA e GAIA
(2014).
296Cf. Acórdãos 3102.002.127, 3202.000.878, 3102-001.439, 3102-001.494, 3802-000.837, 3101-
000.884 e 3202-000.403, entre outros.
As legislações de regência do regime já tratavam do tema desde o
primeiro ato normativo (Decreto 994/36), e as primeiras regulamentações,
veiculadas pelos Decretos 50.485/61297 e 53.967/64298, expressamente
consignando que o benefício seria aplicável às matérias-primas e aos
produtos semimanufaturados utilizados diretamente na fabricação de
mercadorias destinadas à exportação, consideradas como uma condição
para fruição do benefício.
Tal previsão constou do comando do artigo 78 do Decreto-Lei
37/66, ainda em vigor (grifo nosso):
Art. 78. Poderá ser concedida, nos termos e condições estabelecidas no regulamento:
[...]
II - suspensão do pagamento dos tributos sobre a importação de mercadoria a
ser exportada após beneficiamento, ou destinada à fabricação, complementação ou
acondicionamento de outra a ser exportada; [...] .(grifo nosso)

Pela redação do dispositivo legal acima reproduzido, a mercadoria


exportada deve ser industrializada (beneficiada, fabricada,
complementada ou acondicionada), a partir de mercadorias anteriormente
importadas, com total vínculo entre as operações: importação de insumos
→ industrialização do produto com os insumos importados → exportação
dos produtos industrializados com os insumos importados. Também
consta no texto do artigo 12 da Lei nº 11.945/2009, que trata do
Drawback Integrado Suspensão, a previsão da utilização da mercadoria na
industrialização de produto a ser exportado, não na simples
industrialização de outro
produto:

Art. 12. A aquisição no mercado interno ou a importação, de forma combinada ou


não, de mercadoria para emprego ou consumo na industrialização de produto
a ser exportado poderá ser realizada com suspensão do Imposto de Importação, do
Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI, da Contribuição para o PIS/Pasep e
da Cofins, da

297Art.2º O favor de que trata o presente Regulamento poderá ser aplicado: a) às matérias-primas
e produtos semimanufaturas utilizados diretamente na fabricação de mercadorias destinadas à
exportação; b) às peças, partes, aparelhos e máquinas, complementares de aparelhos, máquinas,
veículos ou equipamentos destinados à exportação; c) às mercadorias destinadas a embalagem,
acondicionamento ou apresentação de produtos a serem exportados; [...].
298“Art. 2º O estímulo de que trata êste Regulamento será aplicado: a) às matérias primas e
produtos semimanufaturados utilizados diretamente na fabricação de mercadorias destinadas à
exportação; b) às peças, partes, utensílios, dispositivos, aparelhos e máquinas, quando
complementares de aparelhos, máquinas, veículos ou equipamentos destinados à exportação; c) às
mercadorias ou materiais para utilização em embalagem, acondicionamento ou apresentação de
produtos a serem exportados.”
Contribuição para o PIS/Pasep-Importação e da Cofins-Importação. .(grifo nosso)

O Regulamento Aduaneiro, aprovado pelo Decreto 6.759/2009, tratou


da matéria em seu artigo 389:
Art. 389. As mercadorias admitidas no regime, na modalidade de suspensão, deverão
ser integralmente utilizadas no processo produtivo ou na embalagem, acondicionamento
ou apresentação das mercadorias a serem exportadas.

Entendemos que o princípio da vinculação física é inerente ao Regime


Aduaneiro Especial de Drawback suspensão pelos seguintes fundamentos: (i)
princípio da estrita legalidade; (ii) condição para fruição do incentivo; e (iii)
adequação ao controle aduaneiro.
Claramente a legislação brasileira fez opção pelo “princípio da
vinculação física” para o Drawback Suspensão, até a edição da MP 497/2010,
devendo ser observado o disposto no artigo 111 do CTN, que impõe a
interpretação literal sobre a legislação tributária que disponha sobre outorga
de isenção, o que é o caso. Não é uma regra interpretativa absoluta, mas não
pode ser sumariamente descartada.
Associa-se a esse fundamento a plena adequação ao controle
aduaneiro, de matriz constitucional (art. 237 da CF/88), e a necessidade de se
proteger a ordem econômica (arts.170 e 174 da CF/88), especialmente o
controle das desonerações tributárias e o combate à concorrência desleal,
direcionados também à proteção da sociedade e o equilíbrio no ambiente de
negócio.
A possibilidade de se desviar mercadorias importadas com benefício
para o mercado interno leva a uma redução no custo dessa mercadoria e um
ganho concorrencial desproporcional, em desacordo com os objetivos do
regime (industrialização e exportação do bem industrializado). Mesmo com a
posterior reposição do insumo, o estrago concorrencial já pode ter sido
consumado, gerando uma distorção sistemática e completamente alheia aos
objetivos legais do regime e constitucionais.
Também se destaca que a lei instituidora do regime estabelece, como
condição para fruição do benefício, a utilização das mercadorias admitidas
com benefício no processo produtivo ou na embalagem, acondicionamento
ou apresentação das mercadorias a serem exportadas.
Entretanto, tal exigência é alvo de inúmeras críticas baseadas na
alegação de que o princípio da vinculação física deve ser substituído pelo
princípio da equivalência ou fungibilidade.
Alguns autores299 afirmam que a exigência de vinculação dos
insumos importados ao produto exportado oneraria de forma excessiva o
custo da operação, podendo até mesmo eliminar o possível ganho com o
regime, pois seria necessária a separação física de estoques.
Entendemos que tal argumento não pode prevalecer. Em nenhum
ato normativo consta a exigência de separação física de estoque. O devido
controle pode e deve ser feito de forma escritural. Para tanto, já existe, há
muito tempo, a previsão obrigatória de escrituração do Livro Registro de
Controle da Produção e do Estoque – livro modelo 3. Não se trata de
nenhuma nova exigência para o controle do drawback, mas uma
obrigação acessória prevista pela legislação do IPI.
Nenhum problema há em se misturar os estoques de insumos
adquiridos com o benefício de drawback e aqueles adquiridos sem o
benefício, desde que devidamente registrados no livro modelo 3. A
apuração do efetivo consumo dos insumos na produção dos itens a serem
exportados deve ser feita considerando o critério contábil de ordem
“primeiro que entra, primeiro que sai (PEPS)"300.
Com a edição da Portaria Conjunta RFB/SECEX nº 1.618/2014,
que alterou a redação da Portaria Conjunta RFB/SECEX nº 467/2010,
passou-se a não mais se exigir controles segregados de estoque, sem
prejuízo dos controles contábeis previstos na legislação. Os controles
fiscais, como, por exemplo, o livro modelo 3, continuam obrigatórios pela
legislação do IPI. Tal alteração em nada prejudica o controle do regime,
visto que em um mesmo código de insumo/produto, pelo critério PEPS,
pode ser apurado o consumo de cada item vinculado a determinada ordem
de produção. Assim, é possível a comprovação de que tal insumo, em
determinada data, foi utilizado na produção de determinado item, em
determinada data, possibilitando o pleno controle do Regime de
Drawback.
Destarte, o princípio da vinculação física no Drawback Suspensão
estava fixado na legislação, conforme acima demonstrado, até que a
questão foi objeto de
299LOPES (2012), COELHO, MOREIRA e GAIA (2014).
300Embora já utilizada há tempos no controle e apuração do drawback, tal previsão constou
expressamente na Portaria Conjunta RFB/SECEX nº 1.618/2014. “Art. 6º-A Para fins de
fiscalização do cumprimento do compromisso de exportação, a Secretaria da Receita Federal do
Brasil (RFB)
alteração legislativa, com a edição da Lei nº 12.350/2010 (conversão da
MP 497 de 17/07/2010), cujo art. 32 deu nova redação ao art. 17 da Lei nº
11.774/2008, passando a prever de forma expressa a equivalência, ou seja,
a possibilidade de substituição dos insumos importados ao amparo do
Drawback Suspensão, por outros produtos nacionais ou importados:
Art. 32 (deu nova redação ao art.17 da Lei nº 11.774/2008)
“Art. 17 - Para efeitos de adimplemento do compromisso e exportação nos regimes
aduaneiros suspensivos, destinados à industrialização para exportação, os produtos
importados ou adquiridos no mercado interno com suspensão do pagamento dos
tributos incidentes podem ser substituídos por outros produtos, nacionais ou
importados, da mesma espécie, qualidade e quantidade, importados ou adquiridos
no mercado interno sem suspensão do pagamento dos tributos incidentes, nos
termos, limites e condições estabelecidos pelo Poder Executivo.
§ 2º A Secretaria da Receita Federal do Brasil e a Secretaria de Comércio Exterior
disciplinarão em ato conjunto o disposto neste artigo” (NR)

O dispositivo legal acima é claro ao determinar a regulamentação,


em ato conjunto da Secretaria da Receita Federal do Brasil e da Secretaria
de Comércio Exterior, dos termos, limites e condições para a substituição
de produtos importados ou adquiridos no mercado interno com suspensão
de pagamento de tributos, por insumos similares, adquiridos sem o
benefício.
Interpreta-se, portanto, que, até a edição da Medida Provisória nº
497, de 17/07/2010, convertida na Lei nº 12.350/2010, a legislação
brasileira fez clara opção pela vinculação física para o Drawback
Suspensão, e que a possibilidade de substituição dos itens importados por
equivalentes somente poderia ser aplicada após a edição de ato
regulamentar do Poder Executivo.
Não houve a delegação a ato infralegal da possibilidade de se
inovar na hipótese isentiva. A previsão legal trazida pelo artigo 78 do
Decreto-Lei 37/66 e pela Lei 11.945/2009 continua plenamente válida: a
isenção, condicionada à industrialização de produto a ser exportado com
os insumos importados ou adquiridos no mercado interno com o
benefício. Essa é a regra geral plenamente em vigor. O que a Lei
12.350/2010 trouxe foi uma situação excepcional, para fins de
comprovação daquele compromisso de exportar, que foi condicionada ao
atendimento dos critérios estabelecidos pelo Poder Executivo, dentro de
sua competência regulamentar, atendendo à necessidade de controle das
operações, e
levará em consideração as operações cursadas ao amparo do regime segundo o critério contábil de
a definição do que seria “mercadoria equivalente” para fins de
adimplemento do regime.
Atendendo ao previsto no dispositivo legal, ainda que com um
considerável atraso, a Secretaria da Receita Federal do Brasil e a
Secretaria de Comércio Exterior editaram a Portaria Conjunta
RFB/SECEX nº 1.618, de 2 de setembro de 2014, que alterou a redação
da Portaria Conjunta RFB/SECEX nº 467/2010, que “disciplina o regime
especial de Drawback Integrado, que suspende o pagamento dos tributos
que especifica”301.
Não se trata de uma inovação infralegal, restringindo uma hipótese
legal, mas de uma regulamentação prevista na própria lei, de forma a
esclarecer seu conteúdo, alcance e medidas de controle. O núcleo da
norma de isenção continua intacto, mesmo aquela possibilidade
excepcional de se aceitar a equivalência para fins de adimplemento no
regime. A regulamentação deu a dimensão para se considerar como
equivalente o produto, de mesma espécie e qualidade, evitando
interpretações distorcidas, dando uma segurança jurídica ao regime.
Quanto ao limite determinado pela norma, o Poder Executivo foi
muito condescendente com os operadores, fixando apenas o limite
quantitativo, considerando aquele definido pelo regime (Ato
Concessório). Nenhum limite temporal foi imposto, ainda que necessário
ao pleno controle do regime, que poderia evitar distorções concorrenciais
temporais, como por exemplo, a oscilação de preços internos ocasionados
por safras (e entressafras) agrícolas.
Quanto às condições, que preferimos denominar de critérios,
houve distinção para as mercadorias idênticas e as mercadorias
equivalentes: (I) serão consideradas como idênticas, para fins de
substituição no produto exportado, aquelas mercadorias iguais em tudo,
ou seja, em suas características físicas, qualidades e reputação comercial,
admitidas pequenas diferenças na aparência; (II) serão consideradas como
equivalentes, (II.1) aquelas classificadas no mesmo código da NCM,
(II.2) aquelas que realizarem as mesmas funções, (II.3) aquelas obtidas a
partir dos
ordem primeiro que entra, primeiro que sai (PEPS)”.
301 Assim dispõe o artigo 5º da Portaria Conjunta RFB/SECEX nº 467/2010, incluído pela
Portaria Conjunta RFB/SECEX nº 1.618, de 2 de setembro de 2014: Art. 5º-A Para efeitos de
adimplemento do compromisso de exportação no regime de que trata o art. 1º, as mercadorias
importadas ou adquiridas no mercado interno com suspensão do pagamento dos tributos incidentes
podem ser substituídas por outras, idênticas ou equivalentes, nacionais ou importadas, da mesma
espécie, qualidade e quantidade, importadas ou adquiridas no mercado interno sem suspensão do
pagamento dos tributos incidentes.
mesmos materiais, (II.4) aquelas comercializadas a preços equivalentes, e
(II.5) aquelas com as mesmas especificações, que as tornem aptas ao
emprego ou consumo na industrialização de produto final exportado
informado. Destaca-se que os critérios são cumulativos, ou seja, para
considerar a mercadoria como equivalente, ela deve observar todos os
critérios definidos na norma.
Destaca-se que, no critério de preços equivalentes, a Portaria
permite o desconto da variação cambial e a possibilidade de desconsiderar
alterações no preço da mercadoria de até cinco por cento em relação ao
valor das mercadorias originalmente adquiridas no mercado interno ou
importadas. Tal comparação de preços deve ser feita confrontando o valor
de aquisição da mercadoria equivalente (sem benefício do drawback) e o
valor da mercadoria originalmente adquirida no mercado interno ou
importada (com benefício do drawback), excluindo o valor dos tributos e
contribuições incidentes sobre a aquisição (ICMS, IPI, PIS e COFINS), e
a variação cambial, de forma a comparar os preços na mesma base.
A Portaria trouxe ainda a previsão de instituição de uma obrigação
acessória para fins de controle no regime, em especial a possibilidade de
se utilizar mercadorias idênticas ou equivalentes, para efeitos de
adimplemento do compromisso de exportação no regime302.
Portanto, em caso de descumprimento dos critérios estabelecidos
pela norma, para fins de se considerar a mercadoria como idêntica ou
equivalente, a operação é desconfigurada como hipótese excepcional
(equivalência) e voltando à regra geral (vinculação física).
Destaca-se, ainda, a possibilidade de aplicação retroativa de tais
dispositivos. Ainda que a Portaria tenha determinado que sua aplicação
retrocederia à data da edição da Medida Provisória 497/2010 (28 de julho
de 2010), desde que atendidas as condições estipuladas, entendemos que,
para fatos ocorridos anteriormente à referida data, em autos de infração
ainda não definitivamente julgados, aplicar-se-ia a retroatividade benigna
prevista no inciso II, art. 106 do CTN, por se tratar de ato não
definitivamente julgado que deixou de defini-lo como infração. Destaca-
se que é imperativa, para a retroação, a efetiva comprovação do
atendimento dos critérios estabelecidos na Portaria, por parte do
beneficiário.
302Art.6º-A [...]. Parágrafo único. O beneficiário do regime deverá prestar, na forma e nos
prazos estabelecidos pela RFB, informações adicionais relativas às operações conduzidas ao
amparo desta Portaria. (grifo nosso)
10.7. Inadimplemento das condições do regime
O descumprimento das condições legais (emprego ou consumo de
mercadorias importadas ou adquiridas no mercado interno na
industrialização de produto, e a exportação do bem industrializado), ou
sua substituição por mercadorias que não atendam aos critérios
estipulados pela norma regulamentar para configurá-las como idênticas ou
equivalentes, implica a exigência dos tributos incidentes na importação ou
na aquisição no mercado interno, acrescidos de multa de ofício e juros.
Destaca-se que o ônus de provar o pleno adimplemento das
condições do regime é do beneficiário, conforme determina o artigo 179
do CTN. Ele deve apresentar os controles exigidos por ato infralegal,
além de sua escrita contábil e fiscal, juntamente com os documentos
fiscais e comerciais que lastrearam as operações, de forma a demonstrar a
utilização dos insumos na produção dos itens exportados, ou o
atendimento dos critérios para a equivalência.
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS

ALAIS, Horacio Félix. Los principios del Derecho aduanero. Buenos


Aires: Marcial Pons Argentina, 2008.
ALAIS, Horacio Félix. Régimen infraccional aduanero. Buenos Aires:
Marcial Pons, 2011.
APPELS, Ton; STRUYE DE SWIELANDE, H. Rolling Back the
Frontiers: The Customs Clearance Revolution. In: The International
Journal of Logistics Management, v.9, n.1, p.111-118, 1998.
ARAUJO, Ana Clarissa M. S. Araújo e SARTORI, Ângela. Drawback e o
comércio exterior: visão jurídica e operacional. São Paulo: Aduaneiras,
2004.
ARMELLA, Sara. EU Customs Code. Milão: Bocconi Unversity Press, 2017.
ASSUNÇÃO, Matheus Carneiro. Incentivos fiscais em tempos de crise:
impactos econômicos e reflexos financeiros. In: Revista da PGFN, ano 1,
n.1. Brasília: PGFN, 2011, p. 99-121.
ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária. 6ª ed. São Paulo:
Malheiros, 2011.
ÁVILA, Humberto. Segurança jurídica: entre permanência, mudança e
realização no Direito Tributário. São Paulo: Malheiros, 2011.
BARBIERI. Luís Eduardo Garrossino. A natureza jurídica do regime
aduaneiro de drawback. In: PEIXOTO, Marcelo Magalhães, SARTORI,
Ângela e DOMINGO, Luiz Roberto (coord.). Tributação aduaneira: à luz
da jurisprudência do CARF - Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais. São Paulo: MP Editora, 2013, p.165-184.
BARBIERI, Luís Eduardo Garrossino. Interposição fraudulenta de
pessoas: tipicidade da infração e a necessidade de comprovação do dolo.
In: BRITTO, Demes (coord.). Questões Controvertidas do Direito
Aduaneiro. São Paulo: IOB, 2014, p.413-432.
BARBIERI, Luís Eduardo Garrossino. Acordo sobre a facilitação do
comércio, a governança global e o (novo) Direito Aduaneiro. In: LEÃO,
Gustavo J.C. e ARAUJO, Renata A.F.V.. Direito aduaneiro e tributação
aduaneira em homenagem a José Lence Carluci. Rio de Janeiro: Lumen
Juris, 2017, p.81-100.
BASALDÚA, Ricardo Xavier. Introducción al Derecho Aduanero. Buenos
Aires: Abeledo-Perrot, 1988.
BASALDÚA, Ricardo Xavier. La Aduana: Concepto y funciones
esenciales y contingentes. In: Revista de Estudios Aduaneros - vol.18.
Buenos Aires: Instituto Argentino de Estudios Aduaneros, 2007.
BASALDÚA, Ricardo Xavier. Tributos al comercio exterior. Buenos
Aires: Abeledo- Perrot, 2011.
BERGAMINI, Adolpho. PIS e COFINS – Coleção curso de tributos
indiretos v.2. São Paulo: FISCOSoft Editora, 2016.
BERR, Claude J. et TREMEAU, Henri. Le droit douanier: communautaire
et national. 7e. édition. Paris: Economica, 2006.
BERR, Claude J. Introduction au droit douanier. Nouvelle édition. Paris:
Economica, 2008.
BITENCOURT, Cezar Roberto. Tratado de Direito Penal: parte geral. 21ª
edição. São Paulo: Saraiva, 2015.
BORGES, José Souto Maior. Teoria geral da isenção tributária. 3ªedição.
2ª tiragem. São Paulo: Malheiros, 2007.
BREDA, Felippe Alexandre Ramos. A materialidade do imposto de
importação, as modalidades de importação no direito brasileiro e a
necessidade de vinculação de terceiros adquirentes nas operações por conta
e ordem e encomenda. In: Revista Direito Aduaneiro Marítimo e Portuário
n.28, set-out/2015. São Paulo: IOB, 2015, p.26-36.
CALDERARO, Francisco R. S. Incentivos fiscais: sua natureza jurídica.
São Paulo: Aduaneiras, 1977.
CANOTILHO, José Joaquim Gomes. Direito Constitucional e teoria da
Constituição. 7.ed. Coimbra: Almedina, 2003.
CARLUCI, José Lence. Uma introdução ao direito aduaneiro. 2ª edição.
São Paulo: Aduaneiras, 2001.
CARLUCI¸ José Lence; BARROS, José Floriano de. Regimes aduaneiros
especiais. São Paulo: Companhia editorial paulista, 1976.
CARNEIRO, Rogério David. O GATT e a incidência do IPI na revenda de
produtos importados. In: Revista Dialética de Direito Tributário n.223. São
Paulo: Dialética, 2014, p. 153-159.
CARRAZZA, Roque Antonio, e BOTTALLO, Eduardo Domingos. A não-
incidência do IPI nas operações internas com mercadorias importadas por
comerciantes (um falso caso de equiparação legal). In: Revista Dialética de
Direito Tributário n.140. São Paulo: Dialética, 2007, p. 92-106.
CARRERO, Germán Pardo. Tributación Aduanera. Bogotá: Legis Editores,
2009.
CARVALHO, Marcelo Pimentel de. Valor Aduaneiro: princípios, métodos
e fraude. São Paulo: Aduaneiras, 2007.
CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário linguagem e método.
4ªedição. São Paulo: Noeses, 2011.
CARVALHO, Paulo de Barros. O conceito de exportação de serviços para
fins de não-incidência do imposto sobre serviços de qualquer natureza. In:
Revista de Direito Tributário, v. 100. São Paulo: Malheiros, 2008, p. 09-
18.
CASALTA NABAIS, José. O dever fundamental de pagar impostos.
Coimbra: Almedina, 2009.
CASTRO, Luís Marcelo Guerra de. Seminário sobre interposição
fraudulenta em operações de comércio exterior: interposição fraudulenta,
contexto histórico e evolução normativa. São Paulo: RFB, 2010.
COELHO, Flávio José Passos. Facilitação comercial: desafio para uma
Aduana moderna. São Paulo: Aduaneiras, 2008.
COELHO, Sacha Calmon Navarro, MOREIRA, André Mendes e GAIA,
Patrícia Dantas. Drawback suspensão: a dispensável vinculação física entre
os insumos
importados com o benefício e os produtos finais posteriormente exportados.
In: Revista Dialética de Direito Tributário n.221. São Paulo: Dialética, 2014,
p.139-149.
COELHO, Sacha Calmon Navarro. Multas fiscais. O art. 136 do CTN, a
responsabilidade objetiva e suas atenuações no sistema de direito tributário
pátrio. In: Revista Dialética de Direito Tributário n.138. São Paulo: Dialética,
2007, p.123- 131.
COSTA, Regina Helena. Notas sobre a existência de um Direito Aduaneiro.
In: FREITAS, Vladimir Passos de (Coord.). Importação e exportação no
direito brasileiro. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2004, p.15-37.
COTTER, Juan Patricio. Las infracciones aduaneras. Buenos Aires: Abeledo-
Perrot, 2011.
DALSTON, Cesar Olivier. Classificando mercadorias: uma abordagem
didática da ciência da classificação de mercadorias. São Paulo: Lex Editora:
Aduaneiras, 2005.
DALSTON, Cesar Olivier. Exceções tarifárias: ex-tarifário do imposto de
importação. São Paulo: Lex Editora: Aduaneiras, 2005.
DANIEL NETO, Carlos Augusto. A simulação na interposição fraudulenta
de terceiros. In: Revista Direito Tributário Atual, v. 36. São Paulo: Dialética,
2016, p. 70- 88.
DERZI, Misabel Abreu Machado. Modificações da jurisprudência no Direito
Tributário: proteção da confiança, boa-fé objetiva e irretroatividade como
limitações constitucionais ao poder judicial de tributar. São Paulo: Noeses,
2009.
DOMINGO, Luiz Roberto. Direito aduaneiro e direito tributário – regimes
jurídicos distintos. In: PEIXOTO, Marcelo Magalhães, SARTORI, Ângela e
DOMINGO, Luiz Roberto (coord.). Tributação aduaneira: à luz da
jurisprudência do CARF - Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. São
Paulo: MP Editora, 2013, p.185-204.
DOMINGO, Luiz Roberto. Regimes jurídicos tributário e aduaneiro e a
denúncia espontânea. Apresentação no X Congresso Nacional de Estudos
Tributários do IBET. Sistema Tributário Brasileiro e as Relações
Internacionais. São Paulo, 2013.
DOMINGO, Luiz Roberto. A classificação fiscal de mercadoria a partir das
bases teóricas de José Lence Carluci. In: LEÃO, Gustavo J.C. e ARAUJO,
Renata A.F.V.. Direito aduaneiro e tributação aduaneira em homenagem a
José Lence Carluci. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2017, p.551-568.
FÉLIX ALAIS, Horacio. Los principios del Derecho aduanero. Buenos
Aires: Marcial Pons Argentina, 2008.
FERNANDES, Rodrigo Mineiro. Drawback para fornecimento no mercado
interno. In: Revista Direito Aduaneiro, Marítimo e Portuário vol. 1, n. 4. São
Paulo: IOB, 2011, p.108-120.
FERNANDES, Rodrigo Mineiro. Análise da validade da aplicação da pena
de perdimento de mercadorias no ordenamento jurídico brasileiro. In: Revista
Direito Aduaneiro, Marítimo e Portuário vol. 2, n. 9. São Paulo: IOB, 2012,
p.99-118.
FERNANDES, Rodrigo Mineiro. A denúncia espontânea nas infrações
aduaneiras. In: Revista Direito Aduaneiro, Marítimo e Portuário vol. 5, n. 25.
São Paulo: IOB, 2015, p.9-25.
FERNANDES, Rodrigo Mineiro. Notas introdutórias sobre o direito
aduaneiro e sua relação com o direito tributário. In: Revista Direito
Aduaneiro, Marítimo e Portuário vol. 5, n. 26. São Paulo: IOB, 2015, p.88-
109.
FERNANDES, Rodrigo Mineiro. Revisão aduaneira e segurança jurídica.
São Paulo: Intelecto, 2016.
FERNANDES, Rodrigo Mineiro. O artigo 100 do CTN e a proteção da
confiança: as práticas reiteradas da autoridade aduaneira. In: SEGUNDO,
Hugo de Brito Machado; MURICI, Gustavo Lanna; RODRIGUES, Raphael
Silva (orgs.). O cinquentenário do código tributário nacional – vol.2. Belo
Horizonte: Editora D’Plácido, 2017, p.435- 457.
FERNANDES, Rodrigo Mineiro; MINEIRO, Pedro Henrique Alves. A
configuração do resultado do serviço para fins de incidência do
PIS/importação e da COFINS/importação. In: MURICI, Gustavo Lanna;
CARDOSO, Oscar Valente; RODRIGUES, Raphael Silva (orgs.). Estudos de
Direito Processual e Tributário em Homenagem ao Ministro Teori Zavascki.
Belo Horizonte: Editora D’Plácido, 2018, p.1099-1114.
FERNANDES, Rodrigo Mineiro; MINEIRO, Pedro Henrique Alves. A
(in)constitucionalidade da incidência do IPI na revenda de produtos
importados. Inédito.
FERREIRA, Rony. Perdimento de Bens. In: FREITAS, Vladimir Passos de
(Coord.). Importação e exportação no direito brasileiro. São Paulo: Revista
dos Tribunais, 2004, p. 160-225.
FOLLONI, André Parmo. Tributação sobre o comércio exterior. São Paulo:
Dialética, 2005.
FOLLONI, André Parmo. Valor Aduaneiro e os Procedimentos Especiais de
Fiscalização Aduaneira: Instrução Normativa SRF nº 228/2002 e Instrução
Normativa RFB nº1.169/2011. In: Revista Direito Aduaneiro, Marítimo e
Portuário vol. 1, n. 4. São Paulo: IOB, 2011, p. 9-31.
FREITAS, Vladimir Passos de. Importação e exportação no direito brasileiro.
São Paulo: Revista dos Tribunais, 2004.
GODOI, Marciano Seabra de. Dois conceitos de simulação e suas
consequências para os limites da elisão fiscal. In: ROCHA, Valdir de Oliveira
(Coord.). Grandes questões atuais do direito tributário – 11ºvol. São Paulo:
Dialética, 2007. p. 272-298.
GOMES, Orlando. Introdução ao Direito Civil, 4ªedição. Rio de Janeiro:
Forense, 1974.
GRAU, Eros Roberto. A ordem econômica na Constituição de 1988 – 13ª
edição. São Paulo: Malheiros, 2008.
GRECO, Marco Aurélio. Planejamento tributário, 3ªedição. São Paulo:
Dialética, 2011.
HAUGHTON, Michael A.; DESMEULES, Rémi. Recent reform in custos
administrations. The International Journal of Logistics Management, v.12,
n.1, 2001, p.65-82.
HOLANDA, Flávia. Aspectos tributários do entreposto aduaneiro: regimes
especiais e o setor de óleo e gás. São Paulo: IOB SAGE, 2016.
KRUGMAN, Paul; OBSTFELD, Maurice. Economia internacional: teoria
e política – 8ªedição. São Paulo: Pearson Prentice Hall, 2010.
LACOMBE, Américo Masset. Imposto de importação. São Paulo: Revista
dos Tribunais, 1979.
LAMY, Pascal. El futuro del comercio: los retos de la convergência.
Informe del grupo de reflexión sobre el futuro del comercio convocado por
el Director General de la OMC. Disponível em
<https://www.wto.org/spanish/thewto_s/dg_s/dft_panel_s/future_of_trade_report_s.p
df>. Acesso em 15/05/2018.
LOPES FILHO, Osíris de Azevedo. Regimes aduaneiros especiais. São
Paulo: Revista dos Tribunais, 1983.
LOPES, Victor Bovarotti. Drawback e a inexigibilidade de vinculação
física. São Paulo: Almedina, 2012.
LUHMANN, Niklas. Confianza – 1ª reimpressão. Rubí (Barcelona):
Anthropos Editorial; México: Universidad Iberoamericana; Santiago do
Chile: Instituto de Sociologia. Pontificia Universidad Católica de Chile,
2005.
LUHMANN, Niklas. Introdução à Teoria dos Sistemas - 2ª Edição.
Petrópolis: Vozes, 2010.
MACEDO, Alberto. ISS e PIS-Cofins-Importação – Critérios espacial e
pessoal na prestação internacional de serviços. In: Revista Dialética de
Direito Tributário nº 187. São Paulo: Dialética, 2011, pp.27-28.
MACHADO, Hugo de Brito. Comentários ao Código Tributário Nacional,
volume III. 2ª ed. São Paulo: Atlas, 2009.
MACHADO, Hugo de Brito. A pena de perdimento de bens e a
insubsistência do fato gerador da obrigação tributária. In: Revista Direito
Aduaneiro, Marítimo e Portuário nº
3. São Paulo: IOB, 2011.
MACHADO, Luiz Henrique Travassos Machado. Curso de Drawback. São
Paulo: Aduaneiras, 2015.
MAIA FILHO, Napoleão Nunes. Competência para retificação do
lançamento tributário. In: Revista Dialética de Direito Tributário n. 46. São
Paulo: Dialética, 1999, p.48-59.
MATEO, Carmen Hernández e PÉREZ-VIZCAÍNO, Margarita Portals.
Procedimientos aduaneiros II – tramitación y desarrollo. 2ªed. Madrid:
Taric, 2011.
MEIRA, Liziane Angelotti. Regimes Aduaneiros Especiais. São Paulo: IOB,
2002.
MEIRA, Liziane Angelotti. Tributos sobre o comércio exterior. São Paulo:
Saraiva, 2012.
MELO, Ruy de; REIS, Raul. Manual do imposto de importação e regime
cambial correlato. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1970.
MORINI, Cristiano. A facilitação comercial como ferramenta de inserção
da indústria nacional nas redes de produção internacionais. In: SÁ
PORTO, P. C. (org). Organização Mundial do Comércio – temas
contemporâneos. Santos: Leopoldianum, 2013.
MORINI, Cristiano; MACHADO, Luiz Henrique Travassos Machado;
FERNANDES, Rodrigo Mineiro; TREVISAN, Rosaldo. A Linha Azul no
Brasil: diagnósticos e desafios”. In: Cadernos de finanças públicas - Escola
de Administração Fazendária – n. 13. Brasília: Esaf,2013, p. 37-68.
MORINI, Cristiano; LEOCE, Gustavo. Logística Internacional Segura:
operador econômico autorizado (OEA) e a gestão de fronteira no século XXI.
São Paulo: Atlas, 2011.
MOURA, Caio Roberto Souto de. Poder de polícia aduaneira e os
procedimentos especiais de controle aduaneiro. São Paulo: Fiscosoft editora,
2012.
NASCIMENTO, José Fernandes do. Despacho aduaneiro de importação. In:
PEIXOTO, Marcelo Magalhães, SARTORI, Ângela e DOMINGO, Luiz
Roberto (coord.). Tributação aduaneira: à luz da jurisprudência do CARF -
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. São Paulo: MP Editora, 2013,
p.135-156.
NASCIMENTO, José Fernandes do. A denúncia espontânea da infração
aduaneira de natureza administrativa à luz da jurisprudência do CARF. In:
Revista Direito Aduaneiro, Marítimo e Portuário vol.5, n.25. São Paulo: IOB,
2015, p.70-85.
NASCIMENTO, José Fernandes do. Cumulação de penalidades aduaneiras:
pena de perdimento, multa por subfaturamento e multa de ofício qualificada.
In: SARTORI, Ângela (coord.). Questões atuais de direito aduaneiro e
tributário à luz da jurisprudência dos tribunais. São Paulo: IOB SAGE,
2017, p.281-308.
PADILHA, Maria Ângela Lopes Paulino. As sanções no direito tributário.
São Paulo: Noeses, 2015.
PAULA, Pedro Delgado de. Revisão Aduaneira e o princípio da proteção da
confiança. Dissertação (Mestrado em Direito Empresarial) – Faculdade de
Direito Milton Campos. Belo Horizonte: inédito, 2012.
PELECHÁ ZOZAYA, Francisco. Fiscalidad sobre el comercio exterior: el
Derecho Aduanero Tributario. Madrid: Marcial Pons, 2009.
PIRES, Adilson Rodrigues. Os limites do valor aduaneiro como base de
cálculo dos tributos incidentes na importação. In: OLIVEIRA, Francisco
Marconi de; GOMES, Marcus Lívio; VALADÃO, Marcos Aurélio Pereira
(Coord.). Estudos Tributários do II Seminário CARF / Confederação
Nacional da Indústria. Brasília: CNI, 2017, p.305- 321.
PONCIANO, Vera Lúcia Feil. Sanção Aplicável ao Subfaturamento na
Importação: Pena de Perdimento ou Pena de Multa?. In: TREVISAN,
Rosaldo (org.). Temas atuais de Direito Aduaneiro. São Paulo: Lex Editora,
2008, p.245-294.
RECHE, Luis Felipe de Barros. Regimes aduaneiros especiais: Por que
regimes especiais e quem deve utilizá-los?. Seminário PROCOMEX, 29 de
junho de 2016.
RIBEIRO, Ricardo Lodi. A Segurança Jurídica do Contribuinte (Legalidade,
Não- surpresa e Proteção à Confiança Legítima). Rio de Janeiro: Lumen
Juris, 2008.
RICARDO, David. Princípios de economia política e tributação. São Paulo:
Editora Nova Cultural, 1996.
RIJO, José. As fontes normativas da origem das mercadorias. In:
TREVISAN, Rosaldo (Org.). Temas atuais de direito aduaneiro II. São
Paulo: LEX, 2015, p. 87- 121.
RIVERO, Juliana Burkhart. Do desembaraço aduaneiro como
homologação expressa da atividade empreendida pelo sujeito passivo na
importação de mercadorias. In: Revista Dialética de Direito Tributário n.
160. São Paulo: Dialética, 2009, p. 66-77.
ROHDE PONCE, Andrés. Derecho aduanero mexicano: fundamentos y
regulaciones de la actividad aduaneira. vol. 1 e 2. México, Ediciones
Fiscales ISEF, 2002.
ROLIM, Daltonn Wagner. Vinculação física, fungibilidade e equivalência
da perspectiva do controle aduaneiro sobre o drawback suspensão. Belo
Horizonte: inédito, 2015.
SARTORI, Ângela; DOMINGO, Luiz Roberto. “Dano ao Erário pela
ocultação mediante fraude – a interposição fraudulenta de terceiros nas
operações de comércio exterior”. In: Peixoto, M.M; Sartori, A; Domingo,
L.R.. Tributação Aduaneira à luz da jurisprudência do CARF. São Paulo:
MP Editora, 2013.
SCHOUERI, Luís Eduardo. ISS sobre a Importação de Serviços do
Exterior. In: Revista Dialética de Direito Tributário n. 100. São Paulo:
Dialética, 2004, p. 39-51.
SEHN, Solon. Imposto de Importação. São Paulo: Noeses, 2016.
SEHN, Solon. Interposição fraudulenta em operações de importação. In:
SARTORI, Ângela. Questões atuais de direito aduaneiro e tributário à luz
da jurisprudência dos tribunais. São Paulo: IOB SAGE, 2017, p. 259-280.
SEIXAS FILHO, Aurélio Pitanga. Pena de Perdimento de Bens na
Importação e seus Limites Constitucionais. In: ROCHA, Valdir de Oliveira
(Coord.). Grandes Questões Atuais do Direito Tributário - 10º Volume.
São Paulo: Dialética, 2006, p. 9-17.
SILVA, Almiro do Couto e. O princípio da segurança jurídica (proteção à
confiança) no Direito Público brasileiro e o direito da Administração
Pública de anular os seus próprios atos. In: Revista Brasileira de Direito
Público – RBDP, ano 2, n.6. Belo Horizonte: Forum, 2004.
SMITH, Adam. A riqueza das nações – livro quinto. São Paulo: Editora
Nova Cultura, 1996.
SORRENTINO, Thiago Buschinelli. Tributação na importação: extensão
das normas de “homologação do lançamento” e desembaraço aduaneiro
ante a possibilidade de revisão aduaneira. Ofensa aos arts. 149 e 150 do
Código Tributário Nacional. In: Revista tributária e de finanças públicas –
ano 13. n.61 – março-abril 2005. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2005,
p.301-320.
SOSA, Roosevelt Baldomir. A Aduana e o Comércio Exterior. São Paulo:
Aduaneiras, 1996.
SOUZA, Washington Peluso Albino de. Direito econômico. São Paulo:
Saraiva, 1980.
TÔRRES, Heleno Taveira. Pena de Perdimento de Bens nas Importações e
seus Limites Constitucionais. In: ROCHA, Valdir de Oliveira (Coord.).
Grandes Questões Atuais do Direito Tributário - 10º Volume. São Paulo:
Dialética, 2006, p. 162-200.
TÔRRES, Heleno Taveira. Direito constitucional tributário e segurança
jurídica: metódica da segurança jurídica do Sistema Constitucional
Tributário. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 2011.
TREVISAN, Rosaldo. Os regimes aduaneiros brasileiros e a Convenção de
Quioto revisada. In: MENEZES, Wagner (Coord.). Estudos de Direito
Internacional - vol.XI. Curitiba: Juruá, 2007.
TREVISAN, Rosaldo. Atuação estatal no comércio exterior, em seus
aspectos tributário e aduaneiro. Dissertação de Mestrado. 2008.
TREVISAN, Rosaldo. Direito Aduaneiro e Direito Tributário - Distinções
Básicas. In: TREVISAN, Rosaldo (Coord.). Temas Atuais de Direito
Aduaneiro. São Paulo: Lex Editora, 2008, p. 11-56.
TREVISAN, Rosaldo. A Revisão Aduaneira de Classificação de
Mercadorias na Importação e a Segurança Jurídica: uma análise
sistemática. In: BRANCO; Paulo Gonet; MEIRA, Liziane Angelotti;
CORREIA NETO, Celso de Barros. (Org.). Tributação e direitos
fundamentais. São Paulo: Saraiva, 2012, p. 341-376.
TREVISAN, Rosaldo. O imposto de importação e o direito aduaneiro
internacional. São Paulo: Lex Editora, 2018.
TREVISAN NETO, Antenori. Aplicação do acordo sobre valoração
aduaneira no Brasil. São Paulo: Aduaneiras, 2009.
UNITED NATIONS CENTRE FOR TRADE FACILITATION AND
ELECTRONIC
BUSINESS (UN/CEFACT). Recommendation and Guidelines on
establishing a Single Window. Recommendation No. 33. New York and
Geneva, 2005.
VIDAL ALBARRACÍN, Héctor Guillermo. El bien Jurídico Tutelado
como medio eficaz de armonizacion internacional de los ilícitos
aduaneros. In: Revista de Estudios Aduaneros vol.17. Buenos Aires:
Instituto Argentino de Estudios Aduaneros, 2005.
WORLD CUSTOMS ORGANIZATION. Customs in the 21st Century:
enhancing growth and development through trade facilitation and border
security. Bruxelas: WCO, 2008.
WORLD CUSTOMS ORGANIZATION. Glossary of international
customs terms.
Permanent Technical Committee. Disponível em
<http://www.wcoomd.org/en/topics/facilitation/resources/~/media/949B39871CE147B
AB2667EC6758F29C8.ashx>. Acesso em 30/06/2018.
XAVIER, Alberto. Tipicidade da tributação, simulação e norma antielisiva.
São Paulo: Dialética, 2001.
ZANELLATO FILHO, Paulo José. A (in)constitucionalidade da pena de
perdimento aduaneira. São Paulo: Aduaneiras, 2016.

Você também pode gostar