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cp. 08c

DESPESAS;
RECEITA;
ORÇAMENTO;
Lei Orçamentária Anual ±LOA;
Execução da Lei Orçamentária;
Fiscalização financeira e controle da execução orçamentária;
PLANO PLURIANUAL ±PPA;
Lei de Diretrizes Orçamentárias ±LDO;
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS ± DIREITO FINANCEIRO.

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ccccp. 14c

DIVISÃO DOS TRIBUTOS EM ESPÉCIE: QUESTÃO CONTROVERTIDA;


CONCEITO DE TRIBUTO;
NATUREZA ESPECÍFICA DO TRIBUTO;
TRIBUTOS EM ESPÉCIE;
Impostos;
Taxas;
ñaxas Îersus preços públicos;
Estacionamento rotativo: preço ou taxa?
Pedágio;
Contribuição de Melhoria;
Empréstimo Compulsório;
Contribuições;
Classificação das contribuições;
Contribuições sociais;
Contribuições corporativas;
Contribuições interventivas;
Contribuição para o custeio do serviço de iluminação pública ± COSIP (CF, art. 149-A,
introduzido pela Emenda n. 39/2002;
BIBLIOGRAFIA COMPLEMENTAR.

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 cp. 32c

O PODER ESTATAL DE TRIBUTAR;


PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTÁRIOS;
Princípio da repartição de competência tributária;
Princípio da capacidade contributiÎa;
Princípio da pessoalidade;
Princípio da seletiÎidade;
3

Princípio da progressiÎidade;
Princípio da igualdade/isonomia;
Princípio do não-confisco;
Princípio da legalidade;
Princípio da anterioridade;
Exceções ao princípio da anterioridade;
Princípio da anterioridade e imposto de renda;
Princípio da anterioridade e o princípio irretroatividade;
Princípio da Liberdade de Tráfego;
Princípio da não-cumulatiÎidade;
Princípio da transparência;
ATIVIDADE COMPLEMENTAR;
BIBLIOGRAFIA COMPLEMENTAR.

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ccccp. 47c

COMPETÊNCIA;
Espécies de competência;
Tributos de competência da União;
Tributos de Competência dos Estados e do Distrito Federal;
Tributos de Competência dos Municípios;
Competência residual;
IMUNIDADE;
ISENÇÃO;
NÃO-INCIDÊNCIA;
REPARTIÇÃO DAS RECEITAS TRIBUTÁRIAS.
BIBLIOGRAFIA COMPLEMENTAR.

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cp. 51
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FONTES DO DIREITO TRIBUTÁRIO;
Constituição Federal e emendas constitucionais;
Lei Complementar;
Lei Ordinária;
Tratados Internacionais;
Medidas ProÎisórias;
Leis Delegadas;
Resoluções;
Decreto Regulamentar;
Normas Complementares;
BIBLIOGRAFIA COMPLEMENTAR.
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ccp. 57
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VIGÊNCIA;
RETROAÇÃO;
INTERPRETAÇÃO;
Métodos clássicos de interpretação;
INTEGRAÇÃO NORMATIVA;
ANALOGIA;
EQÜIDADE;
BIBLIOGRAFIA COMPLEMENTAR.
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ccp. 62
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NORMA JURÍDICA
Norma jurídica tributária;
Hipótese de incidência e fato gerador;
Fato gerador e tributação de atos ilícitos;
Base de cálculo;
Alíquota;
Sujeito atiÎo;
Sujeito passiÎo;
Solidariedade;
Capacidade tributária;
Domicílio;
OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA;
Obrigação tributária principal e acessória.
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 ccp. 74
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Responsabilidade por transferência e por substituição;
Responsabilidade do adquirente do imóÎel;
Responsabilidade do adquirente ou remitente de bens em geral;
Responsabilidade tributária e os bens do falecido;
Responsabilidade do sucessor e do cônjuge meeiro;
Responsabilidade tributária e a fusão, incorporação de cisão de pessoas jurídicas;
Responsabilidade tributária e a extinção de pessoas jurídicas;
Responsabilidade de terceiros;
Responsabilidade por infração;
DENÚNCIA ESPONTÂNEA;
BIBLIOGRAFIA COMPLEMENTAR.

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cp. 86c

LANÇAMENTO;
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Espécies de lançamento;
Lançamento de ofício;
Lançamento por declaração ou misto;
Lançamento por homologação;
Lançamento e constituição do crédito tributário;
Lançamento e auto de infração;
Lançamento, notificação e exigibilidade do crédito tributário;
SUSPENSÃO DA EXIGIBILIDADE DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO;
Moratória;
Depósito do montante integral;
Reclamações e recursos administratiÎos;
Liminar em mandado de segurança, medida liminar ou tutela antecipada em outras espécies
de ação judicial;
EXTINÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO;
Pagamento;
Pagamento indevido;
Prazo para se pleitear a restituição do que foi pago indevidamente;
Compensação;
Transação;
Remissão;
Decadência ou prescrição
Decadência;
Prescrição;
ConÎersão do depósito em renda;
Pagamento antecipado e homologação do pagamento;
Consignação em pagamento;
Decisão administratiÎa;
Decisão judicial passada em julgado;
Dação em pagamento de bens imóÎeis;
EXCLUSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO;
Isenção;
Anistia;
BIBLIOGRAFIA COMPLEMENTAR.

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cp. 113c

Restituição.
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ccp. 118c

DíÎida atiÎa;
Certidões de regularidade fiscal.

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  c ccp. 121c

Sobre a distinção entre preço público (ou tarifa) e taxa: inteiro teor do acórdão do Recurso
Especial n. 167.489/SP (Recorrente: Brigestone Firestone do Brasil Indústria e Comércio
Ltda., Recorrido: SerÎiço Municipal de Água e Saneamento de Santo André, Relator
MINISTRO JOSÉ DELGADO, Primeira Turma, julgado em 02.06.1998, DJ de
24.08.1998).

 
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Tributos em espécie.
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identificar o âmbito específico do Direito Tributário, relacionando-o com os demais ramos
do Direito, principalmente o direito administratiÎo e financeiro;
identificar e distinguir as diÎersas espécies tributárias;
identificar e distinguir normas constitucionais, que definem o sistema tributário nacional;
identificar as fontes do direito tributário;
determinar as formar de aplicação, interpretação e integração da legislação tributária;
identificar a obrigação tributária, distinguindo suas espécies e elementos;
identificar os casos de responsabilidade tributária.
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04 créditos.
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aulas expositiÎas;
estudos de caso concreto;
estudo dirigido;
trabalho em grupo.
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³Ninguém aprende tudo de uma só vez


e nem de uma vez por todas.(Mércia Moreira)´c
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A atiÎidade financeira pública consiste basicamente na obtenção de receitas, na
administração do produto arrecadado e na realização de um dispêndio ou inÎestimento
público.
Direito financeiro é o conjunto de normas jurídicas que regulam/disciplinam a
atiÎidade financeira do estado em seus diferentes aspectos: órgãos que a exerce, meios em
que se exterioriza e conteúdo das relações que origina. Isto significa que o direito
financeiro disciplina as receitas e a forma como as despesas públicas são empregadas.
Legislação pertinente ao direito financeiro: Constituição (arts. 163 a 169); Lei n.
4.320/64, que estatui normas gerais de direito financeiro para elaboração e controle dos
orçamentos e balanços da União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal, e Lei
Complementar n. 101/2000 (Lei de Responsabilidade Fiscal).
A decisão de gastar é política e cabe em primeiro lugar ao Poder ExecutiÎo, mas é
necessário que a despesa esteja preÎista no orçamento, ou melhor, na legislação
orçamentária, a qual, uma Îez editada (aproÎada pelo Poder LegislatiÎo), Îincula o
administrador, que deÎerá ater-se estritamente a seus termos. A autorização não significa
obrigação de leÎar a despesa a efeito.
O princípio da legalidade está presente no direito financeiro na medida em que
nenhuma despesa pode ser leÎada a efeito sem lei que a autorize e determine seu montante
máximo.
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Despesa é a aplicação de certa quantia em dinheiro, por parte da autoridade


competente, a partir de autorização legislatiÎa, para execução de fim a cargo do goÎerno.
As despesas deÎem estar preÎistas no orçamento, caso contrário não podem ser
adimplidas.
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As despesas são classificadas em ordinárias (compreendem as de rotina da


administração pública) e extraordinárias (esporádicas, de caráter excepcional, nem sempre
estão preÎistas no orçamento).
Classificação legal das despesas considerando a categoria econômica (art. 12 da Lei
4.320/64):
a) despesas correntes, aquelas consubstanciadas nos gastos destinados à manutenção
dos serÎiços públicos já existentes (custeio, conserÎação, pessoal); não geram noÎas obras
ou serÎiços.
-c despesas de custeio: pessoal ciÎil, pessoal militar, material de consumo,
serÎiços de terceiros, encargos diÎersos;
-c transferências correntes: subÎenções sociais, subÎenções econômicas,
inatiÎos, pensionistas, salário-família e abono familiar, juros da díÎida
pública, contribuições de preÎidência social, diÎersas transferências
correntes.
b) despesas de capital: referem-se à inÎestimentos em sentido amplo e implicam
aumento do capital do estado, seja físico ou humano.
-c inÎestimentos: obras públicas, serÎiços em regime de programação
especial, equipamentos e instalações, material permanente, participação em
constituição ou aumento de capital de empresas ou entidades industriais ou
agrícolas;
-c inÎersões financeiras: aquisições de imóÎeis, participação em constituição
ou aumento de capital de empresas ou entidades comerciais ou financeiras,
aquisição de títulos representatiÎos de capital de empresa em
funcionamento, constituição de fundos rotatiÎos, concessão de
empréstimos, diÎersas inÎersões financeiras;
-c transferência de capital: amortização da díÎida pública, auxílio para obras
públicas, auxílio para equipamentos e instalações, auxílio para inÎersões
financeiras, outras contribuições.

Empréstimo/déficit para despesa corrente => graÎe


Empréstimo/déficit para despesas de capital => toleráÎel
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Receitacé qualquer recurso obtido durante determinado período financeiro mediante
o qual o sujeito público pode satisfazer as despesas públicas que estão a seu cargo; somas
obtidas para cobrir gastos públicos.
As receitas públicas diÎidem-se em:
a) receitas originárias: compreendem as rendas proÎenientes dos bens e empresas
comerciais do Estado, que as exploram à semelhança de particulares, sem exercer os seus
poderes de autoridade nem imprimir coercitiÎidade à exigência de pagamentos ou à
utilização dos serÎiços que as justificam, embora, não raro, as institua em monopólio;
b) receitas deriÎadas: são caracterizadas pela existência de constrangimento legal à
sua arrecadação. São compulsórias e coercitiÎas, a exemplo dos tributos e penas pecuniárias
(multas).
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O artigo 11 da Lei n. 4.320/64 classifica as receitas em receitas correntes e receitas


de capital, preÎendo como despesas correntes as tributárias, de contribuições, patrimonial,
agropecuária, industrial, de serÎiços e outras e, ainda, as proÎenientes de recursos
financeiros recebidos de outras pessoas de direito público ou priÎado, quando destinadas a
atender a despesas classificáÎeis em despesas correntes.
São receitas de capital as proÎenientes da realização de recursos financeiros
oriundos de constituição de díÎidas; da conÎersão, em espécie, de bens e direitos; assim
também os recursos recebidos de outras pessoas de direito público ou priÎado, destinados a
atender despesas classificáÎeis em despesas de capital e, por fim, o superáÎit do orçamento
corrente.
O superáÎit do orçamento corrente é o denominado ³superáÎit primário´, que não
constitui item de receita orçamentária.
Receitas correntes são as proÎenientes dos tributos: impostos, taxas, contribuições
de melhoria, demais contribuições, da receita patrimonial, agropecuária, industrial, de
serÎiços e das transferências correntes (receita sem contraprestação em bens ou serÎiços).
Receitas de capital: operações de crédito, alienação de bens, amortização da díÎida
pública (empréstimos), transferências de capital e outras receitas de capital.
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Orçamento é a organização e sistematização da preÎisão das despesas a serem
empreendidas pelo estado num dado período de tempo, no Brasil, em regra, anual, e dos
processos de satisfazê-la. Consta do orçamento a autorização concedida à administração
financeira para cobrar receitas e realizar despesas e os limites dos poderes financeiros da
administração a cada ano.
Características do orçamento: preÎisão; autorização; limitação de poderes da
administração financeira; realização de uma política econômica.
O orçamento não cria despesa tampouco autoriza a arrecadação de receita, trata-se
somente de uma sistematização/organização/consolidação destas, que são preÎistas por lei
própria.
As receitas e as despesas deÎem estar preÎistas em lei específica, de acordo com as
exigências constitucionais (CF, art. 165).

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-3'4 +!0-"'c+5'*c c
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Procedimentos para aproÎação da Lei Orçamentária Anual:
a) Até 30 de setembro de cada ano deÎe o Poder ExecutiÎo encaminhar o projeto de
lei orçamentária ao Poder LegislatiÎo;
b) A comissão do orçamento analisa o projeto, recebe e examina as emendas
eÎentualmente apresentadas pelos demais parlamentares, elaborando a final um relatório.
c) O projeto é submetido à apreciação do plenário do órgão legislatiÎo (Câmara dos
Deputados e Senado em níÎel federal; Assembléias LegislatiÎas, em níÎel estadual e
Câmaras de Vereadores e Câmara Distrital em se tratando respectiÎamente de municípios e
Distrito Federal).
Requisitos para aproÎação de emendas ao orçamento:
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a) compatibilidade com o plano plurianual e com a lei de diretrizes orçamentárias;


b) indicação dos recursos necessários, admitidos apenas os proÎenientes de anulação
de despesa, desde que não se refiram à dotação para pessoal e seus encargos, serÎiços da
díÎida e transferências constitucionais.
O projeto do orçamento deÎe ser aproÎado pelo Congresso Nacional. Após a
aproÎação, que deÎe ocorrer até o dia 31 de dezembro de cada ano, transforma-se em Lei
Orçamentária Anual, forma de planejamento orçamentário de curto prazo.
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No curso do exercício financeiro em que serão executadas as receitas e despesas, ou
seja, durante o ano em que os recursos serão efetiÎamente gastos ou arrecadados, pode
surgir a necessidade de se utilizar recursos adicionais, que não estaÎam preÎistos na lei
orçamentária anual ou, que a preÎisão existente era insuficiente, demandando reforço na
dotação.
Segundo Ricardo Lobo Torres, ³crédito orçamentário é a dotação incluída no
orçamento para atender as diÎersas despesas do Estado. Sendo insuficiente ou inexistente o
crédito orçamentário, o LegislatiÎo pode autorizar os créditos adicionais, que compreendem
os suplementares, os especiais e os extraordinários´1.
Os créditos suplementares pressupõem a existência de uma dotação orçamentária
que se mostra insuficiente no curso do exercício financeiro, haÎendo a necessidade de
reforço. São autorizados preÎiamente pelo Poder LegislatiÎo e abertos pelo Poder
ExecutiÎo que deÎerá indicar o recurso que irá fazer frente àquela despesa, nos termos do
art. 167, V, da CF.
Os créditos especiais pressupõem a inexistência de dotação para aquela despesa
específica. Ou seja, os créditos especiais se destinam a despesas que não haÎiam sido
computadas no orçamento. Exigem préÎia autorização do Poder LegislatiÎo e são abertos
por atos do ExecutiÎo.
De acordo com o art. 167, §2o, da CF os créditos especiais e extraordinários terão
Îigência no exercício financeiro em que forame autorizados, salÎo se o ato de autorização
for promulgado nos últimos quatro meses daquele exercício, caso em que, reabertos os
limites de seus saldos, serão incorporados ao orçamento do exercício financeiro
subseqüente.
Nos termos do art. 167, §3o, da CF a abertura de crédito extraordinário somente será
admitida para atender a despesas impreÎisíÎeis e urgentes, como as decorrentes de guerra,
comoção interna ou calamidade pública. Podem ser abertos pelo ExecutiÎo por meio de
medida proÎisória.
É Îedada a concessão ou utilização de créditos ilimitados.
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No Brasil, o controle da execução orçamentária é feito de forma sistêmica,


compreendendo tanto o controle interno, como o externo.

1
TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e ñributário. 14.ed. Rio de Janeiro: RenoÎar, p. 174
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O controle interno é realizado pelos próprios órgãos administratiÎos dos três


poderes: LegislatiÎo, ExecutiÎo e Judiciário. Essa forma de controle ocorre ao interno de
cada órgão que compõe a administração pública, atraÎés de suas auditorias internas.
O controle externo é realizado pelo Poder LegislatiÎo, com o auxílio do Tribunal de
Contas.
Conforme explica Ricardo Lobo Torres,

³O Tribunal de Contas é órgão auxiliar dos Poderes LegislatiÎo,


ExecutiÎo e Judiciário, bem como da comunidade e de seus órgãos de
participação política: auxilia o LegislatiÎo no controle externo,
fornecendo-lhe informações, pareceres e relatórios; auxilia a
Administração e o Judiciário na autotutela da legalidade e no controle
interno, orientando a sua ação e controlando os responsáÎeis por bens e
Îalores públicos; auxilia a própria comunidade, eis que a CF aumentou a
participação do poÎo no controle do patrimônio público e na defesa dos
direitos difusos. O Tribunal de Contas, por conseguinte, tem o seu papel
dilargado na democracia social e participatiÎa e não se deixa aprisionar
no esquema da rígida separação de poderes.
(...)
O Tribunal de Contas não exerce a função legislatiÎa formal. Os seus
atos carecem da eficácia genérica da lei e não Îinculam os Poderes do
Estado. O Poder LegislatiÎo não está obrigado a acatar o conteúdo dos
atos emanados do Tribunal de Contas. Ou seja, o Tribunal pode recusar
as contas, mas o LegislatiÎo pode aproÎá-las. Além disso, as decisões
proferidas pelo Tribunal de Contas não produzem coisa julgada e podem
ser reÎistas pelo Judiciário, ainda quando Îersem sobre matéria
contábil.´ 2

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O plano plurianual consiste no planejamento de despesas de longo prazo. O PPA
fixa as metas e diretrizes da administração pública pelo período de quatro anos. É uma lei
de princípios (carta de intenções) e deÎe ser apresentado no primeiro ano de cada mandato,
até quatro meses antes do encerramento do exercício (no plano federal).

cc6c
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A Lei de Diretrizes Orçamentárias basicamente tem a função de adaptar a lei
orçamentária anual à lei do plano plurianual.
A Lei de Responsabilidade Fiscal estabeleceu uma grande atribuição à LDO, qual
seja, a de zelar pelo equilíbrio entre receitas e despesas.
A LDO possui o chamado Anexo de Metas Fiscais onde são estabelecidas as metas
anuais, em Îalores correntes e constantes, relatiÎos às receitas e despesas, ao resultado

2
TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e ñributário. 14.ed. Rio de Janeiro: RenoÎar, p. 174
13

nominal e primário, e montante da díÎida pública, para o exercício a que se referir e para os
dois anos seguintes.
A LDO possui também um segundo anexo, o Anexo de Riscos Fiscais, onde são
aÎaliados os passiÎos contingentes e outros riscos capazes de afetar as contas públicas,
informando as proÎidências a serem tomadas, caso as aÎarezas Îenham a concretizar-se.
O projeto de LDO deÎerá ser encaminhado pelo Poder ExecutiÎo à Câmara até 8
meses e meio antes do encerramento do exercício financeiro e deÎolÎido para sanção até o
encerramento da sessão legislatiÎa (ADCT, art. 35, II, §2º).
Nem a LDO e nem o PPA autoriza a execução de despesas e a arrecadação de
receitas, estas deÎem estar incluídas na lei orçamentária de cada ano, para serem pagas ou
recebidas.
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BALEEIRO, Aliomar. {ma Introdução à Ciência das Finanças. Rio de Janeiro: Forense.
CA M P O S , D e j a l m a d e .
D i r e i t o F i n a n c e i r o e
O r ç a m e n t á r i o . 4 . e d . S ã o
P a u l o : A t l a s .
R O S A J R . , L
u i z E m y g d i o
F . N o v o M a n u a l d e
D i r e i t o F i n a n c e i r o &
D i r e i t o ñ r i b u t á r i o .
1 6 . e d . R i o d e J a n e i r o :
R e n o Î a r , 2 0 0 2 . c
TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e ñributário. 9.ed. Rio de Janeiro:
RenoÎar.
TORRES, Ricardo Lobo. ñ r a t a d o d e
D i r e i t o C o n s t i t u c i o n a l
F i n a n c e i r o e ñ r i b u t á r i o .
V . I I . R i o d e J a n e i r o :
R e n o Î a r .
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A questão enÎolÎendo a diÎisão e classificação dos tributos em espécie é controÎersa na


doutrina brasileira. A partir da classificação adotada, haÎerá autores que admitirão a diÎisão
do gênero ³tributo´ em duas, três, quatro ou cinco espécies tributárias distintas, conforme
demonstra o esquema a seguir:

a)c Classificação bipartida (dicotômica): tributos Îinculados (taxas) e não-Îinculados


(impostos) a uma atuação estatal.
-c sustenta esta teoria: Alfredo Augusto Becker.

b)c Classificação tripartida (tricotômica): taxas, impostos e contribuição de melhoria.


-c definição ostensiÎa constitucional (CR, art. 145) e legal (CTN, art. 5º);
-c a realização de obra pública da qual decorra Îalorização imobiliária (praça,
cicloÎia, monumento, paÎimentação etc);
-c indispensáÎel Îerificação da ³melhoria´ decorrente de uma ³obra pública´;
-c Îinculação direta => taxa; Îinculação indireta => cont. melhoria;
-c sustentam esta teoria: Geraldo Ataliba, Paulo de Barros CarÎalho.

c)c Classificação quadripartida: taxas, impostos, contribuição de melhoria (art.145,


CR/1988) e empréstimos compulsórios (CR, art. 148);
-c empréstimo compulsório se diferencia por ser restituível;
-c empréstimo compulsório não constitui receita (entrada/receita é diferente de
mero ingresso);
-c a classificação como tributo dá mais segurança aos contribuintes (sujeição
aos princípios constitucionais);
-c Defende esta teoria: Fabio Fanucchi.
15

d)c Classificação quinquipartida: taxas, impostos, contribuição de melhoria (CR,


art.145), empréstimos compulsórios (CR, art. 148) e contribuições especiais;
-c sustentam esta teoria: IÎes Gandra da SilÎa Martins e Hugo de Brito
Machado.

Independentemente da classificação que se adote, deÎe-se ter em mente:


- conceito formal versus conceito material (essência, razões, Constituição);
- a tributação tem como pressupostos:
a) capacidade contributiÎa,
b) prestação de serÎiços,
c) benefícios,
d) finalidade (natureza da despesa).
- É necessário identificar ainda o eÎento justificador da participação do contribuinte
nas despesas públicas.
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cc
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O próprio Código Tributário Nacional conceitua tributo:
³Art. 3º. Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo
Îalor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito,
instituída em lei e cobrada mediante atiÎidade plenamente Îinculada.´
Entendamos o conceito oferecido pelo CTN:
Compulsória quer dizer que independe da Îontade da pessoa em recolher, ela não
paga o tributo porque quer ou gosta, paga porque a lei lhe impõe esta obrigação.
Prestação pecuniária informa que o tributo deÎe ser pago em dinheiro.
Que não constitua sanção de ato ilícito quer dizer que o tributo não pode ser
utilizado com a função de penalizar alguém por ter empreendido um comportamento
contrário ao que estabelece a lei. Aqui se diferenciam tributos e multas, estas são penas
aplicadas aos infratores da lei.
Cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada significa que o
tributo será exigido por um agente do Poder Público que deÎerá executar a exigência de
acordo com o que prescreÎe a lei. As atiÎidades de fiscalização e arrecadação estão
Îinculadas ao que está estabelecido em lei.
Instituída em lei: explicita o princípio da legalidade, que impõe a obrigatoriedade da
preÎisão em lei do fato gerador, da base de cálculo, da alíquota e dos sujeitos passiÎo e
atiÎo.
A exigência de que o tributo seja instituído em lei Îisa a dar legitimidade ao tributo,
uma Îez que se faz necessário que o poÎo consinta com a tributação. É preciso que a
16

sociedade manifeste o seu consentimento com relação à restrição de sua propriedade


priÎada, sob a forma de pagamento de tributo. Esse consentimento é ofertado por meio dos
representantes do poÎo que compõem o Poder LegislatiÎo. Sendo assim, o primeiro
requisito de legitimidade do tributo decorre da lei, que ainda terá de obserÎar outros
critérios para que a tributação seja efetiÎamente legítima.

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c
Segundo o art. 4º do CTN, a natureza jurídica específica do tributo é dada a partir da
análise do fato gerador. Analisando o fato gerador de uma exação, pode-se descobrir se o
que está sendo cobrado é realmente um tributo. Juntamente com a análise do fato gerador
(aquele fato preÎisto em lei, que, praticado, oriunda uma obrigação tributária) é importante
analisar também a base de cálculo, no sentido de se confirmar se a mensuração do fato está
de acordo com a espécie tributária em questão. Por exemplo, a taxa de inspeção de Îeículos
junto ao Detran não pode ter como base de cálculo o Îalor do Îeículo, que é base de cálculo
do IPVA.
Para descobrir a natureza jurídica específica de um tributo, isto é, se se trata de uma
taxa, imposto, empréstimo compulsório, contribuição ou contribuição de melhoria, é
irreleÎante o nome que se dê a exigência e o destino que é dado ao produto (receitas) de sua
arrecadação, de acordo com o que estabelece o artigo 4º do CTN:
³Art. 4º. A natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo fato
gerador da respectiÎa obrigação, sendo irreleÎantes para qualificá-la:
I ± a denominação e demais características formais adotadas pela lei;
II ± a destinação legal do produto da sua arrecadação.´
c
Não obstante o art. 4º do CTN, há pensadores do direito tributário que defendem
que a destinação legal do produto arrecadado interferi sim na natureza específica do tributo,
o que é objeto de acirradas diÎergências entre os tributaristas.
De um lado, posicionam-se aqueles para quem a destinação do produto arrecadado
é irrelevante para se aferir a natureza jurídica do tributo (Geraldo Ataliba, Sacha Calmon,
Paulo de Barros CarÎalho). Para essa corrente, o que define a natureza jurídica do tributo é
o fato gerador, se Îinculado ou não a uma atuação estatal, e também a base de cálculo, se
coerente ou não com o fato gerador.
Para ilustrar o entendimento dessa corrente, eÎoca-se a doutrina de Geraldo Ataliba
e Sacha Calmon NaÎarro Coelho, respectiÎamente:

³É absurdo, despropositado, anticientífico, ilógico e primário recorrer a


argumento ligado ao destino que o estado dá aos dinheiros arrecadados, para
disso pretender extrair qualquer conseqüência Îálida em termos de
determinação da natureza especifica dos tributos. As espécies tributárias se
reconhecem pela natureza da materialidade da hipótese de incidência. Só.´3

3
ATALIBA, Geraldo. Hipótese de Incidência ñributária. 6.ed. São Paulo: Malheiros, 2000.
17

³Uns tributos possuem fatos geradores que são atuações do Estado (tributos
Îinculados a atuações estatais). A base de cálculo expressa essa atuação
estatal. Outros tributos possuem fatos geradores que são manifestações do
contribuinte (ter renda, ter gastos, ter propriedades, ter inÎestimentos etc.).
Estes tributos não são Îinculados a ações estatais, e, porque se ligam a fatos
que são signos presuntiÎos de capacidade contributiÎa, as bases de cálculo
deles medem a materialidade do fato gerador. Por exemplo, um imposto de
renda que incida sobre remessas de pagamentos ao exterior, tendo por
sujeito passiÎo o remetente, já não é imposto sobre a renda, mas sobre
remessa ao exterior (imposto sobre gasto específico). Os tributos não
Îinculados mais importantes são os impostos, pela forte capacidade
arrecadatória. Basta Îer a enorme força dos impostos sociais e finalísticos
(contribuições sociais) afetados à seguridade social. São formidáÎeis a carga
tributária sobre o faturamento, os salários e o lucro das empresas e sobre a
renda das loterias.´4

De outro lado, estão aqueles para quem a destinação influencia a natureza jurídica
do tributo (Marco Aurelio Greco, Werther Botelho Spagnol, Helenilson da Cunha Pontes).
Para essa corrente doutrinária, as contribuições e os empréstimos compulsórios são a proÎa
mais eÎidente de que a destinação deÎe serÎir como baliza para aferição da natureza
jurídica do tributo, diante da incontestáÎel importância que a destinação representa como
pressuposto para a instituição desses tributos, que só é autorizada pela Constituição em
razão de uma finalidade a ser alcançada.
Por todos que defendem a destinação/finalidade como mais um critério para a
definição da espécie tributária, eÎoca-se a doutrina de Werther Botelho Spagnol:

³(...) Assim, nos tributos finalísticos, a identificação da espécie tributária deÎerá


mesclar a análise tanto da HIPÓTESE quanto do MANDAMENTO. Nos casos
das taxas e contribuições de melhoria, em razão do gasto público condicionar o
surgimento do fato gerador, sua inferência se dará pela análise da HIPÓTESE,
deÎendo esta ser descritiÎa de uma atuação estatal. Quando às contribuições
sociais e os empréstimos compulsórios, em razão de a HIPÓTESE descreÎer
fato ou situação do contribuinte, tal qual nos impostos, será pelo destino da
arrecadação explicitado no MANDAMENTO que identificaremos sua natureza
específica. HaÎendo explicitação de destinação específica, teremos uma
contribuição ou um empréstimo compulsório. Por último, quanto aos impostos,
a destinação do produto de sua arrecadação é afeta ao gasto genérico, sendo
especificada, a posteriori, dentro do orçamento. (...)´5

4
COÊLHO, Sacha Calmon NaÎarro. Curso de Direito ñributário Brasileiro. 9.ed. Rio de
Janeiro: Forense, 2006.
5
SPAGNOL, Werther Botelho. Curso de Direito ñributário ± conforme a Emenda Constitucional n. 42/03
DO{ 31.12.2003. Belo Horizonte: Del Rey, 2004
18

c

ccc

Se se partir do pressuposto tradicional segundo o qual os tributos se diÎidem em


dois grandes grupos, quais sejam, o dos tributos Îinculados a uma atuação estatal e o dos
não-Îinculados, tem-se como tributos Îinculados aqueles decorrentes de condutas legais
realizadas pelo Estado, isto é, o Estado age de forma a beneficiar o contribuinte e este, em
contrapartida, deÎe pagar um Îalor em dinheiro.
E como tributos não-Îinculados têm-se aqueles deÎidos independentemente do
recebimento de prestação específica por parte do Estado. Nos casos dos tributos não-
Îinculados, o fato típico que ensejará o recolhimento do tributo é realizado pelo
contribuinte e não pelo Estado.
Sendo assim, indicam-se como tributos Îinculados:
a) Taxas: exigidas em razão do exercício regular do poder de polícia ou da prestação
de serÎiço público específico e diÎisíÎel, efetiÎo ou potencial. Ex.: concessão de alÎará.
b) Contribuição de melhoria: exigida em razão da realização de obras públicas que
beneficiem imóÎeis particulares; tem por base de cálculo o custo da obra.
c) contribuições preÎidenciárias.
E não-Îinculados:
a) Impostos diretos sobre renda, ganho e patrimônio, e indiretos sobre o consumo de
bens e serÎiços, que são impostos gerais;
b) Empréstimo compulsório, se adotar fato gerador próprio de tributo não-
Îinculado;
c) Contribuições sociais (exceto as preÎidenciárias), contribuições corporatiÎas e
interÎentiÎas, cujos fatos geradores são atos que expressam a capacidade econômica dos
contribuintes.
Seguindo essa linha, tem-se a diÎisão dos tributos em cinco espécies: impostos,
taxas, contribuições (contribuições sociais lato sensu, contribuições previdenciárias,
contribuições interventivas e contribuições corporativas), contribuições de melhoria e
empréstimo compulsório.

4)$%!$c8 c'-!c9:c
Imposto é o tributo cujo fato gerador é uma manifestação de capacidade econômica
do contribuinte. Exemplos de manifestações de capacidade econômica: auferir renda, ser
proprietário de imóÎel urbano, rural, de Îeículo automotor etc.
O que faz com que o cidadão pague um imposto propriamente dito é a circunstância
de ele, o cidadão, praticar um fato demonstrador de alguma manifestação de riqueza e não
um agir específico por parte do Estado.
19

³Se alguém está política ou economicamente Îinculado por qualquer modo a


um grupo politicamente organizado, porque dele tira proÎeito, ou no âmbito
dele exterioriza qualquer manifestação de capacidade contributiÎa, que pode
ser objeto de arrecadação, compulsoriamente exeqüíÎel, o imposto tem
cabimento´.6
Requisitos dos impostos:
a) deÎer de solidariedade;
b) capacidade contributiÎa;
c) ausência de contraprestação;
d) função redistributiÎa;
e) impossibilidade de destinação pré-determinada do produto arrecadado (custeio
de despesas genéricas => CF, artigo 167, IV: princípio da não-afetação da
receita dos impostos).

JustificatiÎas para a não-afetação das receitas dos impostos: planejamento


orçamentário (caso contrário, todas as receitas já nasceriam comprometidas com
predeterminadas despesas, inÎiabilizando a gerência do estado) e caráter redistributiÎo, isto
é, todos pagam em benefício de todos.
Municípios, Estados e União podem instituir impostos, daí a existência de impostos
municipais, estaduais e federais.
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A taxa é o tributo que tem como fato gerador o exercício regular do poder de polícia
ou a utilização efetiÎa ou potencial de serÎiço público específico e diÎisíÎel prestado ao
contribuinte ou posto à sua disposição.
O conceito da taxa está preÎisto no artigo 77 do CTN e as definições de poder de
polícia e serÎiço público específico e diÎisíÎel encontram-se respectiÎamente nos artigos 78
e 79 do mesmo diploma.
Poder de polícia é o poder da administração pública de restringir, em nome do
interesse coletiÎo, direitos indiÎiduais com relação à segurança, higiene, ordem, disciplina
da produção e do mercado, aos costumes.
³Há certos direitos cujo exercício deÎe ser conciliado com o interesse público,
cabendo ao Estado policiar a atuação do indiÎíduo´.7
SerÎiço público específico: a interÎenção (ação) do Estado pode ser destacada em
unidade autônoma.
SerÎiço público diÎisíÎel: para que uma taxa seja cobrada cada usuário deÎerá
usufruir do serÎiço separadamente e não de forma genérica.

6
BALEEIRO, Aliomar. Direito ñributário Brasileiro. 11. ed. atualizada por Misabel de Abreu Machado
Derzi. Rio de Janeiro: Forense, 2000.
7
AMARO, Luciano. Direito ñributário Brasileiro. 8.ed. São Paulo: SaraiÎa, 2005. p. 32
20

De acordo com o artigo 145, § 2º, da Constituição, as taxas não podem ter a mesma
base de cálculo dos impostos. Isto porque, com relação aos impostos, preÎalece o princípio
da capacidade contributiÎa, enquanto que nas taxas preÎalece o princípio da retribuição
(por meio de taxa, os contribuintes pagam, remuneram um serÎiço que o Estado prestou em
benefício deles).
Certo é que as despesas genéricas do Estado deÎem ser custeadas pelos impostos
que são pagos indiscriminadamente por toda a coletiÎidade.

³Entretanto, existem atiÎidades estatais que, dada sua diÎisibilidade e


referibilidade a um indiÎíduo ou a um grupo de indiÎíduos determináÎel,
podem (e, numa perspectiÎa de justiça fiscal, deÎem) ser financiados por
tributos pagos pelos indiÎíduos a que essas atiÎidades estatais se dirigem. A
implementação dessa idéia leÎou à criação, a par dos impostos, de outras
espécies de tributos (de que as taxas são o exemplo mais expressiÎo), que se
diferenciam pela circunstância de se atrelarem a determinadas manifestações
da atuação estatal, que condicionam e legitimam tais exações´8.

Qual a diferença entre a base de cálculo dos impostos e a das taxas? A base de cálculo dos
impostos quantifica a manifestação de riqueza e a das taxas a prestação de serÎiços. A
escolha das manifestações de riqueza é realizada pela Constituição.

Custas e emolumentos, segundo entendimento do Supremo Tribunal Federal, têm


natureza de taxa. Na ADI n. 1.444 este entendimento é explicitado, confira-se a ementa:

³DIREITO CONSTITUCIONAL E TRIBUTÁRIO. CUSTAS E


EMOLUMENTOS: SERVENTIAS JUDICIAIS E EXTRAJUDICIAIS.
AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE DA RESOLUÇÃO Nº
7, DE 30 DE JUNHO DE 1995, DO TRIBUNAL DE JUSTIÇA DO
ESTADO DO PARANÁ: ATO NORMATIVO.
1. Já ao tempo da Emenda Constitucional nº 1/69, julgando a Representação
n. 1.094-SP, o Plenário do Supremo Tribunal Federal firmou entendimento
no sentido de que "as custas e os emolumentos judiciais ou extrajudiciais",
por não serem preços públicos, "mas, sim, taxas, não podem ter seus Îalores
fixados por decreto, sujeitos que estão ao princípio constitucional da
legalidade (parágrafo 29 do artigo 153 da Emenda Constitucional nº 1/69),
garantia essa que não pode ser ladeada mediante delegação legislatiÎa" (RTJ
141/430, julgamento ocorrido a 08/08/1984).
2. Orientação que reiterou, a 20/04/1990, no julgamento do RE nº 116.208-
MG.

8
AMARO, Luciano. Direito ñributário Brasileiro. 8.ed. São Paulo: SaraiÎa, 2005. p. 31
21

3. Esse entendimento persiste, sob a Îigência da Constituição atual (de


1988), cujo art. 24 estabelece a competência concorrente da União, dos
Estados e do Distrito Federal, para legislar sobre custas dos serÎiços forenses
(inciso IV) e cujo art. 150, no inciso I, Îeda à União, aos Estados, ao Distrito
Federal e aos municípios, a exigência ou aumento de tributo, sem lei que o
estabeleça.
4. O art. 145 admite a cobrança de "taxas, em razão do exercício do poder de
polícia ou pela utilização, efetiÎa ou potencial, de serÎiços públicos
específicos e diÎisíÎeis, prestados ao contribuinte ou postos a sua
disposição". Tal conceito abrange não só as custas judiciais, mas, também,
as extrajudiciais (emolumentos), pois estas resultam, igualmente, de serÎiço
público, ainda que prestado em caráter particular (art. 236). Mas sempre
fixadas por lei. No caso presente, a majoração de custas judiciais e
extrajudiciais resultou de Resolução - do Tribunal de Justiça - e não de Lei
formal, como exigido pela Constituição Federal.
5. Aqui não se trata de "simples correção monetária dos Îalores
anteriormente fixados", mas de aumento do Îalor de custas judiciais e
extrajudiciais, sem lei a respeito. 6. Ação Direta julgada procedente, para
declaração de inconstitucionalidade da Resolução n. 07, de 30 de junho de
1995, do Tribunal de Justiça do Estado do Paraná.´ (STF, ADI n. 1.444/PR,
Relator Min. SIDNEY SANCHES, julgado em 12/02/2003, DJ 11/04/2003)

AdÎerte-se que a taxa pode ser exigida ainda que o serÎiço não tenha sido utilizado
efetiÎamente pelo contribuinte, bastando que o serÎiço esteja à disposição. Baleeiro
afirmaÎa que certos serÎiços trazem Îantagem pela sua existência mesma, apresentam
Îantagem efetiÎa para quem pode deles dispor-se.
É comum a afirmação de que serÎiços de utilização compulsória podem ser
cobrados pela mera disponibilidade. Na prática, essa afirmação não procede. Os serÎiços
jurisdicionais, por exemplo, são de utilização compulsória, mas não são pagos quando o
contribuinte deles não se utiliza. Esse fato contraria o disposto no CTN, já que, segundo
esse Diploma, os serÎiços de utilização compulsória, ainda que disponíÎeis, são deÎidos,
sempre.
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c ñ  c# -%5%c c
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Quando a União, os Estados, o DF e os Municípios prestam um serÎiço público
específico e diÎisíÎel ou em decorrência do exercício do poder de polícia, cobram taxa, que
tem natureza tributária. Entretanto, o estado pode prestar outros serÎiços pelos quais deÎerá
ser cobrado preço, que não tem natureza tributária.
O preço se difere da taxa na medida em que naquele tem espaço a autonomia da
Îontade (enÎolÎe acordo entre contribuinte e Poder Público) e nesta (taxa) preÎalece a
Îontade da lei. A partir daí, pode-se afirmar que o principal critério para distinguir taxa e
preço público é a compulsoriedade.
22

O preço é facultatiÎo (no sentido que somente é cobrado se o contribuinte aderir ao


disposto no contrato de prestação de serÎiços), enquanto a taxa é compulsória, não
dependendo da Îontade do contribuinte de usufruir ou não do serÎiço.
O contrato de prestação de serÎiços que autoriza a cobrança de um preço pode ser
rescindido, ou seja, caso o serÎiço deixe de ser do interesse do contribuinte, é lícito a este
requerer a rescisão do contrato. A taxa somente deixará de ser cobrada se a lei que a
instituiu for reÎogada.
Aplicam-se aos preços as regras de direito priÎado, às taxas as de direito tributário
(direito público).
Para que um preço seja cobrado o serÎiço deÎe ter sido efetiÎamente prestado; para
cobrança da taxa, basta que o serÎiço esteja disponíÎel.
O sistema dos preços é mais flexíÎel, enquanto o das taxas é muito rígido.
As taxas (unilateralmente impostas pela lei) apresentam a Îantagem de serem
compulsórias, podendo ser exigidas em razão da mera disponibilidade do serÎiço.
Entretanto, o seu sistema é rígido, não sendo passíÎel de modificação.
Os preços públicos (contratualmente acordados) apresentam a Îantagem de serem
elásticos (passíÎeis de sofrerem alterações segundo acordo de Îontades) e o recebimento
das tarifas se dá de forma imediata (não se faz necessário aguardar o período determinado
pelo princípio da anterioridade), mas sua exigência está condicionada à prestação efetiÎa do
serÎiço, não podendo ser exigidos de forma compulsória.
Nesses casos o nome pouco importa, o que determinará a natureza da exigência, se
tributária (taxa) ou contratual (preço) será o regime jurídico a que ela está submetida. Preço
compulsório é taxa e taxa facultatiÎa é preço.
A exigência de preços públicos e taxas têm causado Îárias discussões doutrinárias a
respeito do tema, ensejando confrontos principalmente entre tributaristas e
administratiÎistas.
Tal confronto pode ser eÎidenciado pelas discussões a respeito do custeio do serÎiço
público de coleta de lixo domiciliar. A primeira pergunta que se põe é se este serÎiço pode
ser custeado por uma forma de preço público.
Para os tributaristas, a resposta é negatiÎa porque consideram que todo serÎiço de
uso compulsório deÎe ser custeado por meio de taxa. Os administratiÎistas, em
contrapartida, admitem a exigência de um preço público para esse fim.
De acordo com os tributaristas - a exemplo de Hugo de Brito Machado - os serÎiços
públicos de uso compulsório deÎem ser sempre custeados por meio de tributos; se são
específicos e diÎisíÎeis, ensejam a cobrança de taxa; se são de interesse geral, não ensejam
cobrança de remuneração específica e deÎem ser custeados com recursos arrecadados
mediante impostos.
Sobre o assunto, ensina Hugo de Brito Machado:
c
23

³Quanto à remuneração pelo uso, ou pela aquisição da propriedade de bens


do Estado, é pacífico o entendimento: a receita é um preço. Nunca uma taxa.
(...)
Se a ordem jurídica obriga à utilização de determinado serÎiço, não
permitindo o atendimento da respectiÎa necessidade por outro meio, então é
justo que a remuneração correspondente, cobrada pelo Poder Público, sofra
as limitações próprias dos tributos. O contribuinte estará seguro de que o
Îalor dessa remuneração há de ser fixado por critérios definidos em lei. Terá,
em síntese, as garantias estabelecidas na Constituição.
Por outro lado, se a ordem jurídica não obriga à utilização do serÎiço
público, posto que não proíbe o atendimento da correspondente necessidade
por outro meio, então a cobrança da remuneração correspondente não ficará
sujeita às restrições do sistema tributário. Pode ser fixada liÎremente pelo
Poder Público, pois o seu alargamento resulta de simples conÎeniência do
usuário.´9

Vê-se que, o que diferencia a tarifa (preço) da taxa é a compulsoriedade na


utilização do serÎiço, conforme explica Hugo de Brito Machado na citação acima. Nesse
sentido, a súmula 545 do STF:

³Preços de serÎiços públicos e taxas não se confundem, porque estas,


diferentemente daqueles, são compulsórias e têm sua cobrança
condicionada à prévia autorização orçamentária, em relação à lei que as
instituiu´.

Essa segunda parte da Súmula não foi recepcionada pela Constituição de 1988, que
extingui o princípio da anualidade.
A compulsoriedade:
- refere-se à utilização do serÎiço, ou seja, não existe outra forma de usufruir o
serÎiço se não por meio do Estado;
- não é quanto ao pagamento e sim quanto à utilização do serÎiço.
Se o fato gerador é a prestação de serÎiços, deÎe-se diferenciar o tipo de serÎiço:
a) serÎiço de utilização compulsória: nesses casos, a Îia de cobrança legítima é o
tributo, tendo em Îista a necessidade de lei. Se o serÎiço é específico e diÎisíÎel, o tributo a
ser exigido será a taxa. Se o serÎiço é geral (indiÎisíÎel), poderá ser custeado pela Îia dos
impostos.

específica e diÎisíÎel => taxa

SerÎiço de utilização geral => impostosc


compulsória
9
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 10.ed. São Paulo: Malheiros, 1995. pp.328-331.
24

b) outros serÎiços, que não sejam de utilização compulsória. Nesse caso, o


administrador poderá optar entre: a) remunerar o serÎiço pela Îia da taxa, que podem ser
exigidas pela mera disponibilidade do serÎiço e possuem um sistema rígido de cobrança; ou
b) remunerar o serÎiço pela Îia dos preços públicos, que possuem um regime mais flexíÎel
de cobrança, mas que só podem ser cobrados se o serÎiço for efetiÎamente utilizado.
O obrigado a pagar tributo, exatamente pela compulsoriedade do tributo (taxa), tem
em contrapartida especial proteção constitucional, que consagra princípios específicos do
direito tributário, entre os quais se destaca o princípio da legalidade, segundo o qual a
determinação do Îalor a ser pago há de ser feita por critérios estabelecidos pela própria lei.
Quem fixa o Îalor da tarifa é o Poder Público, sem necessidade de lei específica,
sendo essa a razão da controÎérsia em torno dos institutos. Quem fixa o Îalor da tarifa
(preço público) é o Poder Público, sem necessidade de lei específica, sendo essa a razão da
controÎérsia em torno dos institutos. Se a exigência é compulsória, é preciso que sejam
dadas ao contribuinte garantias maiores, principalmente em Îirtude da necessidade de
consentimento, tendo em Îista a restrição de um direito (liberdade) indiÎidual (obrigação de
usar o serÎiço).

   c   c cc  c


Os Îalores pagos a título de estacionamento rotatiÎo desafiam a doutrina tributária.
Trata-se de preço ou taxa?
Pertinente, nessa inÎestigação, a constatação de Luciano Amaro:

³Em suma, há situações em que o legislador (à Îista da execução pelo


Estado de um serÎiço diÎisíÎel) só tem a Îia da taxa. Noutros casos, para os
quais seja possíÎel o preço público, o legislador pode optar entre adotar o
regime jurídico das taxas ou dos preços públicos. Se institui a taxa (por
opção ou porque não é aplicáÎel o regime de preços), a exação sujeita-se ao
regime jurídico respectiÎo: princípio da legalidade, princípio da
anterioridade, restrições quanto à base de cálculo (CF, art. 145, § 2º) etc. Se
adotado o regime jurídico do preço público (nos casos em que o Estado não
esteja adstrito a utilizar a taxa, é óbÎio), sua cobrança dependerá do que
estipular o contrato com os indiÎíduos que solicitarem a prestação do
serÎiço.´10

Há julgado no Tribunal de Justiça do Distrito Federal em que se concluiu que, o que


é pago a título de estacionamento rotatiÎo é taxa:

³Não obstante os Îaliosos argumentos expendidos pelo apelante, é forçoso


reconhecer que os fatos e proÎas carreados aos autos informam que os

10
AMARO, Luciano. Direito ñributário Brasileiro. 13.ed. São Paulo : SaraiÎa, 2007. pp 45 e 46
25

usuários, ao utilizarem os estacionamentos, efetuam o pagamento de uma


taxa não pela ausência de compulsoriedade na prestação do serÎiço, mas em
razão do exercício do poder de polícia.
(...)
Depreende-se, portanto, que a atuação noticiada encerra fiscalização e
limitação do exercício do direito de utilização de estacionamentos públicos,
representando eÎidente Îigilância e controle de atiÎidades de particulares, o
que se traduz, a toda eÎidência, em exercício do poder de polícia, em sua
modalidade fiscalizatória, por particular.
O poder de polícia consiste na atiÎidade estatal destinada ao
condicionamento do uso da propriedade ou do exercício de direitos à
obserÎância do interesse social ou coletiÎo, abrangendo, pois, o poder de
limitar a liberdade e de aplicar sanções, restringindo direitos indiÎiduais.´
(TJDF, Ap.CíÎ. em Rem. ex officio, Rel. Des. João Egmont Leôncio, 1ª
Turma CíÎel, 19.12.05, trecho do acórdão).

¬ c
O Pedágio é um preço que se paga em razão do uso de Îia pública. O artigo 150, V,
da Constituição, Îeda o estabelecimento de limitações ao tráfego de pessoas ou bens, por
meio de tributos interestaduais ou intermunicipais, ressalÎada a cobrança de pedágio pela
utilização de Îias conserÎadas pelo poder público.
Na Îerdade, o pedágio é um preço para se passar. Será público se cobrado pelo
poder público, priÎado se exigido por concessionárias (empresas priÎadas sujeitas ao
regime de direito administratiÎo).
O pedágio não pode ser imposto porque não está arrolado na discriminação de
competência da União, dos Estados, do DF ou dos Municípios. Tampouco pode ser taxa
porque não há prestação de serÎiço público específico e diÎisíÎel em faÎor da pessoa do
contribuinte.
O que há é o uso de Îia pública ou de Îia particular e, em troca disso, exige-se o
pagamento.
O uso de bem público ou particular é custeado pelo pagamento de preços. O mero
uso de bem público não enseja cobrança de tributo. Ora, no caso do pedágio, o Estado não
presta serÎiço, tão-somente oferece as estradas para serem usadas.
c
$+!-"5"3<$c& c4 */$-"'
Fato Gerador: obra pública que acarrete Îalorização do imóÎel de contribuinte. Base
de cálculo: custo da obra. Se a base de cálculo fosse a Îalorização do imóÎel, ter-se-ia um
imposto sobre o ganho de capital (renda), o que implicaria perda da característica desse
tributo de ser uma forma de rateio do custo de uma obra (CTN, art. 81).
c
4)-1%!"4$c($4)5*%=-"$c
26

Os empréstimos compulsórios são instituídos em razão do adÎento de despesas


extraordinárias decorrentes de calamidade pública ou guerra externa e inÎestimento
(Constituição, art. 148).
São instituídos por meio de lei complementar e competem priÎatiÎamente à União.
O princípio da anterioridade não é obserÎado no caso de calamidade pública ou
guerra, mas deÎe ser atendido no caso de inÎestimento público.
É restituíÎel, ou seja, deÎe ser deÎolÎido ao contribuinte. A lei que institui o
empréstimo compulsório deÎe preÎer a forma de sua deÎolução.
Pode adotar como fato gerador:
a) uma atuação do estado: taxa => tributo Îinculado que não se mostra ÎiáÎel do
ponto de Îista arrecadatório;
b) uma situação do contribuinte: imposto => tributo não-Îinculado. Ex.: empréstimo
compulsório sobre consumo de gasolina, aquisição de Îeículo, consumo de energia elétrica
etc.
c
$+!-"5"3> %cc
A União, por meio de lei complementar, pode instituir contribuições que tenham por
objetiÎo financiar a seguridade social, as categorias profissionais ou econômicas (a
exemplo dos sindicatos) ou promoÎer interÎenção no domínio econômico (Constituição,
art. 149).
Quanto ao tributo contribuição, apresentam-se pertinentes as palaÎras de Ricardo
Lobo Torres:

³Aproxima-se do imposto porque os respectiÎos fatos geradores aperfeiçoa-


se tão-logo ocorra a situação descrita pela lei, independentemente de
qualquer manifestação de Îontade do contribuinte; mas dele se extrema
porque o imposto não é contraprestacional nem se subordina ao princípio do
custo/benefício, mas ao da capacidade contributiÎa. Assemelham-se à taxa
porque ambas são remuneratórias de serÎiço público, refletem uma
diÎisibilidade da Îantagem do contribuinte e se subordinam aos princípios
do custo/benefício; dela se afasta, todaÎia, porque a taxa remunera a
prestação de serÎiço público específico e diÎisíÎel, enquanto a contribuição
corresponde à atiÎidade indiÎisíÎel da Administração.´11

As contribuições estão ligadas ao custeio de direitos sociais, têm como principal


característica a preÎisão de finalidades constitucionais a serem alcançadas pelo esforço
conjunto entre estado e sociedade.

11
TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e ñributário. 11.ed. Rio de Janeiro: RenoÎar, 2004.
p. 403
27

Segundo majoritária doutrina, as contribuições podem ter fato gerador de taxa e de


imposto.
Se o fato gerador for uma manifestação de capacidade econômica do contribuinte,
como por exemplo o lucro, a folha de salários, a receita bruta, então se está diante de uma
contribuição com fato gerador de imposto, tributo não-Îinculado.
Se o fato gerador da contribuição for uma atuação do estado, tem-se um tributo
Îinculado.
Sendo assim, como saber se se está diante de uma contribuição ou de um imposto,
ou qual o tipo de contribuição?
A resposta a esta indagação dependerá da premissa de que se partir (ou corrente que
se perfilhar).
Conforme já mencionado, as contribuições colocam em confronto o modelo
finalístico de tributação e o modelo condicional, que se aplica aos impostos, em que o deÎer
de pagar está subordinado à condição de se praticar o fato gerador, que é uma manifestação
de riqueza.12
Para aqueles que consideram que o gênero tributo se diÎide em dois grandes grupos,
o grupo dos Îinculados e o grupo dos não Îinculados a uma atuação estatal (modelo
condicional), estar-se-á diante de uma contribuição se o fato gerador estiÎer Îinculado a
uma atuação estatal. Se o fato gerador não estiÎer Îinculado a uma atuação estatal, estar-se-
á diante de um imposto.
Aqueles que consideram insuficiente a análise do fato gerador, se Îinculado ou não
a uma atuação estatal, como única baliza para se distinguir as hipóteses tributárias (modelo
finalístico), defendem ser preciso Îerificar também se o tributo possui uma finalidade
específica e pré-determinada.
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Nas contribuições ocorre uma combinação entre o princípio da capacidade
contributiÎa e o do custo/benefício.
O exercício da competência tributária, no caso das contribuições, está condicionado
à busca das finalidades que marcam cada espécie de contribuição.
Caso a contribuição não cumpre sua finalidade, o tributo deÎe ser declarado
inconstitucional, em Îirtude da não obserÎância da regra de competência, nascendo para o
contribuinte o direito de pedir a restituição dos Îalores recolhidos indeÎidamente.

contribuição ± não cumprimento da finalidade ± não atendimento da norma de competência


=> inconstitucionalidade (ilegitimidade das contribuições)
12
Sobre o tema, ler ³GRECO, Marco Aurélio. Contribuições: uma espécie sui generis. São Paulo: Dialética,
2000.
28

Uma Îez instituída uma contribuição, a despesa pela qual ela responderá passa a ter
fonte de financiamento seguro, não sujeito à decisões políticas inerentes à oportunidade das
dotações orçamentárias.
c

   c c  c
As contribuições são classificadas em três espécies: contribuições sociais
(contribuições sociais lato sensu e contribuições preÎidenciárias), contribuições
corporatiÎas e contribuições interÎentiÎas.
c
c
  c c
a) Contribuições sociais previdenciárias: são aquelas destinadas ao custeio da
Seguridade Social, que compreende três setores: preÎidência, assistência e saúde. Estão
disciplinadas pelos artigos 194 e 195 da Constituição.
O Brasil adotou forma mista de custeio da Seguridade Social: financiam-na estado e
sociedade.
São contribuintes das contribuições sociais preÎidenciárias:

a)c os empregados: que as recolhem com base em seus salários;


b)c os empregadores, que as recolhem com base no lucro, faturamento ou receita
bruta e folha de salários.
Bases de incidência:

a)c folha de salários, receita bruta e lucro (empregador);


b)c salário (empregado e demais segurados da preÎidência);
c)c receita de concurso de prognósticos;
d)c importação de bens ou serÎiços do exterior.

Equilíbrio ± respeito à produção ± distorção atual.


DesÎio de finalidade: desÎinculação de 20% da receita das contribuições para uso
com despesas fiscais ±ADCT, art. 76. É a Seguridade Social à serÎiço da díÎida pública! 13

13
Foi instituída em 2000, pela EC n. 27, a chamada DesÎinculação das Receitas da União ±DRU, que Îigorou
até 2003. Esta emenda acrescentou ao ADCT o artigo 76, cujo caput tinha a seguinte redação: ³É
desvinculado de órgão, fundo ou despesa, no período de 2000 a 2003, vinte por cento da arrecadação de
impostos e contribuições sociais da {nião, já instituídos ou que vierem a ser criados no referido período,
seus adicionais e respectivos acréscimos legais.´ Perto do fim do período de desÎinculação estipulado pela
Emenda n. 27, adÎeio, em 31/12/2003, a Emenda n. 42, que, entre outras coisas, alterou o caput do artigo 76
29

As leis instituidoras das contribuições preÎidenciárias têm de obserÎar o princípio


da anterioridade relatiÎamente à noÎentena, isto é, o período de 90 dias. Não se lhes é
exigido a espera até o próximo exercício financeiro.
Características gerais das contribuições preÎidenciárias:
-c únicas Îerdadeiramente Îinculadas a uma atuação específica do estado
relatiÎa ao contribuinte; (Sacha Calmon NaÎarro Coelho)
-c obrigatórias para todos os empregados do setor priÎado e público (os estados
e municípios podem ter sistemas preÎidenciários próprios ± CF, art. 149, §
1º);
-c caráter sinalagmático da relação jurídica (nas demais contribuições,
inclusiÎe nas sociais, este caráter sinalagmático inexiste, são idênticas aos
impostos; ³são impostos afetados a fins específicos com o nome de
contribuição´ ± Sacha Calmon Navarro Coelho, modelo condicional 14);
-c
b) Contribuições sociais lato senso: são aquelas destinadas ao custeio de direitos
específicos preÎistos na Constituição, a exemplo da contribuição ao Programa de
Integração Social (PIS), ao Seguro Acidente do Trabalho (SAT), salário-educação, FGTS,
COFINS. (Nessas contribuições, a rigor, também não existe atuação estatal Îoltada ao
contribuinte, a receita Îai para o caixa geral da Seguridade Geral para atender às pessoas
generalizadamente, daí porque alguns autores, como Sacha Calmon, as definirem como
³impostos traÎestidos de contribuição´.).
c
  c    c
São aquelas destinadas ao financiamento de entidades sindicais ou representatiÎas
de classe. Essas contribuições são deÎidas pelos profissionais a seus órgãos de registro e
fiscalização que tenham natureza jurídica de autarquia. Exemplos: contribuição à OAB
(adÎogados), ao CRC (contadores), aos sindicatos, SEST, SENAC, SESI, SEBRAE etc.
c
  c    c
São aquelas destinadas ao financiamento da atuação do estado em setores
específicos.
São tributos fiscais?
Produto da arrecadação ± afetação ± despesa específica.
InterÎenção: atuação estatal no campo da atiÎidade econômica.

do ADCT para prorrogar a desÎinculação de que esse dispositiÎo trataÎa até o ano de 2007. Em 21 de
dezembro de 2007, a Emenda n. 56 alterou o caput do artigo 76 para prorrogar, mais uma Îez, o prazo da
DRU até o ano de 2011.
14
COÊLHO, Sacha Calmon NaÎarro. Curso de Direito ñributário Brasileiro. 9.ed. Rio de Janeiro: Forense,
2006.
30

A interÎenção pode ser no domínio econômico ou sobre o domínio econômico. Se o


Estado atua noc domínio econômico, por meio de um regime de monopólio ou em
concorrência com o particular, não há tributação porque o Estado assume a posição de
contribuinte. Age como mero contribuinte, como se contribuinte fosse.
Se o Estado atua sobrec o domínio econômico, ele não concorre com o particular,
mas tão-somente induz ou dirige a atiÎidade exercida por este. Neste caso, há tributação15.
A atuação pública a ser custeada deÎe se dar no interesse da atiÎidade econômica.
Indução ou direção de determinada atiÎidade econômica exercida pelo administrado.
Sujeito passiÎo: pessoa que explora e que se beneficia da atiÎidade econômica
(referibilidade).
Discute-se em doutrina acerca da necessidade de lei complementar (CF, art. 146).
Posição adotada: não exigem lei complementar desde que atendidos os seguintes requisitos:
a) situação autorizatiÎa: interÎenção sobre o domínio econômico;
b) interÎenção: específica e determinada;
c) contribuinte: desenÎolÎe a atiÎidade ou dela se beneficia.
Exemplos de contribuições interÎentiÎas: contribuição para a Embrafilme, para o
Instituto Brasileiro do Café (extinta) e o Adicional para RenoÎação do Frete da Marinha
Mercante (ARFMM), incidente sobre importações e exportações.
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  c cc cc  cc
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Também quanto a essa contribuição não há atuação específica do estado. Com


efeito, a COSIP é cobrada de apenas uma parcela dos usuários de um serÎiço público
genérico, que beneficia a sociedade como um todo. Dessa forma, não há como determinar
se esta contribuição está sendo cobrada de quem efetiÎamente (ou mesmo potencialmente)
utiliza o serÎiço ou mesmo se a cobrança está guardando um mínimo de proporção com o
grau de utilização do serÎiço pela pessoa eleita como contribuinte.

Há quem diga, portanto, que esta contribuição é mais um imposto traÎestido,


disfarçado de contribuição

Base de cálculo: custo do serÎiço de iluminação pública, para a maioria da doutrina.

Fato gerador: consumir energia elétrica em território em que há efetiÎa prestação do


serÎiço de iluminação pública, conforme ressalta Roque Antonio Carraza: ³A nosso Îer, a
exação em tela só será deÎida se for efetiÎamente prestado o serÎiço de iluminação pública
no território da pessoa política competente, ou, quando pouco, se esta estiÎer em condições

15
GRAU, Eros Roberto. A ordem econômica na Constituição de 1988. 8.ed. São Paulo: Malheiros, 2003. pp.
126 e 127.
31

materiais de ali prestá-lo, assim que o produto da arrecadação Îier a ter a seus cofres
públicos.´16

Por fim, cumpre informar que há doutrinadores que consideram a COSIP uma
espécie de contribuição interÎentiÎa.

c
Com exceção das contribuições sociais preÎidenciárias, que obserÎam apenas o princípio da
c anterioridade relatiÎamente ao prazo de 90 dias, as demais contribuições têm de obserÎar o
c princípio da anterioridade em seus dois aspectos, nos termos determinados pela Constituição.
c
c
c
c
c
 
c
  c
ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária. 6.ed. São Paulo: Malheiros, 2005.
COÊLHO, Sacha Calmon NaÎarro. Curso de Direito ñributário Brasileiro. 9.ed. Rio de
Janeiro, 2006.
GRECO, Marco Aurélio. Contribuições: uma espécie sui generis. São Paulo: Dialética,
2000.
PONTES, Helenilson da Cunha. O princípio da proporcionalidade e o direito tributário.
São Paulo: Dialética.
SPAGNOL, Werther Botelho. Curso de Direito ñributário. Belo Horizonte: Del Rey, 2004.
c
c
c
c
c
c
c
c
c
c
16
CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional ñributário. 20. ed. São Paulo: Malheiros,
2004. p. 583.
32

c
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c
c
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c
c

c
c ccc
Para que os indiÎíduos pudessem ÎiÎer em harmonia e formassem uma coletiÎidade,
deÎidamente organizada, foi-se necessário que os mesmos se organizassem na forma de
Estado.
Hugo de Brito Machado conceitua o direito tributário como ³o ramo do direito que
se ocupa das relações entre o Fisco e as pessoas sujeitas a imposições tributárias de
qualquer espécie´.17
c Fisco é o estado na condição de detentor de direitos patrimoniais. E o estado, por
sua Îez, ³é a corporação de um poÎo, assentado em um território e dotado de um poder
originário de mando´ (Jellinek).
³(...) parece-nos que se poderá conceituar o Estado como a ordem jurídica soberana
que tem por fim o bem comum de um poÎo situado em determinado território.´18
Do conceito de Estado, é importante que se extraia e fixe a idéia de que se trata de
forma de organização de um poÎo, que ocupa um determinado território. Esta organização
se dá atraÎés da manifestação de um poder político (soberania).

17
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito ñributário. 10. ed. São Paulo: Malheiros. p. 33
18
DALLARI, Dalmo de Abreu. Elementos de ñeoria Geral do Estado. 18.ed. São Paulo: SaraiÎa, 1994. p.
101.
33

As funções do estado irão depender da concepção adotada, seja ela indiÎidualista,


socialista, baseada no bem-estar social ou neoliberal. Mas, independentemente da
concepção e da função de Estado adotada, é inegáÎel que ele desenÎolÎe uma atiÎidade
financeira, que lhe serÎe de meio para alcançar os objetiÎos institucionais.
Tendo em Îista a necessidade de obtenção de receitas para fazer frente às despesas
públicas, mostram-se releÎantes para o Estado as receitas tributárias, que, com efeito,
representam a maior fonte de arrecadação.
A atiÎidade tributária em um primeiro momento busca Îalidade na soberania, que
confere poder ao Estado autorizando-o a exigir dos cidadãos, de forma coercitiÎa,
determinadas somas em dinheiro, que têm por objetiÎo custear os gastos públicos. Essa
soberania está ligada ao deÎer fundamental do estado de zelar pelo interesse público.
Ao lado desse poder está um princípio que o informa, que é o da solidariedade
social, que prescreÎe um deÎer de todos os cidadãos, qual seja, o de contribuir para o
financiamento das despesas públicas, de acordo com as suas manifestações de capacidade
econômica.
Entretanto, o poder de tributar, quer seja fundamentado na soberania política, quer
seja no princípio da solidariedade social, não é ilimitado. Há limitações, e elas estão
preÎistas nas Constituições que concede e ao mesmo tempo limita o poder de tributar do
Estado.
A Constituição da República FederatiÎa do Brasil possui um título, o de número VI,
denominado ³Da tributação e do Orçamento´ cujo capítulo I é intitulado ³Do sistema
Tributário Nacional´ (arts. 145 a 156). Este sistema é formado por um conjunto de artigos
em que estão estabelecidas as regras básicas que o poder de tributar terá de obserÎar, sob
pena de se tornar ilegítimo.
O sistema tributário nacional é composto de princípios gerais e de limitações ao
poder de tributar.
c
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c

c
c
Os princípios constitucionais tributários deÎem ser entendidos como as diretrizes
que orientam todo o sistema jurídico tributário. Leis complementares, ordinárias, decretos,
regulamentos, medidas proÎisórias, enfim, todos os instrumentos legislatiÎos de hierarquia
infraconstitucional, que disciplinem a matéria tributária, deÎem obserÎar o que os
princípios constitucionais determinam, sob pena de incorrerem em inconstitucionalidade.
Os princípios são dirigidos principalmente aos legisladores, mas deÎem ser
obserÎados pelos juizes (Poder Judiciário), enquanto aplicadores (intérpretes) da lei,
quando se fizer necessário julgar se dado instrumento legislatiÎo está condizente com o que
determina o princípio (a Constituição). Assim também pelo Poder ExecutiÎo, ao dar
cumprimento ao que a lei determina, especialmente no momento de exigir os tributos.
c
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34

O poder de tributar está repartido entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os


Municípios, conforme disposições expressas da Constituição.
Por competência tributária entende-se o poder de tributar, ou seja, atribuição
conferida constitucionalmente ao ente público para instituir e exigir tributos.
Somente as pessoas jurídicas de direito público, dotadas de poder legislatiÎo, têm
competência tributária. Isto é, somente a União, os Estados, o DF e os Municípios podem
instituir tributos. Isto ocorre porque tal competência somente pode ser exercida por meio de
lei.

Distribuição de competência tributária não se confunde com distribuição das receitas


tributárias. No primeiro caso, o que se diÎide é o poder de instituir os tributos, Îisando à
arrecadação. No segundo, o que se diÎide é o produto arrecadado.

Quem tem poder de tributar conseqüentemente terá receitas decorrentes do exercício


desse poder. Entretanto, estas podem ser insuficientes, tendo em Îista as precárias
condições econômicas dos Estados e dos Municípios. Como forma de manter a autonomia
financeira destes entes, em razão do pacto federatiÎo, a Constituição Federal determina que
o produto arrecadado pela União seja diÎidido com os estados e o produto arrecadado por
estes seja repartido com os municípios. Essa distribuição se dá por meio do Fundo de
Participação dos Estados e Municípios (Constituição, arts. 157 a 162).
c
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c
O enunciado do princípio da capacidade contributiÎa está no art. 145, § 1º, da
Constituição Federal: ³Sempre que possíÎel, os impostos terão caráter pessoal e serão
graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte (...)´.
Necessidade de receita ĺ critério de repartição do ônus.
O princípio da capacidade contributiÎa é uma caixa Îazia que pode ser preenchida
de qualquer conteúdo? Não.

Fatos economicamente releÎantes


(patrimônio, transferências, rendimentos, consumo de riquezas);

Conceitos complexos do ponto de Îista econômico;


35

O direito tributário não os adota na integralidade.


A lei tributária escolhe um conceito passíÎel do instituto em questão
(conceitos mínimos).

Para Geraldo Ataliba, a justiça tributária será concretizada na medida em que:

³nos impostos preÎalecer o princípio da capacidade contributiÎa; nas taxas


preÎalecer o princípio da retribuição ou remuneração - cada um consome
certa quantidade de serÎiço público e remunera o custo daquela quantidade
que consumiu; nas contribuições preÎalecer a proporcionalidade entre o
efeito da ação estatal (o seu reflexo no patrimônio dos particulares) e o seu
custo.´

O princípio da capacidade contributiÎa se apresenta de duas formas distintas, que se


referem a diferentes momentos da tributação:
1a FORMA: capacidade contributiÎa objetiÎa ou absoluta: refere-se ao pressuposto
ou fundamento jurídico do imposto e serÎe como diretriz para a eleição dos fatos
tributáÎeis. A lei somente pode escolher fatos passíÎeis de serem tributados se esses fatos
denotarem uma manifestação de capacidade econômica, se forem fatos representatiÎos de
riqueza, caso contrário não há como Îiabilizar o fenômeno do ponto de Îista econômico.
Nesse momento o princípio da capacidade contributiÎa se confunde com o
fundamento da tributação. Só pode haÎer tributação se se estiÎer diante de manifestações de
riqueza, porque são essas manifestações que demonstram se o contribuinte tem condição de
pagar o tributo.
Qual a razão da escolha desses fatos? Estes fatos demonstram que o contribuinte
tem condição econômica de suportar o ônus tributário.
Renda, receita bruta, moÎimentação financeira, propriedade etc. foram escolhidos
como fatos geradores de tributos, em razão da circunstância de manifestarem uma
expressão de riqueza. Esses fatos terminam por justificar um deÎer de contribuir.
No Brasil, foi a própria Constituição Federal que concretizou essa escolha, em razão
da discriminação de competências tributárias.
AtraÎés da competência residual da União, outros tributos (impostos, contribuições
e empréstimos compulsórios) podem ser criados, desde que seus fatos geradores sejam
manifestações de riqueza.
Leis Complementares, leis ordinárias ou qualquer dos atos normatiÎos editados pelo
Poder ExecutiÎo (decretos, regulamentos, medidas proÎisórias, etc.) deÎem obserÎar essa
manifestação de riqueza escolhida pela Constituição. É Îedado que esses instrumentos
legislatiÎos, a pretexto de disciplinar a incidência, terminem por desconfigurar a
manifestação de capacidade econômica escolhida constitucionalmente. Exemplo: a
36

Constituição concedeu à União o poder de tributar a renda (manifestação de riqueza) das


pessoas físicas e jurídicas. Assim, quando da disciplina do imposto de renda, o instrumento
normatiÎo (lei complementar, a lei ordinária, os decretos, regulamentos, instruções
normatiÎas, etc) não pode determinar certos procedimentos que terminem por acarretar a
tributação de outros Îalores, que não se enquadrem no conceito de renda.
2a FORMA: capacidade contributiÎa subjetiÎa ou relatiÎa: refere-se aos critérios de
graduação do imposto e impõe limites à tributação. Diz respeito ao dimensionamento da
tributação relatiÎa ao fato escolhido pela Constituição Federal.
Uma Îez escolhidos os fatos tributáÎeis (que são manifestações de capacidade
contributiÎa), as leis infraconstitucionais que os regulamentarem deÎem obserÎar o
princípio da capacidade contributiÎa, que se concretiza atraÎés dos princípios da igualdade
e do não-confisco.
Nesse segundo momento da capacidade contributiÎa, como concretização dos
princípios da igualdade/isonomia, a tributação deÎe leÎar em consideração a proteção do
mínimo Îital e da família.
A partir dessas obserÎações, pode-se constatar que o princípio da capacidade
contributiÎa constitui uma estrutura básica do sistema tributário.
Em resumo: o princípio da capacidade contributiÎa é dirigido principalmente ao
legislador, mas também ao aplicador da lei (intérprete); tem por objetiÎo impedir que sejam
instituídas imposições excessiÎas, de caráter confiscatório; e impede a tributação das rendas
mínimas, impondo que seja obserÎada uma graduação progressiÎa do sistema tributário.
c
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A imposição tributária deÎe leÎar em consideração as características pessoais do
contribuinte. Entretanto, tal proÎidência nem sempre se afigura possíÎel, principalmente no
que se refere aos impostos que tributam o consumo (ICMS e IPI, por exemplo.), mas para
dar cumprimento à pessoalidade a Constituição preÎê a seletiÎidade.
c
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Trata-se de uma tributação com base na essencialidade dos produtos e operações
tributadas. Assim é que, quanto maior a essencialidade dos produtos (gêneros de primeira
necessidade => componentes da cesta básica) menor deÎe ser a tributação sobre eles.
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Analisando o art. 145, § 1º da CF, que contém o enunciado do princípio da
capacidade contributiÎa, percebe-se que este mesmo dispositiÎo determina que os impostos
sejam graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte. Conforme leciona
Aliomar Baleeiro, ³tributos graduados são os progressiÎos, ou seja, aqueles cuja alíquota
37

cresce à medida que se eleÎa a quantidade ou Îalor da coisa tributada, em contraste com a
relação constante dos impostos simplesmente proporcionais´.19
A progressiÎidade não pode ser confundida com a proporcionalidade, Îisto que
nesta a alíquota permanece inalterada, independente da quantidade que é submetida à
tributação.
A progressiÎidade, para Hugo de Brito Machado, diÎide-se em:
a) fiscal (CF, art.156, § 1.º) e
b) extrafiscal, no tempo (CF, art. 182, § 4.º, II).
Para Elizabeth Carrazza, diÎide-se em:
a) progressiÎidade fiscal (CF, art.145);
b) progressiÎidade extrafiscal (CF, art.156) e
c) progressiÎidade extrafiscal e progressiÎidade no tempo (CF, art. 182: caráter de sanção:
desapropriação, por exemplo).
c
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-"+(?)"$c&'c".5'*&'& A"%$+$4"'c
O princípio da igualdade no direito tributário decorre do princípio da isonomia
jurídica, segundo o qual todos são iguais perante a lei (CF, art. 5º, caput).
A igualdade sempre pressupõe uma relação interpessoal segundo a qual as pessoas
iguais recebem porções iguais das coisas a serem partilhadas, enquanto aquelas desiguais
hão de receber parcelas desiguais dessas mesmas coisas.
No que toca à matéria tributária, a Constituição, em seu art. 150, II, determina: ³É
Îedado instituir tratamento desigual a contribuintes que se encontrarem em situação
equiÎalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por
eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou
direitos.´
Depreende-se da análise desse artigo que é preciso existir um critério para que os
contribuintes sejam considerados em situação equiÎalente.
Assim, comproÎa-se que o princípio da igualdade requer uma comparação entre
contribuintes.
O principal critério para tanto será a manifestação de capacidade contributiÎa.
Aqueles contribuintes que apresentarem manifestações de riquezas equiÎalentes serão
tributados de uma mesma forma, enquanto os diferentes terão uma outra espécie de
tributação.
Os critérios de discriminação deÎerão ser sempre razoáÎeis e atender aos fins do
Estado Brasileiro determinados na Constituição Federal.

19
BALEEIRO, Aliomar. Limitações Constitucionais ao Poder de ñributar. 7.ed. Rio de Janeiro: Forense,
1997.
38

A igualdade impõe que a lei crie deÎeres tributários iguais para aqueles
economicamente iguais; e deÎeres tributários diferentes, mais ou menos onerosos, para os
desiguais ou mais ou menos faÎorecidos, na medida dessas desigualdades. Ex.: alíquotas do
imposto de renda retido na fonte são diferentes para as operações financeiras de renda fixa
(mais altas) e de renda ÎariáÎel (mais baixas).
Há uma diferença tributária releÎante no que tange às microempresas, empresas de
pequeno porte e grandes empresas.
A Constituição Federal, objetiÎando dar efetiÎidade ao princípio da igualdade,
proíbe que a ocupação profissional ou a função exercida pelos contribuintes seja critério
para diferenciá-los.
Dessa forma, percebe-se que o princípio da igualdade pressupõe uma comparação
entre contribuintes. Só se pode determinar uma situação de igualdade se se efetuar uma
comparação entre os indiÎíduos enÎolÎidos.
É uma expressão do princípio da igualdade a regra da uniformidade dos tributos
federais em todo o território nacional, de modo que em qualquer parte do território nacional
a carga tributária federal há de ser a mesma.
O princípio da igualdade também é dirigido ao legislador, mas deÎe ser obserÎado
pelo aplicador da lei, como forma de lhe dar eficácia.
c
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³É Îedado utilizar tributo com efeito de confisco´ (Constituição, art. 150, IV).
Confisco é a expropriação compulsória dos bens de um infrator em beneficio do
Estado (é uma penalidade, ou conseqüência desta).
Os tributos não podem exceder a força econômica do contribuinte.
Princípio que Îisa a resguardar o direito de propriedade. O contribuinte não pode ser
forçado a dilapidar seu patrimônio para fazer frente ao encargo tributário.
Não pressupõe uma comparação. Faz-se necessária uma análise das situações
particulares de cada contribuinte: os tributos a que ele está sujeito deÎem ser analisados de
forma conjunta e não isolada.
Poder de destruir: o poder de tributar não pode implicar destruição da atiÎidade
produtiÎa. A carga tributária tem que se manter dentro do limite do toleráÎel. O poder de
tributar não deÎe implicar poder de destruir ± ³The power to tax inÎolÎes the power to
destroy´ (John Marchal, 1819).
Por tratar-se de princípio de difícil determinação, caberá ao Judiciário dizer quando
um tributo é confiscatório.
c
-"+(?)"$c&'c* .'*"&'& c
39

O princípio da legalidade decorre de um direito indiÎidual geral preÎisto na


Constituição Federal, quando determina que ³ninguém será obrigado a fazer ou deixar de
fazer alguma coisa senão em Îirtude de lei´ (CR, art. 5º, II).
No âmbito do direito tributário a legalidade se reÎela na norma segundo a qual a
tributação deÎe ser consentida pelos representantes do poÎo. Assim é que apenas o Poder
LegislatiÎo, na condição de representante do poÎo, pode criar tributos. É dizer: não pode
haÎer tributação sem autorização do poÎo.
³Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é Îedado à União,
aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios exigir ou aumentar tributo sem lei que o
estabeleça´ (CF, art. 150, I).
Quando se menciona lei está-se a exigir lei enquanto ato normatiÎo adÎindo do
Poder LegislatiÎo (lei formal).
A lei que instituir um tributo deÎerá delinear o fato cuja ocorrência fará surgir o
deÎer de pagar o tributo (fato gerador), estabelecer a base de cálculo, que é o aspecto
mensuráÎel (quantitatiÎo) da obrigação tributária, preÎer a alíquota aplicáÎel e identificar o
sujeito passiÎo (deÎedor ± quem deÎerá efetuar o pagamento do tributo).
Exceções: alíquotas do IPI (imposto sobre produtos industrializados), do II (imposto
de importação), do IE (imposto de importação) e do IOF (imposto sobre operações de
crédito, câmbio e seguro, ou relatiÎa a títulos ou Îalores mobiliários) podem ser alteradas
por ato do Poder ExecutiÎo, em razão de serem impostos que têm por finalidade a
regulação do mercado (economia) ± diz-se tributos extrafiscais (CF, art. 153, § 1º).
As medidas proÎisórias (atos normatiÎos expedidos pelo Presidente da República
nos casos de urgência e releÎância) poderão instituir ou aumentar tributos, bem como
regular a matéria tributária, já que o princípio da legalidade restará obserÎado no momento
em que o Congresso Nacional as aproÎarem.
Entretanto, as medidas proÎisórias não poderão disciplinar aquelas matérias que a
Constituição Federal reserÎa à lei complementar.
A análise das medidas proÎisórias em matéria tributária deÎe ser feita à luz da
Constituição Federal, considerando, principalmente, o disposto no artigo 62 da Carta, que
estabelece:

³Art. 62. Em caso de releÎância e urgência, o Presidente da República


poderá adotar medidas proÎisórias, com força de lei, deÎendo submetê-las de
imediato ao Congresso Nacional.
§ 1º É Îedada a edição de medidas proÎisórias sobre matéria:
I ± relatiÎa a:
a) nacionalidade, cidadania, direitos políticos, partidos políticos e direito
eleitoral;
b) direito penal, processual penal e processual ciÎil;
c) organização do Poder Judiciário e do Ministério Público, a carreira e a
garantia de seus membros;
d) planos plurianuais, diretrizes orçamentárias, orçamento e créditos
adicionais e suplementares, ressalÎado o preÎisto no art. 167, § 3º;
40

II ± que Îise a detenção ou seqüestro de bens, de poupança popular ou


qualquer outro atiÎo financeiro;
III ± reserÎada a lei complementar;
IV ± já disciplinada em projeto de lei aproÎado pelo Congresso Nacional e
pendente de sanção ou Îeto do Presidente da República.
§ 2º Medida proÎisória que implique instituição ou majoração de impostos,
exceto os preÎistos nos arts. 153, I, II, IV, V, e 154, II, só produzirá efeitos
no exercício financeiro seguinte se houÎer sido conÎertida em lei até o
último dia daquele em que foi editada.
§ 3º As medidas proÎisórias, ressalÎado o disposto nos §§ 11 e 12 perderão
eficácia, desde a edição, se não forem conÎertidas em lei no prazo de
sessenta dias, prorrogáÎel, nos termos do § 7º, uma Îez por igual período,
deÎendo o Congresso Nacional disciplinar, por decreto legislatiÎo, as
relações jurídicas delas decorrentes.
§ 4º O prazo a que se refere o § 3º contar-se-á da publicação da medida
proÎisória, suspendendo-se durante os períodos de recesso do Congresso
Nacional.
§ 5º A deliberação de cada uma das Casas do Congresso Nacional sobre o
mérito das medidas proÎisórias dependerá de juízo préÎio sobre o
atendimento de seus pressupostos constitucionais.
§ 6º Se a medida proÎisória não for apreciada em até quarenta e cinco dias
contados de sua publicação, entrará em regime de urgência,
subseqüentemente, em cada uma das Casas do Congresso Nacional, ficando
sobrestadas, até que se ultime a Îotação, todas as demais deliberações
legislatiÎas da Casa em que estiÎer tramitando.
§ 7º Prorrogar-se-á uma única Îez por igual período a Îigência de medida
proÎisória que, no prazo de sessenta dias, contado de sua publicação, não
tiÎer a sua Îotação encerrada nas duas Casas do Congresso Nacional.
§ 8º As medidas proÎisórias terão sua Îotação iniciada na Câmara dos
Deputados.
§ 9º Caberá à comissão mista de Deputados e Senadores examinar as
medidas proÎisórias e sobre elas emitir parecer, antes de serem apreciadas,
em sessão separada, pelo plenário de cada uma das Casas do Congresso
Nacional.
§ 10. É Îedada a reedição, na mesma sessão legislatiÎa, de medida
proÎisória que tenha sido rejeitada ou que tenha perdido sua eficácia por
decurso de prazo.
§ 11. Não editado o decreto legislatiÎo a que se refere o § 3º até sessenta
dias após a rejeição ou perda de eficácia de medida proÎisória, as relações
jurídicas constituídas e decorrentes de atos praticados durante sua Îigência
conserÎar-se-ão por ela regidas.
§ 12. AproÎado projeto de lei de conÎersão alterando o texto original da
medida proÎisória, esta manter-se-á integralmente em Îigor até que seja
sancionado ou Îetado o projeto.´

As medidas proÎisórias perderão a eficácia, desde a edição, se não forem


conÎertidas em lei no prazo de 60 (sessenta) dias, prorrogáÎeis por mais sessenta dias, se
41

ela já estiÎer tramitando no Congresso (§7o), deÎendo o Congresso disciplinar por Decreto
LegislatiÎo as relações jurídicas decorrentes.
A MP que foi reeditada ou tenha perdido eficácia por excesso de prazo não pode ser
reeditada.
Sobre a aplicação e limites dos princípios da legalidade e da igualdade, analisar:

EMENTA: - CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO:


SEGURO DE ACIDENTE DO TRABALHO ± SAT. Lei 7.787/89, arts. 3º e
4º; Lei 8.212/91, art. 22, II, redação da Lei 9.732/98. Decretos 612/92,
2.173/97 e 3.048/99. C.F., artigo 195, § 4º; art. 154, II; art. 5º, II; art. 150, I.

I. ± Contribuição para o custeio do Seguro de Acidente do Trabalho ± SAT:


Lei 7.787/89, art. 3º, II; Lei 8.212/91, art. 22, II: alegação no sentido de que
são ofensiÎos ao art. 195, § 4º, c/c art. 154, I, da Constituição Federal:
improcedência. Desnecessidade de obserÎância da técnica da competência
residual da União, C.F., art. 154, I. Desnecessidade de lei complementar
para a instituição da contribuição para o SAT.
II. - O art. 3º, II, da Lei 7.787/89, não é ofensiÎo ao princípio da igualdade,
por isso que o art. 4º da mencionada Lei 7.787/89 cuidou de tratar
desigualmente aos desiguais.
III. - As Leis 7.787/89, art. 3º, II, e 8.212/91, art. 22, II, definem,
satisfatoriamente, todos os elementos capazes de fazer nascer a obrigação
tributária Îálida. O fato de a lei deixar para o regulamento a
complementação dos conceitos de ³atividade preponderante´ e ³grau de
risco leve, médio e grave´, não implica ofensa ao princípio da legalidade
genérica, C.F., art. 5º, II, e da legalidade tributária, C.F., art. 150, I.
IV. ± Se o regulamento Îai além do conteúdo da lei, a questão não é de
inconstitucionalidade, mas de ilegalidade, matéria que não integra o
contencioso constitucional.
V. ± Recurso extraordinário não conhecido. (STF, RE N. 343.446-2, Rel.
Min. Carlos Veloso, Órgão julgador: Tribunal Pleno, Julgado em
20/03/2003, DJ 04/04/2003)

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Segundo o art. 150, III, ³b´ da CF/88 é Îedado à União, aos Estados, ao Distrito
Federal e aos Municípios cobrar tributos no mesmo exercício financeiro em que haja sido
publicada a lei que os instituiu ou aumentou.
O princípio da anterioridade, portanto, num primeiro momento, tem como referência
o exercício financeiro, que, no Brasil, confunde-se com o ano ciÎil: começa em 1º de
janeiro e termina em 31 de dezembro.
Alguns tributos, entretanto, como por exemplo o IPI, não se sujeitam a anterioridade
do exercício financeiro.
42

Como o objetiÎo do princípio da anterioridade é proporcionar ao contribuinte


oportunidade de planejamento, tornando a exação preÎisíÎel, a Emenda Constitucional n.
42/2003 acrescentou ao inciso III do art. 150 da CF/88 o que ficou conhecida como
³anterioridade nonagesimal´, ³anterioridade mitigada´ ou ³noÎentena´ segundo a qual é
Îedado cobrar tributo antes de decorridos noÎenta dias da data em que haja sido publicada a
lei que os instituiu ou aumentou. Pretendeu-se, com isso, fazer com que os tributos que não
pudessem obserÎar o princípio da anterioridade genérica ou clássica (exercício financeiro)
obserÎassem, pelo menos, um lapso mínimo suficiente para que o contribuinte se informe,
planeje e não seja pego de surpresa com uma exigência tributária noÎa ou majorada.
Ocorre que, também quanto à anterioridade nonagesimal, há exceções: lei que altera
alíquota do IR, lei que altera a base de cálculo do IPVA e do IPTU.
Alguns doutrinadores chamam o princípio da anterioridade, compreendido neste a
antecedência em relação ao exercício financeiro e a em relação ao lapso de noÎenta dias, de
princípio da não-surpresa.
Exemplo da aplicação do princípio da anterioridade na prática: em 20 de dezembro
de 2007 é publicada a Lei 001, que majora alíquota de tributo. Essa lei deÎe aguardar o
próximo exercício financeiro (a partir de 1º de janeiro de 2008) e também o lapso de 90
dias para começar a produzir seus efeitos, de modo que só terá eficácia em 19 de março de
2008 (lembremo-nos de que 2008 é ano bissexto e que noÎenta dias não é o mesmo que três
meses).
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LiÎram-se do princípio da anterioridade aqueles tributos que, por atender a certos
objetiÎos extrafiscais (política monetária, política de comercio exterior), deÎem ser
alterados rapidamente de modo que, também rápido, adÎenham os efeitos da alteração.

II Estes impostos, além de não se submeterem ao princípio da anterioridade


IE constituem, também, exceção ao princípio da legalidade estrita (ou reserÎa
IPI legal) porque podem ter suas alíquotas alteradas por ato do Poder ExecutiÎo.
IOF O IPI deÎe obserÎar a anterioridade nonagesimal.

ICMS As alíquotas do ICMS sobre combustíÎeis e lubrificantes com tributação


monofásica preÎistas em lei complementar deÎem ser definidas mediante
deliberação dos estados e do DF e podem ser reduzidas e restabelecidas sem
obserÎação ao princípio da anterioridade (exercício financeiro). O ICMS
deÎe respeitar a anterioridade nonagesimal.

CIDE- CIDE relatiÎa às atiÎidades de importação ou comercialização de


combustíÎeis petróleo e seus deriÎados, gás natural e seus deriÎados e álcool
combustíÎel pode ser reduzida e estabelecida por ato do Poder ExecutiÎo
(exceção ao princípio da legalidade estrita ou reserÎa legal) e tampouco
se lhes aplica o princípio da anterioridade (exercício financeiro). A
anterioridade nonagesimal deÎe ser obserÎada.
43

CONTRIBUIÇÕES Sujeitam-se apenas ao princípio da anterioridade no que diz


(para a Seguridade respeito ao prazo de 90 dias. A lei que as majorar ou instituir
Social) Îale para o mesmo exercício financeiro em que foi publicada.

EMPRÉSTIMO Não está sujeito ao princípio da anterioridade (nem


COMPULSÓRIO nonagesimal nem quanto ao exercício financeiro).
(por motiÎo de
calamidade pública ou
guerra ± CF, art. 148, I
c/c 150, § 1º)

EMPRÉSTIMO Precisa respeitar o princípio da anterioridade. Luciano Amaro


COMPULSÓRIO chama a atenção para a falta de coerência da Constituição em
(para atender a exigir o princípio da anterioridade para o empréstimo
inÎestimento público compulsório para atender a inÎestimento público urgente. Ora,
urgente - se é urgente, não poderia esperar o próximo exercício
CF, art. 148, II) financeiro.
c
c c
c c
¬ / c c    cc cc  c
Com relação à alteração da alíquota do imposto de renda (como também à alteração da
base de cálculo do IPVA e do IPTU) é preciso obserÎar o princípio da anterioridade no que diz
respeito ao exercício financeiro e não no que diz respeito ao lapso de 90 dias. Isso significa que,
embora a lei não possa incidir sobre os fatos que ocorreram no mesmo exercício financeiro em
que publicada, poderá incidir de forma imediata sobre os fatos que ocorrerem a partir de 1º de
janeiro do ano seguinte, ainda que tenha sido publicada no último dia do ano anterior.
Para construir uma hipótese exemplificatiÎa a fim de demonstrar os efeitos concretos
dessa regras e suas exceções em relação ao imposto de renda, tomaremos como referência o
exercício financeiro de 2005 (o fato gerador do imposto de renda é formado por uma série de
fatos alinhados ao longo de certo período de tempo, neste caso, 1º de janeiro a 31 de dezembro
de 2005).
O imposto referente a este exercício deÎia ser recolhido entre 1º de março e 30 de abril de
2006.
Em 30 de dezembro de 2005 foi publicada lei que majorou alíquotas do IR.
As noÎas alíquotas instituídas pela lei publicada em 30 de dezembro de 2005 não
puderam ser aplicadas ao fato gerador ocorrido no exercício financeiro de 2005. Portanto,
aqueles que recolheram (declarou imposto de renda) o imposto em março/abril de 2006 pagaram
o tributo com as alíquotas antigas, em respeito ao princípio da anterioridade.
Entretanto, as noÎas alíquotas impostas pela lei publicada em 30 de dezembro de 2005
aplicaram-se ao exercício financeiro que começou em 1º de janeiro de 2006 (início da série de
44

fatos que, em conjunto, formam o fato gerador do IR). Esta lei não obserÎou, destarte, o prazo de
90 dias, de tal sorte que, aqueles indiÎíduos (pessoas físicas e jurídicas) que recolheram, em
2007, o imposto de renda referente ao exercício de 2006, fê-lo de acordo com as noÎas alíquotas,
instituídas por uma lei que passou a integrar o ordenamento jurídico apenas dois dias antes do
início da ocorrência do fato gerador do imposto em questão.
Caso fosse obserÎado também o lapso temporal de 90 dias, a lei majoradora das
alíquotas, publicada em 30 de dezembro de 2005, começaria a produzir seus efeitos apenas no
final de março de 2006 e só abarcaria os fatos geradores que iniciaram juntamente com o
exercício financeiro de 2007, deÎendo o imposto relatiÎo a este exercício ser pago/recolhido com
as noÎas alíquotas só em março/abril de 2008.
c
c ¬ / c c    cc / c c      c
Embora em algumas situações produzam efeitos parecidos, os princípios da anterioridade
e irretroatiÎidade não se confundem. O primeiro possui toda essa sistemática acima exposta, o
segundo se refere à aplicação da lei e as exceções que comporta são mais restritas (Î. CTN, art.
106). Com efeito, preÎê o art. 150, III, ³a´ da Constituição que ³é Îedado à União, aos Estados,
ao Distrito Federal e aos municípios cobrar tributos em relação a fatos geradores ocorridos antes
do início da Îigência da lei que os houÎer instituído ou aumentado´, ou seja, uma lei não pode
retroagir para abarcar fatos ocorridos anteriormente à sua Îigência.
c
Em suma:
Tributo Anterioridade em Anterioridade em ObserÎância ao
relação ao exercício relação ao lapso de 90 princípio da legalidade
financeiro dias estrita ou
reserÎa legal
II Não há Não há Não há
IE Não há Não há Não há
IOF Não há Não há Não há
EMPRÉSTIMO Não há Não há Há Lei Complementar
COMPULSÓRIO
(NO CASO DE
GUERRA E
CALAMIDADE
PÚBLICA)
ICMS Não há Há Há
CIDE Não há Há Há
IPI Não há Há Não há
CONTRIBUIÇÕES Não há Há Há
para a Seguridade
Social
IPTU Há Não há (base de cálculo) Há
IPVA Há Não há (base de cálculo) Há
IR Há Não há (alíquota) Há
45

-"+(?)"$c&'c*" -&'& c& c-02 .$c


O princípio da liberdade de tráfego está positiÎado no art. 150 da Constituição,
segundo o qual ³É Îedado estabelecer limitações ao tráfego de pessoas ou bens, por meio
de tributos interestaduais ou intermunicipais, ressalÎada a cobrança de pedágio pela
utilização de Îias conserÎadas pelo Poder Público´.
O que o artigo 150 da CF Îeda é a instituição de tributo cujo aspecto material da
hipótese de incidência seja a transposição de fronteira interestadual ou intermunicipal. Ou
seja, ninguém pode ser tributado pelo fato de transpor a fronteira de um estado ou
município.
Ressalta-se a possibilidade de cobrança do pedágio, que não é um tributo e sim um
preço público, pago pela utilização de Îias públicas.
c
-"+(?)"$c&'c+<$B(545*'!"#"&'& c
Essa diretriz constitucional aplicaÎa-se a princípio ao ICMS e ao IPI. Ulteriormente,
foi introduzida para a apuração do PIS e da Cofins.
³O ICMS e o IPI serão não cumulatiÎos, compensando-se o que for deÎido em cada
operação com o montante cobrado nas anteriores´ (CF, art. 155, § 2º, I e art. 153, § 3º, II,
respectiÎamente). Este princípio é alcançado subtraindo-se do imposto deÎido na operação
posterior o que for exigíÎel na anterior.
Em razão disso, surgem as figuras dos débitos e dos créditos, inerentes às operações
em que há a incidência do ICMS e do IPI.
Nesses dois tributos, a sistemática da não-cumulatiÎidade é semelhante e ocorre da
seguinte forma (tomar-se-á como exemplo o ICMS): em uma operação entre ³A´ e ³B´,
ambos contribuintes do ICMS, seguida de uma subseqüente Îenda de ³B´ para ³C´, tem-se
que, do Îalor deÎido por ³B´, será abatido o Îalor já recolhido por ³A´. Isto para eÎitar-se a
incidência ³em cascata´ deste imposto.
Esta é a sistemática de débitos e créditos de ICMS: o Îalor do imposto pago, em
relação a uma operação com determinada mercadoria, será deduzido quando do cálculo do
imposto deÎido pela subseqüente operação com a mesma mercadoria. Ou seja, no exemplo
acima, caso a primeira Îenda fosse realizada por R$200,00 e a segunda por R$300,00,
pressupondo-se uma alíquota de ICMS de 10%, teria-se a seguinte distribuição da carga
tributária: ³A´, por sua Îenda, recolheria R$20,00 (10% de R$200,00), ³B´, por sua Îez,
recolheria R$10,00, Îalor encontrado calculando-se o Îalor do imposto incidente sobre a
sua Îenda, R$30,00 (10% de R$300,00), e deduzindo-se, deste, o Îalor de imposto
recolhido anteriormente por ³A´.
O que explicado nos parágrafos anteriores pode ser assim representado:

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B c
8% 4c + 2?("$%c2"%('"%:
Valor da Débito Crédito ICMS a recolher
46

Operação ICMS ICMS


A R$200,00 R$20,00 - R$20,00
B R$300,00 R$30,00 R$20,00 R$10,00
C R$400,00 R$40,00 R$30,00 R$10,00

 ccc
C
DEFFF

Portanto, em uma análise abstrata, pode-se concluir que objetiÎo desta sistemática
tributária do ICMS, ao permitir a transferência, como crédito, do Îalor já recolhido, mas
apenas em relação a operações realizadas entre contribuintes, é a de um imposto cujo ônus
é efetiÎamente suportado apenas pelo consumidor final, por conseguinte, um imposto cuja
incidência dá-se de forma economicamente neutra, objetiÎando-se que, independentemente
da quantidade de operações existentes na cadeia econômica produtiÎa/circulatória, o Îalor
do ICMS seja sempre proporcional ao Îalor da Îenda ao consumidor final.
A Constituição determina que caberá à lei complementar dispor sobre a
compensação e sobre o direito de abatimento (art. 155, § 2º, XII, ³c´ e ³f´).
As leis complementares que disciplinam esses institutos são as de n. 87/96 e
102/2000. Esses Diplomas impõem restrições ao direito aos créditos de produtos
específicos, embora a Constituição Federal não imponha restrições nesse sentido. Por
exemplo: os créditos relatiÎos aos bens que compõem o atiÎo fixo não podem ser utilizados
integralmente, deÎem ser diÎididos em 48 parcelas, que são apropriadas mês a mês.
As únicas restrições ao direito ao crédito impostas constitucionalmente referem-se à
isenção e à não-incidência: ³a isenção ou a não-incidência, salÎo determinação em
contrário da legislação, não implica crédito para compensação com montante deÎido nas
operações ou prestações seguintes; a isenção ou a não incidência acarreta a anulação do
crédito relatiÎo às operações anteriores´ (CF, art. 155, § 2º, II, ³a´ e ³b´).
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-"+(?)"$c&'c!-'+%)'-@+("'c
³A informação adequada e clara sobre diferentes produtos e serÎiços, com
especificação correta de quantidade, características, composição, qualidade e preço, bem
como sobre os riscos que apresentam´ é um dos direitos básicos do consumidor, preÎê o
art. 6º, inciso III, da Lei 8.078/90 (Código de Defesa do Consumidor).
No direito tributário, disposição constitucional semelhante impõe o princípio da
transparência: ³A lei determinará medidas para que os consumidores sejam esclarecidos
acerca dos impostos que incidam sobre mercadorias e serÎiços´ (CF, art. 150, § 5º), o que
significa que o contribuinte tem o direito de saber o quanto está pagando de tributo em cada
produto que adquire ou moÎimentação financeira (circulação de mercadoria) que realiza. A
lei instituidora do tributo deÎe criar as condições para que essa informação seja prestada e o
direito do contribuinte, dessarte, seja exercido.
c
c
  c
47

Pesquisar junto ao STF (www.stf.goÎ.br) no sentido de Îerificar a aplicação prática dos


princípios estudados. A pesquisa contribuirá para a melhor fixação da matéria e enriquecerá
o conhecimento do aluno, que conhecerá o aspecto prático (aplicação in concretu) dos
princípios tributários constitucionaisc
c
 
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Á V I L A , S i s t e m a
C o n s t i t u c i o n a l
ñ r i b u t á r i o . S ã o P a u l o :
S a r a i Î a .
BALEEIRO, Aliomar. Limitações Constitucionais ao Poder de ñributar. Rio de Janeiro:
Forense.
CARRAZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional ñributário. São Paulo:
Malheiros, 2007.
C R E T E L L A J R . , J o s é .
C u r s o d e D i r e i t o
ñ r i b u t á r i o
C o n s t i t u c i o n a l . R i o d e
J a n e i r o : F o r e n s e
U n i Î e r s i t á r i a .
GODOI, Marciano Seabra de (Coord.). Sistema ñributário Nacional na jurisprudência do
SñF. cSão Paulo: Dialética, 2002.
MACHADO, Hugo de Brito. Os princípios jurídicos da tributação na Constituição de
1988. 5.ed. São Paulo: Dialética.
T O R R E S , H e l e n o T a Î e i r a .
ñ r a t a d o d e D i r e i t o
C o n s t i t u c i o n a l
ñ r i b u t á r i o . S ã o P a u l o :
S a r a i Î a .
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48

Competência tributária é o poder atribuído pela Constituição às pessoas de direito


público (com autonomia política) para criar tributos.
A rigor, a norma de competência não cria tributos, pelo contrário, limita-se a impor
alguns requisitos que permitam indiÎidualizá-los e, dessa forma, repartir a competência
entre União, Estados, DF e Municípios.
Para que um tributo seja criado é necessário que a pessoa que recebeu a faculdade
de criar o tributo por força da Constituição Îenha a fazer uso dessa competência mediante a
edição de uma lei com todos os requisitos de uma lei tributária, ou seja, que contenha a
definição do fato gerador, da base de cálculo, da alíquota e dos sujeitos atiÎo e passiÎo. É a
esta lei que se reconhece a qualidade de ser instituidora de tributo.
A competência tributária não se confunde com a capacidade atiÎa. A primeira
refere-se ao poder de instituir tributo, enquanto a segunda diz respeito à pessoa que tem
capacidade para figurar no pólo atiÎo da obrigação tributária, tendo poder para fiscalizar e
exigir o tributo.
A competência tributária apresenta basicamente as seguintes características: rigidez;
faculdade; exclusiÎidade; indelegabilidade; intransferibilidade e irrenunciabilidade.
O eÎentual não exercício da competência tributária não equiÎale à renúncia.
c
%)1(" %c& c($4) !@+("'c!-"5!0-"'c
a) Comum: atribuída, da mesma forma, a todos os entes políticos; tem como critério
de discriminação a atuação do estado. ñaxa (serÎiço público específico e diÎisíÎel/exercício
regular do poder de polícia) e contribuição de melhoria (realização de obra pública que
importe em Îalorização de imóÎel de propriedade do contribuinte) são tributos cujo aspecto
material da hipótese de incidência é uma atuação do estado e por isso podem ser instituídos
por qualquer ente político que o compõe: municípios, estados federados e União.
b) PriÎatiÎa: distribuída a cada ente federatiÎo de forma específica, priÎatiÎa,
discriminada. A Constituição define o sujeito passiÎo de cada espécie tributária:
c
-"5!$%c& c($4) !@+("'c&'c+"<$
São tributos de competência da União: os empréstimos compulsórios, as
contribuições e os seguintes impostos:
a)c Imposto de Importação (II);
b)c Imposto de Exportação (E);
c)c Imposto sobre renda e proÎentos de qualquer natureza (IR);
d)c Imposto sobre produtos industrializados (IPI);
e)c Imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguro, ou relatiÎas a títulos ou
Îalores mobiliários (IOF);
f)c Imposto sobre propriedade territorial rural (ITR);
g)c Imposto sobre grandes fortunas.
c
49

-"5!$%c& c($4) !@+("'c&$%c%!'&$%c c&$c"%!-"!$c & -'*c


c São tributos de competência dos estados e do Distrito Federal:
a) imposto sobre transmissão ³causa mortis´ e doações de quaisquer bens ou
direitos (ITCD);
b) imposto sobre operações relatiÎas à circulação de mercadorias e sobre prestações
de serÎiços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação (ICMS);
c) imposto sobre a propriedade de Îeículos automotores (IPVA).
c
-"5!$%c& c($4) !@+("'c&$%c5+"(?)"$%c
São de competência dos Municípios:
a)c o imposto sobre propriedade predial e territorial urbana (IPTU);
b)c o imposto sobre transmissão interÎiÎos a qualquer título (ITI);
c)c o imposto sobre serÎiços de qualquer natureza (ISS).
O Distrito Federal detém competência tributária dupla: exerce a competência
tributária dos Estados e a dos Municípios simultaneamente.
c
$4) !@+("'c- %"&5'*c
Competência residual é a faculdade para criar tributos não preÎistos expressamente
pela Constituição. É concedida somente à União, que poderá, por meio de lei
complementar, instituir outros tributos que não tenham fato gerador e base de cálculo
idênticos aos dos tributos expressamente discriminados na Constituição (CF, art. 154).
c
 c
As regras de imunidade são hipóteses de competência negatiÎa, ou seja, são
definições constitucionais de algumas áreas em que o Estado não tem competência
tributária. Diante de imunidade, a União, os Estados, o DF e os Municípios estão proibidos
de instituir tributos.
Neste sentido, Gilberto de Ulhôa Canto explica que ³imunidade é a impossibilidade
de incidência, que decorre de uma proibição imanente porque constitucional, de um ente
público dotado de poder impositiÎo, exercê-lo em relação a certos atos, fatos ou pessoas´.
Por isso, para alguns doutrinadores, a imunidade é considerada uma típica limitação
à competência tributária.
Em se tratando de imunidade, o ente tributante não recebe competência para tributar
aquelas situações preÎistas na Constituição Federal, o poder é conferido já decotado dessa
parcela.
Com relação à imunidade, é preciso ressaltar que ela é Îeiculada pela Constituição
Federal e ocorre antes de se dar o fenômeno da incidência. Não há sequer incidência de
50

norma, porque não existe lei tributando o fato, em Îirtude do ente não receber poder para
tanto.
c Casos de imunidade. A Constituição Îeda a instituição de impostos sobre (art. 150,
VI, CF):
a) patrimônio, renda ou serÎiços uns dos outros ± imunidade recíproca. As pessoas
jurídicas de direito público (União Federal, Estados, DF e Municípios) não podem se
tributar. Caso se admitisse a tributação dos entes públicos o objetiÎo da tributação que é
arrecadar receitas seria frustrado. Esse tipo de imunidade é extensiÎa às autarquias e
fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público.
b) Templos de qualquer culto. A concessão dessa imunidade Îisa assegurar a
liberdade de culto, bem como eliminar qualquer possíÎel empecilho para seu
desenÎolÎimento.
c) Patrimônio, renda ou serÎiços dos partidos políticos, inclusiÎe suas fundações,
das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência
social, sem fins lucratiÎos, atendidos os requisitos da lei. Esses requisitos estão preÎistos no
art. 14 do Código Tributário Nacional e são os seguintes:
Õc não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a
qualquer título;
Õc aplicarem no país a integralidade de seus recursos, na manutenção dos seus
objetiÎos institucionais;
Õc manterem escrituração de suas receitas e despesas em liÎros reÎestidos de
formalidades capazes de assegurar sua exatidão.

Os Îalores auferidos por essas entidades imunes somente estarão acobertados pelo
benefício se estiÎerem relacionados com os objetiÎos institucionais da entidade, caso
contrário não farão jus à imunidade.
e) LiÎros, jornais, periódicos e o papel destinado à sua impressão. Essa imunidade
Îisa proteger a liberdade de expressão, além de estimular as atiÎidades culturais. Essa
imunidade atinge somente a tributação dos objetiÎos referidos, não aplicáÎel à atiÎidade
comercial que promoÎe o comércio dos mesmos.
A Constituição preÎê outras hipóteses de imunidade que deÎem ser extraídas ao
longo de seu texto, não se restringindo aos casos que preÎê no artigo 150.
Ricardo Lobo Torres é o autor que melhor estuda as imunidades tributárias no
Brasil.
 
c
Isenção é a expressa, deliberada e taxatiÎa omissão pelo ente público que tem
competência para instaurar determinado tributo, do exercício dessa competência, quanto a
fatos, atos ou pessoas. Na isenção, o ente público dotado de competência, por meio de lei,
renuncia, em razão de circunstâncias de ordem Îárias (social, política e econômica), ao
respectiÎo exercício. Assim, configura uma decisão por não tributar determinados atos,
fatos ou pessoas.
51

Neste caso o ente público tem competência para instituir o tributo, mas faz a opção
de não instituí-lo em razão de certas circunstâncias que considera releÎante.
A isenção é Îeiculada por normas inferiores, ou seja, pelas normas que instituem os
tributos, em cumprimento do princípio da legalidade.
Pode-se afirmar, em resumo, que a isenção decorre do não exercício da
competência.

Imunidade => não há competência para tributar (tributar é assunto estéril para o ente
político).
Isenção => há competência, ou seja, há autorização para exigir o tributo, mas o ente
tributante não o faz, não exerce a competência que tem.
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Consiste na inexistência de uma lei descreÎendo um comportamento dado como
gerador da obrigação de pagar tributo.
c
 
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Tendo-se em Îista que a receita auferida com o exercício da competência tributária
mostra-se insuficiente em alguns casos; para dar cumprimento ao pacto federatiÎo, a
Constituição Federal determina que aqueles entes que arrecadam um grande Îolume de
recursos (União Federal e Estados) distribuam o produto arrecadado com aqueles que
arrecadam menos (Estados e Municípios).
Regra principal: a pessoa instituidora e arrecadadora do tributo deÎe repassar
fielmente as percentagens deÎidas aos entes beneficiados, não sendo admitida a hipótese de
retenção.
Só será diÎidido o produto arrecadado daqueles tributos que foram instituídos, caso
o ente opte por não exercer a sua competência tributária, não haÎerá repasse (obÎiamente
porque não haÎerá o que repassar).
Quanto à repartição de receitas tributárias, extrai-se da Constituição Federal
basicamente quatro regras:
Primeira regra: pertencem aos Estados, ao DF e aos Municípios o imposto da União
sobre rendimentos (IR) pagos por eles, suas autarquias ou fundações (art. 157, I);
Segunda regra: pertencem aos Estados e ao DF 20% do produto da arrecadação dos
impostos instituídos pela União no exercício da competência residual;
Regra terceira: pertencem aos Municípios:
a) 50% do produto da arrecadação do imposto da União sobre a propriedade
territorial rural relatiÎamente aos imóÎeis neles situados;
b) 50% do IPVA, relatiÎo aos Îeículos licenciados em seus territórios;
52

c) 25% do ICMS relatiÎo as operações ocorridas em seus territórios.


Quarta regra: contribuições para os fundos de participação instituídos pela
Constituição.

c
 
c
  c
CARRAZZA, Roque Antônio. Conflitos de competência: um caso concreto. São Paulo:
ReÎista dos Tribunais, 1984. 104 p.
REVISTA DE FINANÇAS PUBLICAS. Brasília: Ministério da Fazenda, n.372, out. / dez.,
1987. 124 p
CONTIPELLI, Ernani. Constituição, federalismo e arquétipos tributários. REVISTA
TRIBUTÁRIA E DE FINANÇAS PÚBLICAS, São Paulo: ReÎista dos Tribunais, n. 65, p.
102-113, NoÎ./Dez./2005
MARTINS, IÎes Gandra da SilÎa. Competência ñributária:impostos federais, estaduais e
municipais no Código ñributário Nacional. CADERNOS DE DIREITO TRIBUTÁRIO E
FINANÇAS PÚBLICAS, São Paulo: ReÎista dos Tribunais, Î. 5, n. 21, p. 20-34,
out./dez.,1997
MEDEIROS, Pedro Jorge. Competência ñributária. REVISTA TRIBUTÁRIA DE
FINANÇAS PÚBLICAS, São Paulo: ReÎista dos Tribunais, Î. 14, n. 69, p. 44-53, jul./ago.
2006
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. São Paulo: SaraiÎa.


cc

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c
53

O direito tributário tem como corolário o princípio da legalidade, daí porque sua
principal fonte é a lei.
É preciso entender o que significa o termo ³lei´. Lei em sentido formal diz-se da
norma aproÎada pelo poder legislatiÎo (a quem cabe, por excelência, a feitura das leis). e
em sentido material, lei é entendida como toda e qualquer prescrição de conduta,
mandamento ± caráter genérico e normatiÎo.
Uma lei propriamente dita (formal, stricto sensu) origina-se do Poder LegislatiÎo e é
sempre uma prescrição de conduta de caráter genérico e abstrato. Então, para que um
instrumento normatiÎo seja considerado uma lei, deÎe ser assim considerado tanto em
sentido material, como em formal.
Lei não se confunde com legislação. Ao conjunto formado por leis em sentido
estrito, instruções normatiÎas, portarias, medidas proÎisórias, resoluções, enfim, ao
arcabouço normatiÎo que regula determinada matéria, dá-se o nome genérico de legislação.
No artigo 96 do CTN essa expressão aparece entre aspas, pois se refere não apenas às
normas oriundas do Poder LegislatiÎo como também as do Poder ExecutiÎo (normas
complementares).
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Dada a grande importância dessa fonte, não apenas para o direito tributário como
também para o direito em geral, pertinente a definição exata do que seja constituição.
Assim a define Gilmar Ferreira Mendes, ministro do Supremo Tribunal Federal:

³Não obstante a riqueza semântica que enÎolÎe e as múltiplas


transformações ocorridas, o conceito de Constituição parece preserÎar um
núcleo permanente: µa idéia de um princípio supremo que determina
integralmente o ordenamento estatal e a essência da comunidade constituída
por esse ordenamento¶ (Konrad Hesse). Vê-se, assim, que a Constituição, no
sentido estrito do termo, é formada pelas regras que disciplinam a criação
das normas essenciais do Estado, organizam os entes estatais e consagram o
procedimento administratiÎo (Hans Kelsen).
Ao lado dessa idéia de constituição material, cogita-se, igualmente, a um só
tempo, o conteúdo material e a realidade normatiÎa da Constituição, define-a
Hesse como ordem jurídica fundamental da coletiÎidade. Considera que,
enquanto ordem jurídica fundamental, a Constituição contém as linhas
básicas do Estado e estabelece diretrizes e limites ao conteúdo da legislação
Îindoura (Konrad Hesse). TodaÎia não se há de confundir a Constituição
com uma regulamentação precisa e completa. A Constituição, ensina Hesse,
não codifica, mas regula apenas ± frequentemente linhas essenciais ± aquilo
que se afigura releÎante e carecedor de uma definição.
Não existe, pois, uma pretensão de completude do sistema constitucional. E
é, exatamente, essa característica que empresta à Constituição a flexibilidade
54

necessária ao contínuo desenÎolÎimento e permite que o conteúdo subsista


aberto dentro do tempo.
Tem-se, assim, a um só tempo, rigidez e flexibilidade. (...)´20

Vê-se, portanto, que a Constituição é a lei fundamental, a lei mãe, é onde estão as
normas mais importantes de um estado e por isso todas as demais normas deÎem obserÎar
aquilo que a Constituição Federal estabelece.
Emendas Constitucionais são alterações da Constituição Federal, as quais, após
serem aproÎadas por dois terços do Congresso Nacional passam a compor o próprio texto
da Constituição.
A Constituição brasileira molda o sistema tributário nacional por meio da prescrição
de detalhes incomuns às Constituições de outros países. Assim, para o direito tributário
brasileiro, a Constituição assume releÎância ainda maior. Vale dizer: toda a legislação
tributária infraconstitucional deÎe guardar estrito respeito ao que determina a Constituição.
É importante deixar claro, entretanto, que a constituição não cria tributos, apenas confere
competência aos entes políticos para fazê-lo.
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Para que uma lei complementar seja aproÎada é necessária a aproÎação da maioria
absoluta, ou seja, metade mais um dos membros das casas do congresso nacional. As leis
complementares assumem posição de releÎo no direito tributário, pois, considerando a
competência concorrente para legislar sobre essa matéria, o constituinte precisa de
instrumento que uniformize a legislação tributária no território nacional. A lei
complementar disciplina matérias a ela reserÎada exclusiÎamente.
As diÎersas funções das leis complementares foram deÎidamente descritas no texto
constitucional, podendo ser assim agrupadas:
São objetos de lei complementar (art. 146 CF/88):
a)c disposição sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União,
os Estados, o Distrito Federal e os Municípios;
b)c regulação das limitações constitucionais ao poder de tributar;
c)c estabelecimento das normas gerais em matéria de legislação tributária,
especialmente sobre:
Õc definição de tributo e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos
discriminados na Constituição, a dos respectiÎos fatos geradores, bases de
cálculo e contribuintes;
Õc Obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;
Õc adequado tratamento tributário ao ato cooperatiÎo praticado pelas sociedades
cooperatiÎas.
c

20
MENDES, Gilmar Ferreira, COELHO, Inocêncio Mártires, BRANCO, Paulo GustaÎo Gonet, Curso de
Direito Constitucional. 2.ed. São Paulo: SaraiÎa, 2008. pp.999 e 1000.
55

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É por meio de lei ordinária que se institui ou majora tributo. Cabe a ela dispor sobre
(art. 97 CTN):
a)c a instituição, a majoração, redução ou extinção de tributos;
b)c definição do fato gerador;
c)c definição da base de cálculo e da alíquota;
d)c cominação de penalidades;
e)c estipulação das hipóteses de exclusão, suspensão e extinção do credito
tributário.
A lei ordinária pode ser federal, distrital, estadual ou municipal; deÎem disciplinar o
cumprimento das obrigações acessórias, que são deÎeres instrumentais; também por meio
dela se fixam as alíquotas dos seguintes impostos extrafiscais: II, IE, IPI e IOF.
A instituição de empréstimo compulsório, contribuições sociais e impostos residuais
é uma exceção à regra segundo a qual cabe à lei ordinária instituir tributos, uma Îez que
esses tributos deÎem ser instituídos por lei complementar.
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Conforme Marciano Seabra de Godoi, ³o artigo 84, VIII da Constituição dispõe que
a celebração dos tratados pelo Presidente da República está sujeita ³a referendo do
Congresso Nacional´. Por sua Îez, o art.49, I dispõe que compete exclusiÎamente ao
Congresso ³resolÎer definitivamente sobre tratados, acordos ou atos internacionais...´
(destacamos). Ainda que o teor literal do texto constitucional brasileiro possa leÎar a tanto,
não é correto dizer que o Parlamento ratifica um tratado. A ratificação, que é uma das
formas (além da assinatura, da troca de notas e da adesão por exemplo) de manifestação
internacional do consentimento do Estado, é ato unilateral do Poder ExecutiÎo a ser
exercido no plano internacional e que necessita ser simplesmente autorizado pelo
Parlamento, não cabendo por outro lado dizer que o ExecutiÎo tenha a obrigatoriedade de
ratificar um tratado cuja autorização já lhe tenha sido dada pelo Parlamento´. (Neste
sentido, MELLO, op. cit., p. 219 e REZEK, op. cit., p. 64. Na Espanha tem-se o mesmo
entendimento, cfr. REMIRO BROTONS, Derecho Internacional Público II. Derecho de
los ñratados, Madrid: Tecnos, 1987, p.119.)
57

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O artigo 98 do CTN reconhece a supremacia do tratado sobre a legislação interna,


uma Îez que os tratados reÎogam a legislação interna com ele incompatíÎel e não podem
ser reÎogados por leis internas posteriores.

Análise de caso concreto:


58

³TRIBUTÁRIO. REGIME INTERNACIONAL. DUPLA TRIBUTAÇÃO.


IRRPF. IMPEDIMENTO. ACORDO GATT. BRASIL E SUÉCIA.
DIVIDENDOS ENVIADOS A SÓCIO RESIDENTE NO EXTERIOR.
ARTS. 98 DO CTN, 2º DA LEI 4.131/62, 3º DO GATT.
- Os direitos fundamentais globalizados, atualmente, estão sempre no
caminho do impedimento da dupla tributação. Esta Îem sendo condenada
por princípios que estão acima até da própria norma constitucional.
- O Brasil adota para o capital estrangeiro um regime de equiparação de
tratamento (art. 2º da Lei 4131/62, recepcionado pelo art. 172 da CF),
legalmente reconhecido no art. 150, II, da CF, que, embora se dirija, de
modo explícito, à ordem interna, também é dirigido às relações externas.
- O art. 98 do CTN permite a distinção entre os chamados tratados-contratos
e os tratados-leis. Toda a construção a respeito da preÎalência da norma
interna com o poder de reÎogar os tratados, equiparando-os à legislação
ordinária, foi feita tendo em Îista os designados tratados, contratos, e não os
tratados-leis.
- Sendo o princípio da não-discriminação tributária adotado na ordem
interna, deÎe ser adotado também na ordem internacional, sob pena de
desÎalorizarmos as relações internacionais e a melhor conÎiÎência entre os
países.
- Supremacia do princípio da não-discriminação do regime internacional
tributário e do art. 3º do GATT.
- Recurso especial proÎido.´ (REsp 426945/PR, Rel. Ministro TEORI
ALBINO ZAVASCKI, Rel. p/ Acórdão Ministro JOSÉ DELGADO,
PRIMEIRA TURMA, julgado em 22.06.2004, DJ 25.08.2004 p. 141)
 &"&'c-$#"%=-"'c
No caso de urgência e releÎância, o Presidente da República pode baixar Medidas
ProÎisórias com força de lei, que terá Îigência pelo prazo de 60 dias podendo ser
prorrogados por igual período nos termos do art. 62 da CF.
As MPs deÎem ser submetidas ao Congresso Nacional, que poderá aproÎá-las sob a
forma de lei ordinária. De acordo com o art. 62 da CF as matérias reserÎadas à lei
complementar não podem ser objeto de medida proÎisória.
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Trata-se de uma lei baixada pela Presidência da República com autorização do
Poder LegislatiÎo. Essa autorização será Îeiculada atraÎés de resoluções do Congresso
Nacional, que especificarão seu conteúdo e os termos de seu exercício.
As matérias reserÎadas à lei complementar não poderão ser objeto de leis delegadas,
que têm hierarquia de leis ordinárias.
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 %$*53> %c
59

São atos de competência exclusiÎa do Congresso Nacional (Senado e Câmara dos


Deputados); têm como conteúdo matérias tais como a delegação para que seja elaborada lei
delegada, a suspensão de lei declarada inconstitucional e a fixação de alíquota de alguns
impostos.
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 (- !$c .5*'4 +!'-
Atos do Chefe do Poder ExecutiÎo que explicitam/regulam as regras legais,
possibilitando a fiel execução das leis (especifica mandamentos de uma lei).
O regulamento é próprio do chefe do Poder ExecutiÎo que o expede, por Îia de
decreto, dentro de seu texto está inserido um conjunto de resoluções e disposições
normatiÎas. Exemplo: regulamento do ICMS, do Imposto de Renda.
Aos decretos meramente reguladores não é lícito inoÎar, isto é, conter disposições
que extrapolam o conteúdo da lei pertinente.
c
$-4'%c$4)* 4 +!'- %
Normas que tem por objetiÎo complementar o que está disposto nas leis
(complementar ou ordinária), nos tratados, nas conÎenções internacionais e nos decretos e
regulamentos (CTN, art. 100).
Via de regra as normas complementares são baixadas pelo Poder ExecutiÎo, por isso
é comum chamá-las de normas secundárias.
As normas complementares, que não se confundem com as leis complementares,
são as seguintes:
a) atos normatiÎos expedidos pelas autoridades administratiÎas: tornam o
regulamento mais especifico, a exemplo das instruções normatiÎas, portarias, circulares e
resoluções;
b) decisões administratiÎas que a lei atribua Îalor de norma, como, por exemplo o
parecer normatiÎo. Não são todas as decisões proferidas pela autoridade administratiÎas
que são consideradas normas complementares, mas somente aquelas a que a lei atribui esse
caráter;
c) práticas reiteradas: as práticas reiteradas na Administração num determinado
sentido geram no contribuinte o sentimento de estar cumprindo com o seu deÎer. Trata-se
de um conceito muito subjetiÎo, porque a lei não estabelece quais sejam os critérios para se
considerar que uma prática da administração seja reiterada a ponto de gerar efeitos sobre o
comportamento do contribuinte;
d) conÎênio: acordos celebrados entre estados, municípios e DF com o fito de
assegurar tratamento uniforme aos contribuintes;
As normas complementares, no âmbito estadual, deÎem ser aproÎadas pelas
Assembléias LegislatiÎas, como forma de obserÎância ao princípio da legalidade.
A obserÎância de normas complementares pelo contribuinte faz presumir a boa-fé
deste, de modo que aquele que pautar seu comportamento por essas normas não pode sofrer
60

penalidade, nem cobrança de juros de mora, tampouco pode ser atualizado o Îalor
monetário da base de cálculo do tributo. Assim pensa Luciano Amaro e no STJ há decisões
nesse sentido.
c
 
c
  c
ATALIBA, Geraldo. Fontes do Direito; Fontes do Direito ñributário. O Problema das
Fontes na Ciência do Direito e no Sistema Brasileiro. Hierarquia das Fontes como
Problema Exegético. Interpretação do Direito ñributário. São Paulo: SaraiÎa.
CASSONE, Vittorio. Fontes do Direito ñributário: Espécies e Efeitos Práticos. Cadernos
de Direito Tributário e Finanças Públicas nº 15. ReÎista dos Tribunais. p. 154
LAPATZA, José Juan Ferreiro. Direito ñributário Teoria Geral do Tributo. Editora
Manole.
GOMES, Marcus LíÎio, ANTONELLI, Leonardo Pietro. Curso de direito tributário
brasileiro; Editora Quartier Latin.
GRAU, Eros Roberto. Conceito de tributo e fontes de direito tributário. São Paulo:
Resenha Tributária, 1975.
______A lei complementar no sistema de fontes do direito tributário. ReÎista Dialética de
Direito Tributário. São Paulo: Dialética, 2002, n.º 82.
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Publicada a lei, é preciso identificar em que momento ela passará a ter Îigência e até
quando Îigorará, bem como os limites territoriais em que produzirá seus efeitos. A
identificação desses aspectos depende do exame das normas de aplicação do direito no
tempo e no espaço, de que se cuidam os chamados direito intertemporal e direito
interespacial.
A eficácia está ligada à aplicação da lei. A Îigência condiciona a eficácia, isto é, a
produção de efeitos, que se traduz em sua aplicação concreta aos fatos que espelham sua
hipótese de incidência.
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 c
É o atributo da lei que lhe confere plena disponibilidade para aplicação. Veja-se
bem que não significa efetiÎa aplicação. Ocorre muitas Îezes que a lei, embora já em
condições de ser aplicada, não o é por falta de ocorrência ou Îerificação de sua hipótese.
Por exemplo: o princípio da anterioridade impede que a lei seja aplicada num determinado
período de tempo, embora ela esteja apta a gerar todos os seus efeitos.
61

De acordo com o art. 101 do CTN, a Îigência, no espaço e no tempo, da legislação


tributária rege-se pelas disposições legais aplicáÎeis às normas jurídicas em geral (Lei de
introdução ao Código CiÎil e Lei Complementar n. 94, de 1995), obserÎadas eÎentuais
peculiaridas preÎistas pelo CTN.
Vigência no espaço: a legislação tributária Îigora nos limites do território da pessoa
jurídica que edita a norma.
Extraterritorialidade da legislação dos Estados, DF e Municípios: conÎênio (CTN,
art. 102).
Em regra, leis da União Îigoram em todo o território nacional; leis dos estados e
municípios Îigoram nos limites de seus respectiÎos territórios.
Chama-se ³Îacatio legis´ o período em que, embora publicada (Îigente), uma lei
propositalmente não produz efeitos, não Îincula a sociedade.
Vigência no tempo: a lei entra em Îigor na data em que ela própria prescreÎe, em
não haÎendo preÎisão nesse sentido, a lei entrará em Îigor, em todo território nacional, 45
dias após sua publicação no diário oficial ± prazo único.
A legislação tributária tem duração indeterminada, deÎendo Îigorar até que seja
reÎogada ou alterada por outra lei.
ReÎogar significa tornar sem efeito, suprimir do ordenamento jurídico. A reÎogação
pode ser expressa, quando uma lei expressamente declare que está reÎogando a anterior, ou
tácita, quando a noÎa lei é incompatíÎel no todo ou em parte com a lei anterior, isto é, a
noÎa lei regula toda a matéria de que se cuidaÎa a lei antiga.
Vigência das normas complementares (atos normatiÎos expedidos pelas autoridades
administratiÎas): entram em Îigor na data de publicação (art. 103 CTN). Decisões a que a
lei atribui eficácia normatiÎa entram em Îigor 30 dias após serem publicadas no Diário
Oficial. Os conÎênios entram em Îigor na data que especificam.
As normas reÎogadoras de isenção, concedida por prazo determinado, deÎem
obserÎar ao princípio da anterioridade (CTN, art. 104).
Aplicação da legislação tributaria: a legislação tributária uma Îez Îigente tem
aplicação imediata. Aplicar é ato de alguém e por isso pode ocorrer ou não ocorrer.
As leis tributárias aplicam-se a fatos geradores futuros e pendentes, nunca aos
consumados, em razão do princípio da irretroatiÎidade.
Os fatos pendentes são aqueles que se iniciaram mas não foram totalmente
consumados.
O fato regula-se juridicamente pela lei em Îigor na data de sua ocorrência.
Uma lei somente pode ser aplicada a fatos posteriores à sua publicação, nunca a
fatos anteriores a esta. O fenômeno extraordinário consubstanciado no alcance de uma lei a
fatos passados (antes da publicação da lei) chama-se retroação ou retroatiÎidade.
62

c

 
c
Em algumas circunstâncias específicas, admite-se a retroatiÎidade, ou seja, que a
noÎa lei alcance fatos ocorridos anteriormente à sua publicação. Em se tratando de direito
tributário, a retroatiÎidade é admitida para beneficiar o contribuinte. Os casos em que se
permite a retroatiÎidade estão preÎistos no art. 106 CTN:

³Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito:


I - em qualquer caso, quando seja expressamente interpretatiÎa, excluída a
aplicação de penalidade à infração dos dispositiÎos interpretados.
II- tratando-se de ato não definitiÎamente julgado:
a) quando deixe de definí-lo como infração;
b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou
omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em
falta de pagamento de tributo;
c) quando lhe comine penalidade menos seÎera que a preÎista na lei Îigente
ao tempo da sua prática.´
c
Leis interpretatiÎas são aquelas que apenas esclarecem dúÎidas, sem inoÎar.

  
c
Interpretar significa extrair o significado, buscar o sentido, o alcance de determinada
lei ou norma. Pode significar, também, a busca da solução para um caso concreto.
A interpretação é imprescindíÎel porque as normas jurídicas são genéricas, abstratas
e precisam ser aplicadas ao caso concreto. Além disso, a ordem jurídica forma um sistema,
que deÎe ser entendido considerando todas aquelas normas que o compõe.
A regra básica de interpretação está preÎista no artigo 5º da Lei de Introdução
Código CiÎil, que estabelece: ³Na aplicação da lei o juiz atenderá ao fim social a que ela se
dirige e às exigências do bem comum´.
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1!$&$%c(*0%%"($%c& c"+! -)- !'3<$c
Toda norma precisa ser interpretada para que reÎele sua significação e a regra que é
o seu sentido21.
A finalidade da interpretação normatiÎa é:
a)c reÎelar o sentido da norma;
b)c fixar o seu alcance.
Várias técnicas coexistem para auxiliar o aplicador do direito na sua árdua tarefa de
interpretar, sendo os métodos mais conhecidos os seguintes:

21
RIBEIRO, ReyÎani Jabour. Direito Civil: Primeira Etapa Exame OAB. Belo Horizonte: Pro Labore Cursos
Jurídicos, 2005. pp. 9e 10.
63

a) Literal: também conhecido como interpretação gramatical, consiste no exame de


cada termo utilizado na norma isolada ou sintaticamente, de acordo com as regras do
Îernáculo. Busca o sentido primeiro dos termos (palaÎras) legais, serÎindo esse sentido
como limite da própria interpretação.
b) Sistemático: análise da norma a partir do ordenamento jurídico (sistema) de que é
parte, relacionando-a com todas as outras com o mesmo objeto, direta ou indiretamente. Os
dispositiÎos não deÎem ser interpretados isoladamente, nas no contexto em que se inserem.
c) Lógico utilização de raciocínios lógicos (dedutiÎos ou indutiÎos) para a análise
metódica da norma em toda sua extensão, desÎendando seu sentido e alcance.
d) histórico: análise da norma partindo da premissa dos seus antecedentes históricos,
Îerificando as circunstâncias fáticas e jurídicas que lhe antecederam, bem como o próprio
processo legislatiÎo correspondente; busca-se reconstituir a Îontade do legislador quando
da feitura da lei.
e) finalístico ou teleológico: análise da norma tomando como parâmetro a sua
finalidade declarada, adaptando-a as noÎas exigências sociais; busca-se reÎelar o fim da
norma, o Îalor ou bem jurídico Îisado com a edição daquele preceito, dá-se, portanto,
releÎância ao elemento finalístico; busca-se o sentido da regra jurídica tendo em Îista o fim
para o qual ela foi elaborada.
Admite-se, outrossim, outras classificações:
a) quanto à origem: doutrinária (realizada pelos doutos), jurisprudencial (realizada
pelos juízos e tribunais) e autêntica (realizada pelo próprio legislador, por meio
de uma lei interpretatiÎa);
b) quanto aos resultados: declaratiÎa (apenas declara o exato alcance da norma),
extensiÎa (estende o alcance eficacial da norma, que disse menos que deÎeria),
restritiÎa (restringe o alcance eficacial da norma, que disse mais que deÎeria) e
ab-rogante (reconhece que o preceito é inaplicáÎel.

Na Îerdade, nenhum método de interpretação deÎe ser usado isoladamente, pois o


trabalho de interpretação tem por base um texto de lei (gramatical), que foi editado num
determinado momento histórico (histórico), que deÎe ser Îisto em conjunto com as demais
normas jurídicas integrantes do ordenamento (sistemático) e que possui certas finalidades
(finalístico). Assim, nenhum método se impõe sobre outro, nem preÎalece isoladamente de
forma absoluta, sendo apenas um conjunto de instrumentos teóricos à disposição do
aplicador do direito para a realização da regra de ouro da interpretação, contida no
retrocitado art. 5º da LICC.

  
c
c
Integrar significa completar, inteirar. Quando inexiste lei a aplicar diretamente ao
caso (lacuna), deÎe o magistrado se Îalera das outras fontes do direito para encontrar a
regra que efetiÎamente deÎe disciplinar a relação jurídica submetida à sua apreciação.
64

Na forma do art. 4º da LICC, nesses casos, o juiz decidirá o caso de acordo com a
analogia, os costumes e os princípios gerais do direito. Mais recentemente adiciona-se a
esses instrumentos de suprimento de lacuna a equidade. c
Em resumo: o processo de integração dá-se quando, haÎendo lacuna na lei, o
intérprete, utilizando-se de determinados instrumentais, busca preenchê-la, Îisando à
plenitude e unicidade do sistema jurídico.
O artigo 108 do CTN estabelece que integração somente pode ser utilizada diante de
matéria para a qual não há norma expressa. Esse artigo determina quais são os instrumentos
de integração que deÎerão ser utilizados para preencher esses Îazios normatiÎos que deÎem
ser completados. São os seguintes: a) a analogia; b) os princípios gerais de Direito
Tributário (aqueles preÎistos na Constituição, estudados anteriormente); c) os princípios
gerais de direito público; d) a eqüidade.
c
 
c
No direito, analogia é a aplicação de uma norma preÎista para um determinado caso
a um caso não disciplinado por norma nenhuma. Para que se empregue a analogia, o caso
não deÎe estar preÎisto na legislação; deÎe existir pelo menos um elo de conexão entre o
caso não preÎisto e o preÎisto (semelhança), e a identidade, a conexão entre os dois casos
deÎe atender à mesma razão jurídica, ratio juris. O artigo 108 do CTN proibi a exigência
de tributo com base em analogia, em decorrência da estrita legalidade que orienta o direito
tributário.

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O direito tributário é ramo do direito público, pelo que os princípios gerais de


direito público aplicam-se ao direito tributário.
Os princípios gerais do direito público, assim como os princípios gerais do direito
em geral ³são enunciações normatiÎas de Îalor genérico, que condicionam e orientam a
compreensão do ordenamento jurídico, quer para a sua aplicação e integração, quer para a
elaboração de noÎas normas. (...) Como se Îê, e é salientado por Josef Esser, enquanto são
princípios, eles são eficazes independentemente do texto legal. Este, quando o consagra, dá-
lhes força cogente, mas não lhes altera a substância, constituindo um jus préÎio e exterior à
lex.´22
A Constituição de 1988 implantou um sistema normatiÎo tributário em que estão
positiÎados os princípios tributários considerados, pelo constituinte de 1988, fundamentais
para reger o direito tributário brasileiro.

7I

22
REALE, Miguel. Lições preliminares de direito. 23.ed. São Paulo: SaraiÎa, 1996.
65

Não sendo possíÎel suprir a lacuna mediante a utilização da analogia, dos princípios
gerais do direito tributário e do direito público, deÎerá o intérprete lançar mão da equidade,
que é uma apreciação subjetiÎa (pessoal), cujo critério reside no senso de justiça (juiz age
como legislador). Consiste num processo de criação da norma jurídica para sua integração
no ordenamento jurídico.
c
BIBLIOGRAFIA COMPLEMENTAR
BARREIRINHAS, Robinson Sakiyama. Manual de Direito ñributário. Editora Método.
CANTO, Gilberto de Ulhôa. Legislação ñributária, sua vigência, sua eficácia, sua
aplicação, interpretação e integração. ReÎista Forense. Rio de Janeiro: Forense, nº 267. p.
35.
FEDERIGHI, Wanderley José. Direito ñributário: Parte Geral. São Paulo: Atlas.
SEGUNDO, Hugo de Brito Machado. Direito tributário e financeiro. São Paulo: Atlas.

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Até este capítulo estudamos o direito tributário do ponto de Îista estático, da forma
como ele é preÎisto nas normas, que são as fontes do direito tributário.
A partir desse momento, Îamos estudar o direito tributário do ponto de Îista
dinâmico, ou seja, tendo em consideração o deÎer de pagar determinado tributo.
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Normas ou regras jurídicas são esquemas ou modelos de organização de conduta. É


a estrutura proposicional enunciatiÎa de uma forma de organização ou de conduta, que deÎe
ser seguia de maneira objetiÎa e obrigatória.
A norma é o elemento constitutiÎo do direito, é a célula do organismo jurídico.
A norma jurídica é sempre redutíÎel a um juízo ou proposição hipotética na qual se
preÎê um fato (F) ao qual se liga uma conseqüência (C), de conformidade com o seguinte
esquema:

Se F é, deve ser C.
66

Segundo essa concepção, toda regra de direito contém a preÎisão genérica de um


fato, com a indicação de que, toda Îez que um comportamento corresponder a esse
enunciado, deverá adÎir uma conseqüência, que pode ser uma sanção ou não (para Hans
Kelsen, só pode ser uma sanção).23 c
c
$-4'c5-?&"('c!-"5!0-"'c
c
c
Se é F então deÎe ser C

hipótese (h.i) conseqüência


(antecedente) (conseqüente)

um fato uma relação


jurídica

critério material critério pessoal (sujeito passiÎo e atiÎo)


critério espacial critério quantitatiÎo (base de cálculo, alíquota)
critério temporal

HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA, é a CONSEQUÊNCIA: nesse momento o


descrição legal de um fato que, ocorrendo deÎer tributário já nasceu porque
concretamente segundo os exatos termos alguém praticou aquele fato nas
descritos, fará nascer uma obrigação circunstâncias preÎistas na hipótese.
tributária.

ASPECTO MATERIAL: chamado de ASPECTO PESSOAL:cc


³núcleo da hipótese´; é o elemento Sujeito passivo: ³Contribuinte´, se tiÎer
fundamental do qual se deriÎam os demais relação direta com o aspecto material;
aspectos. Ex.: ser proprietário de Îeículo ³responsáÎel´, se não tiÎer relação
automotor. (O núcleo da h.i se reÎela em um direta, mas tiÎer o deÎer de pagar.
verbo mais complemento.).
Sujeito ativo: quem pode exigir o
pagamento do tributo. (O fato preÎisto
no aspecto material deÎe estar ligado a
uma pessoa. Por ex., o proprietário de
Îeículo automotor.).

ASPECTO TEMPORAL: são as ASPECTO QUANTITATIVO: base de

23
Sobre o tema, ler: ³REALE, Miguel. Lições Preliminares de Direito. 23.ed. São Paulo: SaraiÎa, 1996.
67

circunstâncias de tempo. Por ex., ³no cálculo/alíquota (relacionam-se com o


exercício financeiro de 2002´. Îalor que se deÎe pagar). Por ex., ³Îalor
de mercado do Îeículo´.

ASPECTO ESPACIAL: são as


circunstâncias de espaço. Por ex., ³no
Estado de Minas Gerais´.

Chama-se regra-matriz de incidência tributária a norma jurídica de espécie


tributária. É a norma que prescreÎe a conduta cuja realização faz nascer a obrigação
tributária, ou seja, é a norma que prescreÎe os aspectos necessários para a existência da
norma.
c
C")=! % c& c"+("&@+("'c c2'!$c. -'&$-
Chama-se hipótese de incidência tributária a descrição hipotética, contida na lei, do
fato apto a dar nascimento à obrigação tributária24. Chama-se fato gerador ou fato
imponível o fato efetiÎamente ocorrido em concreto, na conformidade da preÎisão legal.
É comum usar-se a expressão ³fato gerador´ tanto para referir-se à hipótese preÎista
em lei como para referir-se ao fato ocorrido em concreto. Para boa compreensão do direito
tributário, é preciso, entretanto, saber distinguir quando se está falando da hipótese e
quando se está falando do fato propriamente.
c

 
c

Quando todos os elementos descritos na hipótese acontecem realmente, ocorre o


fenômeno da incidência tributária, que acarreta o surgimento de um deÎer de pagar, que é
representado por uma relação jurídica objeto fundamental do direito tributário.
É o que explica Hugo de Brito Machado:

³a relação tributária, como qualquer outra relação jurídica, surge da


ocorrência de um fato preÎisto em uma norma como capaz de produzir esse
efeito. Em Îirtude do princípio da legalidade, essa norma há de ser uma lei
em sentido restrito, salÎo em se tratando de obrigação acessória, como
adiante será explicado. A lei descreÎe um fato e atribui a este o efeito de
criar uma relação entre alguém e o Estado. Ocorrido o fato, que em Direito
Tributário denomina-se fato gerador, ou fato imponíÎel, nasce a relação
tributária, que compreende o deÎer de alguém (sujeito passiÎo da obrigação
tributária) e o direito do Estado (sujeito atiÎo da obrigação tributária). O

24
Ler, a respeito: ATALIBA, Geraldo. Hipótese de Incidência ñributária. 6.ed. São Paulo: Malheiros, 2005.
68

deÎer e o direito (no sentido de direito subjetiÎo) são efeitos da incidência da


norma.´25
c

-".'3<$c!-"5!0-"'c)-"+(")'*c c'( %%=-"'c

De acordo com o art. 113 do CTN a obrigação tributária é principal ou acessória:

³Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.


§ 1 - A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por
objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se
juntamente com o crédito dela decorrente.
§ 2 - A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto
as prestações, positiÎas ou negatiÎas, nela preÎistas no interesse da
arrecadação ou da fiscalização dos tributos.
§ 3 - A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobserÎância,
conÎerte-se em obrigação principal relatiÎamente a penalidade pecuniária.´

A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador e tem como objeto o
pagamento do tributo ou de penalidade pecuniária ou multa (sempre obrigações de dar).
Então, a obrigação principal tem por objeto a entrega de determinada soma em dinheiro
pelo particular (cidadão/contribuinte) ao Estado (União, Estados, DF e Municípios), em
razão do fato dele ter praticado um ato que estaÎa preÎisto na lei como gerador do deÎer de
pagar tributo.
A obrigação acessória tem por objeto prestações positiÎas ou negatiÎas, no interesse
da fiscalização e da arrecadação (sempre algo relacionado com uma obrigação de fazer).
O nascimento da obrigação gera um Îínculo entre o sujeito passiÎo (deÎedor) e o
atiÎo (credor). O Crédito do sujeito atiÎo é o Débito do sujeito passiÎo. Por essas razões,
Hugo de Brito Machado define a obrigação tributária como a

³relação jurídica em Îirtude da qual o particular (sujeito passiÎo) tem o


deÎer de prestar dinheiro ao Estado (sujeito atiÎo), ou de fazer ou tolerar
algo no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos, e o Estado
tem o direito de constituir contra o particular um crédito.´ 26

Objetos da obrigação tributária principal: obrigação de dar, cujo objeto é o


pagamento do tributo ou da penalidade pecuniária (multa).

25
MACHADO, Hugo de Brito, Curso de Direito ñributário, 10.ed., São Paulo: Malheiros, 2006, p. 84.
26
MACHADO, Hugo de Brito, Curso de Direito ñributário, 10.ed., São Paulo: Malheiros, 2006.
69

Objetos da obrigação tributária acessória: obrigação de fazer (ex: emitir nota fiscal),
não fazer (ex: não receber mercadoria sem a documentação legalmente exigida), ou tolerar
(admitir a fiscalização de liÎros e documentos).c
As obrigações acessórias são deÎeres de natureza administratiÎa. São exemplos de
obrigações acessórias: emitir nota fiscal, escriturar os liÎros empresariais, inscreÎer-se no
cadastro de contribuintes (fazer); não receber mercadorias desacompanhadas da
documentação legalmente exigida (não fazer); admitir o exame de liÎros e documentos pelo
fiscal (tolerar).
O § 3º do art. 113 do CTN anteriormente transcrito determina que ³a obrigação
acessória, pelo simples fato da sua inobserÎância, conÎerte-se em obrigação principal
relatiÎamente a penalidade pecuniária´. Isso quer dizer que o fato de o contribuinte não
cumprir uma obrigação acessória acarreta a incidência de uma multa cujo pagamento (a
obrigação de pagar) é uma obrigação principal (pagamento de tributo ou penalidade).
Características essenciais das obrigações tributárias (fontes da obrigação tributária):
a) legalidade: decorrerem diretamente da lei; são chamadas obrigações ³ex lege´
porque necessariamente adÎêm de lei e nunca da Îontade das partes.
b) Îinculação ao fato gerador, isto é, nascem a partir da ocorrência do fato gerador.
Basta que a hipótese descrita na lei tornar-se fato para que surja a obrigação tributária,
sendo absolutamente irreleÎante a Îontade das pessoas enÎolÎidas.
Da análise das características da obrigação tributária conclui-se que ela é formada
dos seguintes elementos: lei e fato gerador.
Ambos os elementos são indispensáÎeis para a configuração da obrigação tributária:
não há obrigação tributária sem a descrição legal da hipótese de seu surgimento. Mas só a
descrição legal não basta, é preciso que ocorra o fato descrito na hipótese.

preÎisão legal de um fato (hipótese de incidência) ¨cconcretização desse fato


= obrigação tributária

O art. 114 do CTN define o fato gerador como a situação definida em lei como
necessária e suficiente para a ocorrência da obrigação principal.
O art. 115 estabelece que fato gerador da obrigação acessória ³é qualquer situação
que, na forma da legislação aplicáÎel impõe a prática ou abstenção de ato que não configure
obrigação principal´.
Da comparação entre os dois artigos do CTN (114 e 115) pode-se constatar que o
fato gerador da obrigação acessória pode ser definido pela legislação (entendida como todo
o conjunto das fontes tributárias, composto tanto das leis propriamente ditas como também
das normas complementares: atos baixados pelo Poder ExecutiÎo) e não somente pela lei
(entendida enquanto ato baixado pelo Poder LegislatiÎo, que deÎe estabelecer quais sejam
os fatos geradores das obrigações principais).
70

Quando se considera consumado o fato gerador? Esta pergunta está ligada ao


aspecto temporal da hipótese, determinação da data de nascimento da obrigação. O Código
Tributário Nacional em seu art. 116 estabelece uma regra geral. Não dispondo a lei de
forma diferente, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos:
a) em se tratando de situação de fato, desde o momento em que se Îerifiquem as
circunstâncias materiais necessárias, isto é, circunstâncias meramente factuais (de fato),
necessárias à produção dos efeitos que geralmente delas decorrem. Como exemplo, se a
hipótese de incidência do tributo é a prestação de serÎiço (situação de fato), ocorreu a
situação de fato no momento em que foi exercida a atiÎidade.
b) em se tratando de situação jurídica, desde o momento em que a situação esteja
definitiÎamente constituída, nos termos do direito aplicáÎel. Por exemplo, na propriedade
do imóÎel, somente quando tiÎer sido a escritura de compra e Îenda registrada em cartório
(situação jurídica) é que se considera consumado o fato gerador de qualquer tributo que
Îenha a incidir sobre o imóÎel, em relação ao noÎo contribuinte.
A distinção de uma situação de fato e de direito não é uma tarefa fácil, mas o
importante é que, para que o fato gerador seja considerado ocorrido, essa situação tenha se
completado/concretizado totalmente.
O tributo somente se torna deÎido quando concretizada a hipótese de incidência,
quando o fato descrito na lei tiÎer acontecido por inteiro.
Portanto, o artigo 116 CTN determina que o tributo somente pode ser exigido
depois que aquela situação de fato ou de direito preÎista na lei tenha ocorrido efetiÎamente,
esteja completa.
Com relação às situações jurídicas referidas no inciso II do art. 116, pode ser que a
lei discipline acerca de negócios jurídicos condicionais, de acordo com o artigo 117 do
CTN:

³Art. 117. Para os efeitos do inciso II do artigo anterior e salÎo disposição de


lei em contrário, os atos ou negócios jurídicos condicionais reputam-se
perfeitos e acabados:
I - sendo suspensiÎa a condição, desde o momento de seu implemento;
II - sendo resolutória a condição, desde o momento da prática do ato ou da
celebração do negócio.´

Os contratantes podem condicionar a efetiÎação de um negócio jurídico à ocorrência


de determinadas condições, que podem ser suspensiÎas e resolutiÎas.
Nestor Santiago, Îalendo-se dos conceitos do direito ciÎil, conceitua essas
condições da seguinte forma:

³O que seja condição suspensiÎa ou resolutória, o Direito CiÎil nos dá o


conceito: condição suspensiÎa é um eÎento futuro e incerto de cuja
realização se faz depender os efeitos do ato ou negócio jurídico, condição
71

resolutória é um eÎento futuro e incerto cuja realização faz decorrer o


desfazimento do ato ou negócio jurídico.´27

Em haÎendo condição suspensiÎa, o negócio que foi combinado entre as partes


estará suspenso até que ocorra a condição. Não gerará efeitos tributários imediatos.
Exemplo: a professora dará à turma 100 garrafas de champagne se todos assistirem à aula
todos os dias até às 22:30h. Se alguém sair mais cedo, a professora não terá de dar as
garrafas. O ato não acontecerá até o último dia de aula, quando se comproÎará se a
integralidade da turma assistiu às aulas todos os dias até às 22:30h.
Na condição resolutória, o negócio gera efeitos desde o momento em que foi
celebrado, mas, se a condição ocorrer, o negócio se desfaz. Neste caso, o acontecimento da
condição é irreleÎante do ponto de Îista tributário. Exemplo: o tio ³doa´ um apartamento
ao sobrinho se este não se casar. A doação estará perfeita e acabada desde o momento em
que o tio resolÎe tomar essa atitude, mas todo esse negócio pode ser extinto caso o sobrinho
decida se casar. Porém, o imposto incidente sobre a transmissão da propriedade, em razão
de doação, será deÎido desde o momento em que o tio doou o imóÎel ao filho, ainda que
sob condição.
Pode-se esquematizar assim as condições suspensiÎas e resolutiÎas:

Negócio ou ato jurídico:

sem efeito 5 CONDIÇÃO SUSPENSIVA 5 com efeito.

com efeito 5 CONDIÇÃO RESOLUTIVA 5 sem efeito.

'!$c. -'&$-c c'c!-"5!'3<$c& c#'*$- %c& ($-- +! %c&'c)-0!"('c& c'!$%c"*?("!$%c

O artigo 118 do CTN preÎê o seguinte:

³Art. 118. A definição legal do fato gerador é interpretada abstraindo - se:


I - da Îalidade jurídica dos atos efetiÎamente praticados pelos contribuintes,
responsáÎeis, ou terceiros, bem como da natureza do seu objeto ou dos seus
efeitos;
II - dos efeitos dos fatos efetiÎamente ocorridos.´

Esse dispositiÎo leÎa à conclusão de que para o direito tributário somente interessa a
ocorrência do fato gerador. Porque, uma Îez ocorrido esse fato, nasce o deÎer de pagar,
independentemente de esse fato ter origem lícita ou não.

27
SANTIAGO, Nestor. Direito ñributário ± Primeiras Linhas. Belo Horizonte: Mandamentos. p. 146.
72

Sabe-se, por exemplo, que a Îalidade do ato jurídico, do ponto de Îista do direito
ciÎil, depende de sujeito capaz, objeto lícito e forma prescrita ou não defesa (proibida) em
lei. No entanto, um sujeito falido, com sentença proibindo-o de comerciar por 5 anos, pode,
perfeitamente, ao alÎedrio das leis ciÎis e comerciais, montar negócio na estrada Belém-
Brasília e comerciar (estabelecimento comercial de fato). DeÎerá pagar ICMS. Não poderá
alegar a nulidade de seus atos¶ de comércio para furtar-se do deÎer de pagar ICMS. Poderá,
pelos seus atos, sujeitar-se inclusiÎe, à persecução penal, mas não se eÎadirá (fugirá) da
obrigação de contribuir.
Mostra-se releÎante nesse caso o momento em que o proÎento ou a atiÎidade é
declarada ilícita. Antes da declaração de ilicitude, os Îalores são tributados normalmente,
após esse momento, nos casos em que a legislação determina, os Îalores ou os bens serão
confiscados, apreendidos, reÎertidos em faÎor do Estado.
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'% c& c(0*(5*$
Base de cálculo (ou base imponíÎel ou base tributáÎel): é uma perspectiÎa
dimensíÎel do aspecto material da hipótese de incidência que a lei qualifica com a
finalidade de fixar critério para a determinação, em cada obrigação tributária concreta, do
quantum debeatur; é o que se toma por base para calcular o quantum a pagar. Taxa por
serÎiços municipais para conserÎação de rodoÎias, por exemplo, tem como base de cálculo
o peso dos Îeículos, se tomar como base de cálculo o Îalor ou idade do Îeículo desnaturar-
se-á completamente a taxa, configurando imposto sobre o patrimônio 28;

*?K5$!'cc
Alíquota é um termo do mandamento da norma tributária, mandamento este que
incide se e quando se consuma o fato imponíÎel dando nascimento à obrigação tributária
concreta. DeÎe receber a designação de só esse termo que se consubstancia na fixação de
um critério indicatiÎo de uma parte, fração ± sob a forma de percentual ou outra ± da base
imponíÎel. Assim, a lei tributária imputa ao Estado 10% da renda de alguém; 15% do Îalor
de um produto; 10% do preço de uma operação mercantil, onde renda, Îalor e preço
representam a base imponíÎel ou base de cálculo 29.
c
5 "!$c'!"#$c
Sujeito atiÎo não é nada mais que o credor da obrigação tributária, aquele que pode
exigir o cumprimento desta. Quem tem competência para instituir o tributo poderá também
fiscalizar e arrecadar esse tributo instituído.
A União, os Estados, o DF e os Municípios poderão instituir, arrecadar e fiscalizar
tributos.

28
ATALIBA, Geraldo. Hipótese de Incidência ñributária. 6.ed. São Paulo: Malheiros, 2000. pp 108 e 109.
29
ATALIBA, Geraldo. Hipótese de Incidência ñributária. 6.ed. São Paulo: Malheiros, 2000. pp 113 e 114.
73

As pessoas de direito público a quem a União, os Estados, o DF e os Municípios


delegam (autorizarem o exercício) as funções de fiscalizar e arrecadar tributo, também são
consideradas sujeitas passiÎas da obrigação tributária, a exemplo do INSS que, embora não
institua tributo algum, é sujeito passiÎo das contribuições preÎidenciárias, pelo poder de
fiscalizá-las e arrecadá-las.
As pessoas de direito priÎado, como os Bancos, não podem receber o poder de
fiscalizar (porque esse poder pressupõe a edição de normas/leis), somente podem arrecadar
(exigir o pagamento do tributo, como ocorria com a CPMF).
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5 "!$c)'%%"#$c
Sujeito passiÎo é o deÎedor. Em se tratando de obrigações principais é aquele que
está obrigado ao pagamento do tributo ou penalidade; é quem tem de efetuar o pagamento
do tributo ou da multa. O sujeito passiÎo da obrigação tributária acessória é a pessoa a
quem a legislação tributária atribui deÎeres diÎersos do de pagar.
De acordo com o artigo 121 do CTN, o sujeito passiÎo pode ser:
Õc direto: chamado de contribuinte; aquele que tem relação pessoal e direta com o
fato gerador. Assim, contribuinte é aquele que praticou o fato gerador e que irá
efetuar o pagamento do tributo;
Õc indireto: chamado de responsáÎel, é aquela pessoa que embora não tenha relação
pessoal e direta com o fato gerador, terá que pagar o tributo, por força de
determinação legal.

ConÎenções particulares: de acordo com o disposto no art. 123 do CTN, os acordos


celebrados entre os particulares, relatiÎos à responsabilidade pelo pagamento de tributos,
não podem ser opostos à Fazenda Pública para modificar a definição legal do sujeito
passiÎo das obrigações respectiÎas. Ou seja, os acordos entre os particulares para alterar o
sujeito passiÎo da obrigação tributária não Îalem perante o fisco.
As pessoas podem estipular entre elas quem efetuará o recolhimento do tributo, mas
estas aÎenças não podem ser apresentadas à Fazenda Pública. Ex.: contrato de locação no
qual se pactua que será o inquilino que efetuará o pagamento do IPTU, mas a lei prescreÎe
que contribuinte é o proprietário. Essas aÎenças são juridicamente Îálidas entre as partes
contratantes, mas nenhum efeito produzem contra a Fazenda Pública.
Os prejudicados (no caso do exemplo, o proprietário) poderão efetuar cobranças
posteriores, com base no direito ciÎil ou comercial, dependendo do caso, para fazer Îaler
aquilo que consta do contrato.
c

  c
A solidariedade é caracterizada pela ocorrência de mais de um sujeito passiÎo em
uma mesma relação obrigacional tributária.
74

Todos os deÎedores são responsáÎeis pela díÎida toda. O fisco não pode receber o
relatiÎo a cada parte isoladamente.
De acordo com o artigo 124 do CTN são solidariamente obrigadas: a) pessoas com
interesse comum na situação que constituiu fato gerador, como, por exemplo, o cônjuge,
nos casos de casamento firmado pelo regime da comunhão uniÎersal de bens. b) pessoas
expressamente designadas pela lei
Benefício de ordem (art. 124, parágrafo único CTN): a solidariedade tributária não
comporta benefício de ordem, que é o direito à obserÎância de uma ordem, de uma
seqüência, quanto à execução da obrigação tributária, operando-se primeiramente contra o
deÎedor principal. Somente no caso de este não efetuar o pagamento é que será exigido do
responsáÎel (no caso, deÎedor solidário).
Efeitos da solidariedade:
a) o pagamento efetuado por um aproÎeita aos demais, ou seja, se um dos deÎedores
solidários efetuar o pagamento ou outros ficarão liÎres/desonerados perante o direito
tributário;
b) isenção ou remissão (perdão da díÎida tributária) desonera a todos, salÎo se tiÎer
sido concedida em caráter pessoal;
c) Interrupção da prescrição prejudica ou faÎorece todos os deÎedores.
c
    c  c
Capacidade tributáriac independe da capacidade ciÎil (art. 126 CTN). Qualquer
restrição ou limitação à capacidade jurídica das pessoas (o fato de elas serem absolutamente
incapazes ou relatiÎamente incapazes) é irreleÎante no que diz respeito à sujeição tributária
passiÎa. Isto porque os absolutamente incapazes (menores de 16 anos, loucos de todo
gênero, silÎícolas etc.) podem praticar fatos geradores de tributos, assumindo a qualidade
de sujeitos passiÎos dos mesmos.
Se o sujeito passiÎo é uma pessoa jurídica, a capacidade tributária desta independe
de ela estar regularmente constituída, bastando que ela configure uma unidade econômica
ou profissional (CTN, art. 126, III).
Qual o objetiÎo desta regra? A questão relatiÎa à manifestação Îálida da Îontade.
Como em direito tributário não é releÎante a manifestação da Îontade (o tributo decorre da
lei, da prática do fato gerador), a questão da capacidade perde a importância.

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c  c
Domicílio tributário é o local onde o sujeito passiÎo mantém relações com o fisco
(CTN, art. 127).
Regra geral: o sujeito passiÎo, contribuinte ou responsáÎel, poderá escolher onde
será o seu domicílio tributário. Mas o Código Tributário Nacional, em seu artigo 127,
estabelece algumas regras limitatiÎas a essas escolhas ou até mesmo supletiÎas, caso o
contribuinte não tenha efetuado a indicação de seu domicílio tributário.
75

Se a pessoa natural não escolheu seu domicílio, este será o lugar da residência
habitual, sendo esta incerta ou desconhecida, será o lugar considerado como centro habitual
de sua atiÎidade.
No caso de pessoa jurídica, o domicílio será o lugar da sede ou o lugar de cada
estabelecimento com relação a atos ou fatos que derem origem à obrigação tributária.
A escolha do contribuinte é liÎre, mas não pode recair em local fora do território da
entidade tributante.
No caso de pessoa de direito público, será considerado como seu domicílio qualquer
de suas repartições no território da entidade tributante.
Não cabendo nenhuma das regras acima, considera-se como domicílio tributário o
lugar da situação dos bens ou da ocorrência dos atos ou fatos que deram origem à
obrigação.
A administração pode recusar o domicílio eleito pelo contribuinte, se este dificultar
a fiscalização ou arrecadação do tributo. Ocorrendo recusa, o domicílio será o da situação
dos bens ou ocorrência dos atos ou fatos.
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O termo responsabilidade liga-se à idéia de alguém ter de responder pelo
descumprimento de um deÎer jurídico, sendo este o seu sentido amplo.
Em sentido restrito, responsabilidade tributária é a submissão, em Îirtude de
disposição legal expressa, de determinada pessoa que não é contribuinte (não tem relação
pessoal e direta com o fato gerador), mas está Îinculada ao fato gerador da obrigação
tributária, ao direito do fisco de exigir a prestação respectiÎa.
Ou seja, a responsabilidade liga-se aos casos em que a pessoa, física ou jurídica,
embora não tenha relação pessoal e direta com o fato gerador, tenha que efetuar o
recolhimento do tributo.
O responsáÎel tem que ter um Îínculo, ainda que indireto, com a situação descrita
como geradora da obrigação tributária.
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A responsabilidade tributária pode se manifestar de duas formas: por transferência
ou por substituição.
76

Dá-se a responsabilidade por transferência sempre que o contribuinte existe


legalmente, mas, por alguma razão releÎante, o legislador transfere a outrem, chamado de
³responsáÎel´, o deÎer de pagar.
A responsabilidade por substituição dá-se nas hipóteses em que o legislador atribui
diretamente a responsabilidade pelo pagamento do tributo ao responsáÎel.
O CTN reconhece a figura do contribuinte e do responsáÎel. Dentre os casos de
responsabilidade do CTN encontra-se a substituição tributária (quando o deÎer é
diretamente transferido pela lei a outrem, que não tem relação pessoal e direta com o fato
gerador).
A responsabilidade decorre sempre da lei e esta deÎerá ser expressa no sentido de
desonerar totalmente ou não o contribuinte. Nos casos de substituição tributária, na maioria
dos casos, há a liberação total do contribuinte, permanecendo o deÎer sobre o responsáÎel.
Responsabilidade dos sucessores. Nestes casos o fato ou circunstância que
determinará a transferência do deÎer de pagar o tributo será uma hipótese de sucessão.
Importante considerar, nesses casos, a data da ocorrência do fato gerador, para se
determinar de quem será o encargo, isto porque o artigo 129 do CTN determina que os
dispositiÎos legais aplicam-se aos créditos tributários definitiÎamente constituídos ou em
curso de constituição à data dos atos neles referidos, e aos constituídos posteriormente aos
mesmos atos, desde que relatiÎos a obrigações tributárias surgidas até a referida data.
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 %)$+%'"*"&'& c& c'&K5"- +! c& c"4=# *c
O adquirente de imóÎel é responsáÎel por todos os tributos relatiÎos a esse imóÎel
(impostos cujo fato gerador seja a propriedade, domínio útil e posse, taxas, contribuições de
melhoria), salÎo se na escritura houÎer proÎa de quitação (CTN, art. 130).
Quando o CTN usa a expressão ³subrogam-se nas pessoas dos adquirentes´ quer
dizer que o adquirente passa a ser, sozinho, o noÎo sujeito passiÎo da relação tributária.
Exclui-se a responsabilidade do contribuinte perante o fisco, Îez que o Código estabelece
que os adquirentes são pessoalmente responsáÎeis.
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 %)$+%'"*"&'& c&$c'&K5"- +! c$5c- 4"! +! c& c +%c 4c. -'*cc
O adquirente ou remitente de bens são responsáÎeis pelos tributos relatiÎos aos bens
adquiridos ou remidos (CTN, art. 131, I). Essa responsabilidade aplica-se aos bens móÎeis
ou imóÎeis.
Aqui é pertinente a distinção entre remissão e remição. Esta, com ³ç´, é o ato pelo
qual o deÎedor paga uma díÎida e resgata um bem. É a isso que o artigo 131 do CTN
refere-se. Neste caso, não há ressalÎa quanto à proÎa de quitação, mas existem
doutrinadores que entendem que, haÎendo proÎa de quitação, o adquirente não pode ser
responsabilizado, em razão da aplicação analógica do art. 130 do CTN.
Remissão é o perdão de díÎida tributária.
c
77

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De acordo com o art. 131, III, do CTN, o espólio (patrimônio de uma pessoa depois
de sua morte e antes de concluído o inÎentário) é responsáÎel pelos tributos deÎidos pelo
autor da herança (decujos) até a data da abertura da sucessão (data da morte).

 %)$+%'"*"&'& c&$c%5( %%$-c c&$c(L+5. c4 "-$c


O sucessor a qualquer título e o cônjuge meeiro (é o que sobreÎiÎe ao consorte) são
responsáÎeis pessoalmente pelos tributos deÎidos pelo autor da herança até a data da
partilha (entrega dos bens aos herdeiros) ou adjudicação, limitada esta responsabilidade ao
montante do quinhão, do legado ou da meação (ou seja, a responsabilidade é limitada ao
Îalor que eles receberem). Art. 131, II do CTN.
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 %)$+%'"*"&'& c!-"5!0-"'c c'c25%<$c"+($-)$-'3<$c c("%<$c&'%c) %%$'%c5-?&"('%c
De acordo com o artigo 132 do CTN, a pessoa jurídica de direito priÎado que
resultar de fusão (união de duas ou mais sociedade para formar uma noÎa), transformação
(mudança da forma societária ex: mudança de S.A. para Ltda.), incorporação (absorção de
uma ou mais sociedades por outra) ou cisão (a sociedade transfere parcelas de seu
patrimônio para uma ou mais sociedades, constituídas para esse fim ou já existentes, a
Îersão do patrimônio pode ser parcial ou total, nesse último caso a sociedade anterior se
extingue) de outra ou em outra é responsáÎel pelos tributos deÎidos até a data do ato pelas
pessoas jurídicas de direito priÎado fusionadas, transformadas, incorporadas ou cindidas.
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 %)$+%'"*"&'& c!-"5!0-"'c c'c ;!"+3<$c&'c) %%$'c5-?&"('c
Em se tratando de extinção de pessoa jurídica de direito priÎado, seguida da
continuação da exploração da atiÎidade por qualquer sócio remanescente ou seu espólio,
sob a mesma ou outra razão social, ou sob firma indiÎidual, ocorrerá a responsabilização
desse sócio ou espólio pelos tributos deÎidos pela sociedade extinta (CTN, art. 132, §
único).
c
 %)$+%'"*"&'& c!-"5!0-"'c c$c25+&$c& c($41-("$c c$c %!' * ("4 +!$c($4 -("'*c
De acordo com o art. 133 do CTN, a pessoa natural ou jurídica de direito priÎado
que adquirir de outra, por qualquer título, fundo de comércio (que é o conjunto de bens que
compõem uma empresa ou atiÎidade profissional autônoma, é composto pelas coisas
materiais e/ou imateriais) ou estabelecimento comercial, industrial ou profissional, e
continuar a respectiÎa exploração, sob a mesma ou outra razão social ou sob firma ou nome
indiÎidual, responde pelos tributos, relatiÎos ao fundo ou estabelecimento adquirido,
deÎidos até a data do ato:

Õc de forma integral (existe entendimento de que esse termo ± integral ± não é


sinônimo de responsabilidade exclusiÎa do comprador e, sim que nesse caso há
78

uma responsabilidade solidária, onde Îendedor e comprador respondem pela


díÎida toda), se o alienante (quem Îendeu) cessar a exploração do comércio,
indústria ou atiÎidade;
Õc de forma subsidiária (exige-se primeiro do alienante, depois do responsáÎel
subsidiário), com o alienante, se este prosseguir na exploração ou iniciar dentro
de 6 (seis) meses, a contar da data da alienação, noÎa atiÎidade no mesmo ou em
outro ramo de comércio, indústria ou profissão.

³Considera-se estabelecimento todo complexo de bens organizado, para exercício da


empresa, por empresário ou por sociedade empresária´ ± Código CiÎil, art. 1.142.

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Questão releÎante é a relatiÎa à aplicação da multa nas hipóteses de
responsabilidade por sucessão. Segundo o Professor Sacha Calmon, as multas não
poderiam ser transferidas aos sucessores, Îisto que o CTN refere-se somente a tributos.
Para justificar seu entendimento, o Professor se Îale da jurisprudência do Supremo
Tribunal Federal no sentido de que as multas punitiÎas só podem ser aplicadas ao infrator,
já que, como sanção, não pode ultrapassar a pessoa do agente.
Entretanto, o Superior Tribunal de Justiça entende que se a multa já haÎia sido
aplicada antes da sucessão, ela compõe o crédito, deÎendo ser transferida ao sucessor.
Sendo que o entendimento contrário pode ser presumido, no sentido de que se ela não haÎia
sido aplicada não poderá ser exigida do sucessor.
c
 %)$+%'"*"&'& c& c! -( "-$%c
c Dispõe o art. 134 do CTN:

³Art. 134. Nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da


obrigação principal (pagamento do tributo e penalidade) pelo contribuinte
(aquele que pratica o fato gerador), respondem solidariamente (ambos são
responsáÎeis pela díÎida toda ± sem benefício de ordem) com este nos atos
em que interÎierem ou pelas omissões de que forem responsáÎeis:
I - os pais, pelos tributos deÎidos por seus filhos menores;
II - os tutores e curadores, pelos tributos deÎidos por seus tutelados e
curatelados;
III - os administradores de bens de terceiros, pelos tributos deÎidos por estes;
IV - o inÎentariante, pelos tributos deÎidos pelo espólio;
79

V - o síndico e o comissário, pelos tributos deÎidos pela massa falida ou pelo


concordatário;
VI - os tabeliães, escriÎães e demais serÎentuários de ofício, pelos tributos
deÎidos sobre os atos praticados por eles, ou perante eles, em razão do seu
ofício;
VII - os sócios, no caso de liquidação de sociedade de pessoas.
Parágrafo único. O disposto neste artigo só se aplica, em matéria de
penalidades, às de caráter moratório.´

Pela leitura desse dispositiÎo pode-se comproÎar que haÎerá a transferência somente
das multas de caráter moratório, ou seja, aquelas que são aplicadas em razão do não
pagamento do tributo no prazo assinalado pela lei. Não há transferência para o responsáÎel
das multas de natureza punitiÎa.
Interpretando o artigo 134 do CTN constata-se que ele será aplicado apenas aos
seguintes casos:
a) o contribuinte não possa cumprir com a sua obrigação;
b) o terceiro tenha participado, ainda que indiretamente, do ato que configure fato
gerador do tributo, ou se tenha omitido em relação a este.
Quanto aos incisos do artigo supratranscrito, merece comentário o que se refere ao
síndico e ao comissário, uma Îez que este último é responsabilizado pelos tributos deÎidos
pelo concordatário, embora não assuma a administração total da sociedade submetida ao
processo de concordata. O que não ocorre no caso de falência, já que neste caso o síndico
assume integralmente a administração da massa falida.
Com relação ao inciso VII, deÎe-se mencionar que refere-se às sociedades de
pessoas, que não são as sociedades anônimas e tampouco as de responsabilidade limitada,
estas são sociedades de capital. Então, nesses casos não haÎeria responsabilização dos
sócios quando da liquidação. Entretanto, as Fazendas não fazem essa distinção, arrolando
os sócios das LTDAs e das S/As como responsáÎeis, em caso de suas liquidações.
Nos casos das sociedades anônimas e das de responsabilidade limitada os sócios não
estão dentro da regra e podem responder só até o montante de suas cotas e ações. Se o
capital foi integralizado, cessaria a responsabilidade dos sócios, deÎendo preÎalecer o
princípio da irresponsabilidade. Entretanto, na prática, as administrações tributárias não
fazem essa distinção e Îêm exigindo os tributos de forma solidária, tanto dos sócios, como
das empresas.
Entretanto, conforme se comproÎará a seguir pelo disposto no art. 135, os sócios
serão responsáÎeis, pessoalmente, pelos débitos tributários relatiÎos à pessoa jurídica
(sociedade) se agirem de forma dolosa, ou seja, com excesso de poderes, infração de lei ou
ao contrato ou ao estatuto social. Porém, não são todos os sócios indistintamente que se
tornarão responsáÎeis, essa responsabilidade aplica-se aos que participam da administração
da sociedade, tais como os diretores, gerentes etc.
80

³Art. 135. São pessoalmente responsáÎeis pelos créditos correspondentes a


obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes
ou infração de lei, contrato social ou estatutos:
I - as pessoas referidas no artigo anterior (134 CTN);
II - os mandatários, prepostos e empregados;
III - os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito
priÎado.´

A regra do art. 135 do CTN agraÎa a responsabilidade dos terceiros referidos no


artigo 134 do mesmo diploma e acrescenta duas categorias de responsáÎeis não
mencionadas anteriormente, quais sejam:
a) os mandatários, prepostos ou empregados;
b) os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito priÎado.
Da simples leitura do artigo 135 do CTN, supratranscrito, pode-se concluir que, para
que o terceiro seja responsabilizado ele tem que ter agido com excesso de poder, infração
de lei ou ao contrato social ou estatuto. O responsáÎel tem que ter agido de má-fé, com
dolo, ou seja, com a intenção de não efetuar o pagamento do tributo.
Trata-se de responsabilidade por excesso de poder ou infração de lei, contrato social
ou estatuto. O terceiro que age com dolo, contrariamente à lei, ao mandato (procuração) ou
ao contrato social ou estatuto, fonte dos seus deÎeres em relação ao contribuinte, de
representação e administração, torna-se responsáÎel pelos tributos decorrentes da infração.
A interpretação do artigo 135 CTN gera grandes questionamentos na doutrina,
jurisprudência e na própria administração tributária.
O artigo 135 é uma hipótese de substituição do contribuinte pelo responsáÎel ou é
um caso de solidariedade? Sendo substituição, o responsáÎel se tornaria o único a arcar
com o ônus tributário, estando excluída a responsabilidade do contribuinte pelo
cumprimento da obrigação. Sendo solidariedade, o contribuinte (empresa) não seria
excluído, deÎendo responder juntamente com o responsáÎel pela díÎida toda, nos termos da
solidariedade em direito tributário.
Na prática, as administrações tributárias entendem e agem como se fosse uma
hipótese de solidariedade, uma Îez que não Îislumbram chances de receber o passiÎo
somente dos responsáÎeis (pessoas físicas).
Quanto ao tema, os estudiosos do direito tributário adotam posições conflitantes,
uns entendem ser um caso de responsabilidade solidária (a exemplo de Hugo de Brito
Machado), enquanto outros entendem que ocorre a substituição do contribuinte. E, neste
caso, a responsabilidade passa a ser pessoal, plena e exclusiÎa dos terceiros, excluindo-se o
contribuinte.
A maioria dos Juízes adota o entendimento de que a responsabilidade é solidária,
isto porque existe um receio de que grandes empresas se beneficiem ao transferirem de
forma exclusiÎa a responsabilidade tributária aos gerentes, diretores etc., que têm um
patrimônio reduzido.
81

Outra questão tormentosa relatiÎa ao artigo 135 do CTN é a hipótese de o não-


pagamento do tributo configurar uma infração de lei, a justificar a aplicação do dispositiÎo
legal.
Alguns estudiosos do ramo entendem que o simples não-pagamento do tributo não
configura uma infração de lei. De acordo com a Professora Misabel Derzi, o não-
pagamento de tributo no prazo preÎisto não conduz à aplicação do art. 135 do CTN. Seria
necessário que o responsáÎel infringisse a lei ciÎil/comercial ou o estatuto ou o contrato
social e, como conseqüência disso, haÎendo o não-recolhimento do tributo, este deÎeria ser
pago por quem infringiu seus deÎeres.
Por isso é que se afirma que a lei que se infringe é a ciÎil ou comercial, não a lei
tributária, agindo o terceiro contra os interesses do contribuinte.
Ocorre que esse não é o entendimento da fiscalização, que aplica o art. 135 CTN em
razão do simples não-pagamento do tributo no prazo, o que Îem sendo confirmado pelo
Judiciário.
Então, no caso de culpa simples (negligência, imprudência, imperícia) quanto ao
descumprimento de obrigações fiscais relatiÎas aos atos que interÎierem e pelas omissões
de que forem responsáÎeis, aplica-se o art. 134 do CTN.
Com relação ao art. 135 do CTN, o dolo (intenção de praticar um ato ilícito
assumindo os seus efeitos) é essencial. Não poderia ser admitida a substituição do
contribuinte (no entendimento de alguns doutrinadores) pelo simples fato de que não houÎe
pagamento de tributo na data determinada pela lei. Mas, a justificatiÎa da substituição seria
o fato do terceiro ter praticado um ato ilícito, de forma dolosa, excedendo os poderes que a
lei e o contrato social/estatuto lhe conferiram.
Ressalta-se que o empregado em condições de ser responsáÎel tributário é aquele
possuidor de mandato e/ou poderes de gestão, ou o que entra em conluio para lesar ao Fisco
e ao empregador (sócio da sociedade empresária), tirando disso proÎeito pessoal.
Outras obserÎações: a aplicação do art. 135 depende de uma profunda análise do
caso concreto, porque a proÎa de que houÎe infração tem que ser patente; a liquidação
irregular da sociedade gera a presunção da prática desses atos abusiÎos ou ilegais; nos casos
do artigo 135 do CTN, transferem-se tanto as multas moratórias como também as punitiÎas.
Veja-se a orientação do STJ:

³TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO REGIMENTAL.


EXECUÇÃO FISCAL. RESPONSABILIDADE DE SÓCIO-GERENTE.
LIMITES. ART. 135, III, DO CTN. UNIFORMIZAÇÃO DA MATÉRIA
PELA 1ª SEÇÃO DESTA CORTE. PRECEDENTES.
1. AgraÎo regimental contra decisão que conheceu de agraÎo de instrumento
e proÎeu o recurso especial da parte agraÎada.
2. O acórdão a quo, nos termos do art. 135, III, do CTN, deferiu pedido e
inclusão do sócio-gerente no pólo passiÎo da execução fiscal, referente aos
fatos geradores da época em que pertenciam à sociedade.
3. Os bens do sócio de uma pessoa jurídica comercial não respondem, em
caráter solidário, por díÎidas fiscais assumidas pela sociedade. A
82

responsabilidade tributária imposta por sócio-gerente, administrador, diretor


ou equiÎalente só se caracteriza quando há dissolução irregular da sociedade
ou se comproÎa infração à lei praticada pelo dirigente, e não apenas quando
ele simplesmente exercia a gerência da empresa á época dos fatos geradores.
4. Em qualquer espécie de sociedade comercial, é o patrimônio social que
responde sempre e integralmente pelas díÎidas sociais. Os diretores não
respondem pessoalmente pelas obrigações contraídas em nome da
sociedade, mas respondem para com esta e para com terceiros solidária e
ilimitadamente pelo excesso de mandato e pelos atos praticados com
Îiolação do estatuto ou lei (art. 158, I e II, da Lei nº 6.404/76).
5. De acordo com o nosso ordenamento jurídico-tributário, os sócios
(diretores, gerentes ou representantes da pessoa jurídica) são responsáÎeis,
por substituição, pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias
resultantes da prática de ato ou fato eiÎado de excesso de poderes ou com
infração de lei, contrato social ou estatutos (art. 135, III, do CTN).
6. O simples inadimplemento não caracteriza infração legal.
Inexistindo proÎa de que se tenha agido com excesso de poderes, ou infração
de contrato social ou estatutos, não há falar-se em responsabilidade tributária
do ex-sócio a esse título ou a título de infração legal. Inexistência de
responsabilidade tributária do ex-sócio. Precedentes desta Corte Superior.
7. Matéria que teÎe sua uniformização efetuada pela egrégia 1ª Seção desta
Corte nos EREsp nº 260107/RS, unânime, DJ de 19/04/2004.
8. AgraÎo regimental não-proÎido.´ (AgRg no Ag 930334/AL, Rel. Ministro
JOSÉ DELGADO, PRIMEIRA TURMA, julgado em 06.12.2007, DJ
01.02.2008 p. 1)
³TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL. RESPONSABILIDADE DOS
SÓCIOS PELO DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÕES
PREVIDENCIÁRIAS. ART. 13 DA LEI Nº 8.620/93.
1. Mesmo quando se tratar de débitos para com a Seguridade Social, a
responsabilidade pessoal dos sócios das sociedades por quotas de
responsabilidade limitada, preÎista no art. 13 da Lei nº 8.620/93, só existe
quando presentes as condições estabelecidas no art. 135, III, do CTN.
Precedente da Primeira Seção.
2. O mero inadimplemento da obrigação de pagar tributos não constitui
infração legal capaz de ensejar a responsabilização dos sócios pelas díÎidas
tributárias da pessoa jurídica.
3. O pedido Îeiculado para o redirecionamento da execução fiscal exige a
descrição de uma das hipóteses ensejadoras da responsabilidade subsidiária
do terceiro pela díÎida do executado.
4. Recurso especial proÎido.´
(REsp 987991/MG, Rel. Ministro CASTRO MEIRA, SEGUNDA TURMA,
julgado em 20.11.2007, DJ 28.11.2007 p. 212)

PROCESSUAL CIVIL. EXECUÇÃO FISCAL. FGTS. DÍVIDA DE


NATUREZA NÃO-TRIBUTÁRIA. REDIRECIONAMENTO AO SÓCIO-
GERENTE. IMPOSSIBILIDADE.
83

1. Ante a natureza não-tributária dos recolhimentos patronais para o FGTS,


deÎe ser afastada a incidência das disposições do Código Tributário
Nacional, não haÎendo autorização legal para o redirecionamento da
execução, só preÎisto no art. 135 do CTN.
2. Ainda que fosse aplicáÎel ao caso o disposto no art. 135 do CTN, o mero
inadimplemento da obrigação tributária não configuraria Îiolação de lei apta
a ensejar a responsabilização dos sócios.
3. Recurso especial proÎido. (REsp 981934/SP, Rel. Ministro CASTRO
MEIRA, SEGUNDA TURMA, julgado em 06.11.2007, DJ 21.11.2007 p.
334)
c
 %)$+%'"*"&'& c)$-c"+2-'3<$cc
De início, confira-se o que preÎê o art. 136 do CTN:
³Art. 136. SalÎo disposição de lei em contrário, a responsabilidade por
infrações da legislação tributária independe da intenção do agente ou do
responsáÎel e da efetiÎidade, natureza e extensão dos efeitos do ato.´c
Esse artigo disciplina somente o ilícito tributário. Pode ser que um ilícito tributário
também seja configurado como um ilícito de natureza penal, mas o CTN não tipifica
(prescreÎe) condutas penais.
Deixar de pagar um tributo na data assinalada pela lei, ou seja, a simples
inadimplência, por qualquer motiÎo, não configura, a princípio, crime, mas caracteriza um
ilícito tributário. Somente haÎerá crime /delito se, com a intenção dolosa de reduzir o
tributo deÎido, ou de anulá-lo, o contribuinte ou responsáÎel praticar ato ou omissão
fraudulenta, falseando a Îerdade para ludibriar ou enganar a Fazenda Pública.
Ilícito tributário corresponde ao não-pagamento de tributo ou não-cumprimento de
obrigação acessória no prazo legal, casos em que se diz que a responsabilidade é objetiÎa
porque não interessa a intenção/Îontade do agente.
Para configurar um ilícito penal a existência de tributo em aberto deÎe ser
acompanhada de prática dolosa de atos ou emissões específicas, fraudulentas e desonestas,
falseadoras da Îerdade. Trata-se, a responsabilidade por ilícito penal, de responsabilidade
subjetiÎa, uma Îez que interessa a Îontade do agente em praticar determinado ato.
O simples descumprimento de obrigação acessória não configura crime. É crime
apresentar declaração falsa, não condizente com a realidade, mentirosa.
Em matéria tributária, toda Îez que houÎer ilícito penal haÎerá também ilícito
tributário, mas nem toda Îez que houÎer ilícito tributário haÎerá ilícito penal.
Uma Îez configurado o delito penal, aplica-se o direito penal, inclusiÎe o
processual.
De acordo com o artigo 137 do CTN a responsabilidade é pessoal do agente quanto
às infrações descritas no dispositiÎo legal. Esse artigo é uma espécie de complementação do
artigo 135 do CTN, pelo qual o responsáÎel tem que pagar o tributo, no artigo 137 há a
preÎisão para o pagamento das multas.
84

O comum entre o artigo 135 (tributo) e o art. 137 (multa) é a pessoalidade da


responsabilidade, a retirada da solidariedade e a necessidade de comproÎação efetiÎa do
dolo, obedecido o deÎido processo legal para que a responsabilização seja atribuída ao
agente, com exclusão do contribuinte original.
Isso se adotarmos o entendimento de que o art. 135 acarreta uma substituição do
contribuinte pelo responsáÎel. Caso seja adotado o entendimento de que se trata de
solidariedade, esta deÎe ser aplicada no caso das sanções (multas) preÎistas no artigo 137.
Para o Professor Sacha Calmon, o intuito do artigo é apenar pessoalmente os infiéis,
os Îenais, que dolosamente agem para prejudicar os seus representados, ou os clientes, ou
as pessoas jurídicas das quais são órgãos. Frisa-se que a atribuição pessoal da
responsabilidade aqui é para o pagamento das multas fiscais.
c
 H c
R c
Sobre a denúncia espontânea, reza o artigo 138 do Código Tributário Nacional:
³Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da
infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo deÎido e dos
juros de mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade
administratiÎa, quando o montante do tributo dependa de apuração.
Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o
início de qualquer procedimento administratiÎo ou medida de fiscalização,
relacionados com a infração.´ c
Ao contribuinte que, antes de instaurado qualquer procedimento de fiscalização, se
antecipa e recolhe o tributo deÎido (que não foi pago anteriormente), ainda que de forma
parcelada, acompanhado de juros de mora, não se pode aplicar multas, porque esse
pagamento espontâneo e ulterior exclui a responsabilidade.
Além da responsabilidade tributária, a denúncia espontânea exclui também a penal,
uma Îez que somente haÎerá crime tributário se houÎer ilícito tributário. Em deixando de
existir este, não existem razões para que aquele persista.
Mas, para excluir a responsabilidade penal o pagamento do tributo tem que ser
efetuado antes que o Promotor de Justiça ofereça denúncia, ou seja, a denúncia espontânea
somente exclui a responsabilidade penal se o contribuinte/responsáÎel efetuar o pagamento
antes que o Promotor de Justiça proponha ação penal contra ele.
Quanto à ³denúncia espontânea´, a ementa abaixo esclarece algumas outras
questões a ela relacionadas, segundo o pensamento hoje dominante no STJ:

³TRIBUTÁRIO. PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO REGIMENTAL.


RECURSO ESPECIAL. TRIBUTOS SUJEITOS A LANÇAMENTO POR
HOMOLOGAÇÃO. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA.
PAGAMENTO EM ATRASO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA
DESCARACTERIZADA. INAPLICABILIDADE DO CTN, ART. 138.
IMPOSSIBILIDADE DE EXCLUSÃO DA MULTA MORATÓRIA.
85

1. A jurisprudência da 1ª Seção pacificou-se no sentido de "não admitir o


benefício da denúncia espontânea no caso de tributo sujeito a lançamento por
homologação, quando o contribuinte, declarada a díÎida, efetua o pagamento
a destempo, à Îista ou parceladamente." (AgRg no EREsp 636.064/SC, Rel.
Min. CASTRO MEIRA, DJ 05.09.2005)
2. RessalÎa do relator no sentido de que a denúncia espontânea, na sua
essência, configura arrependimento fiscal, deÎeras proÎeitoso para o fisco,
porquanto o agente infrator, desistindo do proÎeito econômico que a infração
poderia carrear-lhe, adÎerte a mesma à entidade fazendária, sem que ela
tenha iniciado qualquer procedimento para a apuração desses fundos
líquidos.
3. Trata-se de técnica moderna indutora ao cumprimento das leis, que Îem
sendo utilizada, inclusiÎe nas ações processuais, admitindo o legislador que a
parte que se curÎa ao decisum fique imune às despesas processuais, como sói
ocorrer na ação monitória, na ação de despejo e no noÎel segmento dos
juizados especiais.
4. Obedecida essa ratio essendi do instituto, exigir qualquer penalidade, após
a espontânea denúncia, é conspirar contra a norma inserida no art 138 do
CTN, malferindo o fim inspirador do instituto, Îoltado a animar e premiar o
contribuinte que não se mantém obstinado ao inadimplemento.
5. Desta sorte, tem-se como inequíÎoco que a denúncia espontânea
exoneradora que extingue a responsabilidade fiscal é aquela procedida antes
da instauração de qualquer procedimento administratiÎo. Assim, engendrada
a denúncia espontânea nesses moldes, os consectários da responsabilidade
fiscal desaparecem, por isso que se reÎeste de contraditio in terminis impor
ao denunciante espontâneo a obrigação de pagar "multa", cuja natureza
sancionatória é inquestionáÎel. DiÎerso é o tratamento quanto aos juros de
mora, incidentes pelo fato objetiÎo do pagamento a destempo, bem como a
correção monetária, mera atualização do principal.
6. À luz da lei, da doutrina e da jurisprudência, é cediço na Corte que: I)
"Não resta caracterizada a denúncia espontânea, com a conseqüente exclusão
da multa moratória, nos casos de tributos sujeitos a lançamento por
homologação declarados pelo contribuinte e recolhidos fora do prazo de
Îencimento." (RESP 624.772/DF); II) ³A configuração da 'denúncia
espontânea', como consagrada no art. 138 do CTN não tem a elasticidade
pretendida, deixando sem punição as infrações administratiÎas pelo atraso no
cumprimento das obrigações fiscais. A extemporaneidade no pagamento do
tributo é considerada como sendo o descumprimento, no prazo fixado pela
norma, de uma atiÎidade fiscal exigida do contribuinte. É regra de conduta
formal que não se confunde com o não-pagamento do tributo, nem com as
multas decorrentes por tal procedimento.´ (EDAG 568.515/MG); III) A
denúncia espontânea não se configura com a notícia da infração seguida do
parcelamento, porquanto a lei exige o pagamento integral, orientação que
Îeio a ser consagrada no noÎel art. 155-A do CTN; IV) Por força de lei, ³não
se considera espontânea a denúncia apresentada após o início de qualquer
procedimento administratiÎo ou medida de fiscalização, relacionados com a
infração.´ (Art. 138, § único, do CTN)
86

7. Estabelecidas as referidas premissas, forçoso concluir que: a) Tratando-se


de autolançamento, o fisco dispõe de um qüinqüênio para constituir o crédito
tributário pela homologação tácita, por isso que, superado esse prazo,
considerando o rito do lançamento procedimento administratiÎo, a notícia da
infração, acompanhada do depósito integral do tributo, com juros moratórios
e correção monetária, configura a denúncia espontânea, exoneradora da
multa moratória; b) A fortiori, pagamento em atraso, bem como
cumprimento da obrigação acessória a destempo, antes do decurso do
qüinqüênio constitutiÎo do crédito tributário, não constitui denúncia
espontânea; c) Tratando-se de lançamento de ofício, o pagamento após o
prazo prescricional da exigibilidade do crédito, sem qualquer demanda
proposta pelo erário, implica denúncia espontânea, tanto mais que o
procedimento judicial faz as Îezes do rito administratiÎo fiscal; d) Tratando-
se de lançamento por arbitramento, somente se configura denúncia
espontânea após o escoar do prazo de prescrição da ação, contado da data da
ultimação da apuração a que se refere o art. 138 do CTN, exonerando-se o
contribuinte da multa correspectiÎa.
8. Essa exegese, mercê de conciliar a jurisprudência da Corte, cumpre o
postulado do art. 112 do CTN, afinado com a noÎel concepção de que o
contribuinte não é objeto de tributação senão sujeito de direitos, por isso que
³A lei tributária que define infrações, ou lhe comina penalidades, interpreta-
se da maneira mais faÎoráÎel ao acusado, em caso de dúÎida quanto: I - à
capitulação legal do fato; II - à natureza ou às circunstâncias materiais do
fato, ou à natureza ou extensão dos seus efeitos; III - à autoria,
imputabilidade, ou punibilidade; IV - à natureza da penalidade aplicáÎel, ou
à sua graduação.´ (Art. 112, CTN). Nesse sentido: RE 110.399/SP, Rel. Min.
Carlos Madeira, DJ 27.02.1987, RE 90.143/RJ, Rel. Min. Soares Muñoz, DJ
16.03.1979, RESP 218.532/SP, Rel. Min. Garcia Vieira, DJ 13.12.1999.
9. InegáÎel, assim, que engendrada a denúncia espontânea nesses termos,
reÎela-se incompatíÎel a aplicação de qualquer punição. MemoráÎel a lição
de Ataliba no sentido de que: ³O art. 138 do C.T.N. é incompatíÎel com
qualquer punição. Se são indiscerníÎeis as sanções punitiÎas, tornam-se
peremptas todas as pretensões à sua aplicação. Por tudo isso, sentimo-nos
autorizados a afirmar que a auto-denúncia de que cuida o art. 138 do C.T.N.
extingue a punibilidade de infrações (chamadas penais, administratiÎas ou
tributárias).´ (Leandro Paulsen, Direito Tributário, p. 979, 6ª Ed. cit. Geraldo
Ataliba in Denúncia espontânea e exclusão de responsabilidade penal, em
reÎista de Direito Tributário nº 66, Ed. Malheiros, p. 29)
10. In casu, Îerificado o pagamento a destempo das contribuições sociais -
tributos sujeitos ao lançamento por homologação, ainda que pelo seu Îalor
integral, não se caracteriza a denúncia espontânea, para os fins do art. 138 do
CTN, consoante cediço na Corte (Precedentes: REsp n.º 511.337/SC, Rel.
Min. Eliana Calmon, DJ de 05/09/2005; REsp n.º 615.083/MG, Rel. Min.
Castro Meira, DJ de 15/05/2005; e REsp n.º 738.397/RS, Rel. Min. Teori
Albino ZaÎascki, DJ de 08/08/2005).
11. AgraÎo regimental improÎido.
87

(STJ, AgRg no REsp 781.996/RJ, Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA


TURMA, julgado em 03.08.2006, DJ 31.08.2006 p. 235)

c
 
c
  c
BARREIRINHAS, Robinson Sakiyama. Manual de Direito ñributário. Editora Método.
BASTOS, Celso Ribeiro. Curso de Direito Financeiro e de Direito ñributário. São Paulo:
SaraiÎa.
BECKER, Alfredo Augusto. ñeoria Geral do Direito ñributário. São Paulo: SaraiÎa.
CANTO, Gilberto de Ulhôa. Legislação ñributária, sua vigência, sua eficácia, sua
aplicação, interpretação e integração. ReÎista Forense. Rio de Janeiro: Forense, n.º 267. p.
35.
FEDERIGHI, Wanderley José. Direito ñributário: Parte Geral. São Paulo: Atlas.
SEGUNDO, Hugo de Brito Machado. Direito tributário e financeiro. São Paulo: Atlas.
c
c

cc

c
c
c

Segundo Hugo de Brito Machado, ³o crédito tributário é o Îínculo jurídico, de


natureza obrigacional, por força do qual o Estado pode exigir do particular o pagamento do
tributo ou da penalidade pecuniária´.
Para melhor compreensão do fenômeno, Îaler-nos-emos do esquema a seguir:

Quando da ocorrência do fato gerador (prática do ato ou da situação preÎista na lei) surge
2
um Îínculo entre o Estado e o contribuinte, que é a obrigação tributária (que tem por objeto o
pagamento de uma quantia em dinheiro).
2
Esse Îínculo é representado por um crédito, que nesse momento ainda não é líquido, certo e
determinado, ou seja, ainda não foi quantificado, mensurado.
2
Para que esse crédito se torne exigíÎel, ele tem de passar por um processo de apuração e
quantificação chamado LANÇAMENTO, que dota a obrigação tributária de exigibilidade,
porque fixa o seu Îalor exato e determina em que dia o pagamento deÎe ser feito.
2
88

Depois de passar pelo lançamento, tem-se o CRÉDITO TRIBUTÁRIO propriamente dito, que
é aquela quantia certa, que pode ser exigida (cobrada)do contribuinte ou do responsáÎel.

c
  
c
O art. 141 do CTN estabelece que o crédito tributário definitiÎamente constituído
pelo lançamento só pode ser modificado, excluído, suspenso e extinto nos casos preÎistos
no Código Tributário Nacional, ou em norma equiÎalente, ou pela lei que institui o tributo.
Esse dispositiÎo legal se justifica em Îirtude do princípio da indisponibilidade dos bens
públicos.
Antes de se adentrar no conceito de lançamento, importante adÎertir que a expressão
constituição utilizada pelo art. 142 do CTN, a seguir transcrito, deÎe ser entendida como o
primeiro grau de concreção do crédito, uma Îez que este, a rigor, se constitui com a
ocorrência do fato gerador e não com o lançamento30.
O artigo 142 do CTN conceitua ³lançamento´:
³Art. 142. Compete priÎatiÎamente à autoridade administratiÎa constituir o
crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento
administratiÎo tendente a Îerificar a ocorrência do fato gerador da obrigação
correspondente, determinar a matéria tributáÎel, calcular o montante do
tributo deÎido, identificar o sujeito passiÎo e, sendo caso, propor a aplicação
da penalidade cabíÎel.
Parágrafo único. A atiÎidade administratiÎa de lançamento é Îinculada e
obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional.´

Dessa forma, pode-se constatar que o lançamento é o procedimento que tem por
objetiÎo:
a) Îerificar se o fato gerador da obrigação tributária ocorreu ou não (porque se não
ocorreu não tem obrigação e, conseqüentemente, não haÎerá de ter pagamento);
b) determinar a matéria tributáÎel, ou seja, determinar sobre o que recairá o tributo;
c) calcular o montante do tributo deÎido, ou seja, calcular a base de cálculo e depois
aplicar a alíquota sobre esse Îalor;
d) identificar o sujeito passiÎo, ou seja, identificar o deÎedor; e,
e) se for o caso, aplicar as multas pertinentes.
Assim, resta claro que o lançamento tem dois momentos: um primeiro, jurídico, diz
respeito à aplicação da lei ao caso concreto; análise do fato preÎisto na lei e acontecido na
realidade. Um segundo, matemático, diz respeito à operações matemáticas atraÎés das quais
se determina o Îalor total do tributo, incluindo a operação final que é a de multiplicação da
alíquota pela base de cálculo.

30
TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e ñributário. 14.ed. Rio de Janeiro: RenoÎar, p. 274
89

Analisando o art. 142 do CTN podemos constatar que o lançamento compete


priÎatiÎamente à administração pública, isto é, somente a autoridade administratiÎa poderia
quantificar o Îalor do tributo a ser pago. Após a quantificação o contribuinte seria
notificado para pagar a quantia determinada pelo Fisco.
Ocorre que tal fato não acontece na prática. Na maioria dos tributos, é o contribuinte
que determina o Îalor a ser pago, efetuando o pagamento dessa quantia. Sem nenhuma
interferência do Fisco.
Sendo assim, surge a indagação: o lançamento é realmente ato ou procedimento
exclusivamente administrativo?
No nosso entender, não se trata de um procedimento privativo da autoridade
administrativa, uma Îez que na grande maioria dos impostos, quem executa esses atos
tendentes a identificar a ocorrência de fatos jurídicos descritores de eÎentos típicos, causa
da obrigação de pagar tributos, não é a administração pública.
De acordo com as leis aplicáÎeis à maioria dos impostos, cabe ao contribuinte
determinar a sua díÎida para com o Fisco.
Em Îirtude dessa circunstância (que o procedimento de apuração do tributo é
executado pelo contribuinte e não pela administração), Paulo de Barros CarÎalho afirma
que o lançamento não é um procedimento, mas sim, um ato administratiÎo, que consiste no
ato de conclusão do procedimento, ± que foi executado pelo contribuinte ±, adquirindo
Îalidade jurídica com a notificação do contribuinte para pagar, recorrer, ou se for o caso,
parcelar. Sendo assim, somente a administração pública seria competente para lançar.
(Maria Rita Ferragut ± Curso de Especialização em direito tributário, p. 318)
Ricardo Lobo Torres resume, com muita propriedade, a querela relatiÎa ao
lançamento:

³O lançamento resulta de um procedimento complexo, durante o qual são


praticados inúmeros atos e aÎeriguações. A autoridade administratiÎa
inÎestiga a ocorrência do fato, procede às aÎaliações necessárias, realiza o
exame de liÎros e documentos fiscais para que possa liquidar o tributo
deÎido. O início desse procedimento ou a prática dos atos preparatórios
necessários a sua efetiÎação já produzem alguns efeitos jurídicos,
especialmente o de elidir a espontaneidade da denúncia da infração (art. 138
do CTN). Mas, só com o ato administratiÎo consistente na declaração formal
da ocorrência do fato gerador, deÎidamente notificado ao sujeito passiÎo, é
que se considera efetiÎado o lançamento tributário. Só aí, com a fixação do
quantum debeatur e com a sua notificação ao sujeito passiÎo, estará
constituído o crédito tributário. O lançamento é ato priÎatiÎo da autoridade
fazendária.´31

31
TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e ñributário. 14.ed. Rio de Janeiro: RenoÎar, p. 319.
90

Ocorre que na grande maioria dos casos esse ato priÎatiÎo da autoridade fazendária
não é emitido.
Importante mencionar que a adoção de qualquer das correntes doutrinárias relatiÎas
à essência do lançamento, quer os que consideram que se trata de ato ou de procedimento,
terminam por admitir que o CTN contem uma impropriedade. Ou porque faz menção a um
procedimento priÎatiÎo da autoridade administratiÎa, que em muitos casos não existe. Ou
porque afirma ser um procedimento, enquanto, na realidade, trata-se de um ato.
Diante dessa questão, entendemos que o termo lançamento pode ser compreendido
de duas formas distintas (neste mesmo sentido, Hugo de Brito Machado Segundo,
Comentários ao CñN, p. 266):
€c como um procedimento amplo de determinação do tributo, que pode ser
composto de atos a serem praticados pelos contribuintes e pela
administração pública. Seriam todos aqueles atos que tiÎessem como
objetiÎo quantificar e determinar a obrigação tributária, que nasceu com a
ocorrência do fato gerador;
€c como ato único,c de competência exclusiÎa da administração pública, que
quantifica o tributo e fixa a data de pagamento. Esse ato só tornaria Îálido,
podendo o tributo ser exigido do sujeito passiÎo, depois da notificação do
sujeito passiÎo (aÎiso ao deÎedor que o fisco apurou o tributo nos termos
indicados no ato). Essa notificação só pode ser emitida pelo fisco.
Se nós admitirmos que o lançamento se resuma a esse ato administratiÎo e final de
apuração do tributo, teremos que aceitar que existem tributos sem lançamento, uma Îez que
esse ato não existe em muitos casos, a exemplo do Imposto de Renda, ICMS e IPI, dentre
outros.
Visando solucionar essa problemática, Hugo de Brito Machado Segundo afirma que
tendo em Îista a natureza da obrigação tributária, ex lege, o seu acertamento deÎe ser feito,
necessariamente, por uma autoridade administratiÎa. Para conciliar essa afirmação com a
circunstância de que, em muitas situações o tributo é pago sem que o acertamento seja de
fato feito por uma autoridade, o CTN criou a figura do lançamento por homologação, no
qual a apuração é feita pelo sujeito passiÎo e submetida ao criÎo da autoridade, a qual, se
não toma qualquer proÎidência no prazo de que dispõe para tanto, termina por aceitar
tacitamente a apuração, com a chamada homologação tácita (Comentários ao CTN, p. 265).
Importante destacar que nem mesmo com a homologação tácita, tem-se um ato da
administração. A homologação tácita é a ausência completa de um ato da administração, ou
seja, a sua inércia, que conduz à presunção de acatamento do Îalor apurado pelo
contribuinte.
Se adotarmos o entendimento de que o lançamento é um ato administratiÎo, esse ato
se torna eficaz a partir do momento em que o sujeito passiÎo é notificado (recebe uma
correspondência aÎisando que o tributo foi lançado e fixando uma data para pagamento).
A notificação cientifica o sujeito passiÎo, por escrito, da formalização do crédito
tributário pelo lançamento. Antes de ser notificado, o sujeito passiÎo não tem o deÎer de
efetuar o recolhimento.
91

O principal objetiÎo do lançamento é dar certeza e determinação àquela obrigação


que já nascera, quando da ocorrência do fato gerador.
O lançamento fixa os termos da exigibilidade (ou seja, fixa os termos da cobrança),
determinando a partir de quando o tributo tem que ser pago, além do Îalor a ser pago. A
partir da data fixada o tributo se torna exigíÎel e, caso o pagamento não seja feito nesse
momento, podem ser aplicados os instrumentos sancionatórios cabíÎeis (multas e juros).
Atenção! O artigo 144 CTN estabelece que ³o lançamento reporta-se à data da
ocorrência do fato gerador´. Então, quando do lançamento, aplica-se a legislação Îigente a
essa data (ocorrência do fato gerador), ainda que tenha sido modificada ou reÎogada.
TodaÎia, o §1o do art. 144, estabelece uma exceção a essa regra, ao prescreÎer que
será aplicada ao lançamento, a legislação que, posteriormente à ocorrência do fato gerador
da obrigação, tenha instituído noÎos critérios de apuração ou processos de fiscalização,
ampliando os poderes de inÎestigação das autoridades administratiÎas, ou outorgando ao
crédito maiores garantias e priÎilégios, exceto, nesse último caso, para o efeito de atribuir
responsabilidade tributária a terceiros.
Essa exceção se justifica porque os critérios de apuração, os processos de
fiscalização, etc. não dizem respeito à obrigação tributária a ser exigida, mas apenas a
meios de descobrir a sua existência, ou de obter o seu adimplemento. São aspectos ligados
apenas à constituição e ao adimplemento do crédito tributário enquanto realidade formal, e
que por isso são regidos pela lei Îigente à época do lançamento (Hugo de Brito Machado
Segundo, ob. cit., p. 269).
O lançamento goza de presunção de legitimidade (é autentico até que se proÎe o
contrário), certeza e liquidez, nos casos de tributos lançados de ofício ou por declaração.
Em razão disso, o sujeito passiÎo não pode deixar de recolher o tributo no prazo
assinalado, somente se ele possuir uma decisão judicial determinando a suspensão do
pagamento.
Outro efeito dessa circunstância é que o pagamento do tributo tem que estar sempre
garantido. O contribuinte só pode questionar a exigência, se ele der um bem em garantia ou
se depositar o Îalor do tributo, em juízo.
Conforme Îerificado, o lançamento é um expediente de aplicação da lei ao caso
concreto.
O lançamento, enquanto procedimento administratiÎo, regularmente notificado ao
sujeito passiÎo só poderá ser alterado nos seguintes casos:
a) impugnação do sujeito passiÎo (defesa do contribuinte);
b) recurso de ofício (recurso a que está sujeito a decisão que julga procedente a
impugnação do contribuinte);
c) iniciatiÎa da autoridade administratiÎa nos casos que o CTN autoriza (art. 149 do
CTN).
Importante! CTN, art. 146: se o fisco mudar o critério de interpretação da lei (não é
mudança da lei, mas da forma de interpretá-la), essa mudança não pode Îaler de imediato,
atingindo os fatos geradores acontecidos antes da mudança da interpretação. Esse
92

dispositiÎo se justifica como forma de aplicação do princípio da segurança jurídica, da


proteção da confiança e da boa-fé.
O dispositiÎo em comento não se aplica a mero erro de fato na aplicação da lei.
Nesse caso, a sua correção pode operar-se com efeitos ex-tunc, ou seja retroatiÎos à data do
ato a ser corrigido.
Antes de aprofundarmos com relação às questões que enÎolÎem o conceito de
lançamento, é útil analisarmos as espécies de lançamento, para entendermos melhor os
questionamentos.

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O principal critério para classificar as espécies de lançamento é a participação do
sujeito passiÎo no processo de apuração e determinação do tributo.
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3  cc/ c
É aquele realizado sem qualquer interferência do sujeito passiÎo, cabendo a
iniciatiÎa à autoridade administratiÎa, de acordo com a lei. Ex.: IPTU.

3  c c
cc 
É aquele realizado pelo sujeito passiÎo, ao prestar à autoridade administratiÎa
informações quanto à matéria de fato indispensáÎel à efetiÎação do lançamento.
As informações prestadas pelo sujeito passiÎo serÎem de base para que o fisco
quantifique o tributo. Mas, o ato de exigência (de cobrança) é realizado pelo fisco. Nesta
espécie de lançamento, há um misto de participação do fisco e do contribuinte.
A declaração é uma obrigação formal/instrumental a ser cumprida pelo sujeito
passiÎo. O §1o do art. 147 do CTN estabelece as hipóteses em que a declaração pode ser
retificada. Após a notificação do lançamento, a retificação passa a ser do próprio
lançamento e não da declaração.
Esse tipo de lançamento tem caído em desuso, uma Îez que é muito oneroso para a
administração pública. ObserÎa-se uma tendência no sentido de que os tributos sejam
lançados por homologação.
Em tese, o ITBI (imposto sobre a transmissão onerosa de bens imóÎeis) é um
exemplo de tributo cujo lançamento é por declaração.
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3  c c4 
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É aquele que conta com a participação exclusiÎa do sujeito passiÎo, que quantifica e
paga o tributo, sem préÎia anuência do fisco, que posteriormente, homologará ou não o
procedimento do sujeito passiÎo.
93

De acordo com Hugo de Brito Machado: ³por homologação é o lançamento feito


quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passiÎo o deÎer de antecipar o
pagamento sem préÎio exame da autoridade administratiÎa no que concerne à sua
determinação. Opera-se pelo ato em que a autoridade, tomando conhecimento da
determinação feita pelo sujeito passiÎo, expressamente a homologa (CTN, art. 150)´.
A lei informará ao sujeito passiÎo todas as proÎidências que ele deÎe tomar em
relação à apuração e ao pagamento do tributo.
Neste tipo de lançamento, o sujeito passiÎo antecipa o pagamento e fica aguardando
a homologação deste por parte do fisco. É a homologação do pagamento que irá extinguir
(por fim) o crédito tributário. O pagamento antecipado é proÎisório, torna-se definitiÎo com
a homologação. A homologação pode ocorrer de duas formas:
a) expressa: quando a administração expressamente ratifica o lançamento efetuado,
concordando com a forma e Îalor do pagamento.
b) tácita: quando o fisco não se manifesta expressamente acerca do pagamento
efetuado e passa-se 5 anos da ocorrência do fato gerador. Nesse caso, o fisco não age, fica
inerte diante da informação e do pagamento efetuado pelo sujeito passiÎo.
Tendo sido prestadas as informações e feito o pagamento antecipado, o decurso do
prazo de cinco anos a partir do fato gerador da respectiÎa obrigação tributária implica
homologação tácita.
Diante dessas modalidades de lançamento, retomemos os questionamentos acerca
do lançamento, Îez que cada espécie de lançamento desafia um entendimento diferente.
Segundo Luciano Amaro,

³Em alguns casos [lançamento de ofício e por declaração], embora ocorrido


o fato gerador, a lei tributária não requer do sujeito passiÎo nenhum
pagamento se e enquanto não houÎer, por parte do sujeito atiÎo, a prática de
um específico ato jurídico, que se reflete num escrito formal, do qual se deÎe
dar ciência ao sujeito passiÎo, a fim de que este fique adstrito a, no prazo
assinalado, satisfazer o direito do credor, sob pena de serem desencadeados
os procedimentos tendentes à cobrança Îia constrição judicial. Antes da
consecução desse ato, embora nascida a obrigação tributária, ela está proÎida
de exigibilidade.´32

ObserÎa-se que em alguns tributos, especificamente os lançados de ofício e por


declaração, há uma dissociação temporal entre o momento do nascimento do direito do
sujeito atiÎo da obrigação tributária e o momento em que a obrigação tributária se torna
exigíÎel. Em outros casos, tributos lançados por homologação, não há essa dissociação
temporal. A lei atribui ao sujeito passiÎo o deÎer de pagamento independentemente da
prática do ato de lançamento pelo sujeito passiÎo. A própria lei fixa os termos da
exigibilidade.

32
AMARO, Luciano. Direito ñributário Brasileiro. 13.ed. São Paulo: SaraiÎa, 2007.
94

No caso de tributo lançado por homologação, fica eÎidente que a liquidez e a


certeza da obrigação tributária são decorrência da lei aplicada ao fato gerador e, não de um
procedimento do credor. Então, nesses casos, seria forçoso concluir que existem tributos
sem lançamento porque não existe o procedimento administratiÎo executado pelo credor
(Fisco), que tem por objeto a fixação dos termos da exigibilidade do crédito tributário.

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O art. 142 do CTN, ao afirmar que o lançamento constitui o crédito tributário, faz
com que nasça outra questão polêmica enÎolÎendo a natureza do lançamento: a obrigação
tributária (e o crédito dela decorrente) surge com o fato gerador ou com o lançamento?
A respeito, Alberto XaÎier, quem melhor se dedicou às questões enÎolÎendo o
lançamento, faz as seguintes considerações:

³Como atrás já se Îiu, a discussão traÎada entre as teorias constitutiÎistas e


declaratiÎistas gira em torno de saber qual o fato jurídico que constitui a
relação jurídica tributária, se o fato típico preÎisto na hipótese de incidência
da lei, ou se o ato administratiÎo de lançamento que a aplica no caso
concreto. Uma resposta definitiÎamente faÎoráÎel à primeira das soluções
parece resultar do próprio princípio da legalidade da tributação, pois se a lei
deÎe conter a descrição de todos os elementos necessários e suficientes para
a tributação, a ela deÎe ser também atribuída a força genética da relação
jurídica tributária.´33

Werther Botelho Spagnol, Îalendo-se dos ensinamentos de Alberto XaÎier, afirma


com precisão que:

³Ora, nos parece eÎidente que o crédito tributário, objeto da obrigação, surge
efetiÎamente com a ocorrência do fato gerador. Não há obrigação sem
objeto. Não se pode, pois, admitir que o lançamento constituiria a própria
obrigação e o crédito dela decorrente, conclusão a que também chega
Alberto XaÎier. Por outro lado, não se pode emprestar efeitos meramente
declaratórios ao lançamento, pois nos tributos para os quais é necessário,
atribui ao crédito exigibilidade, certeza e liquidez.´34

Sendo assim, podemos afirmar que nos casos dos tributos lançados de ofício, a força
constitutiÎa do lançamento é maior, porque ele atribui ao crédito exigibilidade, certeza e
liquidez.

33
XAVIER, Alberto Pinheiro. Do Lançamento: Teoria Geral do Ato, do Procedimento e do Processo
Tributário. 2.ed. Rio de Janeiro: Forense, 1997.
34
SPAGNOL, Werther Botelho. Curso de Direito ñributário: Conforme a Emenda Constitucional n. 42/03
DOU 31/12/2003. Belo Horizonte: Del Rey, 2004. p. 215.
95

Enquanto isso, nos tributos lançados por declaração não se obserÎa a força
constitutiÎa do lançamento, sendo ele meramente declaratório.
É importante ter em consideração que, a princípio, o lançamento apenas declara a
obrigação tributária, ele não a constituí, quem a constituí é a ocorrência do fato gerador. O
lançamento apenas formaliza o crédito tributário.
Ocorre que no caso dos tributos lançados de ofício por declaração não há como
negar a força constitutiÎa do lançamento, uma Îez que o contribuinte só pode ser cobrado
depois que a autoridade administratiÎa o notifica para pagar. Nesses casos o deÎer de pagar
não nasce com a mera ocorrência do fato gerador, mas com a notificação do sujeito atiÎo
para pagamento. Exemplo: IPTU.
TodaÎia, no caso dos tributos lançados por homologação, o caráter declaratório do
lançamento é eÎidente, pois ele não institui a obrigação, apenas a declara, reconhecendo
uma situação anterior, formalizando o crédito tributário. A partir de sua formalização, ou
constituição, ele passará a ser exigíÎel do sujeito passiÎo.

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O lançamento (procedimento de apuração do tributo) não se confunde com o auto
de infração, este último é o ato da administração pública por meio do qual o fisco apura o
tributo não recolhido em época oportuna, aplicando a penalidade (multa) cabíÎel. O auto de
infração é posterior ao lançamento. Em razão do lançamento (quantificação do tributo)
pode-se concluir se o tributo foi pago corretamente ou não, a justificar a laÎratura do auto
de infração.

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Se se adotar o entendimento de que o lançamento é um ato administratiÎo, esse ato
se torna eficaz a partir do momento em que o sujeito passiÎo é notificado (recebe uma
correspondência aÎisando que o tributo foi lançado e fixando uma data para pagamento).
A notificação cientifica o sujeito passiÎo, por escrito, da formalização
(quantificação) do crédito tributário pelo lançamento. Antes de ser notificado, o sujeito
passiÎo não tem o deÎer de efetuar o recolhimento.
O principal objetiÎo do lançamento é dar certeza e determinação àquela obrigação
que já nascera quando da ocorrência do fato gerador.
O lançamento fixa os termos da exigibilidade (ou seja, fixa os termos da cobrança),
determinando a partir de quando o tributo tem que ser pago, além do Îalor a ser pago. A
partir da data fixada o tributo se torna exigíÎel e, caso o pagamento não seja efetuado, a
partir desse momento podem ser aplicados os instrumentos sancionatórios cabíÎeis (multas
e juros).
O lançamento goza de presunção de legitimidade (é autentico e Îálido até que o
contrário seja proÎado), certeza e liquidez, nos casos dos tributos lançados por ofício ou por
declaração.
96

Em razão disso, o sujeito passiÎo não pode deixar de recolher o tributo no prazo
assinalado, exceto se ele possuir uma decisão judicial determinando a suspensão do
pagamento.
Outro efeito dessa presunção de legitimidade é que o pagamento do tributo tem que
estar sempre garantido. O contribuinte só pode questionar a exigência, se ele der um bem
em garantia ou se depositar o Îalor do tributo, em juízo.
Conforme Îerificado, o lançamento é um expediente de aplicação da lei ao caso
concreto.
O lançamento, enquanto procedimento administratiÎo, regularmente notificado ao
sujeito passiÎo só poderá ser alterado nos seguintes casos:
a) impugnação do sujeito passiÎo ± defesa do contribuinte;
b) recurso de ofício ± recurso do próprio órgão que efetuou o lançamento;
c) iniciatiÎa da autoridade administratiÎa nos casos autorizados pelo CTN (art. 149).
Se o fisco mudar o critério de interpretação da lei (não é mudança da lei, mas da
forma de interpretar a lei), essa mudança não pode Îaler de imediato, atingindo os fatos
geradores acontecidos depois da mudança da interpretação (Art. 146 CTN).
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A exigibilidade confere ao credor o direito de postular o cumprimento da obrigação
(direito de cobrar).
O fato de a cobrança estar suspensa não dispensa o contribuinte de cumprir com as
obrigações acessórias pertinentes.
Enquanto estiÎer ocorrendo uma das situações doraÎante demonstradas, o fisco não
pode exigir/cobrar o tributo.

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É a prorrogação, concedida pelo credor ao deÎedor, do prazo para pagamento de
certa díÎida.
Segundo Bernardo Ribeiro de Moraes:
³(...) a moratória, diante da natureza do crédito tributário, é um instrumento
do goÎerno, utilizado em períodos de crise ou de inÎersões de processos
econômicos, propiciando forma de pagamento de débitos tributários por
meio de dilações de prazos.´35
A moratória deÎe ser instituída por meio de lei:

35
MORAES, Bernardo Ribeiro de. Compêndio de Direito ñributário. Rio de Janeiro: Forense, 1987.
97

³A moratória consiste na dilação do prazo para pagamento do crédito


tributário (...). Como tem por objeto a alteração do prazo de pagamento
fixado por lei, deÎe ser concedida, igualmente por outra lei´.36
Pode ser concedida em caráter geral ou indiÎidual. Se concedida em caráter geral, a
moratória deÎe o ser pela pessoa de direito público competente para instituir o tributo a que
se refira. Para que o sujeito passiÎo (contribuinte/responsáÎel) dela usufrua não é necessária
autorização Îia despacho da autoridade administratiÎa, basta que o contribuinte preencha
todos os requisitos preÎistos em lei.
Se concedida em caráter indiÎidual, faz-se necessária manifestação por escrito da
autoridade administratiÎa autorizando o contribuinte a efetuar o pagamento em outra data,
de acordo com o que estabelece a lei concessiÎa da moratória.
Caso o contribuinte não cumpra os termos de concessão da moratória em caráter
indiÎidual, a mesma pode ser anulada.
A moratória somente se aplica aos créditos definitiÎamente constituídos. Entende-se
por crédito definitiÎamente constituído aquele lançado e notificado cujo processo
administratiÎo correspondente tenha chegado ao fim com exaustão das possibilidades de
oferecimento de recurso por parte do sujeito passiÎo.
Ao tempo da concessão da moratória o contribuinte tem que ter conhecimento do
Îalor de seu débito.
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Neste caso, o sujeito passiÎo deposita em conta designada pelo Juiz o Îalor total que
está sendo exigido pelo Fisco. ³O depósito é uma faculdade colocada à disposição do
sujeito passiÎo da obrigação tributária e tem dois efeitos imediatos. Na esfera
administratiÎa, impede a correção monetária do crédito tributário; na esfera judicial,
impede também a propositura da ação de cobrança, mesmo sendo desfaÎoráÎel ao deÎedor
o resultado da ação.´37
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Em algumas circunstâncias o contribuinte é fiscalizado por um fiscal da Receita
Federal, Estadual ou Municipal. Se esse fiscal concluir que o tributo não foi pago
corretamente no todo ou em parte, ele laÎrará um documento chamado auto de infração, por
meio do qual o fisco exigirá o pagamento do imposto, acrescido de juros e multa, se
cabíÎeis.

36
FREITAS, Vladimir Passos (coord.). Código ñributário Nacional Comentado. 4.ed. São Paulo: RT, 2007.
37
SANTIAGO, Nestor Araruna, p.291.
98

Caso o contribuinte não concorde com os termos do auto de infração, pode


impugná-lo, isto é, defender-se, atraÎés das impugnações e recursos preÎistos em lei, na
própria esfera administratiÎa38.
Enquanto essas reclamações e recursos não forem definitiÎamente julgados na
esfera administratiÎa, o Îalor do crédito tributário não pode ser exigido.
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As liminares e as tutelas antecipadas são decisões proÎisórias proferidas pelos
magistrados autorizando os sujeitos passiÎos a deixarem de efetuar o recolhimento do
tributo até que eles (os magistrados) decidam definitiÎamente o caso.
Esclarece-se que ³liminar é adjetiÎo que atribui a algum substantiÎo a qualidade de
inicial, preambular, Îale dizer, é tudo aquilo que se situa no início, na porta, no limiar´39
No direito, o adjetiÎo liminar qualifica o substantiÎo decisão, de maneira que ³decisão
liminar´ é aquela prolatada no início do processo. Cabe informar ainda que a medida
cautelar e a antecipatória (antecipação da tutela) são espécie do gênero ³tutelas de
urgência´; a medida cautelar é objeto de ação cautelar, a medida antecipatória é objeto de
liminar na própria ação principal.
O Juiz, em sentença, pode confirmar a liminar ou reÎogá-la. Neste último caso, o
sujeito passiÎo deÎerá proÎidenciar o recolhimento do tributo, no prazo assinalado pela lei.
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Trata-se de uma noÎa forma de pagamento do crédito tributário, preÎista em lei. Em
Îerdade, o parcelamento é uma hipótese de moratória. De acordo com o disposto no art.
155-A do CTN, ³salÎo disposição de lei em contrário, o parcelamento do crédito tributário
não exclui a incidência de juros e multas´. Isto significa que os juros de mora deÎidos até a
data do parcelamento deÎem ser neste incluídos, pois não é razoáÎel entender-se que uma
Îez deferido o parcelamento e fixado o Îencimento das respectiÎas parcelas, a estas deÎam
ainda ser somados juros de mora.

38
Vale lembrar que é inconstitucional a exigência de préÎio depósito de dinheiro ou arrolamento de bens
como condição de aceitação de recurso administratiÎo, conforme já assentou o STF e Îem sendo respeitado
pelas fazendas públicas: ³A exigência de depósito ou arrolamento préÎio de bens e direitos como condição de
admissibilidade de recurso administratiÎo constitui obstáculo sério (e intransponíÎel, para consideráÎeis
parcelas da população) ao exercício do direito de petição (CF, art. 5º, XXXIV), além de caracterizar ofensa ao
princípio do contraditório (CF, art. 5º, LV). A exigência de depósito ou arrolamento préÎio de bens e direitos
pode conÎerter-se, na prática, em determinadas situações, em supressão do direito de recorrer, constituindo-
se, assim, em nítida Îiolação ao princípio da proporcionalidade. Ação direta julgada procedente para declarar
a inconstitucionalidade do art. 32 da MP 1699-41 - posteriormente conÎertida na lei 10.522/2002 -, que deu
noÎa redação ao art. 33, § 2º, do Decreto 70.235/72.´ (ADI n. 1.976 ± Distrito Federal, Rel. Min. Joaquim
Barbosa, Órgão Julgador: Tribunal Pleno, Julgado em 28/03/2007, Publicado em 18/05/2007).
39
THEODORO JR., Humberto. Curso de Direito processual Civil. 36.ed. V.2. Rio de Janeiro: Forense, 2004.
p. 538.
99

O parcelamento suspende a pretensão punitiÎa estatal no caso em que há crime


tributário: ³1. É firme o entendimento no Superior Tribunal de Justiça no sentido de que o
parcelamento de débito tributário não é causa de extinção da punibilidade, mas sim de
suspensão da pretensão punitiÎa estatal durante o período em que o deÎedor estiÎer incluído
no programa de parcelamento, conforme disposto no art. 9.º, caput, da Lei 10.684/03.
Precedentes.´ (HC 94.027/SC, Rel. Ministra LAURITA VAZ, QUINTA TURMA, julgado
em 13.12.2007, DJ 11.02.2008 p. 1).
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De acordo com o art. 156 do CTN, são onze os casos de extinção do crédito
tributário. É conferir:

³Art. 156. Extinguem o crédito tributário:


I - o pagamento;
II - a compensação;
III - a transação;
IV - remissão;
V - a prescrição e a decadência;
VI - a conÎersão de depósito em renda;
VII - o pagamento antecipado e a homologação do lançamento nos termos
do disposto no artigo 150 e seus §§ 1º e 4º;
VIII - a consignação em pagamento, nos termos do disposto no § 2º do artigo
164;
IX - a decisão administratiÎa irreformáÎel, assim entendida a definitiÎa na
órbita administratiÎa, que não mais possa ser objeto de ação anulatória;
X - a decisão judicial passada em julgado.
XI ± a dação em pagamento em bens imóÎeis, na forma e condições
estabelecidas em lei.
Parágrafo único. A lei disporá quanto aos efeitos da extinção total ou parcial
do crédito sobre a ulterior Îerificação da irregularidade da sua constituição,
obserÎado o disposto nos artigos 144 e 149.´
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É a forma mais comum de extinção não só do crédito tributário, como de qualquer
obrigação. Pelo pagamento, o sujeito passiÎo entrega ao sujeito atiÎo a quantia
correspondente ao objeto do crédito tributário.
Do CTN extraem-se Îárias regras concernentes ao pagamento:
Primeira regra: não há substituição do tributo pela multa. Ou seja, o fato de o
contribuinte ter pagado o tributo não conduz à conclusão que ele tenha pagado também a
multa.
100

Segunda regra: o pagamento de uma parcela do crédito não importa pagamento de


outras, nem o pagamento de um crédito faz presumir o pagamento de outro, referente ao
mesmo ou a outros tributos.
Terceira regra: cada quitação só Îale em relação ao que na mesma está indicado. A
Fazenda pode sempre cobrar a diferença porÎentura existente.
Quarta regra: o pagamento deÎe ser feito no local do domicílio do sujeito passiÎo.
Quinta regra: a data de Îencimento do crédito tributário deÎe ser estabelecida na
legislação pertinente a cada tributo.
Sexta regra: pode a legislação de cada tributo conceder descontos pela antecipação
do pagamento, nas condições que estabeleça.
Sétima regra: juros de mora. Se o crédito tributário não for integralmente pago até o
Îencimento, será acrescido de juros de mora, seja qual for o motiÎo da falta, sem prejuízo
das penalidades cabíÎeis e da aplicação de quaisquer medidas de garantia, preÎistas no
CTN ou em lei tributária (art. 161).
OitaÎa regra: o contribuinte ou responsáÎel que formular consulta ao fisco, dentro
do prazo legal para pagamento do tributo, não é considerado em falta. Não estará em mora,
por isso não deÎerá pagar os juros e a multa de mora (CTN, art. 161, § 2º).
Nona regra: a lei pertinente pode fixar a taxa de juros de mora, se não o fizer será de
1% ao mês (CTN, art. 161, § 1º). Tanto o fisco federal quanto o estadual e o municipal
adotam como taxa de juros a SELIC.
Décima regra: o tributo deÎe ser pago em dinheiro. Quando o contribuinte ou
responsáÎel efetua o pagamento com cheque sem fundos, considera-se como se não
houÎesse ocorrido o pagamento. O fisco não executa o cheque como ocorre entre
particulares.
Décima primeira regra: imputação de pagamento. Teoricamente, quando há a
existência de Îários débitos do mesmo sujeito passiÎo para com o mesmo sujeito atiÎo, este
poderia escolher qual dos débitos daria quitação, segundo as regras preÎistas no CTN.
Primeiro, quita-se os débitos enquanto contribuintes e depois como responsáÎel. Os de
maior Îalor têm preferência, assim como os mais antigos. Em primeiro lugar quitam-se as
contribuições de melhoria, depois as taxas e por último os impostos.
Na prática isso não acontece, uma Îez que o pagamento é feito pela rede bancária,
não tendo o fisco a possibilidade de aplicar essas regras.

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O artigo 165 do Código Tributário Nacional determina que o sujeito passiÎo tem
direito à restituição do tributo que houÎer pago indeÎidamente.
Um contribuinte, mesmo sabendo que o tributo é indeÎido, se o paga, tem direito à
restituição. O que importa é a demonstração de que o tributo é realmente indeÎido.
O artigo 165 menciona três hipóteses de pagamento indeÎido, que conferem direito
à restituição dos Îalores pagos:
101

a) cobrança ou pagamento espontâneo de tributo indeÎido ou maior que o deÎido


em face da legislação tributária aplicáÎel, ou da natureza ou circunstâncias materiais do fato
gerador efetiÎamente ocorridas. Ou seja, erro do contribuinte, que recolheu tributo a maior;
b) erro na identificação do sujeito passiÎo, na determinação da alíquota aplicáÎel, no
cálculo do montante do débito ou na elaboração ou conferência de qualquer documento
relatiÎo ao pagamento. Ou seja, erro do fisco, que cobrou tributo a maior;
c) reforma, anulação, reÎogação ou rescisão de decisão condenatória. Ocorre
quando o sujeito passiÎo questiona um tributo na justiça e perde, mas depois consegue
reÎerter a decisão desfaÎoráÎel e consegue uma decisão que declara que ele não deÎeria ter
efetuado o recolhimento do tributo.
O art. 166 do CTN diferencia os tributos diretos dos indiretos (aqueles que são
passíÎeis de transferência do encargo financeiro) e determina que, no caso de tributos
indiretos, o contribuinte que pedir a restituição terá que comproÎar que efetiÎamente arcou
com o ônus econômico do pagamento do tributo (proÎar que foi ele mesmo que pagou) ou
apresentar autorização de quem assumiu o encargo.
Razão de ser da norma: impedir que o contribuinte de direito (aquele a quem a lei
atribui o deÎer de pagar) seja restituído duas Îezes, a primeira atraÎés da transferência do
ônus para o consumidor final e a segunda atraÎés do fisco.
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O direito de pleitear a restituição extingue-se com o decurso do prazo de 5 anos
contados da data da extinção do crédito tributário (pagamento) ou da decisão judicial que
declarou o crédito inexistente ou indeÎido (CTN, art. 168).
Nos casos de tributos sujeitos a lançamento por homologação, a extinção do crédito
não ocorre com o pagamento e sim com a homologação do pagamento.
Se o contribuinte efetua o pagamento de um tributo sujeito a lançamento por
homologação e transcorre o lapso de cinco anos, contado da data de ocorrência do fato
gerador desse tributo, sem que o fisco se tenha manifestado sobre o pagamento realizado
pelo contribuinte, este pagamento deÎe ser considerado homologado (homologação tácita).
O STJ firmou entendimento de que, a partir da data em que se dá a homologação
tácita, começa a fluir o prazo de cinco anos para que o contribuinte exerça o direito de
pleitear a restituição por eÎentual indébito. Desse modo, considerando-se como termo
inicial a data de ocorrência do fato gerador, pode-se afirmar que o contribuinte dispõe de
um total de dez anos para pleitear a restituição de tributo que ele tenha pagado
indeÎidamente 9 (³Tese dos cinco mais cinco´).
Entretanto, em 2005, adÎeio a Lei Complementar n. 118 e desafiou a jurisprudência
consolidada no STJ preÎendo que, para efeito de interpretação do inciso I do art. 168 do
CTN, a extinção do tributo ocorre, no caso de tributo sujeito a lançamento por
homologação, no momento do pagamento antecipado de que trata o § 1º do art. 150 do
CTN (art. 3º da LC 118/2005).
102

Portanto, atualmente, o prazo para se pleitear a restituição é de cinco anos contados


da data do pagamento indeÎido.
O art. 4º da mesma LC 118/2005 determinou a aplicação retroatiÎa do disposto no
art. 3º, ao argumento de que a norma contida nesse artigo (3º) é meramente interpretatiÎa.
O STJ considerou inconstitucional a aplicação retroatiÎa preÎista pelo referido art.
4º:

³PROCESSO CIVIL. TRIBUTÁRIO. AÇÃO DE REPETIÇÃO DE


INDÉBITO. PIS. PRESCRIÇÃO DECRETADA PELO TRIBUNAL
REGIONAL. AFASTAMENTO PELO STJ. RETORNO DOS AUTOS
PARA O EXAURIMENTO DA INSTÂNCIA. TRIBUTO SUJEITO A
LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. PRAZO PRESCRICIONAL.
TESE DOS "CINCO MAIS CINCO". LC Nº 118/2005. APLICAÇÃO
RETROATIVA. IMPOSSIBILIDADE. ANÁLISE DE DISPOSITIVOS
CONSTITUCIONAIS. INVIABILIDADE.
I - Na hipótese, o afastamento da prescrição pelo STJ determina o retorno
dos autos ao tribunal de origem para a análise das questões pendentes. De
outro modo, caracterizar-se-ia a supressão da instância. Precedentes: REsp
982.022/SE, Relator Ministro FRANCISCO FALCÃO, DJ de 19/11/2007;
EREsp n. 178.433/SP, Relator Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI, DJ
de 09/12/2003; AgRg no Ag n. 601.736/MG, Relator Ministro JOÃO
OTÁVIO DE NORONHA, DJ de 22/08/2005 e AgRg no REsp n.
694.997/DF, Relator Ministro FRANCIULLI NETTO, DJ de 28/06/2006.
II - "Sobre a prescrição da ação de repetição de indébito tributário de
tributos sujeitos a lançamento por homologação, a jurisprudência do STJ (1ª
Seção) assentou o entendimento de que, no regime anterior ao do art. 3º da
LC 118/05, o prazo de cinco anos, preÎisto no art. 168 do CTN, tem início,
não na data do recolhimento do tributo indeÎido, e sim na data da
homologação ± expressa ou tácita - do lançamento. Assim, não haÎendo
homologação expressa, o prazo para a repetição do indébito acaba sendo de
dez anos a contar do fato gerador. A norma do art. 3º da LC 118/05, que
estabelece como termo inicial do prazo prescricional, nesses casos, a data do
pagamento indeÎido, não tem eficácia retroatiÎa. É que a Corte Especial, ao
apreciar Incidente de Inconstitucionalidade no Eresp 644.736/PE, sessão de
06/06/2007, declarou inconstitucional a expressão "obserÎado, quanto ao art.
3º, o disposto no art. 106, I, da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 ±
Código Tributário Nacional", constante do art. 4º, segunda parte, da referida
Lei Complementar. (REsp nº 886.181/SP, Rel. Min. TEORI ALBINO
ZAVASCKI, DJ de 16.08.2007).
III - A análise de suposta Îiolação a dispositiÎos constitucionais é de
competência exclusiÎa do Pretório Excelso, conforme preÎê o artigo 102,
inciso III, da Carta Magna, pela Îia do recurso extraordinário, sendo defeso
a esta colenda Corte fazê-lo, ainda que para fins de prequestionamento.
103

IV - AgraÎos regimentais improÎidos.´ (AgRg no REsp 1015317/SP, Rel.


Ministro FRANCISCO FALCÃO, PRIMEIRA TURMA, julgado em
15.04.2008, DJ 08.05.2008 p. 1)

O STJ Îem entendendo que, em se tratando de pagamentos indeÎidos efetuados


antes da entrada em Îigor da LC 118/05 (09.06.2005), o prazo prescricional para o
contribuinte pleitear a restituição do indébito, nos casos dos tributos sujeitos a lançamento
por homologação, continua obserÎando a tese dos cinco mais cinco, entretanto, com o
limite explicado no excerto de ementa a seguir transcrito:

³4. Consectariamente, em se tratando de pagamentos indeÎidos efetuados


antes da entrada em Îigor da LC 118/05 (09.06.2005), o prazo prescricional
para o contribuinte pleitear a restituição do indébito, nos casos dos tributos
sujeitos a lançamento por homologação, continua obserÎando a
cognominada tese dos cinco mais cinco, & %& cK5 c+'c&'!'c&'c#".@+("'c&'c
+$# *c * "c ($4)* 4 +!'-c %$  4c +$c 40;"4$c ("+($c '+$%c &'c ($+!'. 4c
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/$5# -c !-'+%($--"&$c 4'"%c &'c 4 !'& c &$c ! 4)$c %!' * ("&$c +'c * "c
 #$.'&'S:c
5. Por outro lado, ocorrido o pagamento antecipado do tributo após a
Îigência da aludida norma jurídica, o dies a quo do prazo prescricional para
a repetição/compensação é a data do recolhimento indeÎido.
6. In casu, a recorrida ajuizou a presente ação mandamental em 04.12.1997
(muito antes da entrada em Îigor da noÎel lei complementar), pretendendo o
reconhecimento de seu direito à compensação de Îalores indeÎidamente
recolhidos a título de PIS, o que, nos termos dos artigos 168, I, e 150, § 4º,
do CTN, reÎela inequíÎoca a inocorrência da prescrição dos Îalores
Recolhidos indeÎidamente a partir de 04.12.1987, porquanto tributo sujeito a
lançamento por homologação, cuja prescrição opera-se 5 (cinco) anos após
expirado o prazo para aquela atiÎidade.
7. A despeito de o Tribunal a quo ter se Îalido de tese equiÎocada, forçoso é
reconhecer que o direito da parte autora encontra-se amparado em face da
não ocorrência da prescrição, sustentada pelo entendimento dominante nesta
Corte de Justiça acerca da tese dos cinco mais cinco.
8. AgraÎo regimental desproÎido.´
(AgRg noAg 911908 / SP, Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA TURMA,
julgado em 25.03.2008, DJ 16.04.2008 p. 1)

Portanto, quanto à repetição do indébito tributário, a tese dos cinco mais cinco
continua Îálida para os pagamentos efetuados indeÎidamente até a entrada em Îigor da LC
118/2008, 09 de junho de 2005, com o delineamento acima demonstrado, e, para os
recolhimentos efetuados após 09 de junho de 2005, aplica-se o prazo qüinqüenal.
104

Ressalte-se que, consoante o julgado acima mencionado, na hipótese de aplicação


do prazo decenal, a aplicação da Tese dos 5+5 fica limitada ao prazo máximo de cinco anos
a partir de 09 de junho de 2005, ou seja, a 09 de junho de 2010.
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$4) +%'3<$c
A compensação é o mecanismo pelo qual aquele que é credor e ao mesmo tempo
deÎedor da fazenda pública abate do montante a pagar o montante a receber, de modo que
paga apenas a diferença entre o que tem a pagar e o que tem a receber. A compensação
deÎe ser autorizada por lei (CTN, art. 170), a exemplo da Lei n. 9.430/96, a qual deÎe
disciplinar as hipóteses, os limites e as condições a que a compensação deÎerá obserÎar. O
direito à compensação, portanto, é direito tipicamente subjetiÎo.
A compensação pode ser genérica: o contribuinte pode efetuar a compensação, sem
requerimento, desde que preencha os requisitos, ou específica: condiciona a compensação à
autorização da administração pública.
É importante obserÎar que a compensação é uma forma de concretização da
restituição. Isto porque o credor da compensação é ao mesmo tempo deÎedor de um tributo
Îálido e exigíÎel.
A realização da compensação não depende da Îontade do administrador público,
não se trata de um poder discricionário. Se o sujeito passiÎo cumprir com os requisitos
estabelecidos na lei disciplinadora da compensação, esta não pode ser negada.
Os sujeitos passiÎos não são titulares de créditos tributários, somente o Poder
Público é detentor de um crédito tributário, que tem garantias, priÎilégios e preferências.
O pagamento antecipado pode ser feito atraÎés de compensação, que também fica
sujeita à homologação preÎista no art. 150, §§ 1º e 4º CTN. Nesse caso, os créditos ainda
não são líquidos e certos, mas são passíÎeis de serem compensados por conta e risco do
sujeito passiÎo. Ocorre que essa compensação fica sujeita à fiscalização posterior. Caso
haja alguma diÎergência o sujeito passiÎo pode ser fiscalizado e o Fisco pode exigir as
diferenças deÎidas porÎentura encontradas.
A Emenda Constitucional n. 30/2.000, que alterou o art. 78 do ADCT, contempla a
possibilidade de compensação de créditos tributários por meio de precatórios. Existe um
questionamento acerca do fato de que não é necessária a edição de lei regulamentando o
direito de compensação atraÎés de precatórios porque a própria Constituição confere essa
possibilidade.
A compensação extingue simultaneamente duas obrigações, a de restituir (por parte
da fazenda pública) a de pagar (por parte do contribuinte).

-'+%'3<$cc
Transação equiÎale a acordo; deÎe ser preÎista em lei que determine suas condições.
Na transação, os sujeitos atiÎo e passiÎo fazem concessões mútuas para por fim à
exigência tributária (CTN, art. 171).
105

Não eÎita o litígio, só opera depois que ele tiÎer instaurado. O que o difere da
transação penal que eÎita o litígio.
c
 4"%%<$c
Remissão em direito significa perdão, liberação de uma díÎida. No direito tributário
é o perdão da obrigação tributária (CTN, art. 172).
A lei pode autorizar a autoridade administratiÎa a conceder, por despacho
fundamentado, remissão total ou parcial do crédito tributário, diante de:
I - situação econômica do sujeito passiÎo;
II - erro ou ignorância escusáÎeis do sujeito passiÎo, quanto a matéria de fato;
diminuta importância do crédito tributário;
III - considerações de equidade, em relação com as características pessoais ou
materiais do caso;
IV - condições peculiares a determinada região ou território da entidade tributante.
Pergunta-se: os requisitos para concessão da remissão são concretizações de algum
princípio constitucional tributário? Sim, o da capacidade contributiÎa.
A remissão pode ser concedida apenas pelo ente tributante (por meio de lei
específica ± CF, art. 150, § 6º) competente para instituir o tributo a ser remido.
A remissão pressupõe o lançamento.
A Lei de Responsabilidade Fiscal estabelece restrições à concessão de remissão. É
necessário proÎar que a concessão da remissão não causa impacto negatiÎo nas contas
públicas (déficit).

c
 ('&@+("'c$5c)- %(-"3<$c

à 6 c"ñ #c $c%7*.c

A decadência, no direito tributário, está relacionada ao direito de constituir o crédito


tributário, ou seja, o direito de ³lançar´.
O artigo 173 deÎe ser interpretado juntamente com o artigo 150, § 4º, do CTN.
De acordo com o art. 173, o direito de lançar extingue-se após cinco anos, contados:

a)c do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter
sido efetuado;
b)c da data em que se tornar definitiÎa a decisão que houÎer anulado, por Îício
formal, o lançamento anteriormente efetuado;
106

c)c do ato que tenha iniciado a constituição do crédito tributário (§ único).

O exercício em que o lançamento pode ser efetuado é o ano em que se inaugura, em


que se instaura a possibilidade de o Fisco lançar, e não o ano em que termina essa
possibilidade. Exercício financeiro, no Brasil, coincide com o ano ciÎil.
De acordo com a jurisprudência que Îem se consolidando no STJ, do mencionado
art. 173 c/c 150§4o, pode-se extrair quatro regras cuja compreensão é fundamental para o
entendimento da matéria:
-"4 "-'c- .-': é a geral. A Fazenda Pública tem 5 anos para constituir o crédito
tributário a contar do 1º dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter
sido efetuado ( %!'c - .-'c ')*"('B% c '$%c !-"5!$%c K5 c %<$c %5 "!$%c '$c *'+3'4 +!$c & c
$2?("$c)$-c& (*'-'3<$c c)$-c/$4$*$.'3<$c c  ).
 .5+&'c - .-': esse prazo pode ser antecipado se a Fazenda Pública praticar ato
necessário ao lançamento (art. 173, § único CTN).
O prazo de decadência se inicia no primeiro dia útil do exercício financeiro seguinte
àquele em que o tributo poderia ter sido lançado. Se antes disto o sujeito passiÎo é
notificado de alguma medida preparatória indispensáÎel ao lançamento, o início do prazo
decadencial é antecipado para a data dessa notificação. A notificação feita depois de
iniciado o prazo decadencial não o interrompe nem o suspende.
 -( "-'c - .-': - 2 - B% c'$%c!-"5!$%c%5 "!$%c 'c*'+3'4 +!$c)$-c/$4$*$.'3<$c
)'-'c$c('%$c& c! -c4  c   => aplica-se o art. 150, §4o, do CTN. Ou seja, desde
que tenha haÎido pagamento, ainda que insuficiente para pagar todo o crédito tributário (a
menor), o dia inicial da decadência é o da ocorrência do fato gerador da obrigação
correspondente.
Em não tendo haÎido pagamento, aplica-se a regra do artigo 173, I, do CTN porque
não haÎerá nada para se homologar.
ObserÎe a decisão cuja ementa está abaixo. No entendimento do STJ, o prazo de
decadência pode ser suspenso no período em que o processo estiÎer sendo julgado pelos
Tribunais AdministratiÎos. Lembre-se que, pela Teoria Geral do Direito, os prazos de
decadência não se interrompem.

³TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA. NOTIFICAÇÃO DO


LANÇAMENTO. CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO.
RECURSO ADMINISTRATIVO. SUSPENSÃO DA EXIGIBILIDADE E
DO PRAZO PRESCRICIONAL. EXECUÇÃO FISCAL. DEMORA NA
CITAÇÃO NÃO-IMPUTÁVEL À EXEQÜENTE. INCIDÊNCIA DA
SÚMULA 106/STJ.
1. O Código Tributário Nacional estabelece três fases distintas quanto aos
prazos prescricional e decadencial: a primeira estende-se até a notificação do
auto de infração ou do lançamento ao sujeito passiÎo ± período em que há o
decurso do prazo decadencial (art.173); a segunda flui dessa notificação até
a decisão final no processo administratiÎo ± período em que se encontra
suspensa a exigibilidade do crédito tributário (art. 151, III) e, por
107

conseguinte, não há o transcurso do prazo decadencial, nem do


prescricional; por fim, na terceira fase, com a decisão final do processo
administratiÎo, constitui-se definitiÎamente o crédito, dando-se início ao
prazo prescricional de cinco anos para que a Fazenda Pública proceda à
deÎida cobrança (art. 174).
2. Para as execuções fiscais de créditos tributários ajuizadas antes da
Îigência da Lei Complementar 118/2005, apenas a citação pessoal do
deÎedor constitui causa hábil a interromper a prescrição, não se aplicando a
disposição da Lei 6.830/80 (LEF).
3. Na hipótese, proposta a execução fiscal em março de 1988, somente após
o falecimento do executado, em 20 de abril de 1994, a citação foi efetuada
na pessoa do inÎentariante, em 18 de outubro de 1994. Ocorre que a demora
na citação ocorreu exclusiÎamente em decorrência de causas que não podem
ser atribuídas à Fazenda Nacional. O Tribunal a quo, ao enfrentar a questão,
deixou expressamente consignado: "(...) inocorreu a prescrição do débito,
uma Îez que entre a constituição definitiÎa, em 13.08.1986, e o ajuizamento
da execução fiscal, em 03.03.1988, não transcorreu o prazo qüinqüenal. Da
mesma forma, não procede a alegação do apelante de que entre o
ajuizamento da ação e a citação transcorreu prazo superior a cinco anos,
acarretando a prescrição intercorrente. (...) No caso dos autos, comproÎado
está que a demora não decorreu da inércia da exeqüente, uma Îez que, desde
outubro de 1988 buscou a exeqüente, em Îão, citar o executado, requerendo
a suspensão do feito (fl. 167), e indicando diÎersos endereços onde poderia
ser citado (fls. 169, 172, 173 e 174) tendo sido frustradas todas as tentatiÎas
de localizá-lo, tendo diligenciado, inclusiÎe junto ao TRE, na tentatiÎa de
localizar o deÎedor."
4. Embora transcorrido lapso temporal superior aos cinco anos entre a
constituição definitiÎa do crédito tributário e a efetiÎa citação do deÎedor,
Îerifica-se que a exeqüente não permaneceu inerte, não podendo, portanto,
ser responsabilizada pela demora na citação.
Incide, na espécie, a Súmula 106/STJ.
5. Recurso especial desproÎido.´ (REsp 686834/RS, Rel. Ministra DENISE
ARRUDA, PRIMEIRA TURMA, julgado em 18.09.2007, DJ 18.10.2007 p.
268)
75'-!'c - .-': nos casos de anulação do lançamento inicial por Îício de forma, a
Fazenda Pública tem 5 anos para fazer o noÎo lançamento.

Atenção

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108

O Professor Hugo de Brito Machado Segundo, em seu liÎro Direito Tributário e


Financeiro, Coleção Leituras, Îolume 24, Editora Atlas, 2005, define o entendimento
jurisprudencial acerca da prescrição e decadência com muita propriedade. Leia
atentamente o conteúdo das páginas 120 a 122. Isso ajudará na compreensão da matéria.

Diante de todo o exposto, pergunta-se: se contribuinte propõe ação antes do tributo


ser lançado e para suspender a exigibilidade do crédito tributário faz o depósito ou é
concedida liminar, como se pode suspender a exigibilidade se ainda não há crédito porque
não houÎe lançamento?
Pessoalmente, tenho me conÎencido, e o caso da hipótese acima é proÎa disto, que
lançamento não é somente um ato administratiÎo, mas um procedimento de determinação
do tributo, que pode ser realizado tanto pelo fisco como pelo contribuinte. Na situação
descrita na indagação acima, o tributo foi apurado, tanto isso é Îerdade que foi feito o
depósito.
A doutrina Îem entendendo que o fisco, nesses casos, pode lançar, só não pode
exigir o tributo.
E o prazo de decadência?
No caso de concessão da liminar, se o fisco não lançar o tributo, transcorrido o
prazo decadencial, restará extinto o direito de lançar.
Se, porém, houÎer depósito do montante do tributo em disputa, o mesmo não
acontece. O depósito pressupõe a apuração do Îalor do tributo. Pressupõe a atiÎidade do
contribuinte, que a autoridade administratiÎa homologa, aceitando a determinação do Îalor
do crédito tributário. Se a Fazenda não discordar do Îalor depositado, tacitamente
homologa a atiÎidade do contribuinte que o apurou.
HaÎendo o depósito, e não tendo a Fazenda Pública discordado de seu Îalor, há
lançamento por homologação e por isto não se pode mais cogitar de decadência, nesse
sentido, Hugo de Brito Machado (Curso de Direito ñributário, 20.ed. p. 187).
Não se precisaria efetuar lançamento para eÎitar decadência em se tratando de
processo administratiÎo porque o fato de o fisco ter autuado o contribuinte é expressão do
exercício do direito de constituir o crédito tributário.

c¬  c"ñ #c) $c%7&.c


A ação para cobrança do crédito tributário prescreÎe em 5 anos, contados da data de
sua constituição definitiÎa. Considera-se data de constituição definitiÎa do crédito tributário
aquela a partir da qual não mais se admite que a Fazenda Pública discuta a respeito do
crédito, em procedimento administratiÎo.
Para o Professor Sacha Calmon NaÎarro Coelho,

³a data da constituição definitiÎa do crédito tributário, deÎemos entendê-la


como sendo aquela em que o lançamento tornou-se definitiÎo, insusceptíÎel
de modificação pelos órgãos incumbidos de fazê-lo. Um lançamento é
109

definitiÎo quando efetiÎado, quando não mais possa ser objeto de recurso
por parte do sujeito passiÎo ou de reÎisão por parte da administração´.40

É indispensáÎel a notificação da constituição do crédito tributário, que só Îai ser


regularmente constituído se o sujeito passiÎo for notificado.
O que pensa o STF: ³o auto de infração consuma o lançamento tributário, depois de
sua laÎratura, não há falar em decadência´.
A prescrição, de acordo com o CTN, não atinge somente o direito de ação
correspondente, mas o próprio crédito, porque não existirá mais instrumento para que a
Fazenda Pública faça Îaler o seu direito.
Isso se torna releÎante em razão das Certidões NegatiÎa de Débito que podiam ser
negadas se pudesse ser considerada a hipótese do direito de ação perecer mas o crédito
deÎidamente apurado permanecer. Para eÎitar essa interpretação, o art. 156 do CTN é
incisiÎo no sentido de que a prescrição extingue o crédito tributário.
De acordo com o parágrafo único do art. 174 do CTN, a prescrição se interrompe:
a) pelo despacho do juiz que ordenar a citação em execução fiscal41;
b) pelo protesto judicial;
c) por qualquer ato judicial que constitua em mora o deÎedor;
d) por qualquer ato inequíÎoco, ainda que extrajudicial, que importe
reconhecimento do débito pelo deÎedor.
No caso de tributo sujeito a lançamento por homologação, o STJ entende que a
Fazenda Pública tem 5 anos para constituir o crédito e mais cinco anos para ajuizar a ação
executiÎa (³Tese dos cinco mais cinco´).
Ler, a respeito, inteiro teor do Îoto da Ministra Eliana Calmon no Recurso Especial
n. 332.366/MG, que restou assim ementado:

³PROCESSO CIVIL E TRIBUTÁRIO - PRESCRIÇÃO (ART. 174 DO


CTN).
1. Em direito tributário, o prazo decadencial, que não se sujeita a suspensões
ou interrupções, tem início na data do fato gerador, deÎendo o Fisco efetuar
o lançamento no prazo de cinco anos a partir desta data.
2. O prazo prescricional ocorre após o prazo decadencial, e fica na
dependência do tipo de lançamento para que se faça a contagem do
qüinqüênio.
3. A jurisprudência desta Corte, para simplificar, conta, a partir da data do
fato gerador, dez anos: cinco anos como prazo decadencial e mais cinco
como prazo prescricional.
4. Aplicação da sistemática na contagem.

40
COÊLHO, Sacha Calmon NaÎarro. Curso de Direito ñributário Brasileiro. 9. ed. Rio de Janeiro, 2006. p.
723.
41
V. a segunda nota anterior.
110

5. Recurso especial improÎido.´ (REsp 332366/MG, Rel. Ministra ELIANA


CALMON, SEGUNDA TURMA, julgado em 19.02.2002, DJ 08.04.2002 p.
191

A decisão abaixo se mostra muito útil ao desenÎolÎimento de nossos estudos porque aborda
Îários pontos relatiÎos à matéria permitindo uma compreensão global do fenômeno
tributário.

Jc5+"2"('c +! +&"4 +!$c%$- c+$!"2"('3<$c& ccL+5%c&'%c)-$#'%c c)- %(-"3<$c&$c


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O enÎio ao endereço do contribuinte do carnê de pagamento do imposto predial e territorial


urbano (IPTU) é ato suficiente para a notificação do lançamento tributário, cabendo ao
contribuinte as proÎas de que não recebeu o carnê de cobrança e aquelas para afastar a
presunção de certeza e liquidez do título, não sendo possíÎel, também, alegar prescrição ou
decadência pela demora na citação por motiÎos inerentes ao mecanismo da Justiça. A
decisão, sob a ótica da Lei dos Recursos RepetitiÎos, n 11.672/2008, é da Primeira Seção
do Superior Tribunal de Justiça e pacifica o entendimento sobre o tema.

O recurso especial foi proposto pela CR Almeida S/A Engenharia e Construções contra o
município de Paranaguá, após a decisão do Tribunal de Justiça do Paraná (TJPR) que
confirmou, em exame dos embargos à execução fiscal, a decisão que negou proÎimento a
agraÎo interno, considerando suficiente o enÎio do carnê para que ficasse caracterizada a
notificação do lançamento do IPTU.

Segundo o adÎogado da empresa, a decisão do TJPR ofendeu os artigos 145 do Código


Tributário Nacional (CTN) e 333, I e II, do Código de Processo CiÎil. Para a defesa, o fisco
municipal não teria comproÎado o enÎio do carnê de IPTU no endereço correto, ônus que
lhe incumbiria, pelo que estaria "patente a ausência de regular lançamento e notificação do
crédito exigido na CDA".

Afirmou também ofensa ao artigo 174, I, do CTN, em redação ainda não atualizada pela LC
n. 118/05, que exige a citação pessoal do deÎedor, o que não teria ocorrido em razão da
negligência do fisco municipal em promoÎer as diligências tendentes a aperfeiçoar o ato de
citação, estando configurada a prescrição intercorrente.

A Primeira Seção negou, por unanimidade, proÎimento ao recurso especial, concordando


com o Îoto do relator, ministro Teori Albino ZaÎascki, que prestigiou Îários precedentes,
afirmando, primeiramente, que o enÎio do carnê é ato suficiente para caracterizar a
notificação do lançamento do IPTU, cabendo ao contribuinte excluir a presunção de certeza
e liquidez do título daí decorrente. Quanto à prescrição, incide no caso o artigo 174,
parágrafo único, I, do CTN, em sua redação anterior à Lei Complementar n. 118/05, em
conjunto com o artigo 219, parágrafo 1º, do CPC, de modo que, realizada a citação da
executada, considerar-se-á como data da interrupção da prescrição a data da propositura da
ação.
111

O ministro também considerou que a execução em exame refere-se ao IPTU do ano de


1995 e o carnê foi distribuído em janeiro de 1997, não haÎendo o decurso do prazo
quinquenal para que ocorresse a prescrição da pretensão executória do município de
Paranaguá", e concluiu que também não se teria configurado a prescrição intercorrente. ³O
exequente não agiu com desídia na execução, uma Îez que após o seu regular ajuizamento,
não lhe foi imputada a realização de nenhuma diligência essencial à regularização do ato
citatório", acrescentou o ministro Teori Albino ZaÎascki.

O relator ressaltou, ainda, ser manifesta a inadmissibilidade do agraÎo interno, tendo o


Tribunal de origem aplicado à recorrente multa no Îalor de 5% do Îalor corrigido da causa.
O ministro afirmou que era bom adotar o entendimento firmado nos precedentes, tendo em
Îista que o proprietário do imóÎel tem conhecimento da periodicidade anual do imposto,
amplamente diÎulgada pelas prefeituras; o carnê para pagamento contém as informações
releÎantes sobre o imposto, Îiabilizando a manifestação de eÎentual desconformidade por
parte do contribuinte; a instauração de procedimento administratiÎo préÎio ao lançamento,
indiÎidualizado e com participação do contribuinte, ou mesmo a realização de notificação
pessoal do lançamento tornariam simplesmente inÎiáÎel a cobrança do tributo.

Superior Tribunal de Justiça - O Tribunal da Cidadania

$+# -%<$c&$c& )=%"!$c 4c- +&'c


Quando o sujeito passiÎo não concorda com a exigência tributária, ele pode
questioná-la, perante o Judiciário ou perante a própria administração. Para suspender a
cobrança, o sujeito passiÎo pode depositar, em juízo, os Îalores relatiÎos aos tributos que
estão sendo questionados, judicial ou administratiÎamente.
Após o trâmite do processo, a administração pública ou o Poder Judiciário podem
julgar como correto o lançamento efetuado, ou seja, dizer que a exigência estaÎa correta.
Neste caso, aquele Îalor que foi depositado no início do processo se reÎerterá a faÎor do
ente tributante, ou seja, conÎerter-se-á em renda do ente tributante.
A conÎersão do depósito em renda é uma forma de pagamento. Transitada em
julgado a decisão judicial, o depósito pode ser conÎertido ex officio em renda.

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Considera-se antecipado o pagamento realizado antes do lançamento. A extinção do
crédito, nestes casos, não se Îerifica com o pagamento, mas com a homologação deste.
O pagamento antecipado efetuado pelo contribuinte nos casos de lançamento por
homologação extingue o crédito tributário, mas de forma proÎisória, uma Îez que fica
pendente de fiscalização por parte do poder público (ou seja, é a homologação do
pagamento que extingue o crédito tributário e não simplesmente o pagamento).
A extinção definitiÎa do crédito tributário ocorre com a homologação, que pode ser
tácita (silêncio da administração pública: 5 anos contados da ocorrência do fato gerador) ou
112

expressa (quando a administração pública expressamente manifesta-se dando quitação ao


pagamento efetuado pelo contribuinte).
ObserÎação importante: quem quita a obrigação é o credor. O deÎedor apenas efetua
o pagamento. A quitação, que é prerrogatiÎa do credor, é a liberação do deÎedor
relatiÎamente àquela obrigação. A extinção da obrigação tributária se dá com a
homologação do pagamento (quitação).
c
$+%".+'3<$c 4c)'.'4 +!$c
Consignação em pagamento ³é a ação que protege o direito de pagar o tributo´.
Assim, tem por objetiÎo cumprir o deÎer de pagar, que está sendo impedido pelo sujeito
atiÎo. Pode ser proposta no caso de recusa de recebimento ou quando se faz exigências
descabidas. Neste caso, o sujeito passiÎo tem que fazer o depósito das quantias relatiÎas ao
tributo no Îalor que o fisco acha deÎido.
Se, ao final, o contribuinte sai perdedor, a importância depositada é conÎertida em
renda. Se o contribuinte ganha, tem o direito de proceder ao leÎantamento do Îalor
depositado.
c
 ("%<$c'&4"+"%!-'!"#'cc
Decisão administratiÎa é aquela proferida por julgador serÎidor público da
administração tributária e não aquela proferida por um juiz do Poder Judiciário. Exemplos
de juízos administratiÎos: Conselho de Contribuintes, Junta de Recursos Fiscais etc.
A decisão faÎoráÎel ao contribuinte proferida na última instância administratiÎa é
irreformáÎel, isto é, contra ela não cabe nenhum recurso. Somente esta decisão irreformáÎel
é que tem o condão de extinguir o crédito tributário. Por essa razão, a Fazenda Pública não
pode ingressar com ação anulatória, junto ao Poder Judiciário, quando o contribuinte
possuir decisão administratiÎa que lhe é faÎoráÎel.
Diante de todo o exposto, pergunta-se: por que a Fazenda não deÎe propor ação
anulatória contra decisão administratiÎa faÎoráÎel ao contribuinte? Porque não tem sentido
que o Estado ingresse em juízo para anular sua própria decisão.
Ao reÎés, se a decisão for desfaÎoráÎel ao contribuinte, ele pode propor ação
anulatória.

 ("%<$c5&"("'*c)'%%'&'c 4c5*.'&$c
É aquela proferida por Juiz do Poder Judiciário e que se acha insuscetíÎel de
reforma por meio de recurso. É a decisão final e definitiÎa. Se for faÎoráÎel ao contribuinte
ela põe fim definitiÎamente à relação tributária, como se tiÎesse haÎido pagamento.
Na Îerdade, essa decisão declara que o contribuinte/responsáÎel não deÎeria efetuar
o recolhimento do tributo, uma Îez que este é ilegítimo.
Trata-se daquela decisão que julga inÎálido o lançamento, extinguindo o crédito
tributário, após o transito em julgado. A decisão anula o lançamento.
113

Pergunta-se: o STF declara uma lei inconstitucional (ou constitucional) e o


contribuinte tem uma decisão transitada em julgado em sentido contrário, cabe ação
rescisória?
Em primeiro lugar deÎe-se Îerificar se o STF declarou o tributo inconstitucional ou
constitucional. No primeiro caso, a coisa julgada não pode preÎalecer, no segundo sim,
sendo necessária noÎa lei instituindo aquele tributo no que toca àquele contribuinte.
Em se tratando de decisão transitada em julgado, a princípio, nem a ação rescisória
pode ser usada pela Fazenda Pública, porque esse instrumento processual não tem o poder
de ressuscitar um crédito já extinto.
Em matéria tributária, pelas mesmas razões que impedem que lançamento seja
refeito em decorrência de erro de direito e decretam a extinção da obrigação por auto-
reÎisão administratiÎa (certa ou errada), inexiste pressuposto (carência de ação) para a ação
rescisória de sentença transitada em julgado, em razão de interpretação diÎersa do direito
aplicado à espécie => princípio da certeza, segurança, preÎisibilidade e irretroatiÎidade das
normas tributárias.
A coisa julgada não pode preÎalecer contra lei inconstitucional, assim declarada
pela Corte Suprema, mas, a coisa julgada se torna irrescindíÎel naquelas hipóteses em que
ela se forma anteriormente à declaração de constitucionalidade pelo STF, como na hipótese
da CCSL instituída pela Lei n. 7.689/88.
A Professora Misabel Derzi entende que se a lei fosse julgada inconstitucional, a
sentença transitada em julgado não poderia preÎalecer, mas se a lei foi julgada
constitucional, a decisão que a julgou inconstitucional e que transitou em julgado deÎeria
subsistir. Neste caso, seria necessária uma noÎa lei reinstituindo o tributo para que ele fosse
noÎamente exigido, no que toca àquele determinado contribuinte.

'3<$c 4c)'.'4 +!$c& c +%c"4=# "%c


c
c Possibilidade conferida pela lei de se efetuar o pagamento de tributo por meio da
entrega de bens imóÎeis, de propriedade do sujeito passiÎo (deÎedor).
As condições e requisitos para que se opere a dação em pagamento têm que estar
preÎistas em lei.
c
 
c
c
c
c8 ccVO:c
Para Hugo de Brito Machado, excluir o crédito tributário é eÎitar que ele se
constitua. A isenção e a anistia são hipóteses de extinção do crédito tributário. As situações
excludentes do crédito tributário não afetam o deÎer tributário: a obrigação fica eliminada
sem, contudo, ser extinta (morrer).
As excludentes do crédito tributário podem ser comparadas com as excludentes de
punibilidade no direito penal. Só se é dispensado daquilo a que se chegou a ser obrigado.
114

% +3<$c
c Quanto à hipótese de exclusão do crédito tributário por isenção, é possíÎel dois
entendimentos. Primeiro: a isenção é a dispensa legal do pagamento do tributo deÎido;
segundo: a isenção é fator impeditiÎo do nascimento da obrigação tributária, ao subtrair
fato, ato, ou pessoa da hipótese de incidência da norma impositiÎa.
Pergunta-se: a considerar a primeira interpretação, qual a diferença entre a remissão
e a isenção?
As leis que concedem isenções atuam sobre a hipótese de incidência das normas de
tributação, restringindo o seu alcance.
Isenção preÎista em contrato-isenção concedida em caráter extrafiscal.
Isenção pode ser concedida por prazo certo e atraÎés de condições, que, não
cumpridas, acarretam a possibilidade de reÎogação do benefício. Concedida por prazo
certo, a isenção não pode ser reÎogada antes da expiração desse prazo (direito adquirido).
As reduções de base de cálculo e de alíquota não são isenções, nem mesmo parciais.
São reduções do quanto deÎido, porque pressupõem a ocorrência do fato gerador da
obrigação. Atuam na consequência da norma de tributação.
c
+"%!"'c
É a dispensa do pagamento de multas que punem o descumprimento da obrigação
tributária. A remissão perdoa o tributo, a anistia a penalidade.

 
c
  c
BALEEIRO, Aliomar. Direito ñributário Brasileiro. Rio de Janeiro: Forense.
BARREIRINHAS, Robinson Sakiyama. Manual de Direito ñributário. Editora Método.
BORGES, Souto Maior. Lançamento tributário. Rio de Janeiro: Forense.
FEDERIGHI, Wanderley José. Direito ñributário: Parte Geral. São Paulo: Atlas.
SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Lançamento ñributário. Editora Max Limonad.
c
c
c
c
c
c
c
c
115

c
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As garantias, priÎilégios e preferências gerais do crédito tributário estão preÎistas no
artigo 183 ao 193 do CTN, mas nada impede que outras garantias, priÎilégios e preferências
sejam estabelecidas na legislação esparsa.
De acordo com o art. 184, responde pelo crédito tributário a totalidade de bens e das
rendas do sujeito passiÎo (inclusiÎe seu espólio e massa falida), compreendidos os bens
graÎados por ônus reais ou cláusula de inalienabilidade e impenhorabilidade, seja qual for a
data da constituição do ônus ou da cláusula, exceto:
a) bens impenhoráÎeis, nos termos da Lei. 8.009/90 (Îale lembrar: se a díÎida é
relatiÎa ao IPTU, o imóÎel pode ser penhorado, ainda que se trate de bem de família);
b) no processo de falência a garantia real preÎalece sobre o priÎilégio tributário, ou
seja, no processo de falência, mantém-se a garantia real.
Fraude contra o credor (fisco): se houÎer alienação de bens após a inscrição em
díÎida atiÎa, essa alienação é presumidamente fraudulenta, deÎendo ser anulada (CTN, art.
185). Mas, se o deÎedor reserÎa bens suficientes para pagamento da díÎida tributária, a
fraude não pode ser presumida.
Indisponibilidade de bens e direitos (CTN, art. 185): caso o deÎedor seja citado
regularmente, mas não paga o débito e não são encontrados bens passíÎeis de penhora, o
juiz pode determinar a indisponibilidade de seus bens. DeÎem ser indisponibilizados os
bens necessários para garantir o total da díÎida.

³Art. 186. O crédito tributário prefere a qualquer outro, seja qual for a sua
natureza ou o tempo de sua constituição, ressalÎados os créditos decorrentes
da legislação do trabalho ou do acidente de trabalho.´
116

A Lei Complementar n. 118/2005 introduziu modificações no CTN relatiÎamente ao


crédito tributário em face do processo de falência.
Na falência, o crédito tributário não prefere aos créditos extraconcursais ou às
importâncias passíÎeis de restituição, nos termos da lei falimentar, tampouco aos créditos
com garantia real, no limite do Îalor do bem graÎado.
De acordo com o art. 84 da Lei de Falências (Lei n. 11.101/05), serão considerados
créditos extraconcursais e serão pagos com precedência sobre os mencionados no art. 83
daquela Lei:
a) os relatiÎos às remunerações deÎidas ao administrador judicial e seus auxiliares, e
créditos deriÎados da legislação do trabalho ou decorrente de acidente do trabalho
referentes a serÎiços prestados após a decretação da falência;
b) quantias fornecidas à massa pelos credores;
c) despesas com arrecadação, administração, realização do atiÎo e distribuição do
seu produto, bem como custas do processo de falência;
d) custas judiciais relatiÎas às ações e execuções em que a massa falida tenha sido
Îencida;
e) obrigações resultantes de atos jurídicos praticados durante a recuperação judicial,
nos termos do art. 67 da Lei de Falência, ou após a decretação da falência, e tributos
relatiÎos a fatos geradores ocorridos após a decretação da falência respeitada a ordem
estabelecida no art. 83 do mesmo diploma.
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Quanto à restituição, prescreÎe o art. 85 da Lei n. 11.101/05:

³Art 85. O proprietário de bem arrecadado no processo de falência ou que se


encontre em poder do deÎedor na data da decretação da falência poderá pedir
sua restituição.
Parágrafo único. Também pode ser pedida a restituição de coisa Îendida a
crédito e entregue ao deÎedor nos quinze dias anteriores ao requerimento de
sua falência, se ainda não alienada.´

Essa restituição pode ser feita em dinheiro.


A multa tributária prefere apenas aos créditos subordinados. Nos termos do art. 83,
VIII, da Lei de Falência, os créditos subordinados são:
a) os assim preÎistos em lei ou em contrato;
b) os créditos dos sócios e dos administradores sem Îínculo empregatício.
117

A cobrança judicial do crédito tributário não é sujeita a concurso de credores ou


habilitação em falência, recuperação judicial, concordata, inÎentário ou arrolamento (CTN,
art. 187).
As execuções fiscais continuam tramitando em suas Îaras especializadas, sem serem
transferidas para o juízo da falência. Faz-se a penhora no rosto dos autos do processo de
falência.
A Fazenda pode requerer a falência do contribuinte que estiÎer em débito para com
o fisco?
A jurisprudência responde:

³TRIBUTÁRIO E COMERCIAL. CRÉDITO TRIBUTÁRIO. PROTESTO


PRÉVIO. DESNECESSIDADE. PRESUNÇÃO DE CERTEZA E
LIQUIDEZ. ART. 204 DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL.
FAZENDA PÚBLICA. AUSÊNCIA DE LEGITIMAÇÃO PARA
REQUERER A FALÊNCIA DO COMERCIANTE CONTRIBUINTE.
MEIO PRÓPRIO PARA COBRANÇA DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. LEI
DE EXECUÇÕES FISCAIS. IMPOSSIBILIDADE DE SUBMISSÃO DO
CRÉDITO TRIBUTÁRIO AO REGIME DE CONCURSO UNIVERSAL
PRÓPRIO DA FALÊNCIA. ARTS. 186 E 187 DO CTN.
I - A Certidão de DíÎida AtiÎa, a teor do que dispõe o art. 204 do CTN, goza
de presunção de certeza e liquidez que somente pode ser afastada mediante
apresentação de proÎa em contrário.
II - A presunção legal que reÎeste o título emitido unilateralmente pela
Administração Tributária serÎe tão somente para aparelhar o processo
executiÎo fiscal, consoante estatui o art. 38 da Lei 6.830/80. (Lei de
Execuções Fiscais)
III - Dentro desse contexto, reÎela-se desnecessário o protesto préÎio do
título emitido pela Fazenda Pública.
IV - Afigura-se impróprio o requerimento de falência do contribuinte
comerciante pela Fazenda Pública, na medida em que esta dispõe de
instrumento específico para cobrança do crédito tributário.
V - Ademais, reÎela-se ilógico o pedido de quebra, seguido de sua
decretação, para logo após informar-se ao Juízo que o crédito tributário não
se submete ao concurso falimentar, consoante dicção do art. 187 do CTN.
VI - O pedido de falência não pode serÎir de instrumento de coação moral
para satisfação de crédito tributário. A referida coação resta configurada na
medida em que o art. 11, § 2º, do Decreto-Lei 7.661/45 permite o depósito
elisiÎo da falência.
VII - Recurso especial improÎido.´ (STJ, REsp 287824/MG, Rel. Ministro
FRANCISCO FALCÃO, PRIMEIRA TURMA, julgado em 20.10.2005, DJ
20.02.2006 p. 205)c
118

O crédito fiscal e a falência: para o STJ, a decretação da falência não paralisa a


execução fiscal, nem desconstitui a penhora, prosseguindo o processo executiÎo
normalmente:

³PROCESSO CIVIL. EXECUÇÃO FISCAL. MASSA FALIDA.


PENHORA ANTERIOR À DECRETAÇÃO DA FALÊNCIA. CRÉDITO
TRABALHISTA. PREFERÊNCIA SOBRE CRÉDITO FISCAL.
PRECEDENTES ERESP 444964/RS E RESP 188.148/RS.
1. A decretação da falência não paralisa a execução fiscal, nem desconstitui
a penhora, prosseguindo o processo executiÎo normalmente. Contudo,
realizada a praça, os valores apurados na alienação dos bens penhorados
devem ser postos à disposição do Juízo falimentar para satisfação dos
créditos trabalhistas, se houver, e, caso insuficientes para o seu
atendimento, os bens arrecadados na falência.
2. Conciliação dos arts. 186 e 187 do CTN com a Súmula 44-TFR e o
princípio constitucional da igualdade de todos perante a lei.
3. Considerando que o crédito trabalhista tem precedência sobre o fiscal, não
se pode priÎilegiar o foro do juízo da execução fazendária em detrimento do
foro uniÎersal da falência a que todos são obrigados.
4. Recurso especial conhecido, mas improÎido.´ (STJ, REsp 443558/RS,
Rel. Ministro FRANCISCO PEÇANHA MARTINS, SEGUNDA TURMA,
julgado em 27.09.2005, DJ 07.11.2005 p. 181)

PreÎê o artigo 187 do Código Tributário Nacional:

³Art. 187. A cobrança judicial do crédito tributário não é sujeita a concurso


de credores ou habilitação em falência, recuperação judicial, concordata,
inÎentário ou arrolamento. (Redação dada pela Lcp nº 118, de 2005)
Parágrafo único. O concurso de preferência somente se Îerifica entre pessoas
jurídicas de direito público, na seguinte ordem:
I - União;
II - Estados, Distrito Federal e Territórios, conjuntamente e pró rata;
III - Municípios, conjuntamente e pró rata.´

A ordem de preferência estabelecida pelo parágrafo único do artigo supracitado é


considerada inconstitucional por Îários doutrinadores, por ferir o pacto federatiÎo.
São extraconcursais os créditos tributários decorrentes de fatos geradores ocorridos
no curso do processo de falência (CTN, art. 188).
A massa falida é responsáÎel pelo pagamento dos tributos cujos fatos geradores ela
pratica.
A massa falida ou a concordatária só poderá questionar créditos tributários se
reserÎar bens suficientes à extinção total do crédito e seus acrescidos (CTN, art. 188, §1º).
Se a massa não puder efetuar a garantia da instância deÎerá ser ouÎido o
representante da Fazenda Pública interessada.
119

No inÎentário ou arrolamento, os créditos tributários Îencidos ou Îincendos, a cargo


do decujus ou de seu espólio, exigíÎeis no decurso do processo de inÎentário ou
arrolamento, serão pagos preferencialmente a quaisquer créditos habilitados em inÎentário
ou arrolamento (CTN, art. 189).
O artigo 190 tem o mesmo conteúdo do artigo 189: dispõe sobre a ³preferência dos
créditos tributários no processo de liquidação judicial ou Îoluntária´.
A extinção das obrigações do falido requer proÎa de quitação de todos os tributos
(CTN, art. 191).
A concessão de recuperação judicial depende da apresentação de proÎa de quitação
de todos os tributos, obserÎado o disposto nos arts. 151, 205 e 206 do CTN (CTN, art. 191-
A).
Nenhuma sentença de julgamento de partilha ou adjudicação será proferida sem
proÎa da quitação de todos os tributos relatiÎos aos bens do espólio, ou às suas rendas
(CTN, art. 192).
Para que uma empresa possa contratar com o poder público ela necessita de proÎar a
quitação de todos os tributos deÎidos à Fazenda Pública (CTN, art. 193). Esta proÎa se faz
por meio da exibição da Certidão NegatiÎa de Débito ± CND ou da certidão positiÎa com
efeito de negatiÎa.
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Estão sujeitas à fiscalização tanto as pessoas físicas, quanto as jurídicas, sejam elas
imunes ou isentas; contribuintes ou não contribuintes.
O fisco tem direito ³ilimitado´ ao exame de mercadorias, liÎros, arquiÎos,
documentos e papéis (CTN, art. 195).
A lei prescreÎe quais são os liÎros fiscais e comerciais que deÎem ser escriturados e
mantidos pelos comerciantes, industriais ou produtores.
Os liÎros deÎem ser mantidos enquanto não tenha fluído o prazo de prescrição.
Quando do início da ação fiscal deÎerá ser laÎrado um termo de início de
procedimento fiscal, que fixará um prazo máximo para conclusão dos trabalhos de
fiscalização (CTN, art. 196). Depois da laÎratura desse termo, impossíÎel a ³denúncia
espontânea´ preÎista no art. 138 do CTN.
A Fazenda interessada pode requisitar informações relatiÎas aos bens, negócios ou
atiÎidades de terceiros, sejam contribuintes ou não, a (CTN, art. 197):
a) tabeliães, escriÎães e demais serÎentuários de ofício;
b) bancos, casas bancárias, caixas econômicas e demais instituições financeiras;
c) empresas de administração de bens;
d) os corretores, leiloeiros e despachantes oficiais;
e) inÎentariantes;
f) os síndicos, comissários e liquidatários;
g) quaisquer entidades ou pessoas que a lei designe, em razão do seu cargo, ofício,
função, ministério, atiÎidade ou profissão.
121

A administração tributária pode quebrar o sigilo bancário de contribuintes ou não,


independentemente de autorização judicial, mas lhe é Îedada a diÎulgação desses dados
(CTN, art. 198), salÎo para fins de troca de informações entre os fiscos nacionais e
internacionais; e em prol de comissões parlamentares de inquérito ± CF, art. 58, § 3º.
Os fiscos brasileiros deÎem se prestar assistência mútua para a fiscalização dos
tributos respectiÎos e permuta de informações.
O parágrafo único do artigo 197 do CTN protege das garras fiscais a
obrigatoriedade de prestação de informações quanto a fatos sobre os quais o informante
esteja legalmente obrigado a obserÎar segredo em razão de cargo, ofício, função,
ministério, atiÎidade ou profissão (ou seja: está resguardado o sigilo profissional).
As autoridades administratiÎas federais poderão requisitar o auxílio da força pública
federal, estadual ou municipal, e reciprocamente, quando Îítimas de embaraço ou desacato
no exercício de suas funções, ou quando necessário à efetiÎação dê medida preÎista na
legislação tributária, ainda que não se configure fato definido em lei como crime ou
contraÎenção (CTN, art. 200).
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Esgotado o prazo para pagamento do tributo deÎido, a díÎida será inscrita em um
liÎro próprio passando a fazer parte da díÎida atiÎa da União, do Estado ou do Município
tributante (CTN, art. 201).
Requisitos do termo de inscrição em díÎida atiÎa (CTN, art. 202):
a) o nome do deÎedor e dos co-responsáÎeis, com o domicílio e residência;
b) quantia deÎida e a maneira de calcular os juros de mora acrescidos;
c) a origem e a natureza do crédito, mencionada especificamente a disposição da lei
em que seja fundado;
d) a data em que foi inscrita;
e) sendo o caso, o número do processo administratiÎo de que se originar o crédito;
f) indicação do liÎro e da folha de inscrição.
A omissão de quaisquer dos requisitos preÎistos são causas de nulidade da inscrição
e do processo de cobrança dela decorrente (CTN, art. 203). Mas a nulidade pode ser sanada
até a decisão de primeira instância com a substituição do título. Nesse caso, reabre o prazo
de defesa, mas apenas com relação à parte modificada.
Não basta a troca da certidão, deÎe-se retificar o liÎro de inscrição, porque o Îício é
da inscrição (está na origem) e não da certidão.
A díÎida regularmente inscrita goza da presunção de certeza e liquidez e tem o
efeito de proÎa pré-constituída (CTN, art. 204). Mas a presunção é relatiÎa, admitindo
proÎa em contrário.
A fluência de juros não afeta a liquidez.
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A certidão negatiÎa de débito (CND) poderá ser uma forma de proÎar a quitação de
determinado tributo, nos termos em que dispor a lei (CTN, art. 205). É documento que
atesta a regularidade fiscal; tem efeito declaratório e não constitutiÎo (podem ser
descobertos débitos posteriores).
Certidão positiÎa com efeito de negatiÎa (CTN, art. 206): se o débito tiÎer com a
exigibilidade suspensa (CTN, art. 151), se o tributo ainda não Îenceu, se tiÎer sido
efetiÎada penhora no processo de execução, o Fisco deÎerá expedir certidão positiÎa com
efeito de negatiÎa.
Nesse sentido, a jurisprudência:
³TRIBUTÁRIO EXPEDIÇÃO DE CERTIDÃO NEGATIVA DE
DÉBITOS. DECLARAÇÃO DO DÉBITO PELO CONTRIBUINTE.
COMPENSAÇÃO. RECURSO ADMINISTRATIVO PENDENTE.
SUSPENSÃO DA EXIGIBILIDADE DO TRIBUTO. IMPOSSIBILIDADE.
1. Nos termos do art. 206 do CTN, pendente débito tributário, somente é
ÎiáÎel a expedição de certidão positiÎa com efeito de negatiÎa nos casos em
que (a) o débito não está Îencido, (b) a exigibilidade do crédito tributário
está suspensa ou (c) o débito é objeto de execução judicial em que a penhora
tenha sido efetiÎada.
2. O reconhecimento do débito tributário pelo contribuinte, mediante a
declaração, com a indicação precisa do sujeito passiÎo e a quantificação do
montante deÎido, equiÎale ao próprio lançamento, restando o Fisco
autorizado a proceder à inscrição do respectiÎo crédito em díÎida atiÎa.
3. O recurso administratiÎo interposto em face de indeferimento de pedido
de compensação não tem o condão de suspender a exigibilidade dos débitos
que se busca compensar, pelo que se mostra legítima a recusa do Fisco em
fornecer a CND no caso. Precedentes: RESP 637.850/PR, Rel. Ministro
LUIZ FUX, 1ª T., DJ 21.03.2005; AgRg no RESP 641.516/SC, Rel.
Ministro JOSÉ DELGADO, 1ª T., DJ 04.04.2005; RESP 161.277/SC, Rel.
MIN. PEÇANHA MARTINS, 2ª T., DJ 13.10.1998; RESP 164.588/SC, Rel.
MIN. PEÇANHA MARTINS, 2ª T., DJ 03.08.1998.
4. Recurso especial proÎido.´ (STJ, REsp 635970 / RS, Rel. Min. TEORI
ALBINO ZAVASCKI, Primeira turma, Julgado em 17/11/2005, DJ
05.12.2005, p. 226)

Caducidade do direito dispensa a proÎa de quitação de tributos (CTN, art. 207).


A certidão negatiÎa expedida com dolo ou fraude, que contenha erro contra a
Fazenda Pública, responsabiliza pessoalmente o funcionário que a expedir, pelo crédito
tributário e juros de mora acrescidos, o que não exclui a responsabilidade criminal e
funcional que no caso couber (CTN, art. 208).
123

LEIñ{RA COMPLEMENñAR N. 1

A propósito da distinção entre preço público (ou tarifa) e taxa, pertinente a leitura do
acórdão do Recurso Especial n. 167.489/SP (Recorrente: Brigestone Firestone do Brasil
Indústria e Comércio Ltda., Recorrido: SerÎiço Municipal de Água e Saneamento de Santo
André, Rel. Ministro José Delgado, Primeira Turma, julgado em 02.06.1998, DJ
24.08.1998, p. 24.) cujo inteiro teor está nas páginas que se seguem.
124

ANEXO
Tributos em espécie