GEST-A0004 - Temas de Contabilidade de Gestão - Vitor Seabra Franco (Vários)

Temas de Contabilidade
de Gestão
Os CusTos, os REsuLTAnos
E A INFORMAÇÃO PARA A GESTÃO
Victor Seabra Franco • Álvaro Vistas de Oliveira • Ana Isabel Morais • Benvinda de Jesus Oliveira
Isabel Costa Lourenço • Maria João Major • Maria Antónia de Jesus • Rogério Serrasqueiro
Victor Seabra Franco
PROFESSOR CATEDRÁTICO DO ISCTE
CIÊNCIAS EMPRESARIAIS
Álvaro Vistas de Oliveira Isabel Costa Lourenço
ASSISTENTE CONVIDADO DO ISCTE PROFESSOR.A AUXILIAR DO ISCTE
CONSULTOR DE EMPRESAS
Maria Antónia de Jesus
Ana Isabel Morais ASSISTENTE DO JSCTE
PROFESSORA AUXILIAR DO ISCTE
Maria João Major
Benvinda de Jesus Oliveira PROFESSORA AUXILIAR DO ISCTE
PROFESSORA AUXILIAR. CONVIDADA
DO ISCTE Rogério Serrasqueiro
ASSISTENTE DO ISCTE
A presente obra aborda os temas da Contabilidade de Gestão relacionados com as diferentes
problemáticas presentes no apuramento dos custos nas organizações, com vista à determinação dos
resuJtados e à sistematização da irúormação necessária como apoio à tomada de decisão por parte
dos gestores.
Em boa medida., ela resulta da síntese dos temas que os autores leccionam, há já vários anos, nas
diferentes licenciaturas no ISCTE - Instituto Superior de Ciências do Trabalho e da Empresa.
Não será pois de estranhar que os destinatários sejam essencialmente estudantes universitários que
procurem adquirir conhecimentos nestes domínios e, nesse sentido, a obra segue uma sequência
de abordagem aos diferentes temas que se pretende facilitadora dessa aprendizagem. Para além
destes destinatários imediatos, o livro que se apresenta pode satisfazer também as necessidades de
aquisição ou aprofundamento de conhecimentos de quadros empresariais que necessitem de aplicar
estes conceitos na sua vida profissional e, bem assim, de todos os que, por diferentes motivos, se sintam
identificados com os temas da Contabilidade de Gestão.
1 Jfül~llllll!llJl,l~~ij IJl! 11111111 ~1 ,1 ~

TEMAS DE CONTABILIDADE DE GEST AO
OS CUSTOS , OS RESULTADOS E A INFORMAÇÃO
PARA A GESTÃO
VICTOR SEAI3RA FRANCO, ALVARO VISTAS DE OLIVEIRA..
ANA ISABEL MORAIS. BENVINDA DE JESUS OLJVEJRA,
ISABEL COST1\ LOURENÇO. MARIA ANTÓNIA DE JESUS.
l'v1ARIA JOAO NIAJOR . ROGÉRIO SERRASQUCJRO
TEMAS DE CONTABILIDADE
,.,
DE GESTAO
OS CUSTOS, OS RESULTADOS E A INFORtvfAÇÃO
PARA A GESTÃO
Livros
Horizonte
Cn LECÇ:in
Cie n ci <1 s Ern prt:sario i-;
Sob a clirecç~o da
Prof.·' Ooulora Alioxa11dra Fernandes
'JJ'1 uúr
Tt~111.1::- dn { :cm lubÜidíLd<.: I• · C1:Sl<-11J 1
(lc: (;n..;IQ:-.. o:-. l{(~qi1 1(1dr 1 s l' n (n l o n nl1(fln 11.irw.; (_,Mlf1u
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ls.1b1)I C(1S \<\ Lo\t 1"11n 1,,.: o (\ {· rl...i 1\ nló11 j.1 il•=-t J r~:::. ll:-J, J\ !,1ri<1 [{lãa t-..L.ti11r 1· Roµr! rit1 S t:rrac:; q11(:11'0
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1
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Índice
Nota prévia ........................ ............... ....... ................ ........ ........ ........................ 13
Capítulo 1 - Âmbito e objectivos da contabilidade de gestão ........ 15

Objectivos pedagógicos .................... ................ ................................... 15
Síntese teórica ................................................................... .. ................... 17
Capítulo 2 - Conceitos, classjficação de custos e apuramento

do custo de produção ............................................ .................................. 19
Objeclivos pedagógicos ............................................ ........ ......... .......... 19
Síntese teórica .. .......................................... ................. ....... ....... ........ ..... 21
Casos práticos..... ..... .................. ............................................... .............. 31
Caso 2.1 - Enunciado .......... ........................................................ 31
Caso 2.2 - Enunciado ......... ........ ................................................. 32
Caso 2.3 - Enunciado ................ ......... ...... ................................ ... 33
ira,
Caso 2.3 - Resolução ............... ........ ........................................... . 34
Caso 2.4 - Enunciado .................... .. ....... ........ ........ ........ ........ ..... 36
Caso 2.4 - Resolução .............................................. ..................... 38
Caso 2.5 - Enunciado .................................................................. 42
Caso 2.6 - Enunciado ................ .................................................. 44
Capítulo 3 - Demonstração de resultados líquidos/Demonstração

de resultados por funções - O apuramento de resultados .......... 47
Objectivos pedagógicos .................... ........... ............................... ........ . 47
Síntese teórica.. ........................... ........ ......................... .......................... 49
Casos práticos ..................................................... ................ ........ ............ 54
Caso 3 .1 - Enunciado ..... ........ ............... ......... ........ ........ ........ ..... 54
Caso 3.1 - Resolução ................................................................... 55
Caso 3.2 - Enunciado .................................................................. 60
Caso 3.2 - Resolução ........ ........................ ................................... 61
8 ir
Caso 3.3 - Enunciado .. ......... ............... ....... ............................... .. 64

Caso 3.4 - Enunciado ............. .... .. ... ... .. ........... ......... ..... ............. 66
Capítulo 4 - Produção conjunta ............... ............. .................. ................. 67

Objeclivos pedagógicos ........ .... .... ... ...... ..... ..... ..................... ..... ....... ... 67
Síntese teórica ............. ... .. .... ....... .................... ............... ......... .. .... .... ... .. 69
Casos práticos.............. .......... .... .... ........... .. ..... .. ... .. ... ....... ... ......... .......... 74
Caso 4.l - Enunciado ..... .......... ................. ... ..... .. ...... ... ............... 74
Cas o 4 .1 - Resolução ............... ................................ .................... 76
Caso 4.2 - Enunciado ............ ... ....................... ....... ... .. ................ 81
Caso 4 .2 - Resolução ... .. .................. ......... ............ ...... ... .. .... ........ 83
Caso 4.3 - Enun c iado ........ ...... ... .. .. ... ...... ...................... ..... ......... 86
Capítulo 5 - Análise - Custos/volume/resultados (CVR) .............. .. .. 89

Objeclivos pedagógicos .... ............ ..... ............... ............ .. ..... ....... .. ..... . 89
Síntese teórica... .. .... ... .............. .. .. .. ... ........... .... ... .. ..................... ........ .... 91
Casos prá ticos............. .. .... ..... .. ......... .... .... .... ......... .. ..... .... ..... ... ... ..... ...... 105
Caso 5.1 - Enunciado .. .............................. ................ ..... .... ......... 105
Caso 5.1 - Resolução .. .. .. ............. ...................... .. ..................... 105
Caso 5.2 - Enuncindo ...................... ....... ............................... ...... 109
Caso 5.2 - Resolução ... .. ..... .. .............. .. .... ... .. .. ..................... .... ... 110
Ca so 5.3 - Enunciado .............. ....................... ...... ........ ............... 117
Caso 5 .3 - Resolução ................. ... .. ............... .... .... ...................... 117
Caso 5.4 - Enunciado .................. ................................................ 122
Caso 5.5 - Enunciado ...... .. ...... .... ..... .... .... ............. .. ......... 124
Caso 5.6 - Enunciado ...... ..... ...... .. ... ...... ... ....... ... ........ ..... . '125
Caso 5.7 - Enunciado ............ ............... .......... ........................... .. 126
Capítulo 6 - Sistemas de custeio .... ....................... ..... .... .......................... 127

Objectivos pedagógicos ................... .... .. ...................... ... .. ........ .. ......... 127
Síntese teóri ca ...... .. ..... ..... .... ................... ..... ... ..... ..... ... ..... .... ... ...... ...... .. 129
Casos prá ticos ... ................ ..... .... ......... ........ ... .... ..... ..... ... ............. ... .. .. .... 144
Caso 6.1 - Enunciado ...... ... ............ ... .. .................... ...... .. ......... ... 144
Caso 6 .1 - Resolução ... ....... ... ... .. ..... .......... .... ....... .... ........ .. ..... .... 146
11uo1>11i: ni:: Gc!>ri.o ÍNDICE 9
64 Caso 6.2 - Enunciado ..... .. ...... ................................ .................. .. . 151

66 Caso 6 .2 - Resolução ................................................................... 153
Caso 6.3 - Enunciado ............ ........ ............................................ . 159
Caso 6.3 - Resolução ............................... ...... ...... ......... ............ . 160
67
Caso 6.4 - Enunciado ............... .......... ........................................ . 164
67
Caso 6.5 - Enunciado ... ... .... ................................ ....................... . 165
69
Caso 6.6 - Enunciado ..... ........ ................ ........ ............................ . 167
74
Caso 6.7 - Enunciado ....................................... ........................... 168
74
Caso 6.8 - Enunciado ................................. ......... ....... ............... . 169
76
Caso 6.9 - Enunciado .............. .............................................. ...... 171
81
83
Capítulo 7 - Custos direclos/Custos indireclos ................... ....... ....... .. 173
86
Objectivos pedagógícos ........ ................................................. ........ .... .. 173
Síntese teórica ............ ........ ....... .......................................................... .. . 175
89 Casos práticos ............... .......................................................................... 178
89 Caso 7 .1 - Enunciado ............ ....... .............................................. . 178
91 Caso 7.1 - Resolução ............... ...................... .......... .. ................. . 179
105 Caso 7.2 - Enunciado ................ ..... ............................................ . 181
105 Caso 7.3 - Enunciado .... .. ............................................. .............. . 183
105
109 Capítulo 8 - Método das Secções Homogéneas .................. ................ . 185
110 Objeclívos pedagógicos .. ................. ........... ........ ................. .. ...... ...... . 185
117 Síntese teórica ..... ...... ........ ................................ ............. ......... .............. . 187
117 Casos práticos ........................ ...... .. ...... ................ .... ... ............................ 200
122 Caso 8.1 - Enunciado .......................................................... ....... . 200
124 Caso 8.1 - Resolução ...... ....................... ...................................... 203
125 Caso 8.2 - Enunciado ................................................... ............. . 213
126 Caso 8.2 - Resolução ................... ....................... ....................... . 216

Caso 8.3 - Enunciado ..................... ........ ................................ .... 233
Caso 8.4 - Enunciado ............... ................................................ ... 235
127
Caso 8.5 - Enunciado .. ................ ........ ........................... ........... .. 237
127
Caso 8.6 - Enunciado .... ........................ ........ .......................... ... . 240
129
144
Capítulo 9 - Métodos de apuramento do custo industrial - método
144 directo e método indirecto ................ ........................ ............................ . 243
146 Objectivos pedagógicos .................................... .................................. . 243
-
Síntese teórica ...... ....................................................................... ........... 245
Casos práticos... .. ........... .............. ........................................... ..... ........... 250
Caso 9.1 - Enunciado .... .. ........ ................. ....... ......... ................... 250
Caso 9.1 -Resolução ... ................................ ................................ 252
Caso 9.2 - Enunciado ............................. .......................... ........... 256
Caso 9.3 - Enunciado .... .................... .................. ...... ................ 258
Caso 9.4 - Enunciado ............. ..... .. .............................................. 261
Capítulo 10 - Sistemas de contas ....... ............................... ...................... 265

Objectivos pedagógicos ...... ............... ....... ......... ................. ......... ........ 265
Síntese teórica................................. ................. ........ ............... ............... 267
Casos práticos...................................... ................................................... 285
Caso 10.1 - Enunciado... ....... ........ ........ .......... ....................... ..... 285
Caso 10.1 - Resoluç5o ...................... ....................... ... ................. 287
Caso 10.2 - Enunciado ........................... ..................................... 290
Caso 10.3 - Enuncindo ..................... .. ..... .. .................................. 292
Caso 10.4 - Enunciodo ................................... ................... .... ..... 293
Capítulo 11 - Método ABC - Activity-Based Costfog ....................... 295

Objectivos perlagógícos ...................................... ......... ....... ............ .... .. 295
Síntese teórica .... .... .......................................... ............... .......... ...... ....... 297
Casos práticos. ..... .. .............................................. ................................ .. . 305
Caso 11 .1 - Enunciado .. .............. .................. ................ ........ ...... 305
Caso 11.1 - Resolução .............. ..... .... ........ .. ...... ................. ....... .. 307
Caso 11.2 - Enunciado.. ..... .. ................. ............................ .. .. ..... 309
Caso 11.2 - Resolução ...................... ....................... .......... .......... 310
Caso 11 .3 - Enunciado.. ........ .................... ... ....... .. ................. ..... 313
Caso 11.3 -Resoluç3o ................ ...... .... ................................ ....... 315
Caso 11.4 - Enunciado....................... .. ............ .... ........... ..... ...... 320
Caso J 1.5 - Enunciado ...... .... .. ................................... ........ ......... 322
Caso 11.6 - Enunciado .. ....... ........ ........ .................... ..... ............. 324
Caso 11. 7 - Enunciado ..... ......................... ................................ .. 326
1..11>,11>;, IJL G1 ..s·1All 1l
ÍNIW,I'
245 Referências bibliográficas .. .... ... ... .... ..... ... .... ..... ........ ................ . 329
250
Capítulo 12 - Exames resolvidos ....... .. .... .................... .. ..... ... .. . 131
250 333
Exame 1 - Enuncia<lo ................. .. ....... ......................... .. .. .
252 Exame 1 - Resolução ............. .. .... .. .... ............................. .. 341
256 Exame 2 - Enunciado ......................... ....... ....................................... .. 348
258 Ex<lme 2 - Resoluçiío .............................. .. .......... .... ... ... ............. .. .. ...... . 355
261 Exame 3 - E1nmciíldo ........ ..... ............... ... .................... .. ................... .. 161
Exame 1 - Resolução ..................................... .............................. .. ...... 367
Exame 4 - Enunciado .......................................................................... . 373
265
Exame 4 - Resolução ........... .. ..... .......... .. ............. ......... ................ .. .. . 378
265
267
285
285
287
290
292
293
295
295
297
305
305
307
309
310
313
315
320
322
324
326
--
Nota prévia
.A. presente oura aborrb os tei11<1s da Contabilirlade ele Gestflo relacionados

com as diferentes prohlemálícas prcsenlet:. no apurnrnenlo do~ custos nas or-
ganizações , com vista à det(~rminGçào dos resultados e à sistemntiznção ela
infonrn:içflo necessária como apoio à tomada de decisão por parle dos gestores.
Em boa mAdida, ela resulta da sínlP.se dos temas que os autores leccionarn ,
há já vários anos. nas diferentes licenr:iaturns no JSCTE - Instituto Superior
de Ciências do Traholho e dn empresa.
N5o scd pois de estranhar que os deslinatáríos sejam esscnciaJmenle es-
turlanl<!S u n iversi lários quP- procurem adquirir conhP.cirnen Los nestes do.mínios
e. nesse senlido. a oura segue uma sequência de abordagem nos diferentes
ternas que se pretende fa cilitadora dessa aprendizagHm . Parn 0lcm destes
destinatários imcclialos. o livro que se apresenta pode salísfozer lnmbém as
necessidades de iJ q u isiçiio ou a profu ndamcnto ele conhec irnenl os ele qu;icl ros
ernpresariois q1Je necess item de aplicar estRs conceitos na sua vida profissio-
nvl e. bem assim. ele lodos os que. por diferentes rnotivos . se sintam identi-
ficados com os tenrns dn Conta bilida de de Gestão .
Muito embora se considere fundamental. para uma correcta aprendizagem,
urna arnílisc concepl u ai sÃrin e profunda acom pan hml.i cl o i nd is p0l1Sá vel
espírito crítico, porque a generalidade dos te1nas aµresentados lem irnplicaç,ões
preclom i nan l<~men te prál icas, en lenrleu-se que esses oliject i vos de aprendi-
zagem se atingirinm mais facilmente com a inclusão de casos priÍlicos de
complexidade c.rescc;: nte. logo a seguir à apresen tação dos conceitos tr.óricos
f u ndam.cnla is em cvd a ui p ít u 1o.
O livro está eslrulurado em onze capítulos, en\Jncinnclo-se , no prinwiro,
o àrnhito e os objectivos da Cont;ibilid ade de Gestão . No segundo co.pílulo
abordam-se os principais conr:eilos de custos e a forma de apurame nto do
custo industrial. O lerceíro capítulo versa a <lrnílbe comparati va e nl re a in-
formação rnsultonte da elaboração da Demonslrnçào de RP.sullados Uquidos
e da Oerrwnstrnç5o de l~esultados por Funções . No quMlo capítulo procede-se
à caracterizas:ão dos prj !lC i pais regimes de fabrico, damlo-se Hspecia 1 ênfase
aos processos dr:! prod u çi'io con j u nla e iJ(rn t ificiJ ndo-se os principaí s critérios
de repartição dos cuslos c-:onjunlos com vista ti valorizélÇ{io da prncl11çílo.
O cplinto capítulo tem por objeclivo a apresenlnção e cfesenvol\'irnenlo cb
leoria cl 8 análise da relcic,;iio ex istente e n lre o comportam e nto elos custos, o
14 Tm. 111S Il i:: C Otil ~Ull.JD,\IW Ili' G LS TÃO
volnnle de aclividade e os resultndos. No sexto capítulo apresentam-se os

vários sistemas de custeio. No capítulo sétimo inicia-se a abordagem aos
custos direclos e indirectos e, em especial, à problemé'itica da imputação dos
custos indirectos. Os capítulos oitavo e nono visam a apresentação do méto-
do das secções homogéneas aplicado a diferentes tipos de unidades produti -
Vils. No capítulo décimo exemplifica-se a aplicação dos principais sistemas
de contas que poderão ser adoptados pelns ernpresas, através de um plano de
contas proposlo. O décimo primeiro capítulo apresenta o mModo Aclivily
Bosed Costing (ABC), tema cuja actualidade determinou que se optasse por
uma apresentação mais detalhada com a indicação de referências bibliográ-
ficas. O décimo segundo capítulo é constituído por um conjunto de questões
de avaliação colocadas em testes e exames da disciplina de Conlabilidade de
Gestão J, acompanhadas das rnspectivas n~soluções .
Lisboa, Dezembro de 2007

Os Autores
NT11~1uo11nr. or, Gus1 Ao
iresentam-se os
abordagem aos
' imputação dos
ilação do mé!o-
idades produti-
Capítulo 1
cipais sistemas
de um plano de
nélodo Activity Âmbito e objectivos da contabilidade de gestão
: se optasse por
11cias bibliográ-
nto de questões
1ntabilidade de
Objectivos pedagógicos
• Definir Contabilidade de Gestão;

.e mbro de 2007
• Identificar o Âmbito da Contabilidade de Gestão;
Os Autores
• Jdentificar os objectivos da Contabilidade de Gestão.
1
SÍNTESE TEÓRICA
As allernções verificadJs na sociedade dumnle o sP.culo passado e inícios

do presente engloliélJn a evolução que se verificou nn s organi~8çóes, sejam
empresas privadas ou organismos públicos.
Ao contrArío do que se verificava nas primeiras décadas do século xx, os
tempos nctuais sõo carncleriz<idos pela globalização das economias. pelo
eJ1curlamenlo dos r:íclos de vida dos proclulos, pela primazia dad a à s<itisfoção
dos clientes e b gualidí:ldc tola}, e pelo crescente peso da incorporaçno de
inl<1ngíveis no valor final dos produtos. comparativamente com o peso cl;-is
incorporações rnal eriais .
um longo período ele rel<JLívamenle lenln evolução das cariJclerísticas
A
cln envo! ven le das em presas gue poss [bi 1i tav a n ela boraçr10 de previsóes, se-
gue-se a épocêl actual em que emergiu e se instalou o lerrnu lurliulência paw
referir as características insláveis. insusceplívcis de previsno. das vnríétvcis
externas.
A genernliclélcle das cliscirlintts que lratcrn1 os lemas rnltltivos à direcção e
gestão das organizaçôes verificnrarn um particular dinamismo. quer eJn lerrnos
científicos, quer 8111 lermos prcíticos .
A Contabilidade ele Gestão, sendo um;:i dessas <lreas ele conlrncimenlo,
seguiu, naturalmente, esta tendên cia . É nesle conlcxlu que se podem identi -
ficar quatro fases bem diferenciadas' ele evoluc,;áo cio conceito e conleúclo de
contabiliclade de ges tão, centrnndo-sP. in icia lmente. ;:m les clP. 19:!0. na deter-
minação dos custos e do seu controlo. depois de 1~JG5 . no fornecimento de
informação µarn o plnneamenlo e o controlo de geslào. desde 19tl'.'i na utili·
zaçáo e fícirrn 1e dos meu rsos nos processos empresa rias e, fina 1mente. élpós
19!:l5 , a µer specliva passou p<1ra a criação de valor com a util ização cficaJ. dos
recursos.
Assim, cnda uma das cilndas (ases rcprnscnla ;:i ad<iptação dn conlabili-
clade de gestão à evoluc/IO das organizações, que assumiu rcfonnulando as
SllélS lecnologi;i .~ antr.riores. reorit:!ntocias de modo a 8daptarem-se .'is novas
condições.
Na primeira fase . n contal..iiliclade de gesli'lo é uma actívic\ode lécnicn. ne-
cessárfo i'i prossecuçiio dos objP.c:!i vos orga nizacionais. na seg unda. urna ac-
1
C11n fort"IH~ 1uÍl-;,r.P o Pffsrlicc~ Slal<:n1r•1il 11 .u 1. ··~kiL\ltg<"lme1! 1lL 1\ccu11n\1ng Cnni.:op l!-.". dr, l·ina"<: tal t1nd
l'.·l<i nageni nnl Aci.,oun1ing Corn1 níl lH" do l11i<' rn .1 l •011al h ·d P. ratwn ( il i\ccr.i L111 l 'J11 [,,. r vxi~ln 1-:111 1\)Ili!
18 T1·.MAS º" Co"'n111111;AJJE JJf. G 1..~ rAo
l.ividade de gestão de apoio aos gestores para fornecer informação para fins
de planeamento e controlo de gestão e. nas duas últimas, o centro da atençâo
deslocou-se para a utilização eficiente e eficaz dos recursos na criação de
valor, onde a informação em tempo real se encontra directamente disponível
para os gestores de linha e se esbate progressivamente a distinção com o
pe_s~<?~l de apoio.
Com efeito, o ob 'ectivo central qo proces_!>o de g~stão. é conseguir, foce_ ~-

ni.ud(lnça, a sobrevivência e o sucesso da organização, o que exige a mobiliza-
ção das capacidades necessárias através da utilização eficiente e eficaz dos
recursos no estabelecimento dos objectivos e estratégias, nas estruturas, na
garantia do compromisso, na inovação e nos conlrolos, sob pena de se gerarem
desperdícios nas vtírias fases do processo, pelo que a contabilidade de gestão
é a componente do processo de gestão centrada na utilização eficiente e eficaz
dos recursos, que acrescentn. claramente, valor à organização ao comprovar de
modo contínuo se os mesmos estão a ser correclamente utilizados e interliga-se,
na perspectiva dos recursos, com as outrns componentes do processo.
O ramo da ciência contabilística designado por Contabilidade de Gestão
deve abranger três subconjuntos distintos, não autónomos, de activid;:ides e
tecnologias, a contabilidade de custos, a contabilidade de gestão operacional
e a contabilidade de gestão estratégica. que conespondem a diferentes estádios
de evolução das organizações, caracterizadas actualmente por operarem em
contextos dinâmicos e competitivos, por achatarem as suas estrnturns, por
eliminarem a especialização funcional e as divisões entre a organização, os
fornecedores e clientes, por compreenderem o seu núcleo de competências,
por integrarem os sistemas de informação e disponibi!izá-la em tempo real,
e por prescindirem de modalidades remotas de controlo.
No que respeita a Portugal, muito embora a realidade organizacional ten-
da a segu \r as características verificadas a nível rnundia l, as referências formais
ao lema da Contabilidade de Gestão foram as que constaram do Plano Oficial
de Contabilidade, aprovado pelo Decreto-Lei n. 0 47 / 1977 que, rn1 sua "Intro-
dução", referia que "outros aspectos importantes não se focaram, destacan-
do-se os que respeitam à contabilidade de custos, analilica ou de gestão,
entendendo-se que os correspondentes desenvolvimentos devem ser consi-
derados a níveis sectoriais e numa fase posterior. embora com a desejável
brevid<ide", a qual já se prolongou. pelo menos, até à presenta data.
Para al ém do que se referia no Plano Oficial de Contabilidade, hoje já ul-
trapassado, existe alguma doutrina sobre a matéria, que trata essencialmente
da contabilidade industrial ou de custos e de contabilidade de gestão opera-
cional.
.DAnE oe Gr.sr,\o
ío para fín,?
,da ãteilÇão
criação de
idisponível
Jção corri o Capítulo 2
~guir,_Jace à
'a mobiliza- Conceitos, classificação de custos e apuramento
e eficaz êl~ys do custo de produção
!ruturas, na -
e se gerarem
de de gestão
ente eficaz e
)mprovar de Objectivos pedagógicos
! interligã~se,
:essa. • Definir e identificar um cuslo;
lede Gestão • Diferenciar custos, despesas e pagamentos;
ctividades e
• Diferenciar proveitos, receitas e recebimenlos;
operacional
ntes estádios • Identificar as principais funções da empresa e os custos que lhes estão
lperarem em associados;
!ruturas, por
• Classificar os cuslos conjugando natureza, função e aclívi<lade;
,anização, os
impetências, • Distinguir entre custos directos e custos indirectos;
t tempo real,
•Identificar custos do produto e cuslos do período;
• Reconhecer as componentes do custo industrial;
zacional ten-
ncias formais • Classificar os custos de acordo com o seu comportamenlo face a varia-
Plano Oficial ções do nível de actividade.
ta sua "Intro-
m , destacan-
m de gestão,
~m ser consi-
n a desejável
data.
1e, hoje já ul-
sencialmente
gestão opera-
SÍNTESE TEÓRrCA
Conforme se rnfore no capítulo anterior. o ârnbilo ela Contabil idade clH

Gestão c:ent ra -se na deterrn inação e análise dos custos i nernntes ao desen vol-
vimen to da acti\'idade da empresa e conseq11enle concretiza~:ão dos seus
objeclivos.
Por definiç5o, um c11stn corresponde ao valor monetnrio associcido n uti-
lização 011 c:onsnroo de um n~c urso. seja um bem ou um serviço. o que signi-
fica que a nctividélde da empresa in1plic:a custo~ que importa delerrninar o
mai.~ objeclivmnenle possível, ele modo a obter os elementos necessários não
só para a análise dos dados histórico.':;. mas também para o planeamenlo e a
tornnda de decisões.
Na produção clestn informação deve considerar-se que qualquer sistema
de apurarnenlo dos custos gera encargos que. numa pcrspecliva de raciona -
lidade econó1nic<1. dever5o ser ststematica1mmle comparndos com os benefí-
cios deles ch~correntes.
Dada a imporl5ncia de que se revestem na delimitação elos ãrnbitos eco-
nórnir.o e financeiro. inleressa . antes ele mais, precisar os conceitos de cuslo.
de des pesa e de pagamento, liem como, por outro Indo. de proveito. de recei-
ta e ue recebimento.
É possível. en l<io, íden li ficar:
• Ç1:1sL~
- Conceílo de cadcter económico que corresponde h utiliznçüo
dos recursos numa organi:t.açào:
• Despesa - Conceito de carácter jurídico e monetário que corresponde
à as.Si.mÇ,~clO ela obrigaç<io de pagar os custos:
• Pagamento - Com:eito de carácter finan ceiro em sentido restrito que
corre ponde ao fluxo de sélída ele meios l íq ui cios das organizações. cons-
li tu indo il contra prcsta ç;:w cios recursos adquiridos;
• Proveito -Conceito ele carácter económ ico que coneponde à cedência
de bens ou serviços a terceiros;
• R~ccita - Conceito de carácter jurídico e mo netário que corres poJJd e ao
clir~iio de receber os provrdtos;
• Recebimen to - Conceito de Cüráctc r financeiro Aln sentido restrito que
correponde ao fluxo de enlrada de meios líquidos nas organizações. cons·
til u indo i:l con trapreslação dos bens ou ser\'iços cedidos a terceiros.
22 T1..,-1 As IJE C r1 NT.~ 1111 lll1'0I' m. G1s 1ÃO
O resultado de um determinado exercício económico resulta da diferença

entre os Proveitos verificados nesse exercício e os Custos em que foi neces-
sário incorrer para gerar essP.s provei Los. --: . ..
De acordo com os procedimentos adoplados pela Contabilidade Financei-
ra os ProvP.itos e os Custos relativos a determinado período são geralmente
classificados por natureza, independentemente ela função a que respeitam.
Custos por Funçóes/Actividades

No âmbilo da Contabilidade de Gestão interessa_determinar__us custos de
aco-rdo com ~ ~ua -origem érn termos de ~strn.iur-a organizacional. o~- s~ia ,
identificar com que função estão relacionados e, dentro de cada função, f)Uais
as diferentes actividades que a integram.
Não obstante o diferente grau de complexidade presente no funcionamen-
to das ernpresas, é possível identificar em todas elas, pelo menos, as seguin-
tes funções e rP.speclivos custos:
• Custos de Aprovjsionarnento - respeitam ao funcionamento dos arma-

zéns de matérias e de produtos acabados e semi-acabados;
• Ct1stos de Produção ou Industriais - identificam-se com a valorização
dos recursos utilizados na fabricação dos produtos ou preslaçõo dos
serviços;
• Custos de Distribuição - estão relacionados com o funcionamento da
estrutura Comercial;
• Custos AdministraLivos - resultam do [uncionamento da estrutura
Administrativa;
• Custos Financeiros - não correspondem ao funcionamento de qualquer
estrutura da empresa, identificélndo-se com o custo associado à utili-
zação de capitais alheios.
Sempre que economicamente viável os custos por funções deverão ser
discrimínéldos por actividades.
Custos Directos/Custos Jndirectos

A determinação de custos pressupõe a existência de uma realidnde ou
grandeza que se pretende custear, realidade essa que pode ser de qualquer
tipo, corno uma activiclade, um.a função, um departan1ento. um produto. um
serviço. etc. Esta realiclade ou grandeza a cuslear designa-se por objeclo de
cus Leio .
11111LJ,.11JF1l1·G1s;·.it1 Cci.'<r 01 ·ro,. C1.·1~·;irn ..·\(.,:\u 1w Ct.Wr< b I· Âf't•i;_.\1'1L' rr 1 llt' O .qr > 1> f. Pl!1.111uc,;.\o 23
1 da diforeuça A idenlificação dos custos por objecto de custeio permite a Sllél cl<1ssifica-
1ue foi neces- çiio em dois grnndes grupos:
• C_ustos direcLQs - correspondem às naturezns ele custos que são exclu-

:ide finnncei-
siva e especificamente de clclerminado objeclo de costeio e que, por-
o geralmente
tanto. não ocorreriam se o objecto de custeío não existisse. A sua
e res peí lam.
deLerminnção não se reveste de particular dificuldade;
• Custos indircctos - idenlificnrn-se com os custos que respeitam simuJ-
tarn~amcnte a vários objectos de custeio. A sun repartição pelos dife-
rentes objectos de custeio pressupõe que se definam critérios de
os cuslos de
imputação que, pela subjectividade que têm irnplícítn, são sempre
inal, ou sejn,
questionáveis.
unçno, quais
É importante referir que o que permile classificar os custos cm clirectos e
in<lircclos é a su<i ndação com o objecto de custeio e não n n<itureza do custo
1ncionamen-
em si.
lS, as seguin-
Cu.slos dos Produtos/ Custos do Período

tto dos anna-
Pode definir-se como custo do produto o montante que lhe é alribuíuo µara
efeitos da valori:c:ação dns respectivas existências.
tvalorizaç§o
reslação dos Desse valor, apenas o custo refernnte às unidades vendidas deve af(~ctar o
resultado e. portan lo. ser consíderndo custo indusl riil \ do período.
mamento da Regra geral, só os custos industriais sno inventariáveis. sendo que os cus-
tos das rest<JntHs furn,:ões afectam sempre o resultado do período ern que
ocorrem.
la estrutura
Os custos do período súo, portanto, nqueles que afectam o resultado de
um determinado intervalo de tempo, incorporando o custo indu~trial dos
de qualquer produtos vendidos' e os custos rias restantes [unções que ocorram nesse pe-
:iado à utili- ríodo.
Para efeitos de informação pnrn gestão considera-se. normalmente. como
deverão ser
período de refor6nciél o mês civil.
Relativamente aos custos iJJduslri<1is. podHm considerar-se três conceitos:
• Custo lnduslríal ela Produção (CIP)
ldenlifica-se com o somatório de todos os custos inerentes i1 Função In-
cali<larle ou dustrial (Produção) CJlle ocorrnm durante o período, os quais podem ser
de qualquer c]assificildos em três categorias:
nodulo. urn
r objecto de 'Ver-se· iÍ qllundo forem <ib(lr<J.(díl:> os d1rr.,rn1t!c., sisl e11111s de c usteio. que há >Jlnn~óeo c111 (11><1 >e inro1-
por<lm no res ultado custos i mlustnet~. 1ndqiclldentcmen te da sua rel ação co1n as Httid~dcs vend idas .
24
- Consumo de Matéria-Frima (MP)

- Mão-de-Obra Direcla (MOO)
- Gastos Gerais de Fabrico (GGF)
Consumo de Matéria-Prima
O consumo de matéria-prima constituí um custo dírecto do produto, cujo
montante dependerá da quantidilde consumida e do respectivo custo unltório.
Este custo unitário poderá incluir o custo de aquisição - considerando-se
corno tal todos os custos suportados até à chegada da matériâ à empresa - bem
como eventuais custos que se verifiquem internamente e que devam ser im-
putados às matérias antes de se registar a sua Fmtrada em armazP.m - por
exemplo, custos associados à preparação prévia da matéria ou até custos cJp,
armazenagem que devam ser repartidos em função das compras.
A quantidade consumida poderá ser calculada a partir das requisições
fellas ao armazém de matérias, onde se deverá registar não só a quantidade
requisitada, mas também o objecto de custeio em que vai ser incorporada.
O valor a atribuir às méllérias consumidas será função do custo a que se
encontram registadas em armazém e do critério valoritnétrico utilizado-FIFO
(First ln, First Out), LIFO (Lasl ln, Firsl Oul), CMP (Custo Médio Ponderado).
ou outro que a empresa adopte.
Por exemplo:
A empresa Revisão registou em Maio cio ano N o seguinte movimento
qunnto à matéria R:
•Existências iniciais: 1 000 kg a 20 €/kg
• Compras: 5 000 kg a 22 €/kg
• Cons11mos: 5 500 kg
Se n empresa utihzar o critério FlFO a valorização dos consumos e respec-
tivas existências finais será feita da seguinte forma:
Consumo (valor) =l 000 x 20,00 + 4 500 x 22,00 = 119 000 €

ExistP-ncias Finais (Q) = Exisl. Iniciais + Compras - Consumos =
= 1 000 + 5 000 - 5 500 = 500 kg
Existêncins Finais (V) = 500 x 22,00 = J 1 000 €
No caso cJe o critério ser LlFO o valor dos consumos e das existências finais
serão determinados da seguinte forma:
1
.u1unAr>E nr. Gr:.sTAO CoNCEITm, C1..Assir1cA<,;ÃO flE CusTos ~ APURAMJ;;NTO oo CusTo nc PR-oouçAo 25
Consumo (valor) = 5 000 x 22,00 + 500 x 22,00 = 120 000 €

Existências Finais (V) = 500 x 22 ,00 = 1 O 000 €
Na hipótese de o critério ser o CMP determina-se em primeiro lugar o

custo médio associado aos dois lotes em armazém - existências iniciais e
compras.
produto, cujo
:usto unitário. 1 000 X 20,00 + 5 000 X 22,00
isiderando-se CMP (Matéria R) = = 21,67 €/kg
6 000
mpresa-bem
levam ser im-
O facto de adaptarmos este critério conduz a que tanto os consumos quan-
mazém - por
to as existências finais se encontrem valorizadas ao mesmo custo unitário.
até custos de
lS.
Consumo (valor) = 5 500 x 21,67 = 119 185 €
s requisições Existências Finais (V) = 500 x 21,67 = 10 835 €
a quantidade
1corporada.
Mão-de-Obra Direcla
:usto a que se
ilizado - FIFO A mão-de-obra direcla identifica-se com os custos assoei.adas à remune-
J Ponderado), ração dos trabalhadores cuja activídade é específica da produção de determi-
nado produto ou serviço.
Para o cálculo desta componente terá de considerar-se o número de horas
registado por objecto de custeio e o respectivo custo horário.
e movimento
O custo horário deverá ponderar não só a remuneração do trabalhador,
mas também os encargos com remunerações que lhe estão associados. Para
um adequado cálculo destes encargos a considerar mensalmente3 , atendendo
a que o seu pagamento pode ocorrer de forma irregular ao longo do ano,
torna-se necessário proceder à sua especialização mensal. Esta especialização
consegue-se a partir de uma taxa teórica que vai permitir a distribuição dos
mos e respec- mesmos de forma regular ao longo do período de laboração.
É um facto que cada trabalhador é produtivo durante 11 meses no ano e
aufere remunerações proporcionais a 14 meses. Os encargos com as remune-
9 000 € rações (encargos sociais) corresponderão ao valor total dispendido pela em-
:umos = presa que não sejam contrapartida directa dos 11 meses trabalhados, aqui se
enquadrando o mês de férias e respectivo subsidio, o subsídio de Natal, os
encargos patronais para a segurança social, o seguro de acidentes de trabalho
e quaisquer outros encargos facultativos a que a empresa se tenha obrigado.
:tências finais ' O que aqui se refere para efeitos da especiali zeção mensal dos encargos com remunerações é válido
tanlo para os cus tos com possoa! da funç ão industrial (mão-de-obra direcla e mão-d e-obra inrlírecla) como
para os das restantes funções operacionais (aprovisionamen10. d istribuição e admillistrativa).
-
2li
A taxa de encargos sociais teórica será então calculada da seguinte forma,

admitindo-se uma remuneração mensal de 1500 € :
A . Ordenados relativos ao lempo de trabalho: 1500 x 11 16 500

B. Encargos Sociais:
Mês de Férias 1 500,00
Subsídio de Férias 1 500,00
Subsídio de Natal 1 500,00
Segurança Social 1500 x 14 x 0.23 7 5 == 4 98 7 ,50
Seguro de A. T. e outros encargos 412,50 9 900
9 900
C. Taxa de Encargos socinis (B/A) => = 0,60 => GO%
16 500
Conforme referido anteriormente, a adopção de urna taxa teórica tem por

objectivo repartir todos os encargos regularmente ao longo dos vários meses
em que há lnboração. de modo a que todos os custos com pessoal sejam men-
sualizados independentemente do período em que ocorre o seu pagamento.
O custo borário a considerar no cálculo da MOD vai ser acresci.do de 60%
para encargos sociais, pelo que o valor desta componente resultará de:
MOD = N. 0
de Horns x Custo horário x 1,60
No caso de a empresa fazer a mensualização des tes custos na Contabili-

dade Financeira, os custos com pessoal evidenciados nas respectivas contas
de custos por natureza serão coincidentes com os custos a repercutir men-
salmente nas várias funções pela Contabilidade de Gestão .
Gastos Gerais de Fabrico"'
A componente de custo gastos gerais de fabrico vai incluir todas as res-

tantes naturezas de custos industriais:
• A problemática da determinação dos gastos gera is de fahrico [e dos custos irulircc tos em geral) por
diferentes objectos de cmteio conslil11i hoje um lema da Con tabilidade de Ge&tão de cnonne relevãncia.
uma vez que as çaraclerísticas dos processos produtivos acluais leva a que, em rnuitos casos. esla cornpo·
nenle dos cusle>s lenha um peso muito significativo no custo lota! e, ~onsequ e nlerne n te . a sua incorrecta
inipulaçáo pode dar origem~ tornad as de rlecísão desadequadas. Esles aspeclos serão novamcnle abordados
no Método das Secçôes Homogéneas" 110 capílulo do J\clivily·Bosed Casling.
r1101uo110~ DE GESTÃO CONCEITOS, CWISSIFICllÇÀO DE C usrns L APURAMENTO LJO C USTO DE PROIJUÇÁO 27
eguinte forma, • Mão-de-obra indirecta (MOI);

• Consumos de água, electricidade e combustíveis;
• Consumo de matérias subsidiárias;
= 16 500 • Amortizações de edifícios e de equipamentos;
• Seguros (excepto os que respeitam a pessoal);
lO
JO
• Rendas
lO • Etc.
iO
iO 9 900 Constata-se, então, que se encontra incluído nesta rubrica um conjunto
de custos de natureza muito heterogéneo, quer quanto ao valor quer quanto
à sua relação com o objecto de custeio. Este conjunto respeita a custos nor-
malmente considerados indirectos no que se refere à sua relação com o ob-
jecto de custeio, sendo que alguns deles são comuns a vários objectos de
3Órica tem por custeio e outros, apesar de poderem ser específicos de um produto ou servi-
; vários meses ço. o seu valor relativamente ao total não justifica que se constituam uuma
1al sejam men- rubrica autónoma.
·u pagamento. Calculadas as três componentes do CIP estas podem ser agrupudas de modo
~scido de 60% a identificur os custos directos do objecto de custeio - MP e MOD - e os cus-
tltará de: tos indirectos - GGF
É habitual fazerem-se agregações destas componentes do custo indus-
trial:
na Contabili- Custo Primo (CP) = MP + MOD

ectivas contas
percutir men-
Custo de Transformação (CT) = MOD + GGF
O Custo Primo normalmente identifica-se com os custos directos do pro-

duto e o Custo de Transformação corresponde ao custo industrial em que é
necessário incorrer para transformar as matérias em produto acabado.
: todas as res-
• Custo Industrial da Produção Acabada (CJPA)

eclos em geral) por
~normc relevância.
O Custo Industrial da Produção Acabada (CIPA) corresponde ao valor a
casos, esta compo- atribuir aos produtos acabados durante o período, independentemente do mo-
le. a sua íncorrecla
mento em que são iniciados, o que significa que terá de incorporar, para além
;amenle abordndos
dos custos industriais que ocorreram no período (CIP), o valor de eventual
23
produção não acabéld<l (produção em vias de fabrico }5 existente no início e

no fim do período.
A valorização da produção em vias de fabrico é sempre bastante subjectiva
pois, de uma forma geral, implica a determinaçiio, nem sempre fácil, da quanti-
docle de produtos que se encontra em curso de fabrico no final do mês, bem como
a definição, quase sempre arbílrária, do nível de arnbomento em que se situam.
O custo induslriaJ da produção acabada Lotal e unitário permite proceder
à valorização da produção entrada em armazém, sendo determinado da se-
guinte formn:
CJPA = CIP + EIPvf - EFPvf
CIPA (unitário) = CIP/\

Quantidade Produzida
Esle cnslo unitário vai permitir valorizar os produtos vendidos, bem como
as existências em nnnazém no final do mês. tendo em atenç5o o crilério valori-
métrico utilizado pela empresa e as existências iniciais de produtos acabados.
• Custo lndustríal da Produção Vendida (CJPV)
O Custo Industrial da Produção Vendida ou Custo das Vendas correspon-

de ao montante de cuslos industriais incorporados nos produtos/serviços
vendidos durante determinado período, independentemente do momenlo em
que foram produzidos.
Trata-se, como referido anleriormenle, de um custo do período, cujo cál-
culo será feito a parlir da quantidade vendida e do custo de produç5o unitá-
rio, tendo em atenção o critério valorimétrico adaptado pela empresa.
A sua determinação podern ser feita. conhecido que seja o valor das exis-
tências finais de produtos acnbados, rio seguinle modo:
CIPV = CTPA + ETPA - EFPA
Este custo será repercutido na Demonslraçõo de Resultados por Funções.
; A produção em vias ele f,brico corrosp on<le ao vnlor rlP um produto iniciado em det e rmin ad o p~rí odo
e que no final deste nito se Rnco11lrn ainda co1H illí rl o, dcs\i11guindo-se do conceito de prod u lo inlermcdio
ou sem iacaba do. qu e cornispond e a um produto que pode ser comercia lizado ness e esl~clio "'' ~cr sujoilo J
oper ações de lnms fo rnrnçâo :idicio nais.
''TABJLIUi\LJE DE GEs1 Ao CoNcmos. CL·\SSIFICAÇiiO or. Cus 1'0S E A PURA~1~NTO 1)0 Cusro nr. PRonuçAo 29
mte no início e Relativamente aos custos não industriajs pode falar-se em:
• Custos de Distribuição (CD]

tante subjectiva
fácil, da quanti- • Custos Administrativos (CA)
mês, bem como • Custos Financeiros (CF) /Proveitos Financeiros (PF)
. que se situam.
rmite proceder A soma algébrica destas naturezas de custos corresponde ao Custo Comer-
rmioado da se- cial em sentido lato.
Por último, pode referir-se um outro conceilo de custo do período que se
designa por Custo Complexivo e que corresponde a lodos os custos que afec-
tam o resultado de um determinado período:
Custo Complexivo = CJPV + C. Comercial
::los, bem como Todos os custos até agora mencionados identificam-se com o desenrolar
·critério valori- da aclividade normal da empresa. Os custos e proveitos resultantes de factos
1utos acabados. não considerados normais na aclividade da empresa registam-se como Custos
e Perdas Extraordinários (CPE) e Proveitos e Ganhos Extraordinários (PGE)º.
Conhecidos os custos pelas diferentes funções da empresa, o Resultado
pode ser evidenciado de acordo com a contribuição de cada função para a
:las correspon- sua formação, originando vários conceitos de resllltados parcelares. tais
como:
d u tos/serviços
J mmnenlo em
Resultado Bruto (RB) = Vendas Líquidas - CIPV

íodo, cujo cál-
·oduçâo unitá-
mpresa. Resultado Operadonal (RO) =RB - CD - CA - OCOp
valor das exis-

Resultado Corrente (RC) = RO + PF - CF
Resullado antes de imposlos (RAJ) = RC + PGE - CPE
; por Funções.
ilerminado período "Deve referir-se que os <.:onceilos de Cuslos e Provei Los Exlraordínáríos, adoplados pelo Plano Oficial
Jrodulo inlermédio dr. Conlabilidacle em vigor ern Portugal. se enconlnim desacluali:r.ados face ao que é atloplado nas Normas
idio ou ser sujeito a Internacionais de Contabilidade (NJC). segundo as quais apenas são consideradas extraordinárias ocorrên-
cias simultane;imP.nte não usuais e não frequentes no contexlo ele funcionam ento da empresn.
30
Custos Fixos/Custos Variáveis
Prosseguindo n;:i análise dos principais conceitos de custos, pode agora e

atentar-se na forma como estes se comportam face a variações do nivel de
actividade.
Basicamente podem constituir-se dois grupos de custos : r
• Custo \forióvP.is - cujo valor global vai depender do nível de aclividadc;
• Cus/os rixas - em que, numa perspectiva de curto prazo, o montante se

manlém constante indepenclentcmente da actividade desenvolvida.
A definição de actividade depende da natureza de custo que se está a

analisar; tratando-se de custos industriais, a variabilidade será em função da
quantidade produzida, enquanto que, tratando-se de custos não industriais,
a variabilidade será em [unção elas quél11tidades vendidas.
Normalmenle os custos fixos identificam-se com os custos de estrutura
considerando uma determinada capacidade instalada. Assim, o seu valor
tende a manter-se constante independentemente do nível de utilizaçào da
mesma.
p
''TAHIUflADE o~ GnsTiio
CASOS PRÁTICOS
tos, pode agora Caso 2.1- Enunciado

)es do nível de
Classifique as seguintes operações em despesa, receita, custo, proveito,
recebimento ou pagamento:
1. Aquisição de Equipamento Industrial, no valor de 20 000 €, a pronto

de actividade;
pagamento;
, o montante se
2. Compra a crédito de 1 000 €de Ml;
~senvol vida.
3. Venda a crédito de 1 800 € de M1:
> que se está a
4. Amortização do exercício do edifício El, no valor de 2 000 €;
á em funçáo da
tão industriais, 5. Conswuo em despesas de TelecomLUticações- Fact. TMN no valor de 510 €;
6. Transferência de 1 800 € do n/cliente C1, efectuada para o Banco Nota;
)S de estmtura 7. Processamento de ordenados e encargos relativos à produção de PJ -
n, o seu valor 8 000 €;
~ utilização da
8. Consumo de matérias na produção de Pl - 12 000 €.
1
J2
Caso 2.2 - Enunciado
Ctassificiue ns seguinlcs operações em despesa, rer.eitG. cuslo. proveito.

recebi menlo ou pagamento:
·1. Compras de 1 000 unidades de Ml a 12,50 €/unidade;

2. Consumo mens;il de M"I - üOO unirlndes;
3. Ordenados mensais nn seq:ao industria! s·1 - 10 000 €:
4. Encargos sociais teóricos - 50% dos ordenados:
5. Encargos reais com Seguraw;a Social - 2 175 €;
G. Impulélção cios cuslos da secção S1 ao produto P-12 000 €:
7. Venda ue 500 unidades ele P a 20 €/unidade;
ü. Cuslo das vendas - 7 500 €.
1
CuNC:EITC'"· o .1ss11 1cA<,.,\() 01. Ct 1s·1 '>s ~ 1\!'1'"-"~IU<Tr1 11t, O •sT11 1•E P1u >01 ·1, 1,, J:l

:uslo. proveito. A repartição dos custos correntes da empresa. DELTA. cm Setem\Jro cio élno
N. pelas diversas funções foi íl scguiJllO (em€]:
Custos Custos Custos C:ustos

Conta POC Total
lnduslr. Oi~trih. AcJmin . Finanç.
64 000 1)2 ()()li l 500 5 011 -

61-C.M.C.
r,2 - FSP 57 500 50 500

-
6 ººº 1 0110 -
-
G:J - lmposl.os 1 :100 750 '>.)I)
ri.+ - e. e/ µP- ssml 77 Gllü 65 ()()() 6 500 li 100 -
lO €; íi.5 - D. C Op"rn c. 6 50 - - 650 -
1;[) - i\nwrl iza çõ<'\,; :!~ 000 22 500 '.1 t llíl 400 -
li 7 - Prov1sõeb 1 :;oo - - 1 500 -
fül - Custos finam;. l l 5 00 - - - 11

~ºº
ToL1l 239 050 :100 ouo Ili RSll 111 7()11 11 ~01.1
Os movlmentos verificados no mesmo período 1rn conta de existênci<is ele

procl u tos ncabad os foram os seguintes:
Descrição l!nicJadr.s v~lor (€)
Exislí;nc.id:;, "'" J 1/08/ N 19'1 250 7'2 B75
l'rod11 ção "ºº 0110 -

Ven da s 530 000 26 5 000
Exis lênr.i ns '~'" 30/09/N I G l 250
Tendo em conta que as saídas de existências são va!oriz;:ic\as JH"lo critP,rio

FIFO, con1 base na informação aprescnlndn. pretende-se que:
1. DetArrninc o custo unilário du produto fahrírndo:

2. Valori:te o cuslo dos produtos vendidos e calcule o valor das existências
finais de produtos Rcabados.
T1.,,11s u1. Cu_\ 1.11111,11> . 1111-. 01. G E~; T<\C >
-
Caso 2.3 - Resolução
1. Cuslo unitário do produto fabricado
De acordo com o cn unciado os ele rnenlos registados peln Conta bi 1iclacl e

Financeira evidenciam um total de custos por naturezil de 239 05() f:.
A adopção da Contabilidade de Gestão permite a discriminação deste total
pelas cl i feren tes f u nr;õcs da em presa, vcri fi cando-se a seguinte cl is lribuiçi'lo:
• Custos da Função Industrial 200 000 €

• Custos dJ Função de Distribuição 16 850 €
• Custos da Função Administrativa 10 700 €
• Custos Financeiros 11 500 €
Os custos da Função lnduslrial correspondem à valoriza~:ão dos bens e

serviços consumi<los para produ~ir as 500 000 unidades de produto acabado,
umil vez q uc todos os produtos la nçéldos em fabrico fora rn termina dos no
período.
Sabendo que:
Cu5los do fu m;:8o indu strial

CIPJ\ Unitário[ *] = -- - - - -- - - -
Quantidade produ.zi<li:l
C_,'IP-~n . = 200 000 = Ü,40 €,/Ulll·c1 (1(l e

U llll.
500 ººº
1 ')Co mo n ão h íl p rod ul o:s em vi as de fabrico, ne m no imcio nem no fim do penado, os cu~tos
do rnés iCJPj são ig ua is ao s rn slos d o s produt os aca bad os (C JPA).
Constata-se. pois. que cada unic\ad(~ de produto acc1bado enlra em armazém

valorizada a 0,40 €.
2. Valorização dos produtos vendidos e dos existências finais de produ-

tos acabados.
A valorizoçílo dos procluLos vendidos resullél da aplicação do critério va-

lorimétrico adopLado pela empresa, que nesle caso é o FIFO.
Assin1, \'erificar-se-á:
l
ClJNTA~IUDADt llP GESTAO CoNu :tros. CL,.\ SSlfJCAÇAO lJE Cusros ~ APVR.~~rnro oo Cusrn ll~ P~oouç,\o
35
Quantidade vendida - 530 000 unidades, cujo custo será:
• 0,38 €no que se refere às 191 250 unidades em existências iniciais; e

• 0;40 €no que respeita às 338 750 unidades produzidas no mês.
ela Contabilidade
239 050 €.
Consequentemente o custo dos produtos vendidos será:
tinação deste tola[
1inte distribuição: 191 250 X 0,38 + 338 750 X 0,40 = 208 175 €
Quanto ao valor das existências finais resullará da valorização das 161 250
unidades ao custo unitário da produção mensal, uma vez que pela aplicação
do critério valorimélrico, o custo relativo às existências iniciais foi repercu-
Udo no custo dos produtos vendidos.
Existências finais (V) = 161 250 x 0,40 = 64 500 €

zação dos bens e
produto acabado,
n terminados no
do período, os custos
itra em armazém
wis de produ-
) do critério va-
•
:rn Tr·.~I·'.' ,,,.. (;,,,, l'.'llllLllJA IJI : r.ir:. G 1·;>;T.-ir1
Do balancete do mês de Maio do ;mo N <la empresa CONTACEST retírn-

ram-se as seguinlp,s inforrnélÇÕP.s:
a 1 Movírnenlos mensais:
Descrição Valor[€)
Amortiwc,:óe~ do eqt1ipnmentu fobril {cltrod écimoJ (i 225

S;il:.rio~ rl0 pcs;oal fi1\Jr\I 2--1 ()(10
\'(·:ml a~ de prod ut os 200 000

1krnlu ções de vend as
5 ººº
Descon tos comerciais s/ vencias 3 000
Compra; rita\61 i~ s- primas :J!) ººº
Dc:voluçôes de c;o mprns J 4llll
Desco ntos r:nmr.rciais si com pros 2 600

Dcspes<1s de co 1npra~ 2 500
Sô lá rios dos encGrregados d il f;íbrica 6 900
Energia electrir:n fnhril 2 850
Comprao de mat éri<1> ;ulisid r.irids •t 050
R(mdi:i do 1.>rlific:io da fáb ri ca :.l 750
Segu ro do fáurica (mensal) 1 :rno
Diversos custos fobri cc.1 IFSE) <) 000
f'i.tblkid<JdC :> 4.~o
Ord en ados <los vend edores 7 [2~
Coinbus tívci;; das viaturas do~ Vf: nrledores 2 550

Orclnn a <lo~ d11 pc~sonl arlmini s lralivo 7 100
Artigos rle pap elaria (furiçfio adrninistraliv<t) 2 250

Créd ilos i nr;ohrft1·eis 1 :t:J5
i\niorlizaçóes do ~q\tip. distribuição (duod éc imo ) 3 200

Arnortiz<1çõe;; do equip. od111inislrati\'D [d11odédrn u) 1 050
CltSlO~ ÍÍIHIJIÇ•!ir<)S 6 '}()()

\llll.ll>:\IW rrr·.CFSl!\11 ]7
b) Exislêncías iniciais:
~-\GEST reli ra-

Dc~criçfw Valor (€l
Produto~ auib~cfos 27 750

Produtos "ll1 \'iil.; dr fdbriw 16 ()(lfl
~la téria .;-primas 4 1>50

Valor(€) Matéria& suhsicii<irio; r 111,1lt•rLw, d i ' rr~os 2 100
G 22S
24 ººº c) Existências finais:

zooººº
:1 000
J IJIJO Ocscrição Valor(€)
39
] 400
ººº l'rnclulo, .:ic,tl1Jdo.s 2J ººº
Produto; r,m vi.t; rh· Í>tbrico ~ ')65
2 (i()IJ
l\Jc11érí<I,;-pri111;i.; 3 200
2 500 !V!Jtrn;1; wbs1<.li.írtJ> r n 1nli:ri,1i" dhfr<r;s 1 500
(i !}00
2 /}50
-1 050 Sobre os salórios e os ordenados inc:idcm cncMgos sociais teóricos de

:) 750 c:erca ele 60%. enqtrnnlo os ADCMgos renis são ele 30%.
1 300
J\ produção do mês foi ele 5 000 unidades.
(} 000
5 450
Pretende-sp, que. com base na informação é.1presenl<Hla , determine:
7 125
2 'i!'iO ·1. Custo Inclustrié.11 dn Produção e dos Produtos Acabados;
7 too 2. Custo Inclustrinl cios Produtos Vendidos:
2250
3. Custo Corncrciéll;
1 ~U 5
.l 200 4. Resultado Bruto:

1 050 5. Resultado Operaciono 1:
6 50fl
G. Resulléido CorrenlP-.
:rn
1.. Custo Induslrial da Produção e dos Produtos Acubados
O custo inclustriéll cl.a procluç5o (CfPl identifica -se com o somatório elos
cuslos da funçflo Induslrilll registados ao longo cio período, pod(rndo sPr r
classificndos em duas componenles: f
e
• Consumo <lA maléria-primn: t
• Custos de trnnsforrna<,:ão.
n..~r.ri ção Valor(€)
Co11 s11 mu ele 111 <•i éria-prim::i :J(i ! )51)
( :u slos ele lra ns formaç:ã o
- i\morlizaçõcs ci o equi p<1 1ne111o fnhr il 6 2 25

- Sni<íri os dv 1><1ssoal f;,br il 2-l ººº
- Encargos sociais I ' ) l ·l. 4()0
- Saliirins dos en c(1 rrr~g<1d os 1J;i fáb rirn 6 000
- E n r.:•ugn~ ,;or.:i.1is (' ) -l 140
- J·:n ergi a elédric<i fnhril 2 l\;10
- l(.:111!n rio ~ <lili cio dei fü!Jrica 3 750

- S ~ g\HO dA fli hri c;J (mensal) 1 :mo
- ÜÍ\'crsos cus tos ri~ Lo hrir.o
9 ººº
- ( :onsum o de mulér i<t s11b$irl i<Íri<:1 4 6 50
Tol<il ')') 4 '11)5
1•)Os enr; argrJ~ ~(>( i.ii.; lor,,im c~lcul ados co m hn.,e n;i tax~ d<J f>(1 %
DeLernü1uiçào do consumo de rnntérias (m<1lérias-primas e ~ubsicliárias) :
Consumo =Compras líquidas + Exis l. ini ciais - Exisl. finais
Comp. liquidas = Comprns - Devo!. - Desc. com . + Desp. comprn
Da aplicação destas formas resulta:
Compras líquidas ele l\'fP = 39 000 - 3 400 - 2 GOO + 2 500 € :::;:: 35 500 €
~9
cm1a:rros. Cr~SSIFICAÇÃO 0[ Cusros ~ APURAMENTO !JO CUSTO m : Pt<ODUÇÁO
Consumo de MP= 35 500 + 4 650 - 3 200 = 36 950 €

dos Consumo de M. Subsidiárias = 4 050 + 2 100 - 1 500 == 4 650 €
>m o somatório dos Parn se obler o Custo Induslrial dos Produtos Acabados (CIPA), conside-
ríodo, podendo ser ram-se apenas os custos imputáveis aos produtos terminados no mês, inde-
pendentemente do momento em que estes foram iniciados, o que significa
que se terá de ponderar a valorização dos produtos em vias de fabrico exis-
tentes no início e no fim do período.
[ CIPA = CIP + EIPvf - EFPvf
Valor(€)
ClPA == 114 165 + 16 800 - 5 965 = 125 000 €
36 !'.JSO
Pode, então, concluir-se que, nesle período, para produzirmos 5 000 un. de
() 225 produto acabado ocorrem custos de 125 000 €,correspondendo a 25 € /un.
24 000
14 400
fi 900 2 Custo Industrial dos Produtos Vendidos
4 140
2 850 O custo industrial dos produtos vendidos (CIPV} corresponde ao valor
:J 750
atribuído aos produtos vendidos no mês, podendo também designar-se por
1 300
Custo das Vendas.
A determinação do CIPV tem sempre subjacente a adopçáo de um critério
9 ººº
4 650 valorimétrico, já que este irá determinar também o valor das existências finais
114 165 do período.
A fórmula de cálculo do CJPV é a seguinte :
tas e subsidiárias) :
[ CIPV = CIPA + EIPA - EFPA
CIPV= 125 000 + 27 750- 23 000 = 129 750 €

Exist. finais
Desp. compra
; 500 € = 35 soo €
40
3. Cuslo Comercial
O custo comercial em sentido lato corresponde à soma dos custos de Dis-

tribuição, Adrninístralivos e financeiros.
Descrição Valor(€}
Custos cl~ Disl rihu i~·ão

-
- P11blicidadr. 5 4.')0
·- - - ·-
- Ordenados dos \'r.ndl.'-Jores 7 125
- Encargos sociais 4 275
- Cornbustiv"is das vial •tr<iS Lias V•mdedorn., 2 5, o

- Amortizações :1 200
Total n 600
Descrição Valor[€)
Co.<>los Administrativos
---
- Ordenad os do pr.ssoal ;idininislralivo 7 100
. "
- Enrnrgos sociais 4 2!\íl

- Arl igos de p<qielari.:i 2 250
- A111ortiznções cio cqu ipamr.ntu 1 050
Tut31 t4 l>oO
Os cus los financeiros foram de 6 500 €,pelo que o cuslo come.reia) corres-
ponderá <1 :
C. Comercial = 2 2 GOO + 14 660 +6 500 = 43 760 €
4. Resultado Bruto
O Resultado Bruto (RB) resulta da seguintr. fórmula:
RB = Vendas líquidas - ClPV
Sendo que:
Vendas líquidas = Vendas - Devoluções - Oesc. comerciais

1-11111 li l. 11 11. DJ-: Gi-.s·r. \n :li
De acordo r.om o enunciado obtêm-se os seguintes vnlores:
: custos d!'l Ois- Vendas Líquidas = 200 000 - 5 000 - 3 000 """ 192 000 €
RB = 192 000 - ·128 750 = 62 250 €

V;i(or (€)
s. Resultado Operacional
5 4 :,0
O Resultado Operacional (RO) resulla da difercnçn entre Provei los e Cus-
7 125
tos decorrentes da i1Clividade normal cl;:i Ernprcs 11 , ou seja:
~ ~ 7 :í
2 i)50
RO =V. líquidas -CJPV- C. Dbt. - C. Admin. - )
.J 200
L - - - - - - - - - - - -_ _ J
22 Goo
RO = 192 000 - 129 750 - 22 GOO - 14 660 = 24 ngo €
V<1lor (€)
6. Resultado Corrente
7 100
4 2 fl0 O Resultado Corrente (RC) pondern pnra além dos proveitos e cu s tos ope~
2 250
racionais. aqueles que n~ speil0m ú funç fl o Financeira:
1 050
l..J 11GIJ RC = RO + Provei los financ e iros - Custos fíndllCeiros
J
RC = 24 990 - 6 500 = 18 490 €
1Crcial cones-
'=1
·ciais
42
e
Do balancete dn empresa OMEGA do mês ele Oezernbro do ano N relira-

rnm-se os seguinles elementos:
a) Movimentos domes:
o~scriçfo Valol' (€1
Amortiznçóes do edi fício e equipamenlo induslriol 7 150
Conii~sõ cs dos vcnderlo rns da e mpresa 5 630

Ord e nJd o do cncarreg11dQ d<1 f{1bri ça 2 500
V8)l(ln., cl e µ rod u los 1:J5 "ºº

nesi;i.mlos soL re ve nda s (rk nat u reza cu me rç ial) ) 825
Despes;is de trnn sporl;1 (d H r%pons ;ibil idade da nm prosnl 2 3:W
Devoh1~: ócs de vendas 1 7GO
S nl<i ríu~ dos oµerár ios da f'~bri ci:l 22 00 0
En ergia c lcr:t ri ca da ú e8 í'<lbríl :l (()(}
Comp ras de nwlérías subsidi;írias e mnterí Ais divursos \O 000
R,,uda do ed ifír.io fohril G ·100

Seguro riu f:íbrir;3 1 040
Publir.id ade s 230
Cnrnhus liveís da s vint1 m1s d os vend eLlores -180
Comp ras rlc mnt é ria ~ -primas 15 lll.lO

Dc\'ol LJ~:ões a forne cedores 2 35 0
Dt~sco lllos obti dos [rir\ nalllre;:a co m ercial.l 1 200
Despesas dr; co11qJrn (da responsa bílirlnde do forn ecedor) 2 000
Outros FSE (de natureza inrh.1.<;lrinl] 1 980
Unl emu.ios do pcssonl ndm ini slralivo 4 0()0
Or denado.~ d o pHss oal d<.l dislribui çáo 4. 200

r\nmr ti :1.11ções da á re a comcrr: ial 2 050
i\morl izações dil áren ;iclrnin islrnliva 2 10()
C rócJ i lOS i 11 cobrá l'U is 1 800

Empr~ s lin10 bancário
l 75 ººº
furo' do emprést imo hn ncúio ()SI>
Ci!---:·1.-11111 lil A lll · Ili ·. G1..~ ,-,.\n 4 :J
. . . e1..."sir:ic
co.~u.nu s. '.
..i~:Aü 1)1 c:l, S1'<Js 1-: AI'' '"''~'''"'I'' . 1l(1ei''H',11. P~on1 ·<.11 •
b) Exislêncins (em €):

) do ano N relirn-
Descrição MP MS e Div. PA PVF
4 65 0 2 100 27 500 (i !)()O ( ')

F.>: is l<~ 111: ias l11kiais
l>-: 1, \enc· ias P'111nis :J 250 1 5fi0 23 200 5 suo ("l
Valor(€/
7 13()
s 6;10 e) Encnrgos Sociais:
2 5(10
l:l5 'iOll
Sobre os salários e ordeiwdos incidem encargos sociais reais à laxa d<: 30%.
1 825
Os encargos sociais teóricos correspondem a GO')ié,.
2 3:JO O consnmo de malérias subsidiárias dislribuin-sc pelíls func:óes industrial,
l 7GO dislriliuição e adminislraliva na proporção ele 30%. 1~% e 35 %. r os pecliva-
L'I. ouo men te.
:i 100 Com unse na inform<ição apresentada, prelende-se que proccdil à delermi-
JO llíl() 1rn.<)10 de:
G lOO
1 040 1. Cuslo Priino da Produçáo do mês e dos Produtos J\cabados;
5 2.'JO 2. Cl1slo de Transformação da Produção do mês e dos Produtos Acélba-
4 i] {) dos:
2!J ººº 3. Custo Induslrial da Produção cio n1ês e dos Produtos Acabados:
2 3 Sü
l 20 0
4. Custo lndustríal <los Produtos Vendidos:
5. Cus lo Co1nercia l (em sentido la lo):
2 ººº
1 91JU
6. Cuslo Complexivo:
4
4 200
ººº 7. Rcsu llado Bru I o.
2 O!lO
2 ·roo
1 !lOO
175 ººº
6:'i6
44
Da conlabilidac.le do mês de Fevereiro do ;mo N-1 da empresa ÉFAClL foi

possível apurar os seguintes elementos:
a) Movimentos diversos:
Oes~rição Valor(€)
[
An1ortizações da iiroa comerdal 12 1 00
Amortiznçôes e.la ilrea administr;iliv;i 1 l 000
S.il~rios fabris 22 iOO
Encargos soriais
Energin eléctrica da fábrica
11.<órico~ ·1 l 3 50
950
Gi
.IÍ.gu~ da área fohril 270
Consumo dr. malé1 i<i& subsidiarias (.íren fobril) 5!)0
Depósilos bwicários 14 7()0
Agua e en<1rgia aléclric.;1 dn <irea de dislribuiçilo 450

ivfon11tenção e con&<Hvaçáo 1nensnl da fábrica 1 ~ 1)1)
Seguro.~ (área fabril) 3 100

Agua~ energia nléclrica ti" é·1rea admin istrnliva 1 300 qt
n<
Rennrnr.raç:i o 1mmsal da área comercial 1 JOU
Encargos sociais teóricos 1 150
Rc111ut1~riH,5o menonl rléi úrea adminis trnt ivn 2 500

Encargos sod~ is teóricos 1 150
Orci<'n<idú& do enc. do f.1bric~ r: director dr:? produçfio 5 000
E11cargos sona is leóriLOS 2 5110
Amortizaçr)~s d<i ~rea industriril J 370
/vJ,1léria~ de cons11mn cliv8rsos (;1n~a fabril) 2no
Dif(;)rl:lnças de r.ómbio desfavoráveis ex trnordinárias 550
juros o custos simil;ues 7 000
Despesas de cornpr.1s (por conta dn empresa) - Mílléria A
1 ººº
De~pesas ele compras (por conln da empresél) - Maléri.1 ll 380
Devoluções t.le clientes 570
b) Existências Iniciais e Finais:
m~sa l~fACTL foi Ül!S<;l'içiio MP-A MP·B PA p.,r

E'<istêni; iJs lni<:iHis 1ll Ion. a 550 €/lon . :w Io n. J USO C/ lnn . l 2 lon. a 1 ll07 €/1011. 600 €
Exist~ncios Fjn.iis 15 lon. LO lr>n. lllO €
Valor f€) e) Compras:

12 100
11 ouo Dcsr:riç.ão Mm·irncnto
L2 700
/\fal éri.1-Prirna A 80 !011 . n R60 € /ll"'-
11 350
,\ lalóri~-l'rnna ll flO 1011 . ~ 870 €/lon.
\)5()
no
.')fJ()
d) Procl11çiio e Vendas:
2~ 7 ()()
~'.iO A proJução correspondc"u a 90 toneladas. As vcmd;:is forarn de 82 toneladas.

1 :;uo Cad;:i tonelada de produto ac(lbado foi ven dida a 2 100 € .
:3 'IllO SabenJo que os Pncargos sOClJÍS reais fornrn rlP- 30% elas rernu11c"rar,:ôes r.
l :wo que o crilério valurimôtric:o adoplaJo é o custo médio ponderado, com. bas<"
2 3011 na informação apresenlacla, prnlende-se que calcule:
r 1:) (1
- --
2 :)00
- -- 1. Custo de produçflo dos produtos fabricnclo~;
'l 25() 2. Valor elas exis tênci«s finais de produtos ACôbados.
: ; ººº
2 5()1)
1 370
2!J()
:):J(J
7 ()!)()
1 íl(l(J
:rno
571)
Capílulo 3
Demonstração de resultados líquidos

Demonstração de resultados por funções
- O apuramento de resultados
Objeclivos pedagógicos
• Coll)preender o significado de resultndo do exercício;

• Distinguir o âmbito dn Demonslréu,:ão de Resultados Líquidos cio da
Dernonslrnção de Resultados por Fi.1nçôes:
• Compreenrler o significado da rulirica "Varinçfí.o de Produção" na De-
rnonslraç~10 de Resultados Líquidos :
• Calculnr o Custo elas Vendé1s e compreendi::r <l idcnlidacle entre esla

rubrica e o Custo lnduslri <il dos Produtos Vendidos (CTPV);
• Elabornr e analisar a Demonslrnçf.to ele Hcsullados por funçóes de uma
organização.
SÍNTESE TEÓRICA
O Resultado do Exercício
O resultado de um determinado período <le tc~mpo (exercício económico)

obtém-se pela diferença entre os proveitos verificados nesse mesmo período
e os custos que se suportilJ'iHJ), ncccss6rios pnrR n fornrnçiio desses proveitos_
Esle relacionamento dns duns componentes do resultado é conbccido pelo
motching entre proveitos e custos.
Consequentemente. a cleterminaçào cio resultauo implica. no que respeitn
aos custos de produçflo (ou industriais). que ape1rns seja consiclcrndo o custo
dos produtos vendiuos e, genericamente, requer que sejn feita a especiolil:a-
çfío C:!Conórnica de custos a impulnr no exercício. rnlativamente a despesas ou
pagnmenlos que ocorram fora do período de tempo de rcfcrêncía.
A Demonstração de Resulta.dos Líquidos
A Dernonsl ra~ão ele Res u 1ta elos Llqll idos (DRL) é uma rl<ts pe~:as con labi-
líslicas. de carácter obrigntório. elnborncla no âmbito <la Contabil tdade Finnn-
ceira. No entanto, caso seja considerndo relevante, a DRL também poderá ser
preparada no <irnbito da Contnbilidadc de Gestão.
Na Contabilidade Financeirn é elaborada. regra geral. no fim de cacln exer-
cício económico. gernlrnente coincidente corno ano civiF, npós ns operaçóes
ele apurarnenlo de resultados. Os custos e os proveitos são evidenciados
atendendo 6 sua n3 tu reza. com o object i vo úlli mo ele S~! calcular o rcsu ltnclo
1íquido do exercício.
/\.~ Clll flíC'.')i·t.-, ( UI ;1 lJ US I~ r11 bo! Srt H,\l ;lO olir1g:1da-. íl rl(">Tl~.i..F,ll\ [;ir C(>ll l(l$ 1 r [ 111~:'1l'í.11 C ~(', fl1P, ) i f rllllWJl lei Cl(l,l..
IPrmo, (lo C!\IVll.J - re:.;1ilí11llu111n 4/2004.
i\ suél estrutura . segundo o modelo indicado pelo POC. é a que se ;ipresen-
ta de seguida:
Conta <.lo POC Desígnaçiio
C11Htos e JJorrlus
f) 'l Cuslo das Mcrc. V0nclidas e das 1v!atéríns Consumidas
62 Forpei.;im<•ntos e S•ffviço~ Ex ternos
()4 Cu~lo~ ço m o Pes soa l
66 Amortizaçócs do Exen:íc io
67 Prov isões
ô3 l1npo;lo,;
65 On lros Cl•stos e Perda. Cl p er~c io u ai~
tt\)
G8 Juros e C us tos S im ih1n~s
(C)
69 Custos e Perd0> Ex lrnordi mírios
(E)
ílG Jmpos lo so l.ire o Re n d ime nto do Exercíci o
IG)
H8 Resultado Líq1J ido do Exercicio
Conla cio POC Designação
l'rol'lciilos e Ganh os
7l Vr.nda$
7'2 Prcslaçôes ele Serv iços
\lariaçiw d;i Prodm;iio
7!) Trnbalho;; para a Própri.1 Empr0sn
73 Pro1'citos Sn pl e1nenl<tres
74 Snhsíd i1)s il Exptoruç<io
7(j Ou tros Prove itos e C nn hos Oµuraci o nais
(8)
78 O u tros juros e Provi;ilos Simil a res
(DJ
79 Prove itos e Ganhos Ex1 raord i11ário s
IFI
l~ \'~ult,tc.los Op er<1cion ~ is
= (UJ - (A)
l~ t:bull a d os
Financei ro, = (0- 13) - (\, - ;\)
R~s 11 ttudo. Corre nlcs = [0) - (C)
Rc. u lla d os Ante d e lmposlos = (FJ - li~)
Resu l1ndo l.íquid o do Exim:i<:io = iF) - iG 1
1'1\ Jt11.. 1D:u11- 1>1- Cr·sT.-\cJ 51
]IHl se <ipresf~ n- Na Conlabilic\c:1de ele Gestno esla peça, quando elaborada, rcporla-se, de
acordo com as necessidades de informac,;ão ela empresa , a períodos de tempo
mais curlos que o exercício económico.
Dois aspectos devem ser sal icn lados rellll i vdmen te à prep<.Hi:lÇÕO desla peça
contabilística:
1111idas
• A designnçáo da conta 61 dcwe ser ajustada atendendo fl nalurezn da
élclividade de!:ienvolvida pela empresa. Por exemplo. f>e estiver a ser
elaborn<la a DRL ele uma emprnsa industrial. a c.fonominaçüo desta
conta deve passar a ser "Custo díls Malérins Consumidas". excluindo-se
a p;nle referente no "Cuslo das Mercadorias Vendidas". O cálculo do
··custo das Matérias Consumidas" resulla cln valorização dds matérias-
-primos. matérius subsidiárias e eventualrnenle oulras matérias
consumidas (desde que saiam do armazém. e co1no tal não sejam con-
labilisticarnenle registadéls como FSE), atendendo "ºcritério de valo-
rimetria adaptado pela empresa:
• A rubricü de '·Variaç<'io da Prod Ll<.,:ão", cn lculacla ai ravés da cliferença al-
gébrica entre as existênci;:is finais e iniciais de produtos acabndos e inlcr-
rnéd ios. su bprod u los, despcrcJ íc ios. resíduos e refogos e produtos e
trabalhos em curso. corrigida pela regularização d<~ exisléncías. ;:issume
uma inlporlânci<1 fuodamenlal nn elabornç<'ío <la IJH.L, sempre que se es-
teja a trnbalhéir com empres<is industriais Oll de prestação de serviços.
A inclusão da ''Variação dn Produç.fw'' !l8 DRL tem como objectivo
permitir o apuramento dos resultados na óptica dos produlos ou servi-
ços que scio vendidos. Nas naturezas de custos cvidenci 8d::is. a pMle
correspon<lenle à função induslrinl respci\ 0 apenas aos custos indus-
lriili.~ ocorridos no período (jtí referido no ca pítulo anlerior e designado
por CIP). Como se prelencle que o custo industria! a consir:leri:lr no re-
sultado sp,ja referente à produção VP-ndicla (CIPV), torna-se então neces-
sário considerar adiciomilmente a Vnriação de Existên cias de Produção
em Vids di:: fabrico (parn cbegar ao cuslo da produçf10 acabada - CTPA)
e a \/ariaçéio ele Ex islênciHs c.le Produtos Acabados (para chegar ao cus-
to da produção vendid8 - CIPV) .
Ou scjn:
EFPA - E!PA Ef<Pvf - E!Pvr

CIP = CIPV + ~- -.-- + ~,---
6 Pt\ 6. PVr
52
A Demonstração de Resultados por Funções Os e

A Demonstração de Resultados por Funçôes (DRF) caracteriza-se por ser "Custo
elaborada atendendo às funções desenvolvidas na organização, que podem buição
ser identificadas como sendo il função industrial, função distribuição (ou de Oist
comercial). função administrativa e a função financeira. provei!
e Provi
Trata-se, pois, de um quadro demonstrativo dos resultados apurados para
uma dada organização num período de tempo específico, regra geral inferior Dev
ao ano, normalmente preparado no âmbito da Contabilidade de Gestão 8 .
. (
Apresenta-se, então, a estrutura da ORF:
Designação
1 Vend as e Pres tações de Serviços

2 C:usto das Vendas e Pre,<;t.1çõcs de Serviços
3 Subtot<il ( 1 - 2)
4 Custos Industriais Não Incorporados (C1NJ)
5 Resultado Bn110 (3 :!: 4)

() Custos de Distribuição
7 Custos Adrninislrativos
8 Outro<; Provei los Operacionais
9 Resttltados Operadonais (5 - 6 - 7 + 8]
10 juros o Proveitos Similares

·11 Juros e Cu si os Simil11res
N•
lemp
12 Resultados Correntes (9 + 1O - 11)
soei a
13 Provoilos e Ganho.<; Extrnordinnrios
gcnt(
14 C uslos e Perdas Ext rordin~rios lar r
1~ Resultado Antes de Impostos (12 + 13 -14) exer•
realr
depc
ceir<
de e
'No ânibilo da Cont;ibilidade financeiro também é elaborada urnu Dcmomlrnçiio d•~ RcsulbtJrn, por
funçõc~. curn <.JnÍc:tfor obrigalório. como peça integrante dos documentos de prestaç.'io de contos das em-
pres~s nos lermos prcvi~to~ no Dec.-Lei 44/99 de 12 flp fovere1ro. O conleCtdo destn demonstração de resul-
tados eslb previsto na Direclrii Conl.!Jbilística N. 0 20, crnilida pela Comissão de Normaliiaçiio Contabilisli-
ca em 22 de lulho de 1 \197 e comprr-cndc um çonjunlo de inlormu(óc~. de que 0~0 Pxernpln o resuilado de
evenluais Openições ern J)escontinuidade. o cálculo do Resultado por i\cç~o e o cootcúdo d;1s rnbric~s
de RP-snllaclo& Ex1r;iordinár1os. que lran>cendem os çonceilos que pretendemos transmitir no ârnbilo do
presente livro. Por isso, não obslante il cons< iirnr:iu r!o nclual àmbito desla peça contabilislicu. ~ De1nons·
tração de Resultnclos por Funçflcs (jue ;e apresenta refere-se apenas ~o ciilculo cio Res ull ado antes de Im-
postos. com o lralamenlo dos Resultados Exlraordm~nos conforme previsto no Plano Ofk\a l de Conlabili-
d~cle t Dec -Lei 410/8\l de 21 de Novembro J
S.J
Os custos da lu nção i ndu stri i11 encon trn rn-se re!1ect idos nn ru hrica de
teriza-se por ser "Custo das Vendas e Prestações de Servi~:os". Por sua vez, as funções distri-
çílo. que po(fom buição e administrativa tem os seus custos irn;crilos nas rubric<is de "Custos
distribuição (ou de Distribuição" e "Custos Aclminist rntivos", rcspcclivmnente. Por último. os
proveitos e custos da função finnnceira são registados nas rubricas de "Juros
e Proveitos Similares'' e "Juros e Cuslos Similares'·.
s apurados para
:rn geral i nfcrior Devem salientar-se. ainda, os seguintes aspectos:
~de Gestão".
• O cuslo dns vendas corresponde ao custo induslrial dos produtos ven-
didos e/ou dos serviços prestados (CJPV);
• Em diversils situações h.1 qrn~ recorrer à rubrica denominada "Custos
Industriais n;:w Incorporados'' (CINI). Tal acontece, por exemplo, qunn-
do a empresa aclopla determinado sistema de custeio qup, niio lhe per-
rnila imputar ao custo cios proclulos todos os custos fixos industriais
ocorridos (p. ex.: custeio variável, custeio racional e impulaçáo <los
custos fixos por quotas teóricas), diíerenças de imputação resu 1ta11 tes
da impu taçiio ele en cnrgos esli ma dos (cn e<1 rgos soei a is. amor! izRções.
seguros. ele.) e sempre íjU(~ sejam apurados desvios coolabilíslicos no
âmbito do sistema de custeio búsico:
• Os rcsu llJdos élpu rndos n<is clcmonstra.çôes de resultados por Jü nçó("s
e líquidos no final do exercício económico são. regra geral, os mes-
mos.
No entanto, caso essils dernon::;Lraçó(~s sej;un construídas para períodos ele

lempo mais curlus que o ano e não se proceda à especializaç5o dos encargos
soei a is na Dem ons trnção de Hcsu 1taclos Líquidos, os rnsu l téldos virão d iver-
gen les. Esta divergênci<i deve-se ilü fricto de a ConlabilidaJe de C;estão regis-
tar m ensCJ l men le um d uod fiei mo dos encargos lota is es li 111 il dos para o
exercício e a Contabil id11de Financei rn registar os encargos pelos valores
realmente processa dos. Nesta situaç.;io, só no fin;il do (~xercício económico.
depois de todos os encargos rnais contélbilizados pela Conlabili<lacle Finan-
ceira e depois de todos os acertos às estinrnlivas decluacla s pe la Contobi!idn-
dc de Gesl<'io é que os rcsu 1tad os d '15 duas demonst r;ições serão iclênl icos.
d ~ Ro'" 1iadn.< 1"'l

dn u1nlí10.., 1.ld.'"i c11i-
1ll~traçflu rk~ n~su J

m_:ii o Conlaliilísli-
uJrJ () rnsul!,)do rk
HH.lo d ris ru b[ in:ts
ilir no i11nliilo do
ísl1 cr1. ,i Lkll"H)Jl:'-
lorl n ""'''"ele lni-
r;i:il de Conldhili-
o
CASOS PRÁTICOS o
Caso 3.1 - Enunciado 1
A empresa SOPRO fabrica um único produto. Os elementos da conlabili-

(fade do mês rle Setembro do ano N fornrn os seguintes: e
a) Custos por natllreza/fnn.ção (em €):
Custos Custos Cus lo.~ Cu>los

Conla POC Total
lntluslr'. Dislrib. Admi11. Finam;.
62 - FSE 1~ 1-1:10 A 100 2 250

2 "ºº -
(i4 - C. C/ j)l'lSSOJ ! 41i 2t\O 2() 000 6 G:rn 13 650 -
fiG - i\morli 2açôl'.ls
68 - C:11slos fi niHicei rns

:1 0 24
4 300
l J 74
-
''ºº-
1 250
-
-
4 300
Os custos com o pessoal (cont<1biliza<los na conla G4) incluem 30% rlc

encnrgos soci<iis. Os <muu:gos teóricos são irnpulados il taxa de GOo/o.
b) Movímcnlos reJalivo.s él existências:
lkscrição Malérias Procl. i\[ahada P.v.f.
1·;~ lni cinis 2 DOO ttn . a l .IJO €/un . 2 000 un. a 5 € /11 n. .j 350 €
Produçfio - ')
-
Vencl;)s - (j ººº llll. [\ 12 € /un . -
C:ümprns :i 000 un . a 'l. €/un. - -

Consumo 2 80() \ll l. - -
Ex. Finais '! 4 000 li n
:1 ººº €
Tendo em conl<J que as snídas rle existências são valori7adas pelo crilf:irio
do cus!o médio pondP-rado, com base nn informação apresent<ida, pretende-se
que:
1. Apure o Cuslo lnduslrial da Produção Ac<Jbada:

2. Elabore a Demonstrilç5o de Resultndos Líquidos;
3. Elabore a Oemonslração de Resultudos por funções:
4. Justifique a diferen<;a ele resulLndos encontr(]da.
55
Caso 3.1- Resolução
1. Custo Industrial do Produção Acabada

os 1fo contabili- o custo industrial ela produçi:\o acabad" ou fabric:ad<1 v8i ser determinado
em duas fases:
• O custo industrio/ da produção (CIP) que se identifica com uni custo

associado a um determinado período de tempo (mês):
Cuslus
Fin<int:. • O custo i11d11s/J'ial do produçôo ambndo (ClPA] que corresponde a um c11slo
<lo produto, ou seja.. a valoriwção dos produtos <1cabados duranlc o mês.
-
- O CIP resulta da si;guinte fórmula:
-
-1 JOO
[ CIP= MP+ CT
cJuem 30% de Para o cálculo do custo da matéria-prima consumida, e dado que a empresil
A 60%. u!ilizíl o critério do custo mé<lio ponderado, determina-se em prinrniro lugm· o
custo unitário a que as malérias em armazém se encontrnm valorizadas:
Pv.r.
CMP (MP) == Ex. inici0is (Q) X e.11quis. + Compras (QJ Xe. aquis.
'i J!'iO € Ex . inic..iais (Q) +Compras (Q )
·-
-
- 2000 X1.BO + .1000 X 2 .00
CJvfP(MP) = - - - - - - - = 1,92 €/un.
J
-
noo €
2 +3 ººº ººº
Consumo de m a t é ri~-prima 2 800 x 1.92 =J 376 €
s pP-lo critério Para o c<'ílculo rios r:uslos de transformação (CT) consideramos:

a, prelende-se
• FSE 8 100 €
• Custos co111 pcssonl 32 000 €
• Arnortiz;ições 1 174 €
•Total 41 274 €
Os custos com o pessoal fonim calculados tendo en1 atençno o vnlor rias
renrnnHrações e os encargos sociais determinados com base na taxa teórica
de 60%.
'f'1·. \ I " ili. C n ,\'·1.11Jll l ll;li >I. I li·. Cf.<il'.\n
Como os vntorns conlnliiliz<Jdos na conln 64 - Custos com pessoal, têm

incluíclos os cnu1rgos sociais reais (30% cl<Js rern,utH~rnções), o valor n consi-
derar nos custos de t ra nsfornvi ção será dado pela scgu inte fórnniln:
Saldo dn conta 64
Remunerações == x 1.60
1 ,30
26 000
Remunernções =- -- x 1.60 = 32 000 €
uo
Conclui-se então que. semlo o r::IP = MP + CT

CIP= 5 ~~76 + 41 274 = 56 650 €
Como:
ClPA == CIP + EIPvf - EFPvl'
CIPA = 4G 650 + 4 3~0 - 3 000 = 48 000 €

Jrnport;:i ngorn calcular él quantidade produzida de modo a poder de lenni-
nar-sc o Cl1slo unil6rio cio produto acabado no rnês.
Produção (Q) = Vendas + EFPA - EIPA
Produção (Q) = 6 000 + 4 000 - 2 000 = 8 000 unidades
Verific<:1-se então que no período crn análise cada unidade de prod11to

acnbado registou um custo de 6 € (48 000 €/8 000 un.) .
2. Demonstração de Resultados Líquido.e;
A Oem onslração de Resu l1a elos Líquidos é constr11 ída 8 partir e.los saldos
déls contos ele proveitos e custos por natureza e da informaçào relntiva à va-
riação de existências de produtos acabados e em vias de fabrico.
E CONTAUILIDADE DE G~.w,\o Dr;~!OlllSTM CAO JJE R1~suu:~uos LiQUJOOS/DFMOl\'STRA<,: An llE fusu1.TADOs POR FUNÇÕES 57
: com pessoal, têm Para se calcular a variação de existências de produtos acabados é neces-
~s). o valor a consi- sário deterrninar o montante das respectivas existências finais, que resulta
e fórmula: da quantidade em armazém valorizada ao custo médio ponderado :
iO
EIPA (Q) x C. un. + CIPA
CMP (PA) = EIPA (Q) + Prod. (Q)
2 000 X 5 + 8 000 X 6 j
CMP (PA} = = 5,80 € un
2 000 + 8 000
Conclui-se , então, que as existências finais de produtos acabados (4 000
unidades) terão a seguinte valorização:
56 GSO € EFPA: 4 000 x 5,80 = 23 200 €

De acordo com os elementos acabados de referir, a Demonslração de Re-
sultados Líquidos apresentar-se-á da seguinte forma (em€):
Demonstração de Resultados Líquidos
61 -CMC 5 376 71 - Venda~

72 ººº
62 - FSE 12 850 Var. Prod.
64 - Custos c/pc.<;..;oal 46 280 EFPA 23 200
66 - Amortizações :1024 EIPA (10 000) 13 200
a poder determi-
68 - C. Financeiros 4 300 EFPvf 3 000
EIPvf (4 350) ( 1 350)
Subtotal 71 830
Resultado Corrente 12 020
li Totnl 83 850 Total 83 850
ade de produto 3. Demonstração de Resultados por Punções
O cálculo do Custo das Vendas corresponde à valorização da quantidade

vendida ao custo médio ponderado do CIPA - 5 ,80 € /un.
Custo das Vendas = 6 ooo x 5,80 = 34 800 €

ilrtir dos saldos
'º relativa à va- Quanto à determinação dos custos de funcionamento dos departamentos
ico. de Distribuição e Administrativo deve ter-se em atenção a imputação dos
encargos sociais com base na respectiva taxa teórica .
51'1 T1.~1" 111. C.11"11 1\!JIJ.IJl!\llE D1·: G 1'.1 r.'.o
OF.
Quanto aos custos d~ distribuição verifica-se o seguinle: 4. J
• PSE 2 250 €
• Custos r,/ pessoal(*) B lGO €
• Amortizações 600 €
• Total 11010€
6 630
n Cuslo e/ pessoal l.30
X 1,60 = 8 160 €
a(
os
Relalivamenle <ios custos ndrninislralivos. a sun composição será a seguin- (3
le:
er
• fSE 2 500 €
• Custos cí Pessoal(+) 16 800 €
• Arnorliza<;õcs 1 250 <::
p
• "('olal 20 550 €
l~
13 650
(*)Custos e/ pessoal (D. Adm. ) X 1,60 ::=: 1G 800 €
-uo e
Assim, a Oemomtraçào de Resullados por funções, ele acordo com a in-

formação apresentada, resulta:
Descrição Valor(€)
VH11clJs e Prcslaç5o de Sr.(viço.;

72 ººº
Custo das ve nda~ e da l'restnçüo d1~ Serviços 34 800
Suhtolal 3í 200
C\1sto<; Industria is não ln r;orpo nidos -
Rcsu 1tado Bruto :J7 200
Cus\os ele Oi;;Lfibuiçiio 11 1) 10
CustM Adrniuistr;ili\'OS :wsso
Outros Proveit os Oporaciornlis -
Hesuliado OpcJr.:1cional 5 54.0
]urns e Proveitos Similares -
Juros e Cus tos Simildrss 4 JOO
Hes u l 1n do Corren 1e l 340
>
4. Diferença de resultados entre as duas demonstrações de resultados
A diferen~:a enlre os resullados obtidos nas duas demonstrações foi de:
(RCDRL) ·12 020 € - (1\CDl<F) 1J40 €

------------- - -~
Hl G80 €
Esta diferença rle resuilados entre <JS duns dernonslrações lcvr. por origem
él diferente forma ele in\putnçfío cios encargo~ sociais.
Quando se elaborou a Demonstrnção ele Resultados Líquidos registaram-se
os encargos sociais efecliv()rnente processados. 011 seja. 30% elas remunera,/ies
io será a seg u in- (35 600 X 0,30 =·10 680 €) .
Relativarnr,nte à elaboração dc:i Oernonstrnçflo rle Resullaclos por Funçóes, os
encargos sociais repcrculiclos nns remunerações foram determinados com base
na tnxa teóric(), ou seja, 60% das remunerações (35 fiOO x 0.60 = 21 360 €) .
O resultado apm<lc\o n() Demonstraçiio de Resultados Líquidos é superior
em 10 680 € relnlivnmrmte ao evidenciado na Dcmonstraçáo de Resultados
por Funções, uma vez que nesla fornm con.siclf~rados custos <tdicionilis resul-
tantes da diferença eulrc a taxa de p,m:argos sociais leóric() e rAal.
)€ Os cncnrgo.s sociais co11sideJ<:1dos cm cada uma das dernonslrnçõcs f'orvm.
enlão, <le:
:ordo com a ín- (Enc. sor:iais reais) 10 680 € - ( Cnc. soc _iél i.~ 1t~óricos) 21 JGO €
(t o óilO €)
Dado que se repen.:ulírnm rn0is custos nil Demonslra<,:i10 de Resultados por

Funções, logicnrnentc o resultado assim oblído será menor cm igual montante.
Ouviamenle que. qwrndo a emprcs<J opta por prorncler à mensualiz<lçilo
dos cus los com o pessoal nn Con tabi \idade Fí nanceira, o rcsll l l<lclo apurado
1ias duas dernonstr<ições será o mesmo.
(;() T1.~J·\~ 1>1-. C ux1:1n11.11),\llF 111: C Esrir.1
Em Selembro elo nno N. H empresa PRODUTORA oprnsenlou na su'1 con-

tabilidade os segui nles cl ernenlos:
a) Movirrnmtnçiío de existêncios:
Descrição Mal. Prim<1s Mal. Subs. Prod. A~abados P\IF
t::i..isl. lri ic iais fi 000 ton a 2, 011 € /ton 1.'in € 4 000 ton H '.l .80 €íton 1 llOO €
Cumpras 4 000 ion n 2 .'.lO € /ton 1 600 € o o
Cons11mo~ ? ? I') o ()
Produção () o il 000 lun o

Vendas o o lO 000 lon o
Exis t. Fina is 2 000 ton 550 € I 2 :wo €
(' ) 80% desl1's r:ons11111u' ocorrer.1m no âmbi to ri a l 1 J11~.;iu i11d11strial.

O v~lor rfsl <1nte r.,,peit,1 i1 fun c;~o adrni11i~tr<1tiv.:i.
A empresél acloplou como critério de valorimetria das saídas de existências

o FffO.
b) Custos po\ natureza e por funções (em€):
Funviu Função função Função

Dr.scriçao Total
Industrial ComNr.ial Administ. Financr.ira
FSE 1 600 800 1 150 - J 550

lmp<!slos 2110 HlO l :l:-i 435
Custos e! Pessoal 11 000 8 500 líl 000 - 2~) 500
Amor! i~a s;ões ExP. r. ·1 2 (10 9011 800 - 2 9 00

Outros r:us1. Ope r. 300 200 150 - liCiO
Custos Fi ri~nce iros - - - 1 750 1 750

Tot;il 14 :wo 'Jll .100 l '2 2'.l;j 1 750 38 78!)
e) Vtrndl\S - 10 000 toneladas <io pleço de vend a ele ô € /ton.

o) Proveitos e Ganhos Financeiros - 2 350 €
e) Pro,1citos e Gnnhos Extraorciinnrios - 1 750 €
''"l ', \J lJL11J.·H11; UE G1·.s· 1:i o GI
Com base na jnforrn<'lçào apresenlacl<1, pretcm]P,-Sfl que:
.tou na sun con- l. DelP,r!lline o custo de pro<lu<,:ão global e unitário:

2. Valorize as existências fina is de procl u to~ acabados;
3. Elabore a ÜP,monslwçõo de Resultados Líquidos e por F\.1n ções.
; PVF
1
\on 1 800 €
o 1. Custo de produção global e unitário
()
Para se obter o custo do produto acab;ido é necessário comec.;ar por deter-
o
minar o custo da produção, ou seja. o tola] dos custos industriais do mês
()
(CJP).
2 :!00 €
CJP = MP+ CT
O consumo de ma léria-prima ( i\íP) rcs u lté! <la valori zaç,ão da quan t iclad e
de exislêncü1s c:onsumida de nr.ordo com o critério FTFO.
Consumo de MP(Q) = EI + Compras - .EF = 6 000 + 4 000 - 2 000 = 8 000 ton
Como o crilério é o FIFO, a valoriza<,:{10 do consumo será:
Total MP = 6 000 X 2,00 + 2 000 X 2,30 = 1G 600 €
3 5SO
Quanto aos custos de trnnsformat,:3o (CT) o seu valor incluirá os custos da
~35 funç5.o industrial discriminados no enuncindo (14 300 €),acrescidos de 80%
29 5()() do consumo de m;itt\rias subsicliéÍrias .
2 \lOO
65 1l Consumo de MS = El + Compras - EF == 150 + 1 600 - 550 = l 200 €
1 iSO MS [F. lncl.) = 0.80 x 1 200 = 960 €
:1 8 7ll5
MS (F. Admin.) = 0 ,20 x 1 200 = 240 €
Para se cletcrminnr o custo da produçflo acal.J<H.Ja consideram-se os custos

industriais do mês e a variação de cxislf)ncias de produtos em vias de fobrico:
CTPA = ClP + EfPvf - EFPvf

62 T1-..' 1'·' 111 Co~Tc\IHU l,1,\ l)I; I H Gf.:1'.-\1)
CIPA = 3·1 860 + 'I 800 - 2 200 = 31 460 €

-p
Corno a prorlução foi de 13 000 lon o custo unil8rio correspondeu n:
]l 460
CIPA Aunil = - - - = 3.9 :L~5 € /tou
8 000
íi]
2. Valorização das existências finais de produtos acabados
A quanlíclade em armazém no final cio rnês resulta da seguinte fórmula:

V
EFPA (Q) = EIPA + Produçfio - Vendas
Ef PA (Q) = 4 ooo + B 000 - 1 O ooo = 2 ooo ton
Como o critério valorimétrico é o flFO. a valori'1.aç:.'io elas exis!êncins finais

t:1
é l'eila ao custo rn a ís recente (custo ela produção do mês):
º'
EFP/\ (V) = 2 000 x 3.9325 = 7 üô5 € R~
)u
3. Demonstroçóes de Resultados Líquidos e por Funções '"

l<t
l'I'
i) Dcmonslmçào de Resultndos Líquidos
Oemonstraç.âo de ){P.sullaclos Líquidos
C1' 1C 17 IJOO Venda> 1;0 ono

rs1,; 3 :,50 \la r. Prod.
do
Impostos 435 t::FP;\ 7 1-\65
Cuslos c/pesso~I 2!'.l 5 00 F.Lf';\ 1;, 2 00 (7 :~:i5)
Amortiza\;õcs ~ ~lOO El,.l'd 2 L ll(l
Outros e. operac ion a is 650 E!Pv! 1 HOO -\Ull
Custos fin a nceiros 1 7'11l l'ro\·. F1n ,1nc. 2 :1:;0

Subtotal Ci6 585 Pwv. Extr.101. 1 750
l~r·stilt.ido Corrf,11lu :)80

T0tal 57 li\'.i -léi l.11 í7 lf1::>
ti:l
o custo das matérias consumidas corrnsponcle aos consumos de maléria-

-pri ma e subsíd iári<J:
pondeu a:
CMC := 16 000 + 1 200 17 800 €
ií) Demonsll'oçõo de RPsuitorios por Funções

s
Descrição Valor f€l
uinte fórm11 la:
Vendas e l'reslaçãu dr. Sen· i<,o.· f)I) 000
Ctt.,lo rias Venda~ e d<J Prestação de Serviços 38 705
$11btutul 21 20S
Custo~ lnctustriais niio lm;orpora<lus -
R1~s ult~ do IJrulo 21 ~05
- - - -- ---
:istênci<is finais C11~to~ de Di stribui~. <io 10 soo
Custos Admini s lralivo~ 11 -1 75
011tros Pmveilus Oµ erncion<1is -
l\esu lt.ido Operaduna l fl 770)
] 11ro; e Proveitos SiJlli lnres 2 :l50
Juros e Cu~to~ Sirnilare~ ( 1 7501
Hrsultodo Corrent « (1 170)
Provc<itos e Ganhos Ex trnord .i11~1·i os l 75(1
Cuslü> e l'er<lJ~ Extra0rdin<ir10> -
Resultado ;111tc> de lmposlo> 5(!0
liO ($)() O c usto elas vendas foi det e rmin;ido lendo em linha de conta a aplicação
do F'JFO como critério de valorimctria:
(7 335 ) Custo das Vend<is = 4 000 x 3,80 + G 000 x 3,9325 = 38 795 €
400
:1 350
1 i 5()
.57 lfiS
Caso 3.3 - Enunr.iado s
enc
A c111µresa SÓCHASSIS dedica-se à fabricnçào ele um tnüco lípo d e chassis
com o objeclivo de os fornecP.r a umn conhccich1 marca de automóveis. RP.lati-
varnenle "ºmês de Selembro do ano N conhecem-se os seguinles elementos:
n) Vendas :
Mal
Descrição Chassis Mal
Oul
Qu:1nlid<1cl~ Ve ndi cln [11m uni dmk$] li 000
Jnd
Prec,.n de \ic,,,c.l a/l )!1id;1rk (€] ó0.00
Ois
Alialinwntus Comen:idis Cone Pdido., 2, 50 € /111\.
1\dJ
b) Existências loiciais e Finais de Chussis:
Ucscrição Quanlidadc Custo unitário
Exi~ téncia inic ia l 100 $IL 30.llO €

lnc
Exi,; t cnc i:1 f111;i I ilO 1111 . 'I
e} Ma tP.rias Dírect<is:
Descrição Movirn1mlo
J::~ist. l111ci<> i., ·10 1011 a 11 O.UO € / 1011

Co111p1,i- !Sf) ton ;1 1 J 5 .00 € /\(rn
Exis1 l 1in,us 5ton
Forain obtidos desconlos comerciais sobre compras ele 5.50 € / Lon adquirida.
As despesas de compro. dn respo11sahiliclmlc cio comprador, fornm ele 375 €.
d) Custos com Pessoal:
J)r..ç criç5n \la lor (€ ]
UrJennd<)S rio Pe ·sonl Fabril ()0 0()0
Ordenados do Pess n~ I Co1it.,rcial

12 ººº
Orrlm1Hd n,; do Pr:s~oal r\d1nirlis1ralivo 10 ilOO
p
Sobre os orclenéldos incidem encargos sociJis calculados à laxo de 30% e

encargos sociais tP.óricos cak:ul<'ldos ii laxél de 60% .
:ico lipo de chassis
u tomáveis. Rei ai i- e] Fornecimentos e Serviços Externos:
~u intcs elementos:
Oc~uiçAo \i;.ilor [€)
!vlutérias Sub ~idi<írin~ 1inrl1i.~ 1 ri~ is ) 3 ()[)[)
,\lat erinis de Consumu (indus tri ais ) l ~[1(1
Oulrus Forrt P.ci me ntos e Sen·iços Ex1nrnos

)nrl us tria is 7 :J ()(I
Oist rih11 ição 2 21)0

llrl,
,'\n mini~1rat1vos 6 600
[) Amortizações do Exercício:
ttslu unilário
:JIJ.00€
l ri(IL1 »lri ,li s 1o1100
Di slribu i~:ü o 4 soo
r\d uti 11is1 rui i vus 2 ! )()()
g) Custos 8 Perd;is Fin ance iros - 15 700 €

''º
~ €/1011 h) Produtos em Vias de fabrico:
'º €/ion
Exi slii n r:in~ lll i ciais lll 1100

€/ton aclquii:Lda.
Ex istõnci <.1s rinn is J 2 000
"oram dc-i 375 €.
Sabendo que o critério de valorimetria adoptaclo pela empresa na movi-

mentação das existências íoi o cus!o médio pondcrndo, pretende-se que com
bilse na inform ação aprcsen loclo:
1. Apure o cus lo de industrial do procl ulo uca bado e valorize as existências

finais de chassis;
2. Elabore n Demonstração de Resul111dos Uquidos;
3. Elabore a Den10nslração oP. Hcsultados por F1rnço(~S.
66
A empresa ÉSOESTUDAR 11uc1ou a sua actividade recentemente e tem

como objecl ivo a produção de um único produto acahndo que posleriormen-
le é exportado. No que se refere a Janeiro do ano N foram retirados os seguíu-
tes elementos do seu lwlé:!nrnte:
a) Custos e proveitos por natureza e por função (em€):
Descrição f. Prod. r IJ ist. f. Admin . E Finan,c. Tolal
Venda$ de Prm.lut os 96 ººº

13 ººº
foni. <: SP,rv. Exter. 10 000 2 oon 1 000 -
..
3::> ººº
Custos e! PcssoAI [ ') 20 ouo 5 000 li)ººº -
Cnslo. Finanruirn; -- - - 10 Oüü 10 llí)O
r\ n1ort il'.ílçõr.s
1 ººº 100 200 - 1 300
b) Outras informCJções:
Descrição Movin1anlos
Exisli'n ci~; lnit.i.1is :

- l\fntfrias-Pri111as ~ ooo 1111 . n 5.00 €/un.
- Prndnto; .'\<.ab<1dos 5 000 \lrl. d 10.00 €/1111_,
Cnfllpras de l\f a t0riJ o-Prim.1s 2 OIJO tlll. a 5.50 €/t1n.
l'roduçdo cll' PA 4 ílOO \tn.

r-;À1<;le.ncia.<; Fi1i;:i.< de Pv-í 5 910 €
Con~111no~ J~ t>.l;ilé1 iu.' · i'tinH•s 4 500 un.

Vend~s rlc PA 6 400 l!rt.
e) Critério de valorização das existências : FffO
Com bé:lse na informação apresentada, pretende-se que:
1. Determine o custo industrial dos Prorlutos Acabados;

2. Elabore as Demonstrações de Resultados Líquidos e por funções;
3 . Justifique a diferença de resullados apurada entre as Oemonslrações

elaboradas na alínea anterior.
cenlemente e lern
:1ue posteriormen-
)lirad os os scguin-
Capítulo 4
Produção conjunta
•nc. Tolal
%00{)
-
13 ººº
o
-
3:"i ººº • Disl i ngu ir entre regi me de prod u çflo conju n l<t e dis j un tri;
1O OIJO
- 1 :mo + [oenlificar e caracterizar OS princip<ÜS tipos de proclulos oulidos em
produção con ju n L<t;
fo 50%.
• Compreender as principais queslões que se colocam no apnrnrnenlo de
custos em produção conjunta:
• Iclenl i fiem e caré\cleriza r os cri lérios ele rnpart it,:iio dos custos conjuntos
pelos produtos principais:
los
• Identificar e caracterizar os critérios de repartição dos custos conjuntos
pelos subprodutos:
O €/u 11. • ldent i ficar e caracterizar os critérios de n=:parlição dos c:u stos r.onju n tos
lO €/un. pelos resíduos:
IJ €il1n.
• Identificar <JS lirnitaç:ões da infornwçào obtido. n<l v<i!orizaçiio cios pro-
dutos obtidos em produção co11junla.
r Funçóes;
Jemons lrações
SÍNTESE TEÓRICA
Processos produlivos
Os processos produtivos dns empresas podem ser simµles ou múltiplos.

Os processos produUvos simples são nqneles cujo olijeclo ó n fahricação de
um (1n ic:o produto. Pelo con tré'irio. os processos produtivos m úlli p los s<io
aqueles através dos quais se obtêm vários produtos difernnles.
Os processos proch1tivos múltiplos podem , por sua vez. ser clísjunlos ou
conjuntos.
Produção disjunta
Procluç:âo c.lisjuntn é um regime de fabricação múllipla cm que, a pHrtir da

tra nsforrnação das matérias-primas . se obl<~rn vá rios procl u los autónomos.
isto é. que n5.o verificam qualquer relação de inlcrclep1mdêncin e qtrn. por
isso, podem ser produzidos independentemente uns dos outros.
Prodl1çáo conjunta
Prod uçilo conjunta 8 um regime ele f"nbricnção 111ú1 ti pia em q uc, n pnrtir
de uirni mesma ou de urn conjunto de malérias-prirnus. se obtém vários pro-
dutos interdependentes. não sendo possível fabricar um sem que. obrigato-
riamente, se obtenha. por arrasU1rnento. o outro ou os outros.
Num processo produtivo com P.slas ca.ractcrístícas existe geralmr-mte uma
f;ise conjunla da procluçfío. que corresponde à fase do processo produtivo CJll.
que os produtos aind;:i não se autonomizaram, e uma fase disjunta cl<i µroclu-
ç8o que corresponde à fose cio processo produtivo em CJUe os produtos já sH
autonomizaram e em que j<Í podem ser objcclo de opp,rnc,;ões ele trnnsfornrnçdo
específicas e dif ercn t es de produ lo pa rn prorl 11 to. O momcnt o do processo
produtivo cm que o~ produtos se ;rntonomizam design0-se por ponto ele se-
paração (PS).
A figura 4.1 carncteriza de uma formn esquemática o regime de produção
conjunta:
70 T1'l·\S 1>1·: L:u:·:-r. 1111uri:1u1 : DI. Gr:SIA~1
~. ProdlilnA
M. Prim;i
~ Prod utoD
___________
.._ _,
~----~----'
F11s0 2
figur;i 4.1 : Caracteri:taç.'10 da produção r.onjunla
Como consequência , em regimP- ele produção conjunlél surgem dois con-

ceitos de cuslos qup, convém distinguir:
• Por um Jadu, os custo.e;. conjunto.e; ou co1mrn.<;, que sfio aqut!IP.s que cor-
respondem à fosc conju ola (fose 1) da prod11ç5o e que rcspeilnin simu l-
tanearnente a mais do que um prouuto, não sendo possível conhecer o
védor 8 irnpular a cada urn deles: esln !'ase estende-se até n ponto ele
separnçào (PS)
• Por outro lado. os custos específicos, que süo aqw~les que respeitam íl
fose disjunla dn produçõo (frise 2 e Fose :1). rcspeilDm a cada um elos
produtos !>eparncléimenle e são possíveis de imput;ir, de forma fiável.
aos vários prodnlos.
Tipologia de produtos em produção conjunta
Em regime ele produção conjunta e para efeitos conlahilísticos, os produ-

tos podem ser classific<tdos em. três tipos:
• Produtos principois ou c.o-produlos: consliluem o objeclo prjncip<1l da

nc!ivídncle da empresi'l e lêm um valor comercial rnnis eltwaclo qunndo
comp;irados coin os oulro1:. produtos que~ resultam de um regime de
fabrico conjunto;
• Subprodutos-: não constituem o objeclo principal <lfl aclivid ade <la ern-
pres<t. s1rnclo obtidos por arrnslamento da fabricaç<'lo elos produtos
-----.....----------------------, 71
principais. Têm geralmente valor comercial, mas este tende a ser infe-
rior ao dos produtos principais ;
• Resíduos, desperdícios e rcfugos: são produtos que podem ler ou não
valor comercial, podendo originar cus los adicionais. como, por exem pJo,
cuslos de remoção e de lrnnsporle .
Critérios de repartição dos custos conjuntos
- O problema fundamental nos regimes de produção conjunta reside na

necessidade de reparti<,:ão dos custos conjuntos pelos v:irios tipos de produ-
J tos, rle modo a ser possível detennionr o custo índus1:rial unitário de c<ida um
deles. Para lal, existem critérios de repartição de custos conjuntos pelos pro-
dulos priocipa is, subprodutos e rPsíd uos.
Critérios de repartição dos custos conjuntos pelos produtos principais

ugem dois con-
Na rnparlição dos custos conjuntos pelos produtos principais existem duas
abordagens possíveis que são a de efecluar a repartição dos custos conjuntos
queJp,s que cor- utilizando uma 1rn-)dida de volume (como por exemplo a quantidade produ-
ispeilnm simul- zida) ou atP.miendo ao valor comercial de cada produto princjpal (como por
ível conhecer o exemplo o valor de vendn da produção e o valor de venda da produ<;ão no
alé a poulo de ponto de separação).
Atendendo àquelas abordagens, os três critérios de repartição dos custos
1ue respeitam à conjuntos pelos produtos principais mais freguenlemente utilizados são :
a cada nrn dos
le l'ormn ÍÍéÍV(~I. • CátérÍo do quantidade produzido: os custos conjuntos são rcpartíclos
pelos produtos principais proporcionalmente à quantidade produzi<la,
o que implica que este critério apenas possa ser utilizado quando os
produtos prinr:ipais se encontram expressos na mp,sma unidade de
medida. Este crilério apresentn laJllbém como desvantagem o facto
de não atender ao valor comercial dos produtos nem aos seus cuslos
icos, os produ- específicos industriais p, não industriais;
• Critério do valor de 11enda da produção ou valor de venda potencial: os
lo principal da custos conjuntos são repartidos pelos produtos principnis proporcio-
levado quando nalmente a.o valor de venda da produção. Este critério ultrapassa as
um regime de limitações do anterior ao possibililar a sua aplicação a produtos expres-
sos em unidades de medida difP.renles e ao ponderar o valor comercial
de cada produto. Contudo, e à semelhança do que se verific.a com o
iviclade do em-
crité(tO élnterior, não pondera os custos específicos industriais e não
dos produtos
industriais de cada produto;
72
• Critério do vnlor de vendo dn pmrluçiio no ponto de scporoção: os cus-

tos COll jun los são rep(I rl icl os pelos prod ulos principais proporcionü 1-
menle ao vnloi: de venda di1 produçiio no ponlo de separação, isto é,
valor r.Jp, v<~nda cln produção deduzido d<~ Lodos os custos csp0cHicos
industriais e não industria is. Este cri léria, ao con Lrário dos nn Leriorcs,
considern pnra a rnparlição dos c:uslos conjuntos não só o valor comer-
cial <los produtos, rnns la 111 bém os respecti vos custos específicos ind us-
triil is e não industriais.
Critérios de repartição dos custos conjuntos pelos subprodutos
O rngirne de fobrico conjunto pode originnr a fabricação <l<~ produtos pri 11-
cipais . mas léllnbém de subprodutos. Apesnr de os subprodutos lerem geral-
mente um. valor comercial inferior no dos produtos principais, éJ su.:i
i: :-:i sltmcia <JÍectn <i repartição dos custos conjuntos .
E:xislem dois crilérios possíveis de reparlic,:ão rios custos conjl1ntos pelos
suliµrodutos. consoante eles tP.nharn ou não ·vnlor comercial:
• Crílério do lucro nulo, que consiste em alribuir ao subproduto um re-

sult.nclo nulo. Para tal. os custos conjuntos a irnµular ao subprod11lo
devem ser iguais ;;io vnlor de venJa da produção cio subproduto ch~t\11-
7.ido de lodos os cos~os específicos industriais e 1180 industriais Qll8 llie
estão associados. Esle critério tende il ser o mais utilizado, pois os sub-
proJutos têm gern) rncnle valor comercial;
• Cri Léri o cio custo nu lo, que consiste em assumir quH o s ubprod u lo não
tem qualriuer custo, sendo os custos inclustriais imputados na totalida-
de aos prod u los principn is. Utilizar-se-á este critério no caso de o
s ubprod u Lo não ler vé.llor cornercia 1.
Crilérios de repartição dos custos rnnjunlos pelos resíduos
O regime ele l'abricu conjunto pode origir1 m ainda a obtençflo de resíduos.

Os resíduos podem ler, regular ou esporadicamente. um valor comercinl.
originando geralmente custos adicionais. Aos resíduos é possível aplicar os
dois crilérios anleriormenlp, descritos para os subprodutos. Contudo. se
os resíduos tiverem regularmente véllor r.omercinl é preferível adoplar o cri-
lfirio do lucro nulo p,nriua n to qll o. se não li verem regu 1ti cmenle valor comer-
cial, será mais adequada a adopçáo rlo critério do custo nulo.
p 1~nr iu ç . \n Cu.'-Jl 1 ~··1,\ 7 1
'JOJ'OÇÕO: OS C:US- Utilidade e limitações da informação proporcionnda em regime de

is proporcionc1J- produção conjunta
)j)élraçi10. isto é.
stos específicos A utilização ele critérios de rcpnrtição dos custos conjuntos pelos vários
>dos anteriores. produtos surge rla necessidade ele se cnlc11lélr o custo industrial unitário de
ó o valor comcr- cada produto pelo menos p<ira efeitos de:
pecíficos indus-
• Elaboroçõo do fj(]Junço e sendo. portanto, necessário vçiloriz<ir as exis-
LênciélS de produtos acabados, subprodutos e resíduos no fint1I do
exercício;
utos
•Apuramento dos resultodus p;:ira aµresent::ição cl<ls Demonstrações de
Resultados Líquidos (determinação cln vari(lçflo da prodL1çãoJ e por
~produtos prín-
funções (apuranrnnlo elo custo d<1s vendas e. c:onsequentc111ente, do
tos lerem geral-
resultado bruto).
incipt1is, a sun
Contudo, devido ao facto eles<~ lerem uliliü1do critérios parn repartir os
conjuntos pelos custos conjuntos e dada <1 própria níltureG<i cios r1~gímes d P produção co11jt1n-
líl. <1 informnç<'to que é obtida não permite tomar clccisõ<~s de gr.st~10 r0lativa-
menle a cudn urn dos proch1los incl(vídualrnentc consiclcrados, corno por
1prod u to um re- cx<~mplo :
ao subproduto
bprodulo dedu- • Aumento ou redw,;(J o do produção: as dec: is ôcs reli1 li v<1s ao élll lll<·m lo ou
lustriais que lhe dim ínuiç5o da pro<lrn:,:ão só podem ser lonrndas o partir elo result<1do
do. pois os sub- global cios VéÜios produtos obtidos cm regi 1nc <fo procluç:úo conjunta .
Efecl ivarnenle. em procl ução coo ju nla não é poss í ve 1 tomar clccis(10s de
subproduto nflo aumentar íl fal>ri caç5o de um produto isol <1dnmcntn, já que ta l clecisfl o
dos na totalida- afeclará obrig<llória e neccssa ríame nl e a fabrica çiio do outro ou outros;
o no caso de o • Gruu de lramformoçào dos produtus obtidos no ponto Je sepuruv·õo: ;:is
decisões relativas i1 vcmcla de produtos numa dctermi na cl;:i fase de acabu-
men to ou noutra nüo podem ser lornmln.s com base nos custos inclustriíl is
uni tarios. T.1ís deci.sôes devem ser Lomélclns cornpa.l'ornfo proveito~ <:iclic:ío-
nais com os custos p,specílicos dos produtos que <1que las ocasionom.
;ão de rnsírluos.
alor comerc;ial.
;sível aplicar os
•S. Contudo. se
)1 ncloplar o cri-
1le Vill or com er-
--
CASOS PRÁTICOS
[,u,lüS U
A empresa FRANGOLANDTA dedica-se à criação e co!llercializaç<io de
frangos para abale. r.u sto!:J ~
Custo~ e!
O processo produtivo desta empresa resume-se no seguinte:
- l'ern
- Pe1tr
• Na secção de Engorda, os µinlos adquiridos aos criadores são sujeitos
- C<J>-<
a um período de engorda, através do recurso a rações: e---· --
- Aoa:
• Na secção de Abate e Sepornçõo, e após o processo de engorda se en- -Min
contrar concluído, os frangos são mortos e separados em quatro produ-
tos principnis (Pernas, Peitos, Coxns e Asas) e um subproduto
(lvliudezas). São ainda obtidos mais três produtos (Sangue. Ossos e e) e
Penas). considerados resíduos, f]Ue originam custos de remoção e que
esporadicamente são vendidos a empresas produtoras de fertilizantes
- o Sangl1e e os Ossos - e artigos desportivos - as Penas.
Cus lo>
Da con labilirlacle do mês de Fevereiro do a no N rntira ram-se os segu lilles
elementos:
a) Produção e Vendas:
d] 1
Produtos UF Produção Vendas Pv (€)
Tc1
]i8rl.la S kg 8 000 7 500 10.00
Pe it os ku
Coxu.'i
"
kg
5 000
2 500
5 ººº 12.00 1.
2 000 8.00
2.
kg
Asa$
MiudezJs kg
2 ººº J ººº 7. 00
800 400 2 .(10
3.
4.
5
b) Custos industriais :
Cu~IO~ tOlll G ÇOITl pr.1 do~ pinlOS e 1rngorda 10 l)()()

m:ialização de
Cuolo' "ºm o 11bale <~ separnçâo d~s pMtcs 21 302
Clistos dr. em1J~lngen1 (í ndu:;l rioís)

e: 4 ()()()
- Perm1s
- Peitos 2 50()
·0s são sujei tos
-Coxas l 250
engorda se en-
- -A,;a~
-- Miude7.US
1 ººº
250
qualro prorlu-
1 subproduto
ngue. Ossos e
e) Custos não induslriais:
remoçáo e que
le fertilizantes
Oesr:rição V~lor (€)
:e os seg11 i nles C11slos a<lrninisl.ralivos 2 000

Cu&I 05 d~ clistríbuit;ão fixu.s 2 50()
Ctblos de dislribtJição VMi>Ív~is - :JI),(, <lu v<1lor d~s v~nclns
p,•(€)
d) Duranlp, o mês de Fevereiro não foram vendidos resíduos .
Tendo por base a informação prestada . pretende-se que:
rn.oo
12.00
1. Valorize o subprodulo ;
8.00
7 ,llíl
2. lJel crmi ne os custos industriais unitários dos prod u los principais u I i-
l izando o critério das qunntidadcs produzidns:
2.00
3. Determine os custos induslriaís unit<:irios dos produtos principais uti-
lizando o critério do valor de venda da produção;
4. Octcnnine os custos industriais unilários rlos produtos principais uti-
lizando o critério do valor ele venda no ponlo de separaçõo;
5. Delermine o resultado por prod1.1lo e global, admitindo que a empresa
utili z;:i o critério do \'alar de venda oo ponto d e separação para valori -
zar os produtos princi pais.
71-i T L.\l.\S D!·: C11~T.lllll.lll.\IH: l >i' Ci-.''J.\(1
Po
Cnso 4 .1 - Resol uçáo

2
1. Valoriz<ição do subproduto e dr-terminilção dos custos conjuntos a r~

parlir pelos produtos principais
p
i) Valorizaçào do subproduto
e
e
A valo6zélç5.o de um subproclulo - Miudezas - implica a adopi,,;cio do cri-
tério do lucro nulo Da delerminaçé'io dos custos conjunlos a <ilribuir-lhR.
J.::ste critério consisle p,rn ilSSUIHir que o subproduto g(~fél um rcsull<ido nulo,
e
pelo que o valor dos custos conjuntos a considernr no cálculo do se u c:usto
illduslrbl lerli de ser igu;:il ao valor de venda dn produçno, deduzido de todos
os cu&los específicos induslriuis e não induslriais que lhe estejam associnclos.
Oescrição Valor(€)
·1 . Valor de 1·,,ntlJ da prnd11 ~ üo n 1 GOO

2. C:u ol os es pccffic.:os indu s lri a i~ [custos emlwl,\gé! r11] :!'1(1
:1. Cus l o.~ espc:t:íi'i cos 11[>1) induslriai ~ [ ** ) ·lll
-1 . cu,;J o conj unlri" i mpul çir ao suhprnrluto [ 1) - (21- 1:l) \ :)02
[ • J Qu ,.m t. prorlu z irl ,1 x Prnço riu \·encfa = 1100 x 2 .OU = ·1 fiOO.OO €
('') \.';1 l<11" de: nmdo1 d,1 prnd u<,:[10 x 3'!{·, x l'rro~.o de 1 '' "<1 ~ = •411 .00 €
Ao s11bproduto vai ser atrib uído, para efP.itos d8 v11loriz<ição das rnspec!i-
v<:1s cxisl ênci<is. um c usto dR 1 552 €. equivrilente ao cuslo conjunto (J 302 €)
ad ício1rnc!o dos custos 0.s pecíUcos ind u slria is (2 50 € ). O e usto u nilário das
Jvfiudezns seró de U:l4 €/kg (1 552 €/800 kg).
ii) Determinação dos custos conjnnlos a repartir pelos produtos principais
O custo conjunto a i111p11tar ao subprodut o. npuraclo no qunclro anterior.

I Hrá de ser deduzido élOS c ustos conjuntos do pPríouo de modo n dc·!icrmínar-
-se o custo conjunto a irnpular aos produtos principl!is:
Oescriçiio Valor!€ )
1. Cusl ol' com .i co mpra dos pinl \!~ r·J <~ 11:;o rd ;i 10 000
2. ( :11s los c:n1n o ;1batc " ~~< purn~:ão da~ pa ri<~$ 2 1 3ÜL
-
~.Cu s tos 1:onj 1111tos do pnriudn 1·1) + 12) J 1 :rn2
-1 . Cus los conju nt n~ :i im pul~r ao .< ubpwduln ., 302
5. C11 ,; tos r:llniun lus ~ im pLll<Jr ª"s prnd11i(ls pri11 c ipai< (3) - t~I '. lO DOO
77
z. Determinação dos custos industriais unitários dos produtos principais

utilizando o critério das quanlidndes produzidas.
Dos cálculos él tlleriores resulta que os custos conj u n los él ro pnrt ir pelos
produtos principais correspon~ern a 30 ,000 €. l~n~o em_ linha de _cont<J que
existindo um subproduto (Mn1 cl ezas l e np,cessa r 10 npl 1car prev 1<1 mente o
critério do lucro nu lo .
o quadro segu in l8 cvi de ncia os có leu los necessários ;1 determ i naç5o elo
CIPA unitário de cacl<J um dos produtos principais.
Prod. (Q) % e. C:onj. C. E. Jnd . CIPA CIPA IJoit.

l'rnd.
(1) (21 131 (4) (5J = (3) + {4] lüJ = (5) / !Jl
Pm·n as a ooo 4 5 .71 1'.l 7 1-t 4 000 17 714 :u1 4:i
Pc:ilOS 5 000 28.57 li 5i 1 2 500 11 071 2,21 -12
-
Coxas
2 "ºº 1·1,2\l 4 213 6 1 2:'iil 5 53G 2 ,2 1·H
As.1s 2 000 1 1.-l J 3 4 2!) 1 00 0 4 Ü!) 2.21-l é\
Tvll11 'l7 500 JJJIJ .IH) JO ono H 7:"ill 38 751)
3. Determinação dos custos industriais unitários dos produtos principais

utilizando o crilério do valor de venda da produção
O critério do valor de vcncln da produção ou \'lllor dP vend8 potencial,

consiste em repartir os custos conjuntos pelos produtos principais propor-
cio11<:1lmentc ao \·alor de venda dél produção de cad;:i produto, o que resull a
da multiplicaçfi.o eh quí:rnticbcle produzida pel o rcspec tivo preço de venda .
O qu éld ro scguin te \•isa a aplicação elos te cri tÁrio, com vi stn <10 cálculo dos
cus los uni tririos ele c:<ida procl u lo.
VV pol. % C. Cn11j. C:. E. lnd. CIPA CIPA uni!.

Prod.
(1) (2) ( 3) (-1) (5) ~ (3) + (4) (fij = (5) / ('ll
Pern as IJO 000 .f5.98 1:1 7!J 3 -l 000 17 7\B 2.22 -11
Pr~ i los hO 000 :1-1 .-18 o

1 3-15 2 5 1)1) 12 84 5 ~ .5 69 ll
C oxa~ LO 000 11.-l!l 3 -14B 'I 2SO .J 6913 l ,fl7!l2
Asas 14 OIJI) tl .05 2 -114 1 000 :i -114 1.7()711
Tol~I 17- l (\llO 1 UO 30 OIJll B 750 J(l 7~0

713
4. Determinação dos custos industriais unitários dos produtos principais

utilizando o critério do valor de venda da produçào no ponto de sepa-
ração
O critério do valor de venda da prorluçào no ponto de separação consiste ..e

em. repartir os custos conjuntos cm função do valor de venda da produção no
e.
ponto de separnção, isto é, do valor de venda da produção deduzido de lodos
os custos específicos industriais e não industriais.
O quadro apres1mtado seguilfamente visa, de uma forma sistemática. sin-
tetizar toda a informação necessárin à repartição dos custos conjuntos pelos
produtos principais com base no critério pretendido.
,
v
Produtos
\IV Polcncial
lnd.
Cuslos específicos
N. Ind. (•J Valor

VV no PS
'Yo
Cus los
conjunlos
(*') Global
Cll'J\
l.Jnilário
º
e:
E·
0
(1) (2) (J) (4) = (1)- (21 ~ [J} (5} (6) (7) = (2} +(li) (BI == (7)/Qp :;:
Pt:l'llGS 80 000 4 000 2 400 7:) [i[)I) 4~.!l!l 13 797 17 797 2.224() ~
Pe ilus fil)()()()
2 "ºº 1 800 55 700 :.l4.H 1 1 li -l42 1 2 gqz 2.58134
Cox;is 20 000 1 25ll 1\1111 l8 150 l 1 .34 3 102 4 052 1.8608
i\sci s 14 OOIJ 1 000 420 12 :>tHl 7.llli 2 358 3 35 8 1,1;rno
Tn tal l 74 000 8 7~0 5220 160 030 HlO.Oll :rn noo 3ü 750
(-)o~ cublO~ 1;sp~c ifíc.o.; n.-10 inrlustri;:,is correspL>nclem aL>~ c..u&lob el e distribuiç~o va1161>1:i,;, ou se;~. \/V polern::1al x 0 ,03.
(• ·1 Os r..JJslo' con1untos a alnlrnir a t:él<fo produto ~J1J <>•lu1l11clos co1n bas0 n.i s0gui111e lormula:
Cuslo r.oniunlo do produto pri11cl}JJI = VV tH) !'~ 1%1 x Custo r.001111110 lotai.
Por cxe mpl1>:
f'Jra o produlu "Pcrnc10"-> 0.-l:JH~ X :rn 11011 = n 797 €.
'-1
e
80
5. Determinação do resultado por produto e global, admitindo que a em- Ca

pr:esa utiliza o critério do valor de venda da produção no ponlo de
separação
br:
!Ui
Descrição Pernas Pr.ilos Coxas Asas Miud. Total
VendAs 75 ººº 60 ººº 16 000 7 000 81)0 158 800
e. das vendas lÍ> [)85 12 942 J i22 1 67!) 776 35 804
Resullado brulo !)8 315 47 058 12 278 5 ;121 24 122\J\)6
C. üislribuiçiio
Variáveis 2 250 1 800 480 210 24 4 7(\4
Fixos
2 "ºº
C. Adniinist, 2 000
l{e.<;. oper,)c:ional 1137:12
O valor das vencias resulta da mulliplicaç{Jo da quantidade vimclida de

cada produto pP.lo respeclivo preço ele venda.
O custo das ve ndas dos produtos principais tesulla da mulliplicnção das
quantidades vendidas de cada produto pelo respeclivo ClPA unilário (deter-
minado no f]Uadro síntese cio ponto 4), dado não haver existências inicio is.
Quanto ao subproduto. as quant idades vendidas fornrn multiplicadas pelo e
CTPA unitário determinado parn valorizar as existências de "Miudez;:is". de
acordo corno ponto 1 d es ta resolução.
Os custos de distribuição variávP.ÍS resultam dn aplicação da percentagem
d e Jo/o ao valor de venda el e cada um dos produtos.
1
PRODUÇÃO CONJUNTA
fl1
caso 4.2 - Enunciado
A empresa LACTICEL está sediada no distrito de Aveiro e dedica-sP- à fa-

bricação de produtos derivados do leite, nomeadamente leite condensado e
manteiga.
O processo produtivo desta empresa resume-se no segujnte:
•No Armazém de J\!Iatérias-Primos, procede-se ao acondicionamento, em

silos, do leile adquirido a produtores da região, aguardando a sua inte-
gração no processo produtivo;
•Na secção A, procede-se à \ransformaç5o do leite obtendo-se, simulta-
neamente, Natas e Leite Desnalado;
• Na secção BJ, procede-se à transformação das Natas em Manteiga, que
é distribuída diariamente junto de alguns retalhistas da região;
• Na secção B2, procede-se à transformação do Leile Desnalado em Leite
!d Condensado Magro;
• No Armazém de Produtos Acabados, procede-se ao aprovisionamento
n do Leite Condensado até ao momento da sua expedição para um con-
A junto de clientes que nsseguram a sua distribuição por todo o país.
l li
Da contabilidade do mês de Setembro do ano N retiraram-se os seguintes
elementos:
a) Produção e Vendas:
)(
Produtos UF Produção Vendas Pv(€)
Manleiga Emb. 100 000 100 000 0.62
1.r:ile condens<Jdo Emb. 25 000 2A 000 l,95
b) Existências iniciais:
'Produtos Exislêocias iniciais

1
Manteiga -
Leíle condensado 5 000 ernb a 1,fi € /emb.
82
e) Cu slos tndust riais: caso .
1 1. ReJ
Desr.rii,ão Custos(€)
Cons111Jlo de lei te -!O 000 o

Con,urno c.le açúcur J oou prodt
Consumo de rnateri;1is de ernliaJ;1g<m1 Hl\liz
000
ção.
- l'nni n mau lciga ·1
A
--P<1ra o IL'Íl r: cond1~11sado
3 ººº Leite
1\rmazém dr mclléria;-primds
8 ººº ju ntc
Secção A ló 000
Sccc,:áo B l 12 000 o
64 o
Secção 132
7 ººº
2 "ºº
.'\rin<i<ém de prmluto' >1ca h.1dos
O custo do nrmazém de matérias-primi:!s será irnputaJo ao leite em funç8 o

da quanlirlade consumida.
O custo cio armazém de produtos acabados será imputado ao Leite Con-
densado em função da quantidade protluzida.
<l) Custos não industrií'lis:
Descrição Custos p
Custos co 1nerr.i .1i~ variáveis

Man tei ga 0.01 €/ emh.
Leite rnn d~ns.ido 0.05 €/ crnb. 1..
Custos comerciais fixo s 4 000 € 'li
C:11stos administrativos 5 0(10 €
Tendo por base a informação apresentada, pretende-se que: o\_

de
·1. Proceda à repartição dos custos conjuntos pelos produtos scmiacabados V(
result a ntes deste processo de produçâo conjunta, isto é, as Natas e o

Leite Desnatado. utilizando o crilérjo do valor de vencia da produção
no ponto de separnçáo;
2. Apure o CIPA unitéÍrio do mês dos produtos acabados vendidos pela
empresa, islo é. a Manteiga p, o LP.ite Condensado:
3. Ek1bore a Demonstração dos Resultados por Funções. admitindo que a em- f1
q
presll utiliza Gomo critério valorimétrico de Sdída ele existências o LlfO
PRODVÇAO CONJUNTA
83
Custos(€) t. Repartição dos Custos Conjuntos
40 ººº o objectivo deste exercício é exemplificar o apuramento do custo dos

3 ººº
produtos principais que resultam de um processo de produção conjunta.
utilizando-se o critério do valor de venda da produção no ponto de separa-
1 000 ção.
ººº
3 A análise do enunciado, permite constatar que a P.mpresa transforma o
8 ººº
Leite na Secção A, obtendo obrigatória e simultaneamente os produtos con-
1ô 000 juntos Natas e Leite Desnatado.
12 ººº Os custos conjuntos a repartir pelos dois produtos semiacabados totalizam
7 000 64 000 €e decompõem-se do seguinte modo:
2 soo
• Consumo de lei te: 40 000 €
ao leite em função • Armazém de matérias-primas9 : B 000 €
• Secção A: 16 000 €
ado ao Leite Con-
O quadro seguinte especifica o modo como estes custos conjuntos devem
ser repartidos pelas Natas e pelo Leite Desnatado.
Custos específicos WnoPS

Custos
Produtos WPol. CConj.
lnd Nlnd Valor %
0,01 €/emb.
0.05 €/ emb.
Natas 62 000 13 000
1 ººº 48 ººº 60 38 400
L. Desnal 48 750 15 500 1 250 32 000 40 25 600
4 ººº€ Total t rn 750 28 500 2 250 80 000 100 64 000
5 000€
ue: O valor de venda da produção corresponde ao montante que a empresa

obteria com a venda das Natas, sob a forma de Manteiga, e do Leite Desnata-
.os semiacabados do, sob a forma de Leite Condensado, admitindo que toda a produção era
o é, as Natas e 0 vendida:
ida da produção
• Natas: 0,62 x 100 000 = 62 000 €
s vendidos pela
1 • Leite Desnatado: 1,95 x 25 000 = 48 750 €
iitindo que a em- 'O eoullciado espP.ci fíca que o cus lo do armazém de malérias-prirnas deverá ser imputado ao leite em
função da quantid a<lP. consumida. ()este modo, o valor lota! do leile cons umido deverá ioclnir o cus lo <la-
stêncías o LIFO. queie armazém.
p
Os custos específicos das Natas compreenc..lem os custos que a empresa 3:

ler<'í ele suportar para lransforrnnr ilS Nalns produzidas <~ m Monteign embala-
da (custos incluslri.iis) e COllJ a colocoção desta 110 mercado (custos nílo in-
dustrL1i.s). Os valores apresentados no quadro clecompõem-se do segu inte
modo:
• Secçào 01: 12 000 €

• Materinl de crnbrilagem: 1 000 €
• Custos comerciais vari<íveis : 0,0 t x 100 000 = 1 000 €
Os custos específicos do Leite Desnatado compreendem os custos que"

empresa terá de surortar parn \rc111sfornu1r o L(~ i t·c Desnatado <~rn Leite Con-
densado embalado e armazenado (cuslos industriais) e com a colocação
cl este no merc<ido (custos niio ind u st rinis). Os vnlores il presenta cios no quad ro
dccornpõenH;H do scgu i n te 111 oclo:
• Consumo de ar;licar: J 000 €

• Secçiio 132 : 7 000 €
• Míllerial de en1bo lagem: 3 000 €
• Armazém ele produtos acabados: 2 500 €
• Custos comerci::1is variáveis: 0,05 x 25 000 :o l 250 €
2. Custo Unitário dos Produtos Acabados
Prelf~ nde -sc a detP.rminn.çAo do CTPA globnl P. uuiiiÍJ'tO de cada um dos

prouutos ;icabnclos que sc1u objeclo Jr~ venda. <i Manle ign e o LeitB Conden-
sado.
Tenha-se Bm atP.nc,;ão que os custos conjuntos deste~ produtos corrnspon-
dem aos custos res111lant0s da produção dos 5emiproclulos que os oríginnrarn.
respectivamenl(~ NMas e Lcile Desnolado.
O custo industrial dos produtos clcílbados será enlão o seg11i11le (em€):
CConj CE lnrl CIPA CIPA Uni!

l'ro<lntos
(li (2) (:~1 =Ili+ (li (4) = [3) /Qp
:rn
·-
M:u1lcJg<1 <100 l J OüO 51 -100 0 .5 1-1
l .c<ilc cond 1~11 ~ ;1do 25 (j()(l 15 500 -li ! OU J,6-1 -l
Tol êi l
li-1 ººº 20 soo 92 500 ·-
p
fj ,-,1
los que a empresél

3 . Demonstração dos Resullndos por funções
Manteiga emuola-
do (custos rüio in- A demonstração ele resultados por furn,:ões oprnsenlnrá os seguintes vnlo-
:u1-se elo segui n le res (em€), lendo por base os cálculos adiante explicitados:
D~si;ri~áo Manlr.iga Ceilf' conden~ar[(I Tolal
\lemfas 62 ()()() 5-1 !300 1·16 GOU
1€ C:u.,lo d;i, Vr11d,1s .~ 1 -1 00 4~ \100 97 :wu

Reia1lladn Bruto Ul fiOO 8 700 19 300
n os cu slos que a e. Dislriln1ic,;iio

do em Leite Con- \larinvcis 1 000 1 400 '.! -1011
:om a colocacão Fíxos -1 000
nté~dos no quadro C. J\drn in i$1ra\ivns :; ººº
i{e,;, Open•cinna l 7 fJlHl
O valor dns veudns resu lla d;:i m ullip l icação da q u,rn licl<:id<-) ven cl ida de
c<1da produto pelo respcclivo preço ele vendil.
O v<ilor do custo das vendas dn manteiga resulta dn mulliplicac,..1n da
quantidade vendidn p<~lo rcspr-clivn ClPA unitário . urna \'(~;1, que náo h5 exis-
l êncius iniciais ele nwnlciga.
Pelo contrário. o npuramenlo elo cuslo das vendas do leile condensado
exige que se lenhn em consider<H,:fio o critério de vn lori m ct ri o cl JS suídus
adoplado pela crnp1Tsil. que consiste no Ll fO. O valor apresentado no qunclro
determinou-se do seguinte modo:
le u1d<1 nrn dos
) Leite Conclen - 45 900 = 25 000 X 1.G44 + 3 000 X 1,60
11los correspon- Note-se queº empresa vendeu toda él sua produ çC:to (2~) 000 <m1bél lagen.s)
~ os originélra m. e uma parle elas exis tências iniciai» (3 000 ernbi1l age11s).
O valor dos cuslos d<~ dislribuiç.fio varióveis res ulta da multiplicaçii.o ela
11inte (em€): qwm l idnd e vendido de c;acl;1 fll'Od u lo pelo respec ti vo c us Lo comercial vnriú vcl
unílário.
Cll'A. Uni!
(4] = (:lJ / Qp
O. Eil.J
1.64.J
Ili\ T1/'1,'\~ IJE CiJ!''IAllll.IDAm: DE e l'Sl À(l
A empresa SUMICOMPOTAS dedica-se à produção e comercialização de

Compotas caseiras e Sumos de fruta natural. A empresa possui vastos poma-
res ele onde sào obtidos os frutos, nomeadamente laranjas, maçãs, ameixas e
pêssegos.
Relativamente aos segmentos das Compotas e Sumos de pêssego. o pro-
cesso produtivo desta P.rnpresa resume-se no seguinte:
• Na secçào de Lo vagem e Descasque, os pêssegos são lavados e descas-

cados, seudo-lhes também retirnclos os caroços;
• Na secção de Tríluraçõo, os pedaços de pêssego obtidos são reduzidos
a uma massa homog8nea desi8nada por polpa de pêssego;
• Na secção Prepornção, à polpa de pêssego são adicionados água e açú-
Cilr, sendo esta mistura sujeita a uma cozedura de modo a obter Com-
pota de pessego. As Compotas sáo vendidcis em frascos de 200
gramas;
• O sumo e os restos do pêssego resultantes do processo de Trituração
são sujeitos a un1 processo de liquidificação, sendo adicionados água
e açúcar (secção de Liquidificoçõo) . Os Sumos são vendidos em garrafas
de 1 litro;
• As cascas do pêssego siio cortadas e empacotadas sendo vendidas a
empresas produtoras de alimentos pma ;mimais.
D<i contabilidaue do mês ele Julho do ano N retiraram-se os seguinles ele-

mentos:
a) Produção e vendas:
Produto~ UF Produção Vendas Pv (€)
C:ornpolas Fr.1.<;COS so 000 15 000 4.W

Sumos Garrafos 20 000 17 :,;oo 2.00
C:J sr.a,<; Kg 3 500 3 000 5,00
~~~----------------------------
r 87
b) Custos inuustríé!iS:
nen:ialização de
Desr.riçãu Valor(€)
mi vastos pon1a-
n.açãs, ameixas e Pibsegos colhidos 13S noo kg) 0.40/Kg
Sce-ção Lavagem e Desca <quc .;o oon
~ p0sscgo. o pro- Secção <lc Tri tu rnç:.ici 12 000
L\·foléria.s d iversa' e Secção de l'repilr<i\:lio lO 000
Wéldos e descas-
Consur110 de ni~t 0 rias diversa~ e custo> dJ Seci.;€10 de Liquidifi< at,:~ü
:1ººº
Consumo de frnsLOS e custos <la secç;io (\~ 1'mbal<Jgern ri<" C01llj >Otas
20 ººº
10 ººº
\,Qnsumo de garrafds •·~custos dn Sec~:i10 de Emholagern ele sumos
)Ssão redu:údos Consumo de matemil ele embdl,igcm e c ustos chi S f;!r.ç~ o de F.mb<1l«gtim d.1> c;i<;cas 100
ego;
9dos cígua e açC1-
do a oLtP.r Com- e) Custos não induslrinis:
frascos de 200
Descrição €
;o de Triluraçi'io
Cu.~tos admini~lrntivos 10 000
:licionados água
C1»los de rhstribu içflo vasi~1·c l '.! % do VéilM dJS \ t'lld.1s
idos em garrafos
Custo., r!e d i.>lríbll içi10 fixos 4 :;oo
ndo vendidas a
Tendo por base a informação prestada. pretende-se qu e:
)S seguinlp,::; ele- 1. Delermine o custo industrial unitário de cada produto e subproduto.

utilizando o critério do v<ilor de venda da produção no ponto ele sepa-
ração;
2. Determine o resultado por produto e global.
Pv(€l
4 .2 0
2,00
- --
5.00
Capítulo 5
Análise - Custos/Volu1ne/Resultados (CVR)
•Compreender o comportarnento dos custos face ci variações do nÍvP,l ele

aclividade;
• Definir i n lP.rvalo relevante:
• Compreender os pressuposlos e limites dà anál.isc CVR:
• Explicar o ámbito <le utilização da ntHílise CVR;
•Construir e utilizar a efJuação CVR do resultado:
• ComprnP-nder os conceitos ele margem de conlribuic;ão globél! e unitr1ri;i
e em perccr.1lélgcm;
• C<ikular o ponto crílico das vencias , em quilntidade e em valor. de sil1w-
ções monoproclulo e multiprnduto ;
• Comprnenrler e calcular a margem ele segurançn em <.JUanlidade e cm
valor:
• Estimar o resultado operacional de cli ferentes níveis r:IP. vendas d(mlro
do intervalo relevante;
•Utilizar a análise CVR corno instrumento ele apoio à tomado de deci-
sáo.
SÍNTESE TEÓRICA
Custos com diferentes comportamentos em função do nível ele actívidade

Numa perspeclivn de médio longo prazo, todos os custos vari<lm cm fun-
ção do nível de actividade. embora se possnm identificar padrões de varinção
difere nci<tdos,
Os cuslos clireclrimenlc associados a um delenní1rnclo nível de capacidade
instalada eh~ L\Ill<I empl'(~sa. sejarn a quota -parte anual dos custos inerent es
aos jnvcstimontos cfecluaclos ou alguns custos de explorar,,:ão anuais neces-
sários. como, por exemplo, as res ponsabí 1i(Jcic\cs com pessoa 1, mantêm-se
inalleráveís foce a variações rlo nivel de acliviclade que não excedam il caµa-
cicl ade i nsla Ioda.
Porén1, se com o natural crescimento da empresa, se pfclencler u1n nível
de aclividade que exceda J anlerior c<1p<1c:idacle. havení que proceder n novos
investi menlos de expansão. os quais vão originar novos custos éln llél is su pe-
riores, rnas que se 1rn:inlerão inalleníveis a vé\ria ções du activicl0cle que não
excedam a nova Célpaci<l<lde inslal0da e assim sucessivmwml0. Numa pers-
pecliva de m1~dio longo prazo, estes cus!os variam "por saltos". numa funçúo
em esc<1d<i .
Existem outros c.uslos, corno o ele um;:i matéria-prima incorpon:ida num
produto, que verificam uma razi'JO de variação mais corrcl acionadé1 com o
níve l de aclividade, sabendo-se que. il médio prazo. têm trrnclêncía él decres-
cer com o ôumenlo desse mesmo nível de actividade, por cfoilo clns curvas
de aprendizagem e elas economi<ts de esca la . voltando now1mente a Cl'Asccr
em níveis de act i vida de superiores onde não se verifiquem os ref(~riclos efei-
tos elas curvas ele nprendízagem e d0 s economias de escôla.
!)2
,'\figura 5. 1 representa de uma for.rnn esquemMica o cornporla1rnmto dos

custos globais. nurna perspRcliva ele mérlio e longo prnzo:
Valores
,/ Custos Varieve1s
.........
.··
··~· ·I"'·:"::·....... .
..·· Custos Fixns
··········:.::.:.:...·:····
·--~.,.:.·;: ....... ::·..........·
/
Quantidades
figura 5.1: Coniportamenlo rios Cuslo~ Globais a Médio Longo Prnzo
No horizonte tempornl em que a ernpresi'l opern dentro de uma dada c:a-

pncidade insti11acla, o primeiro tipo de custos referidos. que a médio longo
prnzo variam "por saltos". mantêm-se inalterados, dcsigrrnn.do-se . por isso.
cnstos fixos.
Por sua vez, o outro tipo de custos ciu e. para além de só existirem SI:! hou-
ver acti"idade. verificam com ela mn<1 relaçfio ele variação delerminóvel. que.
por facilidade , porlcremos consid<~rnr linear. design<:1m.-se por cuslos variá-
veis.
Considerand o os custos globais numa pcrspectiva de curto prazo. identifica-
-se assim um grupo constituído pelos c uslos fixos. que <1presenta sempre o
mesmo valor intleµendenlemenle do nível de acliviclélde. e um outro grupo
co nsli Luíclo pelos cu s!os varinve is, que cresce proporcional inen le íl o íl u tnen-
l o do nível de acliviclade.
O custo lota! globnl {cus tos (ixos globais + cuslos vnri.íveis globais) será
igual aos cuslos fixos quando a activiclade for nulll e ser{t a soma dos custos
fixos com os custos variáveis parn cadé! nível el e ac!lvicla.cle e fedivament e
regis lndo.
~~~------------------ ..............
p
'JJ
111 portam en to dos A figu rn 5 .2 evidencia, esquema l icD mAnl(", o com porlamen lo dos cu si os
olobais numa óplica de curto prnzo:
o
Cus10<1 Tnl;iis
Valores
Custos 'Jz:ir1Jvc1s
..···
... -··
..·· .~···
-············1,,,J:::......................... ... ................ Custos !="1x:os

.~-··4·
.....
Quantidades
:!ades
Figura 5.2: Comportamento dos Custos Globai.t. o Curto Prazo

1 Pra7o
Em lermos unitários o custo fixo é progressivamente decrescenle, na me-

) uma dada CéJ-
dida em que. ao m11nenlar o nível ele aclividade. se distribui o mesmo valor
d médio lonoo
o de cuslos fixos por maior número de unidades.
lo-se. por isso.
Por sua vez. o custo vnríéÍvel unilário, no prnssuposlo de varinção global
proporcional, será constante.
s lirern se hou-
rm iná vel, que, A figura 5.3 moslra. ele unw forrna esquemálícn, o comporlnmcnto dos
· custos vartá- cuslos unitários. quer fixos quer variáveis:
IZO, idel!tificél-
:nln sempre 0 Valores
1 ou !ro grupo
1te ao <ll1rncn-
globais) será Cu$lô Vanave.1 Med10
lél dos cuslos

recliva mcn te
Quantidade$
Figura 3.3: Comporl;imenlo dos Custos Unitários

>
94
Comportamento dos Proveitos •
Unia vez que o resultado de uma empresa é d<ido pela diferençn entre
proveitos e cuslos, importa lumbém cnlP-ndm o comporLurnenlo dos proveitos •
quer a médio longo prazo. quer J curto prazo.
Os proveitos são o produto de um dado nlime.ro de unidades venci idas por
uni deternúnndo preço de venda. A médio longo prazo, u pre<,:o ele venda
tenrlc a decrescer. fruto cio aumento do número de concorrentes, o que origi- A
na que os proveitos globais o.presentem incrementas progressivamente de- !lélS l
crescentes, pois aumenlél o número de unidarles vendidas, nrns lrnixa o preço pren
ele venda.
Numa pcrspectiva de curto prnzo, pode considerar-se que o preço de vr-~n
A Ec
da se mantém ilrnlterado (constante). pelo que os pro,·eitos globais varí<ll'l.1
proµorcionalmenle ao nível de nctívidc1de.
e
lntervalo Relevante
[
A análise Cuslos-Vol11me-Res11llados (CVR) é1SSenta unicanumle na pers- p,)11
pectiw1 do curto prazo, sendo ví:Ílida <1penas parn decisões cu jos ef<~ílos S8
materilllizem neste horizonte temporal. onde é possível individu rtliznr um
inlervulo, expresso em número de unidades de produto ou dP. tempo. em
q llP,:
• O prer;o de venda se mantém constante, originando proveilos globais

proporcionais élO nível de actividacle (P = Q x Pv) ;
• O custo Vi1rióvel unitário se rnan.lém constllnte (CV = Q x CVu). origi-
n"ndo cuslos variáveis glol.iil iS proporcionais ao nível de aclividac.lf~;
• Os Custos Fixos se mantêm irnilterndos (CF).
os
Este inlervé1lo de nível de <:1ctividJcle. dentro de uma detenninadfl rnpací-
dacle instalad;i, em q11e seja possível verificar os anteriores padrões de corn-
do
portomenlo elos proveitos e elos custos. designa-se por lntervRlo Relcwantc.
o1
O conceito ele lntervnlo Relev<nlle é essencial nanálise CVR, pois as suHs m.
conclusões só se aprescntmn vôlidas neste m~smo inlcrvíllo. IJ1
Vé:l
Outros pressupostos da análise CVR
Pnra nlé1n dos µressupostos inernnles ao conceito de inlervalo relevanle.

a análise CVR considera ninda outros . designadílmenle:
11:." CüNTAOJl!DAO~ rn; G~STÁO ANALISJ·: - CusrosNoLUME/Rr,suLTbDOS (CVR) 95
• No caso de empresas industriais, as variações de existências de produ-

tos acabados são irrelev<rntes, o que equivale a assumir que o número
9la dife.rença entre de unidades produzidas é igual ao número de unidades vendidas;
1ento dos proveitos
• No caso da existência de mais do que um produto, em cada volume de
vendas global (Mix), mantém-se constante o peso relativo do Volume
fades vendidas por de Vendas de cada produto nas vendas globais.
o preço de venda
rentes, o que origi- A principal limitação da análise CVR resulta exactamenle do facto de ape-
·gressivamente de- nas poder ser aplicada numa perspecliva de curlo prazo, sendo que as suas
mas bai:x:a o preço premissas são, como qualquer modelo, uma simplilicaç5o da realidade.
ue o preço rie ven-

:os globais variam A Equação CVR do ResuJlado
Dentro do Intervalo Relevante o resultado é dado pela seguinte equação:
R = Q x Pv - Q x CVu - CF
~camente na pers-
·s cujos efeitos se em que :
ndividuabzar um
JU ele tempo, em • R - Resultado
• Q - Nível de actividade dado pelo número de unidades produzidas e
vendidas
proveitos globais
• Pv - Preço de venda
Q X CVu], origi- • CVu - Custo variável unitário

1 de aclividade; • CF - Custos fixos globais
Na expressão supra Q x Pv representa os proveitos, Q x CVu representa

!rminada capaci- os Custos Variáveis Globais e CF representa os Custos Fixos Globais.
padrões de com- A utilização desta equação reveste-se de grande uLilidade, seja na previsão
valo Relevante. do resultado associado a qualquer nível de actividade, conhecidos que sejam
:VR, pois as suas o preço de venda, o custo variável unitário e os Custos Fixos, seja na deter-
minação do nível de aclividade necessário para atingir objectivos predeter-
minados de resultado, seja mesmo para efectuar análises de sensibilidade,
variando uma das variáveis da equação.
~rvalo relevante,
p
9ii Tl'.\I ,, Ili. C:11~·1 ·l llll.llJ,\ lll: íli C 1·:.ST,\()
Margem de Contribuição
Dentro do Jnlp,rvalo Relevnnte. cada nível de ac...tiviclade Q proporciona

uma morgem global Q x (Pv - CVu) que contribui parn n cobertura clus Cus-
tos fixos (constantes).
Esta mar8em desigJ1a-sc Margem ele Contribuição (;lobal (ivlC):
[
co:
L ------
MC -= Q x m
e resulta do produto das quânlidaJes vendidRs Q pela margem de conlribui-

<li~
Ve
ç5o unitária, designada por n1. sendo: (ff
m = Pv - CVu
_J
l [
A equação CVR do Resullaclo pode. pois. ser apresentada como:
ou
R =Q x (Pv - PVu) - CF
l
I{ = Q x m -CF
ou [
R = MC -CF
d<is
A Margem de Contribuição pode t<imbérn ser ex pressa em pe.rcrm tagem
vendas.
[
Es! a margem, ass im expressa. rcprnsen ta<lo pur m', pode ser caku la da a
parti r dos valores globais:
V - CV
m'=
V
AS m: CONTAOILIDAl)f nt GEST.-\Q
97
AN..i.LlSll - Cl.!STos/VOLUM.l'iRY..SUl.T/\llOS (CVR)
ou a partir dos valores unitários:

idade Q proporciona
a cobertura dos Cus, Pv - CVu
rn' =
Pv
obal (MC):
conduzindo ao mesmo valor, já que as duas fórmulas de cálculo apenas se
_] distinguem por se dividir on multiplicar pela quantidade vendida (Ql.
A Margem de Contribuição Global é, neste caso. dada pelo Volume de

iargem de contribui- Vendas (V) multiplicado pela Margem de Contribuição em Percentagem
(m').
ada como:
L- - - - - -
MC =V x m'
A equação CVR do Resultado pode então ser expressa, também, por:
R = V x V - CV - CF
V
ou
~v - CVu
L ou
~--Pv _ __
R=VX -- -·- - CF
em percentagem R =V x m'-CP
e ser calculada a Para efeitos de gestão interna, as emp1:esas podem elaborar uma Demons-
tração de Resultados que evidencia a Margem de Conlribuição. apresentando
os custos desagregados em Variáveis e Fixos. O quadro 5.1 apresenta essa
demonstração com a seguinte configuração:
!)f\
Quadro 5.1 - Demonstra~:iio dr. Resullarlos evidenciando a Margem de Conlriuuiç5o

de co
~- ,~'Ll\l
r>escriçiio Valor(€) AI
rnenl1
Venda s X
perrn
Cns los Variáveis
- Industriais - X
D<
ser di
- N:io lndus1rí<1is - X
tos r
l-.fa(gt•m d ü Conlribui~ão X
porei
Custos Fixos
- !ndustri;ii' - X
o
a a\ i t
- Não lndustrfois -X
Resull~do Ante, de lrn po~los X o

pelo
Ponto Crítico déts Vendas
O Ponto Crítico das Venuas (Ponlo Morto das Vendas. Lirnim de Rendibi-
lidade ou Rreakevcn Poínl) é o nível de élC!ivilL:idc (expresso em vP.nclas.
quantidade ou vrilor) que proporciona um rnsu ti ado nu lo. N (veis ele acliv i-
Jad e superiores proporcion<irn n~sullados positivos e níveis de ar:tividadc
inferiores dão origem a prejuí?os.
Uli li wndo a Ef]UéH;óo CVI:\ do Resu 1tado. pode c::a leu lar-se esse nível cl e e. fi
aclividadc dt~ indif P-rença. expresso em número de unidades e Jéprescntarlo
porQ':
Q' X Pv - Q' X
P.
Q' x (Pv - CVu) - CF

CVU - Cr
=
=O
O
l
e em
CF po<
Q'=-- -
Pv - CVu
,-
1
A segunrl;; igua 1dacle ri Lrás a presentada , Q' x (Pv - CVu) - CF. pcrrn ile uma
bon compreensão do signifirndo rio Ponto Crítico. L
Como Q' x (Pv - CVu) repn~scnlo A t\fargcrn de Conlribuiçf\o Global pro-
porcionadél por Q' unidades vendidas. logo, determinar o Ponlo Crítico nào
é mais do que cnlcular o nível de aclividade Q' que proporcion8 uma margem
. .. c us·1·os(V1 >U ·)WJ'Rl'Sl 'l,1'.-\1 >l" 1C\' R) ! I~
ANM·"~ - ·
de çonlribuiç<'io global igu()I aos custos fixos globais. o que resultará num
resultado nulo.
A terceira igualdade referiria, Q' = CFl(Pv -CVu l ou Q. = CF/m, é norrmil-
menle representada corno a expmssão elo Punlo Crítico em quanlidDdc~ e
permite uma outra leitura.
Dndo que Pv - CVu é a margem rle contribuiç5o uniláriil pela qual dcwm)
ser dívidícla o margem de contribuição global, cujo valor é igual élO elos Cus·
los fixos, então Q' represenla a quantidade ele unidades '1 vender fJUe pro-
porciona resu !lado nu lo.
O Ponto Crítico das Vencias em valor (V") reprnsenla o Volume ele Vencbs
a atingir para que o result<ido sejn nulo.
O seu c61culo d<~duz-se cio Ponto Crítico ern quantidade (Q'), multiplicado
pelo Preço de Venda.
Cf
Pv X Q' = Pv X ----
Pv - CVu
Cf
\/" = Pv X
Pv - CVu
e, lúrnl1nenlc:
[ V' = - - - -
CF
Pv - CVu
Pv
Pv - r:v11
O denomina dor - -p-,.- - é a representaç;10 da margem de contriliuiçiio
cim percentagern (rn'). con(orme referirlo a11teriorrnenle. pdo que (V') também
pode ser expresso por:
v· =
CF
in'
'100 TEM/IS Dl. CONT1\Ull llJ/IJ)i". Ili. Gt:.)'f..\()
Em re.sumo:
b;
• O Ponto Crítico en1 Quantidades (Q') é dado pelo quociente enlre os
a
Custos Fixos (iguais à margem de contribuiçào global a atingir para
d·
obler resullado nulo) e a Margem. de Contribuiçáo Unitária (m];
lr
• O Ponto Crítico em Valor (V') é dâdo pelo quociente entre os Cuslos si
Fixos (iguais à rnargem de contribuição global a atingir para obter re-
snllado nulo) e a Margem de Contribuição ern Percentagem [m').
A figura 5.4 representa grafictlmente esta situação:

[
t{
Vendas e:
/ li
/ Cuslos Totais
Valores
/
/ d
/ d
/ .... Custos Variáveis
u
. . ... Zi.~::• •:::::::,Oo' ~· · . ~: ...

/ ...·
( .............. ~
Custos Fixos
ti
o
a
/'..
Quantidades
e
ç
\J
d
Figura 5.4 - ~prcsentaçáo Gráfica do Ponto Crílico
Ponto Crítico das Vendas em Situação de Mulliprodulo
Na maior parle das situações as empresas não pro<luzem e vendem apenas r

r
um único produto, sendo mais vulgar a situação de uma mesma estrutura de
cuslos fixos ser comum a vários produtos .
Nestes casos, está-se perante diferentes possíveis combinações de vendas
(lVlix) dos vários produtos, que apresentam, cada uma delas. uma margem de
contribuição global própria, resultante dos preços de vcn<la e dos custos
variáveis unitários de cada um dos produtos.
'Ao
ANALISE - C tJSTOs/VOLUM E/RESLILTAOOS (CVJ<)
Como a cada possível Mix corresponde uma margem de contribuição glo-

bal diferente e uma vez que os custos fixos são comuns aos vários produtos,
)S
a cada possível Mix corresponde também um Ponto Crítico diferente, que se
:a determina, em valor, pelo quociente entre os Custos Fixos e Margem de Con-
tribuição do Mix, expressa em percentagem, de acordo com a seguinte expres-
são:
:-
CF
V' (Mix) = ---
m' (1\!/ix)
Nesta situação, o Ponto Crítico não se refere aos produtos individualmen-

te, mas sim ao respeclivo Mix, podendo determinar-se as contribuições de
cada um dos produtos para o Ponto Crítico , multiplicando V' pelo peso rela-
tivo das vendas de cada produto no total das vendas_
O somatório das diferentes contribuições para o ponto crítico em vnlor,
divididas pelos respectivos preços de venda, permite calcular o ponto crítico
do Mix em quantidade, o qual, contudo, só tem significado económico se as
unidades de medida dos diferentes produtos forem adicionáveis ,
Sempre que o Mix se altera , varia a margem de contribuição global e, por-
tanto, a cada Mix de vendas corresponde um Ponto Crítico diferente. sendo
o Mix, que proporciona maior Margem de Contribuição, aquele que conduz
a um resultado mais elevado.
O Ponto Crítico de uma situação multiproduto também pode ser obtido
calculando o preço de venda médio de Lodos os produtos, ponderado pelo
peso de cada um nas vendas em quantidades, calculando o custo variável
unitário médio de todos os produtos, ponderado de igual forma e raciocinan-
do como se de um só produto se tratasse.
Margem de Segurança
A Margem de Segurança (MS) é um indicador de risco qne mede a proxi-

midade ou o afastamento de um determinado nível de vendas (Q) relativa-
mente ao Ponto Crítico (Q').
Como se trata de um rácio, é expresso em percentagem do Ponto Crítico e
pode ser calculado em quantidade da seguinte forma:
[ MS=
Q-Q'
Q'
1n2
A Margem ele Segur;:in~:a em valor é dada por:
'- - --~~~-V--V'~~~-~J MS =
Tratando-se de um<1 sillla~õo mulliprodulo.

V'
il cada Mix ele vendas corres-

ponderá uma Margem de Seguranvi clifererite.
Quanto maior for a margem de segurança menor será o risco, eslRndo a
empresa em condições de melhor n~sislir a quebras de vendns e. inversamen-
te, í]ll<inlo menor for a margem do segurança. maior será o risco de a ernpre-
s;:i não aµresentar rnsullados positivos face n even.luais quebras de venclr:Js.
Es1imativa do Resultado conhecendo o Ponto Crítico
O Pon!o Crítico traduz o nível de vendas a atingir paro que 8 margem ele
contribuição global gerada iguale os cuslos fixos. porlaillo, para que se pro-
du:ta um resultado nulo. ficando os custos fixos totalmente cobertos no
Ponto Crítico. o resultado proporcionarlo por uma unidade vendida a mais
do que o ponto crítico é dado pela margem de contribuição unitária (m), ou
seja, pela difernnça entrn o preço ele vencia e o custo variável unit<írio.
O re.sn llado proporcionado por m<iis duas unidades vendidas parn aléni
do Ponto Crítico será 2 x me assim sucessivamente.
Geof~raiizando.
o resullado proporcionado por qualquer nível de ven<las
(Q) , conhecido que seja o Ponto Crítico (Ql é dado por:
l.~~~--~-~-R-(Q_l_=_(O~-Q-'_J_x_rn~~--~~~~J
onde (Q - Q') expressa o número de unidades vendidas a mais (ou a menos.
sH Q < Q') do que o Ponto Crítico.
A mesrna estimativa pode sr~r feit8 a pnrtir dos dados expressos em va lor
a partir da seguinte expressão:
R(V) = (V - V') X m·
onde V - V significa o volume Je vencias <1cima (ou abaixo) cio Ponto Crítico
em' é ;i margem de contribuição em percentagem.
)03
1~ 1,.LISE - Cus·ro s/VOLL1M1JRh~u1.1~110~ (CVR)
J\}guns conceitos de custos e resultados importantes na tomada de decisão
A !ornada de decisão envolve quase sempre, no curto prazo, alteraçõP-s no

nível dos custos, dos proveitos, dos resultados e do nível de actívidade.
A análise CVR. sendo embora um modelo muito simplificado da realidade,
de vendas corres- fornece uma razoável base de análise do comporlcimcnto dos custos e rios
resultados face a variações no nível de aclividade, numa perspecliva de cur-
to prazo: como tal, pode constituir uma ferramenta importante oa preparação
o risco, est<Jndo a de decisões de gestão .
las e, inversamen-
dsco de a em pre- Para a Sllél melhor utilização é importante ter presentes alguns conceitos
>.bras de vendas. de custos e de resultados que permitem uma melhor compreensão do impac-
to das decisões.
Impacto das decisões nos Custos e Proveitos

que a rnargem de
para que se pro- Urna decisão de gestão envolve. na maioria dos caso.s, a opção por uma
~ntc cobertos no nova siluação a que está associada uma nova estrutura de Custos e/ou Pro-
~ vendida a mais veitos e Resultados, diferente da existente na sfüwção Clnterior à decisão.
•unitária (m), ou Contudo, na maioria das situações, uma dr.terminada decisão apenas implica
;)l uoi tá rio. a alteração de alguns custos/proveitos da empresa e não a sua totalidade.
1didas para além

Custos Irrelevantes
nível de vendas
São os custos que não se alteram com umô determinada der.isáo de gestão
e que, por isso, são irrelevantes para essa tomada de decisão.
Custos, Proveitos e Resultados Diferenciais

1is (ou él menos.
O cálculo dos custos, dos proveitos e dos resultados diferenciais pP.rmite
avaliar o impacto de uma decisão rncorrnndo apenas à avaliação do impacto
ressos em valor
nos custos e proveitos relevantes para a tomada de decisão.
Custo Diferencial, referenciado como 6C, é a diferença entre os custos
associados à nova situação, designados por C1 e os custos existentes antes da
decisão, designados por CO. Assim :
o Ponlo Crítico
.6.C = Cl -CO
104.
Proveito Diferencial, referenciado como M~ é a diferença entre os provei-

los associados à nova situação, designados por Pl e os proveitos existentes
antes da decisão, designados por PO. Assim : Case
A
para
qual
O Resultado Diferencial, designado ~R, mede o impacto económico da
A
decisão e é dado pela d iferença entre os proveitos diferenciais e os custos
diferenciais: de V
de 1
supc
~R = LiP - LiC
] inch
e
Custo Marginal
O Custo .tvfarginal é o custo diferencial provocado pela variação de uma

unidade no nível de actividade.
Custo de Oportunidade
A cada possível decisão de afectação de recursos corresponde um deter-

minado retorno económico.
O Custo ele Oportunidade é o custo associado à opção por uma delermí-
nada decisão, que impede que os recursos sejam aplicados em decisões alter-
nativas. Cas
A quanlificação do custo de oportunidade é dada pelo retorno associado
a uma aplicaçáo alternativa peta qual não se optou e que, por isso, conslilui
1.R
o custo da opção pela nossa aplicação aclual.
s or, CoNTAnJLIDADE DE eP.Sl'i\Q
_
ença entre os provei. CASOS PRÁTICOS

proveitos existentes
Caso 5,1-Enunciado
---~ __]
pacto económico da
A Empresa CALÇAFINO dedica-se à fabricação de um modelo de sapatos
para homem que comercializa, com marca própria, em redes de sapatarias de
qualidade.
irenciais e os custos A capacidade normal instalada é de 40 000 pares de sapatos/ano e o preço
de venda à rede de retalho é de 40 €/par. Os custos industriais variáveis são
de 10 €/par e os custos industriais flxos são de 600 000 €/ano. A empresa
-~ ___] suporta ainda custos de comercialização variáveis de 2 €/par e custos não

industriais fixos de 16 000 €/ano.
Com base na informação apresentada, pretende-se que:
1. Determine o Resultado Líquido a obter para uma expectativa de vendas,

num dado ano, de 25 000 pares de sapatos;
fa variação de uma
2. Elabore a Demonstração de Resultados que explicite a Margem de Con-
tribuição;
3 . Determine o Ponto Crítico das Vendas em Quantidade e em Valor;
4. Determine a Margem de Segurança e refira o seu significado;
esponde um deter- 5. Determine qual o nível de actividade (quantidade a vender) que a em-
presa deverá atingir para cumprir o objeclivo prevíamenle fixado de
um Resultado Antes de Impostos no monlante de 154 000 €.
' por uma determi-
; em decisões alter-
retorno associado
por isso, constitui 1. Resultado Antes de Impostos
A equação CVR permite culcular o Resultado antes de Impostos (RAI):
RAI = Pv x Q - (CVu ind. + CVu não ind.) x Q - (CF Jnd. + CF n Ind.)
De acordo com os dados fornecidos pelo enunciado verifica-se o seguinte:
RAI = 40 Q - (10 + 2) Q -(600 000 + 16 000)

RAI = 40 Q- 12 Q - 616 000 ~ RAI = 28 Q - 616 000
106 A ,;.usE- Cu:
Considerando que a previsão de vendas é de 25 000 pares de sapatos: Dito d1

este preçc
RAI = 28 X 25 000 - 616 000 = 84 ººº € dades qu
contribui·
22 000 ur
2. Demonstl."ação de Resultados que explicita a Margem de Contribuição: Ero va
V~ndJs J 000 ººº

- Custos Varüíveis (~)
- lnduslriais 250 000

Nào Industriais
50 ººº
Margem de Contribuição 700 000
Cuslus Fixos
- l11duslriais 600 000
Outra
- Não Industriais 16 ººº
84 ººº
Resultaclo Antes de Impostos
(")Os custos variaveis sõo proµorcionais às quantidades vendidas :

Custos industriais = 25 000 x 1 O€
Custos não industriais :: 25 DOO >< 2 € V'=:
4. Marg
3. Ponto Crítico expresso em quantidades
res d4
A determinação do ponto crítico em quantidade é feita a partir da seguin- AMn
te fórmula: dade ou
Pode
CF
Q'=----
Pv - CVu
DR acordo com os elementos fornecidos , verifica-se o seguinte:

De ac
616 000
Q' = 40,00 - ·12,00
= 22 000 pares de sapatos
Significa que a empresa lerá de vender 22 000 pares de sapatos para obter
um resultado nulo. consoar
ou em"
\07
ires rfa sapatos: Dito de outra forma, com a presente estrulurn rle custos fixos. praticando
este preço de venda e 1m1ntenclo o custo variável unitário, o nt'.1rnero de uní-
dades que se lorna necessário vender parn proporcionar urna margem de
contribuição global igual aos custos fixos (e portanlo rnsullado nulo) é de
22 000 unidades [22 000 x (40,00 - 12 ,00) == 6H> 000].
:Ie Contribuição:
Em valor, o Ponto Crítico é dado por:
V11lor {€)
V'= _ _C_F_
Pv - CVu
l ººº ººº
Pv
250 00()
50 ººº v· = 616
~~~~~~-
40, oo -
ººº =
616 000
= 880 ººº €
700 ººº 12.00 0,7
40,00
600 ººº Outra hipótese de calcular o ponto c.rítico em valor é:
16 000
84 000
V'= Q' x Pv
V' = 22 000 X 40,00 = 880 000 €
4. Margem de Segurança do nível de ar:tividade de vendas de 25 000 pa-

res de sapatos
partir da seguin-
A Margem de Segurança (MS) relaciona as vendos reali:tadas (em quanli-
dade ou em valor) com as vendas correspondentes ao ponto crítico.
Pode então calcular-se de uma das seguintes formas:
Q - Q. V - V'
MS= ---~ --
.1inte : Q V
De acordo com os cálculos já efecluauos:
25 000 - 22 000 1 000 000 - 880 000

MS = = 13.63% = - -- - - - - - -
>atos para obter 22 000 880 000
consoante se calcule. respectivamente. a partir dos elementos ern q\wnl id<lde

ou em v<ilor.
108
j\NÁLISo
O significado deste indicador é de que, ao vender 25 000 pares de sapatos Caso

a 40,00 €cada (o que equivale a facturar 1 000 000 €), a empresa eslá a la-
borar 13,63% acima do nível de vendas crítico, que é de 22 000 pares desa- A
patos (a que corresponde uma facturação de 880 000 €). do ur
fü
respE
5. Quantidade a vender para atingir Resultado Antes de Impostos (RAI)
(valo
de 154 000 €
O cálculo do RAI a partir do conceito de ponlo crílico pode ser feito a

partir da seguinte fórmula :
Vend
Cusl·
R (Q) = (Q - Q') X m Resu
Cusl
O que aplicado a este caso significa: 1
Cust
Resl
R = 40Q - 12Q - 616 000
Umíl vez que se pretende que o Resultado (RAf) seja de 154 000 €,verifica-
-se: ven1
)'
40Q - 12Q- 616 000 = 154 000 ~ 28Q == 770 000 ç::- Q = 27 500
SUJ}
que
Logo, a empresa deverÁ vender 27 500 pares de sapatos para cumprir o
objectivo de resultado a que se propôs.
:::oN"1AnlL!UAJ)1: v~ Go:srAo 109
/\NÃU% - Cusrns/Vo1.1;>.11/RL,uL1t.1.ios (CVR)
l pares de sapatos
:mpresa está a la-
: 000 pares de sa- A empresa REVEST produz um revestimento cerâmico para exlerior, len-
do uma capacidade instalada que ronda os 500 000 m 2/ano.
Relativamente aos dois semestres do ano N, em que produziu e vendeu,
mpostos (RAI) respeclivamente, 181 250 m 2 e 187 500 m 2 , apresentou os seguintes resulta dos
(valores em€):
pode ser feito a Descriçáo 1. 0 Semcslre 2. 0 Semeslre
Vendas 906 250 .00 g37 500.00

Custo das Vendas
-·
()6 2 500,00 6 75ººº·ºº
Resultado Bruto 243 750,00 262 500,00
Custos de Oislribuiçíio 174 437 ,50 179 125 ,00
Custos A<lminístralívos 55 250.00 55 250.00
Resultado Op0rar.iono.l 14 01.i'.l .50 28 125 ,00
000 €, verifica-
Nas previsões para o ;mo N + 1 a empresa admite situar-se em níveis de
vendas que representam 80% da capacidade instalada.
" 27 500 Na presunção de que a empresa verifica e continuará a verificar os pres-
supostos da análise CVR, com base na informação fornecida, pretende-se
para cumprir o que:
1. Estime o Resultado Antes de Impostos (RAI) da empresa para o ano

N + l;
2. Elabore a Demonstração de Resultados que explicite a Margem de Con-
lribuiçáo para o ano N + l;
3. Determ)ne quantos m.etros quadrados de revestimento deveria a em-
presa vender se pretendesse um RAI de 123 750 €:
4. Determine quantos metros quadrados de rew~stímeoto deveria a em-
presa vender para atingir o "Limiar de Rendibilidade";
5 . Determine o Volume de Vendas que a empresa deveria realizar para se
verificar uma margem de segurança de 25%;
6. Justifique a decisão quanto ao facto de se proceder a um investimento
µublicilário de 30 000 €, que segundo o Departamento Comercial con-
duziria a um acréscimo de 5% das vendas;
7. Analise a hipótese de. em allernaliva à opção anterior, realizar uma
campanha de publicidade estimada em 65 000 €e aumentar as comis-
l lll ,A.t-.1f\[,1:
sões de vcJ1dn dro. 0.2'.l €/m.~. o que. segundo estudo do Oepnrlamenlo nos
Com(HCi.âl, aurnenlinia as vendAs em 20%: cusl
8. Sabendo que o seu acLlla1 mercado se rrninlerá nos Lermos anlcs descri-
tos no enuncíaclo, analise a proposta feita à empresa ele uma exporlaçào
CV
ocasionvl de 50 000 m" de revestimento. para a qual se exige um prc\:O
r:le 3,00 €/m~ e que implkélr<Í um agravarnenlo do cu~lo de distribuição
de 0.15 € / m'" . (
""':i
6ó2
Em. pri meíro 1ugar, há que determinar os elementos da em presa que per-
mi tarn calcular a equação CVR do Resultado, ou seja. o Preço de Venda, os
Custos Variáveis e os Custos Fixos.
Uma vez que se presumem os pressupostos da leoria CVR, significll que o e o:
Preço de Vencia. bem como o Custo Variável Unitário, se mantiveram e man·
terão constantes, e os Custos Fixos permanecerão irn'llterados.
Cál
Pelos elementos apresenlado.s rela! ivos ao ano N, constata-se que houve
uma variaç3o de unidades vendidas do 1.º Semeslre para o 2 .0 .semestre de
187 500 - 181 250 = G 250 m 2 . lóg
Cálculo do Preço de Venda C'
A esla V<ll'iação no nt'irnero de unidades vendidas correspondeu uma va-

riação uo volume dt-i vendas de 937 500 - 906 250 = 31 250 €. i\ssim, pode
calcul;iNe qunl o Preço de Vencia pralicGclo pela empresa, dividindo a variil-
çâo no volume de vendns pela variação no número dr~ unidades wrnclidas:
l:l Volume Vencias 31 250

Pv = ~~~~~~~~~ = 5.00 € /m 2 .
,~ lJnidades Vendidas () 250
Obter-se-ia o mesmo resultado dívidindo, simplesmente, o volume de

vendas de cada semestre pelas resµeclivas quantidades vendidas. o.
Cálculo dos Custos lnduslriais Variáveis e Fixos e

A rubrica Cuslo das Vendas compreende os cuslos innuslriais. que r var\á-
veis, quer fixos . Nos pressupostos da IHoria CVR os Custos Fixos foram iguais
-E
._
:::0NTAB1uo,\l.)E oe C~S'rÃO J\NÁLIS E - CvsrosN01.u Mr./Rv.suLT.~n os (CVR)
do Departamento nos dois semestres do ano N, logo o aumento verificado só pode dever-se aos
custos variáveis associados à variação no número de unidade vendidas.
mos antes descri-
e urna exportação
e exige um preço CV Ind Unit =
6. Custo Vendas 675 ººº - 662 500 = 2,00 € /m 2
6. Unidades Vendidas 6 250
:o de distribuição
Os Custos Industriais Variáveis no 1.0 Semestre foram então, 2,00 x 181 250
== 362 500 €,pelo que os Custos Industriais Fixos no 1.0 Semestre foram de
662 500 - 362 500 = 300 000 €.
Repetindo o raciocínio para o 2. 0 semestre, determinam-se os Custos In-
rnpresa que per- dustriais Variáveis de 2,00 x 187 500 = 375 DOO €e os Custos Industriais
iço de Venda, os Fixos de 675 000 - 375 000 = 300 000 €.
Em síntese, o Custo Variável Industrial unitário correspondeu a 2,00 € /01_ 2
~.significa que o e os Custos Fixos Industriais anuais totalizaram 600 000 € .
nliveram e man-
1s.
Cálculo dos Custos de Distribuição Variáveis e Fixos
ta-se que houve
2. 0 semestre de
Proceder-se-á para os Custos de Distribuição com o mesmo raciocínio
lógico usado para os Custos Industriais, ou seja:
!:iCustos Distribuição 179 125 ,00 - 174 437,50

CV Dist Unit = =- ------- = 0,75 €/m 2
ó Unidades Vendidas ô 250
1ondeu uma va-
€. Assim, pode Custos de Distribuição Fixos do 1. 0 Semestre:
;idindo a varía-
:les vendidas :
174 437,50 - (0,75 X 181 250) = 38 500 €.
Custos de Distribuição Fixos do 2. 0 Semestre:
179 125,00 - (0,75 X 187 500) = 38 500 €.

, o volume de
das . Conclui-se ent5o que no ano No Custo Variável de Distribuição unitário foi de
O, 75 €/m 2 e Custos Fixos de Distribuição anuais atingiram o montante de 77 000 € .
Cálculo dos Custos Administrativos Variáveis e Fixos

üs, quer variá-
No caso de existirem custos variáveis e custos fixos proceder-se-ia de
>s foram iguais
forma idêntica, mas urna vez que o valor é igual nos dois semestres; conclui-
-se que respeita apenas a custos fixos, cujo total anual foi de 110 500 €.
112
Equação CVR do Resultado 3. \
Analisélndo os resultados históricos, nos pressupostos da teoria CVR. loi

possível determinar os elementos que pernütem agora calcular él equação CVR qtH
do Resullado: de
R(Q) :::= Pv x Q-CVu X Q-CF

l
R(Q) = 5Q - (2 + 0,75)Q- (600 ooo + 77 ooo + 110 500)
R(Q) == 5Q - 2,75Q - 787 500 40
Estamos agora em condições de dar respostas às questões colocadas, rela-

tivamente ao ano N+1: 4.
Ql
1. Resultado Antes de Impostos
pi
Para N + 1 a empresa estima vendas de 400 000 m 2 o que corresponde a P'
80% da capacidade instalada.
Conforme apresenlarlo no ponto anterior a equélçáo CVR do resultado é
dada por:
R(Q) = 5Q - 2,75Q- 787 500

e
2
o

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GEST-A0004 - Temas de Contabilidade de Gestão - Vitor Seabra Franco (Vários)

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GEST-A0004 - Temas de Contabilidade de Gestão - Vitor Seabra Franco (Vários)

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Temas de Contabilidade

A presente obra aborda os temas da Contabilidade de Gestão relacionados com as diferentes

diferentes licenciaturas no ISCTE - Instituto Superior de Ciências do Trabalho e da Empresa.

aquisição ou aprofundamento de conhecimentos de quadros empresariais que necessitem de aplicar

identificados com os temas da Contabilidade de Gestão.

1 Jfül~llllll!llJl,l~~ij IJl! 11111111 ~1 ,1 ~

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R"":-.1•n·.,do ::; lotlv8 o:-; 1I irL~J ,(I <:: d 1~ pu bl tcaç<l o

\\' \\'\\', 11 vrQshor izon l(' . pi

Nota prévia ........................ ............... ....... ................ ........ ........ ........................ 13

Capítulo 1 - Âmbito e objectivos da contabilidade de gestão ........ 15

Capítulo 2 - Conceitos, classjficação de custos e apuramento

Capítulo 3 - Demonstração de resultados líquidos/Demonstração

Caso 3.3 - Enunciado .. ......... ............... ....... ............................... .. 64

Capítulo 4 - Produção conjunta ............... ............. .................. ................. 67

Capítulo 5 - Análise - Custos/volume/resultados (CVR) .............. .. .. 89

Capítulo 6 - Sistemas de custeio .... ....................... ..... .... .......................... 127

64 Caso 6.2 - Enunciado ..... .. ...... ................................ .................. .. . 151

126 Caso 8.2 - Resolução ................... ....................... ....................... . 216

Capítulo 10 - Sistemas de contas ....... ............................... ...................... 265

Capítulo 11 - Método ABC - Activity-Based Costfog ....................... 295

.A. presente oura aborrb os tei11<1s da Contabilirlade ele Gestflo relacionados

volnnle de aclividade e os resultndos. No sexto capítulo apresentam-se os

Lisboa, Dezembro de 2007

• Definir Contabilidade de Gestão;

As allernções verificadJs na sociedade dumnle o sP.culo passado e inícios

Com efeito, o ob 'ectivo central qo proces_!>o de g~stão. é conseguir, foce_ ~-­

Conforme se rnfore no capítulo anterior. o ârnbilo ela Contabil idade clH

O resultado de um determinado exercício económico resulta da diferença

Custos por Funçóes/Actividades

• Custos de Aprovjsionarnento - respeitam ao funcionamento dos arma-

Custos Directos/Custos Jndirectos

• C_ustos direcLQs - correspondem às naturezns ele custos que são exclu-

Cu.slos dos Produtos/ Custos do Período

- Consumo de Matéria-Frima (MP)

Consumo (valor) =l 000 x 20,00 + 4 500 x 22,00 = 119 000 €

Consumo (valor) = 5 000 x 22,00 + 500 x 22,00 = 120 000 €

Na hipótese de o critério ser o CMP determina-se em primeiro lugar o

A taxa de encargos sociais teórica será então calculada da seguinte forma,

A . Ordenados relativos ao lempo de trabalho: 1500 x 11 16 500

Conforme referido anteriormente, a adopção de urna taxa teórica tem por

No caso de a empresa fazer a mensualização des tes custos na Contabili-

Gastos Gerais de Fabrico"'

A componente de custo gastos gerais de fabrico vai incluir todas as res-

eguinte forma, • Mão-de-obra indirecta (MOI);

na Contabili- Custo Primo (CP) = MP + MOD

O Custo Primo normalmente identifica-se com os custos directos do pro-

• Custo Industrial da Produção Acabada (CJPA)

produção não acabéld<l (produção em vias de fabrico }5 existente no início e

CJPA = CIP + EIPvf - EFPvf

CIPA (unitário) = CIP/\

• Custo lndustríal da Produção Vendida (CJPV)

O Custo Industrial da Produção Vendida ou Custo das Vendas correspon-

CIPV = CTPA + ETPA - EFPA

Este custo será repercutido na Demonslraçõo de Resultados por Funções.

• Custos de Distribuição (CD]

Custo Complexivo = CJPV + C. Comercial

Resultado Bruto (RB) = Vendas Líquidas - CIPV

valor das exis-

Com efeito, o ob 'ectivo central qo proces_!>o de g~stão. é conseguir, foce_ ~-