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Bluebook 21st ed.

9 BOL. FAC. DIREITO U. COIMBRA 1 (1925).

ALWD 6th ed.

, , 9 Bol. Fac. Direito U. Coimbra 1 (1925).

APA 7th ed.

(1925). Boletim da Faculdade de Direito da Universidade de Coimbra, 9, 1-[ii].

Chicago 17th ed.

"," Boletim da Faculdade de Direito da Universidade de Coimbra 9 (1925): 1-[ii]

AGLC 4th ed.

'' (1925) 9 Boletim da Faculdade de Direito da Universidade de Coimbra 1.

OSCOLA 4th ed.

'' (1925) 9 Bol Fac Direito U Coimbra 1

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 DA NAO RETROACTIVIDADE DAS LEIS
EM MATERIA TRIBUTARIA

IMPORTANCIA DO PROBLEMA DA NAO RETROACTIVIDADE

DAS LEIS TRIBUTkRIAS

1. 0 artigo 145.0 § 2.0 da Carta Constitucional

estabelecia que Llei nao podia ser dado efeito retroa-
ctivo, sendo portanto inconstitucionaisas leis retroa-
ctivas, feitas pelo poder legislativo ordinArio. Esta
inconstitucionalidade por6m nAo representava urea
garantia para os cidadios, visto no regimen da Carta
o poder judicial udo poder conhecer da legitimidade
constitucional das leis .
Por outro lado a Constitui Ao da Repfiblica dAi
ao poder judicial competzcia para conhecer da
inconstitucionalidade das leis (art. 63.), mas ncjo
estabelece o firincipio da sua ndo retroactividade,
certamente pelas enormes dificuldades prdticas que
suscita a aplicaro do preceito geral, motivo por que

I Dr. GUILHERME MOPEIRA, Institu jes do direito civil, vol. I, pig. 88.
 DOUTRINA

este se nqo encontra jdi nalguns c6digos modernos

como o alemo '. Pode portanto o poder legisla-
tivo ordinirio, sern ir de encontro a qualquer garan-
tia individual (e sem que neste momento nos preo-
cupe investigar se com isso violari qualquer prin-
cipio superior que a 6le pr6prio se imponha) fazer
leis retroactivas ou dar efeito retroactivo ; s leis.

2. 0 C6digo civil no artigo 8.0 declara que a lei

civil n~o tem efeito retroactivo: rnas n~o sendo a
pr6pria lei superior ao 6rg~o de que ernana, no sen-
tido de que para o futuro ligue aquele s suas deter-
minac6es, tornadas imodificdveis ou irrevogaiveis
pelos mesmos processos da sua factura, a regra do
artigo 8.0, ndo se impondo ao legislador, imp6e-se
simplesmente ao juiz, corno urna regra de interpre-
tacao. Se lei der o legislador efeito retroactivo,
n~o tern o juiz sendo que aplicdi-la corn a extensdo
que aquele lhe deu; se ndo lhe f6r atribuido urn tal
efeito, interpreta-a de modo que a lei o ndo tenha.

0 C6digo civil frances (art. 2.0: <<la loi ne dispose

que pour l'avenir; elle Yz'a fioint X'effet reitroctif>)
empregou termos mais latos que o correspondente
artigo 8.0 do C6digo civil portugu~s. Imquanto
aquele se tern de aplicar a toda a esp6cie de lei, o
nosso C6digo restringiu o seu preceito de interpre-
tacdo n~o retroactiva da lei A lei civil.-Hd portalo
lugar de pfr-se a questjo d'ste artio em rela_&o d
lei tributdria?

I F~zAs VITAL, 0 problema da aplicapo das leis no tempo, neste BOLETIM,

ano Iv, pAg. 235, nota 2.
 NAO RETROACTIVIDADE DAS LEIS TRIBUTARIAS

3. Dificilmente poderia considerar-se o direito

civil como subsidlirio do direito tributirio nesta
mat6ria. Como ramo do direito piiblico, tem o
direito tributirio uma constituico aut6noma e prin-
cipios pr6prios. E s6 porque certos impostos sdo
cobrados por virtude da pr.itica de actos e factos da
vida dos individuos que entrain na esfera do direito
privado, 6 que hd lugar de recorrer aos principios
do direito civil e do direito comercial, quando o
direito tributdirio nqo tem principios pr6prios nem
nos fornece quaisquer outros elementos de inter-
pretacdo '.
E' no entanto para n6s ineg.Avel que o principio
que se acha claramente expresso no artigo 8.0 do
C6d. civil, se aplica, sem disposicao expressa de lei
nem aplicacyo por analogia daquele preceito, As leis
tributdrias e simplesmente pela prdpria Yzaturea
da norma juridica.
Como norma de conduta social imposta As von-
tades individuais, a lei s6 pode, por definicao, ser
obrigat6ria para o futuro, em relac.o a actos prati-
cados depois da sua exist6ncia, para individuos que
a conhecem pela promulgacdo. Ndo poderia regu-
lar o passado, neste sentido de que 6 l6gicamente
impossivel imp6r-se a vontades que se manifestaram
num momento em que a regra era inexistente.
Mas se a lei nAo rege o passado, ndo deve atacar
os efeitos passados dum facto passado nem mesmo
em regra os efeitos futuros (que surgem depois da

1 VON MYRBACH RiEINPELD, Prdcis de droit financier, trad. franc., 1910,

pAg. 17 e seg.
 DOUTRINA

nova lei) dos factos passados. Efectivamente pode

haver uma relagdo tal entre os efeitos juridicos, a
realizarem-se no decurso do tempo, dum facto pas-
sado e 6ste facto, que, atingidos aqueles, poder-se-ia
dizer que o facto no passado fora atingido na sua
categoria, nas suas condic6es, no seu alcance juri-
dico por uma disposicdo legal que nao existia ainda.
E' &ste respeito pelo facto passado sujeito ao
direito, que pelas suas conseqtiencias se projecta no
futuro - e muitos factos ndo podemos n6s conside-
rar completamente mortos e ser continuidade jur-
dica-; 6 este respeito pelo facto passado que ddi vali-
dade pdstuma Llei revogada, e que uns consideram
um pos/ulado juridico 1, outros a evitacdo dum
absurdo 2, duma impossibilidade material 3 e n6s
simplesmente a conseqt.incia l6gica do cardcter nor-
mativo da lei.
Eis porque entendemos que a regra da n6o
re/roactividadecoi a a impor-se ao jzti em todos
os ramos de direito, mesmo que nao haja preceito
expresso de lei que a traduza. - Tamb6m Poranto a
lei hributdriando deve ser in/erpre/adaretroac/iva-
mente.

4. Ndo s6 esta quest~o se pode e deve por em

teoria, mas ainda na prtica sdo numerosos os casos

1 J ZE, Cours eldr. de Sc. des Fin., 1910, pug. 24. Veja identicas express~es
em Les lois rdtroactives (Revue du droil public, 1916, pAg. 38) e no Cours de droit
public, 1912-1913, prg. 14 e seg., referidas em FtzAs VIrAL, IOC.cit., pug. 249.
2 DEMOLOMBE, Cours de Code Napoldon, t. i, prig. 40 e seg.
3 N~o hA quanto a n6s esta impossibilidade material. Os factos reais s~o
inatacAveis na sua existdncia hist6rica, mas ngo o sio nos efeitos juridicos que
produziram jA ou haviam de produzir. A existncia de leis retroactivas corn a
maior e mais lata extensgo que esta retroactividade possa comportar, parece
demonstrA-lo irrefutAvelmente e, o que 6 pior ainda, exuberantemente.
 NAO RETROACTIVIDADE DAS LEIS TRIBUTXRAS

em que, h falta de preceitos expressos para determi-,

nadas situac6es juridicas, hA. necessidade de saber
qual de duas leis sucessivas, regulando o mesmo
objecto, deve ser aplicada.
Criam-se imp ostos novos e extinguem-se impos-
tos antigos, sem que todos os que a les se encontra-
yam sujeitos, estejam quites corn a Fazenda Nacio-
nal. Criam-se ou extinguem-se isenices de im-
posto, sem que esteja definitivamente resolvida pelo
fisco a situac~o daqueles que as nqo gozavam ante-
riormente, ou as gozavam e perderam no domnino
da nova lei. Aumentam-se ou diminuem-se as taxas
do imposto, quando, em relac~o a factos passados no
dominio da lei antiga, ndo foi possivel ainda aos
agentes administrativos determinar o quantitativo
do imposto que devia ser pago. A 6poca e o modo
de pagamento, as formalidades da liquidac~o e
cobranca do imposto, as garantias do contribuinte
no que toca a reclamagSes e recursos, o processo de
execuyao usado pela Fazenda para garantir os seus
cr6ditos,-tudo isto se encontra sujeito a freqtientes
modificag6es que se procura saber se atingem ou
nio desde logo os cidadaos, independentemente da
situaco em que, por actos anteriores, se encontrern
em face do fisco.

No 6 decerto grande a importAncia da quest~o

naqueles impostos em que n~o medeia espaco de
tempo aprecidvel entre o momento em que o con-
tribuinte fica sujeito ao imposto e o pagamento
d~ste, liquidando a situacdo; mas o mesmo se nao
pode dizer daqueles em que, pelo processo pr6prio
por que tem de determinar-se o quantitativo do im-
posto, decorre por vezes um largo espago de tempo
 DOUTRINA

entre o facto que determina a obrigacdo de os pagar

e o acto do pagamento, tempo que sobra para modi-
ficacbes na legislago que alteram ou podem alterar
as relac6es entre o Estado e o contribuinte.

II

DIFICULDADE DO ESTUDO DA NAO RETROACTIVIDADE

DAS LEIS EM MATERIA TRIBUT-RIA

5. Na grande obra de A. WAHL-- TrailW do

droil fiscal -qudsi se pode dizer que o autor se
limita a estabelecer 2 o principio da ndo retroacti-
vidade das leis, <<do rkgle en .malierefiscal'cor ,inc
-partou ailleurs (C. civ. art. 2 .e) et la
-our i'neze
raison: loute loi doilt respecter les droits acquis
sozs empire d-unc loi alzdrieure>. E alm disto,
umas ligeiras aplicae6es do mesmo principio, ndo
largamente fundamentado nem discutido, aos di-
reitos de transmissao (mutation) e de registo ('enre-
gistrement).
Na recente ediceo de Les principes oMnraix
du Drolt administratif3, o Prof. JtZE trata em
lugar Aparte deste mesmo problema; mas estuda
infelizmente apenas a hip6tese, de solucao relati-
vamente simples, da criaco de um imposto novo
a que a lei dd eficAcia para atingir situac6es eco-
n6mico-juridicas anteriores A sua vigencia, e que

1 3 volumes, 1902, 1903 e 1906.

2 T. ii, cap. xviii, pAg. 683.
3 Tomo I,1925, pag. 160 e seg.
 NAO RETROACTIVIDADE DAS LEIS TRIBUTXRIAS 59

no periodo anterior ao estabelecimento da nova

lei n~o estavarn sLijeitas a imposto. 0 problema
assim limitado 6 ainda discutido s6 em face da acti-
vidade legislativa, preocupando-se sobretudo o au-
tor por destacar os inconvenientes que, sob o ponto
de vista politico, duma tal tributacao podem re-
sultar.
E 6 tudo quanto conhecemos s6bre o assunto, ao
menos corn o aspecto de teoria geral.

6. Sendo de sentir, n~o 6 muito de estranhar a

defici&rcia de estudos s6bre &ste aspecto dos proble-
mas tributdirios.
A parte pr6priamente finatnceira das receitas
pfiblicas e designadamente dos impostos e das taxas,
a importancia e lugar que &stes ocupam no conjunto
das receitas, a sua evolucdo hist6rica, os estudos
comparativos no mesmo pais entre 6pocas diferentes
ou entre paises diversos, facilitados pelo uso de
dados estatfsticos -s~o aspectos que se encontram
abundantemente versados.

0 aspecto ecoicdmico das receitas ptiblicas, a sua

reductibilidade a categorias econ6micas mais sim-
ples, as relacoes coin a organizacdo da economia
nacional, corn a producao, a circulacao e a repar-
tiqao das riquezas, a sua repercuss~o e incid~n-
cia, a sua influncia intencional ou involuntdria
em determinadas classes ou individuos, a sua acc9o
no desenvolvimento da riqueza pfiblica-sao pro-
blemas mais complexos jd e por consequiincia mais
dificeis, mas s6bre os quais estudos rnfltiplos e
uma vasta literatura se encontram ao disp6r dos
estudiosos.
 DOUTRINA

Estudos sistematizados da parte administraiva,

da regulamentacro legal ou formal, das legislacbes
positivas, para o conjunto do sistema tributirio ou
para urn ou outro imposto mais importante, elabo-
rados e desenvolvidamente documentados Aface dos
textos e da jurisprud~ncia, teem tamb6m jd marcado
o seu lugar.

Hd por6m um aspecto que por emquanto nos

aparece ainda em ensaios - 6 o aspecto estritamente
j'uridico, 6 a sci'nciado direito fiscal. Criar novos
quadros para as instituicies tributdrias, ou enquadrar
os seus factos, as suas situacbes, em quadros ji feitos
emprestados doutros ramos do direito pfiblico ou do
direito privado; deduzir os principios que o infor-
main, os seus processos, os seus m6todos, a sua
t6cnica, o processo da sua formacTo aut6noma e do
seu desenvolvimento; criar o direito tributdrio como
sci~ncia, tro diferente dum estudo descritivo mesmo
que por seguros crit6rios sistematizado, - tal o
objecto especifico d6stes estudos que, pela ordem
natural das coisas e pela imposicdo das necessi-
dades do espirito, sdo os Piltimos a prender as aten-
coes e a constituir-se definitivamente.

7. Com efeito, parece que o melhor 6 ainda hoje

o que se encontra em LABAND (vi volume de Le droit
public de 'Empire allemand)', nos bons §§ de OTTO
MAYER no 2.0 vol. do Droit administratifallemand 2,

1 Trad. franc. de 1904.

2 Ed. franc. de 1903-1906.
 NXO RETROACTIVIDADE DAS LEIS TRIBUTARIAS 61

e o livro de VON MIRBACH-RHEINFELD, Prdcis de

droit financier '.
0 citado trabalho de WAHL como, por exemplo,
o livro de ZORLI-Istituzioi-ii di diritto tribtdrio
(916)- sao antes boas sistematizacaes do direito
positivo do que estudos scieutificos de direito tri-
butArio, livros em suma de <<pura t6cnica juridica
financeira>>, para nos servirmos das expressbes do
Prof. JkzE .
Eis porque estas notas s6bre a nido retroactivi-
dade dczs leis tributdrias, corn exemplificagdo da
legislacdo e jurisprud~ncia portuguesas, ndo pode-
riam ser publicadas, se corressem o risco de algu~m
as ter por mais que um modesto e timido ensaio.

Iii

OBRIGACAO DE PAGAR OS IMPOSTOS

E LEIS DE IMPOSTO

8. Existe para os cidaddos a obrigacAo do paga-

mento do imposto. ' urna obriga~do geral ner
sequer expressa no estatuto fundamental do pais,
por desnecessdrio; 6 afinal um pressuposto da vida
em sociedade. Desde que a cargo do Estado tern de
ficar a satisfacao de certas necessidades colectivas,
hao-de os melos materiais necessdrios ser-lhe forne-
cidos pelos individuos na proporgao das suas facul-

1 Trad. franc. de 1910.

2 Avertissernent an lecteurfranrais,na trad. do livro de VON MIRBACH.
452 DOUTIUNA

dades. A necessidade do imposto encontra-se assim

corn a obrigacdo geral de pagar impostos.

9. Esta obrigayao geral n~o tern, podemos dizer,

significado ou alcance juridico. A obriga¢o de
pagar um ou outro imposto 6 estabelecida e delimi-
tada pela lei especial que o cria. Mffltiplos como
sAo os impostos que nos modernos povos civi-
lizados constituern os sistemas tributArios, nao Sao
os mesmos impostos pagos por todos os individuos,
mas classificam-se pela populagdo, conformemente
a actos praticados, a interesses prosseguidos, a
situacges econ6micas estabelecidas e garantidas por
lei. De modo que &pela coincid6ncia entre a nor-
ma que regula o imposto, e a realizagao indivi-
dual das condic6es nela previstas, que &steou aquele
individuo se encontra na obrigacdo do pagamento
di in determizado imposto.

Quere dizer, nenhurn imposto existe sendo em virtude da lei; a obri-

ga Ao de o pagar 6 assim uma obrigapdo de direito piblico, criada por uma
manifestaQao da soberania fiscal do Estado.
Na base do imposto, estA sempre, apta a ser aplicada aos casos indi-
viduais, uma regra constante, uma regra de direito emanando do poder
legislativo. Pela natureza especial do imposto, porque 6ste representa
uma restriqdo h disposiQao livre da riqueza criada pelos indivfduos, por
uma jJAlonga tradigdo hist6rica, a RepresentaqAo nacional 6 que usa, e
entende ndo abdicar, do seu direito de consentir e votar os impostos.
E daqui vem que as autorizaQ6es concedidas pelo poder legislativo ao
poder executivo sAo nesta mat6ria do impostos forgosamente restritas.

10. A regra de direito que estabelece o imposto, apresenta em geral

tr~s elementos fundamentais: a malgria colecidvel on o objecto do imposto;
a taxa que s6bre ela incide, e o processo de cobranca ou o modo por que
deve ser realizada a obrigaqdo 1. D6stes trds elementos s6 o filtimo cos-
tuma ser regulado pelo poder executivo mediante autorizaq~o do legis-

I Veja 0. MAYER, Obr. cit., II, pAg. 192.

 NAO RETROACTIVIDADE DAS LEIS TRIBUTiRIAS 63

lativo, -que reserva rigorosamente para si a determinaQdo tanto do objecto

como da taxa do imposto . Pelo menos 6 a regra 1. MAYER diz ainda que
isto ndo se explica nern pela reserva constitucional da lei 2, nem por
quaisquer princfpios gerais de direito, E antes urn efeito particular da
idea do direito que pertence A Representagdo nacional de consentir os im-
postos. Julga-so ndo ser conveniente que o poder legislativo se despoje
d6ste direito em provoito do gov(rno, neom que a lei seja nestas mat6rias
substituida por decretos 3.

11. E' nestas condicbes e em relacdo a 6stes indi-

•viduos que o Estado vem a constituir-se credor,
constituindo-se aqueles ao mesmo tempo devedores
con todas as conseqtincias juridicas que do facto
podem derivar: garantias pelo pagamento da soma
do imposto, indemnizaco pela demora no paga-
mento, execucjo fiscal quando necessdria, multas

1 0 sr. dr. ARMINDO MONTEIRO, Do orramento portagues, t. ii, prig. 152,

escreve que & de uso as C .maras determinarem: I.' a mat~ria tributfvel; 2.0 as
condiy5es da tributa Ao; 3.' o modo de cobranqa; 4.' o processo de reclamaq6es;
5.0 as isen 5es; 6.0 as taxas tributArias; 7.° os adicionais; 8.0 a forma de langa-
mento. E acrescenta: , E' de notar contudo que pr6priamente as normas editadas
pelo Congresso em mat~ria de impostos teem quAsi invariAvelmente uma generali-
dade tal que ao Poder Executivo fica nesse campo uma liberdade considerlivel.
E assim as regras que entre n6s regulam as contribuiq5es, mais ou menos longin-
quamente fundadas em vagas disposi5es de lei, teem uma feiygo caracterizada-
mente regulamentar,.
Aparte o que respeita as reclamaq5es e recursos, que sAo uma garantia do
contribuinte e podem estar regulados por lei geral ac8rca do contencioso das con-
tribulq5es e impostos, todos os outros elementos parecem reductiveis aos tr~s
indicados no texto. 0
2 0 mesmo se pode dizer em Portugal: Const. Rep. de 1911, arts. 3.
n.0 27.0, 23.0 alinea a) e 26.' n o 3.0.
3 Veja, por exemplo, as leis de 30 de junho de 1860, de 13 de abril de 1874 e
de 18 de maio de 1880; compare corn os regulamentos de 1887, 1895 e 1899 s6bre
contribuiqAo de registo. Veja ainda o artigo 15.1 n.0 1.0 da primeira lei citada, e o
artigo 14.0 das outras duas. - Compare tamb~m a lei de 17 de maio de 1880 s6bre
contribuigio predial corn o decreto de 25 de agosto de 1881, e a lei de 15 de feve-
reiro de 1913 com o decreto de 5 de junho do mesmo ano.
Relembre-se por~m que, aln dos muitos decretos sabre impostos publicados
em ditadura, e assentes portanto no direito revolaciondio, como por exemplo os
decretos de 4 (cont. predial e cont. de renda de casas) e 24 de maio de 1911, 23 de
 DOUTRINA

pelo nao cumprimento da obrigacdo, prescrio da

obrigaAo de pagar, prazos para reclamac6es e recur-
sos. - E' por isso fundamental a determinacdo da
natureza juridica desta divida de imposlo, e do mo-
mento em que nasce o crddito do Estado pelo im-
poslo em relac~o a determinado contribuinte.

IV

IMPOSTOS <DIRECTOS. E <INDIRECTOS7 E CRITIRIOS"

DA SUA DISTIN -AO

12. Facilitemos o problema pela prgvia distin-

gio entre impostos directos e indirectos 1.
Esta distinc~o entre imp os/os direc/os e imnpos/os
indirectos 6 talvez a mais generalizada entre os

maio, 26 de maio e 16 de junho do mesmo ano, os decretos n. 4056 de 6 de abril,

n.O 4700 e 4719 de 12 de julho, n.' 4692 de 13 e n.0 4699 de 11 tamb~m de julho,
todos Ostes de 1918, temos exemplos de autorizaq6es parlamentares gen~ricas em
que o poder executivo, por umea interpreta Ao manifestamente abusiva, viu incluida
a criapo de novos imposlos. Veja o dereto n.' 4841, de 23 de setembro de 1918,
s6bre os lcros excepcionais de guerra e compare corn as autoriza,6es parlamentares
contidas has leis n.' 373, de 2 de setembro de 1915, e n.0 491, de 12 de marqo de
1916; e o decreto n.' 10223, de 27 de outubro de 1924, comparado com o artigo 2.'
da lei n.' 1668, de 9 de setembro de 1924.
Para evitar tio latas o erradas interpretaq6es, a lei n.0 1545, de 7 de fevereiro
de 1924, autorizando o gov~rno a adoptar as providencias que julgasse directa-
mante titeis para melhorar a situa go cambial do pais, claramente estabeleceu que o
governo nAo podia, A sombra daquela autorizaqo, decretar - quaisque, medidas
sObre matdria de contribuijlio e inpostos 0.
I VON MIRBAC1--RHEINFELD, obr. cit., prig. 111 e seg.; 0. MAYER, obr. cit., I[,
pig. 200 e seg.; WAGNER, Traitd de la Science des Finanies, I1,§ 97.0 seg., p11g. 130
seg.; JtZE, Cours didmentaire de Science des Finances et de ldg. fin. franp., 1910,
p11g. 702 seg ; LERoY-BEAULIEU, Traild de la Science des Finances, I, prig. 304 seg.;
SCHALL, Teoria generale delle imposle in Alanuale di Econ. polilica de 0. SCHONBERG,
vol. iv, parte I ( Traltato di Scienza delle Finanze, vol. primo, prig. 575 seg. (1910) ;
 NXO RETROACTIVIDADE DAS LEIS TRIBUTkRIAS b5

escritores e considerada mesmo por alguns como

absolutamente fundamental, pois que s6bre ela
constroem e exp6em toda a mat6ria do imposto.
Aparte isto, ela 6 tamb6m admitida pela legisla-
cio e pelo or camento da generalidade dos Estados,
o que ihe dd um alcance regulamentar que se ndo
deve esquecer.
Os crit6rios por que se encontra feita a classifi-
cago, sdo de duas ordens: os escritores buscam em
geral um criterio scietifico que lhes permita fazer
ura classificacdo de impostos sob o ponto de vista
da Scigncia das Finanfas (JkzE), ou, como outros
dizem, uma classificacdo dos impostos sob o aslecto
econdmico (COLsoN); as legislacbes, os orcamentos
adoptam um crit6rio administrativoe assentam ura
classificacgo apenas exacta sob o ponto de vista da
fdcnica juridica (JizE), ou segundo o brocesso da
/ecnica administrativa,como diz WAGNER.

13. Nko vale a pena demorarmo-nos na apre-

cia9cT dos virios crit6rios que os escritores apresen-
tam nas suas tentativas de sistematizagio scientifica
dos impostos. Partem uns da distincgo entre as
manifestacbes imediatas e as manifesta95es mediatas
da riqueza; adoptam outros como ponto de partida
o fen6meno da repercussao, que permitiria tributar
directamente umas classes e indirectamente outras;

HELFERICH, Teoria generale dell'imposta, ibid. pAg. 488 (§ 15.' e)); COSSA, Scienza
delle Finanze, 1901, pAg. 91 seg.; WAGNER, Teoria speciale delle imposte in Trattatodi
Scienza delle Finanze (Manuale de G. SCOHNBERG) vol. 1i, pAg. 7 seg.; COLSON,
Cours d'tconomie politique, vol. v (L's finances publiqaes) pAg. 220 seg.; NiT ,
Scienza delle Finanze, 1912, pAg. 312; FLORA, Manuale della Scienza delle Finanze,
1909, pAg. 252 seg.; GRAZIANI, Istitazioni di Sc. delle Fin., 1911, pAg. 374 seg.;
ALLIX, Traitd dldmentaire de Sc. des Fin., 1912, prg. 348.
Ano IX -1925-926 - n.0S 81 a 90 5
66 DOUTRINA

baseam-se uns iltimos em que com alguns im-

postos se atingem no contribuinte elementos que
teem um cardcter constante ou pelo menos conti-
nuo, emquanto com outros se atingem apenas fac-
tos particulares e actos intermitentes da vida dos
individuos I. Mas nada disso na verdade importa a
um estudo pr6priamente juridico, e 6 6ste aspecto o
que nos interessa aqui.

14. A prdtica (e os escritores que, insatisfeitos

dos crit6rios scientificos, a seguem na sua expo-
sicao) atende para a diferencia o, em dois grupos,
dos vdrios impostos, ao processo administrativo
da sua liquidagdo e cobranca, fazendo-se nos
impostos directos a cobranca de determinadas pes-
soas segundo rois nominalivos, e a liquidacdo em
face de mapas que conteem a rnat6ria colecidvel,
e sAo os cadastros da riqueqa tributada. Por onde
se v6 que 6 impossivel As vezes, pela variedade dos
processos usados, incluir nas duas categorias s6-
mente todos os impostos, tornando-se indispensA-

1 Veja especialmente em COSSA, ALLIX e FLORA, loc. cit., a indica Zio e

exempliificaoo dstes crit~rios, e no tcon. Franp., 1883, a opinigo de FOVILLE,
seguida por vArios. Veja a discuss5o das opini~es de NEUMANN e SCHAEFFLE em
WAGNER, Traite § 100 da ed. alem., vol. I1, e de HOFFMANN (Monografia cit. do
Man. de SCHONBERG). A dificuldade de determinar um crit6rio 6nico, geralmente
aceite, fez desanimar alguns autores que comeqam a banir dos seus livros a distin-
q.o entre impostos directos e indirectos, negando-lhe qualquer valor scientifico.
Mas quando se procura aproximar esta distinqZio, dos impostos que atingem os ren-
dimentos dum lado e dos que atingem os consumos, do outro, nota-se que, sob o
ponto de vista da justiga tribut4ria e da proporcionalidade ou progressividade do
imposto, a velha classificaqgo assume de novo uma tal import~ncia que corrente-
mente se tern de lanqar mio dela. Veja o reilexo desta tendencia em Dr. AGUEDO
DE OLIVEIRA, 0 imposto de rendinento na teoria e na prdtica, 1923, p4g. 6, 338, 386,
433 e 613, comparando-se i.stes lugares corn o que se diz a pg. 53-54, 69, 482,
551 e 640, alkm de vrias outras passagens.
 NXO RETROACTIVIDADE DAS LEIS TIRIBUTARIAS 67

veis categorias interm6dias, e nao sendo igualmente

de estranhar o desparalelismo das enumerac6es de
impostos que em paises diferentes entrain na mesma
classificacao 1

15. 0 Or~amento portugues 2 adopta tambdm a

classificacao dos impostos em directos e indirectos,
mas n~o Ihe cabem nesta dtlplice divisao todos os
que constituem o nosso sistema tributdrio. A16m
dos impostos especiais, assim denominados pelo im
especial a que se destinam, e que andam dispersos
pelo cap. 8.0 do orcamento das Receitas ordindrias,
forcoso foi criar urn capitulo intermedidrio entre
aqueles dois para o Registo e S9lo.
Sao considerados impos/os directos (o cap. i do
Orcamento das receitas intitula-se pr6priamente
Con ribuiies e Impos/os direc/os): a contribufcao
industrial, a contribu9To predial, os impostos s6bre
rminas (imposto fixo anual), s6bre a aplicacao de
capitais, de rendimento (classe B) e pessoal de ren-
dimento, e, aldm destes, vdirios emolumentos e im-
postos de licenqa (art. 4.° a 17.0), taxas s6bre esta-
belecimentos insalubres e multas, de menor p6so
no sistema tributdrio e mais modesto lugar no
quantitativo atingido pelo conjunto das receitas
pflblicas.

1 Veja quais os impostos directos e indirectos segundo os or~amentos da

Prfissia, Baviera, Wurtemberg, Baden, Austria e Franqa, em WAGNER, Mon. cit. do
Alanuale de SCIONBERO, prg. 7 seg. Veja em COLSON (obr. cit., p6g. 227) a cri-
tica da classificaq5o francesa, e em VON MIRBACH ( obr. cit., prig. II1 seg.) o piano
do antigo orramento austriaco e respectiva critica.
2 Ver a classificaqiio orqamental das receitas determinada pelo decreto 5519,
de 8 de maio de 1919, art. 15.0.
68 DOUTRINA

Nos Imp ostos indirectos entram os direitos de

importacao e exportayo, o imposto suplementar
de 1%/ s6bre o valor das mercadorias importadas
para consumo (lei 1368, art. 7.0), o imposto do
com6rcio maritimo, o imposto de pescado e outros
impostos da mesma ordem, com taxas de trdfego e
alguns emolumentos de secunddria importtncia.

Entre os impostos directos e os impostos indi-

rectos, cont6m o Orcamento englobados num capi-
tulo 2.0 o Regislo c S9lo, compreendendo a con/ri-
buicdo de registo por titulo oneroso - imposto pago,
pelas vendas e outras transmiss~es de imobilidrios
a titulo oneroso - e a contribuicao de registo por
titulo gratuito-paga pelas sucess6es e doacaes de
bens de qualquer natureza-, o impos/o do s'lo, o
s'lo sabre especialidadesfarmac't/icas e a receita
por meio de estamp ilhas, que compreende impostos
e taxas de natureza muito diversa, uniformizados.
por6m pelo processo de cobranca.

16. Quanto aos impostos indirectos, manteem-

-se em geral os enumerados conformemente ao cri-
t6rio de t6cnica administrativa que os considera
tais; por outro lado seria dificil nqo os considerar
verdadeiros impostos de consumo quer fiquem a
cargo dos importadores ou dos exportadores, quer
dos comerciantes ou at6 dos fabricantes dalguns
produtos. Ora os impostos de consumo sqo sob o
ponto de vista econ6mico o tipo dos impostos indi-
rectos. E' uma tal ou qual concordatncia digna de
notar-se.
 NIO RETROAC.TIVIDADE DAB L~FS TRIBUTARIAS 69
6

o grupo de impostos e taxas que entram nos

impostos directos, ndo apresenta sernelhante homo-
geneidade, mas, tido em conta o processo adminis-
trativo da sua liquidacdo e cobranca, 6 certo que
todos os grandes impostos d~ste grupo seguem com
mais ou menos variantes o tipo geral que caracte-
riza os chamados impostos directos, embora da legi-
tima inclusao dum ou doutro (de somenos impor-
thncia, em todo o caso), se possa com fundamento
duvidar. A verdade 6 que, medida que se vao
adoptando novas formas de liquidaggo e cobranga,
sobretudo a retendo na fonte, cada vez mais larga-
mente empregada, os impostos desfiguram-se, mas
a tradico continua a assegurar-lhes o mesmo lugar
no Orramento.
Sob o ponto de vista econ6mico e, considerados
certos impostos de licenca como formas ou varian-
tes da contribuic~o industrial, os nossos grandes
impostos directos s~o reductiveis a dois grupos
principais: o que atinge os rcndimentos prove-
nientes do capital, com a contribuqg~o predial riis-
tica e urbana, e o imposto s6bre a aplicaco de
capitais, e o que atinge os rendimentos prove-
izientes do trabalho ou do trabalho e do capital
conjiuntamente, corn a contribuico industrial, o
imposto sobre a indfistria da pesca, o imposto pes-
soal de rendimento e o imposto de rendimento s6-
bre os vencimentos dos funcionrios ptiblicos.
Sdo tudo, como se ve, situacbes permanentes das
faculdades individuais, e 6 esta permanencia, pro-
veniente da posse de certos bens e do exercicio de
certas actividades, que permite a organizaggo de
matrizes ou mapas da mat6ria colectdvel e o estabe-
 DOUTRINA

lecimento de rois dos contribuintes, dando ao im-

posto o card.cter mominativo.

0 que parece dificilmente justificdvel 6 o capi-

tulo Lparte em que no Orramento aparecem as con-
tribui95es de registo e o s4lo. Sob o ponto de vista
da t6cnica juridica, nenhuma divida pode haver em
considerar como imposto indirecto o imposto do s61o,
a que se devem acrescentar o se1o em especialidades
farmac~uticas, por em nada diferir daquele, e toda a
receita por meio de estampilhas, se bern que, como
jdi foi notado, 6ste modo de cobranca se aplique a
impostos, sob o ponto de vista econ6mico, de muito
diferente natureza.
A contribuirdo de registo por titulo oneroso e
ainda, sob o ponto de vista administrativo um im-
posto indirecto.
Quanto A contribuicao de registo por titulo gra-
tuito, embora geralmente considerada como imposto
directo no ponto de vista da Sci~ncia das Financas',
e indirecto no ponto de vista do processo adminis-
trativo, pendemos a crer que as longas e complica-
das formalidades para a determinacdo da mat6ria
colectdvel, e da sua liquidacdo e cobranga, mais 0
assemelham Aqueles que a estes, tornando-lhe por
certo aplic.Aveis a generalidade dos principios a que
obedece a regulamentacdo dos impostos directos 2.

I JzE, obr. cit, peg. 703; COLSON, obr. cit., V, pag. 227. NEUMANN, Die
Steuer, pAg. 446, considera-o, em razaio do objecto, imposto directo, o que a MAYER
nAo custa admitir sob o ponto de vista da Sciencia das Finanqas. Segundo o
crit6rio de FOVILLE, atrs referido, este imposto 6 urn imposto i'directo, visto atingir
os actos ou factos transit6rios da vida dos individuos.
2 Veia a opinigo de SPYDEL, a que se liga 0. MAYER, em face da leib.vara
s6bre o imposto sucess6rio, de 18 de agosto de 1879, cujos trAmites gerais sao
semelhantes aos do nosso direito, em MAYER, obr. cit., ii, pAg. 202 nota (12).
 NAO RETROACTIVIDADE DAS LEIS TRIBUTXRIAS 71

LINHAS GERAIS DO PROCESSO ADMINISTRATIVO

QUE PRECEDE A COBRAN('A DOS IMPOSTOS DIRECTOS

17. Dissemos que os impostos directos se dis-

tinguem dos indirectos pelo processo administrativo
que precede a sua cobranca. Os momentos distin-
tos que podem apreender-se nesse processo, teem
importancia juridica, donde o inter~sse de seguir
atentamente os casos tipicos em que por este motivo
mais fdcil se nos tome a observacgo.

A regra de direito-a lei de imposto-formulada

pelo poder legislativo ou, no caso de autorizago,
pelo poder executivo na parte em que o costuma ser,
6 necessAria, como dissemos, mas nio suficiente.
Mesmo nas hip6teses em que os individuos pela
qualidade de proprietdrio, capitalista, industrial, que
revestem, ou pelos factos ou actos que praticam, se
saibam sujeitos ao imposto, uma declaradode auto-
ridade, um acto administralivo 6 necessirio para
determinar a soma devida e levar ao conhecimento
do contribuinte as condicbes do pagamento.

Casos hd tambdm em que uia declaracdo da

soma de imposto ndo precede o seu pagamento.
Podemos mesmo dizer que em muitas hip6teses
um tal processo, a seguir-se, iria de encontro a con-
veni~ncias de ordem pritica. As necessidades da
vida corrente teem de conciliar-se com as vantagens
72 DOUTRINA

do fisco. Recaindo alguns impostos s6bre actos

que constantemente se praticam e rhpidamente se
sucedem na vida, basta que a regra legal seja clara-
mente formulada e ficilmente aplicvel ao caso
individual, para que se execute muitas vezes mes-
mo sem intervencqo do agente administrativo.
A percepgdo do imposto confunde-se no tempo corn
a prdtica do acto que segundo a lei lhe fica sujeito.
Temos pois, que <<o imposto decretado pela lei 6
recebido quer em virtude duya declara;do obriga-
tdria expressa, determinando o caso individual,
quer sem esta declaracdo, em virtude da lei directa-
mente>> '. E sdo exactamente um e outro grupo
que constituem os impostos directos e os impostos
indirectos.

Ha entre uns e outros formas indecisas, custosas

de classificar, porque as necessidades da prdtica
n~o permitem sempre subordinar-se a liquidacdo e
cobranca dos impostos A organizacdo tipica de uns
on de outros.
Aparecem por um lado impostos cuja natureza
indica deverem ser organizados como impostos dire-
ctos ou indirectos e a que o legislador ndo dd a
organizacao que naturalmente ihes convinha. Ndo
6 raro por outro lado que elementos tipicos dos
impostos directos se encontrem completados com
elementos pr6prios dos impostos indirectos, consti-
tuindo ura forma juridica heterog6nea. 0 predo-
minio duns on doutros elementos ajudard ent~o, e
quanto possivel, a classificd-los, caso qualquer cri-

0. MAYER, IOC.cit., pAg. 200.

 NXO RETROACTIVIDADE DAS LEIS TRIBUTXkRIAS

t6rio directamente fornecido pela lei nao resolva de

per si a quest~o.
Duin modo geral podemos por6m dizer que o
imposto 6 tanto mais tipicamente indirecto quanto
mais se apagar, at6 desaparecer, a pessoa do deve-
dor, e ser tanto mais tipicamente directo quanto
mais a declaracdo da divida de imposto pelo agente
administrativo constituir o fulcro ou centro das ope-
ragses tributairias e o imposto f6r por conseguinte
claramente nominativo.

18. Escolbamos para mais fricil compreensao o

imposto do silo como exemplo de imposto indirecto,
e a contribitapo predia.l como exemplo de impos-
to directo: s~o tlpicos dentro do respectivo grupo
e n~o custa a distinguir neles os elementos de
ordem juridica que justificam a sua classificacao.

19. Fixemos a nossa atengo sobre a contri-

buiYco predial. No processo administrativo que
precede o pagamento voluntdrio do imposto pelo
contribuinte, podem distinguir-se tr6s fases prin-
cipais '.

a) Recaindo a contribuigao predial s6bre o ren-

dimelito colectdvel da propriedade ristica e urbana,
e sendo dum modo geral sujeito a esta contribuiceo
o proprietdrio ou o usufrutudrio, a primeira neces-
sidade do fisco 6 determinar a matdria.colectdvel e
a pessoa responsabiligada,segundo a lei, pelo paga-
menlo do imfPosto.

Veja JZE, obr. cit., pAg. 702 seg.; VON MIRBACH-RiEINFELD, Obr. cit.,
pAg. 296 seg..
 74 DOUTRINA

Como 6ste processo diz respeito ao mesmo tempo

a um grande nilmero de pessoas e a situacao a que
se refere, 6 mais ou menos permanente, a obra a
empreender ndo toma o cardcter individual, toma
um cardcter colectivo, mas isso ndo importa qual-
quer modificacdo da natureza jurldica do acto. A
mat6ria colectdvel organizada dentro de cada con-
celho por freguesias da situacao dos pr6dios, consta
duns rois denominados matri,{es prediais. Salvo
nos periodos de reorganizacdo tributdria, em que
podem ser por completo reformadas, as matrizes
n~o se organizam anualmente devido h perma-
nincia da situacdo de proprietirio. Sao pois urn
trabalho nao s6 colectivo mas estdvel: fazem-se ape-
nas em cada ano as modificacbes provenientes das
transmiss~es havidas ou das avaliac6es feitas, para
manter as matrizes actualizadas em vista do lanca-
mento anual do imposto.

b) Por meio de verbetes extraidos das matrizes

e catalogados pelo nome dos proprietdrios, orga-
niza-se o chamado mapa de lanfamento pela ordern
alfab6tica daqueles.
Al6m do nome do contribuinte, consta do mapa
o rendimento de cada pr6dio e o total do rendimento
colect.vel sujeito ao imposto.
Para ser completado, os agentes administrativos
realizam uma operaycao que 6 caracteristica desta
esp6cie de impostos. Determinada a taxa aplicdvel,
fazem-na incidir s6bre o montante do remdimei/o
individual e determinam a soma de imp osto devida
por cada contribuinte. Da verificaf o e determi-
nafjo da maeria colcctdvel numa primeira fase
d~ste processo, os agentes administrativos passam h
 NXO RETROACTIVIDADE DAS LEIS TRIBUT.ARIAS 75

fixapio da divida individual de imloslo, A liqiii-

darfio do imposto.
Pode haver no decorrer do processo reclamacbes
e recursos interpostos pelos contribuintes perante
os tribunais competentes, o que apenas significa
que aqueles, embora na defesa do sen direito contra
6rros do fisco, colaboram na determinagdo de todos
os elementos necessdrios para a tributacdo; mas 6
sempre o agente administrativo quem _Poi- aitori-
dade hrjria fixa, em harmonia corn a mat6ria
colectdivel e com as decis~es do tribunal, se 6 caso
disso, a soma de imposto devida _Poi cada con tri-
bit ite.

c) Resta extrair destes mapas os conhecimentos

respectivos, envia-los ao Tesoureiro de Finangas
para proceder Lcobranca no devido tempo.
E' 6ste agente administrativo que procede a uma
outra operaco caracteristica-a notifica~do ao de-
vedor. Esta notificaplo d individual pelo que res-
peita L importancia do imposto, prestacbes e tempo
em que pode ou deve ser feito o pagamento, respon-
sabilidade em que incorre o contribuinte pelo ndo
pagamento voluntirio da contribuYo.
As vezes contenta-se a lei corn o aviso por meio
dos jornais ou de editais afixados, dirigindo-se ;k
generalidade dos individuos que possam encontrar-
-se nas mesmas condicbes. Mas hdi em qualquer
dos casos a notificacao da divida de imposto, ne-
cessiria antes que o contribuinte incorra em qual-
quer responsabilidade pelo seu ndo pagamento.

20. 0 caricter da intervenedo dos agentes admi-

nistrativos no processo que precede o pagamento do
 DOUTRINA

imposto, 6 absolutamente tipico. 0 sentido em que

se realiza essa intervenco, dd a &stes impostos o
segundo carActer que apresentam-serem nomina-
livos. 0 fisco dirige-se a individuos determinados;
s6 os individuos constantes do mapa de lancamento
e em relacdo aos quais foram extraidos conheci-
mentos, sqo adnitidos a pagar o imposto.
Tudo gira h volta de pessoas determinadas, a
quem se atribuem certos bens na matriT, a quem se
atribuem certos rendimentos nos map as, a quem se
atribui uma certa soma de imposto nos conheci-
meztos, a quem se notifica uma certa divida nos
a.zisos, a quem se passam recibos parciais on totais
pelo pagamento da contribuiclo.

21. tstes elementos realcam decerto mais, com-

parando todo &ste longo processo administrativo
corn o que se passa com os impostos indirectos,
dentre os quais escolheremos um que tamb6m acima
considerAmos tipico-o imposto do silo.

0 imposto do selo 6 um imposto interessante

pelos numerosos e variados casos da sua incid6ncia.
Em muitissimos actos da vida individual, o fisco
obriga ao pagramento dum solo, provindo o nome
do imposto da forma especial por que 6 cobrado,
ndo devendo todavia esquecer-se que Cste imposto
admite outros modos de cobranca, e que a cobranca
por meio de estampilha &tamb6m empregada, obri-
gat6ria on facultativamente, noutros impostos. Sob
o ponto de vista administrativo por6m, n6s podemos
assemelhar ao imposto do solo todos os outros cujo
pagamento se faga por aquele processo.
Sempre que hA um documento relativo ao acto
 NAO RETROACTIVIDADE DAS LEI TRIBUT. RIAS 77

sujeito ao imposto, esta forma de cobranga estd na-

turalmente indicada por muito simples e c6moda
para o pr6prio contribuinte. Mas 6 s vezes devido
o imposto do s6lo mesmo ser haver docurnento
onde se aponha, por exemplo, o s6lo que incide
s6bre as especialidades farmac~uticas '. Por outro
lado mesmo nos documentos hem sempre 6 necessd-
ria a aposigao do selo, poi.s que o Estado se assegura
a receita, constituindo em seu favor o monop6lio do
fornecinento de papel especial cujo custo representa
o s6lo devido. E' o que se chama fpapel s'lado: e c,
mesmo se dd corn os impressos das. letras.

Atentemos por6m em qualquer acto simples su-

jeito ao pagamento deste imposto, como, por exem-
plo, um documento particular de divida. Como as
taxas sdo em geral muito simples, qualquer pessoa
acha coin facilidade a soma de imposto devida
pelo acto em que tenha de intervir, e quer se
trate duma taxa uniforme, invariivel, para cada
esp6cie de actos, quer duma taxa que varie com a
extensdo do escrito ou, como 6 mais vulgar, com o,
valor do objecto de que se trata.
Os particulares que interveem no acto, pagam o
imposto, apondo no documento e inutilizando coin
uia assinatura o s6lo de que o Estado 6 exclusivoc
fornecedor.

22. Ndo hi, como se v8, qualquer relacao di-

recta, pessoal, entre os agentes do fisco e os indi-

1 0. MAYER, (obr. cit., II, pAg. 214, nota 22) cita o exemplo dum imposto-
russo s6bre o tabaco: o Estado vende cintas de papel em que 6 envolvida a mer-
cadoria para ser posta A venda. 0 comprador paga o imposto, rasgando a cinta.
 DOUTRINA

viduos sujeitos ao pagamento do imposto. Estes

sqo desconhecidos dos agentes da administracdo;
o acto em que intervieram, ficard porventura para
sempre ignorado d6les. Este imposto 6 assim o que
hi de mais contr;irio ao exemplo atris citado da con-
tribuicdo predial, essencialmente 7o10ninativa.
No imposto do s4lo ndo temos da parte da Adim-
nistra o o c6mputo da matdria colectivel, nem a
fixacgo do iiposto devido, nem a notificacgo ao
contribuinte para o respectivo pagamento. 0 fisco
atinge o acto, ndo as pessoas., cuja situacao desco-
nhece; o imposto determina-o o interessado pela
aplicacao duma regra legal simples, e paga-o no
mesnio momento em que fez surgir a divida pela
realizacdo do acto que o interessa, ser que pudesse
ser-lhe notificado o pagamento duma soma que o
pr6prio fisco ignora.
A intervencao dos agentes administrativos des-
loca-se assim dos momentos anteriores ao paga-
mento do imposto para um momento posterior,
visto que a sua fun co principal vai ser a fiscali-
'a-io do cumprimento da lei pelos interessados.
Este cumprimento & facilitado pela cominaco de
multas, al6rn do pagamiento integral do imposto de-
vido, a aplicar quando o funciondrio respectivo vein
a ter conhecimento da infracca-o, on pelo pr6prio
exercicio da sua funcio fiscalizadora ou pela apre-
sentac o voluntdiria do documento insuficientemente
selado, por parte do individuo que quere garantir-se
qualquer efeito de direito. Basta atentar na orga-
nizay o dalguns impostos de consumo para se ver
que o numeroso funcionalismo empregado, corn unia
organizac~o em parte militar, tern por principal mis-
sdo fiscalizar e garantir ao Estado a percepgao desses
 NAO RETROACTIVIDADE DAS LEIS TRIBUTARIAS 79

impostos, em vez de, como nos impostos directos, ter

a seu cargo o cilculo e fixacao da soma de imposto,
devida pelo contribuinte em cada caso particular.

23. Nem sempre nos impostos indirectos a pes-

soa do devedor 6 desconhecida do fisco que muitas
vezes se dirige a individuos determinados, a prop6-
sito desta esp6cie de impostos. Mas ndo basta isto
para que se considerem 'nominativos ou venham a
confundir-se corn os impostos directos.
Trata-se algumas vezes dum elemento estranho
A indole pr6pria do imposto, e que 6 introduzido na
sua organizac~o por quaisquer motivos de utilidade
pritica; trata-se outras de recursos, aplicacdo de
multas, fraudes, simulagbes, em que ndo s6 vemos
aparecer o contribuinte mas um acto de autoridade
da parte do agente administrativo fixando a soma
a pagar por aquele. Mas &ste acto, como diz
MAYER ', no aparece nunca senao para um fim es-
pecial e a titulo acess6rio; constitue um elemento
ocasional que poderia perfeitamente ndo existir.

VI

,,OBRIGA9.O DE IMPOSTO,> E DVIVDA DE IMPOSTO,

24. A andilise juridica das fases do processo

administrativo para a liquidac~o e cobranca dos
impostos directos, leva-nos a achar razodvel a dis-
ting o proposta por VON MIRBACH e que jA acima

1 Obr. cit., ii, pAg. 208.

80 DOUTRINA

tocamos de leve, entre a obrzgacdo de imposto e a

divida de imposto. Esta obrigagao e esta divida nas-
cern em momentos diferentes, teem diversa origeln,
vida independente e diferente alcance juridico.
A obrigago de pagar determinado imposto pro-
v6m da lei que o cria, mas a obrigacdo para deter-
minado individuo de pagar determinado imposto s6
existe, quando 6sse individuo estd nas condicaes
exigidas para que a lei lhe possa ser aplicada. Pode
dizer-se pois, que dum modo geral a obrigacdo de
imPosto nasce no momento em que ha o encontro, a
coincid6incia de determinado acto ou situacdo pes-
soal com a regra de direito '.
Suponhamos a contribuicao de registo por titulo
gratuito. Na hip6tese duma heranca, como aquele
imposto incide s6bre as transmissoes, e a transmis-
s~o dos bens se dd pela morte do decujus, 6 no
momento da morte em que um individuo se consti-
tue herdeiro e adquire direito aos bens da heranca,
que tamb6m se constitue na obrigacd'o de Pagarct
contribuq1do de registo.
Esta obrigaco 6 origem para o contribuinte de
outros deveres impostos pela lei, como o aviso Lt
Fazenda, declara96es a prestar, relacdo de bens e,
indicacdo do valor. Organiza-se um processo em
que podem intervir avaliacyes, reclamac~es e recur-
sos; e s6bre os valores apurados, feitas as deduy5es
que devem fazer-se, um agente administrativo deter-
mina a taxa aplicdvel, segundo o valor da heranca e
o parentesco com o autor dela, e liquida a contribui-
cdo, isto 6, fixa por urn acto de autoridadea souza

1 VON MIRBAC-, obr. cit., pitg. 202 e seg. Veja acima pAg. 62.
 NXO RETROACTIVIDADE DAS LEIS TRIBUTXRIAS

de imposto que deve ser paga e que 6 notificada ao

contribuinte.- E' este acto que cria em beneficio do
Estado um credito de imposto, e faz nascer para o
contribuinte a dividz de iniposto. Sabia-se este jd
obrigado a paga-lo; mas 6 desde aquele momento
que se considera devedor d41e
l

25. A diferenca entre a situacdo juridica de obri-

g!ado ao iinposto e devedor do iniposto 6 grande 2
A obr-igafo e a divida de inposto distinguem-se
pelo diferente momento em que uma e outra apa-
recem e pelas formas e momentos em quie uma e
outra se extinguem; e a sua ndo identificagdo mais
se confirma ainda pela vida independente que ma-
nifestam no mundo do direito.
Enquanto a obrigag o nasce para o individuo por
simples virtude da lei, havidas em atencTo as suas
condicbes ou os seus actos, a divida surge apenas
por uma intervengdo dos agentes administrativos,
por uma declaraydo solene, de autoridade, acerca
da soma que ao fisco deve ser paga por este ou
aquele motivo.
Uma vez criada, a divida de imposto s6 se extin-
gue pelo pagamento ou pela prescriao, achando-se
neste caso o contribuinte exonerado dela pelo facto
de nqo Ihe ser exigida durante um certo prazo .

I Veja JtzE, Cours cit., p6g. 219 e seg.

2 Veja s6bre toda esta mat6ria VON MIRBACH, obr. cit., §§ 38.0, 39.0, 57.° ,58.0,
60.0, 64.0, 65.0, 66.0 e 84.c; A. MOREL, De la dette d'intp6t direct, in Rev. de Sc. et de
ldgisl. fin., 1907, p~g. 587 e seg.
3 Cddigo das execupiesfiscais, art. 145.0. Pomos de lado o caso de anulaygo
em que se entende ngo ser devido o imposto, ou se manda por uma ordem geral
considerar como n~o existente, o que 6 vulgar relativamente A contribuqgo predial
devida pelos proprietArios de regi6es assoladas.
Ano Ix - 1925-926 - n-01 81 a 90 6
 DOUTRINA

A obrigago de imposto por6m, como nasce da

colaboraco ou coincid6ncia no tempo de dois ele-
mentos -a regra legal e a situacAo ou acto pessoal
tributados-extingue-se pelo desaparecimento de
urn dles. A obrigacdo de pagar a contribuicdo
predial extingue-se para qualquer individuo quando
a lei revoga esta esp6cie de contribuicao, ou quando
se deixa de ser proprietirio Se um individuo
renuncia A heranca, nqo nasce para 61e a obrigacqo
de pagar contribuicao de registo. Se se deixa de
exercer uma indistria, desaparece a obrigacao de
pagar contribuico industrial.

Desta independ6ncia que sob certos aspectos

manteem entre si a obrigagdo e a divida de imposto,
deriva ainda outra conseqiencia-6 que umas ve-
zes desaparece a obrigacyo permanecendo a divida,
outras desaparece a divida, permanecendo a obriga-
cdo. Sempre que o imposto atinge urna situao estd-
vel, como a situagdo de proprietdrio, por exemplo, a
obrigacdo 6 permanente, mas a liquidaco, e por-
tanto a divida de imposto, 6 relativa a determinados
periodos. E daqui pode provir que -um individuo
que deixa de ser proprietArio, e por conseguinte de
ser obrigado a pagar contribuiq o predial, continue
devedor A.Fazenda do respectivo imposto pelos anos
em que possuiu aquela qualidade; e que outro que
exerce de facto a sua indfistria e 6 obrigado a pagar
a contribuico industrial, se vA exonerando do im-
posto, porque lhe ndo 6 exigido durante o prazo
necessfrio A prescricdo '.

1 As rela96es entre a obriga~go de imposto e o fundamento dessa obrigaqgo

sio tambdm interessantes de notar. Parece natural que, desaparecido ofundamento
 NXO RETROACTIVIDADE DAS LEIS TRIBUTTRIAS 83

Por outro lado a obrigacdo 6 a base de justi~a da

dfvida, o que quere dizer que liquidar o imposto e
criar a divida 6 definir por via de autoridade a res-
pectiva obrigaco. Mas se o conteudo da obrigacao
6 que delimita estreitarnente o quantitativo da
divida, 6 tamb6m a divida declarada que, nesno
independentemente da obrigacyo, determina o paga-
mento.
Pode haver-e muitas vezes se dd &sse caso-
falta de correspond ncia entre a obrigacao e a divida
de imposto, e esta falta de correspond6ncia, que
torna a liquidayo atacdivel contenciosamente, pode
provir de 6rro do funcionArio, de mAi interpretac~o
da lei, de insuficiente conhecimento dos factos ou
doutros elementos que deviam ser atendidos na li-
quidaco. Seja pelo que f6r, a lei que delimitou a
obrigapo, nao foi bern aplicada, e a declaracdo do
funcionirio encontra-se assim ndo corresponder A
verdade dos factos e A verdade legal, ou porque lesa
o Estado ou porque lesa o contribuinte. Ora tanto
6 a obrigacdo anterior que delimita a divida a criar,
que, no caso de liquidacdo insuficiente, o funciond-
rio tem o direito de fazer (dentro de certos prazos, 6
claro) unia liquidacao adicional, e, no caso de
liquidacao indevida, mesmo depois de feito o paga-

da obrigacdo-os actos, as qualidades, as rela95es atingidas por lei-, a obrigag o

desaparea tamb~m, e & isto o que geralmente acontece. Mas algumas vezes a obri-
gaq~io prolonga-se alum daquele momento, ou porque a prdpria lei admite certos
periodos indivisiveis de tempo, ou porque exige uma notifica Ao especial para que
deixe de subsistir a obriga 5o. Veja, por exemplo, a lei 1368, de 21 de setembro de
1922, art. 36.0 § 1.0 e o decreto 8830, art. 37. ° § 2.0; Cdd. da cont. pred., art. 185.0
§ 4.'; antigo regulamento da contribuii o industrial, de 1896, art. 7.0; antigo regu-
lamento da d6cima de juros, de 8 de setembro de 1887, art. 34.' §§ 3.0 e 4.0 e acs.
do S. T. Adm. de 2 de dezembro de 1897 (Res. de 1898, pdg. 174), de 2 de novem-
bro de 1898 (ibid., pdg. 686), e de 6 de maryo de 1901 (Res. p~g. 151 ).
 DOUTRINA

mento, os tribunais solicitados podem mandar

reforma-la ou pode ser reconhecido o direito A res-
tz/uicio '.

E' certo que, se n~o se leva recurso, a declaracao

de autoridade da parte do agente administrativo
adquire uma verdadeira f6rca de caso julgado 2: mas
trata-se aqui da forca formal que o acto administra-
tivo adquire, f6rca que a ordem juridica ndo pode
deixar de atribuir-lhe pela presuncdo, necessdria h
ordem social, de que o funcionirio aplicou recta-
mente a lei, e que portanto a divida criada corres-
ponde ; obrigacgo. E' semelhante o caso ao de numa
sentenca se condenar um inocente, obrigado apesar
de tudo a cumprir a pena: aqui o contribuinte 6 obri-
gado a pagar a soma de imposto fixada pelo funcio-
nArio, como nao 6 admitido a pagar mais, mesmo
que entenda dev6-lo.
Por isso se dizia acima que, se por um lado o
contefido da obrigagAo delimita o quantitativo da
divida, 6 por outro lado a divida que delimita o
pagamento. Todo o alcance juridico do acto do fun-
cionirio estA aqui: 6 que o contribuinte deve e sd
deve aquilo que aquele declara que deve, embora a

I Veja para exemplo no Reg. de 23 de dezembro de 1899 (contribuiqgo de

registo) os arts. 20.0 § 3.0, 22.' § .', 25.0 § 3M, 47.' § 5.0 e 118.0 e seg ; decreta
8830, arts. 24.' e 33.0; decreto 8465, art. 15.0 § 5.0; decreto 8719, art. 64.0; reg.
de 1902 (imposto do selo), art. 233.0 ; C6d. da cont. predial, art. 193.0 § 12.°.-Veia
6ste BOLETIm, ano iv, pAg. 740 e 741, e os acs. do S. T. Adm. de 18 de fevereira
de 1914, 21 de julho de 1915 e 12 de abril de 1916 (Res. respeclivamente pAg. 215"
422 e 210) e ainda o dec. s6bre consulta do S. T. Adm. de 8 de junho de 1915
(Res. prig. 303). Cf. a proposta de lei para poderem ser reembolsados os contri-
buintes que, por virtude de drro de cAlculo na percentagem a cobrar para as CA-
maras Municipais, pagaram mais do que deviam (Didrio da Camara dos Deputados,
sess~o de 13 de setembro de 1919).
2 Reg. de 1899, art. 67.0 n.°s 1.) e 2.0 e § 1.0, por exemplo.
 NAO RETROACTIVIDADE DAS LETS TRIBUTARIAS 85

obriga;Co, segundo a lei, ihe f6sse mais ou menos

onerosa.
26. A distinQAo entre a obrigaQao e a dfvida de imposto nAo 6 estra-
nha a legislatao portuguesa. 0 artigo 121.0 do Regulamento de 1899
expressamento se refere A obrigap1o de pagar contribuYQAo de registo, born
como As dividas dela provenientes, aplicando a uma e a outras o prazo do
prescriQ~o do artigo 535.0 do C6digo civil 1.
] evidente como neste artigo A obrigagdo de pagar contribuYQAo de
registo, derivada de qualquer transmissdo de propriedade por tftulo gra-
tuito ou oneroso, so contrapoe a divida nascida do acto do agente admi-
nistrativo que a liquidou, deflnindo a obrigaQAo anteriormente existente:
'dfvidas dela provenientes', diz o artigo.

A distingAo que no Regulamento encontramos a prop6sito da prescri-

qdo - e tdo claramente cremos que em nenhum outro passo das nossas
lois 2 - nSo levanta qualquer dificuldade 3. 0 artigo 6 aplicAvel ao caso
em quo a contribuqdo do registo tenha sido liquidada o o contribuinte so
exonere dsse 6nus quo ndo satisfcz nom ilhe foi exigido durante um certo
prazo - a verdadeira prescriqAo negativa dos civilistas; e ao caso em que,
no liquidada a contribuqiAo, o agente administrativo, decorrido que seja
urn determinado lapso de tempo, perde o direito de a liquidar, quere di-
zer, a flxaqio da dfvida de imposto por acto da autoridade competente,
torna-se impossfvel, passado um certo prazo estabelecido na lei 4.
P, evidento quo os motivos quo impoem o reconhecimento legal da
prescriqdo a favor dos indivfduos a quem se liquidou qualquer imposto,
impoem tamb6m o reconhecimento da perda do direito de o fazer liqui-
dar, caso dste direito nAo tenha sido exercido num certo lapso do tempo.
Na verdade a prescriQdo da dfvida do imposto s6 constitui na ordem social
uma garantia do paz, quando conjuntamente funciona a proscrigAo do
direito do a liquidar.
-Para a ordem e seguranga das transacQ6es, a indefluida possibili-
dade da liquidaqAo dum imposto era ainda, so possfvel, mais grave quo a
exigibilidade sem prazo do imposto liquidado. Mosmo para o contri-
buinte, a prescrigio da obriga¢Ao de pagar 6 que constitui a garantia da
prescri ,Ao da divida de imposto. Caso nAo existisse a primoira, ,porquo

1 Quanto ao prazo estA hoje em vigor, como 6 sabido, o art. 145.0 do C6d.
das exec. fiscais.
2 Compare em todo o caso corn o Reg. do imposto do s~lo, de 9 de agosto

de 1902, arts. 4.0, 234.' e 237.0.

Em Portugal a prescriqgo das contribui5es em divida ao Estado 6 a
regra geral, contrAriamente ao que acontece, por exemplo, na Austria em que a
regra 6 a imprescritibilidade dos impostos, se bern que esta admita muitas excepq5es
que abrangem jA o major n6mero de casos. Veja VON MIRBACH, obr. cit., prg. 231.
0 MAYER, obr. e vol. cit., prg. 237.
0.
86 DOUTRINA

se nfo revalidaria a dfvida prescrita por uma liquidaqfo nova da antiga

obrigagio ?, 1.

Seja qual f6r a falta de rigor t6cnico que a doutrina encontre no em-
pr6go das palavras prescrever e prescri~do que no artigo 121.o do Regula-
mento de 1899 se aplicam indistintamente aos dois casos tdo diferentes
que expuzemos acima, deve notar-se o empr6go corrento que dos mes-
mos faz ndo s6 a legislaqdo fiscal, mas a civil, a comercial, a processual
e a penal, sem que muitas vezes se trate de prescri(do positive ou nega-
tiva, como a entendem os civilistas, mas apenas dum certo lapso de tempo
a quo estd circunscrito o exercfcio dum direito.
MAYER entende mesmo, pelo que respeita especialmente A prescriqio
tributdria, que, embora os hAbitos do direito civil nos levem a admitir
mais f~cimente a prescriqdo duma soma cuja cobranqa se tornou impossf-
vel, do que o efeito pouco familiar da impossibilidade dum acto de auto-
ridade, o primeiro caso 6 reductivel a 6ste segundo, ndo se tratando tam-
b6m na prescriqdo duma divida sen~o dum lapso de tempo ap6s o qual
os agentes do poder pfiblico no teem jd o poder juridico de a exigir.
Para fazer comparagoes fora da legislaqiao tributdria, prefere o mesmo
autor busc&-las no direito penal, onde dum lado a prescriqro da acQido e
do outro a prescri(do da pena representam os dois tipos quo em mat6ria
tributf.ria sdo a impossibilidade de liquidar um imposto e a imi'ossibili-
dade de o cobrar 2

VII

QUANDO R QUE A LEI TRIBUTARIA SE PODE

DIZER RETROACTIVA

27. Notemos pois nos servicos de tributacdo

aquele momento em que aparece urn primeiro con-
tacto do contribuinte corn o fisco, pela prdtica de um
acto, pela acquisigo duma qualidade, porque se

°
1 Rev. de Leg. e de Jurisp., vol. 55. , pAg. 391. As observaq6es feitas no
texto teem apenas aplicaqgo nos casos en, que intervem um agente administrativo a
fixer a soma do imposto. Sempre que nflo intervenhe um agente administrativo e o
imposto se torne exigivel pela prittica do acto do cojitribuinte, a prescriqgo prlpria-
mente dita-quere dizer a extinlrdo da divida pelo decurso dum certo lapso de tempo,
baste para todos os casos.-Veja o que diz 0. MAYER, IcC. cit., plg. 238.
2 Veja 0. MAYER, loc. cit , pAg. 236 e 238.
 NXO RETROACTIVIDADE DAS LETS TRIBUTARIAS 87

constitue uma situaq~o que a lei atinge por meio do

imposto. 0 cidadao arrastado na 6rbita fiscal -
passe a imagem-fica corn deveres precisarnente
fixados na lei em vigor naquele moilento. Toda a
alterac~o posterior iria de encontro A igualdade-
o primeiro requisito da justica do imposto-que
exige que todos os individuos nas mesmas condi-
Coes sejam obrigados ao pagamento da mesma
soma. Por isso a obrigacao que em. determinado
momento surgiu em virtude da lei, parece-nos ina-
tacdvel e s6 consideramos regular a criacao da di-
vida, enquanto a liquidagao for a conclusao silo-
gistica da obrigacdo anterior.
Podemos assim chegar a esta conclus.o que se
nos afigura agora 16gica: ao agente administrativo
fixando as dividas de imposto s6 se irnp6e uma lei-
que 6 a que fez nascer a obrigagdo que le e encar-
regado de declarar, ou, noutros termos, a lei Por
que deve regular-se a liquida~do, d a do momento
em que surgit a obrigacio de imposto.
Uma lei nao pode declarar-6 o impossivel
l6gico - que uma obrigayco nascida num momento
anterior, realmente n~o existiu. Pode extingui-la,
mas coloca o contribuinte numa indevida situagdo
de favor em relacao a todos aqueles que estavam
constituidos numa igual e a satisfizeram; pode
agrava-la, mas comete a mesma injustiqa para quem
pode ter usado dum direito ern ndo ter pago ainda,
on pode nao ser responsdvel pela ndo liquidacyo da
sua divida.
Jurldicamente a liquidacao dum imposto segundo
unma lei diferente daquela no dominio da qual sur-
giu a obrigag~o, parece-nos a negagAo dum facto
anterior corn as suas 16gicas conseqtiencias de
 DOUTRINA

direito, e a atrabilidria e injusta criacdo de obriga-

¢Ses novas impondo-se a individuos nas mesmas
condikSes de outros e que ficam constituindo uma
excepc9o revoltante. Financeiramente 6 a negacdo
da igualdade perante o imposto, sem a qual 81e ndo
pode pretender ser justo.
Numa palavra: d retroactiva a lei que se afilica
a liquidafdo de obrgacjes de imposto nascidas mo
dominio duma lei anterior.-A determinac~o do mo-
mento em que nasce a obrigacao, 6 pois essencial
para a determinaco, no caso de conflito de normas,
da lei competente para a liquida9do da respectiva
divida de imposto.

28. 0 principio da n~o retroactividade exige a

inviolabilidade da obrigaco em tudo aquilo que
possa considerar-se essencial. Mas desde que esta
n~o seja afectada na liquidacdo da divida de im-
posto, no hdi razao para que a nova lei nAo entre
imediatamente em vigor.
Convdm por isso tentar a determinacdo dos ele-
mentos que constituem a obrigacio de imposlo, uma
vez nascida. Afora 6sses elementos, aos quais deve
ser aplicada a lei anterior, tudo o mais deve ficar
subordinado As regras e determinacaes da lei nova.
Ora parece-nos que os elementos essenciais a
considerar na constituicdo da obrigacdo de im-
posto, s~o os seguintes: existhncia e esficie do
imposto, isenlfdes, taxas, incid ^icia pessoal e os ele-
inentos tributados ou seja a maldria colectdvel '.
Devemos observar que a exis/ ncia e individua-

Neste BOLETIM, ano iv, pAg. 740.

 NXO RETROACTIVIDADE DAS LEES TRIBUTARIAS 89

lizaco do imposto resulta da existncia dos outros

elementos, quando perfeitamente caracterizados.
Por outro lado as iseiifies de cardcter pessoal deli-
mitam e determinam por modo negativo a inci-
dhncia pessoal do imposto, e as isenc.es reais, rela-
tivas a factos tributados, determinam pela mesma
forma a maleria colectdvel. Rigorosamente por-
tanto todos aqueles elementos s~o reductiveis a tr~s
- icziddlicia pessoal, matdria colecidvel e faxas.
Para maior clareza na exposico do principio da
n~o retroactividade, n6s manteremos por~m a enu-
meracAo que apresentamos acima.

a) Existdizcia e especie do imposto. A abolico

dum imposto quer traga quer ndo traga substituicao
do antigo por outro novo, nio afecta as obrigacbes
contraidas, embora nqo liquidadas. Os indivfduos
obrigados ao antigo imposto e em relacao aos quais
n~o se fez ainda a liquidacqo ou cobranca, ndo ficam
d6le isentos pelo facto da extincdo, e deve portanto,
em harmonia corn a lei anterior, ser-lhes liquidado
e cobrado o imposto abolido.
Harmoniza-se corn 6stes principios a prAtica cor-
rente no nosso pais. Assim, por exemplo, tendo o
decreto com f rca de lei de 4 de maio de 1911 aca-
bado coin a contribuico de renda de casas, a partir
de i de janeiro de i913, o despacho ministerial de i
de abril deste ano determinou que o dec. de 19 11,
extinguindo aquela contribuic~o, n~o isentou da
responsabilidade de a pagar o contribuinte que a ela
estivesse anteriormente sujeito '.

I No Orqamento das receitas, inclui-se mesmo um artigo (13.) que se intitula

tlmpostos directos extintos e diversas receitas que ngo teem verba especial no Orqa-
 DOUTRINA

Por outro lado um imposto novo nao atinge,

salvo determinacdo expressa da lei, os factos ou
actos realizados anteriormente A sua entrada em
vigor

b) Isc'ncjes abolidas ou introduzidas de novo.

Um individuo obrigado ao imposto por qualquer
facto ao depois isento, ndo goza desta isenc~o da lei
nova, ainda que a liquidaco e pagamento do im-
posto nio hajam sido feitos. Por outro lado, o facto
isento por lei anterior e praticado no dominio dela,
ndo se considera tributado pela lei nova, mesmo
que a antiga isenglo ndo tenba sido ainda reconhe-
cida pelo respectivo agente.
Tinha nesse caso surgido uma obrigacqo de im-
posto a liquidar pela lei antiga; nao havia no se-
gundo caso qualquer obrigacdo de imposto que
devesse servir de base a una liquidacTo.
A jurisprud6ncia que conhecemos sobre &ste
ponto, 6 quAsi toda no sentido indicado 2.

mentov. N21o invalida a doutrina do texto o ac. do S. T. Adm. de 22 de novembro

de 1919 (Res. pitg. 340).
Isto n2o quere dizer que, atingindo-os, a lei se deva considerar retroactiva.
Veja JEzE, Les Principes generaux da droit administratif,cit., p21g. 160 e seg.
2 Dec. s6bre consulta do S. T. Adm. de 29 de dezembro de 1870 (0 Direito,
ini, p2g. 350), e acs do S. T. Adm. de 18 de maio de 1876 (Rev. de Leg. e dejur.,
xiii, p2ig. 141), de 8 de junho de 1893 (Res., 2.' sem., prg. 353), de 24 de fevereiro
de 1897 (Res., p2g. 354), de 27 de julho de 1898 (Res. p,1g. 617), de 2 de dezembro
de 1908 (Res., pitg. 231), de 28 de junho de 1916 (Res. prig. 390), de 7 de julho de
1897 (Res., pitg. 701), de 23 de abril de 1903 (Res., pitg. 112) e de 20 de jutho de
1910 (Res., p~g. 256).
Estes tres tltimos respeitam A1hipdtese de ser criada pela lei nova uma isen-
q21o de imposto. S6 no ac6rdio de julho de 1897 se deu A1questo a soluqAo cor-
recta, ngo se julgando o recorrente isento, visto a transmissio dos bens se ter ope-
rado no domanio da lei anterior. Nos outros dois julgou-se erradamente, a nosso
var, que havia direito A isen.-Ao da lei nova.
Todos os demais ac6rdgos citados se referem A1hip6tese inversa: foi abolida
 NXO RETROACTIVIDADE DAS LEIS TRIBUT.RIAS 91

c) Taxas do imposto, aumentadas ou dirninuf-

das pela lei nova.
A taxa por que deve fazer-se a Iiquidagao, 6 a
que estava em vigor quando surglu a obrigacao do
imposto. Urna taxa mais baixa ou mais elevada,
introduzida pela lei nova, nao se aplica portanto A
liquidacao das obrigag6es nascidas no domfnio da
lei anterior.
1 &ste um dos elementos constitutivos da obriga-
cdo de imposto que menos dividas pode suscitar:
hparte o que respeita A matdria colectdvel, 6 da taxa
que depende a soma de imposto liquidada. No
entanto 6 contradit6ria a reduzida jurisprud~ncia
que conhecemos a 6ste respeito .

urna isen Ao que a lei antiga reconhecia. Parece-nos que em todos les se julgou
bern, reconhecendo-se a isenqo do imposto em relaq~o a actos que haviam sido
realizados antes do entrar em vigor a nova lel. -- Suscitava a observAncia da mes-
ma doutrina a portaria de 15 de outubro de 1869.
Devemos notar que todos os ac6rdaos julgam quest5es de contribuiqo de
registo, e que a exist~ncia nos respectivos regulamentos de normas reguladoras da
lei competente para a llquidagio, ora iacilitava ora dificultava a aplicaqo dos bons
principios, por n~o se ter geralmeute dado ura correcta interpretaqo a essas regras
de competencia. Veja nste BOLETIM, ano V, pag. 432, urn longo estudo s6bre
A lei reguladora da contribai'ao de registo por titalo grataito, e urn conentdrio a ura
senten~a no mesmo BOLETIM, ano IV, pmg. 751 (correntes jurisprudenciais no S. 1'.
Adm.). Resumiu-se a doutrina dalguns ac6rdfios no mesmo coment~rio, prg. 710
e seg.
Acs. do S. T. Adm. de 20 de fevereiro de 1896 (Res., p6g. 170) e de 26 de
fevereiro de 1909 (Res., pAg. 138). No primeiro caso, foram pela lei nova reduzi-
das as taxas, e o tribunal injustificadamente, parece-nos, inandou que a ]iquidaqio se
fizesse por estas. No segundo caso, houve aumento de taxas, as quais o Tribunal
julgou que nio eram aplic,4veis d liquidaqio da obrigaqio anterior. Era esta de
facto a boa doutrina.
0 Of. da Dir. (Jer. dos Pr6prios nacionais de 4 de julho de 1870 (0 Direito,
it, pAg. 525) lembrou que taxas e adicionais sio os que estavam em vigor ao tempo
em que foi contraida a obrigaqo.
 DOUTRINA

d) I¢ciddzciae pessoal, ou seja a determinacAo

do contribuinte de direito, daquele que em face da
lei 6 obrigado ao pagamento do imposto.
Empregando aquela express~o- contribuinte de
direito-n6s queremos deixar de lado os casos de
jieperczssdo (imprevista ou esperada pelo legislador)
em que a Fazenda impoe a urn contribuinte obriga-
cbes que veem afinal a recair s6bre outros; como
tamb6m os casos de cobranca indirecla muito vul-
gares nas legislacoes tributdrias modernas: encon-
tra-se efectivamente hoje a cada passo que um im-
posto a que 6 obrigado A, seja pelo Estado cobrado
de B que o recebeu jd daquele, ou fica subrogado
nos direitos da Fazenda contra 6le.
Nos impostos de consumo espera o Estado que
seja o consumidor quem pague afinal o imposto; mas
o contribuinte ndo 6 &le, e sim o comerciante. No
imposto s6bre a aplicay o de capitais com que se atin-
gem os dividendos das accSes, o imposto 6 cobrado
da sociedade, mas o contribuinte 6 o accionista.
Ora se uma lei passa o encargo dum imposto do
devedor para o credor, por exemplo, ou do agricul-
tor para o proprietdirio, ou do legatfirio para o her-
deiro, a liquidacao da obrigacao, nascida no domi-
nio duma lei anterior, serd ainda feita contra aquele
que esta lei designa como sujeito de imposto, e nAo
contra os novos tributados'.

I Veia o art. 6.0 do Reg. de 3 de julho de 1896 (d6cima de juros) e as notas

do Dr. Assis TEIXEIRA, na Coleca5o de Legislardo Fiscal, tomo I, pg. 512 a 514.
Ver os lugares ai citados da Rev. de Leg. e deJurisp, xxix, pg. 210, e 0 Direito,
Xxv e xxvI, ptg. 269 e 157. Veja especialmente o decreto s6bre consulta do S. T.
Adm. de 9-de novembro de 1894 e o ac6rdgo de 28 de abril de 1897 (Didrio do Go-
verno, n.' 295 de 1894 e Res., p~g. 497).
 NAO RETROACTIVIDADE DAS LEIS TRIBUTARIAS

A mesma doutrina nos parece dever ser seguida

nos casos de responsabilidadesoliddriaon subsidid-
ria pelo pagamento dos impostos.

e) Materia colectdvel. A mat6ria colectdvel ou

seja o acto ou facto tributado pela lei e que constitui
ofundamzetto da obrigaiiode imposto, 6 o elemento
mais caracteristico do imposto e como tal da obriga-
cTo. As alterac6es secunddrias na mat6ria colectA-
vel s~o reductiveis as isencoes reais, criadas on
extintas pela lei nova; as alteracbes substanciais
teem por efeito substituir um imposto por outro, e
sdo por isso dominadas pelos principios expostos
acima ac6rca da exist/gcia e espdcie do imposto.
Remetemos por isso para o que acima se disse jA
dum e doutro ponto.
Notaremos por6m aqui que ndo nos parecem
atingir a mat6ria colectivel, coino elemento cons-
titutivo da obrigaqAo de imposto, os p.rocessos de
determhiza;do dos valores s6bre que hd-de incidir a
taxa, devendo por isso haver todo o cuidado em dis-
tinguir o que 6 a maidria colectdvel no imposto, e
os frocessos for que o fisco a determina ou chega
ao conhecimento dela.
Assim, a contribuiedo de registo por titulo one-
roso pode o Estado organiza-la de modo que corn
ela atinja o prefo de transmiss.o on o valor do pr6-
dio transmitido, que pode ser muito diferente da-
quele 1. Uma mat6ria colectdvel distingue-se per-
feitamente da outra, e se se trata de leis sucessivas,

1 Veja n~ste BOLETIM, aIo I, pAg. 405 e seg. um estudo - S6bre qae valor
incide a contribuikdo de registo por titulo oneroso.
 DOUTRINA

a segunda nao serA aplicAvel 5. liquidagao de obri-

-acbes contraidas no domnio da primeira.
0 mesmo dizemos quanto h epoca em relacAo
qual se deve determinar o valor colectado (rendi-
mento dum prddio num ano para ser tributado por
contribuic~o predial relativamente a sse ano; mo-
nllo da tanrnsmissdo dos bens para a liquidacao da
contribuicdo de registo devida por essa transmissao;
lucros da indtstria em determinado periodo para a
contribuIco industrial do mesmo periodo etc.); de
modo que em relagdo a ela nao nos parece deverem
ter qualquer influ~ncia as determinacoes da lei
nova.
Mas se se trata de presuncbes legais acerca do
valor, ou de processos diferen/es de o determinar, a
adopc o imediata dos da nova lei em nada atinge a
obrigacdo Contraida em momento anterior (torna-se,
por exemplo, obrigat6ria a avaliac95o ou inspeccao
directa, quando at6 ai bastava a indicacgo da matriz,
etc. ); e por isso nos parece que a lei nova se aplica
A liquidaeqo de obrigag6es anteriormente contraidas.
Desta doutrina se aproxima tambgm a nossa
jurisprud6ncia, mas a sua defesa estA longe de satis-
fazer plenamente 1.

29. As formas de cobranca (moeda, prestacbes,

admissibilidade de titulos de anulacao), a Zpoca e o

1 Pode ver-se 6ste ponto mais largamente desenvolvido neste BOLETIM, ano
iv, especialmenle de pig. 725 a 734, e a pag. 710 e seg. e 752 a jurisprud~ncia do
S. T. Adrn. Retomado o mesmo assunto no ano vi, pAg. 638 e seg. A Rev. de Leg.
e de Jarisp., vol. 46.0, pAg. 509, chega a conclus6es opostas as defendidas no texto.
Veja tambdm o Of. da Dir. Ger. das Cont. Dir. de 31 de janeiro de 1862 (0 Di-
reito, i, peg. 395) e o ac6rd o do S. T. Adrn. de 28 de junho de 1904 (Res.,
pAg. 241 ).
 NXO RETROACTIVIDADE DAS LETS TRIBUTkRIAS 95

lugar do pagainelto nao nos parecem caracterizar a

obrigacao de imposto: de facto traduzem apenas o
modo da sua satisfacao. Entendemos por isso que
stes elenentos sao regulados pela lei nova, ser
que por tal esta se deva considerar retroactiva.
Deve ainda notar-se que a cobranca do imposto
estdi dependente da forma de arrecadado das recei-
tas do Tesouro, que pode tamb~m ter sido refor-
mada, e o interesse piblico, impondo novas regras
de administracdo financeira, pode tornar material-
vienle impossivel a forma de cobranca duni imposto
nos termos da lei anterior.

0 mesmo dizemos relativamente is forinalida-

des do processo. 0 processo de liquidaco do
imposto, incluindo, como se disse acima, as formas
de determinaco dos valores tributados; o que res-
peita A competncia dos tribunais, s reclamac~es e
recursos permitidos ao contribuinte e A prdpria
Administracao, o processo executivo etc., sao os
estabelecidos na lei nova, aplicando-se esta imedia-
tamente no que respeita a impostos cuja obrigac~o
nasceu no dominio de lei anterior.
Estamos em face de leis de interesse e ordem
ptiblica, perante as quais hd-de ceder, mesmo no
caso de colisdo, o interesse particular. Digamos no
entanto que nqo hA nas possiveis inodificac6es des-
tas formalidades qualquer ataque a urn direito do
contribuinte.
Mas nao vale a pena demorarmo-nos mais na defe-
sa de doutrina que parece pacificamente admitida '.

I Veja o cit. Of. da Dir. Ger. das Cont. Dir. de 31 de janeiro de 1862, e a
sentenga de 12 de fevereiro de 1912, do juiz de direito de Fafe, snr. Dr. Alfredo
96 DOUTRINA

30. Os principios expostos e as suas aplicacbes

n~o foi pr6priamente a nossa jurisprud~ncia que
no-los fez descobrir ou os apontou nossa atencdo.
Mas tem a sua importaincia notar que, mesmo sere
procurarmos a jurisprud~ncia para apoio das conclu-
sees a que o estudo do problema nos levou, se har-
monizam dum modo geral com elas as suas decisies.
Quere dizer: ainda quando as leis de imposto
nada determinavarn expressamente ac6rca da sua
entrada em vigor, e da sua aplicaco imediata a
situac6es tributArias nascidas anteriormente e ainda
ndo liquidadas, os tribunais, mesmo corn maus
argumentos - alguns ser diivida muito piores que
os que oferecemos atrs-chegavam s solucoes que
mais ihes pareciam satisfazer a juslica, e a n6s nos
parece tamb6m que mais satisfazem o direio.
Ner todos por~m assim pensaro, pois muitos
julgam que, ndo havendo aplicacao retroactiva das
leis tributrias em estas subordinarem a si imediata-
mente as obrigaces de imposto ji nascidas mas nas
liquidadas, aquelas soluySes que aparentam de jus-
tas, nao foram de modo algum impostas por consi-
deracbes de ordem puramente juridica, mas por
consideracqes de ordem politica, ecoizdmict e social.
E estas 6 que teriam levado os julgadores a preferir
as soluc~es adoptadas, iizterretaiidoa lei e a von-
tade do legislador naquele sentido '.
Todos veem por~m a dificuldade de tal doutrina

Vilas Boas. Veja tamb~m alguns ac6rdfos cuja doutrina se resumiu neste BOLE-
TIM, ano IV, pAg. 710 e seg.
I Veja os cit. Principes gdndraux de JftzE, ed. de 1925, pag. 108 e s-g., es-
pecialmente 141 e seg.
 NXO RETROACTIVIDADE 1)AS LEIS TRIBUTARIAS

e o melindre d~ste ponto de vista. Porque se essas

consideracaes de ordem Politica podem autorizar o
legislador a orientar-se num ou noutro sentido, no
sabemos porque possam autorizar o juiz-int6rprete
ndo dizemos a n~o aplicar retroactivamente a lei,
mas a aplicar a lei revogada contra os principios
juridicos da obrigatoriedade das leis.
Mas pode haver algum interesse em comparar a
nossa corn outras solucbes do mesmo problema e
por isso se acrescentam ainda a esta algumas pdgi-
nas.

31. Na doutrina dos Prof. DUGUIT e JIRZE e doutros juristas moder-

nos, 6sto problema da determinaqdo da lei retroactiva parece fazer-se
ffcilmente por nicio da distinq6o entre a situado juridica objectiva e a
situado juridica subjectiva, sendo a primeira constitufda par poderes
legais, poderes genbricamente estabelecidos na lei (a situa 5o do proprie-
tdrio, par exemplo), e a segunda par direitos subjectivns, direitos criados
per uma manifestaQdo de vontade no exercicio dum poder legal ( a situa-
Qdo particular, individual de credor) 1.
Segundo o pr6prio conceito das duas diferentes situaq6es juridicas, so
determina quando uma lei 6 on ndo 6 retroactiva. A situado jurfdica
objectiva 6 modifiedvel par lei; a situaQdo jurfdica subjectiva 6 imodifle,-
vel par lei: logo toda a lei que ataque uma situaQdo juridica subjectiva,
desrespeita a manifestablo do vontade que se havia feito no exercfeio dum
poder legal, 6 claramente retroactiva 2; e toda a lei que inodiflque as situa-
Q6es juridicas objectivas, altera apenas os poderes legais concedidos par
uma lei anterior, extingue-os, aumenta-os ou diminue-os, e ndo retroage,
porque s6 vai regular para o futuro, par outras normas, uma situagdo que
o interesse social, erri face do novas necessidades, nO pode considerar
imutdvel 3.

I Veja JItZE, Les principes gendraax da droit administratif,2 .a ed., 1914, pg. 9
e seg., e 3.a ed. de 1925, prg. 10 e seg. ; Dr. FtzAs VITAL, 0 acto juridico, e a
bibliografia nele citada.
2 Nbio 6 esta jai hoje a razgo apresentada pelo Prof. DUoUIT. Para o estado
actual do seu pensamento ac~rca do problema, veja Traitg de droll constitaionnel,
2.a ed., I, pAg. 224 e seg.
3 Veja a exposi Ao e aplica 5es desta doutrina, feitas pelo Doutor FPzAs
VITAL no estudo id cit., neste Boletim, ano iv, pAg. 233 e seg. - 0 problema da
aplicapdo das leis no tempo. A imodificabilidade pela lei da situaqAo juridica subjec-
Ano IX - 1925-926- n.-9 80 a 91 7
 DOUT.INA

32. Apliquemos Gstes princfpios A mat6ria tributdria.

A obrigaqAo do pagar urn imposto, e todas as outras que dela deri-
yarn - cono participaqbes h Fazenda, declara Ao de bens, pagamento em
certos prazos, garantias do cidadAo contra as injustas exig6ncias do flsco-
constituem uma situapdo juridica objectiva - a situagdo do contribuinte -
urn mixto de poderes e de deveres legais. Esta situaqdo jurfdica 6 por
deflni Ao modiflcdvel pela lei.
Ura lei nova que altere para o futuro Os direitos o obrigaq6es dos
contribuintes, ndo 6 retroactiva, ndo ton efeito retroactivo, quando aplicada
imediatamente a todos os individuos que se encontrarn nas mesmas con-
diqdes.
A urn indivfduo que adquiriu urna propriedade, quando a taxa m6dia
da contribui4Ao predial era de 7 O/o, cobrar-se-hio nos anos subseqilentes
8, 9 ou 10 0/0, se ura lei veio alterar aquelas taxas. Urn industrial pode ser
obrigado a pagar a sua contribuiio em dois semestres, mesuno que Ihe
fosse permitido pagd-la aos trimestres, quando montou a ind(istria.
Efectivamente ningu6m argumenta em casos tais com a nio retroacti-
vidade das leis.

A situaifo juridica subjecliva constituc-se tamb6m nosta nia6:'ia do

inposto por meio dumna declaraQlo de vontade no exerclcio dumn poder

tiva 6 nesta doutrina urn postulado juridico, um principlo que nao precisa ser insci ito
na legislaTgo, porque e a <,pedre. angular do edificio juridico de rodo o Estado
civilizado ", n~o havendo autoridade alguma ner mesmo o Parlamento que possa
impedir a realizaqgo dos direitos subjectivos que foram adquiridos regularmente,
quere dizer, em harmonia corn a lei ( J ZE, Coars de Science des Finances et de leg.
fin. franjaise, 1910, pAg. 24 e Les lois rdtroactives in Rev. do droit public, 1916,
prg. 38). Dentro do rigor da doutrina talvez se nio devesse dizer que o l)arla-
mento n~o pode, mas que o Parlamento nio tern o direito de desconhecer ou negar
os direitos subjectivos que provierain duma declaraoAo de vontade na forma legal.
E por outro lado esta forma de dizer a mais vulgarmente empregada.
Mas desde que s6 podem considerar-se como direito as regras de co:nduta
social declaradas corn o caraicter de generalidade pelo legislador, aquele postulado,
embora impondo-se superiormente i acqio do poder legislativo, iiAo tern valor
algum jurldico e nio 6 por conseqincia umna garantia individual Entendemos que
ao intrprete se imp6e sempre a regra da n~o-retroactividade; mas no caso duma
disposi .o legal claramente rctroactiva, qual o dever do juiz- desprezdi-la ou
obedecer-lhe? Ova se o Parlamento pode fazer leis retroactivas, isto 6, leis que
modificam as situaq9es juridicas subjectivas, e o juiz 6 ubrigado a qplicA-las, desapa-
rece priticamente aquele crit~rio (a imodificabilidade pela lei ) de distingiio entre
as situaq6es jiurfdicas objectivas e as situa 6es juridicas subjectivas, crit6rio que
nos parece perder o seu carActer juridico, ficando apenas com urn valor politico
(o Parlamento ndo deve alterar, ou d conveniente que no altere as situa95es juri-
dicas subjectivas).
 NXO RETROACTIVIDADE DAS LEIS TRIBUTARIAS 99

legal. tste poder legal pertence a certos agentes administrativos quo,

exercendo-o, criam em beneficio do Estado crdditos, a quo correspondem
da parto dos contribuintes as dividas de imposto. A situaQdo juridica subjec-
tiva 6 para o Estado a situaqdo de credor, e esta situa Ao aparece apelas
quando o agente administrativo, por um acto do autoridade, fixa a sona
que deve se' paga pelo con tribuinte, como correspondente Aobrigaqtio quo
a lei lhe imnpunha.
Dste modo uma lei ser. considerada como retroactiva, ou como tendo
efeito retroactivo, so dalgum modo alterar a posiqio de credor e devedor
do imposto cm que pela liquida~do flicaraut o Estado o o contribuinte.
P assim que, por exemplo, uma alteraqdo nas taxas da contribu'qao de
registo so no deve aplicar a quom por qualquer transacQAo anterior a
tiver pago ou a queni simplesmente tenha sido liquidada.
Se so aplicasso a qualquer dhstes casos, dar-se-ia efeito retroactivo h
lei ; por outro lado ndo se consideraria esta retroactiva, se se aplicassedesde
logo a todas as transmisshes anteriores,em relafdo ds quai8 ndo houvesse sido
ainda feita a liquida do.

33. Esta aplicaQdo dos principios que dominam as situaqbes jurfdi-

cas objectivas e subjectivas, ao problema da ndo-retroactividade das leis
tributdrias, tio simples e clara como parece, apresenta a nosso v6r duas
grandes diflculdades.
A primeira dificuldado a notar 6 quo nom em todos os impostos neom
em to(los os casos respeitantes ao mesmo imposto, hA a declaraQdo de
vontade do agente administrativo em ordem A criaqao da dfvida de imposto.
E desde o momento em quo ndo haja essa declara¢do do vontade, nao pode
ser criada a situaqdo juridica subjectiva, e portanto o ponto de rcfer6ncia
para so ver so a lei 6 ou niio retroactiva, falta por completo.
P assim que o processo administrativo no qual a fixac5o do imposto
por um acto de autoridade 6 opera~do dominante, nos permitiu distinguir
-Os impostos directos dos impostos indirectos. JPZE ( Cours &In. de Science
des Fin., cit., prig. 220) diz-nos que em direito francis nio hi que distinguir,
sob o ponto do vista da criaqAo do cr6dito, entre os direitos au comptant
< enda de tabaco, do f6sforos, do estampilhas do correio; direitos do registo
-o de s6lo, etc.) e os direitos liquidados- constalds - (impostos directos, cr6-
ditos das contribuQ6Ses indirectas, etc.). Nos dois casos 6 urea manifes-
taqo do vontade quo 6 o aclojuridico criador do cr6dito. A diferena estd
em que para os primeiros o acto jurfdico ndo 6 seguido da redac iio dum
limdo cscrilo; para os segundos, pelo contrrio, hA a rodacQ5o dum titulo
oscrito. - Mas dove hayer todo o cuidado cm no confundir o actojurfdico
quo dA origcin ao cr6dito, com o titulo escrito que o certifica. -
Ora cremos diffoil, mesino para o direito franc6s, demonstrar quo hA om
todos os impostos urea manifestaeilo do vontade tendente a criar cm bene-
ficio do Estado urn crhdito de imposto 1. HA luesuo casos em que 6ste

Veja-se 0. MAYER, ob. cit., Ii, paig. 207, roota 16; VON MIRBACH, oh. cit.,
pig. 118.
100 DOUTRINA

cr6dito ndo vem a ser criado, porque so paga o imposto voluntariamento

e devidamente no mesmo memento em que nasce a obrigaQdo de o pagar.
o que se d6t num tftulo particular em que se paga o sao respectivo em
harmonia corn a lei, ou numa letra de solo correspondente A import~ncia
do cr6dito.
N~o havendo nestas hip6teses a intervendfio de qualquer agente admi-
nistrative, 6 impossivel o acto de autoridade, a manifestaQdo de vontade,
no exercfcio dum poder legal, para a cria(ao do cr6dito de imposto. Deuerto
nos actos juridicos tributados hd manifestaQdo de vontades, mas das partes
em relaQso aos efeitos de direito que do acto hiao-de provir, no em relaqio
ao imposto a que a lei obriga. 0 acto juridico em que as partes interveem,
faz surgir a obrigado de pagar um imposto, 6 o fundamento da obrigapda
de imposto; mas niio pode ver-se nele o acto juridico necessdrio A criaQio da
divida de imposto 1.
V certo que nestes impostos mais tipicamente indirectos, come o do,
s6lo, ndo sendo 6ste page devidamente num titulo particular, hgt uma
infracQdo fiscal, h um estado do coisas contidrio . lei, o qual vein a ter
per efeito a interven¢do do agente da autoridade no sentido d fixar a
pessoa e a responsabilidade em que esta incorreu. Mas os termos gerais
em quo se exprime JPzE, parecem nde ter em vista esta hip6tese, mas a
fixablo da soma do imposto per via administrativa, corn ou scm titulo&
escrito, regularmente, antes do pagarnento.

34. Hk. por6m, segundo nos parece, uma diflculdade superior ainda
e insolfivel dontro da doutrina quo estamos apreciando. 0 exemplo da
contribu'do de registo que acima demos, e com que termingrmes a apli-
caqdo da referida teoria A retroactividade em mat6ria tribut6ria, pfe-nos
exactamente em face duma iujustiQa grave cometida na iuterpreta~do,
segundo uma tal doutrina, jaridicamentecorrecta, da lei do imposto.
Desde o memento em que uma lei nova s6bre contribulqao do registo,
per exemplo, se aplica, sere retroactividade,a todas as transmiss~es ante-
riores em relaqdo fis quais ndo haja ainda side foita a liquidaqdo do imposto,
uma desigualdade, quo 6 uma injustiQa flagrante, separa imediatamente-
todos os individuos que puderam fazer liquidar a sua divida de imposto,
de todos aqueles que, embora nas mesmas condiq6es perante o fisco, o n~o
tenham conseguido. Seria inadmissivel em mat6ria tributiria, em quo
exactamente a igualdade 6 a primeira e essencial condiqio da justica, uaa
interpretaQdo da lei que levasse a tal conseqfi6ncia.
Acrescontemos quo o procosso de liquidaQdo da contribuiido de regist&
6 demorado pela sua pr6pria complexidade, mesmo per exig6ncia da lei-
relembre-se o case de ter de proceder-se a inventdrio -, sem qualquer
responsabilidade da parte do contribuinte, cumprindo 6ste per hip6tese
pontualmente todas as suas obrigaQOes legais: nem come castigo se pode-

I Veja no pr6prio JEze, IOc. cit., as condiq5es em que deve fazer-se essa
manifestaqgo de vontade.
 NXO RETROACTIVIDADE DAS LEIS TRIBUTARIAS

ria justiflcar o agravamento duma taxa, a perda duma isenqfo por via da
aplicagao imediata duma lei nova a uma transmissfo operada no dominio
duma lei anterior. Ainda no caso em que a lei nova viesse beneficiar o
contribuinte, a desigualdade e por conseqti~ncia a injustiQa proveniente
duma tal interpretaqo, mantinham-se com todo o odioso dos privil6gios
e das excepQ6es a favor de individuos que podiam colher um beneficio,
exactanente por ndo cumprirern em devido tempo as obrigaq6es que a
lei Ihes impunha.
1 certo que a doutrina a que vimos fazendo refer6ncia, pode jul-
gar-se irresponsdvel desta injustiqa, pode flngir desconhece-la, visto que
parte da distintdo entre o pouto de vista politico e o ponto de vista idcnico-
-juridico. Mas so o ponto de vista polftico s6 se impie ao logislador, no
caso de a lei ser omissa s~bre as hip6teses a que so aplica, que interpreta-
pdo hd-de dar o juiz, a quem exclusiranente se impde o aspecto juridico da
questdo ? Se o direito positivo 6 a traduqdo da justiga tal qual em deter-
minados momentos hist6ricos a define e a admite a conscidncia social e a
interpretagdo no 6 mais que a arte de Ihe dar o seu verdadeiro signifl-
cado, que direito 6 6ste que so recouhece ser soberanamente injusto P

Pareceu-nos ver nestas dificuldades um argu-

mento mais a favor da opinito que sustentamos
acima.

OLIVEIRA SALAZAR.