(Casalta Nabais) O Princípio Da Legalidade Fiscal e Os Atuais Desafios Da Tributação

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Jose Casalta Nabais, O Principio da Legalidade Fiscal e os Actuais Desafios da
Tributacao, 75 BOL. FAC. DIREITO U. COIMBRA 1057 (2003).
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Tributacao, 75 Bol. Fac. Direito U. Coimbra 1057 (2003).
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Tributacao." Boletim da Faculdade de Direito da Universidade de Coimbra, 75, 2003, p.
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Jose Casalta Nabais, 'O Principio da Legalidade Fiscal e os Actuais Desafios da
Tributacao' (2003) 75 Bol Fac Direito U Coimbra 1057
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O PRINCIPIO DA LEGALIDADE FISCAL
E OS ACTUAIS DESAFIOS DA TRIBUTA@AO*
Jose CASALTA NABAIS
]E sabido que a legalidade fiscal se insere no quadro mais amplo

dos limites ou principios constitucionais que legitimam e suportam o
actual estado fiscal. Na verdade trata-se de um principio que, inte-
grando a exigente armadura juridico-constitucional, erguida em torno
dos impostos, visa assegurar que o actual estado se apresente e man-
tenha como um estado fiscal e como um estado fiscal suportfivel.
Compreende-se, por isso, que quaisquer reflex6es sobre o sentido
actual do principio da legalidade dos impostos nao possam prescindir
de algumas considera 6es sobre o estado fiscal. Eis a razao pela qual
comeamos justamente por dizer algo, muito sum6irio naturalmente, a
este respeito.
I. A ideia de estado fiscal
Pois bem, falar em estado fiscal 6 falar de impostos. Uma insti-

tuigo bem conhecida de todos, cuja compreens~o tem despertado, ao
longo dos tempos e desde as mais remotas epocas, dois tipos de senti-
mentos, a seu modo contradit6rios.
* 0 presente texto teve origem numa li€io proferida a 19 de Julho de 2001,

no Semintrio de Verao do Curso de Estudos Europeus da Faculdade de Direito da
Universidade de Coimbra, que em 2001 teve por tema "Os Limites a Soberania com
a Integra¢5o".
1058 VOLUME COMEMORATIVO DO 75. TOMO DO BOLETIM DA FACULDADE D DIREITO (BFD)
Assim e limitando a nossa an5ilise apenas ao periodo do estado

moderno, de urn lado, acentua-se a inevitabilidade dos impostos como
na conhecida frase de Benjamim Franklin "neste mundo nada esti
garantido sendo a morte e os impostos" 1 ou a seu caricter gravoso para
os cidadios como na expressio de John Marshall2 "a poder de tributar
envolve a poder de destruir"3 . De outro lado, chama-se a atena-0 para
aquilo que os impostos representam para as liberdades de que usufrui-
mos, a que levou a conhecida frase de Abraham Lincoln "acabem com
as impostos e apoiem a livre com&rcio e os nossos trabalhadores em
todas as ireas da economia passario a servos e pobres como na Eu-
ropa"4 , e para a tipo de estado de que beneficiamos, a que esti na base
da cd1ebre afirma~io de Olivier Wendell Holmes "os impostos sio a
que pagamos por uma sociedade civilizada" ' .
1 Uma confissdo que, para quem inventou o pira-raios, nio teri deixado de
ter o sentido de uma verdadeira resigna 5o. Afinal face aos impostos nio hi pira-
-raios que nos valha.
20 verdadeiro pai do primeiro tribunal constitucional moderno que conhece-
mos, o Supreme Court norte-americano.
SV. o caso McCulloch v. Maryland (1819), de que foi relator. No texto estamos
pcrante uma afirma~do de manifesto alcance geral, muito embora, neste caso, a
mcsma tenha tido por objectivo obstar a que a Unido viesse a ser considerada sujeito
passivo dc impostos cstaduais, fi'cando assim i mcrc do podcr de destruigdo dos
estados. Isto sobrctudo num momento em quc a Unido estava longe da sua afir
magdo face aos ostados, uma afirmag5o quo, 6 bom recordar, ndo se bastou com a
importantissima ac 5o fcdoralizante do Supreme Court, jdi que ela apenas foi lograda
com a vit6ria federalista na Guerra Civil.
4 Uma frase que ganha especial acuidade nos tempos que correm, em que, por
fora da globalizaqdo econ6mica, os estados se v~m compelidos a entrar numa con-
corr~ncia fiscal prejudicial e, por conseguinte, a suportar a diminuiTio dristica das
suas receitas fiscais - v. infra, 111.5.1.
' Para uma visio do que t m sido os impostos ao longo da hist6ria, v. a ex-
celente obra de Charles Adams, For Good and Evil. The Impact of Taxes on the Course
of Civilization, 2.' ed., Madison Books, Lanham. New York. Oxford, 1999, em que
o autor, corn grande profundidade e uma louvivel dose de humor, procura demons
trar, contrariando n5o raro ideias feitas corn centenas do anos, que os impostos esti-
veram presentes nos acontecimentos hist6ricos, bons e maus, mais importantes e
marcantes da nossa civiliza io, qacr como sua causa dccisiva, qucr como instrumento
intencionalmente utilizado para atingir os objectivos mais hediondos. Assim e
quanto ao primeiro aspecto, o autor imputa, de um lado, a mis solu 6es fiscais acon-
tecimentos como o colapso do Rodcs (a Sui~a do Helenismo), a queda da RPepfibhca
o PRINCiPIO DA LEGALIDADE FISCAL E OS ACTUAIS DESAFIOS DA TRIBUTACAO 1059
O que significa que os actuais impostos sio urn preqo: o prego

que todos, enquanto integrantes de uma dada comunidade organizada
em estado (moderno), pagamos por termos a sociedade que temos. Ou
seja, por dispormos de uma sociedade assente na liberdade, de um lado,
e num minimo de solidariedade, de outro6 .
Por isso, nio pode ser um prego qualquer, mormente um prego de
montante muito elevado, pois, a ser assim, nao vemos como possa ser
preservada a liberdade que um tal prego &suposto servir. Nem pode ser
um prego que se pretenda equivalente ao prego dos servigos pfiblicos de
que cada contribuinte usufrui. Pois, numa tal hip6tese, ficaria arredada
a ideia de solidariedade que est6 na base de urm tal estado.
Ou, numa formulagao negativa, a ideia de estado fiscal exclui tanto
o estado patrimonial como o rejeita a falsa alternativa de urn estado
tributirio. Na verdade, apenas perante urn estado fiscal, cujo preo seja
aceit.vel, podemos conceber os impostos como um indeclinivel dever
de cidadania, cujo cumprimento a todos nos deve honrar7 .
e do Imp~rio romanos (As m~os, respectivamente, das societates publicanorum e do

despotismo fiscal imperial), o afundamento do colossal imp6rio espanhol (em que o
sol jamais se punha), o decinio da Holanda (e a ascens'o da Inglaterra), as guerras
civis inglesa e americana, a derrota de Napoledo, a queda de Margaret Thatcher, etc.,
e de ohirrn lade, a boas soluq6es fiscais os sucessos da Gr~cia antiga, de Rodes, de
C~sar Augusto (o estratega fiscal), da Idade Mdia (em que, na sua expressio, os con-
tribuintes tinham Deus do seu lado), de Isabel I de Inglaterra (a Good Queen Bess), da
Sui~a (que, tendo nascido da luta contra a tributafio e dominio austriacos, dirigida por
Guilherme Tell, chegou a situagio actual fundada no segredo bancirio, cujo her6i 6,
assim, o "No-Tell"), etc. Por seu turno, no respeitante ao segundo aspecto, basta
lembrar que a monstruosa "solu 5o final" de Hitler foi, em larga medida, a continua-
qo e o desenvolvimento de anteriores "solu 6es fiscais" para o problema judaico,
pelas quais, de resto, Hitler comeou com a sua reforma fiscal de 1934. V, sobre esta,
RPeimer Boss, Steuern im Dritten Reich. Vom Recht zum Unrecht unter der Herrschaft des
Nationalsozialismus,Verlag C. H. Beck, Miinchen, 1995, esp. p. 135 e ss.
6 Um preo que, estou certo, muitas cas sociedades, que nos antecederam,
gostariam de ter pago e algumas cas actuais ndo enjcitariam suportar. Sobre esto as.,
pecto, v., por todos, Gabriel Ardant, Th&rie Sociologique de l'Impdt, vols. I e II, Paris,
1965, e Histoire de l'Impit, vols. I e II, Fayard, Paris, 1972, e o inovador e refrescante
livro de Stephen Holmes e Cass R. Sunstein, The Cost of Rights. Why Liberty Depends
on Taxes, WW Norton & Company, New York. London, 2000.
7 Como ji dissemos noutro lugar - v. o nosso Direito Fiscal, Almedina,
Coimbra, 2000, p. 21.
1060 VOLUME COMEMORATIVO DO 75.0 TOMO DO BOLETIM DA FACULDADE DE DIR-EITO (BFD)
Mas o que vem a ser o estado fiscal? Pois bem, & hoje comum
afirmar que o actual estado 6, na generalidade dos paises contempori-
neos, e mormente nos desenvolvidos, um estado fiscal. Contudo, & de
referir que, nem a realidade que the esti subjacente, nem o conceito
que tal express~o procura traduzir, constituem uma novidade dos tem-
pos que correm. Pois, sendo o estado fiscal o estado cujas necessidades
financeiras sio essencialmente cobertas por impostos, facilmente se
compreende que ele tenha sido (e seja) a regra do estado moderno.
Todavia, o estado nem sempre se tem apresentado como um estado
fiscal, havendo, pois, estados que claramente configuraram (ou configu-
ram ainda) verdadeiros estados proprietirios, produtores ou empresa-
riais, assim como &possivel, ao menos em abstracto, pensar na institui-
qdo de um estado basicamente tributirio, isto 6, assente em tributos de
natureza bilateral ou taxas. Uma ideia sobre cada um destes aspectos.
1. A exclusio de um estado patrimonial
Um estado de tipo patrimonial consubstanciou, desde logo, a pri-

meira forma de estado (moderno) - o estado absoluto do iluminismo
- que foi predominantemente um estado nio fiscal. Na verdade, o
seu suporte financeiro era fundamentalmente, de um lado e em conti-
nuaqio das instituiq6es que o precederam, as receitas do seu patrim6-
nio ou propriedade e, de outro, os rendimentos da actividade comer-
cial e industrial por ele assumida em tributo justamente ao ideirio ilu-
minista. Tamb~m os estados "socialistas" foram (e sio) estados nio
fiscais, pois, enquanto productive states, a sua base financeira assenta
essencialmente nos rendimentos da actividade econ6nica produtiva
por eles monopolizada ou hegemonizada, e ndo em impostos lanqados
sobre os seus cidadios. Impostos a que falta, ao fim e ao cabo, o seu
pr6prio pressuposto econ6mico. Finalmente, hi certos estados que, em
virtude do grande montante de receitas provenientes da exploraqio de
mat~rias primas (petr6leo, gis natural, ouro, etc.) ou at6 da concessao
do jogo (como o M6naco ou Macau), podem dispensar os respectivos
cidadios de serem o seu principal suporte financeiro.
Tendo em conta, porhm, que o estado absoluto foi ultrapassado
com o triunfo do liberalismo e que t~m caricter manifestamente excep-
0 PRINCiPIO DA LEGALIDADE FISCAL E OS ACTUAIS DESAFIOS I)A TRIBUTA4AO 1061
cional tanto os estados "socialistas" (que ainda subsistem) como os

estados "petroliferos" ou dependentes do jogo, podemos concluir que o
estado fiscal tem sido a caracteristica dorminante do estado (moderno).
Isto nio obstante a sua evolu¢io traduzida na passagern do estado liberal
para o estado social. Por isso e ao contririo do que alguma doutrina
actual afirma, recuperando ideias de Joseph Schumpeter, nio se deve
identificar o estado fiscal corn o estado liberal, uma vez que o estado
fiscal conheceu duas modalidades ou dois tipos ao longo da sua evo-
lu¢io: o estado fiscal liberal, movido pela preocupa¢io de neutralidade
econ6mica e social, e o estado fiscal social econormicarnente inter-
ventor e socialmente conformador. 0 primeiro, pretendendo ser um
estado minirmo, assentava numa tributa~ao liritada - a necessa'ria para
satisfazer as despesas estritamente decorrentes do funcionamento da
miquina administrativa do estado, que devia ser tio pequena quanto
possivel. 0 segundo, movido por preocupa 6es de funcionamento
global da sociedade e da economia, tem por base uma tributaqdo
alargada - a exigida pela estrutura estadual correspondente.
Nio obstante o estado fiscal ser tanto o estado liberal como o es-
tado social, o certo &que o apelo a tal conceito tern andado sempre as-
sociado a pretensio de limitar a actuagao e a correspondente dimensio
do estado. Assim aconteceu durante e imediatamente ap6s a primeira
grande guerra, em que era necessfirio p6r cobro a dimensdo que o es-
tado assurmira por fora do pr6prio conflito, dimensio a que, por via
de regra, era imputada a crise financeira por que os estados entio
passaram, uma crise que, se julgava, s6 seria suplantivel atrav~s do re-
gresso ao estado liberal, que o intervencionismo de guerra havia des-
truido. E aconteceu em tempos mais recentes, em que o crescimento
do estado (no sentido do que veio a ser designado por "estado provi-
d~ncia" ou por "estado de bern estar") e do respectivo suporte fiscal
veio colocar a questdo de saber se ele nio se estava a metamorfosear num
estado proprietirio encapuado por via fiscal, assim se conseguindo
''.
uma "socializagio a frio
8 Na expressAo de Albert Hensel. Ura situagio a que nio se chegou, pois, antes
de atingido esse estidio, em que o referido limite juridico interviria, actuaram limi-
tes de natureza politica decorrentes quer da resposta democritica que conduziu a
elei io de governos que apostaram na diminuigao dos niveis da carga fiscal, como
1062 VOLUME COMEMORATIVO DO 75.0 TOMO DO BOLETIM DA FACULDADE DE DIREITO (BFD)
Pois bern, a ideia de estado fiscal parte do pressuposto, frequente-

mente considerado ultrapassado ou superado com a instaura~io do
estado social, de que hiM uma separaqo essencial e irredutivel entre
estado e sociedade. Nao uma separaao estanque ou absoluta (uma
oposio total) como era caracteristica do estado liberal oitocentista 9,
mas sim uma separagao que imponha que o estado se preocupe funda-
mentalmente corn a politica e a sociedade (civil) se preocupe funda-
mentalmente corn a economia
Isto possibilita uma zona de intersecgio das esferas de acgio do
estado e da sociedade, ura zona que hi-de ser necessariamente mino-
ritfiria face a cada uma delas. 0 que exprime o caricter normal da
mtervengao e acgao econ6micas do estado no sentido do equilibrio e
orientaqao globais da econormia, dando concretizaqio nomeadamente
ao principio da subordinagao do poder econ6mico (ou dos poderes
econ6micos) ao poder politico, fazendo assim "prevalecer o poder
democraticamente legitimado sobre o poder factico proporcionado
pela riqueza ou pelas posiq6es de dorninio econ6mico ' .
A "estadualidade fiscal" significa, pois, uma separaqao fundamen-
tal entre o estado e a economia e a consequente sustentaqio financeira
daquele atrav&s da sua participaqio nas receitas da econonmia produtiva
ocorreu, na d6cada de oitenta do s6culo passado corn os governos dos Estados Uni-
dos, da Inglaterra e da Su6cia, quer da reacgio estadual mais recente ao fen6meno da
globalizagio que esti a puxar a carga fiscal para baixo. Sobre a diminuiqAo dos
impostos levada a cabo por tais governos, v. Sven Steinmo, Taxation and Democracy.
Swiedish, British and American Approaches to Financing the Modem Stalte, Yale UT, New
Haven and London, 1993, esp. p. 156 e ss. Quanto i globalizaqAo, v. infra, 111.5.
9 Seja na versio de defesa do estado face i sociedade (Amaneira de Hegel), seja
na versio de defesa da sociedade facc ao cstado (Amaneira de A. Siinith). Cf. o nosso
estudo <Algumas reflex6es criticas sobre os direitos fundamentais), em Ab Uno Ad
Omnes. 75 Anos da Coimbra Editora, Coimbra, 1998, p. 965 e ss. (968 e s.).
0 Como consta do art. 80.0, al. a), da Constituiqio. Um principio cuja obser-
vincia 6, hoje em dia, posta em causa pelo peso que o mercado vein assurnindo no
mundo contemporaneo. Urn peso que 6 tanto mais grave quanto maior 6 o universo
dos actuais adoradores do mercado, um universo objecto de crescente e preocupante
unanimismo derivado sobretudo do facto de nele encontrarmos, ao lado daqueles
que sempre adoraram corn not6ria satisfa¢do este deus dos tempos modernos, muitos
daqueles que, ainda hi duas d6cadas atris, adoravam, corn visivel fervor funda-
mentalista, o estado. Cf. o nosso estudo <<Algumas considera 6es sobre a solidarie-
dade e a cidadaniai, Boletim da Faculdade de Direito de Coimbra, LXXV, 1999, p. 173.
o PRINCiPIO DA LEGALIDADE FISCAL E OS ACTUAIS DESAFIOS DA TRIBUTAQAO 1063
pela via do imposto. S6 essa separagao permite que o estado e a eco-

nornia actuem segundo crit&ios pr6prios ou aut6nomos. 0 estado esti
orientado pelo interesse geral ou conumitirio da realizagio da justiqa,
crit&rio que pode falhar urna vez que nem sempre o mesmo & sufi-
cientemente claro, para al~m das vias para a sua efectivaqao n~o estarem
totalmente isentas de conduzirern a avalia 6es erradas ou rnesrno a
confus6es do interesse geral com os interesses particulares.
A economia, por seu turno, e guiada pelo crit&rio do lucro, ou
seja, pela exist~ncia de una relaqio positiva entre os proveitos ou
beneficios, de um lado, e os custos ou perdas, de outro. Lucro que ndo
t&m de ser o maior possivel nem tem necessariamente de se verificar
todos os anos econ6micos, pois ao empresirio, para manter a viabi-
lidade da sua empresa, 6 indispensivel apenas que, ao menos a longo
prazo, os ganhos compensem as perdas ou prejuizos acumulados.
O estado fiscal 6 assim, urm estado limitado no que ao dominio
econ6mico concerne. 0 que, naturalmente, n5o significa que ele tenha
de ser um estado aecon6niico, corno a doutrina e a teoria de estado do
s&culo XIX qualificou o estado liberal, ou urn estado econ6rnico nega-
tivo corno por vezes se designa o estado oitocentista. Efectivarnente, o
estado fiscal nio esti impedido de se assumir como um estado eco-
n6m-ico positivo, como 6 o actual estado capitalista, reconhecido, de
resto, tanto por keynesianos como por neoliberais, urna vez que o que
distingue estas doutrinas econ6micas, quanto ao aspecto aqui em con-
sideragio, & tio-s6 a defesa de um maior ou menor grau de interven-
qio e acqio econ6micas do estado contemporineo11 .
"' V, sobre o estado fiscal, entre n6s, o nosso livro 0 Dever Fundamental de
Pagar Impostos. Contributo para a compreensdo constitucional do estado fiscal contempordneo,
Almedina, Coimbra, 1998, p. 191 e ss., e o nosso estudo, <<O principio do estado fis-
cal), EstudosJurdicose Econ6micos em Homenagem ao ProfessorJodo Lumbrales, Edi~io da
Faculdade de Direito da Universidade de Lisboa, Coimbra Editora, 2000, p. 363 e ss.
Na literatura alemi, A qual se deve, de resto, o tema, v., entre outros e por diltimo,
Chr. Gramm, Vom Steuerstaat zum gebiihrenfinanzierte Dienstleistungsstaat?>, Der
Staat, 1997, p. 267 e ss.; B. Hansjiirgens, <om Steuerstaat zum Gebiihrenstaat?>,
Zeitschriftfur Gesetzgebung, 14, 1999, p. 186 e ss.; R. Hendler, <(Gebiihrenstaat statt
Steuerstaats, Die (iffentliche Verwaltung, 1999, p. 746 e ss., e Von Erik Gawel, <<Das
Steuerstaatgebot des Grundgesetzes), Der Staat, 39, 2000, p. 209 e ss. Para uma visdo
mais anglo-americana do estado fiscal, v., por todos e por iiltimo, o citado livro de
Stephen Holmes e Cass R. Sunstein, The Cost of Rights. Why Liberty Depends on Taxes.
2. Afalsa alternativa de um estado tributdrio
Mas, se o estado fiscal exclui um estado patrimonial, a exclusio de

um estado patrimonial nio implica necessariamente um estado fiscal.
Com efeito, id&ntico desiderato se pode conseguir atrav&s da institui-
io de um estado tributirio, isto 6, de um estado predorninantemente
assente em termos financeiros, nio em tributos unilaterais (impostos),
mas em tributos bilaterais (taxas ou figuras pr6ximas). Por outras
palavras, um estado para respeitar o dualismo essencial estado/eco-
norma ou o sistema de econonia privada, nao carece de estabelecer o
primado e muito menos o exclusivismo dos impostos como contributo
do cidadio para as despesas necessirias Areahzaqio das tarefas estaduais,
podendo estas serem maioritariamente suportadas atrav&s de tributos
bilaterais ou taxas.
Todavia, uma tal possibilidade 6 mais aparente do que real. Com
efeito, a generalidade dos estados actuais constituem estados fiscais
e nio estados tributirios no sentido referido. Virios factores jogam
nesse sentido. Por um lado, um bom nfimero de tarefas do estado,
que constituem o ncleo clissico da estadualidade, tem a natureza de
"bens pablicos". E o que acontece com as tarefas estaduais relativas
a policia e As politicas externa, econ6mica, de defesa, etc., as quals,
porque satisfazem apenas necessidades colectivas, sendo insuscepti-
veis de individuahzaqio nas suas vantagens ou beneficios e de divi-
sio dos correspondentes custos, tem de ser financiadas atrav&s de
impostos.
Por outro lado, hi tarefas estaduais que, embora satisfaqam neces-
sidades individuais, sendo portanto os seus custos susceptiveis de ser
divididos pelos cidadios, por imperativas constitucionais, nio podem,
no todo ou em parte, ser financiadas senio por impostos. Assim ocorre
na generalidade dos actuais estados sociais, em que a reahzaqio de um
deterninado nivel dos direitos econ6micos, sociais e culturais tem por
exclusivo suporte financeiro os impostos. Como exemplo podemos
referir, tendo em conta a Constituiio Portuguesa, a gratuitidade do
ensino bisico, dos serviqos de safide (para os que nio possam pagi-los),
da seguranqa social relativamente aqueles que economicamente nio
podem contribuir para o sistema, dos serviqos de justiqa no respeitante
aos que nio podem suportar a respectiva taxa, etc.
O PRINCiPIO DA LEGALIDADE FISCAL E OS ACTUAIS DESAFIOS DA TRIBUTACAO 1065
Pois bern, em casos deste tipo, que podemos considerar de "bens

pfblicos" por imposipo constitucional, depararno-nos corn tarefas
estaduais que ho-de ser financeiramente suportadas por impostos. Dai
que seja facil concluir que a grande maioria das tarefas do estado dos
nossos dias tern de ser coberta por impostos. 0 que significa, nomea-
damente, que a crise do actual estado fiscal, que, nas mais diversas for-
rnula 6es, agita a doutrina, nao pode ser debelada atrav&s da suplan-
ta~io do estado fiscal e da instaura ao de urn estado tributirio no sen-
tido que vimos de referir.
E certo que o "rais estado" em extensio e intensidade, exigido
pela sociedade tecnol6gica, na medida em que conduz A "ubiquidade"
do imposto e h quase impossibilidade pritica do aumento da carga
fiscal, tern aliciado os autores para os tributos, mas especificamente
para as taxas, a firn de nelas apoiarem o financiamento de algumas
tarefas piblicas, sobretudo as de mais recente aquisi~ao corno, por
exemplo, as ligadas realizaFio dos direitos ecol6gicos. Assim, no res-
peitante ao suporte financeiro da acI~o do estado em mat&ria de pro-
tec do do ambiente, hi quern defenda a institui ao de tributos ou
taxas ambientais que, para alum de constituirem urn suporte financeiro
da ac 5o do estado nessa irea, teriam tamb~m por objectivo a orien-
taqdo dos comportamentos dos individuos e das empresas no sentido
da defesa ambiental.
Corn efeito, tern-se entendido que esta defesa nio pode bastar-se
corn o modelo exclusivarnente sancionat6rio, assente em proibi6es de
comportamentos antiecol6gicos que ultrapassern certos valores limites.
Antes requer a sua combina~io e articulaqdo corn urn modelo incen-
tivador e desincentivador de comportamentos, traduzido, designada-
mente, na utilizaIao da fiscalidade para incentivar, atrav~s da benefi-
cia~o fiscal, os comportamentos filoarnbientais e para desincentivar,
atravs do estabelecimento e exig&ncia de tributos ou taxas ambientais,
os comportamentos antiambientais que, embora nao proibidos, pro-
voquern danos ecol6gicos.
Todavia, mesmo que este alargamento da figura das taxas (ou
outros tributos) fosse de aceitar, nio se pode olvidar que tal figura, por
mais amplo que seja o seu entendimento, nao 6 susceptivel de nos for-
necer urna solu do alternativa para o problerna do actual estado fiscal,
expresso na simultinea sobrecarga das tarefas do estado e na estagnapo
das receitas provenientes dos impostos. Desde logo, urna tal solu~ao
atentaria contra o sentido essencial do estado social, pois, ao fazer
apelo a urn dominante sistema de taxas, corria o risco de cair numa
situa~ao a que Adolfo Wagner, tendo presente urna &poca em que o
peso do estado estava longe do actual, designou por "cornunisrno a
favor das classes possidentes".
Depois, 6 cada vez mais evidente que o problema da actual
dirnensio do estado apenas se pode solucionar (ou atenuar) atrav&s da
modera~do do intervencionismo estadual, rnodera 5o que implicari,
quer o recuo na assun~io das modernas tarefas sociais (realiza5o dos
direitos econ6micos, socials e culturais), quer mesmo o abandono
parcial de algurnas tarefas tradicionais12 . Corn efeito a crise do actual
estado passa sobretudo pela redefiniao do papel e das fun 6es do
estado, nio corn a pretensio de o fazer regredir ao estado miniro do
liberalismo oitocentista, mas para o compatibilizar corn os principios
da liberdade dos individuos e da operacionalidade do sistema econ6-
nico, procurando evitar que o estado fiscal se agigante ao ponto de
nio ser senio um inv6lucro de urn estado em substincia dono (abso-
luto) da econoina e da sociedade pela via (pretensainente) fiscal.
II. 0 principio da legalidade fiscal
Mas o instrumento que tern assegurado, ao longo de mais de dois

sculos, esta visio das coisas, todos o sabemos, tem sido o principio da
legalidade dos impostos. Corn efeito, ao reservar aos representantes
dos contribuintes a aprovagio dos impostos, que estes estao dispostos
a suportar, urn tal principio estfi a fornecer o rnecanisno que garante
o estado fiscal e, consequentemente, um estado suportfivel porque
limitado.
12 Sobre a necessidade de repensar o papel do estado social, pugnando pela

necessidade de um ressurgimento do terceiro sector, de molde a abarcar todo um
universo de iniciativas sociais desenvolvidas tanto i margern do estado como
margem do mercado, v. Ana Paula Santos Quelhas, A Refundaoao do Papel do Estado
nas Polfticas Sociais, Almedina, Coimbra, 2001. V. tamb~m o nosso estudo, jd citado,
iAlgurmas considera 6cs sobrc a solidaricdadc c a cidadanian.
0 PRINCiPIO DA LEGALIDADE FISCAL E OS ACTUAIS DESAFIOS DA TRIBUTA,AO 1067
1. 0 principio da legalidade fiscal garantia do contribuinte
Tradicionalmente a tutela dos contribuintes face ao poder tribu-

tirio linitava-se, fundamentalmente, ao principio da legalidade fiscal,
entendido como um qualificado principio da legalidade da administra-
Ao. Uma ideia que, saliente-se, enquanto vigorou o estado de direito
liberal, ancorado no conceito racional de lei, ndo deixou de traduzir
uma tutela dos contribuintes pr6xima da que actualmente reclamamos
apelando a principios materials. Corn efeito, enquanto perdurou o
conceito racional de lei, simultaneamente emana 5o da vontade geral e
expressio razdo ou da justia, garante ao mesmo tempo, de um ade-
quado processo de instituiqo dos impostos e de ura tributaqio aprio-
risticamente justa, a reserva dos impostos ai lei tinha por efeito auto-
mitico remeter estes para urm due process of law tanto formal como
material.
Compreende-se, assim, que, durante o s6culo XIX, em que havia
uma correspondncia necessfiria entre a forma de lei e o seu contefido
racional ou justo, fosse de todo incompreensivel que os contribuintes
se sentissem oprimidos ou afectados nos seus direitos pela lei fiscal,
a qual, constituindo o produto dum debate racional entre iluminados,
era expressdo necessi.ria da razio ou do bern comum13 .
Abandonado, por~m, aquele entendimento e reconduzida a uma
manifestaqio de vontade do poder politico, expressao dos interesses
que em cada momento fazem vencimento no Parlamento, a lei deixou
de ser garantia da sua qualidade conteudistica. Dai a necessidade de
uma pl~iade de principios ou limites constitucionais que, formando
uma armadura constitucional dos impostos, recuperassem para a lei
fiscal a qualidade entretanto perdida.
Principios ou limites constitucionais que se concretizam, de um
lado, em principios ou limites de natureza formal, principios ou limites
1 Sob urn ccrto ponto de vista c crn tcrmos algo caricaturais, podcrnos dizer
que a passagern do estado absoluto para o estado liberal se traduziu, basicamente, em
a produgao do direito passar de urn iluminado para urn clube de iluminados (os bur-
gueses). Urn clube que, ndo nos esquegarnos, durante s&ulo e rneio impediu a con-
sagra¢lo do sufr~igio universal e hoje tudo faz para obstar ao reconhecimento em
termos amplos do referendo popular, tendo conseguido, de resto corn total Exito,
a proibi¢io absoluta de todo e qualquer referendo fiscal - cf. infra, 111.2.4
relativos portanto a quem tributa e ao como se tributa 4 e, de outro lado,

em principios ou limites de natureza material, principios ou limites
relativos portanto ao que e ao quanto se tributa. Como &bom de ver,
o principio da legalidade fiscal constitui o mais importante principio
ou limite do primeiro nicleo.
2. Alusio h evolufdo do principio da legalidade fiscal
Ora bem, o principio da legalidade fiscal tem na base a ideia de

autoimposifdo, autotributaf&o ou autoconsentimento dos impostos, se-
gundo a qual os impostos devem ser consentidos pelos pr6prios contri-
buintes. Uma ideia que remonta a Idade Mdia e que tem expressio
em numerosos documentos medievais entre os quais 6 de destacar a c&-
lebre Magna Carta Libertatum inglesa, em que muito claramente se
(re)afirmou aquela ideia que veio a ter uma das suas mais significativas
express6es no conhecido principio da no tributation without repre-
sentation16 .
Duas brevissimas notas apenas sobre os impostos medievais (que
explicam, aliAs, a sua tradicional designa5o por contribuiW6es). De um
14 Em que temos os principios da legalidade fiscal, da seguran~a juridica e da

proibi~io do referendo fiscal. Cf. o nosso livro 0 Dever Fundamental de PagarImpos-
tos, cit., p. 313 e ss.
"' Em que se destacam, entre outros, os principios da igualdade fiscal a aferir
atray&s da capacidade contributiva, da ndo discriminaqAo da familia, do respeito pelos
direitos fundamentais e do principio do Estado social - cf. o nosso livro 0 Dever
Fundamental de PagarImpostos, cit., p. 435 e ss.
16 Como se indicia no texto e ao contririo do que por vezes se afirma, a ideia
de autoimposiqio, autotributaqio ou autoconsentimento dos impostos estA longe de
se esgotar no principio da no tributation without representation ou da democracia repre
sentativa concretizada no parlamento. Na verdade, aquela ideia mais ndo era do quo
uma expressdo, de resto das mais significativas, para o espccifico campo dos impostos,
da concep 5o mais ampla, tipica dos sistemas inspirados na rule of law, de que os
direitos individuais, enquanto direitos naturais reconduzidos fundamentalmente A
liberdade e A propriedade (liberty and property clause), constituiam um prius face ao
poder do estado susceptiveis, por isso, apenas de autolimitaqdo por parte do indi-
viduo. V, neste sentido e por fitimo, L. Antonini, Dovere Tributario, Interesse Fiscale e
Diritti Costituzionali, Milano, 1996, p. 34 e ss.
0 PRINCiPIO DA LEGALIDADE FISCAL E OS ACTUAIS DESAFIOS DA TRIBUTA( AO 1069
lado, os impostos medievais tinham caricter extraordinirio - os mo-

narcas apenas podiam socorrer-se deles quando circunstincias excep-
cionais assim o reclamassem, sendo o suporte financeiro da Coroa
assegurado, por via de regra, atrav&s dos rendimentos proporcionados
pelos seus bens e direitos (in re aliena). De outro lado, a deliberaeio da
cobrana dos impostos tinha de ser aprovada pelas Cortes17 , ou seja,
pelos representantes dos contribuintes, ji que os procuradores as Cor-
tes estavam estritamente vinculados por urn mandato de natureza
imperativa.
Foi, aliis, o abandono da antiga regra de convocaqdo das Cortes
para a aprovaqio dos impostos, adoptado no contexto da centraliza¢io
do poder dos monarcas empenhados na construpo do estado (mo-
derno) e do crescente recurso is receitas fiscais, que conferiram aos
impostos nao s6 caricter permanente mas tamb~m uma importincia
decisiva em sede do financiamento do estado, que veio legitimar as
exig~ncias revolucionirias, cujo triunfo, a partir de meados do sc.
XVIII, haveria de concretizar as ideias do constitucionalismo ou, numa
outra versio, do estado de direito18 . Ideias que, como 6 sabido, visaram
basicamente repor a antiga ideia da autotributaqdo.
Uma reposiio que, todavia, esti longe de ser integral e que se
reconduz agora a dois institutos diferentes. Urn, a vota¢5o anual da
7 Que, por via de regra, eram apenas convocadas para esse efeito.
18 Nao assim em Inglaterra, em que a "revolu Ao" liberal, concretizada na
supremacia do Parlamento face ao Governo (da Coroa) foi objecto de um processo

gradual e lento em continuaedo das institui 6es medievais, o qual, todavia, se con-
cluiu, no essencial em 1689, justamente 100 anos antes da Revolu 5o Francesa - a
revoluqio que, merc de factores diversos, major repercussio teve em todo o mundo.
Uma afirma 5o que, no essencial, nio & posta em causa pelo facto de, antes da
consolidaqao da supremacia parlamentar e do que ela representou para a garantia dos
direitos e liberdades fundamentais, tamb~m a Inglaterra ter conhecido o autorita-
rismo e o centralismo, como o verificado no periodo que vai de 1629 a 1660, cor-
respondente a que ficou conhecida por "longa tirania" (de Carlos I) e a Repiblica
de Cromwell, em que o Parlamento esteve fora de cena. Alis, a respeito da Repi-
blica de Cromwell, justamente porque essa experi~ncia hist6rica foi, em sede dos
direitos e liberdades bisicas, o que foi, se compreende a pouca simpatia que a ideia
de repdiblica tem tido entre os ingleses e, especialmente, a total aus~ncia de atri-
bui¢io a essa ideia do alto significado que tern gozado do lado de c da Mancha,
especialmente em Franpa, em que a repfiblica continua a ser a depositiria das mais
diversas e nobres virtudes civicas.
cobranpa dos impostos atrav&s da aprova~do anual do or~amento pelo

parlamento. Outro, a exig~ncia de os impostos serem criados e dis-
ciplinados nos seus elementos essenciais atrav~s de lei (do parlamento).
Aqui temos, neste segundo instituto, o principio da legalidade fiscal.
3. 0 entendimento actual do principio da legalidade fiscal
Um principio que, por seu turno, se desdobra em dois aspectos

ou segmentos: 1) na reserva de lei (formal), a implicar que haja uma
interven~do de lei parlamentar, seja esta uma interven~io material a
fixar a pr6pria disciplina dos impostos, ou uma intervenqdo de carficter
meramente formal, autorizando o Governo-legislador19 ; e 2) no prin-
cipio da reserva material, substancial ou conteudistica de lei (formal),
geralmente referido com base na dogmitica alemd por principio da
tipicidade (Tatbestandsmdssigkeit), a exigir que a lei 2" contenha a dis-
ciplina tio completa quanto possivel da mat&ia reservada, mat~ria que,
nos termos do n.' 2 do art. 103.' da Constituiqao Portuguesa, integra,
relativamente a cada imposto, a incid~ncia, a taxa, os heneficios fiscais
e as garantias dos contribuinte2t .
E aqui temos a intensidade (ou aspecto vertical) da reserva de lei
fiscal a implicar que a lei contenha os elementos essenciais de cada im-
posto, ou seja, que defina a incidncia lato sensu de cada imposto, e em
termos determinados ou determiniveis. Por um lado, a lei deve abran-
19 Ou at& as assembleias legislativas regionais ou as assembleias das autarquias
locais a estabelecer, dentro de certas coordenadas que hdo de constar da respectiva lei
de autorizaqio, essa disciplina - v. os arts. 165.0, n.' 1, al. t), 1.a parte, 227.0, n.' 1,
al. t), e 238.0, n.' 3, da Constitui¢io Portuguesa.
20 Isto 6, a lei da AR e, na medida em que esta o permita, o decreto-lei
autorizado, o decreto legislativo regional ou o regulamento autirquico.
21 Sendo certo que, quanto is garantias dos contribuintes,
a reserva apenas
exigida se e na medida em que estas sejam objecto de restri¢io ou condicionamento
e ji nio quando forem objecto de ampliado ou alargamento. Reserva esta que,
como 6 facil de ver, s6 tern autonomia na medida em que se refira a garantias nio
fundamentais dos contribuintes, pois se se tratar de garantias fundamentais ji estdo
sob a alqada da reserva de lei constante da al. b) do n.' 1 do referido art. 165.0 da
Constitui¢5o.
O PRINCiPIO DA LEGALIDADE FISCAL E OS ACTUAIS DESAFIOS DA TRIBUTA4 AO 1071
ger todas as normas relativas a incidncia real ou objectiva (material,

temporal, quantitativa e espacial), incidncia pessoal ou subjectiva (su-
jeitos activo e passivo, incluindo nestes o contribuinte, os responsiveis,
os substitutos, etc.), a taxa, e os beneficios fiscals. E deve abranger estas
mat&ias quer se trate da cria 5o ou aumento dos impostos como da
sua extinqio ou diminui¢5o, pois que, como afirmou o Tribunal Cons-
titucional, nio pode interpretar-se restritivamente a reserva de com-
pet&ncia da Assembleia da Repfiblica em mat6ria fiscal, de forma a nio
considerar abrangidas por ela as normas que beneficiem os contri-
buintes, apoiando-se para tanto no fundamento democritico e nio
exclusivamente liberal do principio da legalidade fiscal.
Mas o principio da legalidade fiscal, no seu aspecto intensivo ou
vertical, n5o se esgota no aspecto ji referido, que implica que seja uma
lei ou um decreto-lei autorizado a conter a disciplina dos elementos
essenciais dos impostos. Coin efeito, ele exige tamb~m que essa lei leve
a disciplina dos referidos elementos essenciais, ou seja, a disciplina es-
sencial de cada imposto tio longe quanto lhe seja possivel.
O que, a semelhan~a do que ocorre noutros domninos objecto
duma legalidade qualificada (como & o caso dos direitos fundamentais),
nio impede em absoluto que esse principio, mormente por raz6es de
praticabilidade em que sobressai a luta eficaz contra a evasio e fraude
fiscais, utilize nesse dominio conceitos indeterminados ou se socorra
mesmo da atribui¢do de discricionaridade a administra¢io fiscal, ou
que, por interfer&ncia do principio da igualdade fiscal, admita mesmo
o recurso a analogia23 .
Assim, do principio da praticabilidade, h5i-de decorrer a exclusao
das exig~ncias da deterrminabilidade que desemboquem seja em solu-
6es impossiveis de levar 5. pritica, mormente porque permitam uma
generalizada evasio ou fraude fiscal, seja em solu 6es economicamente
insuportiveis. Coin efeito, sio raz6es de praticabilidade das solu 6es
legais as que estio na base de numerosas hip6teses de concess~o de lima
margem de livre decisio 5. administraq5.o fiscal, seja atrav&s da con-
cessio de verdadeiras faculdades discricion.rias, seja atrav&s da utiliza-
22 v o Ac. 48/84 (AcTC, 3, p. 7), que seguiu a orienta 5o de J. M. Cardoso da

Costa, Curso de Direito Fiscal, 2.' ed., Adantida, Coimbra, 1972, p. 116 e s. e nota 1.
23 V. o nosso livro 0 Dever Fundamental de PagarImpostos, cit., p. 371 e ss.
1072 VOLUME COMEMORATIVO DO 75.'TOMO DO BOLETIM DA FACULDADE DE DIREITO (BFD)
io de conceitos indeterrminados (tipo ou stricto sensu), seja mesmo

24
atrav~s da ediao de preceitos mistos ou copulativos .
Naturalmente que a exig~ncia de atribuiqo de urna margem de
livre decisfo h administraqio fiscal, designadamente para se poder em-
preender uma luta eficaz contra a actual praga que constitui o fen6-
meno da evasao e fraude fiscais, nio pode desembocar nurna abertura
total ou quase total i administraqio fiscal, corno de algurn modo acon-
tecia na cliusula geral anti-abuso nos termos em que ela estava con-
sagrada no art. 38.0, n.' 2, da Lei Geral Tributiria2".
A respeito da exig~ncia de determinabilidade do principio da
legalidade fiscal, 6 de referir que a rnesna apenas e de requerer face a
normas de tributaqio efectiva e nio face a normas de tributaqo ficticia
ou aparente, como sao as normas que se linitarn a actualizar os ele-
mentos essenciais dos impostos que tenham sido objecto de desactua-
lizaqio por fora da inflaqio. Por isso, quando o legislador nio assumir
a desactualizaqao desses elementos, rejeitando expressamente a actua-
lizaqio ou procedendo a urna mera actualizaqio parcia126 , deve proce-
der ele ou autorizar a administraqio fiscal a proceder a actualiza~ao dos
impostos em conformidade com a taxa de inflaqio. De contririo, te-
remos um silent tax incompativel corn o principio da legalidade fiscal 27.
24 Numerosos exemplos de concessao de uma margem de livre decisio A
administraqdo no nosso sistema fiscal, podem ver-se no nosso livro 0 Dever Fun-
damental de Pagar Impostos, cit., p. 378 e ss.
2' Em que se prescrevia: "sio ineficazes os actos ou
neg6cios juridicos quando se
demonstre que foram roalizados corn o iinico ou principal objectvo dc redu5o ou ci
mina 5o dos impostos quo scriam devidos em virtude dc actos ou neg6ciosjuridicos dc
resultado econ6mico equivalente, caso em que a tributaqio recai sobre estes 6ltimos".
Corn a redacqao dada pela Lei n.' 30-G/2000, de 29 de Dezembro, o preceito em causa
passou a dispor: "s3.o ineficazes no 3imbito tributirio os actos ou neg6cios juridicos
essencial ou principalmonto dirigidos, por meios artificiosos ou fraudulentos c como o
abuso das formas juridica, a. rcduqio, climina(3.o ou diferimcnto temporal dos impostos
que seriam devidos em rosultado do factos, actos ou ncg6cios juridicos de idntico fim
econ6mico, ou 3.obtenqdo de vantagens fiscais que n3o seriam alcanqados, total ou par-
cialmente, sem utiliza3o desses meios, efectuando sc entdo a tributa Ao de acordo corn
as normas aplic3.veis na sua ausncia e nio se produzindo as vantagens fiscais referidas".
26 Ou seja, assumindo o inflation tax em sentido amplo implicado
nessa nio
actualiza io.
27 Para maiores desenvolvimentos, v. o nosso livro 0 Dever Fundamental de
PagarImpostos, cit., p. 385 e ss.
O PRINCiPIO DA LEGALIDADE FISCAL E OS ACTUAIS DESAFIOS DA TRIBUTAQAO 1073
Por seu turno, relativamente interfer~ncia do principio da igual-

dade fiscal no principio da legalidade fiscal, devemos dizer que, na
nossa opinido, ele vinha legitimar a adnissio da colmataqio de lacunas
nos casos em que a lei o pernitisse, num sio equilibrio entre esses dois
principios. Todavia, tendo a Lei Geral Tributiria prescrito, no seu art.
11. ° , n.' 4, a exclusio da aplica¢io anal6gica das normas fiscals relativas
aos elementos essenciais dos impostos, & evidente que os operadores
juridicos concretos, mormente a administra¢io e o juiz, n~o podem
colmatar tais lacunas, a menos que leis especiais e posteriores i Lei
28
Geral Tributiria venham adnitir essa colmata Ao .
III. 0 principio da legalidade fiscal e os actuais desafios da

tributa io
Todavia, hoje em dia, colocam-se importantes desafios a tributa-

5o que, de algum modo, questionam o entendimento do principio da
legalidade fiscal. De entre eles temos uns que se configuram mais como
desafios internos, constituindo assunto de cada estado, e outros que se
apresentam mais como desafios externos, tendo a ver corn a integra~do
fiscal a nivel europeu e mesmo a nivel mundial. Nos primeiros, temos
os fen6menos da extrafiscalidade, do crescente decinio ou degrada¢io
do poder fiscal parlamentar e da "privatiza~io" da admimistra~do dos
impostos. Por seu lado, nos segundos, deparamo-nos corn o desafio da
integra~io fiscal europeia e a necessidade de um entendimento mi-
nimo a nivel mundial em rela 5o s consequ&ncias fiscals da globa-
liza~io econ6mica. Digamos alguma coisa sobre estes aspectos.
1. A extrafiscalidade
Embora nao sendo um fen6meno novo, do que nio hi duvidas &

de que a extrafiscalidade ganhou especial importincia corn o advento
28 Sobre o principio da legaldade fiscal, v. tamb6m Ana Paula Dourado, <O
principio da legalidade fiscal na Constitui 5o Portuguesa), Cincia e Tcnica Fiscal,

379, Jul./Set. 1995, p. 49 e ss.
1074 VOLUME COMEMOPATIVO DO 75. TOMO DO BOLETIM DA FACULDADE DE DItREITO (BFD)
do estado social. Corn efeito, a utiliza io dos impostos ou dos benefi-

cios fiscals com o objectivo principal de obten 5o de resultados econ6-
micos e sociais, portanto como um instrumento de politica econ6mica
ou social, tornou-se um fen6meno normal ou corrente corn a instau-
ra¢io do estado social.
Uma afirma¢do que, &6bvio, nio tern qualquer pretensio de afas-
tar a ideia de que os impostos ou, mais em geral, as normas fiscais sao,
em principio, instrumento de obtenqo de receitas, instrumento por-
tanto de politica fiscal. 0 que tern por importante consequ&ncia a
extrafiscalidade assumir carkcter excepcional, apresentando-se assim
como excepq o t regra da natureza fiscal dos impostos e das normas
jurdicas que os disciplinam.
Um caricter excepcional que se revela, alias, num duplo plano.
De um lado, enquanto essas medidas extrafiscais integram medidas
intervencionistas num estado fiscal, em que pela sua pr6pria natureza
a intervenqio econ6mica e social do estado constituira' sempre ura ex-
cep¢io face ao imbito de nio intervenqdo ou A autonomia econ6mica
e social dos individuos e da sociedade. De outro, enquanto medidas
que, at por for a da disposifo da Constituicio, cujo art. 103.0, n.' 1.
assinala ao sistema fiscal a finalidade principal de satisfago das neces-
sidades financeiras do Estado e outras entidades pfblicas, nio podem
deixar de se configurar como excepgio face (A regra) da tributa o 29.
0 que, naturalmente, nio transforma a utiizagdo extrafiscal dos
impostos ou das normas juridicas fiscais num fen6meno an6malo ou
anormal como ocorreu durante o estado liberal. E que, do facto de a
extrafiscalidade ser um fen6meno normal, nio resulta, nem pode
resultar, o afastamento do seu carrcter excepciona 3 1.
Mas vejamos, de um lado, o seu ambito e manifesta 6es e, de ou-
tro, a sua deslocaqio para o direito econ6mico fiscal.
29 Uma caracteristica que esti bern patente, de resto, tanto no pr6prio con-
ceito legal de beneficios fiscais constante do n.' 1 do art. 2.' do EBF, ao considerar
os beneficios fiscais medidas de caricter excepcional, corno na consequ~ncia da sua
extinqio, ji que, segundo o n.' 1 do art. 12.' do EBF, a extingio dos beneficios fis-
cais tom por consequ~ncia a reposiqdo automitica da tributa~do regra.
30 V o nosso livro 0 Dever Fundamentalde Pagar Impostos, cit., p. 641 e ss.
O PRINCiPIO DA LEGALIDADE FISCAL E OS ACTUAIS DESAFIOS DA TRIBUTAQAO 1075
1.1. Ambito e manifestafes da extrafiscalidade.
Ora bern, ao dizermos, corno dissemos, que os impostos e os

beneficios fiscals podern ter por objectivo principal a prossecu¢io de
resultados econ6mnicos e socials, estarnos ji a aludir aos dois grandes
dorniios ou sectores da extrafiscalidade, a saber: o doninio ou sector
dos impostos extrafiscais ou de agravamentos extrafiscais de impostos,
de um lado, e o dominio ou sector dos beneficios fiscals, de outro.
Isto, naturalmente, deixando de lado a chamada extrafiscalidade
imanente que acompanha a generalidade das normas de direito fiscal,
sejam estas normas de tributa¢io ou normas de nio tributa~ao, que se
revela quer na presen~a de efeitos econ6micos e socials na generalidade
de tais normas fiscals, quer no relevo que o legislador fiscal frequen-
31
temente atribui as finalidades extrafiscais secundarias ou acess6rias .
31 E isto ser contarmos corn aquele outro dominio das normas fiscais, em que
o legislador fiscal tern presente, embora em medida desigual, simultaneamente objec-
tivos fiscais e objectivos extrafiscais. Trata-se de um sector do direito fiscal que, pre-
sentemente, come~a a ter algum destaque e que viros designando por fiscalidade
ou extrafiscalidade concorrente, em que justamente se assiste a um certo equilibrio
entre os objectivos fiscais e extrafiscais, cujo exemplo paradigmi.tico nos 6 dado pelo
direito fiscal ecol6gico, isto 6, pelo direito relativo aos eco-impostos ou ecotributos,
em que a obten¢io de receitas se conjuga, por igual medida, corn a modelaFio dos
comportamentos ecol6gicos dos individuos e das empresas, seja penalizando os com-
portamento anti-ecol6gicos, seja favorecendo os comportamentos filo-ambientais.
Sobre a temAitica do direito fiscal ambiental, v. os diversos estudos constantes do
vol. 15, 1993, da DStJG editado por P Kirchhof, Umweltschutz im Abgaben - und
Steuerrecht, K61n, 1993; as seguintes entradas do Handwirtebuch des Umweltsrechts,
2.' ed., Berlin, 1994: Abgabe (P Kirchhof), Abwasserabgabe (M. Schr6der), Beitrag e
Gebahr (E. Brandt), Fdderung (E. Schafhausen); a colectanea da Greenpeace, Der Preis
der Energie. Pliidoyerfiir eine 5cologische Steuerreform, Miinchen, 1995; P Selmer, Son-
dcrabfallabgabcu uitd Vfbfassuagsrecht. Eiti Beitrag zoin Utineltschutz durch Son derabgabeai
und Steuern, Berlin, 1996; C. M. Baptista Lobo, <rImposto ecol6gico , Revista de
Direito Piblico, VIII/16, p. 51 e ss. (83 e ss.); Carlos Santos oAmbiente e fiscalidade)>,
Da Questdo Fiscal a Reforma da Reforma Fiscal, Rei dos Livros, Lisboa, 1999, p. 405
c ss.; Cliudia Soares, 0 linposto Ecol6gico Coittributo para o Estudo dos Instrumentos
Econ6micos de Defesa do Ambiente, n.' 58 da s~rie Studia Iuridica, Coimbra, 2001,
esp. p. 285 e ss., e ((Condicionalismo juridico a que esti sujeito o legislador de um
Estado-membro na cria9io de impostos ecol6gicoss, Direito ejustifa, XIV, 2000, 3,
p. 77e ss.; P M. Herrera Molina e E Serrano Ant6n, <<Aspectos constitucionales
y comunitarios de la tributaci6n ambiental (especial referencia al impuesto sobre el
1076 VOLUME COMEMORATIVO DO 75.' TOMO DO BOLETIM DA FACULDADE DE DIREITO (BFD)
Devemos, todavia, assinalar que, como facilmente se compreen-

deri, sao os beneficios fiscals o segmento mais importante e operacio-
nal da extrafiscalidade. 0 que n5o surpreende e resulta nio s6 da sim-
ples verificaio da realidade na generalidade dos paises, como & mais
consentineo corn o pr6prio entendimento actual do direito que, no
dizer de Norberto Bobbio, tern ura importante funqo promocional.
Muito importante, a respeito dos beneficios fiscals, 6 a distinao
que separa os beneficios fiscals estfiticos ou beneficios fiscals stricto sensu
dos beneficios fiscals dinrmicos ou incentivos ou estimulos fiscals. Os
primeiros dirigem-se, em termos estfiticos, a situa 6es que, ou porque
jfi se verificaram (encontrando-se portanto esgotadas), ou porque,
ainda que nao se tenham verificado ou verificado totalmente, nao vi-
sam, ao menos directamente, incentivar ou estimular a adopio de cer-
tos comportamentos ou o exercicio de determinadas actividades, mas
tao-s6 beneficiar a adopqo desses comportamentos ou o exercicio des-
sas actividades por superiores raz6es de politica gera 2 . Jfi os segundos
visam incentivar ou estimular a adopqo de certos comportamentos ou
o exercicio de determinadas actividades, estabelecendo, para esse efeito,
ura relaqo entre as vantagens atribuidas e os comportamentos ou as
actividades estimulados em termos de causa-efeito.
Ura distinqo que, como & born de ver, tern importantes im-
plicaq6es, pois sio os incentivos ou estimulos fiscals os beneficios que
mais se afastam da armadura juridico-constitucional pr6pria do direito
fiscal. Assim e de um lado, compreende-se que sejam os incentivos ou
estimulos fiscals os beneficios que, por via de regra, estao dependentes
de reconhecimento por parte da administrado tributiria. E que n~o
surpreenda que esse reconhecimento nio raro assuma mesmo a forma
de um contrato fiscal3 3.
dioxido de carbono y sobre la energia)>, Revista Espafiola de Derecho Financiero,

83/1994, p. 457 e ss; CEDRE (Dir.), L'Introdution des Ecotaxes en Droit Belge,
Bruxelles, 1994, e Cristobal J. Borrero Moro, La Tributaci6n Ambiental en Espaha,
Tecnos, Madrid, 1999.
32 Como a politica de defesa nacional, a politica externa, a politica
econ6mica,
a politica social, a politica cultural, a politica religiosa, etc.
" Sobre os contratos fiscais, previstos tanto na legislaio geral (v. o art. 37.' da
Lei Geral Tributiria) como na legislaio especial (v. o art. 39.' do Estatuto dos Bene-
ficios Fiscais), cf. os nossos livros Contratos Fiscais. Reflexes acerca da sua admissibilidade,
n.' 5 da srie Studia Iuridica, Coimbra, 1994, e Direito Fiscal, cit., p. 182 e ss.
O PRINCiPIO DA LEGALIDADE FISCAL E OS ACTUAIS DESAFIOS DA TR'IBUTA(QAO 1077
De outro lado, compreende-se igualmente que 6 relativamente

aos incentivos ou estimulos fiscais que a inadequagdo do principio da
legalidade, sobretudo no seu aspecto de principio da tipicidade ou da
reserva material de lei, &naturalmente mais visivel.
Dai que este desafio, que a extrafiscalidade coloca ao direito fiscal
venha passando, segundo alguns autores entre os quais nos incluimos,
pela deslocaqio da sua disciplina juridica para o que designamos por
direito econ6mico fiscal.
1.2. A deslocafiio da extrafiscalidadepara o direito econ6mico
Pois bem, constituindo os impostos extrafiscais e os beneficios

fiscais instrumentos de realizaqio da politica econ6mica e social, e ndo
de realizaqio da politica fiscal, parece aceitivel que integrem o direito
econ6mico e nio o direito fiscal. Ou, em termos mais rigorosos, dado
tratar-se de qualquer modo da utilizaqdo de instrumentos fiscais, com-
preeende-se que a extrafiscalidade integre o direito econ6mico fiscal
e nfio o direito fiscal tout court. Uma integraqao que, tendo presente as
ideias de selecgio e flexibilidade, que por via de regra acompanham os
instrumentos de politica econ6mica e social, parece ser mesmo
inevitfive 34 .
O que n~o pode deixar de ter importantes consequencias ao nivel
dos pr6prios principios constitucionais que suportam a extrafiscalidade.
Com efeito, tendo presente nomeadamente as mencionadas ideias de
selecqio e flexibilidade, pr6prias dos instrumentos de politica econ6-
mica e social, & ficil concluir que a extrafiscalidade ndo pode ser
objecto dos exigentes principios ou limites constitucionais pr6prios do
direito fiscal. Compreende-se, assim, que, a sua disciplina ndo se paute
tanto pela constituio fiscal, mas mais pela constituio econ6mica.
O que conduz, de um lado, a que escape em larga medida A re-
serva parlamentar, sendo corn frequ~ncia deixada mesmo A ampla mar-
gem de liberdade da administragdo tipica do direito econ6mico e, de
34 Sobre o dircito ccon6mico, v., por todos, E. Paz Ferreira, Lifies de Direito da
a
Economia, AAFDL, Lisboa, 2001, e L. S. Cabral de Moncada, Direito Econ6mico, 3.
ed., Coimbra, 2000.
outro, a que as medidas de intervenpo econ6mica e social, em que a

extrafiscalidade se concretiza, tenham por limites materiais os princi-
pios da proibiqo do excesso, na medida em que afectem posiW6es jus-
fundamentals dos particulares (sejam estes contribuintes, beneficiirios
ou terceiros, mormente concorrentes), e da proibiqo do arbitrio e nio
o principio da igualdade fiscal a aferir pela capacidade contributiva3 5 .
Urn afastamento da constituio fiscal que, 6 de acentuar, mor-
mente no concernente ao principio da legalidade fiscal, seri particular-
mente visivel em relagio aos incentivos ou estimulos fiscais. E que,
tendo estes beneficios por causa nio a situaqio ou a actividade em si
mesma36 , mas a adopqio (futura) do comportamento beneficiado ou o
exercicio (futuro) da actividade fomentada, o que conduz a que apre-
sentem um caricter selectivo ou mesmo altamente selectivo, com-
preende-se que a liberdade dispensada ao legislador, sobretudo para
poder conceder uma ampla margem de livre decisdo i adninistragao
tributiria, tenha necessariamente de ser bem maior do que aquela de
que disp6e em sede dos demais sectores da extrafiscalidade. Margem
esta que, como j6 referimos, nio raro conduz mesmo ?s celebragio de
contratos fiscals 37.
2. 0 declinio ou degradafJo do poder fiscal parlamentar
Urn outro fen6meno visivel no actual direito dos impostos con-

substancia-se no que podemos designar por declinio ou degradaio do
poder fiscal parlamentar e tem a ver com a progressiva perda de poder
efectivo dos parlamentos em mat&ria de impostos. 0 que fica a dever-
-se: de um lado, ao fen6meno da transfer~ncia institucional do poder
relativo aos impostos, seja esta de natureza mais horizontal como a tra-
duzida na "governamentaliza io" dos impostos e no fraquissimo papel
do parlamento em mat&ia de despesas pfiblicas, seja de natureza mais
31 Para maiores desenvolvimentos, v. o nosso livro, 0 Dever Fundamental

de
36 Como nos beneficios fiscais estiticos ou beneficios fiscais stricto
sensu.
37 Assinale-se que pela autonomiza~io do que direito econ6mico
fiscal, t~m
optado K. Tipke e J. Lang no seu conhecido e notivel manual de direito fiscal - v.
K. Tipke eJ. Lang, Steuerrecht, 15.' ed., 1996, p. 701 e ss.
0 PRINCiPIO DA LEGALIDADE FISCAL E OS ACTUAIS DESAFIOS DA TRIBUTAAL O 1079
vertical como a traduzida na transfer~ncia do poder fiscal para a Unio

Europeia ou para instincias supranacionais de ambito universal; de
outro lado, crescente transfer&ncia social do poder fiscal, decorrente
da emerg~ncia do poder social protagonizado pelas mais variadas for~as
sociais que tem levado seja i rigidez das despesas do estado, seja
impossibilidade prfitica de uma efectiva tributaqio de certas manifesta-
6es da capacidade contributiva.
Urn declinio ou degradaeio do poder fiscal que reclama respostas,
entre as quais podemos mencionar, designadamente a concretizada na
convocaeio do instituto referendirio, isto 6, do referendo fiscal. Algu-
mas palavras sobre cada um destes aspectos.
2.1. A 'overnamentalizapio" dos impostos
Ao falar de governamentalizaqio do poder fiscal pretendemos

aludir ao papel do governo na legisla~do fiscal. Ora, como vimos, a
legislaqdo fiscal, segundo o principio da legalidade fiscal, cabe, em
principio, ao parlamento. Parlamento que nao pode deixar de ter uma
primeira e decisiva palavra tanto no respeitante i criaqio como a dis-
ciplina dos elementos essenciais dos impostos.
Todavia, presentemente e nio obstante o permanente esfor~o na
afirmaqio do principio da legalidade fiscal, o certo 6 que os governos
v&m tendo urn papel cada vez maior em rela 5o aos impostos. Um
papel que tem diversas manifesta 6es, podendo, a este prop6sito, falar-
-se de dois tipos de governamentaliza~io. A governamentaliza 5o fiscal
material, traduzida no facto de, muito embora formalmente ser o par-
lamento quem decide, autorizando o governo a legislar ou aprovando
sem altera 6es de maior as propostas de lei que o governo lhe apre-
senta, o certo 6 que & o governo o verdadeiro protagonista da legis-
la~do fiscal, o 6rgio que, efectivamente, decide em sede dos impostos,
como acontece um pouco por toda a parte.
E a governamentalizaqio fiscal formal, concretizada na transfe-
rfncia para o governo do pr6prio poder fiscal formal que cabia ao par-
lamento, como ocorre no seio da Unido Europeia. Na verdade, o po-
der fiscal, ao comunitarizar-se, foi-se paulatinamente transferindo dos
parlamentos nacionais para o Conselho de Ministro da Unio, urn 6r-
1080 VOLUME COMEMORATIVO DO 75. TOMO DO BOLETIM DA FACULDADE DE DIREITO (BFD)
gdo estritamente intergovernamental em que, atenta a regra da unani-

midade que ai perdura, cada um dos estados disp6e de direito de veto.
Mas, deixando por ora este segundo segmento da "governamenta-
lizafio" do poder fiscal, que, por se inserir na problemitica da inte-
graFdo fiscal comunitfiria, trataremos dele mais a diante38 , digamos
alguma coisa sobre a primeira modalidade, que se prende com o facto
de ser o governo e nio o parlamento o suporte efectivo da generali-
dade da actual legisla 5o fiscal. E isto atrav&s de duas vias. A primeira
delas traduz-se na utilizaio frequente da delegaAo legislativa dos as-
suntos fiscais no governo legislador, siga esta delegagdo a via das dele-
ga 6es legislativas comuns, siga, como &mais frequente e acontece na
generalidade dos paises39 , a via das delega 6es especiais, isto 6, a via das
delega6es atrav&s das leis do oramento.
Para ilustrar a afirma 5o, que acabamos de fazer, podemos invocar
o facto de a generalidade dos actuais c6digos ficais portugueses terem
sido aprovados por decretos-lei do Governo e nao por leis da Assem-
bleia da Reptiblica. Assim, toda a ampla reforma fiscal levada acabo nas
d&ada de oitenta e noventa do s&ulo passado foi concretizada atrav&s
de decretos-lei editadas com base em autoriza 6es legislativas da
Assembleia da Repfiblica4 ° .
Foi o que aconteceu com a aprova 5o do C6digo do Imposto so-
bre o Valor Acrescentado, C6digo do Imposto sobre o Rendimento das
Pessoas Singulares, C6digo do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas
Colectivas, C6digo da Contribuiqao Autirquica, Estatuto dos Beneficios
Fiscais, Regime Juridico das Infracq6es Fiscais Aduaneiras, Regime
Juridico das Infracq6es Fiscais nio Aduaneiras, C6digo de Processo Tri-
butftrio, Lei Geral Tributiria, C6digo de Procedimento e de Processo
Tributirio e C6digo dos Impostos Especiais sobre o Consumo. E o
mesmo aconteceu com o recente Decreto-Lei n.' 198/2001, de 3 de
Julho, que, com base na autorizagio legislativa constante do art. 17.0
3 V Infra, 111.4.
39 Em que a constitui~io nao se op6e utiliza 5o da lei do orgamento para
versar mat~rias fiscais ou para conceder delegaq6es legislativas ao governo em mat-
°
ria fiscal. Nio assim em Espanha em que o art. 133. , n.' 7, da Constituiqio o im-
pede. Cf. o nosso livro 0 Dever Fundamentalde Pagar Impostos, cit., p. 347 e ss.
40 Uma situagio de todo idntica a que se verificou na reforma fiscal dos anos
sessenta do s&ulo passado.

0 PRINCiPIO DA LEGALIDADE FISCAL E OS ACTUAIS DESAFIOS DA TRIBUTAQAO 1081
da Lei n.' 30-G/2000, de 29 de Dezembro, procedeu Arevisio global,

renumerando diversos dos seus artigos, dos C6digos do Imposto sobre o
Rendimento das Pessoas Singulares e do Imposto sobre o Rendimento
das Pessoas Colectivas e do Estatuto dos Beneficios Fiscais.
Apenas o C6digo do Imposto de Selo, aprovado pela Lei n.' 150/
/99, de 11 de Setembro, a "reforma fiscal", adoptada atrav~s da referida
Lei n.' 30-G/2000 e a recente Lei n.' 15/2001, de 5 de Junho, que, inter
alia, aprovou o Regime Geral das Infrac6es Tributirias e alterou o C6-
digo de Procedimento e de Processo Tributfrio e a Lei Geral Tributiria,
escapararn Alegislaqio do Governo. E mesmo estas leis, e ao dizermos isto
estamos ji a referirmo-nos ao outro aspecto da governamentahizagio do
poder fiscal, foram da iniciativa legislativa do Governo e nio da As-
sembleia da Repiblica. Na verdade, trata-se de leis que tiverarn por base
propostas de lei do Governo e nao projectos de lei dos deputados41 .
Uma governamentalizaqio para a qual podem ser avangadas di-
versas explica 6es, entre as quais podemos destacar raz6es de ordem
t&nica e raz6es de ordem politica. As primeiras, que t~m a ver corn a
complexidade t&cnica da actual legislaqio fiscal, levou a que os deputa-
dos, cuja preparaqio t&cmca em regra reconhecidamente bastante fraca
num tal sector, aceitassem facilmente o protagonismo legislativo do go-
verno no domino dos impostos. Por seu lado as segundas, que se pren-
dem com o mandato representativo dos deputados e portanto corn a sua
liga 5o politica aos contribuintes, conduziram a ideia de que nao sao as
mat&ias fiscais as que gozam de maior simpatia entre os parlamentares,
preferindo estes deixi-las ao governo que, para alum de nao ter que en-
frentar, ao menos directamente, os eleitores, faz leis bem mais discretas,
ji que a elaboragio e aprova Ao dos decretos-lei nao t&m que respeitar
qualquer ideia do contradit6rio e escapam ao escrutinio da opimo pdi-
blica que acompanha o processo legislativo parlamentar42 .
41 Pois, mesmo quando foram apresentados projectos de lei, como aconteceu

no processo legislativo respeitante A"reforma fiscal" de 2000, eles foram praticamente
ignorados - v., neste sentido, Maria Celeste Cardona, "Uma politica fiscal para o
s&ulo XXI: contributos para uma reforma", Fisco, 97/98, Setembro 2001, p. 21 e ss.
42 Sobre o problema em anfilise, v. A. Lobo Xavier, 0 Orfamento como Lei. Con-
tributo para a Compreensdo de Algums Especificidades do Direito Orfamental Portugu&s, sep.
do Boletim de Cigncias Economicas, vol. XXXIII, 1990, Coimbra, p. 18 e ss. Quanto as
raz5es da governamentalizagao dos impostos, 6 de acrescentar que elas nio diferem
2.2. 0 esquecimento do poder de gastar
Urn outro aspecto, em que se materializa o declinio ou degra-

daqo do poder fiscal do parlamento, prende-se com o que podemos
designar pelo esquecimento do poder relativo a despesa pfiblica, ou
seja, corn o esquecimento do poder de gastar. Com efeito, como
vimos, o principio da legalidade fiscal consubstancia um dos dois
segrnentos em que, com o advento do constitucionalismo moderno, se
desdobrou o instituto medieval do autoconsentimento dos impostos,
sendo o outro segmento constituido pela aprovaqo anual do or~a-
mento pelo parlamento. Assim, onde antes tinhamos a aprovaqo pelas
Cortes dos impostos, passmos a ter o principio da legalidade dos
43
impostos e a provaqio anual do or~amento pelo parlamento .
Uma alteraqio que, durante os primeiros tempos do constitucio-
nalismo e numa certa perspectiva, ndo significou uma modificaqao real
ou efectiva da ideia medieval de autoconsentimento dos impostos. Pois
o parlamento, ao aprovar a lei de cada imposto, de um lado, e o orqa-
mento relativo s receitas, que o mesmo & dizer relativo aos impostos,
de outro, no quadro de um sistema-fiscal constituido por impostos de
repartiFao, o que, afinal de contas, aprovava era o nivel da despesa
pfiblica ou das despesas piiblicas. Uma situaqio que, em rigor, ndo se
alterou, ou nio se alterou significativamente, corn o advento de um
sistema fiscal assente preferentemente em impostos de quotidade, pelo
menos enquanto perdurou o entendimento liberal do estado que o
reconduzia a um estado minimo a implicar finanqas pfiblicas neutras
assentes numa despesa pfiblica moderada e, portanto, numa carga fiscal
bastante baixa.
Mas tudo isto se alterou e alterou profundamente corn o advento
do estado social. Na verdade, i medida que se foi impondo a ideia de
muito das que t~m constituido o fundamento l6gico ou prfitico do poder regula-
mentar - cf., quanto a este, Afonso Queir6, Lic3es de Direito Administrativo, vol. I,
polic., Coimbra, 1976, p. 442 e s.
13 Alhs, no Reino Unido, o or~amento ainda se apresenta em dois documen-
tos, em duas leis: o appropriationact, ou lei do orqamento (stricto sensti), e ofnance act no
lei anual sobre impostos - v. sobre o orqamento no Reino Unido e por todos,
Giuseppe Rao, "Il bilancio dello Stato nel Regno Unito", em Franco Bassanini e
Stefano Merlini, Caisi Fiscale e Indirizzo Politico, I1 Mulino, Bologna, 1995, p. 153 e ss.
0 PRINCiPIO DA LEGALIDADE FISCAL E OS ACTUAIS DESAFIOS DA TRIBUTA :AO 1083
umas finangas fruncionais, baseadas em elevada despesa social e por con-

seguinte numa alta tributa~io, o poder parlamentar pritico ou efectivo
sobre os impostos empalideceu significativarnente. Em teoria continua
a ser o parlamento o 6rgio que det~m o poder fiscal, pois & ele que
elabora e vota a lei de cada imposto, definindo especificamente os
correspondentes elementos essenciais, assim como & ele que autoriza em
cada ano o governo a cobrar os impostos que mtegram o sistema fiscal.
Mas, sendo os impostos a medida efectiva das despesas piiblicas, despesas
pfiblicas que, atento o seu actual elevado grau de rigidez, se imp6em ao
parlamento, forqoso 6 concluir pelo fraco poder fiscal deste.
Estranho & que, nesta sede, uma tio profunda alteraqao do poder
fiscal real do parlamento e, por conseguinte, do seu poder politico,
traduzido no crescente alheamento do parlamento em relaqAo ao poder
de gastar, nio tenha sido objecto, nomeadamente por parte da dou-
trina financeira e fiscal, de uma anilise adequada e, bem assim, da
exig~ncia de una redistribuiqio ou de um reequilibrio entre o parla-
mento e o governo de modo a que aquele recuperasse a posiqio chave
em sede do autoconsentimento dos impostos que o estado constitucio-
nal lhe reconheceu. Ou, corno diz urm autor frances, Robert Herzog,
o que surpreende, de alguma maneira, &que a doutrina financeira con-
tinue agarrada ao mito de que o parlamento exprime a sua vontade na
lei do orqamento que o governo executa segundo principios inteira-
mente destinados a assegurar o seu respeito.
Urn entendimento que, corno &sabido, se ficou a dever, em grande
parte, ao facto de o pensamento politico moderno se ter preocupado fun-
damentalmente com a garantia das liberdades e a protecqo da proprie-
dade, o que conduziu a que a reflexdo juridica se centrasse nos actos
do poder normativo 4 . Dai os esforqos levados a cabo pela doutrina no
sentido de entender o orqamento como urna lei e de limitar a este acto
normativo toda a sua an5ilise concernente ao orqamento4". Urna corn-
" Robert Herzog, <Le pouvoir dfpensier de 'executifi), Problmes Economiques,

2.347, 27 octobre 1993, p. 5 e ss.
41 Sobre a natureza juridica da lei do or~amento, v., por todos e entre n6s,
Gomes Canotilho, <A lei do or~amento na teoria da lei#, n.' especial do Boletim da
Faculdade de Direito de Coimbra - Estudos em Homenagem ao prof Doutorj j Teixeira
Ribeiro, I, 1979, e em separata, Coimbra, 1979; J. M. Cardoso da Costa, s<Sobre as
autoriza 6es legislativas da lei do or~amento>, Idem, III, 1982, e em separata, Coim-
1084 VOLUME COMEMORATIVO DO 75.O TOMO DO BOLETIM DA FACULDADE DE DIR.EITO (BFD)
preensio das coisas que, corn o advento do estado social, suportado no

alargamento das preocupa6es do estado e, por conseguinte, dos actos
em que estas come~aram a ser vertidas, deixou de ter grande sentido.
2.3. A crescente perda de poderfiscal do estado
Mas a perda do poder fiscal por parte do parlamento n~o pode ser
visto apenas nos termos acabados de referir, isto 6, como ulna perda
relativa que se esgota na distribuio dum tal poder entre o parlamento
e o governo. Afinal essa perda tern um alcance mais amplo e profundo,
ji que diz respeito nio a um 6rgio face a outro, mas ao estado em si
mesmo, ao estado no seu conjunto. Trata-se da crescente perda do po-
der fiscal por parte dos estados, seja em virtude ca sua transferbncia
para estruturas estaduais a montante ou estruturas de natureza supra-
nacional, tenharn estas caricter regional ou mesmo caricter universal,
seja por forqa da sua progressiva erosio provocada pela emerg&ncia do
poder fiscal dos grupos sociais.
Atendendo a que aquela transferbncia vai ser objecto de trata-
mento especifico mais adiante, nos pontos respeitantes i integraAo fis-
cal europeia e i globaliza~do econ6mica e suas consequ~ncias fiscais 46 ,
vamos limitar-nos aqui a referir o papel dos grupos sociais na erosio do
actual poder fiscal dos estados. Ou seja, deixando de lado agora a perda
institucional do poder fiscal do estado, vejamos em que e que se con-
cretiza a sua perda social.
Pois bern, quanto i emergbncia do poder fiscal dos grupos sociais,
podemos dizer que este poder, afinal de contas, se manifesta por duas
vias: de um lado, atrav&s da influ&ncia exercida junto do legislador no
sentido de conseguirem soluq6es fiscais favoriveis; de outro, atrav&s das
exigbncias do lado da despesa, o que leva a que a despesa pfiblica se
torne cada vez mais rigida. Duas palavras sobre estes aspectos.
Assim e relativamente ao primeiro dos aspectos, basta chamar a
atenqo, de um lado, para a pressio crescente no sentido da descida da
bra, 1982; A. Lobo Xavier, 0 Orfamento como Lei, cit., e Braz Teixeira, <Conceito e
natureza juridica do or~amento , Estudos do XXX Aniversirio do Centro de Estudos
Fiscais, Lisboa, 1993, p. 103 e ss.
46 Cf. infra, 111.4. e 5.
tributaqio de sectores econ6ricos ou de empresas mais expostos ao

fen6meno da globalizaqio econ6mica e, por conseguinte, mais deslo-
calizfiveis, como o sector das instituiW6es financeiras e das grandes em-
presas. De outro lado, nao podemos esquecer o jii referido umiverso
dos beneficios fiscals, beneficios que os grupos melhor organizados,
apoiados em sofisticadas e n~o raro subtis priticas de lobbying, con-
seguem "extorquir" cada vez com maior facilidade a umn estado em
crescente perda de poder.
Mas 6 do lado na despesa pfiblica activa que o poder fiscal do
estado encontra, afinal de contas, as linmita 6es mais fortes e mais ir-
reversiveis. 0 que se fica a dever seja 'a visivel falta de capacidade do
seu controlo, seja ao caricter rigido que uma parte muito significativa
da despesa pfibilca presentemente tem. Na verdade, nio sendo eficaz-
inente controladA t i1:(i podendo prati-:ca-ine-ilie diniunir em segmlelltos
importantes, como o relativo aos vencimentos e abonos aos funcio-
nirios piiblicos e agentes administrativos, a despesa p6blica apresenta-
-se, a mais das vezes, como um dado que o parlamento ou qualquer
outro 6rgdo nio pode alterar significativamente.
Dai que o poder real do estado em mat&ia de impostos seja cada
vez mais escasso porque lhe falta capacidade politica seja para dizer nio
aos grupos de pressdo que lhe imp6em solu 6es fiscais que os favore-
cem, seja para cortar na despesa pfiblica em importantes dos seus
segmentos 47.
2.4. 0 recurso ao referendofiscal?
Perante o crescente declinio ou degradaqdo do poder fiscal dos

parlamentos, que ou n~o decidem, delegando a soluq.o dos problemas
no governo ou limitando-se a aprovar as propostas deste, ou decidem
nias num quadro de constaingimentos que pouco espa~o de manobra
lhe deixam, v.rios caminhos t&Tt sido apontados. Pois bern, entre esses
41 V tamb6m Cuy Carcassonne, (La port6c du principe du consentiment A

l'imp6t et les limites du pouvoir fiscal du legislateurn, em L6ic Philip, L'Exercice du
Pouvoir Financier du Parlement. Thorie, Pratique et Evolution, Economica, PU d'Aix-
-Marseille, 1996, p. 43 e ss.
caminhos conta-se justamente um a que aqui nio podemos deixar

de fazer mengio. Trata-se da abertura do dominio dos impostos ao
referendo fiscal.
Por isso, & de questionar a tradicional recusa constitucional, em
termos tio absolutos, do referendo em matria fiscal, na generalidade
dos paises que conhecem o instituto referendirio. Uma recusa que,
a nosso ver, tem mais a ver com a partidocracia instalada e consolidada
a expensas do monop61io de representagdo politica conferida aos par-
tidos, do que com objec 6es de natureza t~cnica ou com os fundados
e legitimos receios de se cair na demagogia e manipulagdo politicas
a que, nio hi dividas, o instituto referendirio esti particularmente
exposto.
Uma ideia que &bern visivel entre n6s, em que a preocupagao em
proibir o referendo fiscal foi tdo grande que levou o nosso constituinte
a proibi-lo duplamente no pr6prio art. 115.0, n.' 4, al. b), da Consti-
tuigdo. Corn efeito, este preceito, ao excluir do referendo "as quest6es
e os actos de contefido orgarnental, tributirio ou financeiro" acaba por
proibir o referendo fiscal enquanto mat&ria tribut~ria e enquanto ma-
t~ria financeira (em que a mat&ria tributiria ji esti incluida).
Ora bern, por certo que nio defendemos que se submeta a refe-
rendo se os contribuintes querem ou nao pagar impostos - uma
questdo decidida, do resto, pela pr6pria Constituiqo, ao consagrar um
estado fiscal -, o que n5o nos deixa, todavia, como finca alternativa a
interdigio absoluta do referendo fiscal, ji que nio deixa de haver im-
postos ou aspectos destes que bern podem ser submetidos a referendo
sem dificuldades t&nicas de maior e sem receios demag6gico-mani-
pulativos, como, de resto, o prova a pritica referendiria fiscal dos
estados federados norte-americanos e a Confederagdo Helvtica.
De resto, a maioria dos argumentos invocados contra o referendo
em geral e, naturalmente, contra o referendo fiscal, sio susceptiveis de
ser invocados tamb~m contra a regra "um homem um voto", ou seja
contra o principio da universalidade do voto, que o s~culo XX viu
reconhecido por toda a parte. Ora, se ningu~m hoje contesta a uni-
versalidade do direito de voto, reivindicando o regresso h ideia de um
qualquer sufrigio censitirio, ent~io hi que aceitar todas as consequen-
cias que essa universalidade imp6e e n~o ter medo do povo, em que,
como prescreve a nossa Constituigo, reside a soberania e, por conse-
0 PRINCiPIO DA LEGALIDADE FISCAL E OS ACTUAIS DESAFIOS DA TR1BUTA(AO 1087
guinte, assenta a democracia. Por isso, custa-nos a aceitar o bern fun-

dado de tanta contestagio ao instituto referendirio".
Em conclusio, o referendo merece bern uma anilise mais pro-
funda e, sobretudo, uma visio menos pessimista. Dai que, a nosso ver e
de lure condendo, o referendo fiscal nio seja de excluir em termos abso-
lutos, podendo justarnente vir a constituir um dos novos instrurnentos
de caricter procedimental por que pode passar a domesticagdo do
actual estado fiscal 49 .
3. A actual "privatizafdo" da administrafio dos impostos
Urn terceiro desafio de natureza interna, que se coloca ao actual

direito dos impostos, &o relativo a situagdo que designamos por "pri-
vatizagio" da adrninistragao dos impostos. Uma situagao visivel a olho
nu na generalidade dos sisternas fiscais dos paises desenvolvidos e que,
entre n6s, obteve plena concretizagio com a reforma fiscal dos anos oi-
tenta do sculo passado. Trata-se, porem, de uma situaqio algo para-
doxal, j que se atribui as empresas um papel imprescindivel na liqui-
da4do e cobranga do grosso das receitas fiscais sem lhes reconhecer
qualquer participagao no recorte do sisterna de administragio dos irn-
postos que as t~m por destinatirios.
3.1. 0 papel das empresas na administrafdo dos impostos
A este respeito, 6 de coneiar por dizer que o fen6meno da admi-

nistragio ou gestio privada dos impostos, se inscreve na profunda
48 Naturalmente que, ao dizermos isto, nio estamos a menosprezar o papel dos

partidos, sem os quais nao hi democracia representativa. Estamos antes e tao-s6 a
chamar a atenqio para que "o governo do povo, pelo povo e para o povo", na cd1e-
bre frase de Abraham Lincoln, nio se converta no "governo dos partidos, pelos par-
tidos e para os partidos". Ou seja, que as estrumras de media 5o democritica, impres-
cindiveis ao pr6prio sistema de democracia representativa, nio se convertam, afinal
de contas, em destinatirios da democracia que 6 suposto servirem.
'9 Para maiores desenvolvimentos, v. o nosso livro 0 Dever Fundamental de
1088 VOLUME COMEMORATIVO DO 75.0 TOMO DO BOLETIM DA FACULDADE DE DI1REITO (BFD)
mudan~a de fun~io que vein suportando a adninistraqao tributiria,

fun¢do essa que, ao contririo do que era tradicional, cada vez menos
se conjuga corn o lanamento, a liquida~io e a cobran~a dos impostos.
que, independentemente de saber se uma tal "privatizaqdo" da admi-
mstra¢ao ou gestio dos impostos 5 ° se inscreve num universo de mu-
dan~a mais amplo, como o que, de algum modo, pressup6e a quest~o,
que hoje se come~a a colocar, traduzida em saber se o actual estado
nio estA a evoluir para um "estado vigilante", do que ndo hi dividas
de que, em sede fiscal, adnministraqio pfiblica cabe, cada vez mais,
51
ura fungio passiva, uma fungdo vigilante
Segundo este novo paradigma, aos particulares pertence agora o
principal papel activo da administragio ou gestio dos impostos, o qual
se vem traduzindo em duas importantes manifesta 6es. De um lado,
ura parte cada vez mais significativa dos impostos actuais 6 liquidada
e cobrada pelos particulares, seja pelos pr6prios contribuintes atrav6s
do mecanismo da autoliquidagio, caso do IRC, WA e contribuiw6es para
a seguranga social das entidades patronais, seja por terceiros actuando
em substituigo dos contribuintes corn base na conhecida t~cnica de
retengio na fonte, caso do IRS sujeito a taxas liberat6rias definitivas
e das contribuiw6es para a seguranga social dos trabalhadores.
De outro lado, mesmo quando a liquidaqdo permanece nas mios
da administragio tributiria, como acontece, em geral, no IRS, mesmo
no respeitante a categoria B, constituida pelos rendimentos empresa-
riais e profissionais, a admimstragio limitada-se, na quase totalidade dos
casos, a apurar o imposto a pagar corn base exclusivamente nos dados
fornecidos pelos contribuintes na declara Ao anual de rendimentos,
realizando assim meras opera 6es matemiticas, as quais, por serem de
carficter automitico, s5o mesmo levadas a cabo corn o recurso a meios
informiticos. Por isso, quer se trate de impostos em que hi autoliqui-
da io ou liquidaqio por terceiros, quer de impostos liquidados pela
admimstragio corn base em declaraq6es e elementos fornecidos pelos
50 Uma "privatizago" que, sublinhe-se, nio deixa de ser sui generis, pois
traduz-se na entrega aos particulates, maxime as empresas, de tarefas pfiblicas, por
cujo exercicio nio recebem, especifica ou genericamente, nada em troca.
51 Cf. Ricardo Rivera Ortega, El Estado Vigilante, tecnos, Madrid, 1999, que
trata da fungdo inspectiva da administragio em geral.
O PRINCiPIO DA LEGALIDADE FISCAL E OS ACTUAIS DESAFIOS DA TRIBUTA( AO 1089
particulares, a administraFio tributiria desempenha basicamente uma

funio de controlo ou de fiscalizaFio.
O que significa que a administrado tributiria deixou de ser a
aplicadora das normas de irnposiao ou de tributaio, corn base em
elementos de que antecipadamente dispunha, que proporcionavam
ura fiscalizaio tributiria ex ante, para passar a ser a fiscalizadora da
aplicaFio dessas normas por parte dos particulares. Corn efeito, en-
quanto no sisterna que podemos considerar clissico de lanarento,
liquida~io e cobrana dos impostos, que entre n6s vigorou no essencial
at& A reforma fiscal dos anos oitenta do sculo passado, tinhamos um
sisterna de administraqioptiblica dos impostos, presentemente temos fun-
damentalmente um sistema de administrapioprivada dos impostos. Por
isso, compreende-se que a parte de le~o da adrinistraio tributiria se
traduza, hoje em dia, numa actividade de fiscalizaFio ou de inspecio.
O que coloca nio poucos problemas, mormente os ligados ao re-
forgo dos poderes da administraio que, deste modo, passou a ter sobre
os seus ombros a enorme responsabilidade da quase totalidade da luta
contra a fraude e evasio fiscais. Sendo, pois, a esta nova luz que hfi que
equacionar ou reequacionar problemas tio sensiveis e complexos como,
por exemplo, o do exacto alcance do cla'ssico principio da legalidade
fiscal, que foi pensado para uma administraFio tributiria activa em sede
de adnministra do ou gestio dos impostos, ou o da derrogaFio adminis-
trativa do sigilo bancirio, uma medida de fraco alcance enquanto as
inforrna 6es e documentos a guarda dos bancos tinham um escasso
relevo para a liquida ao e cobrana da generalidade dos impostos.
Temiticas bern carentes de tratamento, pois a actual legisla io
fiscal continua a proceder como se a administraFao tributiria ainda
fosse a adrninistradora ou gestora dos impostos, fingindo nada se ter
passado. Todo um amplo dominio que, como facilmente se com-
preenderi, n5o queremos ner podemos analisar aqui e agora.
3.2. A participafdo das empresas no recorte do sistema de administrafdo

dos impostos
Todavia, mesmo nio entrando em quaisquer desenvolvimentos e

menos ainda em pormenores, sempre faremos sumiria men io a dois
dos aspectos em que, a nosso ver, se desdobra a presente problemitica.

Urn, que tern a ver corn a necessidade de pensar, ou melhor repensar,
o papel das empresas, em sede do recorte ou desenho do sistema de
liquida~io e cobran~a dos impostos de que elas sio os principais res-
ponsiveis. Outro, que se prende corn o respeito dos direitos e liberda-
des fundamentais das empresas aquando da sua onera~ao corn as tarefas
de liquida¢io e cobran~a da maioria dos impostos.
Assim e quanto ao primeiro, ele implicari, designadamente, que
as empresas sejam chamadas a desempenhar um papel mais activo do
que o que tem tido at& ao presente em sede da disciplina juridica da
administra¢io ou gestio dos impostos. t que a disciplina juridica
da liquida~do e cobran~a dos impostos jA ndo tern por destinatfirio, ou
por destinatfirio principal, como era tradicional no modelo clissico de
adninistra 5o estadual ou piblica dos impostos, a administra~io fiscal,
mas sir as empresas.
Ora, sendo assim, nio se compreende minimamente que sobre as
empresas impendam as complexas e onerosas tarefas de adninistraao
ou gestio da generalidade dos impostos, pr6prios e alheios, hs quais sio
afectos de resto diversos trabalhadores e diversas estruturas, e que, ao
mesmo tempo, as mesmas nao tenham ura palavra a dizer sobre a ins-
titui~io e a disciplina juridica de um tal sistema. Pois, constituindo as
empresas o suporte do actual sistema de liquida¢io e cobran~a da maio-
ria dos impostos, como & que elas nio t~m uma interven¢ao e uma
interven~io importante no desenho ou recorte desse mesmo sistema?
Ura pergunta cuja resposta sugere, designadamente, que is em-
presas caiba aqui urn importante direito de participa¢do na elabora¢io
da legisla io relativa a liquida¢io e cobran~a daqueles impostos de que
elas sio os primeiros e mais importantes responsaveis. E isto por duas
ordens de raz6es. De um lado, porque, assentando um tal sistema de
administra¢io dos impostos em toda ura pl&iade de deveres e obriga-
6es dos mais variados e particularmente onerosos para as empresas, a
ideia de democracia participativa, corn que a nossa Constitui¢io tem-
pera a democracia representativa, facilmente fornece o suporte para a
ideia de os destinatirios de tais deveres ou obriga 6es participarem na
elabora ao da respectiva disciplina. Pois essa ideia de democracia parti-
cipativa concretiza-a a Constituiao atrav~s do reconhecimento de di-
reitos de participa~io da mais diversas indole aos interessados, como os
0 PRINCiPIO DA LEGALIDADE FISCAL E OS ACTUAIS DESAFIOS DA TRIBUTA4AO 1091
de participagio na elaboragio de deternminada legislagao, na definio

de certas politicas concretas ou na intervengao em certos proce-
dimentos5 2.
De outro lado, tamb~m as ideias de economia e simplicidade, que
devem suportar o sistema fiscal, vdo no mesmo sentido. Pois quem,
melhor do que as pr6prias empresas, esti em condi6es de contribuir,
com a sua experincia e o seu saber, para a instituio de um sistema
de liquidagio e cobranga de impostos que, ao mesmo tempo, se revele
econ6mico e simples?
A este respeito, nio podemos deixar, alifs, de confessar alguma
surpresa perante a falta ou, pelo menos, perante a falta de repercussdo
pfblica, de quaisquer reivindica 6es do mundo empresarial num tal
dominio. Pois, quanto ao que nos &dado saber, as reivindica 6es das
empresas e suas orgamzagoes tam-se tradicionalmente orientado para
a diminuigo da tributagio geral que suportam ou para o estabeleci-
mento ou aumento de beneficios fiscais em deterninados sectores.
Quando &certo que a consecugio de uma gestio fiscal mais simples e
eficiente dos impostos, atrav&s da participagio das empresas e das suas
organiza 6es na disciplina do sistema, poderia conduzir a uma redugao,
se calhar bem mais significativa, de custos do que a reivindicada e con-
seguida em sede da diminuigio da carga fiscal sobre as empresas53 .
52 Relativamente i ideia de democracia participativa, com que a Constituiao

Portuguesa actual tempera a democracia representativa, v.: de urn lado, os arts. 2.' e
109.0, em que se prescreve, respectivamente, como um dos objectivos da Repiblica
Portuguesa o aprofundamento da democracia participativa e a participagio directa
dos cidadios na vida politica como condi 5o e instrumento fundamental de consoli-
dagio do sistema democritico; de outro, os arts. 9.0, al. c), 56.', n.' 2 als. a), b) e e),
60.', n.' 3, 77.0, 98.' e 267.0, n.' 1, em que a participagio se apresenta como tarefa
fundamental do Estado ou concretiza especificos direitos de participagao de determi-
nados grupos ou categorias de cidadios. Sobre a democracia participativa como a
dinica forma de suportar um estado social de direito nos paises da periferia, mor-
mente nos paises da Am6rica Latina, v. Paulo Benavides, Teoria Constitucional da
DemocraciaParticipativa,Malheiros Editores, Sa6 Paulo, 2001.
53 Embora no contexto de ura abordagem bern mais geral, v. o artigo de Ma-
nuela Duro Teixeira, <A competitividade das empresas portuguesas e a rela 5o corn
o legislador e a administra¢io fiscal)), Fisco, 93/94, Janeiro de 2001, p. 27 e ss., onde
a autora nos d conta da fraca participagao e interven Ao dos parceiros sociais na
elabora¢do e aplica Ao das leis fiscais.
1092 VOLUME COMEMORATIVO DO 75.' TOMO DO BOLETIM DA FACULDADE DE DIREITO (BFD)
Por seu turno, o outro aspecto mencionado, intimamente ligado

alias ao acabado de salientar, prende-se com o respeito dos direitos,
liberdades e garantias fundamentais das empresas enquanto suportes da
referida funio fiscal. Com efeito, constituindo uma tal tarefa encargos
e encargos pesados para as empresas, nio podemos deixar de convocar
aqui a armadura jusfundamental.
0 que se traduz em a disciplina da liquida io e cobran~a dos im-
postos, quando estas opera 6es sdo da inteira responsabilidade dos par-
ticulares, constituir, ao fim e ao cabo, norma5o sobre limites aos
direitos, liberdades e garantias fundamentais, implicando assim que A
mesma se aplique, designadamente, o regime dos limites ou das res-
triK6es jusfundamentais. Pelo que, embora a disciplina juridica da
liquida 5o e cobran~a dos impostos esteja, por via de regra, excluida da
reserva de lei decorrente do principio da legalidade fiscal, ou mesmo
de qualquer outra reserva que especificamente possa valer relativa-
mente a esses momentos da dinfmica dos impostos"4 , ela nio esti
naturalmente excluida da reserva de lei constante da al. b) do n.' 1 do
art. 165.' da Constitui~o relativa aos direitos, liberdades e garantias
fundamentais" .
Para alm de que, na medida em que tais tarefas de liquida io e
cobranqa de impostos exigidas is empresas configurem verdadeiras
restri6es aos seus direitos, liberdades ou garantias fundamentais, hio-
-de as mesmas observar os conhecidos requisitos pr6prios das restri 6es
jusfundamentais constantes dos n.s 2 e 3 do art. 18.' da Constituiqo.
Ou seja, ho-de tais tarefas suportar o teste jusfundamental traduzido
em essas restriq6es estarem expressamente previstas na constituiqo,
observarem o principio da proporcionalidade nos tr~s aspectos em que
" Isto para quem, diferentemente de n6s, com base no n.' 3 do agora art.
103.' da Constitui~o, em que se disp6e que "ningu~m pode ser obrigado a pagar
impostos ...cuja liquidaqao e cobranqa se nao fa~am nos termos da lei", defenda
que tais momentos da vida do imposto estio sujeitos a reserva de diploma legislativo
- lei, decreto-lei ou decreto legislativo regional. V sobre o problema o nosso livro
0 Dever Fundamental de Pagar Impostos, cit., p. 366 e s. e os autores ai citados.
51 Uma reserva que, como resulta claramente das pr6prias
palavras do preceito
em refer~ncia, nao se limita apenas isleis restritivas, abrangendo, por conseguinte,
tamb~m as leis que se traduzam em interven 6es menos dristicas nos direitos,
liberdades e garantias fundamentais.
0 PRINCIPIO DA LEGALIDADE FISCAL E OS ACTUAIS DESAFIOS DA TRIBUTAQAO 1093
este principio se desdobra e deixarem intocado o contefido essencial

do direito, liberdade ou garantia fundamental em causa56 .
Enfim aspectos aos quais, tanto quanto nos &dado saber, nao t~m
sido dedicados quaisquer estudos ou reflex6es 7 . Ora, tamb&m neste
dominio a doutrina nio pode continuar a proceder como se nada se
tivesse passado ou, o que &pior ainda, a fingir que nada se passou em
sede da administragio ou gestio dos impostos nas filtimas duas d~cadas.
Dela se exige, pois, um contributo e um contributo a altura da nova
realidade, de modo a que esta seja objecto, designadamente, de um en-
quadramento juridico-constitucional mais consentaneo com os novos
tempos.
4. A integrafJo europeia no dominio dos impostos
Um outro fen6meno, que se apresenta como um enorme desafio

5 actual disciplina dos impostos, localizado no dominio dos que desig-
namos por desafios externos, tem a ver com a integra~io europeia e as
exig&ncias que a coloca em sede de harmoniza~do fiscal. Exig~ncias
estas que, se em rela o tributa~io indirecta, atingiram um razofivel
grau de satisfa5o, sobretudo no que respeita ao IVA, ji, em relaio
a restante tributaio e sobretudo em sede da tributa 5o directa, a har-
moniza~io ngo passou dos primeiros passos.
56 Sobre esses requisitos, v., por todos, J. C. Vieira de Andrade, Os Direitos

Fundamentais na Constituifao Portuguesa de 1976, 2.' ed., Almedina, Coimbra, 2001,
p. 275 e ss.; Gomes Canotilho, Direito Constitucional e Teoria da Constituifao, 5.' ed.,
Almedina, Coimbra, 2002, p. 446 e ss.; Gomes Canotilho e Vital Moreira, Funda-
mentos da Constituif0o, Coimbra Editora, Coimbra, 1991, p. 121 e ss.; Jorge Miranda,
Manual de Direito Constitucional, Tomo IV - Direitos Fundamentais, 3.' ed., Coimbra
Editora, Coimbra, 2000, p. 311 e ss., e os nossos estudos <Os direitos fundamentais
na jurisprudncia do Tribunal Constitucional , Boletim da Faculdade de Direito de
Coimbra, LXV, 1989, p. 61 e ss., e «Os direitos fundamentais na Constitui io Portu-
guesa#, Boletim do Minist&io daJustifa, 400, Novembro de 1990, p. 15 e ss.
" Para alim das considera 6es que, a prop6sito dos deveres de cooperaao dos
particulares com a administraao tributiria, ihe dispensou Saldanha Sanches, A
Quantificafdo da Obrigafdo Tributaria. Deveres de Cooperafdo, Autoavaliafdo e Avaliaqo
Administrativa, Cadernos de Cifncia e Tcnica Fiscal, Lisboa, 1996, esp. p. 52 e ss.
Uma situaqao que tem conduzido a uma crescente harmroniza¢io

fiscal negativa levada acabo pelo TJCE, corn a consequ~ncia grave de,
enquanto os Estados-membros impedem nos 6rgdos legislativos da
Uni~o a harmonizaqio fiscal positiva, o Tribunal de Justiqa vai, a seu
modo, destruindo os sistemas fiscais nacionais. Assim, ao mesmo
tempo que se obsta i construqao de uma ordem juridica fiscal positiva
a montante dos estados, de uma ordern juridica fiscal da Uni~o ade-
quada a uni~o econ6mica e monetiria, o TJCE vai demolindo as or-
dens juridicas fiscais nacionais. Pelo que as insufici~ncias da harmo-
niza~io fiscal europeia tem conduzido, de urn lado, ao aparecimento
e consohdaqdo de uma situa¢do ji baptizada de "european tributation
without european representation" e, de outro, ao risco real de boicote
por via fiscal da UEM.
Mas, vamos por partes, aludindo, nurn primeiro momento, i evo-
luqio da integra 5o fiscal na Uni~o e, num segundo momento, as con-
sequ~ncias da insuficiente harmoniza¢io fiscal conumitria.
4.1. Referencia a' evolufdo da integrafiofiscal comunitaria
Como acontece em geral relativamente a toda a integra~io comu-

nitria, tamb~m em sede da integraqio fiscal se fala em harmonizaqao
para a descrever e caracterizar. Pois bern, a respeito da harmoniza~io
fiscal, entendida esta em sentido amplo, &de fazer aqui menqio seja aos
niveis ou graus de harmonizaqio, seja s vias ou formas de harmo-
nizaqdo.
Assim e quanto ao primeiro aspecto, embora o Tratado de Roma
e a legislaqio comunitiria em geral utilize de maneira bastante in-
distinta os termos coordenaqao, aproximaqio e harmonizaqio (que se
contraporiam ao de unifica~io ou uniformiza¢io) costuma a doutrina
distinguir entre:
1) a (mera) coordenaqdo que, segundo alguns autores, operaria ape-
nas ao nivel das politicas dos Estados-membros, tendo por objecto nfio
actos de legislaqio ou outros actos normativos nacionais, mas o exer-
cicio do poder politico ou governamental nurn dado sector. Na me-
dida em que, como defendem outros, a coordena~io abarque tamb&m
a coordenaqao de legisla 6es, ela situa-se ao nivel da cooperaqio inter-
0 PRINCiPIO DA LEGALIDADE FISCAL E OS ACTUAIS DESAFIOS DA TRIBUTA:AO 1095
nacional dos estados e concretiza-se atrav~s de conven 6es ou direc-

tivas, em termos id~nticos aos da aproximado de legisla 6es.
2) a aproximafdo de legislafies (ou a coordenafdo de legislapes ou a
mera coordenafdo de legislafies) que se localiza ao nivel da cooperaqio
internacional dos estados, em que se procura formar urna base comum
de principios e regras, de maneira a que nio s6 as solu 6es, mas tam-
b6m os pr6prios direitos nacionais se tornem, senio id~nticos, pelo
menos, similares, o que 6 levado a cabo atrav~s de conven¢6es ou
directivas.
3) a harmionizafdo stricto sensu ou a hanonizafiio tout court das lcgis-
lay6es, em que se procede Airradica¢io das disparidades existentes en
tre as legisla 6es nacionais de modo a chegar a solu 6es id&nticas, sem
limitar, contudo, o exercicio da cornpetbncia legislativa nacional, o que
pressup6e um leque mais alargado de instrumentos, em que se contain
tamb~m os regulamentos comunitfirios.
4) a da unificapdo ou uniformizaio que, envolvendo a elininaqo
total das disparidades, tern nos regulamentos corunitirios o seu ins-
trumento paradigmitico 8 e o alcance de um abrir mo de parcelas
significativas da soberania fiscal por parte dos Estados59 .
Do exposto, podemos concluir que a harmonzaq5o fiscal repre-
senta a soluqo racional de compromisso entre a necessidade de eli-
rninar as disparidades fiscais existentes entre os Estados-membros e a
salvaguarda da autonormia destes em sede da sua compet~ncia legislativa
ou jurisdicional. Ura soluqio em que o doseamento da componente
nacional e da componente supranacional varia consoante o nivel de
harmonizaqio concretizado.
Por seu turno, quanto As vias ou meios de harmonizaqdo fiscal,
podemos dizer que a harmonizaqo pode ser: 1) harmonizaq o juri-
58 Para ndo dizer exclusivo, como defendem alguns autoros c, em rigor, devia
ser - cf. os autores citados na nota seguinte.
" Sobre os niveis da harmonizagio fiscal, v., por todos, Manuel Pires, <sHar-
moniza¢5o fiscal face A internacionaliza¢do da economia: experiencias recentess, em
A Internacionalizaoo da Economia e a Fiscalidade, DGCI, Centro de Estudos Fiscais,
1993, p. 11 e ss.; Gabriela Pinheiro, A Fiscalidade Directa na Unido Europeia, UCP,
Porto, 1998, p. 53 c ss, c Joan Hortali e Franco Roccatagliata, (,La evoluci6n del or
denamiento tribuitario europeo: entre 19 arm nii7,4Cifn y h 8-1bhidiriedlash RPita
Euroamericanade Estudios Tributarios, 5/2000, p. 65 e ss.
dica, quando levada a cabo por instrurnentos juridicos, em que temos,

de um lado, a harmoniza do positiva ou legislativa, que e realizada
atrav~s de regulamentos, directivas, recomenda 6es, decis6es ou con-
ven 6es, e, de outro, a harmonizaqo negativa ou jurisprudencial, que
& levada a cabo atrav&s das decis6es do TJCE; 2) harmonizaqio poli-
tica, quando 6 concretizada atrav&s de instrumentos politicos como sio
os c6digos de conduta, de que & exemplo o C6digo de Conduta rela-
tivo a fiscalidade das empresas 6° .
Donde se conclui que a harmonizaqio fiscal nio se limita i tribu-
ta~o do consumo, muito embora tenha sido neste sector que atingiu
um grau de concretizaqo e desenvolvimento sem paralelo, seja no
respeitante ao IVA, urn imposto geral sobre o consumo exigido aos
Estados-membros pela Uniio em que hi diversos dominios de verda-
deira uniformiza .5o como ocorre em sede da incidncia e da taxa nor-
mal minima (que 6 de 15%), seja em relaqdo aos impostos especiais de
consumo em que a harmonizaqio &ben mais modesta61 .
60 Ndo confundir os tipos da harmonizaio fiscal baseados nos niveis ou graus

de harmonizayio ou nas vias ou formas de harmonizaqao, referenciados no texto,
dos tipos de harmoniza¢do fiscal baseados nas causas que levam os estados a essa har
moniza¢ao, em que temos: 1) a harmoniza~do fiscal espontinea ou harmoniza io fis-
cal pelo mercado (tamb~m, por vezes, dita coordena 5o fiscal ou mera coordena~io
fiscal, embora, pelo que dizemos no texto, estas designa 6es sejam de evitar), que
tern uma causa pr6xima econ6nica e na qual hi que distinguir ainda a causada pela
concorr~ncia fiscal ben~fica da causada pela concorrencia fiscal prejudicial; 2) a har-
monizafio fiscal centralizada ou harmoniza~lo fiscal pelo estado, que tem uma causa
pr6xima politica. Quanto i harmonizagio fiscal politica, traduzida no C6digo de
Conduta sobre a tributagio das empresas, v. infra, 111.5.1, al. b).
6 Sobre a harmonizagio em sede do IVA, v. Xavier de Basto, A Tributafdo do
Consumo e a sua Coordenafjo Internacional, Cadernos de CTF, Lisboa, 1991; Abel Lau-
reano, Discriminafdo hnversa ita Comunidade Euiropcia (0 Dcsfavorccimcto dos Prprioj
Nacionais na Tributaqdo Indirecta), Quid luris, Lisboa, 1997; Clotilde Celorico Palma,
0 IVA e o Mercado Interno. Reflexoes sobre o Regime Transit6rio, Cadernos de CTF, Lis-
boa, 1998, e Jesus Santa-Birbara Rup~rez, <No discriminaci6n fiscal y fiscalidad in-
directa en la Uni6n Europea, Revista Euroamericana de Estudios Tributarios, 5/2000,
p. 175 e ss. Para a harmoniza~do em sede dos impostos especiais de consumo, v., por
todos, S&gio Vasques, Os Impostos Especiais de Consumo, Almedina, Coimbra, 2001,
e Luis Miguel P Sousa e Silva, Os Impostos Especiais de Consumo. Reflexies sobre o Re-
gime Harmonizado, Disserta~io de Mestrado na Faculdade de Direito da Universidade
de Coimbra, 2000.
O PRINCiPIO DA LEGALIDADE FISCAL E OS ACTUAIS DESAFIOS DA TKBUTAQAO 1097
O que ndo admira dado os preceitos relativos a tributa 5o indi-

recta constantes dos agora arts. 90.' a 93.' do TCE. Preceitos que se
explicam pelo facto de nio constituir a harmonizagio fiscal um fim em
si mesmo, mas tio-s6 urn meio para eliminar os obst6iculos fiscais ao
livre movimento de mercadorias, pessoas, servigos e capitals dentro da
Comunidade. Na verdade, numa certa perspectiva, s6 os impostos
indirectos, porque integram o preqo dos bens e servigos, constituiriam
obsticulo iquele livre movimento
Mas a aus~ncia de preceitos no TCE, no respeitante a tributagao
directa, nio impediu de todo a harmoniza 5o da tributaqdo directa.
Ura harmonizagio que tem seguido sobretudo a via da harmonizaqao
negativa ou jurisprudencial. Com efeito, descontada a harmonizagao
positiva levada a cabo no inicios dos anos noventa do sculo passado no
respeitante is fus6es, cis6es, entradas de activos e permutas de ac 6es
de sociedades, ao regime de distribuiqio de lucros entre sociedades
filhas e sociedades mes, e a correcgio de lucros de empresas asso-
ciadas, a harmonizaqio comunitiria no dominio da tributa 5o directa
tem sido levada a cabo pelo TJCE.
Uma harmonizagao que comegou, de resto, antes de ela constituir
preocupagdo dos 6rgdos legislativos da Comumidade, ji que entrou em
plena afirmaqdo com a consolidaqdo do mercado interno, corn a adopgio
do Acto Unico Europeu. Efectivamente, nio hi dfividas de que, a partir
de 1986, o Tribunal de Justiga comeou a projectar muito seriamente as
exig~ncias do principio da nio discriminaqao em razao da nacionalidade,
constante do actual art. 12.' do TCE62 , sobre a tributagdo directa dos Es-
tados. Deste principio veto deduzindo diversas hniita 6es para os Estados-
-membros, as quais, revelando-se tanto no que concerne a legislago in-
terna como no que respeita .s conven 6es para evitar a dupla tributa o 63 ,
62 1 nos demais preceitos que, a seu modo, constituem oxprossao deste princi
pio, como s~o, designadamente, os arts. 18.' (livre circula~io de pessoas), 23.' (lvre
circulaAo de mercadorias), 39.' (livre circulaAo de trabalhadores), 43.' (proibiio
de restri 6es A liberdade de estabelecimento), 50.' (proibi¢io de restri 6es a liber-
dade de prestaFdo de servi~os) e 56.' (proibiFao de restri 6es f liberdade de circula-
5o de capitais) do TCE.
63 V sobre i1timo aspecto, Pasquale Pistone, dl credito per le imposte estere
ed il diritto comunitario: la Corte di Giustitia non convince)>, Revista de Direito Tri-
butrio, 79, p. 87 e ss.
constituem um importante segmento de harmoniza~do fiscal por via

negativa6 4 .
4.2. As insuficiencias da harmonizafdofiscal comunitaria
Mas, perante o estado actual da harmonizafio fiscal na Unifo,

ndo podemos deixar de charnar a aten~ao para o seu fraco e timido
avan~o. Corn efeito, ao contririo do que seria suposto esperar, tendo
em conta, designadamente, os avan~os da constru5io da Unido Euro-
peia em sede politica, econ6mica e monetfria, corn expressaio super-
lativa na adop 5o da moeda 6ihica e na Agenda 2000, no dorninio fiscal
nio se tern avan~ado significativarnente, pois, quanto aos impostos co-
munitirios, & fraquissirno o seu peso no financiarnento do or amento
comunitirio e, quanto fi harrnoniza o fiscal, tern havido muitas pro-
postas, mas poucas e fracas realiza 6es6 5 .
Designadamente, em sede da tributa~do directa, que &corno quern
diz da tributaio das empresas e da tributafio dos rendimentos pro-
porcionados pelas instituiW6es financeiras, os avan~os da harroniza~a-o
64 V a anlise deste aspecto, em F A. Garcia Prats, Imposici6n Directa, no Dis-

criminaci6n y Derecho Comunit&io, Tecnos, Madrid, 1998; Teodoro Cord6n e Manuel
Guti&rrez, (La libctad de movimiento de factores produtivos en la Uni6n Europea.
Los principios de libre establecimiento y no discriminaci6ns>, e Adolfo J. Martin
Jimenez, <<La armonizaci6n de la imposici6n directa en las uniones econ6micas: lec-
ciwnes desde la Jnriin Filropeys, lmhoq ns irtigns ni Revita Fiiroamerirana de Estu-
dios Tributarios, 5/2000, respectivamente, p. 139 e ss. e p. 219 e ss., e Pasquale Pis-
tone, <4l credito per le imposte estere ed il diritto comunitario: la Corte di Giustizia
non convince> cit. Sobre a harmonizagao fiscal em sede da tributa 5o directa, v. so-
bretudo A. Lobo Xavier, sO programa das Comunidades em mat&ria de tributafio
directas>, em Xavier de Bastos e Outros, A Fiscalidadeno Espafo Comunitdrio em 1993,
Lisboa, 1993, p. 63 e ss.; Gabriela Pinheiro, A FiscalidadeDirecta na unido Europeia,
cit., e Giovanni Rolle, sMercato interno e fiscalita diretta nel Trattato di Roma e
nelle recenti iniziative della Comissione Europea), Diritto e Pratica Tributaria, LXX,
1999/2, parte III, p. 5 e ss.
65 0 que n~o se verifica apenas no dominio fiscal, pois algo idntico se passa
no dorninio institucional, em quo as reformas, que o alargamento ou alargamentos,
ji assumidos politicamente, tornam do todo inevitdveis, continuam cm larga medida
por adoptar.
fiscal continuam a ser muito modestos ou a seguir a via pouco re-

comendivel da harmonizafio fiscal negativa. 0 que se fica a dever ao
bloqueio na tomada de decis6es e a consequente paralisia dos 6rgios
legislativos da Uni~o em mat~ria fiscal. Uma situa¢io que, por sua vez,
tern por suporte factores que os avanqos da uniio econ6nica e mone-
tiria vieram de algum modo reforcar e que sao: a manuten¢do da tra-
dicional regra da unanimidade em mat~ria fiscal e a perda por parte
dos Estados da UEM da politica monetfiria e cambial associada i forte
limitafio da sua politica fiscal.
Efectivamente, compreende-se que os Estados, que abriram mfio
da sua politica monetiria e cambial, se refigiem na soberania fiscal que
lhes resta, agarrando-se i regra da unanirnidade na adopfio de medidas
fiscals, o que lhes proporciona um verdadeiro direito de veto neste sec-
tor, uma vez que tais medidas apenas poderio ser aprovadas se nio tive-
rem a oposio de nenhum dos Estados-membros. Assim como se
compreende igualmente que sejam muito cautelosos na aceitafio de
novas ireas de harmonizaqdo fiscal ou de aprofundamento das ireas
ji existentes. Para alum de que a politica fiscal dos paises comunitfirios
jfl comporta importantes limita 6es, constantes das binding rules de
Maastricht, quer em matria de dhfice oramental, que nio pode
ultrapassar os 3% do PLB, quer em mathria de divida pfiblica, que nio
pode ultrapassar os 60% do P1B 66 .
Compreender, por~m, as raz6es deste status quo, nio significa, nem
pode significar, aceitar as consequ~ncias nefastas dele decorrentes. Pois
ele implica, desde logo, que a harmomiza~do fiscal fique, em virtude da
concorr~ncia fiscal, basicamente nas mios do mercado, o que conduziri
66 Limita 6es essas de algum modo reforqados pelas vincula 6es decorrentes do
Pacto de Estabilidade e Crescimento adoptado em 1997. Para a sua critica, v., por to-
dos, Rui Henriques Alves, Politicas Fiscais Nacionais e Unido Econ6mica e Moneteria na
Europa, 2.' ed., BVLP, Porto, 2000, 161 e ss. Sobre os limites e constrangimentos da
politica fiscal nacional no quadro da uni~o econ6mica e monetria, para aim do autor
e obra acabados de citar, esp. a p. 139 e ss., v. tamb~m B. Laffan, The Finances of the Eu-
ropean Union, Macmillan, London, 1997; P. Pitta e Cunha, ((A harmoniza~do da fiscali-
dade e as exig~ncias da uniio monetria na Comunidade Europeia, em A Fiscalidade
dos Anos 90, Coimbra, 1996, p. 53 e ss., e De Maastricht a Amsterddo. Problemas da Unido
Monetdria Europeia, Almedina, Coimbra, 1999, p. 122 e ss., e J. M. Santos Quelhas,
<<A agenda 2000 e o sistema de financiamento da Uniio Europeia, Temas de Integra-
0do,
5, 1/1998, p. 53 e ss.
a um abaixamento das taxas de tributagdo das empresas, sem que se eli-

munem as diferengas, que assim se mant~m ou at& se acentuam, em cada
um dos cada vez mais labirinticos sistemas fiscais nacionais.
Depois e quanto A harmonizado fiscal estadual, justamente por-
que se apresenta bloqueada na sua componente positiva ao mesmo
tempo que avanqa na sua componente negativa, ela nio esti em con-
diq6es de ser o suporte de uma politica fiscal comunitiria, seja esta en-
tendida como uma "coordenaqio comunitiria de politicas fiscais
nacionais" ou como uma "politica fiscal comum "' 6 7 . 0 que, para alum
de nos deixar perante a situaqao inaceitivel de uma verdadeira "euro-
pean tributation without european representation", encerra em si
o risco de boicote por parte dos Estados da politica econ6mica e mo-
netiria prosseguida pela Unio. Dai que se imponham alteraq6es e
alteraq6es urgentes.
4.2.1. A actual "european tributation without european representation"
E uma primeira consequ&ncia da situaqio actual da harmonizaqao

fiscal & a de que ela se processa inteiramente a margem da velha ideia
do autoconsentimento dos impostos que, como vimos, esti na base do
moderno estado constitucional e suporta o principio da legalidade fis-
cal. Pois, quanto a harmonizaqio fiscal positiva, ela processa-se atrav~s
de 6rgAos que estio longe de representar os contribuintes da Uniao, jai
que representam os Estados-membros, se e que nao representam apenas
os governos destes.
E que, independentemente de saber se a construqdo europeia e
armadura institucional que a sustenta redunda num deficit democri-
tico, como tern sido corrente afirmar-se68 , ou se, pelo contririo, ela
redunda, afinal de contas, numa mais valia, num superavit democritico,
ji que a Unifo Europeia &uma estrutura que ndo substitui corn rebai-
xamento democritico as estruturas nacionais, antes acrescenta mais um
67 V, sobre o problema, Rui Henriques Alves, Politicas Fiscais Nacionais e Unido

Econ6mica e Monetria na Europa, cit., p. 191 e ss. Cf. tamb6m infra, 111.4.2.3.
68 V, sobre ele por todos e por iiltimo, A. Barbosa de Melo, <Legitimidade
democritica e legislaFio governamental na Unido Europeia >, em Estudos em Home-

nagem ao Prof Doutor Rog&io Soares, Coimbra, 2001, p. 103 e ss.
0 PRINCiPIO DA LEGALIDADE FISCAL E OS ACTUAIS DESAFIOS DA TRIBUTACAO 1101
nivel democrfitico 5s estruturas democriticas nacionais 69 , do que nao

temos duvidas &que a legislagdo fiscal comunitiria, que exprime indis-
cutivelmente uma transfer~ncia de poder tribut~rio dos Estados para
a Unio Europeia ° e que tem por fonte um 6rgio de natureza inter-
governamental e por suporte material a burocracia comunitiria, esti
longe, muito longe mesmo, de expressar minimamente que seja a ideia
que passou Aposteridade na conhecida f6rmula inglesa "no tributation
without representation". Ora esta ideia nao pode perder-se ou esva-
ziar-se na transfer&ncia do poder tributirio dos Estados para a Unio.
Assim, das duas, uma: ou o autoconsentimento dos impostos continua
a ser concretizado a nivel nacional, nos termos em que tradicional-
69 Para uma critica da constru.5o europeia assente, de um lado, na reproduglo a
nivel da Uniio do constitucionalismo nacional e, de outro, num constitucionalismo

centrado exclusivamente no poder Estado num momento em que este 6 ultrapassado
pelos mais diversos poderes, v. Miguel Poiares Maduro, (<O superavit democritico euro-
peu), Analise Social, vol. XXXV, 158-159, p. 119 e ss. No mesmo sentido parece ir
Ant6nio-Carlos Pereira Menaut, <<Convite ao estudo da constituigao da Unido Euro-
peiao, Revistajuridica da Universidade PortucalenseInfante D. Henrique, 6, Marco de 2001,
p. 9 e ss., que questiona se & possivel crescer em constitucionalismo sem crescer em
estatismo. Sobre esta problemitica a nivel universal, ou seja sobre o problema de
uma constituigio mundial, que deve ser uma constituigio nio estadual, v. Joio C.
Loureiro, <(Desafios de t6mis, trabalhos dos homens. Constitucionalismo, constituigio
mundial e "sociedade de risco" , Nofdo e Defesa, 97, Primavera de 2001, p. 43 e ss. e,
mais desenvolvidamente, <<Da sociedade t&nica de massas A.sociedade de risco: pre-
vengio, precaugio e tecnoci~ncia - Algumas quest6es juspublicisticaso), em Estudos
em Homenagem ao Prof Doutor Rogirio Soares, cit., p. 817 e ss. Quanto A necessidade
de adop.5o de uma constituiq5o por parte da Unio Europeia, a submeter a refe-
rendo, v. as avisadas e sibias considera 6es do fil6sofo alemao Jiirgen Habermas,
6Why Europe needs a Constitution?, New Left Review, 11, Setember-October 2001,
colhidas em http//tw.newleftreview.net. A respeito da constituigio europeia, v. tam-
b~m as importantes reflex6es de F Lucas Pires, Introdufdo ao Direito Constitucional
Europeu, Almedina, Coimbra, 1997, e Introdufao a Cigncia Politica, Universidade
Cat6lica, Porto, 1998, p. 75 e ss., Jorge Miranda, <3O direito constitucional portugu&s
da integrafio europeia. Alguns aspectos , Nos 25 Anos da Constituipio da Repfiblica
Portuguesa de 1976. Evolufao Constitucional e Perspectivas Futuras, AAFDL, Lisboa,
2001, p. 15 e ss. (21 e ss.), e Gomes Canotilho, Direito Constitucionale Teoria da Consti-
tuifdo, cit., p. 1405 e ss.
'0 Jean Franqois Picard, #La limitation du pouvoir fiscal lice au d~veloppement
de la constrution europ~enne#, em L6ic Philip (Dir.), L'Exercice du Pouvoir Financier
du Parlement, cit., p. 49 e ss.
1102 VOLUME COMEMORATIVO DO 75. TOMO DO BOLETIM DA FACULDADE DE DILEITO (BFD)
mente as constituiW6es nacionais o prescrevern, ou 6 concretizado a nivel

comunitArio em moldes que, naturalmente, nio poderio deixar de ser
id~nticos aos que o constitucionalismo moderno instituiu e nos legou.
Mas se isto 6 assim no que concerne a harrnoniza¢do fiscal posi-
tiva, a situa¢do, bern o podemos dizer, agrava-se relativamente A har-
monizaqio fiscal levada a cabo pelo Tribunal de Justiqa. Pois, para al6m
dos efeitos nefastos que ura tal harmonizaqio fiscal negativa pode vir
a causar no respeitante a politica econ6mica e monetiria da Uniao7 1 ,
6 evidente que a eliminaqio supranacional dos aspectos dos sistemas
fiscais nacionais contririos ao direito comunitirio &levado a cabo por
urn 6rgio cujo caricter democritico &reconhecidamente bern menor
do que o dos 6rgios legislativos da Uniio72.
4.2.2. 0 risco de boicotefiscal da UEM
Mas a harmonizaqio fiscal comunitiria, como estA, tern uma outra

consequ~ncia ainda mais gravosa para a construqio europeia. Traduz-se
ela em a politica econ6mica e monetiria ditada pelo Banco Central
Europeu correr o risco de ser boicotada pela politica fiscal dos Estados-
-membros da UEM. Corn efeito, enquanto a politica daquele pode ir
nurn determinado sentido, a politica fiscal dos Estados, mormente em
sede do imposto sobre as empresas, pode ir noutro sentido. Por exem-
plo, pode acontecer que, enquanto o BCE aurnenta ou reduz as taxas
de juros para valorizar o euro face ao dollar e/ou face ao yen, os esta-
dos baixem as taxas do imposto sobre as sociedades ou estabeleqam
generosos sistemas de incentivos fiscais. 0 que teri corno resultado a
coerencia e efici~ncia das medidas de politica econ6mica e monetAria
do BCE ser reduzida ou mesmo praticarnente anulada.
Aliis, face a a inacqio dos 6rgios politicos e legislativos da Unio
e ao consequente protagonismo harmonizador que o TJCE acaba por
71 De que falaremos ji, a seguir, no ponto 111.4.2.2.

72 V Frans Vanistendael, (Redistribution of tax law-making power in EMU?),
EC Tax Review, 1998-2, p. 74 e ss., e ((No european tributation without european
representation)), Idem, 2000-3, p. 142 e ss. No mesmo sentido, elevado aliis ao super-
lativo, v. o art. 12.0 da'Constitutionfor the European Union publicada na Economist de
28 de Outubro de 2000, que disp6e simplesmente: "a Uniio ngo cobrari. impostos".
ter, nio podemos deixar de considerar que, pelo menos no doniinio

dos impostos, nos deparamos corn uma estranha construqlo federal.
E que o 6rgio tipicamente federalizador, em vez de contribuir para a
constru¢io do sistema fiscal da Unio, lirmita-se a demolir os sistemas
fiscais nacionais. Demoliq~o cuja amplitude se fica a dever tanto a falta
de legislaqio que harmonize pela positiva os sistemas fiscais nacionais
cono ao facto de, ap6s essa demoli o dos sistemas fiscais nacionais,
nio se seguir, como ocorre nos estados com estrutura federal e se
imp6e, a constru¢io do sistema comunitirio pelos competentes 6rgdos
politicos e legislativos. Ora, como 6 6bvio, n~o pode erguer-se um
sistema fiscal supranacional com base apenas na demolio dos sistemas
fiscais nacionais.
4.2.3. As alteraq&es que se impiem
Por isso, imp6em-se altera 6es ao status quo. Assim 6 urgente que
os mecanismos de decisio comunitfiria em mat~ria fiscal sejam pro-
fundamente alterados de modo a que permitam a efectiva e atempada
tomada de decis6es por parte dos policymakers europeus. Na verdade, s6
a (re)activa 5o da harnoniza¢io fiscal positiva retirarfi ao Tribunal de
Justica o activismo e protagonismo fiscais que a referida inacqio dos
6rgios legislativos comunitirios tern possibilitado.
O que implica, e este & o outro aspecto do problema, que se
decida tamb~m que mat~rias fiscais hio-de ser transferidas para o nivel
europeu. Ou seja, no dominio da harmoniza¢io fiscal, hi que fazer
altera 6es, alteraqfes que dizem respeito quer ao como ou ao modo de
decisio, quer ao que e que ou mat~ria fiscal que deverfi ser decidida ao
nivel da Uniio Europeia.
Assim e quanto ao primeiro aspecto, 6 de referir que a recupe-
ra¢io da ideia do autoconsentimento dos impostos passa nao apenas
pela abolio da regra da unanimidade em mat~ria fiscal, uma regra
que, incompreensivelmente, se manteve inalterada no recente Tratado
de Nice73 , antes requer um papel activo para os representantes dos
contribuintes europeus no parlamento europeu.
" V o art. 93.' do Tratado de Roma na renumeraqio do Tratado de Amsterdio.

Por seu turno, no respeitante ao que & que deve ser decidido a
nivel europeu, & evidente que tudo anda a volta da quest~o da con-
corr~ncia fiscal entre os estados. Ora, neste doninio & claro que uma
politica fiscal comunitiria coerente, capaz de suportar a politica eco-
n6rnica e monetfiria da Unilo, nio exige que esta adquira um poder
tributirio id~ntico ao de que disp6em presentemente os Estados-mem-
bros, ou mesmo id~ntico ao dos estados corn estrutura federal, em que
hi impostos ao nivel federal.
E que, ao contririo do que estfi em causa nestes iltimos, em que
a institui~o e manutendo de um equilibrado sistema de pesos e con-
trapesos (checks and balances) na distribui¢o do poder pelos diversos
niveis do governo reclarna a institui 5o de impostos a nivel federal,
na Uni~o Europeia pretende-se apenas evitar que os Estados distor~am
a concorr~ncia atrav&s da defini¢do dos elementos estruturais dos sis-
temas fiscals tais como a incid~ncia e a taxa dos impostos. Por isso, para
a Uni~o deve ser transferido apenas o poder tributfirio traduzido no
estabelecimento de um standard minimo, constituido por regras que
fixern limites no dominio da incidncia e das taxas dos impostos. Urn
standard, para al6m do qual, naturalmente os Estados manterio inteira
liberdade, designadamente para competir fiscalmente entre eles, jii que,
o.que a importa & que essa competi¢o fiscal nio conduza a distor¢6es
ou a distor 6es significativas da concorr~ncia T .
5. A globalizafdo econ6mica e as suas consequenciasfiscais
Urn outro sector de desafios A tributa¢io e portanto tamb~m ao

principio da legalidade fiscal, em sede dos chamados desafios externos,
& constituido por aqueles desafios que sio consequ~ncia do actual fe-
n6meno da globaliza 5o econ6rnica, traduzidos, de um lado, na con-
corr~ncia fiscal prejudicial e, de outro, na tributa 5o do com&cio elec-
tr6nico. Vejamos esses desafios, bern como a tentativa de resposta para
cada um deles7 5.
14V Frans Vanistendael, <<No european tributation without european repre-

sentation), cit., p. 143.
71 Sobre estes desafios, v. o nosso estudo <Alguns desafios actuais
da tributagao)>,
Fiscalidade,6, Abril de 2001, p. 33 e ss.
O PRINCiPIO DA LEGALIDADE FISCAL E OS ACTUAIS DESAFIOS DA TRIBUTA( AO 1105
5.1. A concorrenciafiscal prejudicial
No respeitante ao primeiro desafio enumerado, i concorr~ncia

fiscal prejudicial, &de comeqar por referir que, durante muito tempo,
a concorr~ncia fiscal internacional foi vista pela generalidade dos auto-
res como ben~fica. Para isso contribuiu decisivamente o modelo elabo-
rado por Charles Tibeout em 195676.
Segundo este autor a concorr~ncia entre sistemas fiscals num
espago de liberdade de movimentagdo dos factores de produqio con-
duz a resultados eficientes, na medida em que aos diferentes niveis de
fiscalidade correspondam necessariamente niveis diversos de forneci-
mento de bens e serviqos piibhcos financiados por aqueles. As pessoas
e as empresas seriam assim livres de se fixar ou estabelecer nos territ6-
rios em que obtivessem um melhor equilibrio entre a receita fiscal que
suportam e a despesa piibhca correspondente as suas prefer~ncias.
Defendidas com visivel entusiasmo, no quadro de triunfo da ideo-
logia neoliberal, por diversos autores, que nelas viam um suporte eficaz
para o aumento da efici&ncia da despesa piblica e para a hmitafio da
sua dimensio, tais ideias n~o tardaram a ser objecto de importantes
criticas. Assim, objectou-se ao modelo de Tibeout, inter alia: 1) trata-se
de um modelo que, esquecendo a funmIo redistributiva dos impostos,
esti construido como se as pessoas e as empresas obtivessem beneficios
da actividade do estado iguais aos impostos pagos, ou seja, tern por
base um entendimento dos impostos assente exclusivamente na ideia
de troca ou de beneficio quando actualmente se procura reconduzi-los,
embora em medida que difere de imposto para imposto77 , a ideia de
8 ; 2) o equilibrio para que tende o modelo
capacidade contributivaT
um equilibrio de subtributagio, pois os estados, preocupados com
a atracgio do investimento externo, sio forgados a niveis de despesa
6 Charles Tibeout, 8A pure theory of local expenditures), Journal of Political

Economy, 64, 1956, p. 416 e ss. Como o pr6prio titulo deste artigo logo indicia, o
modelo nio teve em conta a concorrencia fiscal internacional, mas apenas a concor-
rencia fiscal intranacional, ou melhor, a concorr~ncia fiscal local.
" V, neste sentido o nosso livro 0 Dever Fundamental de Pagar Impostos, cit.,
p. 479 e ss.
78 V sobre estes suportes do imposto, o nosso livro 0 Dever Fundamental de
1106 VOLUME COMEMOR-ATIVO DO 75. TOMO DO BOLETIM DA FACULDADE DE DIREITO (BFD)
e de impostos abaixo do que seria desejfivel nomeadamente para a ma-

nutenio de um estado social ainda que emagrecido face ao passado;
3) o modelo ignora por completo a diferente mobilidade seja dos
factores de produ~ao, seja das diversas manifesta 6es da cada factor,
o que leva a deslocaqio da tributaqio do capital para o trabalho e, den-
tro deste, da tributaqo do rendimento do trabalho mais qualificado
(e por conseguinte mais n6mada) para a tributa io do trabalho menos
qualificado (e por conseguinte mais sedentirio), fen6menos estes bern
visiveis ji nos tempos que correm 79.
Por conseguinte, compreende-se que, hoje em dia, a concorrencia
fiscal seja considerada prejudicial, pelo menos a partir de um deter-
minado nivel. Dai que ela constitua um dos problemas que preocupa
a generalidade dos paises, designadamente os mais industrializados
e desenvolvidos, e tenha originado muito dialogo e tomadas de posi~o
a nivel internacional, sobretudo em sede da OCDE e da Uni~o Euro-
peia, em que organismos especificamente encarregados das mat&rias
fiscais - o Comit& dos Assuntos Fiscais na OCDE e Direcqo Geral
XXI na Uni~o Europeia - v&m acompanhando com toda a atenqio
a evoluqo desta realidade. 0 que se traduziu, em sede da OCDE, na
aprovaqio em 1998 do Relat6rio «Concorr~ncia fiscal prejudicial: um
problema mundialb 8 ° e, em sede da Unido Europeia, a adopqio do
conhecido C6digo de Conduta relativo A fiscalidade das empresas81 .
E, muito embora os resultados alcanqados at& ao momento este-
jam muito longe daqueles que seriam os adequados aos que o cresci-
mento exponencial da referida concorr~ncia reclarnam, o certo & que
as medidas que v~m sendo adoptadas pela OCDE e pela Uni~o Euro-
79 A concorr~ncia fiscal origina assim urn crescente acantonamento do poder

tributirio dos estados, concretizado, de urn lado, na tributa~io indirecta (seja a consti-
tuida pelos clissicos IVA e IEC's, seja a revelada na pretensio de tributaqio ambiental)
e, de outro, na tributa(1o do rendimento do trabalho corn menor mobilidade. V por
todos e por 6tirmo, Fernando Rocha Andrade, <Concorr~ncia fiscal e concorr~ncia
fiscal prejudicial na tributa5o directa do capital), Boletim de Cincias Econ6micas, XLIV,
2001, p. 209 e ss.
'0Aprovado em 9 de Abril de 1998 pelo Conselho da OCDE, corn as mui
significativas absten 6es do Luxemburgo e da Sui~a.
81 Aprovado por Resolu5io do Conselho e dos Representantes dos Governos
dos Estados-membros, reunidos no Conselho em 1 de Dezernbro de 1997.
0 PRINCiPIO DA LEGALIDADE FISCAL E OS ACTUAIS DESAFIOS DA TRIBUTAQAO 1107
peia revelam um alto significado e um importante alcance. Na verdade,

elas sio a express~o mais visivel do inicio do estabelecimento de uma
disciplina a nivel internacional tendencialmente global, ou seja, ao
nivel a que a concorr&ncia fiscal justamente se verifica.
a) 0 relat6rio da OCDE sobre as pra'ticasfiscais prejudiciais. Assim e

quanto ao Relat6rio da OCDE de 1998, 6 de referir que ele: criou um
Forum para as priticas fiscals prejudicais8 2 , que encarregou de identi-
ficar os regimes fiscals preferenciais potencialmente prejudiciais dos
paises membros e, bern assim, os paises que, de acordo corn os crit&rios
definidos no Relat6rio, configurem paraisos fiscals; definiu os princi-
pios directores relativos ao tratamento dos regimes preferenciais preju-
diciais dos 29 paises membros; adaptou ura s6rie de 19 recomenda-
6es dirigidas luta contra as priticas fiscais prejudiciais; e fixou urm
calend5rio para os paises membros identificarem, declararem e suprimi-
rem as caracteristicas prejudiciais dos seus regimes preferenciais.
Na sequ~ncia dos trabalhos lavados a cabo pelo Forum, foi elabo-
rado o Relat6rio 2000 <(Para uma coopera¢io fiscal global . Trata-se
de um relat6rio, em que, de um lado, se di conta dos regimes fiscals
preferenciais prejudiciais dos paises membros e dos regimes fiscals que
constituem paraisos fiscais, atrav&s da elabora¢ao de ura lista de cada
uma destas situa 6es 83 e, de outro lado, se estabelecem todo um
conjunto de instrumentos seja de aprofundamento do di5logo corn os
paises que se apresentam cooperativos na eliminaqio das priticas fis-
cals prejudiciais, seja de participaqdo das economas dos paises nio
membros.
A este respeito & de acrescentar, todavia, que, corn a entrada em
cena da nova adrministraqdo norte-americana, em 2001, o Relat6rio da
OCDE para as priticas da concorr~ncia fiscal prejudicial, preocupado
sobretudo corn a identificaqdo, para o posterior combate, dos regimes
fiscals preferenciais e dos paraisos fiscals, comeqou a ser posto em
causa. Para a nova administragio dos EUA as propostas das OCDE que
82 Cuja primeira reuni~o teve lugar em Outubro de 1998.

83 Avalia 6es estas que, 6 de sublinhi-lo, t~m um caricter dinkmico, o que
implica, nomeadamente, que as mesmas sejam objecto de actualiza4io, prosseguindo

assim os trabalhos do Forum.
t&m sido adiantadas no Forum vio dernasiado longe, pois a coopera o

neste dominio deve ter por objectivo nao o combate as priticas fiscais
prejudiciais, mas antes a promoqio da concorr~ncia fiscal leal. 0 irn-
portante para a nova administraqio americana 6 o combate ao sigilo,
que suporte a fraude fiscal e a lavagem de dinheiro, com base nurna
coopera 5o assente na troca de informa 6es. Em consequ&ncia, recusa-se
a apoiar decis6es que pretendam impor qual deva ser o nivel de tribu-
taqio ou o sistema fiscal dos paises, bern corno qualquer iniciativa con-
ducente A harmonizaqao fiscal dos sisternas fiscais a nivel mundia 84 .
Uma posio que, depois dos trfigicos acontecinentos de 11 de Setern-
bro de 2001, &bern provivel ter-se alterado no sentido de urn entendi-
mento da cooperaqio internacional rnais consentineo corn o referido
Relat6rio da OCDE.
b) 0 C6digo de Conduta da Unio Europeia. Por seu turno, no que

A Urnido Europeia diz respeito, temos o C6digo de Conduta relativo a
fiscalidade das empresas85 . Urn instrurnento que nao pode deixar de ser
objecto de anilise ainda que surniria, nomeadamente no respeitante ao
seu objectivo, a sua natureza e ao seu contefido.
Pois bern, quanto ao seu objectivo, o C6digo de Conduta visa
combater a concorr~ncia fiscal prejudicial atrav~s de medidas que sejam
susceptiveis de ter incid~ncia sensivel na localizaqio das actividades
econ6rnicas na Comunidade. E isto quer se trate de actividades levadas
a cabo por empresas diferentes, quer de actividades exercidas dentro de
urn mesmo grupo de sociedades.
8 Cf. Clotilde Celorico Palma, <A OCDE e os paraisos fiscais: novas formas
de discrimina~io fiscal? , Revista dos TOC, 16, Julho de 2001, p. 22 e ss.
8 V, sobre este e em geral, Manuel Henrique Freitas Pereira, (Concorr&ncia
fiscal prejudicial - o C6digo de Conduta na Uniao Europeia>, Cifncia e T&nica Fis-
cal, 390, Abril-Junho de 1998, p. 205 e ss.; Uniio Europeia, (<Conclus6es do conse-
lho ECOFIN de 1 de Dezembro de 1997, em matria fiscal>, Cincia e T&nica Fiscal,
393, Janeiro-Marqo de 1999, p. 177 e ss.; Carlos Santos e Clotilde Celorico Palma,
«(A regula 5o internacional da concorr~ncia fiscal prejudicial , Cigncia e Tcnica Fiscal,
395, Julho-Setembro de 1999, p. 7 e ss., e Giovanni Rolle, <Mercato interno e fisca-
lita diretta nel trattato di Roma e nelle recenti iniciative della Comissione Europea),
Diritto e Pratica Tributaria, LXX, 1999, 2, p. 5 e ss. Cf. tamb~m Rafil Esteves, Prin-
cipios e orienta 6es vigentes na Uniio Europeia em mat&ia fiscab, Cifncia e Tcnica
Fiscal, 393, Janeiro-Mar~o de 1999, p. 89 e ss.
O PRINCiPIO DA LEGALIDADE FISCAL E OS ACTUAIS DESAFIOS DA TRIBUTACAO 1109
Relativarnente i sua natureza, devernos dizer que se trata dum ins-

trumento de natureza politica, urna especie de gentlemens agreement que
integra um compromisso politico 6 . Dai que, na Resolu 5o do Con-
selho e dos Representantes dos Governos dos Estados-membros que
adoptou o C6digo, expressamente se sublinhe que "o c6digo de con-
duta & um compronmisso politico e que, portanto, n-o afecta os direitos
e obriga 6es dos Estados-membros nem as compet~ncias respectivas dos
Estados-membros e da Corunidade tal corno decorrem do Tratado".
O que significa, designadamente, de um lado, que a sua interpre-
tacdo e aplicagao nio pode ser controlada pelo guardio do direito
comunitirio, pelo Tribunal de Justiga e, de outro e em consequencia,
que o controlo do seu cumprirnento serfi urn mero controlo politico.
Controlo este que, atenta a sua natureza, pode vir a revelar-se derna-
siado fraco face aos estados econ6mica e politicarnente mais fortes e
dernasiado forte ou mesmo opressor face aos estados econ6nica e poli-
ticamente mais fracos. 0 que pode conduzir a que este direito, a pri-
meira vista, urn soft law, se revele, afinal de contas, um hard law para
alguns Estados-membros, isto 6, para os Estados-membros mais fracos87 .
Finalmente, no que ao seu contefido diz respeito, o C6digo de
Conduta estabelece para os Estados-membros os seguintes cornpromis-
sos: 1) de inforrna o reciproca das medidas vigentes ou futuras poten-
cialmente subsumiveis no inbito da aplicagio do C6digo, podendo
qualquer Estado-membro ou a Comiss~o solicitar inforrnac6es; 2) de
adopgio de dois tipos de intervengdo relativarnente ?s medidas fiscais
prejudiciais: de urn lado, o congelarnento (standstill), nio introduzindo
portanto novas medidas fiscais prejudiciais e, de outro, o desmantela-
mento (roll over) das medidas fiscais prejudiciais existentes.
Alias, no doninio da harrnonizagdo fiscal da tributagio das em-
presas, bem podernos dizer que acabou por se concretizar o velho
ditado popular - "quem ndo tem cio caqa com gato". Corn efeito,
86 Giovanni Rolle, (MAcrcato interno c fiscalita diretta nel trattato di Roma

e nelle recenti iniciative della Comissione Europea , cit., p. 57 e s., considera que,
embora apresente analogias corn a "recomendagdo", o C6digo se reconduz a cate-
goria dos "actos atipicos".
87 V, neste sentido, Carlos Santos e Clotilde Celorico Palma, (A regulagao
internacional da concorr~ncia fiscal prejudiciab), cit., p. 16 e s., e o que dissemos no
nosso Direito Fiscal, cit., p. 172 e s.
1110 VOLUME COMEMORATIVO DO 75.- TOMO DO BOLETIM DA FACULDADE DE DIREITO (BFD)
a falta de consenso, que a regra da unanimidade em mat~ria fiscal in-

p6e, para a adopqio de normas comunitirias, designadamente de
directivas, mais consentineas com os avanqos da uniio econ6mica e
monetiria, a Uni~o Europeia acabou por se virar para urn instrumento
"brando", para urn direito soft, que adoptou alias por maioria, com as
consequ~ncias a que ji aludimos88 .
5.2. A tributafio do com&cio electrdnico
Tamb6rn a tributaqio do com&rcio electr6nico corne~a a consti-

tuir urn enorme desafio ao direito fiscal contemporineo. Na verdade,
& para este do maior interesse dar conta dos principais problemas que
umea tal realidade comercial, ainda diminuta mas em crescimento
exponencial, levanta e indicar as propostas de soluqao que, embora
muito timidarnente por enquanto, comeqarn a ser adiantadas 9 .
E, a respeito desta mat~ria, 6 de assinalar que tamb~m neste domi-
nio a comunidade internacional esti preocupada. Dai as mfiltiplas ini-
ciativas levadas a cabo nomeadamente no seio da OCDE e da Uniio
Europeia. De destacar sao aqui, relativamente a OCDE, o relat6rio
destinado a estabelecer as condiW6es gerais da tributaqdo do comhrcio
electr6nico9 ° , apresentado pelo seu Comit6 de Assuntos Fiscais na
a V. supra, 111.4.2. e 4.3.

89 V sobre o com6rcio electr6nico, entre outros e por todos, Diogo Leite de
Campos, (A Internet e o principio da territorialidade dos impostos, Revista da Ordem
dos Advogados, ano 58, 1998, vol. II, p. 637 e ss.; Piergiorgio Valente, dpotesi di tassa-
zione del reddito transnazionale inIntcrnetn, Rivista di Diritto Finanziario e Scienza
delle Finanze, LVII, 1998, 3, 1, p. 383 e ss.; Miguel Teixeira de Abreu, 9Efeitos fiscais
da utiliza 5o da internet em sede de impostos sobre o rendimentoo , Fiscalidadc, 2,
Abril de 2000, p. 25 e ss., e Ant6nio Fernandes de Oliveira, 9O IVA nas transac 6es
internacionais de comrcio electr6nico9, Fiscalidade, 2, Abril de 200, p. 37 e ss. V
tall1 os diversos C'tudos Lonistatlc5 dos nnuuafus ionogtrificos dc.dicadoi ao tema
pelas revistas National Tax Journal (vol. LIII, n.' 4, parte 3, Dezembro de 2000) e Re-
vista Euroamericana de Estudios Tributrios (6, Septiembre-Diciembre 2000) e, bern
assim, a noticia inserida na Ci~ncia c TUnica Fiscal, 393, Janeiro Marco dc 1999,
p. 367 e ss) rclativa ao Seminrio organizado pela Comissao Europeia c subordinado
ao tema <9Tributa¢io do com6rcio electr6nico>.
9o Corn o titulo: "Electronic Commerce: Taxation Framework Conditions".
confer~ncia inter-ministerial de 8 de Outubro de 1998, em Ottawa91 ,

e no respeitante a Uni~o Europeia, a proposta sobre a tributa¢do do
comercio electr6nico.
a) 0 relatorio da OCDE relativo c tributafio do comercio electr6nico.

Ora bern, no relat6rio da OCDE acabado de mencionar, concluiu-se
em sintese e inter alia, o seguinte: 1) os principios que regulam o co-
m6rcio convencional devem aplicar-se ao com~rcio electr6ico; 2) tais
principios podem ser aplicados a partir das normas fiscais existentes;
3) as tecnologias, em que assenta o com6rcio electr6nico, oferecem
importantes possibilidades para melhorar os servi~os junto do contri-
buinte; e 4) os processos de aplica¢io dos referidos principios.pressu-
p6em um dilogo aprofundado. Uma palavra sobre cada um destes
aspectos.
De um lado, os principios que regulam o com~rcio convencional
devem aplicar-se igualmente ao com~rcio electr6nico. Trata-se dos
seguintes principios: a) da neutralidade (entre estas duas modalidades
de actividade comercial), b) da eficincia (minimizando os custos admi-
nistrativos relativos i liquida¢o e cobran~a), c) da certeza e simpli-
cidade (as normas fiscais devem ser claras e simples de compreender de
modo a que os contribuintes saibam a que ater-se), d) da eficicia e
equidade (a tributa Ao deve proporcionar uma receita normal e na data
desejada, minimizando a evasio e a fraude fiscais), e e) da flexibilidade
(os sistemas de tributafio devem ser flexiveis e dinfimicos de modo a
acompanhar o ritmo dos desenvolvimentos tecnol6gicos e comerciais).
Depois, o Cormit& dos Assuntos Fiscais da OCDE considera que
estes principios podem ser aplicados a partir das normas fiscais exis-
tentes. Por conseguinte qualquer nova medida administrativa ou qual-
quer revisdo de uma medida existente no quadro dessas normas deve
ser concebida na perspectiva da aplicagdo dos principios da tributagio
existentes e nao deve visar impor um tratamento fiscal discriminat6rio
ao comrcio electr6nico.
Em terceiro lugar, as tecnologias, que estao na base do com~rcio
electr6nico, oferecem importantes possibilidades para melhorar os ser-
91 Dedicada ao tema: "A Borderless World - Realising the Potential of Elec-

tronic Commerce".
°
viqos junto do contribuinte. Pois bern, este deve ser urn objectivo a
prosseguir activamente pelos poderes pfiblicos.
Finalmente, os processos de aplicaqdo destes principios pressu-
p6ern urn diilogo aprofundado corn todos os intervenientes no doni-
nio do comrcio electr6nico. Isto 6, urn diilogo corn todos os actores
do e-comerce: corn as empresas, corn as associa 6es de contribuintes e
corn as economias dos paises n~o mrnembros da OCDE.
b) A Proposta de Directiva sobre a Tributafio do Com&cio Electrdnico.

Por seu turno, no respeitante is iniciativas da Unio Europeia, ternos
-a Proposta de Directiva sobre a Tributa¢do do Comrcio Electr6nico
apresentada em 7 de Junho de 2000 pela Comissio9 2 no quadro de
urna estratfgia para rnelhorar o funcionarnento do IVA no rnercado
interno. Partindo dos principios adoptados pela Uni~o Europeia em
1998 relativos A tributa~io do comrrcio electr6nico 9 , a Proposta em
anihse prop6e alterar, no que ao com~rcio electr6nico diz respeito,
o actual quadro da tributa¢io da presta~do de servi~os corno decorre
das disposiW6es da Sexta Directiva, que assenta em duas regras: 1) ne-
nhurna tributa~io recai sobre os fornecimentos de servi~os a consurmi-
dores estabelecidos na Uniio Europeia por empresas estabelecidas em
paises terceiros; 2) os fornecimentos de servi~os por operadores estabe-
lecidos na Unio Europeia a adquirentes de paises terceiros, ou de ou-
tros paises da Unigo, estio sujeitos a tributa 5o no Estado-membro
onde o prestador se encontra estabelecido, de acordo corn a regra do
lugar onde os servi~os sio materialmente executados.
Pois bern a Proposta vai no sentido da altera~io destas regras tanto
no respeitante a tributa 5o dos servi~os fornecidos por empresas esta-
belecidas na Cornunidade a adquirentes de paises terceiros ou de outros
paises da Unilo Europeia, corno no respeitante i tributa~io dos servi-
92 Na sequ~ncia da Conselho Europeu de Lisboa.

93 Que sio: 1) nao deveriam criar-se novos impostos relativamente ao comr-
cio clectr6nico, devendo scr antes adaptados os regimes tributarios existentes, no-
meadarnente o IVA, de modo a poderem ser aplicados a esse comrcio; 2) a entrega
de produtos sob a forma electr6nica deveria ser considerada como presta¢5o de ser-
vi~os para efeitos de IVA; 3) deveriam ser tributados na Europa apenas as presta 6es
respeitantes a servi~os os bens consumidos na Europa. Regras estas que nio coinci-
dem inteiramente corn as defendidas pelo Comit6 dos Assuntos Fiscais da OCDE.
0 PRINCiPIO DA LEGALIDADE FISCAL E OS ACTUAIS DESAFIOS DA TIRIBUTACAO 1113
qos fornecidos por empresas estabelecidas em paises terceiros a adqui-

rentes da Uni1o Europeia. Assim e no que a prestaqio de serviqos por
fornecedores estabelecidos na Unido respeita, a Proposta localiza o
fornecimento desses servigos, sujeitando-os consequentemente a tribu-
tagao, por via de regra, no lugar onde o adquirente tem a sede da sua
actividade econ6mica, um estabelecimento estivel, o domicilio ou a
sua resid~ncia habitual. S6 assim nio sucederi, mantendo-se portanto
a mencionada regra da locahzaqdo no Estado-membro do estabeleci-
mento do fornecedor, nos casos em que os serviqos sio fornecidos a
particulares estabelecidos noutro Estado-membro.
Por seu turno, no que a prestaqio de serviqos electr6nicos por
empresas estabelecidas fora da Unio Europeia a adquirentes nesta
estabelecidos diz respeito, a soluqao varia consoante os adquirentes
sejam empresas ou particulares. Assim, no caso de se tratar de serviqos
adquiridos por empresas estabelecidas na Unio, estas serio as 6inicas
responsiveis pelo pagamento do IVA, aplicando-se o sistema de auto-
liquidaqio (reverse charge). Tratando-se, por~m, de adquirentes que
sejam particulares residentes na Unio, os fornecedores estabelecidos
em paises terceiros terao de registar-se e cumprir as obrigaq6es cor-
respondentes em qualquer Estado-membro da Uniio Europeia, se estes
operadores realizarem no conjunto dos paises da Unio um volume de
neg 6 cios anual superior a 100.000 euros, mantendo-se, por conse-
guinte, na situaqio de ndo tributaq~o dessas operaq6es e de nao exi-
g~ncia de qualquer obrigagdo se esse limite ndo for ultrapassado.
Uma Proposta que, sobretudo no que respeita A tributaqio dos
serviqos adquiridos por particulares estabelecidos na Uniao a empresas
de terceiros paises, levanta alguns problemas que poderio dificultar ou
bloquear mesmo a obtenqio do consenso necessirio ' sua aprovapo.
De um lado, a Proposta faculta s empresas estabelecidas fora da Uniao
Europeia a escolha do Estado-membro onde querem fazer o registo e
cumprir as respectivas obrigaq6es fiscais, considerando-se que ai passam
a dispor de um cstabclecimento estivel a partir do qual efectuam todas
as opera 6es na Uni1o. Ora, considerando que a estas operaq6es seri
aplicivel a taxa normal de IVA, que em conformidade com o direito
actualmente vigente varia entre um minimo imposto de 15% (caso, por
exemplo, do Luxemburgo) e um miximo verificadao de 25% (caso,
por exemplo, da Dinamarca), &previsivel que as empresas fornecedoras
1114 VOLUME COMEMORATIVO DO 750 TOMO DO BOLETIM DA FACULDADE DE DIREITO (BFD)
de servi~os electr6nicos de paises terceiros optern por se registar em

paises de baixa tributaqio em detrimento dos que praticarn taxas mais
elevadas.
De outro lado, e esta & ura objecqio bern mais forte, nio nos
parece que facilite a aprovaqio de uma tal Proposta a reacqio das
autoridades fiscals dos Estados Unidos da Am&rica que a v~m criti-
cado fortemente, alegando que uma decisio unilateral da Comissio
Europeia nesse dominio s6 iri atrasar o desenvolvimento do com&rcio
electr6nico e dificultar o processo de discussa1o que a esse respeito se
vein travando no seio da OCDE. Para alum de que o sistema pro-
posto pela Comissio apenas poderfi funcionar se as empresas estabele-
cidas nos Estados Unidos, que dominam a quase totalidade do com&r-
cio electr6nico, decidirem cooperar voluntariamente, pois que nio
vemos como a Unido Europeia lhes possa impor a observa.ncia das
regras do IVA.
c) A diversidade de problemas da tributafdo do comercio electr6nico. No

respeitante i tributaqfo do comr&cio electr6nico, & de sublinhar ainda
a diversidade de problemas que se colocam em sede da tributaqio do
rendimento e em sede da tributaqao do consumo. Corn efeito, en-
quanto relativamente fi tributaqio do rendirnento se levantam quest6es
que tem a ver sobretudo corn o p6r a prova de conceitos tradicionais
de contornos relativamente definidos como os de "residncia" e de
"estabelecimento estivel"94 ou as tradicionais regras sobre o tratamento
fiscal a dar aos preqos de transfer~ncia9 5 , ji no respeitante i tributaqdo
do consumo debatem-se problemas ligados fundamentalmente i lo-
calizaqio das operaq6es sujeitas a IVA na internet e A exequibilidade
das actuais e eventuais novas regras, perspectivadas seja do ponto de
14 Urn conceito que a Lei n." 30-G/2000 veio redefinir em termos mais estri-
tos c mais pr6ximos dos quc figuram no Modelo de Conven io Fiscal sobre o Ren-
0
dimento e o Patrim6nio da OCDE, aditando o art. 4. -A ao CIRC, entretanato
renumerado como art. 5.' pelo ji referido Decreto -Lei n.' 198/2001. V, por~m, o
n.' 2 do (renumerado) art. 18.0 do CIRS.
9 V, sobre a tributa~o do rendimento proporcionado pelo com&rcio electr6-
nico, Piergiorgio Valente, (Ipotesi di tassazione del reddito transnazionale in Inter
net#, cit., e Miguel Teixeira de Abreu, (9Efeitos fiscais da utilizafio da internet em sede
de impostos sobre o rendimento >,cit.
0 PRINCIPIO DA LEGALIDADE FISCAL E OS ACTUAIS DESAFIOS DA TRIBUTACAO 1115
vista dos seus destinatfirios, seja do ponto de vista das administra 6es
fiscais 6.
5.3. No limiar de um direitofiscal a montante dos estados
Um outro aspecto da actual disciplina dos impostos e que cons-

titui urn enorme desafio, para o qual nio se vislumbra, para j, qual-
quer solu¢io adequada, 6 o que se prende corn a questdo de saber se
ndo estarnos perante a ernerg&ncia de um direito fiscal novo. Um
direito fiscal que, atento o que se passa a nivel da Uniio Europeia e da
OCDE, nos di conta, de um lado, de urna realidade que carminha da
6rbita nacional para a 6rbita internacional (ou, corn mais rigor, para
a 6rbita supranacional) e do dorninio dos comproniissos juridicos para
o dorninio dos compromissos politicos (isto 6, do doniinio do direito
para a o doniinio da politica) e, de outro lado, da necessidade urna base
institucional internacional que o suporte. Vejamos cada urn destes
vectores.
5.3.1. Um direitofiscal ao nivel da Uniao Europeia e da OCDE?
Quanto A realidade espelhada nas propostas da Uniio Europeia

e da OCDE e corneando pela desloca¢do para estas organiza 6es do
poder fiscal dos estados, 6 de real~ar sobretudo que a concorr~ncia
fiscal internacional vern for~ando os estados a solu¢6es que, ernbora
adoptadas ainda no quadro nacional, sio impostas pelo mercado
internacional tendencialmente globalizado da fiscalidade. 0 que coloca
a questio crucial da perda da soberania fiscal por parte dos estados,
a dirensio da soberania que, corno & sobejarnente sabido, constitui
a base da soberania dos estados desde que o mundo mundo97 .
96 V, sobre a tributa5o em IVA do com6rcio electr6nico, Ant6nio Fernandes
de Oliveira, <(O IVA nas transac 6es internacionais de com&rcio electr6nico >, cit.
97 V, no respeitante a ideia de soberania fiscal, o nosso livro 0 Dever Funda-
mental de Pagar Impostos, cit., p. 290 e ss. Quanto aos impostos como base do poder
do estado desde que o mundo 6 mundo, v. Charles Adams, For Good and Evil, cit.
Por seu lado, no rcspeitante i porda de soberania dos estados no actual quadro de
Efectivamente, a medida que a concorr&ncia fiscal internacional

provoca a erosdo do poder tributirio dos estados, estes correm o risco
s6rio de colapso, se rapidamente se n~o encontrar uma plataforma de
coopera io internacional que imponha uma tributaio minima a todos
os estados. Dai as medidas que, embora em estado um pouco embrio-
nirio, v~m sendo tomadas tanto pela Unio Europeia como pela
OCDE. Medidas, cujo desenvolvimento e consolidaio, mais tarde ou
mais cedo, conduzirio a um direito de indiscutivel cariz supranacional,
perdendo assim os estados parte da sua soberania fiscal e, por conse-
guinte, da sua soberania tout court.
Um direito in fieri que levanta nao poucos problemas, entre os
quais um dos mais relevantes &certamente o da necessidade de lan~ar
as bases fundacionais, as bases constitucionais, para a configuraio do
poder tributirio a esse nivel supranacional (ou mesmo universal). Bases
que hdo-de traduzir-se tanto em exigencias de natureza democritica,
concretizadas num autoconsentimento minimo dos contribuintes,
como em exig~ncias de natureza social a reclamar um minimo de
solidariedade supranacional e o nio esquecimento do papel redistri-
butivo dos impostos.
Ou, noutros termos, se os impostos sio o que pagamos por
termos uma sociedade civilizada, na ji referida frase clebre do juiz do
Supreme Court, Olivier Wendell Holmes, bom &que esse preqo seja um
preqo aceit.vel tamb~m no quadro supranacional. Assim, igualmente
nesse plano, os impostos hio-de ser o preqo que pagamos por termos
uma sociedade assente na liberdade9 8 .
Por seu turno, quanto i outra deslocaqo que referimos, isto 6,
quanto Adeslocaq o do dominio do direito para o dominio da politica,
6 de referir que se trata de uma expressio, porventura qualificada, da
cada vez mais visivel fuga, a que hoje se comeqa a assistir, dos instru-
globalizaio econ6mica, v. Paulo Henriques Castex, <0s blocos econ6micos como

sociedade transnacional - A questio da soberania>, e Mdrcio Monteiro Reis, <(Inter-
preta¢io constitucional do conceito de soberania - As possibilidades do Mercosu8,
ambos em Paulo Borba Casella (Coord.), Mercosul, Integrafdo Regional e Globalizafdo,
Renovar, Rio deJaneiro, 2000, respectivamente p. 279 e ss. e p. 915 e ss.
98 Sobre o caricter intrinsecamente liberal da t6cnica assente no imposto, v.,
por todos, Gabriel Ardant, Thdorie Sociologique de l'Impit, cit., e Stephen Holmes e
Cass R. Sunstein, The Cost of Rights, cit.
0 PRINCiPIO DA LEGALIDADE FISCAL E OS ACTUAIS DESAFIOS DA TRIBUTA'AO 1117
mentos juridicos, do direito, para os instrumentos essencialmente poli-

ticos, para a politica. 0 que, no que ao doninio do direito fiscal diz
respeito, tern por exemplo eloquente o ji mencionado C6digo de
Conduta sobre a fiscalidade das empresas adoptado pela Unido Euro-
peia. Urn c6digo que, como ji referimos, embora aparenternente surja
corno urn soft law, pode revelar-se quer como urn hard law, relativa-
mente aos estados econ6mica e politicarnente mais fracos, quer basica-
mente corno urn doninio da politica, urn dominio de political questions,
no respeitante aos estados econ6nmica e politicamente mais fortes99 .
Pois bern, embora tenharnos a certeza de que esse "admirivel
mundo novo", constituido pelo "firn do direito" e pelo "triunfo da
politica", nio constitui a "iltima palavra", corno por vezes o deslum-
bramento do pensamento p6s-moderno parece fazer crer, ainda assim
ndo podemos deixar de ter urna tal fenomenologia na devida conta °° .
Designadamente teremos que contar, de futuro, com urna certa par-
tilha entre o direito e a politica na disciplina de amplos sectores que
estarnos habituados a ver corno coutada do direito. E sobretudo nio
nos podernos esquecer de que urn dos dorninios onde essa partilha ji
entrou em cena 6 justarnente o dorninio da disciplina dos impostos.
5.3.2. Umea organizafdofiscal mundial?
Perante o que acabamos de dizer, urna pergunta perece impor-se

corn toda a acuidade, que & esta: ser6 de exigir a constituiqo de urna
organizaqdo fiscal mundial?
" Para uma critica de instrumentos deste tipo, v. Jan Klabbers, ((The unde-
sirability of soft law)>, Nordic Journal of InternationalLaw, 67, 1998, esp. p. 384. Con-
v6m acentuar que nem sempre a adoptio de solu 6es ancoradas no soft law &criti-
cavel. De facto, i3so s6 6 assim quando o soft law 6 adoptado cm lugar do hard law, ji
que traduz uma detcrioraqdo da disciplina juridica de um dado sector como ocorre
justamente no caso do C6digo de Conduta. Mas j'a nao, como e 6bvio, quando o soft
law 6, afinal de contas, adoptado ern lugar do no law, como parece acontecer com o
Code of Good Pratices on Fiscal Transparency - Declaration of Principles, adoptado pelo
FMI em 16 de Abril de 1998 e actualizado em 28 de Fevereiro de 2001 - v. a
seguir, no texto.
100 Para uma recusa frontal do relativismo p6s-moderno, v., por todos e por
6ltimo, Thomas Nagel, A (_tima Palavra, Gradiva, Lisboa, 1999.
1118 VOLUME COMEMORATIVO DO 75. TOMO DO BOLETIM DA FACULDADE DE DrkEITO (BFD)
Uma pergunta que, perante o referido direito fiscal in fieri, em

formaqio a montante dos estados, faz todo o sentido. Na verdade, urn
dos principais problemas desse direito em formaqio, ao lado natural-
mente de outros como o do seu caricter de direito soft a resvalar para
a politica, reside justamente na ausencia, por enquanto, de um suporte
organizat6rio internacional, ou melhor supranacional, adequado.
E que, ao contririo do que ocorreu noutros sectores, cujo para-
digma &o do com~rcio internacional tutelado pela OMC, no dominio
da politica fiscal apenas temos o Conmit& dos Assuntos Fiscais da OCDE.
Uma organizaao que, ndo obstante os relevantes serviqos prestados A
comunidade internacional, ndo esti em condi 6es de se constituir em
suporte organizat6rio dessa realidade fiscal internacional. Pois, como
6 sabido, da OCDE nao faz parte a maioria dos paises do mundo.
Dai a proposta, que vem sendo adiantada por alguns autores, no
sentido da criaqio de uma organizaqdo fiscal mundial. Uma orga-
nizaqio fiscal que fique responsivel pelo estabelecimento daquela dis-
ciplina fiscal minima capaz de enfrentar os desafios fiscais decorrentes
da globahza io econ6mica ° .
Tamb~m nos parece que o problema, que a comumidade interna-
cional tem entre mios, passa inevitavelmente pela instituio de uma
orgamza~do internacional de vocaqao universal, seja esta uma orgarn-
zaqao pr6pria, constituida especificamente corn esse objectivo, seja
uma organizaqao internacional ji existente que venha a ser aproveitada
para o efeito. Uma organizaqio para a qual nio poderi deixar de ser
transferida uma parcela da actual soberania fiscal dos estados.
Alifs, urn embri~o de organiza Ao mundial neste dominio, muito
embora diga respeito nio directamente aos impostos mas a despesa
pfiblica, encontramo-lo no pr6prio FMI, que adoptou o ji referido
Code of Good Pratices on Fiscal Transparency - Declaration of Principles.
Um C6digo que cont~m os principios por que hi-de pautar-se a
101 V, neste sentido e por todos, Vito Tanzi, ds there a need for a World Fiscal
Organization?), em A. Razin & E. Sadka, The Economics of Globalization. Policy Pers-
pectivesfrom Public Ecomomics, Cambridge UP, 1999, p. 173 e ss. Sobre as rela 6es do
FMI com o nivel e a estrutura da fiscalidade dos estados, mormente as traduzidas na
adopqio por estes de certas orienta 6es em sede de reforma fiscal, v. do mesmo
autor "0 FMI e a reforma fiscal", em Carlos Costa Pina e Outros, As Reformas
FiscaisAfricanas, Fim de Sculo, Lisboa, 1998, p. 227 e ss.
actuafio dos estados no respeitante a transparencia oramental consi-

derada apropriada para assegurar ao pfblico e ao mercado quer a efici-
cia da estrutura e das finanas do governo, quer a credibilidade da poli-
tica fiscal1 °2.
A nosso ver nfio basta, por6m, a instituiqo de uma qualquer
organizaqio fiscal mundial. Antes se exige que sejam lanqados os
alicerces de uma organizaqao fiscal de cariz supranacional a qual, nio
tendo que se constituir ? imagem e semelhanqa dos estados, deve
assentar, todavia, numa base minimamente democritica e social. Por
outras palavras, teri que se pensar em instituir uma organizaqdo fiscal
minima a montante dos estados que, nfio sendo alheia fi ideia de auto-
consentimento dos impostos pelos contribuintes nem a solidariedade
supranacional, ofereqa uma cobertura juridica adequada s amplas
zonas de integraqio econ6mica que o mercado, cada vez mais globa-
lizado, inexoravelmente vai engendrando.
102 V o referido C6digo em "http://www.imforg/externa". Para uma anilise do

mesmo, v., por todos, Ricardo Lobo Torres, oO principio da transpar ncia fiscal ),
Revista de Direito Tributfrio, 79, p. 7 e ss.
Direito Penal

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Chicago 17th ed.

McGill Guide 9th ed.

AGLC 4th ed.

MLA 8th ed.

OSCOLA 4th ed.

Jose CASALTA NABAIS

]E sabido que a legalidade fiscal se insere no quadro mais amplo

I. A ideia de estado fiscal

Pois bem, falar em estado fiscal 6 falar de impostos. Uma insti-

* 0 presente texto teve origem numa li€io proferida a 19 de Julho de 2001,

Assim e limitando a nossa an5ilise apenas ao periodo do estado

O que significa que os actuais impostos sio urn preqo: o prego

e do Imp~rio romanos (As m~os, respectivamente, das societates publicanorum e do

1. A exclusio de um estado patrimonial

Um estado de tipo patrimonial consubstanciou, desde logo, a pri-

cional tanto os estados "socialistas" (que ainda subsistem) como os

Pois bern, a ideia de estado fiscal parte do pressuposto, frequente-

pela via do imposto. S6 essa separagao permite que o estado e a eco-

2. Afalsa alternativa de um estado tributdrio

Mas, se o estado fiscal exclui um estado patrimonial, a exclusio de

Pois bern, em casos deste tipo, que podemos considerar de "bens

II. 0 principio da legalidade fiscal

Mas o instrumento que tern assegurado, ao longo de mais de dois

12 Sobre a necessidade de repensar o papel do estado social, pugnando pela

1. 0 principio da legalidade fiscal garantia do contribuinte

Tradicionalmente a tutela dos contribuintes face ao poder tribu-

relativos portanto a quem tributa e ao como se tributa 4 e, de outro lado,

2. Alusio h evolufdo do principio da legalidade fiscal

Ora bem, o principio da legalidade fiscal tem na base a ideia de

14 Em que temos os principios da legalidade fiscal, da seguran~a juridica e da

lado, os impostos medievais tinham caricter extraordinirio - os mo-

supremacia do Parlamento face ao Governo (da Coroa) foi objecto de um processo

cobranpa dos impostos atrav&s da aprova~do anual do or~amento pelo

3. 0 entendimento actual do principio da legalidade fiscal

Um principio que, por seu turno, se desdobra em dois aspectos

19 Ou at& as assembleias legislativas regionais ou as assembleias das autarquias

ger todas as normas relativas a incidncia real ou objectiva (material,

22 v o Ac. 48/84 (AcTC, 3, p. 7), que seguiu a orienta 5o de J. M. Cardoso da

io de conceitos indeterrminados (tipo ou stricto sensu), seja mesmo

Por seu turno, relativamente interfer~ncia do principio da igual-

III. 0 principio da legalidade fiscal e os actuais desafios da

Todavia, hoje em dia, colocam-se importantes desafios a tributa-

Embora nao sendo um fen6meno novo, do que nio hi duvidas &

28 Sobre o principio da legaldade fiscal, v. tamb6m Ana Paula Dourado, <O

principio da legalidade fiscal na Constitui 5o Portuguesa), Cincia e Tcnica Fiscal,

do estado social. Corn efeito, a utiliza io dos impostos ou dos benefi-

1.1. Ambito e manifestafes da extrafiscalidade.

Ora bern, ao dizermos, corno dissemos, que os impostos e os

Devemos, todavia, assinalar que, como facilmente se compreen-

dioxido de carbono y sobre la energia)>, Revista Espafiola de Derecho Financiero,

De outro lado, compreende-se igualmente que 6 relativamente

1.2. A deslocafiio da extrafiscalidadepara o direito econ6mico

Pois bem, constituindo os impostos extrafiscais e os beneficios

outro, a que as medidas de intervenpo econ6mica e social, em que a

2. 0 declinio ou degradafJo do poder fiscal parlamentar

Urn outro fen6meno visivel no actual direito dos impostos con-

31 Para maiores desenvolvimentos, v. o nosso livro, 0 Dever Fundamental

vertical como a traduzida na transfer~ncia do poder fiscal para a Unio