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Universidade do Minho e Universidade de Aveiro

Programa Doutoral em Contabilidade

UC: Tendências atuais de contabilidade pública

Artigo: O porquê da mudança da contabilidade pública


em Portugal?

Professora: Professora Doutora Augusta Ferreira

Doutoranda: Susana Maria de Oliveira e Silva


Índice

Resumo ............................................................................................................................ 2

1. Introdução ................................................................................................................ 3

2. Revisão da Literatura ............................................................................................. 4

2.1 Enquadramento da contabilidade pública em Portugal ........................................... 4

2.2 A influência da “New Public Management” (NPM) na contabilidade pública .... 14

2.3 Enquadramento da contabilidade pública a nível internacional ........................... 16

2.3.1 Harmonização contabilística na União Europeia ........................................... 16

2.3.2 Harmonização Internacional .......................................................................... 19

3. Considerações Finais ............................................................................................. 23

4. Referências Bibliográficas .................................................................................... 24

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Resumo

Na década de 90 na Europa e no caso específico de Portugal, iniciaram-se processos de


reforma ao nível da contabilidade pública de forma a responder às novas exigências da
gestão, influenciadas pela New Public Management” (NPM). Em Portugal, foi
publicado em 1997, o Plano Oficial de Contabilidade Pública (POCP) que foi a coroa de
glória da Reforma da Administração Financeira do Estado (RAFE). A publicação deste
plano foi um passo muito importante para a adoção da contabilidade do acréscimo,
contudo, não responde ao exigido pelas International Public Sector Accounting
Standards (IPSAS). Nesse sentido, e face à crise na Europa iniciada no ano de 2010, a
União Europeia (UE) começa a exigir dos Estados membros e particularmente no caso
de Portugal, a elaboração de normas de contabilidade que facilitem a consolidação de
contas, um aumento da transparência, a accountability e da convergência ao nível
estatístico.

Assim, o principal objetivo de investigação consiste em analisar o porquê da mudança


da contabilidade pública em Portugal, descrevendo e analisando a evolução recente da
contabilidade pública quer a nível nacional, quer a nível internacional, baseada na teoria
institucional e na teoria NPM. Dessa forma, foi delineada uma abordagem de revisão de
literatura. Os resultados demostram que a mudança foi uma imposição da UE, mais
concretamente da TROIKA (termo usado como referência às equipas constituídas por
responsáveis da Comissão Europeia, Banco Central Europeu e Fundo Monetário
Internacional).

Palavras-chave: Contabilidade pública, POCP, New Public Management (NPM),


IPSAS, accountability.

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1. Introdução

Desde a década de 90, que temos assistido a um processo de mudança na administração


pública, cujo objetivo principal é assegurar uma gestão eficiente dos recursos públicos,
aplicando metodologias voltadas para a economia, eficiência e eficácia. “Esta nova
abordagem da gestão de serviços públicos é o chamado movimento da Nova Gestão
Pública, que introduziu métodos e conceitos para o Setor Público inspirado em práticas
de gestão do setor empresarial” (De Jesus e Eirado, 2012:87). Neste sentido, na Europa
e no caso específico de Portugal, iniciaram-se processos de reforma ao nível da
contabilidade pública de forma a responder às novas exigências da gestão. Portanto, é
necessário que existam normas de contabilidade que garantam a transparência e
fiabilidade na prestação de contas das entidades públicas. Deste modo, parece-nos que a
harmonização das normas a nível internacional poderá ser o processo que permitirá uma
maior compatibilidade das práticas contabilísticas.

Na última década, o International Public Sector Accounting Standards Board


(IPSASB), através do Comité do Setor Público da International Federation of
Accountants (IFAC), desenvolveu um conjunto de normas para o setor público, que
apesar da sua elevada importância, não tiveram uma implementação generalizada no
seio da UE. Como consequência, em Portugal, no ano de 2012, assistiu-se à publicação
do Decreto-Lei n.º 134/2012, de 9 de junho, que incumbiu a Comissão de Normalização
Contabilística (CNC) de realizar os trabalhos técnicos com vista à aprovação de um
único Sistema de Normalização Contabilístico Público (SNCP) adaptado às IPSAS.
Assim, e considerando o atual contexto de crise mundial este tema revela-se de extrema
relevância dado que o setor público assume um papel cada vez mais preponderante e a
adoção das normas aumenta a qualidade na prestação de contas, a transparência e a
accountability no setor público. A motivação por este tema prende-se com a
importância da contabilidade pública e a escassez de investigação sobre esta temática.

Desta forma, o objetivo deste artigo é analisar a evolução recente da contabilidade


pública quer a nível nacional, quer a nível internacional, de forma a perceber o porquê
da mudança da contabilidade pública em Portugal. Para dar cumprimento ao objetivo
proposto, o artigo encontra-se divido em quatro secções. Numa primeira secção
abordamos o enquadramento da contabilidade pública em Portugal, onde referimos
quais os principais marcos históricos até à publicação do POCP e realizamos uma breve
comparação do POCP versus Plano Oficial de Contabilidade (POC), que foi uma das
fontes inspiradoras para elaboração do referido plano. Na segunda secção analisamos

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qual a influência da NPM na contabilidade pública e na terceira secção o
enquadramento da contabilidade pública a nível internacional, analisando a perspetiva
da harmonização ao nível da UE e na perspetiva do International Federation of
accountants (IFAC). Por último são efetuadas algumas considerações finais.

2. Revisão da Literatura

2.1 Enquadramento da contabilidade pública em Portugal


De forma a compreendermos como a contabilidade pública evoluiu nos vários
subsetores da Administração Pública iremos analisar a estrutura do setor público em
Portugal, segundo uma terminologia económico-financeira. Na opinião de Franco
(1982), o setor público pode dividir-se em setor público administrativo (SPA), que
corresponde à atuação económica própria do Estado e de outras entidades públicas não
lucrativas que desempenham uma atividade pública; e o setor público empresarial
(SPE), que corresponde às atividades dominadas exclusivamente por critérios
económicos, como a produção de bens e serviços, com o fim de gerar excedentes. O
SPA, é constituído por quatro subsetores: a administração central, a administração
regional (regiões autónomas), a administração local (freguesias, conselhos, municípios,
regiões administrativas) e a segurança social. A administração central é constituída pelo
conjunto de serviços integrados ou simples, que são subordinados ao Orçamento Geral
do Estado, abrangendo os vários departamentos ministeriais e as suas unidades
orgânicas, assim como outras entidades, que podem ter personalidade jurídica, mas que
estão totalmente subordinadas, na previsão, execução e no controlo, ao Orçamento de
Estado. Fazem também parte da administração central as entidades autónomas
relativamente ao Orçamento de Estado que “ designam-se por fundos autónomos
quando se trata de serviços cuja atividade consiste exclusiva e predominantemente na
gestão de meios financeiros (Franco, 1982:144), como podemos observar
esquematicamente, na figura 1:

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Figura 1:Estrutura do setor público em Portugal

serviços integrados ou simples


Administração Central
Serviços e Fundos Autónomos (SFA)

Regiões Autónomas
Setor Público Administrativo Administração Regional (Madeira e Açores)
(SPA)

Freguesias
Administração Local Concelhos
Municípios
Setor Público Regiões administrativas
(SP)
Segurança Social

Setor Público Empresarial


(SPE)

Fonte: Adaptado de Franco (1982)

No âmbito do processo de reforma da contabilidade pública podemos distinguir três


marcos fundamentais: até 1990, o período de 1990 até 1997 e após 1997 até à presente
data. No que se refere ao primeiro período existiram dois factos históricos decisivos
para a evolução da contabilidade: por um lado “a revolução de Abril de 1974, que põe
fim ao regime ditatorial, abrindo portas à possibilidade de modernizar um sector
público que estava caracterizado por modelos de atuação próprios desse tipo de
regime”, por outro lado, “a adesão, em 1986, de Portugal à União Europeia que
marcou o início efetivo das reformas da gestão pública” (Da Silva Fernandes,
2009:157-158). Neste período, segundo Carvalho, Martinez e Pradas (1999) a
contabilidade caraterizava-se fundamentalmente por uma contabilidade orçamental,
também designada por “contabilidade administrativa”, dado que se baseava nos Códigos
Administrativos, embora também seguisse as regras estabelecidas nas Leis do
Orçamento de Estado. O principal propósito da contabilidade era servir o Governo no
que respeitava ao controlo orçamental, tendo como aspetos centrais demonstrar a
execução do orçamento e o cumprimento da lei. O sistema contabilístico era de base de
caixa (modificada) e o método de registo era o unigráfico.

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No segundo período, com a publicação da Lei Constitucional n.º 1/89 (segunda revisão
da Constituição) artigos 108º a 110º e com a publicação da Lei nº 8/90, de 20 de
fevereiro, designada por Lei de bases de contabilidade pública, que estatuiu as bases
contabilísticas e os regimes aplicáveis, a Administração Pública Portuguesa sofreu uma
transformação no que concerne à gestão económico-financeira. Esta mudança,
designada pela RAFE, abrange a reforma da contabilidade pública e a reforma do
Tesouro e vem, proporcionar maior flexibilidade de gestão e aumentar a informação
necessária aos diversos níveis de gestão. Segundo a Lei supracitada, “os serviços e
organismos da Administração Central disporão, em regra, de autonomia administrativa
nos atos de gestão corrente, traduzida na competência dos seus dirigentes para
autorizar a realização de despesas e o seu pagamento e para praticar, no mesmo
âmbito, atos administrativos definitivos e executórios. Excluem-se do âmbito da gestão
corrente os atos que envolvam opções fundamentais de enquadramento da atividade
dos serviços e organismos e, designadamente, que se traduzam na aprovação dos
planos e programas de atividades e respetivos relatórios de execução ou na
autorização para a realização de despesas cujo montante ou natureza ultrapassem a
normal execução dos planos e programas aprovados.” (artigo 2º da Lei nº 8/90, de 20
de fevereiro) Neste âmbito, o regime de autonomia administrativa caracterizava-se
como regime geral, enquanto que o regime de autonomia administrativa e financeira
caracterizava-se como regime excecional, conforme disposto no artigo 6º da lei supra
referida. Neste sentido, “os serviços e organismos da Administração Central só poderão
dispor de autonomia administrativa e financeira quando este regime se justifique para
a sua adequada gestão e, cumulativamente, as suas receitas próprias atinjam um
mínimo de dois terços das despesas totais, com exclusão das despesas co-financiadas
pelo orçamento das Comunidades Europeias” (artigo 6º da Lei nº 8/90, de 20 de
fevereiro). Dois anos mais tarde no Decreto-Lei n.º 155/92, de 28 de julho, foram
estabelecidas as bases da Contabilidade Pública (da Lei nº 8/90), revogando 31
diplomas, visando definir as regras orientadoras do Novo Regime de Administração
Financeira do Estado. Neste sentido, foram instituídos dois regimes contabilísticos,
mediante o tipo de regime financeiro instituído. Os organismos com autonomia
administrativa enquadrados no regime geral, passam a ter de adotar uma contabilidade
de compromissos, que registe os encargos ou as obrigações assumidas, e a contabilidade
de caixa, que regista as saídas e entradas de dinheiro. Por outro lado, implementa-se a
obrigatoriedade de registo dos contratos celebrados, incluindo o montante global de
cada contrato, suas alterações, escalonamento e pagamentos efetuados e a
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obrigatoriedade do registo de cabimento prévio (artigos 11º, 12º e 13º do D.L. 155/92).
Ainda no âmbito deste diploma, é exigido que os organismos deveriam organizar uma
contabilidade analítica, que servirá como instrumento de gestão (artigo 16º do D.L.
155/92) e a autorização das despesas públicas fica sujeita à conformidade legal, que
corresponde ao prévio fundamento legal; à regularidade financeira, que se refere à
existência de inscrição orçamental; à adequada classificação de despesa e à economia,
eficiência e eficácia (artigo 22º do D.L. 155/92). Os organismos autónomos,
enquadrados no regime excecional, devem adotar um sistema de contabilidade que se
enquadre no POC, com o objetivo de permitir um controlo orçamental permanente, bem
com uma estrita verificação da correspondência entre os valores patrimoniais e
contabilísticos (artigoº 45.º do D.L. 155/92). Neste sentido, estes organismos utilizariam
a base do acréscimo e o modo de registo seria a digrafia. Este diploma definiu ainda,
três formas de controlo da gestão orçamental: o autocontrolo a realizar pelos órgãos
competentes dos próprios serviços e organismos; o controlo interno, sucessivo e
sistemático a realizar por auditorias contratadas pelos próprios serviços e organismos, e
o controlo externo, a exercer pelo Tribunal de Contas, nos termos de legislação própria
(artigoº 53.º do D.L. 155/92).

No âmbito desta reforma, e mais concretamente neste segundo período (entre 1990-
1997) os “principais objetivos estabelecidos pelo Regime de Administração Financeira
do Estado (RAFE) prendem-se com uma clara preocupação por modernizar a
administração pública, com vista a uma maior e melhor racionalização da despesa
pública, ao cumprimento da legalidade, e a uma mais eficiente controlo das despesas
públicas e, finalmente, a uma maior e mais oportuna informação financeira (Da Silva
Fernandes, 2009:160-161). Assim, para a concretização dos objetivos referidos, esta
reforma pretende um modelo de gestão descentralizado, uma definição mais rigorosa da
gestão corrente, a adoção de princípios de organização interna que se adequem à
estrutura do Orçamento por programas, maior controlo sucessivo em detrimento do
controlo prévio e produção de informação sobre a situação económico e patrimonial, até
então inexistente. Como consequência, após a publicação deste diploma, passam a
coexistir subsistemas distintos para diferentes organismos. Segundo, Da Silva
Fernandes (2009) verificaram-se quatro situações:
• Adoção integral do POC por parte de alguns organismos com autonomia
administrativa e financeira;

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• Adaptação do POC a um plano de contas específico, como foi o caso das
Instituições Particulares de Solidariedade Social, Segurança Social, Serviços de
Saúde e Serviços Municipalizados;
• Não adoção integral do POC, aguardando-se a posterior publicação de planos de
contas específicos, como foi o caso das Autarquias Locais e das Instituições do
Ensino Superior;
• Não cumprimento de adoção do POC, por parte dos organismos com autonomia
administrativa e financeira, continuando no sistema de contabilidade baseado no
caixa.
Esta situação levou a uma proliferação de planos e a uma normalização descoordenada,
pouca harmonização, dificuldades de comparação da informação financeira, mas, mais
importante, resultou na impossibilidade de obtenção de informação financeira
consolidada para todo o Setor Público. Desta forma, face às lacunas existentes e que
foram detetadas, era necessário complementar o sistema existente e definir uma
estrutura base de referência para toda a contabilidade das entidades que integram a
esfera da administração pública.

Para colmatar esta situação, e as deficiências da informação existente, é publicado em


1997, o POCP, que tem como objetivo principal a integração num único sistema
contabilístico, da contabilidade orçamental, patrimonial e analítica de forma a constituir
um instrumento de apoio à gestão das entidades públicas. O POCP tem ainda como
objetivos complementares:

• A tomada de decisões estratégicas no domínio orçamental, através do


acompanhamento dos compromissos com reflexos em anos futuros, adotando-se
uma orçamentação plurianual;
• Disponibilização da informação de forma a garantir uma maior transparência da
situação financeira e patrimonial das entidades públicas, bem como das relações
financeiras do Estado;
• A obtenção de informação contabilística relevante para a obtenção de dados
agregados para a contabilidade nacional, permitindo a aferição do cumprimento
dos compromissos assumidos no quadro do Tratado da EU (Decreto Lei
232/97).
Neste sentido, nos termos do artigo 2.º do D.L. 232/97, o POCP “é obrigatoriamente
aplicável a todos os serviços e organismos da administração central, regional e local
que não tenham natureza, forma e designação de empresa pública, bem como à
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segurança social”, sendo também aplicável “às organizações de direito privado sem
fins lucrativos que disponham de receitas maioritariamente provenientes do Orçamento
do Estado”. Com a publicação deste plano de contas, introduz-se o método das partidas
dobradas como método de registo contabilístico para a Administração Pública, existe
um aumento da quantidade e qualidade de informação contabilística aos diferentes
utilizadores; existe uma maior harmonização dos procedimentos contabilísticos de
forma de facilitar a comparabilidade da informação e a consolidação de contas públicas
e existe a integração numa única contabilidade pública, dos sistemas de contabilidade
orçamental, patrimonial e analítica.

No quadro 1 abaixo, podemos verificar os sistemas contabilísticos existentes nos três


marcos fundamentais da reforma da contabilidade pública.

Quadro 1: Sistemas contabilísticos nos três marcos da reforma da contabilidade pública

Até 1990 De 1990 até 1997 A partir de 1997

Contabilidade Por regra os organismos Por regra, os organismos têm


Orçamental, estruturada tinham um sistema de três sistemas de
na base do caixa contabilidade orçamental. contabilidade orçamental,
Os organismos com patrimonial e de custos.
autonomia financeira
Os organismos com um
(regime excecional) tinham
orçamento muito reduzido
um sistema baseado no
(regime excecional) têm
modelo empresarial
apenas uma contabilidade
(princípio do acréscimo)
orçamental

Os destinatários da informação eram quase O novo sistema contabilístico


exclusivamente o Estado e o Tribunal de Contas pressupõe a existência de
outros destinatários da
informação contabilística,
nomeadamente o cidadão

Não havia qualquer Os organismos obrigados Foi aprovado um Plano


Plano Oficial de ao sistema de contabilidade Oficial de Contabilidade
Contabilidade tipo empresarial utilizavam Pública de aplicação
o Plano das empresas ou obrigatória para toda a
aprovaram Planos administração pública
específicos

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Até 1990 De 1990 até 1997 A partir de 1997

A legislação sobre a A legislação sobre a A legislação sobre a


prestação de contas era prestação de contas era prestação de contas é avulsa,
avulsa, aprovado pelo avulsa, aprovado pelo aprovado pelo Estado
Estado. Estado.
Os planos de contabilidade
O Tribunal de Contas O Tribunal de Contas específicos têm parecer da
define os documentos define os documentos de Comissão de Normalização
de prestação de Contas prestação de Contas Contabilística própria para a
Administração Pública
Os planos de contabilidade
específicos tinham parecer O Tribunal de Contas define
da Comissão de os documentos de prestação
Normalização de Contas similares aos
Contabilística (privada) definidos pelos Planos
Oficiais de Contabilidade

Havia obrigatoriedade Foi aprovada legislação Foi aprovada legislação para


apenas de inventariar os para o inventário e o inventário e atualização dos
bens duradouros atualização dos bens bens móveis, imóveis e
móveis do Estado veículos do Estado e taxas de
O registo dos imóveis e
amortizações
veículos estavam As taxas de amortizações
centralizados na eram as definidas nas
Direção Geral do empresas privadas
Património

Fonte: Da Silva Fernandes (2009:164-165)

Após a publicação do POCP, em 1998, com a publicação do Decreto-Lei n.º 68/98, de


20 de março é criada a Comissão de Normalização Contabilística da Administração
Pública (CNCAP), entretanto extinta e integrada na CNC com idênticas atribuições e
competências, conforme disposto no Decreto-Lei n.º 134/2012, de 29 de junho. A
CNCAP tinha como objetivos, nomeadamente, a coordenação e acompanhamento da
publicação dos planos setoriais de contabilidade.

Como consequência, e decorrente das especificidades dos diversos subsetores da


administração pública, e conforme disposto no artigo 5º do POCP, foram criados planos
setoriais. Em 1999, foi publicado o Plano Oficial de Contabilidade das Autarquias
Locais (POCAL), aprovado pelo Decreto-lei nº 54-A/99, de 21 de fevereiro; um ano
mais tarde foram publicados dois planos setoriais, o Plano Oficial de Contabilidade para
o setor da Educação (POC-Educação), aprovado pela Portaria nº 794/2000, de 20 de

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Setembro e o Plano Oficial de Contabilidade para o Ministério da Saúde (POCMS),
aprovado pela Portaria nº 798/2000, de 28 de setembro. Em 2002, foi publicado o
Decreto-Lei nº 12/2002, de 25 de janeiro de 2002, que aprovou o Plano Oficial de
Contabilidade das Instituições do Sistema de Solidariedade e de Segurança Social.
Na figura 2 abaixo, podemos constatar a situação da contabilidade pública em todo o
setor público paralelamente com os planos setoriais de contabilidade nos diversos
subsetores do Setor Público.

Figura 2: Constituição do setor público versus Planos de Contabilidade

Organismos de Setor Público


Sector Público administrativo (SPA)
Direito Privado Sem Empresarial
Fins Lucrativos

Administração Com mais de 50% das Empresas e Públicas


Administração Local Segurança Social
Central e Regional Receitas Totais Municipais
provenientes do OE

P O C P S N C

POC - Educação
POCAL POCISSSS POCP e/ou qualquer
POCMS
plano sectorial
POCPP
dependendo do tipo de
organismo

Fonte: Adaptado de Carvalho e Fernandes (2002)

Conforme referido por Jorge, Carvalho, & Fernandes (2007) a provação do POCP e
consequentemente dos planos setoriais entretanto aprovados, constituiu um marco
histórico na contabilidade pública em Portugal, proporcionado um sistema contabilístico
adequado, que responda às necessidades de uma Administração Pública moderna. A
principal fonte para a conceção do POCP, conforme referido no preâmbulo, assentou, na
adaptação do Plano Oficial de Contabilidade aplicável ao setor privado (POC), com a
“introdução de um quadro de contas que permite de uma forma articulada a execução
da contabilidade orçamental e da contabilidade patrimonial assegurando a
estabilidade do quadro de contas consagrado no POC e a disponibilidade de
informação orçamental e patrimonial numa base comparativa com a disponibilizada
pelo sector empresarial” (preâmbulo do POCP). Neste sentido, no quadro 2, abaixo,
podemos observar as principais diferenças entre os sistemas contabilísticos
preconizados no POCP e POC.

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Quadro 2: Comparação entre os sistemas da contabilidade pública e privada
POCP POC

Contabilidade Obrigatário Apenas obrigatória a


orçamental elaboração do Mapa de Fluxos
de Caixa

Fases de registo da Cabimento


despesa
Compromisso
Obrigação Obrigação
Autorização de pagamento
Pagamento Pagamento

Fases de registo da Liquidação Liquidação


receita
Cobrança Cobrança

Transferências e Proveitos diferidos Proveitos diferidos


subsídios de capital

Bens de domínio Ativo O imobilizado divide-se em


público e privado incorpóreo, corpóreo e
Separa-os em função do
financeiro
aspeto legal:

• Bens de domínio
público, (que inclui bens
de uso geral ou privado)
• Bens de domínio
privado (estes divididos
em Incorpóreos,
Corpóreos e Financeiro
Contabilidade Designa-a por Designa-a por contabilidade
Financeira contabilidade patrimonial financeira porque o aspeto
porque o aspeto patrimonial económico prevalece sobre o
prevalece sobre o aspeto aspeto patrimonial
económico

Princípio da Prevalece a forma sobre a Princípio consagrado no POC


substância sobre a substância com exceção
forma dos bens adquiridos pelo
sistema leasing, registados
como imobilizado corpóreo

Amortizações do Método das quotas Método das quotas constantes


constantes e taxas próprias
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Imobilizado definidas no CIBE ou degressivas e taxas fiscais

Contabilidade de Obrigatória Não obrigatória (em algumas


Custos empresas é exigida a DR por
funções

Entidades 1) Sector Público: 1) Sector Público:


contabilísticas
Todos os organismos da Todos os organismos da
administração central, administração central, regional
regional e local que não e local que tenham natureza,
tenham natureza, forma e forma e designação de empresa
designação de empresa pública
pública bem como à
segurança social
2) Sector Privado
2) Sector Privado
Todas as entidades de direito
Todas as entidades de
privado com fins lucrativos e
direito privado sem fins
entidades sem fins lucrativos
lucrativos que disponham
(com exceção da Banca,
de receitas
Seguros e outras entidades com
maioritariamente
plano oficial específico) que
provenientes do Orçamento
não disponham de receitas
de Estado”.
maioritariamente provenientes
do Orçamento de Estado”.

Órgãos CNCAP CNC


normalizadores
Tribunal de Contas Ministério das Finanças,
nacionais
nomeadamente a Direção Geral
dos Impostos

Fonte: Da Silva Fernandes (2009:168)

Contudo, apesar das mudanças introduzidas nas últimas décadas e de toda a evolução
contabilística, nomeadamente com a adoção da contabilidade do acréscimo, “a atual
crise das Finanças Públicas na Europa, tem relevado a necessidade de reformas
adicionais no contexto da União Europeia (UE) com vista a uma maior transparência e
accountability das contas públicas” (Gomes 2014:65).

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2.2 A influência da “New Public Management” (NPM) na contabilidade pública

O processo de mudança da contabilidade pública em Portugal e a passagem para um


sistema internacional baseiam-se por um lado, na teoria da NPM através da introdução
de um conjunto de técnicas de gestão, virada para os resultados e indutora da eficiência,
economia e eficácia, de forma a aumentar a responsabilidade dos gestores públicos e por
outro lado, na teoria institucional, caracterizada pela influência dos normativos, e, das
forças miméticas (Gomes, Fernandes, e Carvalho, 2015). No que se refere à teoria
Institucional, Gomes, Fernandes, e Carvalho (2015), entendem que as mudanças da
contabilidade pública estão associadas ao contexto político, contexto institucional e às
pressões externas que podem aumentar o compromisso dos participantes internos.

Segundo Hood (1995), a NPM desenvolveu uma conceção diferente da accountability


pública, com diferentes padrões de confiança, com o objetivo de diminuir ou remover as
diferenças entre o setor público e o setor privado. Na mesma perspetiva, Jesus e Eirado
(2012), consideram que este modelo permite assegurar uma gestão eficiente dos
recursos públicos, aplicando metodologias voltadas para a economia, eficiência e
eficácia. Neste âmbito, Torres Pradas y Pina Martinez (2002) realizaram um estudo
sobre a do “grau de implementação da NPM nos países da Europa Continental em
função de quatro critérios: a) grau de descentralização do sector público, b) grau de
desenvolvimento do orçamento e contabilidade pública, c) papel do Estado e a sua
relação com os cidadãos, d) aplicação de medidas encaminhadas ao aumento de
produtividade no trabalho” (Torres Pradas y Pina Martinez, 2002 in Da Silva
Fernandes, 2009:158), conforme podemos observar na figura 3 abaixo:

Figura 3: Desenvolvimento da NPM nos países da Europa Continental

Fonte: Torres Pradas y Pina Martinez (2002 in Da Silva Fernandes, 2009:158)

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Desta forma, pode-se observar que Portugal apresenta um grau de descentralização do
setor público que se pode classificar como médio e um nível de desenvolvimento do
orçamento e da contabilidade pública que se classifica como médio e baixo.

Neste sentido, a NPM ajudou a explicar os processos de mudança na Europa e no caso


específico de Portugal, ao nível da contabilidade pública, de forma a responder às novas
exigências da gestão e à necessidade cada vez maior de normas de contabilidade que
garantam a transparência e fiabilidade na prestação de contas das entidades públicas.
Desta forma, a harmonização das normas a nível internacional, poderá ser o processo
que permitirá uma maior compatibilidade das práticas contabilísticas, maior
transparência e accountability. Esta necessidade, ao nível da UE, encontra-se refletida
na Diretiva n.º 2011/85/UE, de 8 de novembro, do Conselho da União Europeia que
recomenda “a existência de práticas de contabilidade pública exaustivas e fiáveis em
todos os subsetores da administração pública constitui um pré-requisito para a
elaboração de estatísticas de elevada qualidade que sejam comparáveis entre os
Estados-Membros. O controlo interno deverá assegurar que as regras em vigor sejam
aplicadas em todos os subsectores da administração pública. Auditorias independentes
exercidas por instituições públicas, como os tribunais de contas, ou organismos
privados de auditoria, deverão encorajar a adoção das melhores práticas
internacionais”. Desta forma, as práticas dos sistemas contabilísticos de todos os
subsetores da administração pública devem conter a informação necessária para gerar
dados na base do acréscimo, com vista a preparação dos dados baseados nas regras do
Sistema Europeu de Contas Nacionais e Regionais (SEC) (Gomes 2014). Atualmente o
quadro metodológico para a produção de dados das contas nacionais (SEC 1995) foi
substituído, em setembro de 2014, por um novo Sistema Europeu de Contas: o SEC
2010 (INE - O Sistema Europeu de Contas – SEC 2010: impacto nas Contas Nacionais
Portuguesas).
No mesmo ano da publicação da diretiva acima referida e como consequência da crise
que Portugal atravessava nesta data, foi publicado o Memorando da Troika (2011) e o
memorando de entendimento sobre as condicionalidades de política económica (2011)
que obrigam a Portugal, a adotar medidas de eficiência e eficácia na Administração
Pública. Posteriormente, a publicação do Decreto-Lei n.º 134/2012, de 9 de junho, vem
incumbir a CNC de realizar os trabalhos técnicos com vista à aprovação de um único
SNCP adaptado às IPSAS. Com vista a reforçar o preconizado, a Lei que aprovou as
Grandes Opções do Plano para 2015 - Lei n.º 82-A/2014, de 31 de dezembro, refere no
ponto 2.2.1.4 que: “A implementação da contabilidade financeira em todo o perímetro
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orçamental é essencial para melhorar a qualidade da informação, na medida em que
revelará com maior precisão a situação financeira das entidades (…) Estão em curso
projetos que visam a adaptação das International Public Sector Accounting Standards,
com um classificador económico multidimensional, estando a cargo da Comissão de
Normalização Contabilística a apresentação, até ao final de 2014, de propostas de
diplomas legais para o Sistema de Normalização Contabilística aplicável às
Administrações Públicas. Nesse contexto, Portugal ficará com um referencial
contabilístico alinhado com as melhores práticas internacionais em sede de
contabilidade pública”. É neste sentido que Portugal institucionaliza a contabilidade
pública caminhando para um processo de internacionalização.

2.3 Enquadramento da contabilidade pública a nível internacional

2.3.1 Harmonização contabilística na União Europeia

A UE inicia a nova década mergulhada numa grave crise económica e social, sendo o
ano de 2010 um ano dominado pela crise da divida soberana que afetou a zona euro. “A
crise revelou uma falta de respeito pelas regras de disciplina orçamental e a
incapacidade de assegurar que os Estados-Membros sigam políticas económicas
solidas orientadas para a competitividade”. (Relatório Geral sobre a Atividade da
União Europeia, 2011:12). Desta forma, existe necessidade de maior rigor orçamental,
de relatórios de dados orçamentais mais rigorosos e transparentes. Neste sentido, o
Relatório Geral sobre a Atividade da União Europeia de 2010, refere a necessidade de
publicação de uma diretiva relativa aos requisitos aplicáveis aos quadros orçamentais
dos Estados-Membros, que garantirá a transposição para os quadros orçamentais
nacionais de forma adequada, nomeadamente, no que se refere aos sistemas de
contabilidade, estatísticas, regras fiscais e procedimentos orçamentais. Em
consequência, em novembro de 2011, foi publicada a Diretiva n.º 2011/85/UE. Neste
âmbito, em 2012, o Gabinete de Estatísticas da União Europeia (EUROSTAT) inicia
um processo de consulta pública sobre a adequabilidade das IPSAS para os Estados-
Membros, concluindo, que apesar das IPSAS constituírem uma referência incontornável
para o estabelecimento de contas harmonizadas do setor público na UE, parece claro
que as IPSAS não podem simplesmente ser aplicadas nos Estados-Membros da UE tal
como o são atualmente (Comissão Europeia, 2013).
No seio da UE existe unanimidade quanto à necessidade harmonização de normas de
contabilidade para o setor público, de forma a aumentar a transparência, a
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comparabilidade e como base para uma melhor governação no setor público. A
Comissão Europeia (2013) refere que a maioria dos Estados-Membros já aplica a
contabilidade de acréscimo de acordo com normas nacionais na administração pública,
ou está em vias de o fazer; onze Estados-Membros têm sistemas mistos, na medida em
que aplicam práticas contabilísticas diferentes em diferentes níveis da Administração
Pública; a Comissão Europeia (CE) e as organizações da UE baseiam-se na
contabilidade de acréscimo e são inspirados pelas normas IPSAS. Desta forma, apesar
da adoção, quase generalizada, da contabilidade do acréscimo, a situação atual carece de
uma abordagem harmonizada (Comissão Europeia, 2013). Apesar de tudo isto, a CE
refere que, “atualmente, as normas IPSAS não descrevem com suficiente precisão as
práticas contabilísticas a seguir, tendo em conta que algumas dessas normas oferecem
a possibilidade de escolher entre vários tratamentos contabilísticos alternativos, o que,
na prática, limitaria a harmonização” (Comissão Europeia, 2013:9). Acrescenta, o
facto de que as normas não estão completamente adaptadas a alguns tipos de fluxos das
administrações públicas, tal como o caso dos impostos e taxas e prestações sociais e que
por este facto não conseguirão dar resposta ao problema da consolidação de contas das
administrações públicas, que é uma aspeto fulcral para a UE. Considera ainda, que as
IPSAS não são suficientemente estáveis, uma vez que se prevê, durante o ano de 2014,
que algumas dessas normas venham a ser atualizadas, de forma a completar o quadro
conceptual das IPSAS. Por outro lado, o Conselho IPSAS não parece dispor de recursos
suficientes para garantir uma resposta, com a necessária rapidez e flexibilidade, à
procura de novas normas (Comissão Europeia, 2013). Por tudo isto, a CE sugere que as
IPSAS constituam um quadro de referência para o desenvolvimento das “European
Public Sector Accounting Standards" (EPSAS). Estas normas confeririam à UE a
capacidade de desenvolver as suas próprias normas, com o objetivo de satisfazer as suas
próprias necessidades com a rapidez necessária, constituindo um conjunto de normas de
contabilidade harmonizadas do setor público segundo o princípio da contabilidade de
acréscimo, adaptado às exigências específicas dos Estados-Membros da EU (Comissão
Europeia, 2013).
Em consequência a EUROSTAT, em novembro de 2013, publicou o documento de
consulta pública sobre a aplicação das normas EPSAS para os Estados-Membros da UE.
No quadro 3 abaixo, poderemos verificar como será organizado o comité EPSAS:

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Quadro 3: Organização do comité EPSAS

Comité EPSAS
Mandato/missão/responsabilidades Caberá ao Comité pôr em prática o programa de
trabalho para o desenvolvimento de EPSAS e aprovar o
programa de trabalho dos grupos de trabalho. Quando
se tratar de atos de execução, o Comité participará
diretamente no processo de tomada de decisões, visto
que o parecer favorável do Comité constitui uma
condição prévia para a sua adoção pela Comissão, em
conformidade com os procedimentos de comitologia
estabelecidos na União Europeia.

Presidente Comissão Europeia.

Membros/Composição Representantes de alto nível da administração pública


dos Estados-Membros.
Observadores sem direito de voto do Conselho
Consultivo Europeu para a Governação das EPSAS (ver
adiante) e um número limitado de outras partes
interessadas institucionais de importância estratégica.
Nomeação dos membros Os Estados-Membros deverão nomear os seus
representantes, por intermédio das suas Representações
Permanentes junto da União Europeia.
O Comité Consultivo das EPSAS nomeará seus
observadores.
Votação/tomada de decisões Maioria qualificada dos membros. Os observadores não
têm direito a voto.

Quem assegura o secretariado Comissão Europeia.

Quem define a ordem de trabalhos O Presidente, assistido pelo secretariado, elabora a


do Comité ordem de trabalhos e apresenta-a ao comité

Estatuto jurídico O comité será instituído pelo previsto regulamento-


quadro das EPAS.

Fonte: EUROSTAT (2013:8)

Segundo a CE a adoção das EPSAS tem algumas vantagens uma vez que permitiria a
adoção por parte dos Estados-Membros da UE de normas de contabilidade
harmonizadas para o setor público segundo o princípio da contabilidade de acréscimo, e
também diminuiria a complexidade dos métodos e processos de compilação utilizados
para transformar os dados numa base semi-harmonizada e minimizaria os riscos no que
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diz respeito à fiabilidade dos dados comunicados pelos Estados-Membros e publicados
pelo EUROSTAT (Comissão Europeia, 2013).

Contudo existem limitações, nomeadamente para os Estados-Membros, que ainda


adotam a contabilidade de caixa, pois a adoção da contabilidade do acréscimo levaria a
uma reforma considerável e neste âmbito poderiam surgir alguns problemas tais como:
(1) problemas conceptuais e técnicos em matéria de contabilidade; (2) necessidade de
conhecimentos especializados do pessoal e dos consultores; (3) necessidade de
comunicação com os gestores e decisores e formação destes; (4) ligação com os
auditores e formação destes; (5) ajustamento ou modernização dos sistemas
informáticos; (6) adaptação dos atuais quadros regulamentares nacionais (Comissão
Europeia, 2013).
Desta forma, na Europa, enquanto não são publicadas as EPSAS, o quadro de referência
ainda continua a ser as IPSAS.

2.3.2 Harmonização Internacional

No que respeita à harmonização Internacional na contabilidade pública, foi fundada em


1977 a IFAC que é uma entidade que reúne profissionais de contabilidade de todo o
mundo, sendo em 1987 criado o comité para o setor público (IFAC – Public Sector
Committee - PSC) com os objetivos de disponibilizar informação contabilística
normalizada, para todos os profissionais, e informação sobre o relato financeiro para as
entidades governamentais (Comissão de Normalização Contabilística, 2013).

Em 2008, por mudança do estatuto, o IFAC-PSC deu lugar ao IPSASB que é um


organismo normalizador independente que desenvolve as IPSAS e outras orientações
para serem usadas por entidades do setor público à escala mundial, sendo o enfoque das
atividades do IPSASB o relato financeiro do setor público (Comissão de Normalização
Contabilística, 2013).

O IPSASB tem como principais objetivos: (1) incrementar a qualidade e a transparência


do relato financeiro do setor público, através do estabelecimento de normas
contabilísticas a usar pelas entidades do setor público; promoção, adoção e
convergência internacional com as IPSAS; disponibilização de informação abrangente
para a gestão financeira e para os processos de decisão no setor público; formulação de
orientações relativas a temas relevantes para o relato financeiro do setor público; (2)
emitir e promover orientações que sirvam de referência e (3) facilitar a troca de
informação entre contabilistas e outros profissionais que trabalham no setor público
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(Comissão de Normalização Contabilística, 2013). “Desde 1997 o IFAC-PSC/IPSASB
já desenvolveu e publicou 32 IPSAS para contabilidade e relato financeiro em base de
acréscimo e uma IPSAS para contabilidade e relato financeiro em base de caixa, esta
particularmente útil para países que ainda estão no processo de transição para a base
de acréscimo” (Comissão de Normalização Contabilística, 2013:5). Neste sentido, o
IPSASB, como organismo normalizador, constituído por profissionais de contabilidade,
apenas tem conferida a legitimidade para, além da emissão, a recomendação das IPSAS,
não possuindo o poder de enforcement (Comissão de Normalização Contabilística,
2013).

Segundo Christiaens, Reyniers e Rollé (2010:540), “o IPSASB escolheu usar as IAS/


IFRS (International Accounting Standards/International Financial Reporting
Standards), como base para o desenvolvimento das IPSAS. O IPSASB está convencido
de que o objetivo dos relatórios financeiros para os setor público é o mesmo que para o
setor privado. Por isso, cada IAS/IFRS é revista e adaptada para desenvolver as
IPSAS”. Segundo os mesmos autores, há uma tendência para a adoção da contabilidade
do acréscimo no mundo, embora, parece existir diferenças significativas no caminho da
adoção desses sistemas de contabilidade. “Essas diferenças estão situados em três
níveis: a) conteúdo, b) momento de adoção, c) aplicação da contabilidade do
acréscimo” (Christiaens, Reyniers e Rolle, 2010:540). Neste contexto, os autores
referem que no caso português, há uma grande diversidade na forma como a reforma da
contabilidade foi aplicada nos governos locais e no governo central. Apontam que essa
diversidade pode ser explicada pelo cumprimento do POCAL, que é voluntário, facto
com o que discordamos, uma vez que a sua adoção deve ser obrigatória. No entanto,
concordamos que os governos locais estão adaptar a contabilidade do acréscimo às suas
necessidades.

Os autores Christiaens, Reyniers e Rolle, (2010), defendem que embora as IPSAS sejam
uma forma de adoção da contabilidade do acréscimo, derivadas da IAS/IFRS, não são a
única forma de se adotar uma contabilidade do acréscimo. Não sendo a adoção das
IPSAS de carácter obrigatório, os governos podem escolher os padrões dos seus
sistemas contabilísticos.

Numa perspetiva diferente Ilie e Miose (2012), consideram que as IPSAS emitidas pela
IFAC têm como missão servir o interesse público, contribuindo para o
desenvolvimento, adoção e implementação das normas internacionais de alta qualidade
e de orientação. “O objetivo do IFAC é fornecer uma linguagem comum para toda a
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comunidade financeira internacional; facilitar o trabalho de preparação das
demonstrações financeiras auditadas; é a ponte entre entidades públicas e privadas;
ajuda a garantir uma base comum para a contabilidade e relatórios em todos os países,
resultando numa melhor e mais eficiente análise financeira” (Ilie e Miose, 2012:36).

Neste sentido, Ilie e Miose (2012) consideram que o âmbito das IPSAS é providenciar a
transição da contabilidade de caixa para a contabilidade do acréscimo, por meio do
estabelecimento dos requisitos para reconhecimento, mensuração, e pelas informações
fornecidas nas demonstrações financeiras, conforme podemos verificar na figura 4
abaixo:

Figura 4: Transição para a contabilidade do acréscimo

Normas para a Normas


Contabilidade Contabilidade
do Caixa do Acréscimo

Sendo que as IPSAS se inserem numa linha de orientação estratégica, têm “como
principal propósito promover a convergência das IPSAS com as IFRS do International
Accounting Standards Board (IASB)” (Comissão de Normalização Contabilística,
2013:5).

Para Roje, Vašiček e Vašiček (2010), apesar da controvérsia existente na literatura sobre
se, a adoção das técnicas de gestão e de contabilidade do setor privado para o setor
público, são adequadas ou não e tendo em conta que as entidades do setor público
administrativo não têm como objetivo o lucro, a adoção da contabilidade do acréscimo,
mais concretamente das IPSAS, têm tido uma aceitação generalizada. Ainda, segundo
estes autores “alguns organismos multigovernamentais, e organizações supranacionais,
têm usado as IPSAS como base para o desenvolvimento das políticas contabilísticas
com o objetivo de migrar de forma plena para o regime do créscimo” (Roje, Vašiček e
Vašiček, 2010:2), pois, alguns países continuam a adotar as suas normas nacionais, que
são consistentes com as IPSAS; por seu lado, outros países, preparam as demostrações
financeiras segundo as IPSAS, enquanto outros, ainda, estão num processo de adoção.
Determinados países apenas adotaram a base do acréscimo total, durante algum tempo,
porque existem questões específicas para o setor público, tais como a questões das
receitas relativas a impostos e taxas e pensões, cujo tratamento contabilístico ainda não

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é adequado. Acrescentam ainda, referindo que, nem as IFRS nem as normas
contabilísticas nacionais, têm tido abordagens seguras e adequadas.

Neste sentido as IPSAS procuram responder aos constrangimentos acima referidos,


apesar de a sua adoção não ser de carácter obrigatório (Roje, Vašiček e Vašiček, 2010).

Segundo Bellanca e Vandernoot (2014), as IPSAS permitem a harmonização


contabilística, o que faculta a comparabilidade dos sistemas de contabilidade do mundo.
O facto de usar padrões "pré-concebidos" criados pelo IPSASB, possibilita e permite
melhorar a tomada de decisões quanto à alocação de recursos, para garantir maior
transparência e aumentar a responsabilidade dos gestores. No mesmo sentido, Crîstea
(2014) considera que as IPSAS permitem a melhoria na qualidade, transparência e
comparabilidade dos relatórios financeiros do setor público, em entidades de todo o
mundo.

Arshad, Omar e Awang (2013), defendem que a aplicação da contabilidade do


acréscimo está de acordo com as necessidades dos padrões globais de alta qualidade e
podem melhorar os relatórios financeiros no setor público. No entanto, referem que
existem dificuldades de implementação nos governos dos países em desenvolvimento,
uma vez que esses países possuem funcionários públicos pouco qualificados, com
infraestruturas insuficientes, o que dificulta a aplicação da contabilidade do acréscimo.

Uma perspetiva crítica da adoção das IPSAS, refere que “a confiança na estrutura
concetual das IPSAS pode ser enfraquecida quando se percebe que a IFAC inicialmente
negligenciou o trabalho conceptual básico e simplesmente levou o modelo do setor
privado, IAS/ IFRS para o setor público. Só depois de lançar quase todo o pacote de
normas é que ele começou a desenvolver um quadro geral com os princípios das
normas. O IPSASB lançou o seu projeto de desenvolvimento sobre o quadro conceptual
em 2006 e planeou concluí-lo em 2014” (Oulasvirta, 2014:274).
Ainda numa perspetiva crítica, Toudas, Poutos e Balios (2013) defendem que o sistema
conceptual das IPSAS é incompleto. A maioria dos aspetos inovadores falharam porque
foram ignoradas as condições locais ou, então, os governos não prepararam
devidamente o modelo.

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3. Considerações Finais

Decorrente da revisão da literatura efetuada, podemos concluir que a publicação do


POCP em 1997, constituiu um marco de referência para a adoção da contabilidade do
acréscimo em Portugal, contudo não segue a estrutura concetual definida nas normas
internacionais.

Neste sentido, e, face à crise instaurada em Portugal, a TROIKA e a UE, através da


publicação do memorando de entendimento sobre as condicionalidades de política
económica (2011) e da publicação do memorando da Troika (2011) impuseram a
Portugal, a adoção de medidas de eficiência e eficácia na Administração Pública,
originando o desenvolvimento de um único SNCP adaptado às IPSAS.

Concluímos, ainda, que esta mudança tem como objetivos essenciais a consolidação das
contas em toda a UE, através da harmonização dos sistemas contabilísticos dos
diferentes estados membros; a melhoria da qualidade do relato financeiro das entidades
publicas e a melhoria das decisões sobre a alocação de recursos, aumentando a
eficiência e eficácia das ações das entidades públicas.

Na nossa opinião, a adoção das normas internacionais, proporciona um aumento da


transparência, accountability e qualidade na prestação de contas; facilita a consolidação
das contas entre entidades do setor público e setor privado, aumenta a informação
financeira e facilita a convergência ao nível estatístico.

Sugerimos, para investigações futuras um estudo sobre a avaliação do grau de


preparação das Entidades Públicas portuguesas para a adoção das normas internacionais
e análise das principais dificuldades da implementação desse novo sistema de
normalização.

Página 23
4. Referências Bibliográficas

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