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SUMÁRIO

1 CONTABILIDADE DE CUSTOS .................................................................2

2 CONTABILIDADE DE CUSTOS PARA PLANEJAMENTO DO LUCRO E


PARA DECISÕES ADMINISTRATIVAS ......................................................................6

3 CUSTOS .....................................................................................................7

4 MEIOS UTILIZADOS PARA DETERMINAÇÃO DOS CUSTOS ............... 11

5 PRINCÍPIOS RELACIONADOS COM A DETERMINAÇÃO DOS CUSTOS


15

6 ASPECTOS DOS CUSTOS ...................................................................... 17

7 ASPECTOS DOS CUSTOS INDUSTRIAIS .............................................. 22

8 ELEMENTOS DE CUSTOS ...................................................................... 23

9 COMENTÁRIOS SOBRE OS ELEMENTOS DO GASTO GLOBAL DOS


PRODUTOS .............................................................................................................. 23

10 CLASSIFICAÇÃO DOS CUSTOS ......................................................... 28

11 QUANTO A SUA ESPÉCIE ................................................................... 29

12 OUTROS GASTOS DE FABRICAÇÃO ................................................. 31

BIBLIOGRAFIA: .............................................................................................. 32

13 LEITURA COMPLEMENTAR ................................................................ 33

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1 CONTABILIDADE DE CUSTOS

Fonte: suficienciacontabil.com.br

Contabilidade de Custos é o processo ordenado de usar os princípios da


contabilidade geral, para registrar os custos de operações de um negócio, de tal
maneira que, com os dados da produção e das vendas, se torne possível à
administração utilizar as contas para esclarecer os custos de produção e de
distribuição, tanto por unidade como pelo total, para um ou para todos os produtos
fabricados ou serviços prestados e os custos das diversas funções do negócio, com
finalidade de obter operação eficiente, econômica e lucrativa.
É o processo de usar os princípios contábeis, para a tomada de conhecimento
e registro dos vários fatores de custo, e por meio de sua análise fornece a melhor
informação no sentido de se apurar o custo correto do produto, bens ou serviços.
Contabilidade de Custos é o ramo da função financeira que acumula, organiza,
analisa e interpreta os custos dos produtos, dos inventários, dos serviços, dos
componentes da organização, dos planos operacionais e das atividades de
distribuição para determinar o lucro, para controlar as operações e para auxiliar o
administrador no processo de tomada de decisões.
A Contabilidade de Custos nasceu com a Revolução Industrial. Sua principal
função era, então registrar os custos que capacitavam o administrador a avaliar os
inventários e, consequentemente, a determinar mais corretamente as rendas e
levantar os balanços.
Nesse tempo eram apenas computados os custos diretos: o valor do material
consumido e o valor da mão de obra aplicada.
No fim do século passado, vários fatores exigiram que o contador de custos
desse mais um grande passo em direção a um maior refinamento. Foi bastante difícil
a adoção generalizada da computação de valores no custo de um produto. Os
contadores se restringiam a contabilizar apenas os custos reais. Era princípio rígido o
registro das transações e das operações somente pelas despesas realmente
incorridas.
Com certo relaxamento desse princípio, quando se considerou que a
Contabilidade de Custos era voltada para as atividades internas da organização, foi
possível o emprego de taxas predeterminadas para a apropriação dos custos indiretos
ao valor dos produtos, dos inventários e dos serviços.
De qualquer modo, essa primeira fase caracterizou pela preocupação com o
registro dos custos.
Contabilidade de Custos ganhou corpo, atingindo sua identidade específica e
começou a ser finalmente considerada como instrumento da Administração.
Com a Segunda Grande Guerra desenvolveram-se modernas técnicas de
administração, e novas concepções levaram à Contabilidade de Custos impulsos
novos, aumentando sua área de influência. As informações de Custo passaram a
apoiar a Administração em suas funções de planejamento e tomada de decisões. A
Contabilidade de Custos cada vez mais passou a responsabilizar-se pela análise e
interpretação das informações quantitativas a fim de fornecer à Administração
instrumentos significativos e oportunos para a gerência da organização.
O desenvolvimento paralelo de Pesquisa Operacional e da Computação
Eletrônica veio dar maior apoio à Contabilidade de Custos. Atualmente as informações
são prestadas mais rapidamente. Problemas, antes, de certo modo difíceis de serem
solucionados, agora o são pelo emprego de técnicas estatísticas e matemáticas mais
sofisticadas, bem como pelo uso crescente do equipamento eletrônico de
processamento de dados. O desafio do moderno contador reside exatamente no ponto
de que ele agora dispõe de maiores recursos para fazer parte do primeiro quadro na
hierarquia administrativa. Por isso mesmo, a Contabilidade de Custos passou a ser
encarada como parcela essencial da Contabilidade Gerencial.

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A história do desenvolvimento da Contabilidade de Custos é a história do
desenvolvimento industrial. À medida que as atividades industriais começaram a
seguir, os registros de custos tiveram seu início. Com a concorrência mais acirrada,
sentiu-se a necessidade de melhores informações sobre custos. À medida que o
campo das atividades do administrador se ampliava, tornou-se mais patente a
necessidade de serviços da Contabilidade de Custos. Os quais podemos resumi-los,
conforme segue:

Determinação do Custo Contabilização de matéria-prima


Contabilização de mão de obra direta
Contabilização dos custos indiretos de fabricação
Sistema de custos por encomenda
Sistema de custos por processo

Determinação do Custo com Uso de estimativas como dados de custo


alguma atenção para o Sistema de custo-padrão
controle de custo Custeio direto
Controle de Custo Contabilidade por responsabilidade

Planejamento do Lucro Controle de custos de distribuição


Planejamento do lucro
Análise de custo-volume-lucro
Tomada de Decisão com Tomada de decisão a curto prazo
escolha alternativa Tomada de decisão a longo prazo

Contabilidade de Custos para Determinação do Custo

A certeza de um fornecimento adequado de materiais tornou-se importante, e


prestou-se maior atenção ao registro de materiais. O uso de ferramentas e
equipamentos tornou-se reinante, e a composição do custo do produto recebeu um
interesse particular. A determinação do custo assim tornou-se o primeiro objetivo da
contabilidade de custos.
A industrialização ulterior criou dois tipos de atividades industriais: as do tipo sob
encomenda, tais como a fabricação de máquinas a vapor; e as do tipo produto
uniforme, tais como a refinação de açúcar.
Contabilidade de Custos em Transição

A mecanização ulterior provocou o uso mais sofisticado de equipamentos e


instalações fabris. Os custos associados ao seu uso em geral, agrupados como parte
dos custos indiretos de fabricação, ganharam importância. Cada vez maior atenção
passou a ser dirigida de custos de materiais e mão de obra para custos indiretos de
fabricação. Um esforço para acelerar o estabelecimento desses últimos custos
acarretou a mais importante cisão na metodologia da contabilidade de custos - a
aceitação de estimativas como dados de custos e a incorporação destas na
determinação do custo.
A concorrência ulterior trouxe à baila os problemas de instalações fabris ociosas
e sucatas. O resultado foi surgirem propostas dramáticas para usar os dados de custo
não somente para determinação do custo, mas também para outros propósitos. Uma
dessas propostas, denominado sistema de custo-padrão, que a partir de então tem
sido bem recebida. Outra proposta, conhecida por custeio direto, ainda hoje é matéria
controversa.

Contabilidade de Custos para Controle de Custos

O uso dos dados de custos para fins além da determinação do custo foi outra
cisão importante no desenvolvimento da contabilidade de custos. Mais uma vez, em
virtude da concorrência, o controle de custo evoluiu como o segundo objetivo da
contabilidade de custos.
Esta alteração em objetivo, contudo, exigiu várias mudanças tanto por parte da
administração, como da contabilidade. Não interessava mais quais custos tinham sido
incorridos, porém quem os incorrera. Passou-se a enfatizar não mais o montante de
custo incorrido, e sim o montante de custo que deveria tê-lo sido. Passou-se a dirigir
a atenção não mais àquilo que era esperado, e sim às áreas deficientes que exigiam
ação corretiva.

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2 CONTABILIDADE DE CUSTOS PARA PLANEJAMENTO DO LUCRO E PARA
DECISÕES ADMINISTRATIVAS

Flutuações, econômicas violentas e concorrência acurada na década de 20


criaram uma necessidade de planejamento global para preparar a administração para
enfrentar situações semelhantes. O uso de dados de custo para fins de planejamento
tornou-se assim um objetivo adicional da contabilidade de custos.
Um aspecto do planejamento demandou que a administração fizesse uma
previsão econômica do ano seguinte e que fizesse planos com base naquela previsão.
A contabilidade de custos contribuiu na coordenação de planos realizados por funções
de vendas e produção e na análise de suas inter-relações. A contabilidade de custos
também contribuiu na promoção de cooperação entre planos desenvolvidos por
administração descentralizada, organizada como divisões de produto.
Outro aspecto do planejamento requereu que a administração avaliasse
propostas de ação para tomada de decisões. A contabilidade de custos contribuiu na
ordenação de dados relevantes, adequados para tais fins.
Abaixo encontramos as fases de trabalho desenvolvidas pela contabilidade de
custos, os objetos do custo e as finalidades gerenciais que buscamos através das
informações obtidas por meio da contabilidade de custos.

CONTABILIDADE DE CUSTOS

FASES DO OBJETO DO CUSTO FINALIDADES GERENCIAIS


TRABALHO
- Coleta - Produtos - Determinação da Rentabilidade
- Acumula - Serviços - Avaliação do Patrimônio
- Organiza - Estoques - Controle de Custo
- Analisa - Componentes - Controle das Operações
- Interpreta - Planos Operacionais - Planejamento
- Informa - Atividades Especiais - Tomada de Decisão
- Programas
- Segmentos de Distribuição
3 CUSTOS

O que gastamos para poder fazer alguma coisa é o custo dessa coisa.
Se a dona-de-casa resolver fazer um bolo ela gasta para conseguir o que
deseja. Há um custo do bolo.
Se um industrial fabrica calçados ele gasta para fazer um par de sapatos e,
neste caso, existe um custo do calçado.
Se o Governo tem por objetivo socorrer uma área onde existe uma doença,
gasta para tal e, neste caso, há um custo de um Programa de Saúde.
Quer a dona-de-casa, quer o industrial, quer o Governo, todos têm custos, ou
seja: todos gastam para conseguirem um bem ou um serviço.

Conceito de Custo

Custo de um bem ou serviço é a expressão monetária dos insumos físicos


realizados na obtenção deste considerando-se o total retorno dos capitais
empregados em termos de reposição.
Do ponto de vista econômico, entende-se por custo toda e qualquer aplicação
de recursos, de diferentes formas e expressa em seu valor monetário, para a
produção e distribuição de mercadorias (ou prestação de serviços), até o ponto em
que se possa receber o preço convencionado.
O custo de uma coisa é o quanto se gasta para conseguí-la e isto é interesse
antigo e de todo mundo que deseja bem administrar suas riquezas.
Custo é tudo o que se gasta para se obter um bem ou um serviço.

Finalidades e Objetivos de Custos

A apuração do custo tem várias finalidades, dependendo a forma de como a


informação é utilizada, ela pode auxiliar a administração nas diversas áreas da
empresa.
Entre as várias finalidades da apuração dos custos, vamos citar algumas a
seguir:

Determinação do Preço de Venda

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O objetivo deste custo é fornecer dados para a formação do preço de venda.
Quem produz o faz para vender. Saber por quanto se vai vender um produto,
entretanto, depende, fundamentalmente, de se conhecer o quanto se gastou para
produzir.

Avaliação de Estoques

Tem por finalidade informar o valor existente, na empresa de materiais e


produtos estocados.

Controle da Gestão Administrativa

Muitos dos instrumentos de controle que o administrador tem à sua disposição


são baseados em dados de custos.
É fácil observar que não pode haver controle sem o estabelecimento de
objetivos definidos e de metas a serem cumpridas para a consecução desses
objetivos.
Uma Contabilidade de Custos bem organizada é condição necessária para dar
ao administrador os meios de exercer comparação constante entre o que está sendo
realizado e os padrões predeterminados.

Tomada de Decisão

Tem por objetivo fornecer alternativas para a administração tomar as decisões


mais acertadas. Estas alternativas surgem através do estudo dos custos ocorridos e
projetando-se os futuros.
Através da análise dos custos a administração pode tomar inúmeras decisões,
tais como:
- Redução dos gastos com uma determinada rubrica de despesa;
- Substituição de um determinado equipamento por outro que represente
menor custo ou melhor produtividade;
- Extinção de setores ociosos ou desnecessários;
- Redução do quadro de funcionários;
- Substituição de matérias-primas por outras de valores inferiores, ou a
troca de fornecedores;
- Eliminação de certos privilégios concedidos aos funcionários ou a
direção, quando a situação não permite mantê-los, e concedê-los quando a
empresa estiver em condição de oferecê-los.
- Investir em propaganda para aumentar o faturamento;
- Deixar de produzir um determinado produto, por se tornar inviável, ou
seja, por não trazer o retorno desejado;
- Conceder benefícios aos funcionários, quando a situação permite e
eliminá-los quando ocorrer o inverso;
- Estabelecer planos ou solucionar problemas especiais;

Elaboração de Orçamento

Orçamento é um meio de coordenar os esforços individuais num plano de ação


que se baseia em dados de desempenhos anteriores e guiado por julgamentos
racionais dos fatores que influenciarão o rumo dos negócios no futuro.
Como foi colocado acima, o orçamento se baseia em dados de desempenhos
anteriores e esses dados para serem obtidos é necessário a participação do custo.
Portanto, o custo é uma parte fundamental na elaboração do orçamento, pois sem o
estudo dele e a sua projeção futura, é impossível estabelecermos um orçamento.

Planejamento e Projeção do Lucro

Um aspecto do planejamento demandou que a administração fizesse uma


previsão econômica do ano seguinte e que fizesse planos com base naquela previsão.
A contabilidade de custos contribuiu na coordenação de planos realizados por
funções de vendas e produção e na análise de suas inter-relações. A contabilidade
de custos também contribuiu na promoção de cooperação entre planos desenvolvidos
por administração descentralizada, organizada como divisões de produtos.
Outro aspecto do planejamento requereu que a administração avaliasse
propostas de ação para tomada de decisão. A contabilidade de custos contribuiu na
ordenação de dados relevantes, adequados para tais fins.

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Não é possível conseguirmos planejar um lucro futuro, se não soubermos
projetar o custo envolvido na busca deste lucro. Portanto, a determinação do custo
tem um papel preponderante no planejamento do lucro.

Apuração do Resultado

O resultado é obtido entre o confronto das receitas e das despesas num


determinado período. Portanto, para obtermos o resultado devemos antes apurar o
volume de custos (despesas) envolvidos na obtenção das receitas.
Comparação dos Custos Referentes a Períodos e Condições Econômicas
Diversas.
Através da comparação dos custos referentes a períodos e condições
econômicas diversas é possível determinar as condições que são favoráveis à
empresa e quais as mais críticas. Identificadas e separadas as referidas condições,
o administrador poderá se situar em qual das situações passadas ele se encontra e
saber qual as medidas que ele deverá tomar para tirar o maior proveito possível das
condições favoráveis e se armar da melhor forma existente para enfrentar as
situações desfavoráveis.

Conhecimento do Grau de Eficiência Técnico-Administrativa da


Empresa

Um estudo adequado dos custos da empresa nos proporciona o conhecimento


do grau de eficiência técnico-administrativa que a empresa deve alcançar. Este grau
representa o estágio que a empresa deve alcançar para obter o maior e melhor
proveito dos investimentos utilizados pela administração. O estudo dos custos nos
proporciona saber se a administração possui um grau de eficiência técnico
administrativa adequado.

Análise da Economicidade de Operações

Este objetivo do custo é obtido através da análise das operações pela empresa
e dos custos envolvidos nelas. A análise da economicidade de operações ocorre na
medida em que passamos a analisar o custo que envolve cada uma das operações e
através deste estudo buscarmos a operação mais econômica ou ainda a forma de
executá-la de maneira mais econômica. Nesta análise, também está envolvido o
levantamento dos custos dos desperdícios, do tempo ocioso dos operários, da
capacidade ociosa do equipamento, dos produtos danificados, do trabalho necessário
para conserto, dos serviços de garantia de produtos.

Conhecimento do Nível de Rentabilidade Econômica e do Ponto Ótimo de


Produtividade

Uma empresa que produz um bem deve saber qual é o seu nível de
rentabilidade econômico e do ponto ótimo de produtividade com vistos ao integral
aproveitamento dos fatores da produção, sendo que, para ter este conhecimento ela
precisa necessariamente da Contabilidade de Custos.
O nível de rendimento econômico é obtido através do custo versus retorno. Já
o ponto ótimo de produtividade é determinado em função do nível de produtividade
que a empresa deva obter para absorver mais adequadamente os custos envolvidos
com os fatores da produção.

4 MEIOS UTILIZADOS PARA DETERMINAÇÃO DOS CUSTOS

A elaboração e aplicação de um sistema de apropriação e cálculos de custos


são obtidas através da utilização dos seguintes meios:

Conhecimento dos Produtos, Materiais e Equipamentos

Para que possamos elaborar um sistema de custos e obtermos os dados


desejados, é indispensável que se conheça anteriormente o tipo de produto que será
produzido (forma, espécie, quantidade, tamanho, materiais necessários, tipo de
acondicionamento), as espécies de materiais que serão empregados na sua
confecção (tipo, resistência, maleabilidade, espessura, diâmetro, comprimento,
forma, quantidade, etc.) e o tipo de equipamento necessário para a sua fabricação
(quanto à precisão: máquina comum ou CNC; quanto à espécie: torno, furadeira,

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fresadora, injetora, serra, plaina, lixadeira etc.; quanto ao tamanho, pequena, média
ou grande; e outras qualificações que podem ser dadas aos equipamentos).

Conhecimento do Processo Técnico de Produção

Ao estudarmos o custo de um produto precisamos do conhecimento do


processo técnico pelo qual ele vai ser produzido. Para que tenhamos o conhecimento
do processo técnico é necessário conhecermos:

- Os padrões de qualidade exigidos para a produção do produto;


- A forma pela qual se pretende produzi-lo;
- As etapas necessárias para a sua obtenção;
- As exigências técnicas que o produto deverá possuir;
- O tempo necessário para a preparação das máquinas;
- O tempo necessário em cada uma das etapas de sua produção;
- Materiais necessários para a sua fabricação;
- Tipo de equipamento necessário;
- Tipo de mão de obra a ser utilizada (especializada ou não);
- Outros elementos necessários para que detenhamos o conhecimento da
técnica pela qual é obtido o produto desejado.

Conhecimento do Processo de Distribuição

O conhecimento do processo de distribuição é o meio pelo qual obtemos a


parcela do custo que se refere às despesas realizadas pela atividade comercial. O
processo de distribuição é composto pelos meios utilizados pela empresa para
distribuir o produto.
O processo de distribuição de uma atividade fabril pode ser dividido em duas
etapas: antes da fabricação e depois da fabricação.

a) Antes da Fabricação
Nesta etapa encontramos as seguintes atividades mais importantes de
distribuição na ordem aproximada em que são realizadas:
Pesquisa de Mercado;
Promoção;
Propaganda;
Venda;
Financiamento;
Crédito;

b) Depois da Fabricação
Já nesta etapa encontramos as seguintes atividades mais importantes de
distribuição:
Armazenagem;
Faturamento;
Transporte;
Cobrança;
Serviços de Produtos

O processo de distribuição pode ocorrer através de diversas alternativas, desde


a entrega direta ao consumidor, até por meio de uma rede complexa de agentes e
distribuidores. As despesas que formam os custos de distribuição variam do simples
aluguel de lojas e depósitos até aqueles que se originam dos métodos variados de
pagamentos de comissões, passando pelos custos resultantes das mais diversas
políticas de crédito e cobrança.

Conhecimento das Atividades Administrativas e Auxiliares

Através do conhecimento das atividades administrativas e auxiliares é que se


obtém o valor do custo envolvido com estas atividades e mais importante, se tem a
ciência da forma, dimensão e abrangência em que elas são executadas, bem como a
interrelação com os produtos fabricados.

Planejamento do Sistema de Cálculo dos Custos


Há vários sistemas de se calcular os custos envolvidos num produto. Estes
sistemas variam em função da forma em que são alocados os custos, os quais
podemos classificar em:

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a) Quanto a Incorporação no Produto
- Custeio por Absorção; - Custeio Direto ou Variável; - Custeio Padrão.

b) Quanto a Forma de Alocação


- Por Produto;
- Por Processo;
- Por Encomenda; - Por Ordem Específica.

c) Quanto as Despesas de Distribuição


- Por produtos ou linhas de produtos;
- Por área de distribuição geográfica;
- Por divisões administrativas da organização de vendas;
- Por canais de distribuição - como atacadista, varejista, etc.;
- Por método de solicitação - por visita do vendedor, telefone, correio, etc.;
- Por método de entrega;
- Por vendedores individuais ou equipes de vendedores;
- Por clientes individuais ou equipes de clientes;
- Por depósito;
- Por tamanho do pedido.

Para calcular os custos, sendo que, torna-se fundamental planejarmos qual o


sistema que mais se adapta ao caso e fazermos deste planejamento um caminho para
chegarmos aos dados necessários à determinação de um custo preciso.

Organização do Trabalho Executivo

A organização do trabalho executivo é um meio utilizado na obtenção dos


custos, na medida em que não é possível obtermos qualquer resultado sem
organização. No caso do custo, é indispensável à existência da organização do
trabalho executivo, pois é através dela que são coordenadas todas as etapas e
pessoas necessárias na elaboração e aplicação de um sistema adequado de
apropriação e cálculos de custos.
Controle de Execução do Trabalho

O controle de execução do trabalho é um meio utilizado para a obtenção e


aplicação de um sistema de apropriação e cálculo de custos, uma vez que, para a
formação e aplicação do custo de qualquer produto é necessário que haja um controle
do trabalho executado, caso contrário o resultado encontrado pode não espelhar a
realidade.
Torna se necessário verificar periodicamente se os planos traçados estão sendo
atingidos dentro do estabelecido.

Interpretação dos Resultados

É através da interpretação dos resultados que se obtém viabilidade ou não de


um produto. Também é através da análise dos resultados que podemos detectar
possíveis falhas ou então situações críticas de custos. Esta interpretação é um meio
utilizado na elaboração e na aplicação de um sistema de custos, na medida que,
quando elaboramos um sistema de custos este deve estar munido de instrumentos
que possibilitem a interpretação e análise dos resultados obtidos. Além do que, não
basta saber quanto custa cada etapa de produção, mas sim verificar se em cada uma
delas está maximizado o desempenho.
Comparações e Conclusões

As comparações e conclusões são fundamentais na aplicação de um sistema


de apropriação e cálculos de custos, pois é através delas que podemos perceber se
o método utilizado para a coleta dos dados é o mais adequado. Também nos
possibilita saber se a forma de produção é a mais adequada e por fim se o produto é
viável.

5 PRINCÍPIOS RELACIONADOS COM A DETERMINAÇÃO DOS CUSTOS

Ao montarmos um sistema de apropriação e cálculo de custos devemos seguir


vários procedimentos para que possamos obter o dado correto, no momento certo e
no lugar desejado. A esses procedimentos denominamos de princípios. George S. G.

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Leone, em sua obra CUSTOS Planejamento, Implantação e Controle denomina estes
princípios como "atitudes" óbvias que o especialista de custos deve seguir diante dos
objetivos a que se propõe.
6 ASPECTOS DOS CUSTOS

Gasto

Sacrifício financeiro que a entidade arca para a obtenção de um produto ou


serviço qualquer, sacrifício esse representado por entrega ou promessa de entrega de
ativos (normalmente dinheiro). Só existe gasto no ato da passagem para a
propriedade da empresa do bem ou serviço, ou seja, no momento em que existe o
reconhecimento contábil da dívida assumida ou da redução do ativo dado em
pagamento.
Todo o gasto implica em desembolso, mas não são a mesma coisa, tendo eles
dois conceitos distintos.

Investimentos

Gasto ativado em função de sua vida útil ou de benefícios atribuíveis a futuro (s)
período (s).
Todos os sacrifícios havidos pela aquisição de bens ou serviços (Gastos) que
são "estocados" nos Ativos da empresa para baixa ou amortização quando de sua
venda, de seu consumo, de seu desaparecimento ou de sua desvalorização são
especificamente chamados de investimentos.
Podem ser de diversas naturezas e de períodos de ativação variados: a de
matéria-prima é um gasto contabilizado temporariamente como investimento
circulante; a máquina é um gasto que se transforma num investimento permanente;
as ações adquiridas de outras empresas são gastos classificados como investimentos
circulantes ou permanentes, dependendo da intenção que levou a sociedade à
aquisição.

Custo

Gasto relativo a bem ou serviço utilizado na produção de outros bens ou


serviços.
O custo é também um gasto, só que reconhecido como tal, isto é, como custo,
no momento da utilização dos fatores de produção (bens ou serviços, para a
fabricação de um produto ou execução de um serviço).

Despesa

Bem ou serviço consumidos diretamente ou indiretamente para a obtenção de


receitas.
As despesas são itens que reduzem o Patrimônio Líquido e que têm essa
característica de representar sacrifícios no processo de obtenção de receitas.
Despesas são valores que foram aplicados contra a renda de um determinado
período.
Despesa é o sacrifício para se obter receitas e que vai para o resultado
exatamente para, ao se deduzi-la das receitas, fazer aparecer o lucro ou o prejuízo.
Todas as despesas são ou foram gastas. Porém, alguns gastos muitas vezes
não se transformam em despesas (por exemplo, terrenos, que não são depreciados)
ou só se transformam quando de sua venda.
Todos os custos que são ou foram gastos se transformam em despesas quando
da entrega dos bens ou serviços a que se referem. Muitos gastos são
automaticamente transformados em despesas, outros passam primeiro pela fase de
custos e outros ainda fazem a via sacra completa, passando por investimento, custo
e despesa.

Desembolso

Pagamento resultante da aquisição do bem ou serviço, ou ainda, de quitação


de uma obrigação.
Pode ocorrer, durante ou após a entrada da utilidade comprada, portanto
defasada ou não do gasto.

Perda

Bem ou serviço consumido em forma anormal e involuntária.


Não se confunde com despesa (muito menos com o custo), exatamente pela
sua característica de anormalidade e involuntariedade; não é sacrifício feito com
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intenção de obtenção de receita. Exemplos comuns: perdas com incêndios,
obsoletismo de estoques etc.
São itens que vão diretamente à conta de Resultado, assim como as despesas,
mas não representam sacrifícios normais ou derivados de forma voluntária das
atividades destinadas à obtenção da receita. É muito comum o uso da expressão
"perda de material" na fabricação de inúmeros bens; entretanto, a quase totalidade
dessas "perdas" é, na realidade, um custo, já que são valores sacrificados de maneira
normal no processo de produção, fazendo parte de um sacrifício já conhecido até por
antecipação para a obtenção da receita almejada.
Cabe aqui ressaltar que inúmeras perdas de pequeníssimo valor são na prática
comumente consideradas dentro dos custos ou das despesas, sem sua separação; e
isso é permitido devido à irrelevância do valor envolvido. No caso de montantes
apreciáveis, esse tratamento não é correto.

Mercadoria

Mercadorias são materiais adquiridos junto a outras empresas e que são


destinados à venda no estado em que foram comprados, ou seja, sem sofrer qualquer
alteração física. O termo mercadorias é amplamente utilizado nas empresas
comerciais, visto que, as mesmas comercializam bens na forma que eles foram
adquiridos. Muitas indústrias também comercializam mercadorias, embora o seu
maior objetivo é comercializar produtos.

Produtos

Produtos são bens que foram fabricados pela empresa através de processos
produtivos onde ocorreu algum tipo de alteração física dos materiais comprados.
Existem vários tipos de processos de produção, entre eles encontram-se:
industrialização, transformação, embalagem, acondicionamento, montagem etc.
Existem dois tipos de produtos:
a) Produtos em elaboração
São os produtos que ainda não estão prontos para serem vendidos. São
produtos que necessitam de mais operações para atingir o estágio necessário para
serem comercializados. Esses produtos também são conhecidos por produtos
semiprontos, produtos semiacabados, produtos em produção.
b) Produtos prontos
São os produtos que foram fabricados pela empresa, com o objetivo de serem
vendidos, e que já se encontram em condições para serem comercializados. Também
são conhecidos como produtos acabados ou produtos elaborados.

Matéria-prima

Matéria-prima é o material essencial (mais importante) utilizado no processo de


produção e que sofre mutação física nesse processo de fabricação ao se transformar
em produto.
Essa é uma definição relativamente simples, mas normalmente considerada
bastante completa para finalidades contábeis. Com ela, vemos que a matéria-prima
abrange, primeiramente, os materiais considerados importantes no processo de
produção, e essa importância é tomada no sentido do valor, em dinheiro, que
representam no contexto global da fabricação.
Com isso, não se consideram matérias-primas, materiais de pequena monta
consumidos no processo produtivo. O problema reside sempre no que é importante
em termos econômicos e o que não é, já que sempre haverá alguma subjetividade
nessa conceituação e não existe e nem pode existir regra definitiva e completa que
resolva o caso em todas as hipóteses.
Em segundo lugar, vê-se na definição que a matéria-prima obrigatoriamente
sofre um processo de mudança física na industrialização. Se não houver mutação
física alguma, não costuma, esse material, ser considerado tecnicamente como
matéria-prima.
Com isso, vemos que o petróleo é matéria-prima na fabricação de gasolina,
óleo, naftas etc. É um consumo importante que diz respeito a algo físico que se
modifica fisicamente para se transformar no produto final.
A soja é uma matéria-prima utilizada na fabricação de óleo, farelos etc. O aço
é matéria-prima utilizada na fabricação de inúmeros produtos siderúrgicos. O minério
de ferro é matéria-prima utilizada na fabricação do aço.
Algumas dessas modificações físicas se dão, às vezes, não na sua forma
intrínseca, mas na aparência física. Por exemplo, considera-se a madeira a matéria-
prima na fabricação de móveis, mesmo que a madeira contida no móvel seja,
intrinsecamente, absolutamente igual à contida nas toras originais; mas como uma
modificação física relativa ao corte, à aparência, ao tratamento, às vezes, até químico
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em seu revestimento acabou acontecendo, considera-se que também se passa
chamar a essa madeira de matéria-prima.
Todavia, se não ocorrer mudança física alguma não se chama a esse material
de matéria-prima, mesmo que ele seja usado e aplicado de forma direta, objetiva,
cristalina e inquestionável na fabricação de um produto qualquer.
Assim, o espelho comprado pela fábrica de móveis e aplicado diretamente na
elaboração de um móvel nunca será chamado de matéria-prima nessa fábrica. Ou
então, o motor comprado de terceiros por um fabricante de geladeira não é
considerado matéria-prima.

Materiais de consumo

Os materiais de consumo são os materiais gastos pela empresa, mas que não
possuem nenhuma ligação com os produtos fabricados. Estes materiais podem ser
consumidos tanto na área produtiva como na comercial ou na administrativa. Quando
consumidos na área produtiva, fazem parte do custo do produto, não por que o produto
deles necessita para a sua fabricação, mas sim porque os meios de produção deles
necessitam. Como exemplo podemos citar: material de limpeza, material de
expediente, vestimentas etc.
7 ASPECTOS DOS CUSTOS INDUSTRIAIS

Aspecto financeiro
Sob o aspecto financeiro o custo é considerado um gasto, o qual faz surgir o
desembolso de recursos ou o aparecimento de uma obrigação.
Aspecto econômico
Neste aspecto é levada em consideração a forma qualitativa que o custo recebe
na estrutura patrimonial. Os gastos, sob o aspecto econômico, podem ser
investimentos ou consumos. Sendo que, o custo pode originar-se de ambos.
Aspecto contábil
No aspecto contábil o custo é considerado como um gasto necessário na
produção de bens ou serviços.
No aspecto contábil os gastos são separados conforme sua natureza, em:
Investimentos, Custos, Despesas, Perdas.
Abaixo encontramos um quadro que evidencia os três aspectos dos custos:

ASPECTO FINANCEIRO ASPECTO ECONÔMICO ASPECTO CONTÁBIL

GASTOS INVESTIMENTOS INVESTIMENTOS


Sacrifícios financeiros que Aplicações em recursos para Gastos ativados
diminuem a disponibilidade ou utilização futura
aumentam o Passivo Exigível CUSTOS
CONSUMO Gastos efetuados com o
Absorção de recursos em objetivo de obter-se um
itens que são consumidos no bem ou um serviço
presente
DESPESAS
Gastos efetuados com o
objetivo de obter-se uma
receita

22
8 ELEMENTOS DE CUSTOS

São vários os elementos que compõem o custo de um produto, sendo que os


mesmos podem ser agrupados em função do tipo de custo que desejamos apurar.
Abaixo encontramos um quadro onde nos mostra a composição geral do custo de um
produto, ao qual somando-se o lucro desejado encontramos o preço de venda.

Quadro Demonstrativo da Formação do Gasto Global (Geral)


PREÇO GASTO CUSTO CUSTO MATERIAL DIRETO
DE GLOBAL DE DIRETO (Matéria-prima, componentes e outros
VENDA PRODUÇÃO materiais diretos)
(Custos para MÃO DE OBRA DIRETA
produzir e vender)
CUSTO GASTOS GERAIS DE
INDIRETO FABRICAÇÃO
(Materiais indiretos, mão de obra
indireta e outros custos indiretos)
DESPESAS DE DESPESAS DE COMERCIALIZAÇÃO
DISTRIBUIÇÃO DESPESAS DE ADMINISTRAÇÃO GERAL

L U C R O

9 COMENTÁRIOS SOBRE OS ELEMENTOS DO GASTO GLOBAL DOS


PRODUTOS

A seguir faremos um breve comentário sobre cada um dos elementos de


custos e despesas acima evidenciados no quadro acima, que formam o gasto geral
dos produtos, também chamados por muitos como sendo o “custo” total dos produtos.
Embora, tecnicamente, a palavra custo só se refira os valos gasto para produzir e/ou
compra, é muito empregada para designar todos os gastos, sejam eles para produzir
ou para vender. Se o tema abordado for o valor gasto para produzir ou comprar, então
a palavra custo só deve ser empregada aos valores gastos para produzir e/ou
comprar. Já para os valores gastos para vender e administrar devem ser considerados
despesas e não custos. No entanto, se o tema abordado for preço de venda, então

23
essa distinção não tem muita importância, sendo que, a palavra custo pode ser
empregada para os dois gastos (custos e despesas).

9.1 Preço de venda

É o valor pelo qual a empresa vai vender o produto. É a importância a ser


cobrada, pela empresa, ao vender o produto a terceiros.

9.2 Gasto global

É o somatório dos dispêndios necessários para a produção e distribuição dos


produtos fabricados pela empresa. Gasto Global é, portanto, formado pelo Custo de
Produção e pelas Despesas de Distribuição. No que concerne ao Custo de Produção,
a sua origem está na matéria-prima, componentes, mão de obra direta e gastos gerais
de fabricação.

9.3 Custos de produção

O Custo de Produção, na indústria, equivale ao custo de compra de


mercadorias no comércio e, por isso mesmo, é denominado, em ambos os casos,
custo principal; a colocação no mercado, seja do produto ou da mercadoria, origina o
custo de distribuição, também denominado custo complementar ou comercial. O
Custo de Produção representa tudo o que é necessário despender para se obter um
produto em condições de venda.
O Custo de Produção se divide em dois grandes grupos, que são:

Custos Diretos
Custos diretos são principalmente os que incorre determinado produto,
identificando-se como parte do respectivo custo. Um custo direto é aquele que pode
ser especificamente atribuído a um produto. Nesse tipo de custo não há necessidade
de se utilizar distribuições proporcionais, a apropriação é feita de maneira direta.
Os custos diretos se subdividem em dois grupos, que são: Material Direto e
Mão de obra Direta.

24
Material Direto
O material direto representa a parcela dos materiais usados no processo de
fabricação que é imediatamente identificável e mensurável nos produtos produzidos.
Os materiais postos no processo que não atendem a estes dois critérios são
geralmente tratados como material indireto, uma parte do custo indireto de fabricação.
O material direto, também, sofre uma subdivisão, sendo ela em: Matéria-prima e
Componentes.

Matéria-prima
É o material manipulado na transformação em produto. É a coisa que passa
por transformação ou beneficiamento. O que define a matéria-prima não é a sua
natureza, mas o seu estado primitivo em relação ao objetivo da indústria. Um mesmo
bem pode ser produto numa indústria e matéria-prima em outra. Como exemplo
mencionamos o lingote de aço, que ao mesmo tempo em que é produto da Usina de
Fundição é matéria-prima da Indústria de Laminação de Aço. Da mesma forma que o
fio é produto na Fiação é matéria-prima na Tecelagem.

Componentes
São peças que são adquiridas de terceiros e que integrarão o produto sem que
haja qualquer alteração em sua propriedade inicial. Exemplo: a embalagem e os
cadarços de um par de sapatos; parafusos utilizados para fixar as partes de um móvel;
em fim qualquer peça utilizada na elaboração de um produto que não sofra nenhuma
espécie de transformação por parte de quem está produzindo o referido produto.

Outros Materiais Diretos


São materiais de pequeno valor que por conveniência da empresa são
controlados e atribuídos ao custo específico de cada produto. Em muitas empresas
esses materiais não são controlados e são considerados como materiais indiretos e
apropriados aos produtos através de rateio. Como exemplos desses materiais
podemos citar: pregos, tintas, material de solda etc.

Mão de obra Direta


É composta por todo o trabalho aplicado diretamente no produto ou em seus
componentes, seja ela especializada ou não.

25
Quando o tempo de trabalho do o operário pode ser identificado com o produto,
lote de produto, processo fabril ou centro de custos, o salário e seus encargos sociais
serão considerados mão de obra direta. Para efeitos práticos, então, considera-se
como mão de obra direta o salário do empregado cuja ocupação estiver diretamente
relacionada ao produto que está sendo fabricado. Os demais operários empregados
no departamento fabril, embora imprescindíveis à tarefa de produzir, não se
encontram diretamente identificados com um determinado produto. Nesse caso, serão
considerados como mão de obra indireta.

9.4 Custos Indiretos

São todos os custos que não são perfeitamente mensuráveis ou identificáveis


ao produto, portanto, dependem do emprego de recursos para sua distribuição aos
produtos, tais como, taxas de rateio ou critério de distribuição proporcional.
Os custos indiretos são custos necessários à operação da fábrica, mas de
natureza genérica demais para lançar-se diretamente no custo do produto. Este
elemento de custo, por sua generalidade, é chamado de Gastos Gerais de
Fabricação, podendo ser fixo ou variável, tendo ele as três classificações seguintes:

Material Indireto
É todo o material não usado como parte imediata no produto que se fabrica.
São elementos indispensáveis, mas que não se constituem no essencial. Como
exemplo temos os suprimentos para a fábrica, como combustíveis, lubrificantes para
máquinas, lixas, material de limpeza, material para manutenção, brocas, material de
segurança, etc.

Mão de obra Indireta


É o trabalho dedicado à administração, supervisão, guarda, faxina,
aprendizado, almoxarifado, preparação de máquinas, controle de qualidade,
apontadores, etc. Caracteriza-se pela participação auxiliar do processo produtivo e é
ação desenvolvida em torno da fabricação, ajudando-a a atingir seus objetivos.

Outros Custos Indiretos

26
Compreendem todos os custos não incorridos para os produtos fabricados, mas
para o benefício geral de toda a fábrica ou parte dela. Entre tais custos temos: luz e
força, água, telefone, depreciação, seguros, impostos, etc.

9.5 Despesas de distribuição

A Despesa de Distribuição é a parcela do gasto que somada ao custo de


produção compõem o gasto global. Portanto, a despesa de distribuição é composta
pelas despesas que não fazem parte do processo de produção, mas são
indispensáveis para a empresa atingir seus objetivos.
A Despesa de Distribuição pode ser dividido em: Despesas Comerciais e
Despesas de Administração Geral.

Despesas Comerciais
São despesas relacionadas com a atividade de vendas. Entre elas podemos
citar: comissões a representantes, fretes e carretos para entrega dos produtos
vendidos, propaganda e promoções, salários e encargos sociais dos funcionários
ligados à área comercial (vendas, pesquisa de mercado, expedição), brindes, etc.

Despesas de Administração Geral


São as despesas que ocorrem de forma a atender objetivos genéricos da
empresa. São despesas ligadas ao controle, financiamento, investimento dos recursos
da empresa. Como exemplo podemos citar: despesas efetuadas pelos departamentos
de contabilidade, financeiro, recursos humanos, jurídico. Pode ser elas relacionadas
com salários, encargos com salários, telefone, correio, financiamento, material de
expediente, doações e contribuições, etc.

9.6 Lucro

O lucro é a parcela correspondente a diferença entre o preço de venda e o


custo global do produto. O lucro tem por objetivo remunerar o investimento efetuado
pelos proprietários da empresa. É através do lucro que a empresa consegue efetuar
novos investimentos.

27
10 CLASSIFICAÇÃO DOS CUSTOS

Os custos de produção classificam-se por vários aspectos, entre eles os quais


se destacam os seguintes:
Quanto a origem geral
Custos com o Trabalho Humano: É o custo despendido para compensar o
esforço humano com o intuito de atingir os objetivos da empresa.
Custos com o Capital Utilizado: É o custo proveniente do investimento
efetuado pela empresa (sócios). Este custo, normalmente, é representado pelo valor
que a pessoa que aplicou o dinheiro na atividade produtiva deixou de ganhar em outra
atividade.
Custos com Materiais: É o custo despendido na aquisição de materiais
(matérias-primas, produtos intermediários, materiais de consumo, equipamentos, etc.)
necessários à atividade. Representam os gastos com o pagamento de impostos, taxas
e contribuições. Despesas (“Custos”) Financeiras. São gastos provenientes da
alocação de capitais de terceiros, podendo ser despesas com financiamentos junto a
bancos; juros pagos a fornecedores, por atraso; despesas com a cobrança de
duplicatas provenientes de vendas a prazo, etc.
Outros Custos e Despesas: São os gastos gerados para produzir e/ou vender
que não estão classificados nos títulos anteriores. Entre eles podemos citar: aluguéis,
energia elétrica, telefone etc.

Quanto ao agente consumidor


Custos do Produto: Teremos o produto como agente consumidor, quando o
custo é identificado diretamente ao produto. Neste caso é considerado o produto como
agente consumidor, pois o custo ocorreu de forma a atender uma necessidade do
próprio produto.
Custos dos Departamentos: O custo tem como agente consumidor o
departamento, quanto é identificado o departamento que efetuou o referido custo. Aqui
o custo ocorre em função de atender necessidade de um departamento.
Custos das Divisões: Terá como agente consumidor às divisões, o custo,
quando ele estiver relacionado com divisões, ou seja, quando os custos forem
atribuídos por divisões de produtos ou segmentos de mercados.

28
Custos dos Centros de Custos: Neste caso o agente consumidor é
considerado o centro de custo que absorveu o custo. Aqui o custo está diretamente
relacionado ao centro de custo que o efetuou ou indiretamente, tenha sido efetuado
por outrem, mas o tenha sido realizado em seu benefício.
Quanto as suas funções
Custos de Fabricação: São os custos despendidos na produção do produto
(mão de obra, material direto e gastos gerais de fabricação).
Despesas de Administração: São os gastos efetuados em áreas ligadas à
administração geral, tendo por objetivo: controle, financiamento e investimentos dos
recursos detidos pela empresa.
Despesas de Comercialização: São os custos efetuados para a realização das
vendas dos produtos fabricados.
Quanto a forma de apropriação
Custos Diretos: São todos os perfeitamente mensuráveis e identificáveis com
o produto, não há necessidade de se utilizar distribuições proporcionais, a apropriação
é feita de maneira direta. Custos diretos são aqueles que podem ser diretamente
apropriados a cada tipo de bem ou órgão, no momento de sua ocorrência, isto é, estão
ligados diretamente a cada tipo de bem ou função de custo.
Custos Indiretos: São todos os custos que não são perfeitamente
mensuráveis ou identificáveis ao produto, e, portanto, dependem do emprego de
recursos para sua distribuição aos produtos. Custos indiretos são os custos comuns
a muitos tipos diferentes de bens, sem que se possa separar a parcela referente a
cada um, no momento de sua ocorrência. Tal separação é efetuada através de um
critério especial, denominado rateio.

11 QUANTO A SUA ESPÉCIE

Custos com Mão de Obra: São os custos envolvidos com a mão de obra
utilizada dentro da empresa. Custos estes representados pelos salários, encargos
sociais e outros custos ligados com a mão de obra. Estes custos podem ser divididos
em:
Mão de obra Direta: Os custos com a mão de obra direta são aqueles
provenientes da utilização de mão de obra empregada diretamente na transformação
do produto. Como exemplo, podemos citar: a mão de obra do operador de máquina.
29
Mão de obra Indireta: Os custos com a mão de obra indireta são aqueles
oriundos da utilização de mão de obra que não tenha atuação direta no produto.
Como exemplo, podemos citar: mão de obra de gerente de produção, de chefe de
setor, de pessoal de manutenção, etc.
Custos com Materiais: Estes custos são representados pelos gastos na
compra de insumos necessários à atividade empresarial e podem ser divididos em:
Matéria-prima: Matéria-prima é todo o material que é parte integrante do
produto e que sofre transformação durante o processo produtivo.
Componentes Diretos: Os componentes diretos são representados por todo o
material que é parte integrante do produto, mas que não sofre transformação durante
o processo de produção.
Materiais de Embalagem: Os materiais de embalagem são os materiais
utilizados para acondicionar os produtos que são fabricados. Exemplo: a garrafa para
o vinho, o saco para a farinha etc.
Material Secundário: São materiais que são fisicamente acoplados de forma
direta ao produto, mas, exatamente por sua irrelevância em termos econômicos, ou
então pela dificuldade em se efetuar essa perfeita identificação, e muitas vezes por
ambas as hipóteses, são classificados como materiais indiretos. Exemplo: tintas,
parafusos, pregos etc.
Material Auxiliar de Produção: O material secundário, também conhecido por
material auxiliar, é o material que se desgasta durante o processo produtivo, mas que
não se agrega ao produto. Exemplo: lixas, rebolos, brocas, etc.
Material de Consumo: Material de consumo é o material utilizado nas
atividades secundárias e auxiliares da produção, não tendo relação direta com o
produto. Exemplo: vassouras, lubrificantes, material de limpeza, material de
segurança, etc.
Custos com Serviços: Os custos com serviços são os custos representados
pela aquisição de serviços fora da empresa. Serviços estes relacionados com a
elaboração de operações nos produtos ou partes destes, ou ainda, em equipamentos
da empresa.

30
12 OUTROS GASTOS DE FABRICAÇÃO

São os demais gastos dependidos para produzir e que não fazem parte dos
grupos acima: Exemplo: energia elétrica, aluguel, telefone etc.

31
BIBLIOGRAFIA:

CREPALDI, Silvio Aparecido. Curso Básico de Contabilidade de Custos. 2 ed. São


Paulo: Atlas, 2002

MATINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. 9 ed. São Paulo: Atlas, 2003

CREPALDI, Silvio Aparecido. Contabilidade Gerencial – Teoria e Prática. São Paulo:


Atlas, 1998.

IBRACON – Inst.Bras.de Contadores. Curso sobre Contabilidade de Custos. São


Paulo: Atlas, 1992.

IUDÍCIBUS, Sérgio de. Contabilidade Gerencial. 6.ed. - São Paulo: Atlas, 1998.

IUDÍCIBUS, Sérgio de. Análise de Custos. 2. ed. - São Paulo: Atlas, 1989.

MANDARINO, Umberto. Custos. 3. ed. São Paulo: Atlas, 1985.

MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. 5. ed. São Paulo: Atlas, 1996.

MONDEN, Iasuhiro, Sistemas de Redução de Custos: Custo-alvo e Custo Kaizen.


Porto Alegre: Bookman, 1999.

NEVES, Silvério das e VICECONTI, Paulo E. V. Contabilidade de Custos – um


enfoque direto e objetivo. São Paulo: Frase, 1998.

NEPOMUCENO, Francisco. Formação do Preço de Vendas. Ed. Ipanema.

PADOVEZE, Clóvis Luís. Contabilidade Gerencial – Um enfoque em sistema de


informação contábil. São Paulo: Atlas, 1996.

SANTOS, Joel J. Formação do Preço e do Lucro. 4. ed. São Paulo: Atlas, 1994.

SHANK, Jpohn K.; GOVINDARAJAN, Vijay. A Revolução dos Custos. 4 ed. São

Paulo: Campus,1997

TEMÁTICA CONTÁBIL E BALANÇOS - Boletins IOB 17/88; 24/88; 4/85

32
13 LEITURA COMPLEMENTAR

A UTILIZAÇÃO DA CONTABILIDADE DE CUSTOS NA FORMAÇÃO DO PREÇO


DE VENDA

Autores:
Neiva Baseggio
Edison Luiz Leismann
Elisângela Maria da Silva
Marluci demozzi
Disponível em:
http://www.uninova.edu.br/Uni/Revista/artigos/artigo04.pdf
Acessado em:
22/11/2016

RESUMO

A contabilidade de custos é um importante instrumento destinado a produzir


informações para os diversos níveis gerenciais, coletando, classificando e registrando
os dados operacionais das diversas atividades, utilizando métodos de custeio. A
escolha do tema que compõe este trabalho tem por finalidade apresentar a
importância da contabilidade de custos através dos Métodos de Custeio, destacando
os mais usuais no mercado como o Custeio por Absorção, Custeio Variável ou Direto
e o Custeio ABC, evidenciando-os como fator preponderante para a formação do
preço de venda para as empresas de Nova Mutum. Conclui-se enfatizando as
consequências da falta de controle dos custos e a importância de saber formar preço
de venda utilizando técnicas, métodos objetivando sempre alcançar seu principal
objetivo, o lucro.

Palavras-chaves: Métodos de Custeio. Preço de venda. Custos.

INTRODUÇÃO

33
Nos dias de hoje em que a competitividade é cada vez maior, é de extrema
necessidade a busca contínua para aprimorar a qualidade em todos os segmentos
buscando a aceitação e a permanência de um produto ou serviço no mercado. O preço
de venda de um bem não pode superar significativamente os preços de seus
concorrentes sem arriscar-se a consideráveis perdas de venda, por essa razão
difundiu-se a máxima de que os preços de venda são determinados pelo mercado.
Porém, o mercado só pode sugerir e não determinar o preço de venda aproximado de
um produto.
No mundo globalizado a facilidade de encontrar o produto desejado é cada vez
maior, as empresas necessitam de fatores que as tornem mais atraente, e o
conhecimento dos elementos de formação do preço de venda dos produtos e serviços
constitui-se numa vantagem competitiva para as organizações.
Na tarefa de encontrar um equilíbrio no preço praticado e de demonstrar a
importância de formar preços por meio de estudos, a contabilidade de custos tornasse
altamente relevante, com seus sistemas e métodos de informação que permitem
melhor gerenciamento das empresas.
De acordo com Martins (1998), a contabilidade de custos tem duas funções
relevantes, uma no auxílio ao controle e a outra na ajuda as tomadas de decisões. No
que diz respeito ao controle, sua mais importante missão é fornecer dados,
orçamentos e outra formas de previsão e em seguida acompanhar o efetivamente
acontecido para comparação com valores anteriormente definidos, já a tomada de
decisões o papel da contabilidade de custos consiste na alimentação de informações
sobre valores relevantes que dizem respeito às consequências de curto e longo prazo
sobre medidas de corte de produtos, opção de compra e fixação de preços de venda.
Este artigo pretende descrever alguns métodos de fixação de preço de venda
e demonstrar também para as empresas de Nova Mutum a importância da utilização
da contabilidade de custos na formação do preço de venda de um produto ou serviço
para a manutenção e permanência do mesmo no mercado.
O mesmo está estruturado, inicialmente, em uma análise do surgimento da
contabilidade de custos assim como sua utilização e descrição de alguns elementos
importantes, a seguir uma discussão sobre preço de venda e os fatores que podem
influenciar para um preço mais competitivo

Contabilidade de Custos

34
Silva (2008) descreve que a contabilidade de custos é um ramo da ciência
contábil utilizada para identificar, mensurar, registrar e informar os custos dos
produtos, mercadorias ou serviços vendidos, aplicando os princípios contábeis da
mesma forma que a contabilidade geral, com a finalidade de se apurar resultados e
valorizar os estoques, alertando os administradores para quaisquer resultados que
exijam correção.
De acordo com Oliveira e Rodrigues (2010), a contabilidade de custos nasceu
da contabilidade financeira, quando houve a exigência de se controlar e avaliar
estoques nas indústrias, nascentes à época da Revolução Industrial, tarefas, até
então, de fácil avaliação, pois as empresas eram pequenas e familiares, basicamente
de artesanatos.
Segundo Martins (1998), a contabilidade de custos tinha função inicial o
abastecimento de elementos que visavam avaliação dos estoques, finais ou
intermediários e, também a avaliação dos resultados e não o fornecimento de dados
à administração, porém, nessas últimas décadas a contabilidade de custos tornou-se
uma importante arma de controle e decisão gerenciais.
Silva (2008) diz que a contabilidade de custos surgiu a partir da necessidade
de atender os anseios de informação da administração, interessadas no controle dos
custos de sua atividade bem como da busca de lucro.
Leone (1981) relata que a contabilidade de custos hoje se refere às atividades
de coleta e fornecimento de informações para as necessidades de tomada de decisão
de todos os tipos, desde as relacionadas com as operações repetitivas até as de
natureza estratégica, não repetitivas, e, ainda, ajuda na formulação das principais
políticas das organizações.
Já Silva (2008) afirma que a contabilidade de custos atualmente, é um dos
principais ramos da contabilidade e que merece uma maior atenção por parte dos
contadores, para que não seja assumida por outra profissão como Administração,
Economia e ou até mesmo Engenharia, como é o caso dos EUA onde já existe a
Engenharia de Custos.
A seguir serão conceituados alguns elementos importantes para entendimento
do assunto abordado.

Custos

35
O conhecimento dos custos é vital para saber se determinado produto é
rentável ou não, e se é possível diminuir ou minimizar seus custos.
De acordo com Bertó e Beulke (2005), custo é uma expressão monetária que
deve ter uma menor quantidade final, boa, rentável de produtos ou serviços para repor
fisicamente, ao término de cada ciclo operacional, uma maior quantidade inicial de
insumos e consumos do próximo ciclo.
Silva (2008) diz que custos são recursos aplicados na transformação dos
ativos, representados por gastos relativos à utilização de bens ou serviços aplicados
para produção de outros bens e serviços.
Martins (1998) concorda com o conceito de Silva quando afirma que custo é
um gasto relativo à bem ou serviço utilizado na produção de outros bens ou serviços,
e acrescenta ainda que o custo é também um gasto, só que reconhecido como tal,
isto é, como custo, no momento da utilização dos fatores de produção (bens e
serviços), para a fabricação de um produto ou execução de um serviço.
Bruni (2006) afirma que custos representam na verdade uma transição de um
investimento que tem como destino final o valor de estoques. A conversão de matéria
em produto em elaboração e a conversão dos produtos em elaboração em produtos
acabados representam custos.

Razões para se Implementar um Sistema de Custos


De acordo com Silva (2008) as razões para se implementar um sistema de
custos estão intimamente correlacionadas às tomadas de decisões gerenciais,
devendo o sistema funcionar como base sólida e transparente para essas decisões.
De acordo ainda com o mesmo autor, os relatórios gerados com base nas informações
sobre os custos servem como instrumento de apoio para: elaboração das
demonstrações contábeis; controle de custos de produção; tomada de decisões de
comercialização; fixação de preços de venda; análise de margens de lucro; projeção
de resultados, etc.

Classificação dos custos


De acordo com Leone (1981), existem vários tipos de custos, alguns tipos de
custos são conhecidos e sua determinação pela Contabilidade é uma atividade
repetitiva, corrente. Outros tipos somente são levantados ou estabelecidos à medida
que a Administração necessita deles.

36
Martins (1998), diz que todos os custos podem ser classificados em fixos e
variáveis ou em diretos e indiretos ao mesmo tempo. Assim, a matéria-prima é um
custo direto e variável, os materiais de consumo são normalmente custos indiretos e
variáveis, os seguros das fábricas são custos indiretos e fixos, etc. Os custos diretos
são variáveis, quase sem exceção, mas os indiretos são tanto fixos como variáveis,
apesar da geral predominância dos primeiros.
A seguir serão abordados alguns dos principais tipos de custos.

Custo Direto
De acordo com Silva (2008), custo direto é aquele diretamente identificado e
associado ao produto, e não necessita de nenhum critério de rateio para essa
associação. Exemplo: matéria-prima, embalagem, mão-de-obra direta.
Bertó e Beulke (2005) relatam que os custos diretos devem ser identificados
diretamente em cada unidade vendida. Exemplo: nos custos relativos à aquisição da
mercadoria ou relativos ao emprego de material direto no processamento industrial de
bens, nas despesas relativas às vendas, como ICMS (Imposto sobre Circulação de
Mercadorias e Serviços), PIS, COFINS, etc e nas despesas financeiras do giro. Esse
último refere-se às despesas financeiras decorrentes do financiamento do período de
estocagem interna da mercadoria na empresa, mais eventuais prazos concedidos
para o recebimento dos valores vendidos.
Já Leone (1981) diz que custos diretos são todos os custos que se conseguem
identificar com as obras, do modo econômico e lógico, ou seja, é o custo que é
identificado naturalmente ao objeto do custeio.

Custo Indireto
Bertó e Beulke (2005), dizem que custos indiretos dão sustentação ao
funcionamento das atividades. Em geral os custos indiretos apresentam como
característica a impossibilidade de ser medidos, identificados, quantificados
diretamente em cada unidade.
Para Leone (1981), custos indiretos são todos os outros custos que dependem
do emprego de recursos, de taxas de rateio, de parâmetros para o débito às obras.
Silva (2008) reafirma o que os dois autores relataram, pois segundo ele custo
indireto é aquele cuja associação direta ao produto não é possível. Necessita de

37
critério de rateio para sua alocação. Exemplos: depreciação, mão-de-obra indireta,
seguros, aluguel.

Custo Fixo
Bertó e Beulke (2005) relatam que os custos fixos se mantêm inalterados face
ao volume de atividade, dentro de certos limites de capacidade, ou seja, não se
modificam em razão do crescimento ou da retração ao volume dos negócios dentro
desses limites. Exemplos: manutenção, folha de pagamento da administração.
Silva (2008) mais uma vez reafirma o que Bertó e Beulke relataram, pois de
acordo com o mesmo custo fixo é aquele que independe da quantidade produzida.
Exemplos: aluguel, depreciação, mão-de-obra indireta mensalista.

Custo Variável
De acordo com Silva (2008) custo variável é aquele que ocorre em função da
quantidade produzida, por exemplo: matéria-prima, combustível, mão-de-obra para
produção.
Já Bertó e Beulke (2005) relatam que custo variável não está necessariamente
relacionado com a identificação entre custos/despesas com o produto/mercadoria
/serviço. Na realidade, o foco desses custos/despesas está mais relacionado com o
volume vendido. Constituem valores que se modificam em relação direta com o
volume vendido. Exemplos: variação no custo total da mercadoria em razão das
oscilações da quantidade vendida, ICMS de venda, PIS/COFINS etc.

Métodos de Custeio
De acordo com Silva (2008) os sistemas de custeamento surgiram em
decorrência do aumento do tamanho e complexidade das organizações, da
necessidade de integração e coordenação das operações nas matrizes e filiais das
empresas, crescente importância dos custos indiretos de fabricação, e a concorrência
que trouxe no bojo a necessidade de estabelecer preços, como talvez, o mais
importante fator do desenvolvimento desses sistemas.
Segundo Martins (1998), “custeio significa método de apropriação de custos. “
Existem vários métodos de custeio, mas este artigo restringiu-se a estudar o
Custeio por Absorção, Custeio Variável ou Direto, Custeio Padrão e o Custeio
baseado em Atividade (ABC).

38
Custeio por Absorção
De acordo com Santos, Espejo e Voese [2010?}, o sistema de custeio por
absorção tem suas origens na Contabilidade Financeira, tendo como guia norteador,
os princípios fundamentais da contabilidade, sendo o único aceito pelo fisco.
A principal característica do custeio por absorção é o fato dele adotar critérios
de rateio na alocação dos custos indiretos aos produtos e de utilizar a parcela os
gastos de produção para formação do custo do produto. Para a efetiva utilização do
custeio por absorção, é necessário seguir alguns passos que consistem em separar
os custos das despesas, alocar ou apropriar os custos diretos aos produtos e alocar
os custos indiretos de fabricação, também aos produtos e serviços.
Para Silva (2008) o sistema de custeio por absorção classifica os custos em
diretos e indiretos, de acordo com a sua possibilidade de serem apropriados aos
produtos. Considera que todos os custos de produção são alocados ao produto, e não
considera os gastos ocorridos fora da produção, que são custos do período: venda,
administração e pesquisas e desenvolvimento.

Custeio Variável ou Direto


Bruni (2006), relata que as expressões custeio direto e custeio variável
aparecem citadas muitas vezes como sinônimos, porém as duas expressões se
baseiam em conceitos bastante diferentes.
A diferença entre custos diretos e indiretos refere-se à possibilidade de
identificação dos gastos com objetos específicos de custeio. Custos variáveis e fixos
são distinguidos em função de flutuação nos volumes. Contudo as duas são de
fundamental importância na gestão de custos e formação de preços.
Para Silva (2008) no sistema de custeio variável, os custos são variáveis ou
fixos de acordo com o nível de atividade, volume ou quantidade produzida. O autor
relata ainda que esse tipo de custeio é indicado para controles gerenciais.
De acordo com Martins apud Silva (2008) custeio variável ou direto é o
processo segundo o qual apenas os custos variáveis de materiais, mão-de-obra e
custos indiretos de fabricação, usados na produção do produto ou no desempenho de
um serviço ou atividade, são atribuídos a estes, enquanto que os custos fixos são
considerados como custos do período.

Custeio ABC

39
O método de apropriação de custos denominado ABC significa Activity Based
Costing, ou seja, Custeio Baseado em Atividades.
Silva (2008) diz que o Custeio Baseado em Atividades (ABC) surgiu das
necessidades gerenciais não mais embasadas pelos números dos custos apurados
na forma tradicional, em função de rápidas e diversas alterações que se processavam
no ambiente econômico a partir dos anos 80.
Segundo Martins (1998) o método de custeio ABC procura reduzir
sensivelmente as distorções provocadas pelo rateio arbitrário dos custos indiretos.
Para Bertó e Beulke (2005) a característica básica do custeio por atividade é a
apropriação aos produtos, às mercadorias e aos serviços de todos os custos e
despesas diretas possíveis, sejam eles fixos ou variáveis. De acordo ainda com os
autores o sistema ABC possui a seguinte composição:
Preço de venda (função de mercado e da gestão dos
custos) ( - ) Custos e despesas diretas
I – Contribuição operacional de produtos, mercadorias ou serviços
II – Soma das contribuições operacionais de produtos, mercadorias
ou serviços de uma unidade de negócios
( -) Custos e despesas diretas da unidade de negócios
III – Contribuição operacional da unidade de negócios
IV – Soma das contribuições operacionais das várias unidades de
negócios da empresa
( - ) Custos e despesas gerais da empresa, não direcionadas
= Resultado da empresa
Silva (2008) afirma que o sistema de custeio ABC é um método de análise que
busca rastrear os gastos de uma empresa para analisar e monitorar as diversas toras
de consumo de recursos diretamente identificáveis com suas atividades mais
relevantes e destas para os produtos e serviços.

Preço de Venda
A formação do preço de venda, de um produto ou serviço, para alcançar uma
rentabilidade pré-determinada (geralmente através de orçamento) é perseguida pelas
empresas, é estudada por administradores e autores nos cursos de contabilidade e
administração, bem como nestes setores dentro das empresas. É grande por parte
dos gestores a ânsia de conhecer os resultados financeiros, por produto ou serviço,

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para avaliar quais são mais rentáveis. A comparação do resultado realizado com o
pré-estabelecido serve também para se avaliar os recursos envolvidos na
comercialização assim como os desvios ocorridos nas vendas.
As empresas devem em primeiro lugar conhecer seu ponto de equilíbrio e a
margem de contribuição de seus produtos isoladamente e ponderar esses produtos
pelo seu peso respectivo no faturamento total, identificando a média geral. É de
extrema importância as empresas conhecerem a rentabilidade de cada produto ou
serviço, pois assim, saberá quais produtos ou serviços dão mais ou menos lucros e
aqueles que dão prejuízos.
De acordo com Silva (2008) a formação do preço de venda é uma finalidade
bastante lembrada como um típico produto de um sistema de custos, havendo o mito
de que quem dispõe de um melhor sistema realiza um melhor cálculo de preço de
venda. Poderíamos dizer que um bom sistema de custos proporciona, em primeiro
lugar, uma noção muito clara de custos em diversas áreas de atuação, convergindo
em especial para o valor dos bens processados. Já o estabelecimento de preços, em
rigor, depende em igual intensidade da qualificação do sistema e das forças do
mercado.
Bertó e Beulke (2005) relatam que a formação do preço de venda dos produtos
e ou serviços, elemento essencial da gestão econômico-financeira e mercadológica
das empresas, envolve inúmeros fatores em sua composição, entre eles se destacam:
estrutura de custos; demanda (mercado); ação da concorrência; governo e objetivos
pretendidos com o produto ou serviço.
Silva (2008) afirma ainda que cálculo do preço de venda não depende
exclusivamente do custo dos bens, mas em boa dosagem da própria política de
preços, de tal modo que alguns autores delimitam a função cálculo como atribuição
da área de custos, e a função preço como sendo exclusivamente da área de
comercialização.
A empresa pode reduzir seu preço, sem necessidade, para aumentar seu caixa
no curto prazo ou ainda como parte de uma campanha, com foco no longo prazo, para
aumentar a sua fatia de mercado.
Para tomar essa decisão os gestores devem conhecer bem os custos para não
correr riscos.

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De acordo com Bruni (2006) a formação de preços representa uma das mais
importantes e nobres atividades empresariais. A definição equivocada do preço pode
arruinar um negócio.
Kloter (2003) ressalta que, através da história os preços têm sido fixados por
compradores e vendedores que negociam entre si. Os vendedores pedem preço
acima do que esperam receber e compradores oferecem menos do que esperam
pagar. Por meio de uma negociação saudável se chega a um preço aceitável. Hoje,
o mercado dita os preços, pois é ele que diz o que está disposto a pagar, em função
da sua renda. Cabe então às empresas verificar quais produtos são viáveis
economicamente para elas e adequar os investimentos e recursos aplicados, de
maneira mais racional e com eficiência, para que aumente a produtividade, com a
consequente diminuição de custos e o aumento da rentabilidade dos produtos.

Componentes dos preços


Bruni (2006) afirma que o preço pode ser apresentado em função de quatro
componentes: os custos (que correspondem aos gastos produtivos ou incorporados
no produto), as despesas (que correspondem aos gastos não incorporados ao
estoque dos produtos, representando gastos comerciais ou de vendas, administrativos
ou financeiros), os impostos (diversos são os tributos incidentes sobre o preço, como
o Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI, o Imposto sobre Circulação de
Mercadorias e Serviços – ICMS, o Programa de Integração Social – PIS, e a
Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins) e o lucro (que
representa a remuneração do empresário).
Já Silvente (2009) afirma que as decisões de preço são influenciadas por três
fatores: os clientes, os concorrentes e os custos. Os clientes e os concorrentes
definem se a empresa tem pouca influência sobre preço ou se pode fixar seus próprios
preços. Produtos com muitos concorrentes, muitos clientes e que não são percebidos
por esses com diferenciação, tal qual um produto de mais qualidade, não permitem
que a empresa gerencie sobre seu preço.

Mark-Up
Uma das grandes ferramentas usadas para calcular o preço de venda de um
produto é o mark-up.

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De acordo com Silva (2008) o Mark-up é um índice – multiplicador ou divisor –
que aplicado ao custo do produto fornece o preço de venda. Normalmente integram o
Mark-up os elementos: PIS/COFINS; ICMS; Comissões; Despesas Administrativas;
Despesas Fixas de Vendas; Despesas Financeiras (aquelas não associáveis aos
produtos); Despesas Fixas de Fabricação (quando utilizada sistemática de
custeamento direto); e o lucro.

Margem de Contribuição
A margem de contribuição revela o quanto o produto da empresa contribui para
que esta consiga dar cobertura aos seus custos fixos, demonstrando a capacidade
que cada produto possui de cobrir os custos e a manutenção da produtiva da empresa.
Bruni (2006) relata que a margem de contribuição, representada pela diferença
entre receitas e gastos variáveis, consiste em um dos mais importantes indicadores
para a tomada de decisão em custos, preços e lucros.
Martins (1998) afirma que margem de contribuição por unidade, é a diferença
entre a receita e o custo variável de cada produto. É o valor que cada unidade
efetivamente traz à empresa de sobra entre sua receita e o custo que de fato provocou
e lhe pode ser atribuído sem erro.
Silvente (2009) diz que a margem de contribuição é o quanto resta do preço,
ou seja, do valor da venda de um produto são deduzidos os custos e despesas por
ele gerados. Representa a parcela excedente dos custos e despesas que os produtos
provocam. A empresa só começa a gerar lucro quando a margem de contribuição dos
produtos vendidos superar os custos e despesas fixos e também ao lucro.
Sendo assim, podemos afirmar que a margem de contribuição é a diferença
entre o preço de venda e a soma dos custos mais despesas variáveis, podendo ser
representado da seguinte forma: MC = PVun – CDVun, onde:
MC = Margem de contribuição CDVun = Custos e Despesas Variáveis Unitário.
PVun = Preço de venda

Ponto de Equilíbrio
Em toda atividade, um eficiente controle de custos é imprescindível para uma
boa administração. A partir das informações geradas por um sistema de custos que
possibilite uma distinção satisfatória entre custos fixos e custos variáveis, pode-se
lançar mão de diversos instrumentos de análise.

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O principal e mais divulgado desses instrumentos é o ponto de equilíbrio, seu
conceito mais simples diz que é o ponto da atividade operacional da empresa em que
não há lucro nem prejuízo: a receita total é igual ao custo total. Se a empresa operar
acima do ponto de equilíbrio terá lucro; se abaixo, prejuízo.
Para Silva (2008) o ponto de equilíbrio é determinado mediante procedimento
gráfico ou aritmético, e nasce da conjugação dos custos e despesas totais com as
receitas totais. A atividade está no ponto de equilíbrio quando não tem lucro e nem
prejuízo. Assim, este parâmetro determina o ponto em que a empresa equilibra custos
com receitas.
De acordo com Bruni (2006) a separação e a classificação volumétrica dos
gastos permitem obter o ponto de equilíbrio do negócio, representado pelo volume
mínimo de operações que possibilita a cobertura dos gastos.
Silva (2008) diz que o ponto de equilíbrio pode ser calculado da seguinte forma:
PE = CDF/MCun, onde:
PE = Ponto de Equilíbrio MC = Margem de Contribuição CDF = Custos e
Despesas Fixo

Considerações finais
A principal finalidade desse artigo foi mostrar para as empresas de Nova Mutum
a importância da utilização da contabilidade de custos na formação do preço de venda
de um produto ou serviço. Para alcançar esses objetivos, deixou-se de lado a pesquisa
a campo e procurou-se relatos em livros e em artigos já publicados fazendo uma
profunda análise nos mesmos.
Com embasamento no estudo realizado e com sustentação na teoria de
grandes autores conclui-se que a contabilidade de custos é fundamental na formação
de preços pois através de um sistema de custos bem elaborado é possível coletar,
organizar e registrar os recursos aplicados ao processo produtivo, permitindo um
maior controle e produzindo informações úteis e necessários para a formação de
preço de um produto ou serviço.
Silva (2008) diz que o papel básico dos controles de custos é prover a
administração da empresa de informações relativas a custos históricos e futuros, de
forma a contribuir significativamente no planejamento e controle das operações.
Os métodos de custeio objetivam identificar os gastos inerentes ao processo
produtivo acumulando-os de forma organizada aos produtos e serviços. Cabe a cada

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empresário testar o sistema de custeio que mais se ajusta ao seu negócio, pois o
conhecimento daquilo que se faz é fundamental para melhor se gerir os custos de
uma empresa. A partir daí define-se o sistema de custeio que mais se encaixa na sua
empresa, para cada atividade, e assim como consequência terá sem dúvida uma
importante ferramenta na implantação e sucesso da empresa.

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BIBLIOGRAFIAS:

ASSOCIAÇÃO BRASILEIRA DE NORMAS TÉCNICAS – ABNT. Elaboração de


Trabalhos Acadêmicos NBR. 14724, 2005.

ASSOCIAÇÃO BRASILEIRA DE NORMAS TÉCNICAS – ABNT. Referências

Bibliográficas NBR. 6023, 2002.

BERTÓ, Dalvio José e BEULKE, Rolando. Gestão de Custos. São Paulo: Saraiva,
2005.

BRUNI, Adriano Leal. A Administração de Custos, Preços e Lucros. São Paulo: Atlas,
2006.

KOTLER, Philip. Princípios de Marketing. 9º Ed. São Paulo: Prentice Hall, 2003.

LEONE, George Sebastião Guerra. Custos: Planejamento, Implantação e Controle.


São Paulo: Atlas, 1981.

MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. 6º Ed. São Paulo: Atlas, 1998.

RODRIGUES, Luis Carlos e OLIVEIRA, José Vilmar de. Disponível em:


http://www.admpg.com.br/2009/pt/selecionados.php. Cópia acessada em:
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SANTOS, Cleston Alexandre dos. ESPEJO, Robert Armando e VOESE, Simone


Bernardes. Disponível em: http://www.admpg.com.br/2009/pt/selecionados.php.
Cópia acessada em: 08/01/2010.

SILVA, Benedito Albuquerque da. Custos e Estratégias de Gestão. Apostilado de pós-


graduação, 2008.

SILVENTE, Giseli Alves. Controladoria. Apostilado de pós-graduação, 2009.

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