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UNIVERSIDADE CATÓLICA DE PERNAMBUCO


CENTRO DE CIÊNCIAS JURÍDICAS
CURSO DE BACHARELADO EM DIREITO

RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA DOS SÓCIOS DA SOCIEDADE LIMITADA À


LUZ DA JURISPRUDÊNCA DO SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA

MARCELO KOSMINSKY

Profª. Msc. MARIA DLARA SIQUEIRA DE MELO


(Orientadora)

Recife
2011.1
1

MARCELO KOSMINSKY

RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA DOS SÓCIOS DA SOCIEDADE LIMITADA À


LUZ DA JURISPRUDÊNCA DO SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA

Monografia apresentada à Universidade Católica


de Pernambuco como requisito parcial à obtenção
do título de Bacharel em Direito.

Área de Concentração: Direito Tributário.

Profª: Msc. Maria Dlara Siqueira de Melo

Recife
2011.1
2

MARCELO KOSMINSKY

RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA DOS SÓCIOS DA SOCIEDADE LIMITADA À


LUZ DA JURISPRUDÊNCA DO SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA

DEFESA PÚBLICA em
Recife, de de 2011.

BANCA EXAMINADORA

Presidente: ______________________________________________________________
Profª. Msc. Maria Dlara Siqueira de Melo (UNICAP)

1º Examinador: __________________________________________________________
Profº. Msc. Marcos Antonio de Almeida (UNICAP)

2º Examinador: __________________________________________________________
Mestranda: Luciana de Assunção Macieira Bandeira (UNICAP)

3º Examinador: __________________________________________________________
Mestrando: Jackson Urquiza (UNICAP)

Recife
2011.1
3 iii

O Centro Ciências Jurídicas da Universidade Católica de Pernambuco não aprova nem


reprova as opiniões emitidas nesse trabalho, que são de responsabilidade exclusiva do autor.
iv
4

Agradeço a Professora Mestra Maria Dlara de


Siqueira Melo, pela orientação, simpatia,
competência profissional em conduzir ao
ensinamento.
v
5

RESUMO

O presente trabalho se propõe a analisar como o Superior Tribunal de Justiça tem interpretado a
questão da responsabilidade tributária dos sócios das sociedades limitadas. Sabe-se que neste tipo
social, via de regra, a responsabilidade dos sócios é limitada ao capital social, o que estimula o
empreendedor a lançar-se no mercado, seguro de que seu patrimônio pessoal não será atingido acaso
logre falhar em sua empreitada, por fatores externos à sua administração, como a descomedida
burocratização, o aumento da carga tributária ou a crise econômica. Este, sem dúvidas, é o panorama
que enxerga o leigo na ciência tributária, ou, ainda, dos especialistas na matéria que não procuram se
atualizar com a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça. Com efeito, a Corte Superior, em
recentes julgados, vem relativizando ao extremo a regra da limitação da responsabilidade dos sócios
da sociedade limitada, atribuindo ao crédito tributário privilégios não previstos em lei. O que se
percebe, após um profundo mergulho na jurisprudência do STJ, é que as decisões da corte se
contradizem a todo instante, o que é evidência de que o tema ora tratado ainda necessita um intenso
debate nos tribunais, em prol da técnica e da segurança jurídica.

Palavras-chave: Sociedade Limitada. Responsabilidade Tributária. Redirecionamento.


Jurisprudência.
6 vi

ABSTRACT

This paper aims to analyze how the Supreme Court has interpreted the question of tax liability of
partners in limited partnerships. It is known that this social type, as a rule, the liability of shareholders
is limited to the capital, which encourages the entrepreneur to launch into the market, confident that
their personal assets will be missed goals are randomly fail in this endeavor, by factors outside the
administration, such as uncontrolled bureaucracy, increasing the tax burden and the economic crisis.
This undoubtedly is the outlook that sees the tax lay in science, or even experts in the field who are not
looking to upgrade to the ruling of Superior Court. Indeed, the Superior Court in recent trial, has been
making relative to the end the rule of limited liability of shareholders of the company limited by
giving the tax credit privileges not provided by law. What we see, after a deep dive in the
jurisprudence of the Supreme Court, is that court decisions contradict themselves all the time, which is
evidence that the themes discussed here still needs an intense debate in the courts, in favor of
technology and legal certainty.

Keywords: Limited Partnership. Tax Liability. Redirection. Jurisprudence.


7

SUMÁRIO

RESUMO V
ABSTRACT VI

INTRODUÇÃO 8

CAPÍTULO I SOCIEDADE LIMITADA 10


1.1Breve escorço histórico 10
1.2A sociedade limitada no Código Civil de 2002 11
1.3A natureza jurídica das sociedades limitadas segundo a jurisprudência do STJ 13

CAPÍTULO II SOCIEDADE LIMITADA E LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA 16


2.1Responsabilidade patrimonial 16
2.2A desconsideração da personalidade jurídica prevista no artigo 50 do Código Civil 17
2.3Responsabilidade dos sócios perante a seguridade social 20
2.4Breves considerações sobre obrigação tributária, fato gerador e o momento de sua
ocorrência 24
2.4.1Obrigação Tributária 24
2.4.2Fato gerador e o momento da responsabilização 26
2.5Responsabilidade de terceiros no código tributário nacional 28

CAPÍTULO III RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA DOS SÓCIOS DA


SOCIEDADE LIMITADA 34
3.1Responsabilidade do sócio sem poderes de administração 34
3.2Responsabilidade do ex-sócio 36
3.3Responsabilidade do sócio administrador 38
3.3.1Fundamento da responsabilidade do sócio administrador 39
3.3.2Excesso de poder e infração de lei ou de contrato e estatuto 41
3.3.3Dissolução irregular da sociedade 52

CAPÍTULO IV ASPECTOS PROCESSUAIS DO REDIRECIONAMENTO 58

CONCLUSÕES 68

REFERÊNCIAS 70
8

INTRODUÇÃO

A principal característica das sociedades limitadas é que a responsabilidade dos


sócios é restrita aos valores de suas respectivas quotas sociais. Contudo, no sistema jurídico
vigente existem algumas exceções a esta blindagem do patrimônio pessoal dos sócios,
notadamente quando se tratam de atos fraudulentos ou praticados com abuso de poder, onde
os sócios, embora aparentem atuar em nome da pessoa jurídica, praticam atos em proveito
próprio, em detrimento da entidade jurídica que representam.
O Código Tributário Nacional prevê hipóteses de responsabilização pessoal dos
sócios em determinadas hipóteses. Em se tratando de sociedade de pessoas em liquidação (a
qual, segundo a jurisprudência do STJ, não se incluem as sociedades limitadas), os sócios,
todos eles, respondem ilimitadamente pelos créditos tributários decorrentes dos atos que
intervierem ou das omissões de que forem responsáveis, quando o patrimônio da sociedade
for insuficiente para liquidá-los (art. 134, inc. VII). No caso das sociedades limitadas, não são
todos os sócios, mas somente os sócios com poderes diretivos que responderão pelas
obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poder, ou infração de lei,
contrato social ou estatuto (art. 135, inc. III).
De logo se depreende que o responsável pelo pagamento do crédito tributário varia
de acordo com o tipo societário, e com a natureza do ato que lhe deu ensejo. Portanto, os
sócios não são responsáveis ilimitadamente pelas obrigações tributárias da pessoa jurídica, e o
beneficiário último deste percalço é a própria sociedade. Com efeito, a limitação de
responsabilidade patrimonial dos sócios é atrativa do empreendimento, o que impulsiona a
economia, garantindo a disponibilização de maior acervo de bens de consumo e, via de
consequência, maior arrecadação tributária.
Contudo, os malfeitores que se munem da blindagem do patrimônio pessoal para
praticar atos fraudulentos não podem sair ilesos, pelo que a própria a legislação tributária
estabelece mecanismos de responsabilização pessoal dos sócios, em determinadas hipóteses.
Ocorre que a determinação destas hipóteses tem gerado grande controvérsia na doutrina, e
mais ainda na jurisprudência.
O presente trabalho, em vista desta problemática, procura sistematizar como o
Superior Tribunal de Justiça, órgão incumbido pela Constituição Federal para unificar a
interpretação da legislação federal, in casu, do Código Tributário Nacional, tem tratado a
9

matéria, demonstrando objetivamente quais são as hipóteses, segundo a corte, que ensejam o
chamado redirecionamento da execução fiscal.
Para tanto, utilizando-se da metodologia descritiva, baseada em doutrinas, artigos on
line, legislação e jurisprudências, o trabalho divide-se em quatro capítulos. Inicialmente,
aborda-se sucintamente aspectos da sociedade de responsabilidade limitada, como o histórico
de sua idealização, a regulação da sociedade no atual Código Civil e sua natureza jurídica,
conforme a doutrina e a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça.
Em seguida, no Capítulo II, faz-se um paralelo entre a sociedade limitada no Código
Civil e na legislação tributária, onde se pode verificar algumas antinomias de normas,
especialmente quanto à responsabilidade tributária dos sócios perante a seguridade social e
quanto a aplicabilidade da teoria da desconsideração da personalidade jurídica, nos moldes
traçados pelo artigo 50 do Código Civil, para persecução do crédito tributário. Nesta senda,
busca-se trazer as soluções encontradas pelo Superior Tribunal de Justiça, sem abrir mão de
algumas opiniões pessoais do autor.
Ainda no capítulo II, faz-se uma sucinta abordagem do conceito de fato gerador,
obrigação tributária e responsabilidade tributária, sempre à luz da jurisprudência do Superior
Tribunal de Justiça, mas sem olvidar os apontamentos doutrinários. Tais abordagens se
revelam importantes para a exata compreensão da responsabilidade tributária dos sócios da
sociedade limitada, tópico abordado no capítulo III, posto que se procura buscar uma
sistematização do pensamento da Corte Superior.
Após comentar tais conceitos, parte-se, no capítulo III, a analisar a responsabilidade
tributária do sócio administrador, do sócio não administrador e, ainda, do ex-sócio, com
ênfase na jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça. Abre-se tópico específico para trazer
casos concretos em que a Corte entendeu por ocorrer excesso de poderes, infração de lei,
contrato social ou estatuto, ensejando o redirecionamento da execução fiscal, com os devidos
apontamentos doutrinários sobre os recentes posicionamentos do Tribunal.
Por fim, no capítulo IV, abordam-se os aspectos processuais do redirecionamento,
como o incidente do redirecionamento, meios de defesa e prescrição.
Sabe-se que diante da inconstante jurisprudência das Cortes Superiores, o que gera
insegurança jurídica sem tamanho, o presente trabalho corre o risco de imediata
desatualização, tão logo sejam revistos os posicionamentos ditos “consolidados”. Mas,
enquanto isto não ocorra, o presente trabalho se mostra excelente fonte de atualização
jurisprudencial na matéria, sendo valioso para os que atuam nesta área.
10

CAPÍTULO I SOCIEDADE LIMITADA

1.1Breve escorço histórico

As sociedades limitadas são frutos dos anseios dos pequenos e médios empresários
alemães do final do século XVIII e início do século XIX, os quais não possuíam capital
suficiente para constituírem uma sociedade anônima, à época, bastante custosa e burocrática,
e tampouco podiam ou não queriam correr os riscos de constituírem uma sociedade em nome
coletivo, cuja responsabilização dos sócios era ilimitada.
José Waldecy Lucena, a respeito deste aspecto, salienta que:

De fato, na segunda metade do século XIX, sentia-se na Alemanha que os


tipos de sociedade existentes não atendiam aos anseios e preocupações de
grande faixa dos comerciantes, que não sendo portadores de vultosos
capitais, nem querendo correr os riscos da responsabilidade ilimitada, não
podiam, ou não lhes convinha, adotar a forma de sociedade anônima, de
constituição difícil, dependente de autorização, dispendiosa e extremamente
burocratizada. O ideal seria então um tipo social que, embora limitando a
responsabilidade dos sócios, tal como a anônima, desta diferiria, no entanto,
na vedação da cessibilidade das quotas sociais a estranhos, na forma de
constituição mais simplificada e na direção pessoal dos negócios sociais1.

O princípio desta forma societária consistia em que, uma vez integralizado o capital
social, os sócios estariam isentos de responsabilização pelas dívidas da sociedade. Por se
mostrar eficaz fronte de desburocratização do exercício da atividade comercial, bem como por
afastar o inconveniente da responsabilização pessoal dos sócios pelos haveres empresariais, o
modelo rapidamente se disseminou por várias outras nações, conforme bem observa Fábio
Ulhoa Coelho:

A sociedade limitada, como um tipo próprio de organização societária, e não


como uma sociedade anônima simplificada, surge na Alemanha, em 1892.
Nascida de iniciativa parlamentar (ao contrário da generalidade dos demais
tipos de sociedade, cuja organização de fato precede a disciplina normativa),
a Gesellschaft mit beschränkter Haftung corresponde de tal forma aos
anseios do médio empresariado que a iniciativa alemã se propaga e inspira
os direitos de vários outros países2.

No Brasil, a possibilidade de se constituir sociedade de responsabilidade limitada


adveio com o Decreto nº 3.708, de 10 de janeiro de 1919, o qual regulou os principais

1
LUCENA, José Waldecy. Das sociedades limitadas. 6. ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2005. p. 4
2
COELHO, Fábio Ulhoa. Curso de direito comercial: direito de empresa. 13. ed. São Paulo: Saraiva, 2009. v.
2. p. 376.
11

aspectos desta forma societária até a entrada em vigor do novo Código Civil, que passou a
regular às sociedades empresárias.
O Decreto de 1919 era bastante sucinto. Possuía apenas 19 artigos e prescrevia ser
observável, quanto às sociedades por quotas de responsabilidade limitada, em caso de
omissão do estatuto social, as disposições da Lei das Sociedades Anônimas, no que não fosse
incompatível3. Com o advento do novo Código Civil de 2002, as lacunas passaram a ser
supridas pelas regras de sociedade simples ou, no caso de expressa vontade dos sócios
constante no contrato social, pelas regras das sociedades anônimas, conforme prevê o artigo
1.053 e seu parágrafo único do referido diploma normativo.

1.2 A sociedade limitada no código civil de 2002

Com a entrada em vigor do novo Código Civil, a sociedade limitada passou a ser
densamente regulamentada. Algumas questões que já eram pacíficas em doutrina e
jurisprudência passaram a constar de forma expressa no texto da lei, sendo tal opção
legislativa correta para evitar eventuais controvérsias.
A título de exemplo, estipulou-se ser vedada a contribuição do sócio consistente em
prestação de serviços. Com efeito, o fato da responsabilidade dos sócios da sociedade limitada
estar limitada à integralização do capital social, sendo cada sócio responsável perante a
sociedade pela integralização do capital que represente suas respectivas quotas, admitir a
participação de sócio sem capital redundaria em admitir sócio irresponsável pelos haveres
sociais. Neste sentido, bem observa Maria de Helena Diniz:

Os sócios apenas poderão contribuir para a formação do capital social com


bens (móvel ou imóvel), dinheiro ou crédito, sendo-lhes vedada qualquer
prestação de serviços. Isto porque neste tipo de sociedade não se poderá ter
sócio que somente contribua com seu trabalho, uma vez que há limitação de
responsabilidade e solidariedade pela integralização do capital social4.

Constam nos artigos 1.060 a 1.065 do C.C disposição acerca da administração da


sociedade limitada, matéria de importe para fins de caracterização da responsabilidade
tributária dos sócios-gerentes. Outra grande inovação da regulamentação deste tipo societário
levada a cabo pelo novel Código Civil consistiu em possibilitar a criação de um Conselho

3
BRASIL. Decreto nº 3.078 de 10 de janeiro de 1919. Disponível em: <http://www.dji.com.br/decretos/1919-
003708-csqrl/003708-1919-csqrl.htm>. Acesso em: 22 mar. 2011. Artigo 18: “Serão observadas quanto às
sociedades por quotas, de responsabilidade limitada, no que não for regulado no estatuto social, e na parte
aplicável, as disposições da lei das sociedades anônimas”.
4
DINIZ, Maria Helena. Código civil anotado. 12. ed. rev e atual. São Paulo: Saraiva, 2006. p. 833.
12

Fiscal (arts. 1.066 a 1.070). Também merece realce a extensa regulamentação conferida às
deliberações sociais (arts. 1.071 a 1.080).
Consoante as normas hoje vigentes no direito brasileiro, pode-se conceituar
sociedade limitada, como fez Adalberto Simão Filho, como aquele: “tipo social em que o
capital é dividido em quotas iguais ou desiguais, e a responsabilidade de cada sócio é restrita
ao valor de suas quotas, respondendo todos, solidariamente, pela integralização do capital
social”5.
Não se admite em nosso ordenamento as chamadas sociedades unipessoais, por força
do artigo 1.033, IV do Código Civil. Assim, para constituir uma sociedade é imprescindível a
manifestação plúrima da vontade dos sócios, chamando a doutrina este elemento subjetivo de
affectio societatis, que nada mais é que a vontade dos contratantes constituírem uma pessoa
jurídica para a consecução de um fim social.
Ressalte-se que a vontade dos contratantes é um dos principais aspectos a serem
considerados quando da análise da característica de uma sociedade limitada, porquanto o
elemento subjetivo revelará se a sociedade consiste numa sociedade de pessoas ou numa
sociedade de capital.
Esta distinção é sobremaneira relevante quando se trata de responsabilidade tributária
dos sócios, haja vista a previsão do artigo 134, inc. VII, do Código Tributário Nacional, no
sentido de que nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação
principal pelo contribuinte, responderá, solidariamente com este, os sócios de sociedade de
pessoas em liquidação, nos atos em que intervierem, ou pelas omissões de que forem
responsáveis.
Ao que parece, é unânime na mais qualificada doutrina civilista que a sociedade
limitada é uma sociedade híbrida, no sentido de que tanto uma sociedade de pessoas quanto
uma sociedade de capital poderá adotar a forma limitada de responsabilidade, conforme
pondera Rafael Severo de Lemos:
[...] por trazer tanto aspectos típicos de sociedades de pessoas, como
elementos comuns às sociedades de capital, a maioria dos autores a
considera uma sociedade híbrida, com características típicas das sociedades
de pessoas, mas eivada de aspectos próprios da sociedade de capital,
principalmente quanto à limitação da responsabilidade de seus sócios. Ela se
constitui intuiti personae, por simples contrato social, assim com as
sociedades de pessoas, mas todos os seus sócios têm responsabilidade
limitada, característica das sociedades de capital6.
5
SIMÃO FILHO, Adalberto. A nova sociedade limitada. São Paulo: Manole, 2004. p. 3.
6
LEMOS, Rafael Severo de. A responsabilidade tributária dos sócios e administradores de sociedades
limitadas. Jus Navigandi, Teresina, ano 10, n. 964, 22 fev. 2006, Disponível em:
<http://jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp?id=8015>. Acesso em: 11 ago. 2010.
13

O Superior Tribunal de Justiça, contudo, tem adotado entendimento diverso.

1.3 A natureza jurídica das sociedades limitadas segundo a jurisprudência do STJ

Não obstante ser na doutrina civilista praticamente unânime o entendimento de que


uma sociedade simples pode constituir-se na forma de sociedade limitada, sem que tal fato,
por si só, lhe dê a natureza de sociedade empresária, o STJ, em diversos julgados, tem
entendido de forma diversa.
Nos casos analisados pela corte, várias sociedades simples constituídas sob a forma
de sociedade limitada pugnavam pelo benefício de recolher ISS por meio de alíquotas fixas,
conforme benesse do artigo 9º, §1º do Decreto Lei nº 406, de 31 de dezembro de 1968.
Em ambas as turmas que compõe a seção de Direito Público da Corte Superior,
todavia, prevaleceu o entendimento de que, quando constituída sob a forma de sociedade
limitada, a sociedade de pessoas acaba por desviar o propósito intuiti personae de sua
atividade, passando a se caracterizar como uma sociedade de escopo empresarial. Neste
sentido:
TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO ESPECIAL.
AÇÃO DECLARATÓRIA CUMULADA COM REPETIÇÃO DE
INDÉBITO. ISS. SOCIEDADE PROFISSIONAL. MATÉRIA DECIDIDA
NAS INSTÂNCIAS ORDINÁRIAS. Reexame de prova. Desnecessidade.
Afastamento da incidência da súmula 7/STJ. Sociedade limitada. Caráter
empresarial. Tratamento tributário privilegiado (art. 9º, §§ 1º e 3º, do dl
406/68). Impossibilidade. Precedentes. Acórdão recorrido em dissonância
com a jurisprudência do STJ. [...] 3. A decisão foi proferida com base na
jurisprudência mansa e pacífica no sentido de que o benefício da alíquota
fixa do ISS somente é devido às sociedades unipessoais integradas por
profissionais que atuam com responsabilidade pessoal, não alcançando as
sociedades empresariais, como as sociedades por quotas cuja
responsabilidade é limitada ao capital social. [...] 5. A orientação das
Turmas que integram a Primeira Seção desta Corte firmou-se no sentido de
que, nos termos do art. 9º, § 3º, do DL 406/68, têm direito ao tratamento
privilegiado do ISS as sociedades civis uniprofissionais, que tem por objeto
a prestação de serviço especializado, com responsabilidade social e sem
caráter empresarial7.

Conforme se observa, a jurisprudência do STJ firmou-se no sentido de que a natureza


jurídica da sociedade limitada é empresária, independentemente do fim social, porquanto a
referida Corte não admite tratamento tributário diferenciado às sociedades simples

7
BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. AgRg no REsp 1178984 / SP. Rel: Benedito Gonçalves. T1 - Primeira
Turma. Publicação: DJe 05/11/2010. Disponível em: <http://www.stj.jus.br/SCON/jurisprudencia/toc.jsp?tipo_
visualizacao=null&livre=iss++e+sociedade+e+limitada&b=ACOR. Acesso em 23/11/2010>. Acesso em: 22
mar. 2011.
14

constituídas sob a forma de sociedade limitada, pelo simples fato de que esta forma societária,
segundo entendeu Corte, revela um caráter empresarial.
Todavia, existe recentíssimo precedente da Corte em sentido contrário, constante nos
autos do Agravo Regimental no Recurso Especial nº 1205175/RO, proposto pelo Município
de Porto Velho, com fundamento no artigo 105, inc. III, “c”, da Constituição Federal,
versando o recurso sobre a possibilidade de empresa limitada recolher ISS na forma do artigo
9º, §1º do Decreto Lei nº 406, de 31 de dezembro de 1968.
O curioso é que na ementa do julgado, o Exmo. Rel., o Min. Luiz Fux asseverou que
a decisão recorrida encampava tese que coadunava com o entendimento do STJ no sentido de
que o simples fato da sociedade simples se constituir sob a forma de sociedade limitada não
lhe retiraria o caráter de sociedade de pessoas. Por ser extremamente inovador, ao contrário
do referendado no próprio aresto, cumpre a transcrição parcial da ementa do julgado.

PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. ISSQN. ART. 9°, §3°, DO


DECRETO-LEI N. 406/68. SOCIEDADE UNIPROFISSIONAL.
RECOLHIMENTO POR QUOTA FIXA. AUSÊNCIA DE CARÁTER
EMPRESARIAL. DIVERGÊNCIA JURISPRUDENCIAL.
INOCORRÊNCIA. (...) 4. IN CASU, O MUNICÍPIO RECORRENTE
ADUZ QUE: "O acórdão oriundo da SEGUNDA CÂMARA ESPECIAL
DO TRIBUNAL DE JUSTIÇA DE RONDÔNIA, cuja decisão se dera por
unanimidade de votos, entendeu que às sociedades civis uniprofissionais,
com caráter empresarial, frise-se, gozam do privilégio previsto no Art. 9°,
§3°, do Decreto-Lei Federal N° 406/68 (...) Já o acórdão paradigma oriundo
da SEGUNDA TURMA DO SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA, A
UNANIMIDADE, assentara o entendimento segundo o qual têm direito ao
tratamento diferençado ao recolhimento do tributo ISSQN as sociedades
civis uniprofissionais, cujo objeto contratual se destina à prestação de
serviço especializado, com responsabilidade social e sem caráter
empresarial.". 5. Ocorre que, diferentemente do alegado, o acórdão recorrido
entende que é cabível o recolhimento do ISS mediante alíquota fixa
justamente por não ser a sociedade requerente uma sociedade com finalidade
empresarial, coadunando-se com a jurisprudência do STJ, senão vejamos:
"Com efeito, a sociedade simples constituída por sócios de profissões
legalmente regulamentadas, ainda que sob a modalidade jurídica de
sociedade limitada, não perde a sua condição de sociedade de profissionais,
dada a natureza e forma de prestação de serviços profissionais, não podendo,
portanto, ser considerada sociedade empresária pelo simples fato de ser
sociedade limitada. (...) Diante desses elementos, entendo que a sociedade
simples limitada, desprovida de elemento de empresa, atende plenamente às
disposições do Decreto-lei n. 406/68, e, em relação ao ISS, devem ser
tributadas em valor fixo, segundo a quantidade de profissionais que nela
atuam. (...) Assim, verificada que a apelada preenche os requisitos das
sociedades uniprofissionais, uma vez que assim caracteriza-se toda aquela
sociedade formada por profissionais liberais que atuam na mesma área,
legalmente habilitados nos órgãos fiscalizadores do exercício da profissão e
que se destinam à prestação de serviços por meio do trabalho pessoal dos
seus sócios, desde que não haja finalidade empresarial, impõe-se a
manutenção da sentença que lhe garantiu o direito de recolher o ISS
15

mediante alíquota fixa, em conformidade com o Decreto-lei n. 406/68, bem


como em compensar a quantia paga a maior." 6. Agravo Regimental
desprovido8.

Não obstante a inovação jurisprudencial, afirmar que o STJ caminha para uma
modificação de posicionamento seria, no mínimo, precipitado. É que a 1º Seção de Direito
Público do Superior Tribunal de Justiça, nos autos do AgRg no EREsp 941870/RS, consignou
expressamente que:
A jurisprudência das duas Turmas que compõem a Primeira Seção é
uniforme no sentido de que o benefício da alíquota fixa do ISS somente é
devido às sociedades unipessoais integradas por profissionais que atuam com
responsabilidade pessoal, não alcançando as sociedades empresariais,
como as sociedades por quotas cuja responsabilidade é limitada ao
capital social9.

Assim, tal entendimento dificilmente será modificado. Como esperança, resta que a
causa ainda não foi julgada na sistemática dos recursos repetitivos (543-C, do CPC), razão
pela qual as instâncias inferiores não estão obrigadas a seguir o entendimento da Corte.

8
BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. AgRg no REsp 1205175 / RO. Rel. Ministro LUIZ FUX. T1 -
PRIMEIRA TURMA. Publicação: DJe 16/11/2010. Disponível em: <https://ww2.stj.jus.br/revistaeletronica
/Abre_Documento.asp?sSeq=1016500&sReg=201001455570&sData=20101116&formato=PDF. Acesso em: 23
fev. 2011.
9
Idem. Ibidem.
16

CAPÍTULO II SOCIEDADE LIMITADA E LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA

2.1 Responsabilidade patrimonial

Como regra, a responsabilidade dos sócios da sociedade limitada está adstrita a


integralização do capital social, sendo tal responsabilidade solidária perante terceiros,
conforme prescrição do artigo 1.052 do Código Civil, verbis: “Na sociedade limitada, a
responsabilidade de cada sócio é restrita ao valor de suas quotas, mas todos respondem
solidariamente pela integralização do capital social”10.
Perante a sociedade, o sócio só responde pelo valor de suas respectivas quotas, mas,
se for remisso, poderá sujeitar-se aos consectários da mora, previstos nos artigos 1.004 e
1.058, do Código Civil.
Sintetizando estes conceitos, pontua Rafael Severo Lemos que:

Os sócios da sociedade limitada, portanto, respondem pelas obrigações


sociais dentro de certo limite, pois a personalização da sociedade limitada
acarreta a separação patrimonial, de direito e de deveres entre seus sócios e a
sociedade. E a regra de limitação de responsabilidade dos sócios, conforme
salienta Fábio Ulhoa Coelho, „corresponde à regra jurídica de estímulo à
exploração das atividades econômicas. Seu beneficiário e último é o próprio
consumidor‟11.

Contudo, esta regra comporta algumas exceções. Sobrevivem no sistema jurídico


vigente casos de responsabilização ilimitada dos sócios pelos haveres da sociedade limitada,
geralmente como consequência da prática de atos ilícitos ou eivado de abuso de direito.
Via de rega, a responsabilidade para além do capital social será subjetiva, devendo-se
comprovar o elemento dolo ou culpa na conduta dos sócios para fins de responsabilização.
Entrementes, existem casos pontuais de responsabilização objetiva, o que implica em
responsabilidade patrimonial independente do elemento subjetivo.
São exemplos: a fraude dos sócios, através da confusão do seu patrimônio com o da
empresa e desvio dos objetivos sociais (art. 28 do Código de Defesa do Consumidor e art. 50
do Código Civil); atos praticados com abuso de poder, ofensivo ao contrato social ou a lei
(art. 1.080 do CC); responsabilidade com base no Código de Defesa do Consumidor pelo
defeito no fornecimento de bens ou serviços (art. 12 do CDC); em caso de abuso do poder
econômico, o que se caracteriza com a prática de atos fraudulentos, quando se age com abuso
10
BRASIL. Código civil. Vade mecum. 9. ed. São Paulo: Rideel, 2009. p. 191.
11
LEMOS, Rafael Severo de. A responsabilidade tributária dos sócios e administradores de sociedades
limitadas. Jus Navigandi, Teresina, ano 10, n. 964, 22 fev. 2006, Disponível em:<http://jus2.uol.com.br/doutri
na/texto.asp?id=8015. Acesso em: 11 ago. 2010.
17

de poder, excesso de poder ou com infração à lei ou ao contrato (art. 18 da Lei Antitruste – nº
8.884/90); em caso de infração à legislação ambiental (art. 4º da Lei nº 9.605/98); nos casos
de débito trabalhistas, o que, não obstante inexistir previsão legal, já é assente na
jurisprudência dos tribunais; nos casos de débito perante a seguridade social (art. 13 da Lei nº
8.620/96), e; em se tratando de créditos tributários, no caso de dissolução de sociedade de
pessoas (art. 134, inc. VII do CTN) e, em relação ao sócio-gerente, nas obrigações tributárias
resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração à lei, contrato social ou
estatuto (art. 135, inc. III, do CTN).
A respeito destas exceções legais, convêm analisar, de logo, em razão do foco do
presente trabalho ser a responsabilidade tributária dos sócios da sociedade limitada, a
aplicabilidade, na seara tributária, do artigo 50 do Código Civil, que trata de desconsideração
da personalidade jurídica, e do artigo 13 da Lei nº 8.620/96, que trata da responsabilidade
ilimitada dos sócios perante os débitos da seguridade social. O artigo 135, inc. III, do CTN,
será analisado posteriormente. O art. 134 não será objeto de digressões, pois, conforme
jurisprudência do STJ, a sociedade limitada não é uma sociedade de pessoas, pelo que o
referido dispositivo legal não se aplica ao tipo societário em comento.

2.2 A desconsideração da personalidade jurídica prevista no artigo 50 do código civil

O artigo 50 do Código Civil de 2002 veio consagrar na legislação civil brasileira a


teoria da disregard of legal entity a qual, até então, embora desprovida de força normativa, já
vinha sendo aplicada por diversos tribunais. Veja-se o que dispõe o referido artigo de lei:

Art. 50. Em caso de abuso da personalidade jurídica, caracterizado pelo


desvio de finalidade, ou pela confusão patrimonial, pode o juiz decidir, a
requerimento da parte, ou do Ministério Público quando lhe couber intervir
no processo, que os efeitos de certas e determinadas relações de obrigações
sejam estendidos aos bens particulares dos administradores ou sócios da
pessoa jurídica12.

A desconsideração da personalidade jurídica é realidade que se impõe em razão da


malsinada prática de empresários que, munidos da outorga de agirem em nome da sociedade
empresária constituída, praticam atos em proveito próprio e subversivos aos interesses da
pessoa jurídica que representam, de modo a alcançar fim ilícito e/ou contrário ao estatuto
social, em prejuízo dos credores. Com toda propriedade, assevera Juliano Junqueira Faria que:

12
BRASIL. Código civil. Vade mecum. 9. ed. São Paulo: Rideel, 2009. p. 151.
18

Em razão do princípio da autonomia patrimonial, as sociedades empresárias


podem ser utilizadas com instrumento para a realização de fraude contra
credores ou mesmo abuso de direito. Na medida em que é a sociedade o
sujeito titular dos direitos e devedor das obrigações, e não os seus sócios,
muitas vezes os interesses dos credores ou terceiros são indevidamente
frustrados por manipulações na constituição de pessoas jurídicas, celebração
dos mais variados contratos empresariais, ou mesmo realização de operações
societárias, como as de incorporação, fusão e cisão. Nesses casos, alguns
envolvendo elevado grau de sofisticação jurídica, a consideração da
autonomia da pessoa jurídica importa a impossibilidade de correção da
fraude ou do abuso13.

Com fito em afastar estas fraudes surge a teoria da desconsideração da personalidade


jurídica, que consiste em desconsiderar momentaneamente a personalidade jurídica na qual se
travestiu o sócio para a prática dos atos fraudulentos, atribuindo a responsabilidade do ato
praticado à pessoa física do sócio, ou, como melhor conceitua o autor acima referenciado:

[...] a desconsideração da personalidade jurídica é o meio pelo qual se torna


ineficaz, para o caso concreto, a personificação societária, atribuindo-se ao
sócio ou sociedade condutas que, se não fossem a superação dos atributos da
personalidade jurídica, entre os quais a separação dos patrimônios dos sócios
e da sociedade, seriam imputadas à sociedade ou ao sócio,
respectivamente14.

Paira controvérsia na doutrina acerca da possibilidade de aplicar a teoria da


desconsideração da personalidade jurídica para persecução do crédito tributário.
Alguns autores entendem que o próprio Código Tributário Nacional já prevê, em
suas entrelinhas, a possibilidade de desconsideração da personalidade jurídica, seja pela
previsão do artigo 135, no sentido de se atribuir pessoalmente a responsabilidade dos créditos
correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de
poderes ou infração à lei, contrato social ou estatuto, seja em razão da previsão do artigo 149,
inc. VII, no sentido de que o lançamento poderá ser revisto de ofício quando se comprovar a
presença, entre outros elementos, da simulação15.
Outros, baseados em ampla jurisprudência, admitem, sem restrições, a aplicação da
teoria da desconsideração da personalidade jurídica na seara tributária16.

13
FARIA, Juliano Junqueira de. A teoria da desconsideração da personalidade jurídica e a sua previsão no
ordenamento jurídico brasileiro. Jus Navigandi, Teresina, ano 9, n. 199, 21 jan. 2004. Disponível em:
<http://jus.uol.com.br/revista/texto/4768>. Acesso em: 11 jan. 2011.
14
Idem. Ibidem.
15
CASTRO, Aldemario Araujo. Aplicação no direito tributário da desconsideração da personalidade
jurídica prevista no novo código civil. Jus Navigandi, Teresina, ano 12, n. 1497, 7 ago. 2007. Disponível em:
<http://jus.uol.com.br/revista/texto/10234>. Acesso em: 11 jan. 2011.
16
OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Reflexos do Novo Código Civil no Direito Tributário. In: Eduardo de Carvalho
Borges (Coord.). Impacto tributário do novo código civil. São Paulo: Quartier Latin, 2004. p. 194-196.
19

Contudo, entende-se pela não aplicabilidade da teoria da desconsideração da


personalidade jurídica da forma como se encontra prevista no artigo 50 do Código Civil, para
consecução do crédito tributário, não obstante se reconheça a finalidade social na qual a teoria
em comento ostenta. É que é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos
Municípios, conforme prevê o art. 150, inc. I, da Constituição Federal, exigir ou aumentar
tributo sem lei que o estabeleça, consagrando-se o princípio da legalidade tributária. E mais,
segundo prescrição do artigo 146, inc. III, da Constituição Federal, cabe à lei complementar
estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária. Portanto, o Código Civil, por
ser lei ordinária, não poderia regular matéria cuja competência é reservada, pela Constituição
Federal, à lei complementar.
A primeira vista, tal conclusão parece por extremo formalista. Com efeito, até hoje
não se sabe na doutrina, com exatidão, o que vem a ser “normas gerias em direito tributário”,
sendo demasiadamente frágil o argumento isolado de inconstitucionalidade de lei pelo simples
fato de se considerá-la norma geral. Porém, muito embora se trate de um conceito aberto, duas
premissas têm aceitação considerável na mais qualificada doutrina. Em primeiro lugar,
quando o inciso III, do art. 146, da Constituição Federal prescreve caber à Lei Complementar
“estabelecer normas gerais em direito tributário, especialmente sobre”, o vocábulo
“especialmente” está a sugerir que as matérias tratadas nos subsequentes incisos “a”, “b”, “c”
e “d” constituem um número aberto. Significa dizer que existem outras matérias tributárias,
além daquelas elencadas nas alienas do art. 146, inc. III, da Constituição Federal, que se
qualificam como normas gerais, pois ali não se está elencando um rol fechado de hipóteses.
A segunda é que o Código Tributário Nacional, por excelência definidor de normas
gerais em matérias tributárias, intitula seu Livro Segundo de “Normas Gerais de Direito
Tributário”, fazendo crer que tudo que ali está disposto se trata de norma geral. A esse
respeito, veja-se o que assevera Sacha Calmon Navarro Coêlho17:

Mas, ao cabo, o que são normas gerais de Direito Tributário? O ditado


constitucional do art. 146, III e alíneas, inicia e responde dizendo
nominalmente alguns conteúdos (normas gerais nominadas), sem esgotá-los.
É dizer, o discurso constitucional é numerus apertus, meramente
exemplificativo. (...) Uma boa indicação do que sejam normas gerais em
Direito Tributário para sermos pragmáticos, fornece-nos o atual Código
Tributário Nacional (Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1996, e alterações
posteriores), cuja praticabilidade já está assentada na “vida” administrativa e

17
COÊLHO, Sasha Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiro. Rio de Janeiro: Forense, 2010.
p. 96.
20

judicial do país. O CTN, especialmente o Livro II, arrola inúmeros institutos


positivados como normas gerais18.

Assim, pelo fato da sujeição passiva estar regulamentada topologicamente no Livro


Segundo, que trata das Normas Gerais em Direito Tributário, a responsabilidade tributária é
matéria cuja regulação deve ser feita através de Lei Complementar. Portanto, defende-se a
inaplicabilidade do art. 50 do CC para fins de responsabilização de sócio por crédito
tributário.
Todavia, tal conclusão não implica em dizer que não se poderá aplicar, em hipótese
alguma, a teoria da desconsideração da personalidade jurídica para perseguição do crédito
tributário. É que o próprio Código Tributário Nacional já estabelece, conforme dito, diversos
mecanismos de combate ao abuso de formas, notadamente nos artigos 116, parágrafo único,
135, 149, incisos VII e IX. Dito isto, é relevante demonstrar algumas diferenças entre a
desconsideração da personalidade jurídica prevista no Código Civil da prevista no Código
Tributário, para fins de responsabilização especificamente dos sócios da sociedade limitada:
a) Segundo o Código Civil, cabe ao juiz decidir pela quebra das formas, enquanto
pelo Código Tributário Nacional tal munus incumbe à autoridade administrativa, seja no
momento do lançamento, seja quando em sua revisão;
b) Segundo o Código Civil, a desconsideração da personalidade jurídica afeta os
sócios, sendo o administrador solidariamente responsável somente quando agir com culpa no
desempenho de suas funções, enquanto que, pelas regras do CTN, o sócio-gerente será
pessoalmente responsável pelos seus atos, exceto quando tais atos implicarem em benefícios
para a própria sociedade, caso em que os sócios serão solidariamente responsabilizados;
c) Enquanto pelo Código Civil é o desvio de finalidade ou a confusão patrimonial
que ensejam a desconsideração da personalidade jurídica, pelo Código Tributário Nacional
são os negócios jurídicos praticados com finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador
ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, os atos praticados com
excesso de poderes ou infração de lei, contrato ou estatuto e os atos praticados com dolo
fraude ou simulação que ensejam a desconsideração da personalidade jurídica.

2.3 Responsabilidade dos sócios perante a seguridade social

Durante mais de uma década travou-se uma verdadeira batalha nos tribunais, entre

18
COÊLHO, Sasha Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiro. Rio de Janeiro: Forense, 2010.
p. 96.
21

o INSS e os contribuintes, a respeito da possibilidade de responsabilização solidária dos


sócios das sociedades limitadas pelos débitos perante a Seguridade Social.
A celeuma adveio com a entrada em vigor da Lei nº 8.620/93, que promoveu alterações nas
Leis nº 8.212/91 e nº 8.213/91 que, em seu artigo 13, estabelece que:

Art. 13. O titular da firma individual e os sócios das empresas por cotas de
responsabilidade limitada respondem solidariamente, com seus bens
pessoais, pelos débitos junto à Seguridade Social.
Parágrafo único. Os acionistas controladores, os administradores, os
gerentes e os diretores respondem solidariamente e subsidiariamente, com
seus bens pessoais, quanto ao inadimplemento das obrigações para com a
Seguridade Social, por dolo ou culpa19 (Revogado pela Lei nº 11.941 de
2009).

Os contribuintes alegavam a inconstitucionalidade do dispositivo legal, enquanto a


Fazenda Nacional defendia sua constitucionalidade.
Numa primeira vista, e em razão do que já foi exposto, a questão parece ser de fácil
deslinde: a lei em comento é incompatível com a Constituição Federal na medida em que
veicula matéria cuja Constituição Federal reserva à Lei Complementar, qual seja, a
responsabilidade tributária dos sócios. Com efeito, a Lei nº 8.620/93 é materialmente
ordinária, havendo, por esta razão, uma inconstitucionalidade formal do artigo em referência.
Contudo, impõe-se atentar ao que dispõe o artigo 124 e seus respectivos incisos, do
Código Tributário Nacional:

Art. 124. São solidariamente obrigados:


I – as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato
gerador da obrigação principal.
II – as pessoas expressamente designadas por lei20.

Significa que o CTN, recepcionado no sistema normativo com força de lei


complementar, permite, no art. 124, inc. II, que a lei (e ai, por evidente, inclui-se lei ordinária)
poderá estabelecer uma solidariedade passiva para cumprimento da obrigação tributária. Ora,
não seria exatamente isso que a Lei nº 8.620/93, em seu artigo 13, ao estabelecer que os
sócios das empresas por cotas de responsabilidade limitada respondem solidariamente, com
seus bens pessoais, pelos débitos junto à Seguridade Social, teria feito?
Por outro lado, o mesmo Código Tributário Nacional, em seu artigo 135, inc. IIII,
estabelece serem pessoalmente responsáveis pelos créditos tributários correspondentes a
obrigação tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei,

19
BRASIL. Lei nº 8.620 de 5 de janeiro de 1993. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/
L8620.htm>. Acesso em: 23 mar. 2011.
20
Idem. Ibidem.
22

contrato social ou estatuto, os diretores gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de


direito privado.
Ou seja, se numa mão o CTN estabelece que somente os sócios com poderes
diretivos que agirem com excesso de poder ou com infração à lei ou ao contrato serão
responsabilizados pelo crédito tributário decorrentes dos atos em que intervierem, na outra
mão estabelece ser possível a responsabilização solidária através de simples previsão de lei
ordinária, e o que a Lei nº 8.620/93 fez foi atribuir a todos os sócios da sociedade limitada a
responsabilidade pelo crédito tributário da seguridade social, independentemente de dolo ou
culpa.
E para aumentar ainda mais a antinomia de normas, o Código Civil de 2002
prescreve, em seu artigo 1.016, que os administradores respondem solidariamente perante a
sociedade e os terceiros prejudicados, por culpa no desempenho de suas funções, sendo tal
artigo de lei aplicável às sociedades limitadas por força do artigo 1.053 do mesmo código.
Conforme já antecipado, durante aproximadamente uma década viveu-se uma grande
insegurança jurídica a respeito da possibilidade ou não de responsabilização dos sócios da
sociedade limitada pelos débitos perante a seguridade social, porquanto os Tribunais
Regionais Federais possuíam entendimentos diversos. A Primeira Seção do Superior Tribunal
de Justiça, contudo, em setembro de 2005, no julgamento do REsp nº 717.717/SP, fazendo
uma interpretação sistemática dos dispositivos que regem a matéria, entendeu pela
inconstitucionalidade parcial do artigo 13 da Lei nº 8.620/93, restando o acórdão em comento
assim ementado:

TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. EXECUÇÃO FISCAL. DÉBITOS


PARA COM A SEGURIDADE SOCIAL. REDIRECIONAMENTO.
RESPONSABILIDADE DO SÓCIO (SOCIEDADE POR QUOTAS DE
RESPONSABILIDADE LTDA). SOLIDARIEDADE. PREVISÃO PELA
LEI 8.620/93, ART. 13. NECESSIDADE DE LEI COMPLEMENTAR (CF,
ART. 146, III, B). INTERPRETAÇÕES SISTEMÁTICA E
TELEOLÓGICA. CTN, ARTS. 124, II, E 135, III. CÓDIGO CIVIL, ARTS.
1.016 E 1.052. VIOLAÇÃO AO ART. 535. INOCORRÊNCIA. (...) 3. A
solidariedade prevista no art. 124, II, do CTN, é denominada de direito. Ela
só tem validade e eficácia quando a lei que a estabelece for interpretada de
acordo com os propósitos da Constituição Federal e do próprio Código
Tributário Nacional. 4. Inteiramente desprovidas de validade são as
disposições da Lei nº 8.620/93, ou de qualquer outra lei ordinária, que
indevidamente pretenderam alargar a responsabilidade dos sócios e
dirigentes das pessoas jurídicas. O art. 146, inciso III, b, da Constituição
Federal, estabelece que as normas sobre responsabilidade tributária deverão
se revestir obrigatoriamente de lei complementar. 5. O CTN, art. 135, III,
estabelece que os sócios só respondem por dívidas tributárias quando
exercerem gerência da sociedade ou qualquer outro ato de gestão vinculado
ao fato gerador. O art. 13 da Lei nº 8.620/93, portanto, só pode ser aplicado
23

quando presentes as condições do art. 135, III, do CTN, não podendo ser
interpretado, exclusivamente, em combinação com o art. 124, II, do CTN. 6.
O teor do art. 1.016 do Código Civil de 2002 é extensivo às Sociedades
Limitadas por força do prescrito no art. 1.053, expressando hipótese em que
os administradores respondem solidariamente somente por culpa quando no
desempenho de suas funções, o que reforça o consignado no art. 135, III, do
CTN. 7. A Lei 8.620/93, art. 13, também não se aplica às Sociedades
Limitadas por encontrar-se esse tipo societário regulado pelo novo Código
Civil, lei posterior, de igual hierarquia, que estabelece direito oposto ao nela
estabelecido. 8. Não há como se aplicar à questão de tamanha complexidade
e repercussão patrimonial, empresarial, fiscal e econômica, interpretação
literal e dissociado do contexto legal no qual se insere o direito em debate.
Deve-se, ao revés, buscar amparo em interpretações sistemática e
teleológica, adicionando-se os comandos da Constituição Federal, do Código
Tributário Nacional e do Código Civil para, por fim, alcançar-se uma
resultante legal que, de forma coerente e juridicamente adequada, não
desnature as Sociedades Limitadas e, mais ainda, que a bem do consumidor
e da própria livre iniciativa privada (princípio constitucional) preserve os
fundamentos e a natureza desse tipo societário. 9. Recurso especial
improvido21.

Respaldando o entendimento firmado pela Corte Superior de Justiça, o Supremo


Tribunal Federal, em 03 de novembro de 2010, também entendeu pela incompatibilidade
formal da norma com a Constituição Federal, no julgamento do Recurso Extraordinário nº
562276. A Ministra Ellen Gracie, relatora do referido recurso, salientou que:

O artigo 13 da Lei nº 8.620/93, ao vincular a simples condição de sócio à


obrigação de responder solidariamente, estabeleceu uma exceção
desautorizada à norma geral de Direito Tributário, que está consubstanciada
no artigo 135, inciso III do CTN, o que evidencia a invasão da esfera
reservada a lei complementar pelo artigo 146, inciso III, alínea 'b' da
Constituição22.

Portanto, conclui-se que, para as Cortes Superiores, os sócios da sociedade


limitada não respondem solidariamente pelos débitos perante a seguridade social, sendo
inconstitucional o artigo 13 da Lei nº 8.620/93. Contudo, nada impede, desde que verificados
os pressupostos legais, que se aplique o disposto no artigo 135, inc. III do CTN para fins de
responsabilização do sócio com poderes de gerência.

21
BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. REsp nº 717.717/SP. Rel. Teori Albino ZavasckiDisponível em:
<https://ww2.stj.jus.br/revistaeletronica/ita.asp?registro=200500082838&dt_publicacao=08/05/2006>. Acesso
em: 22 jan. 2011.
22
JUSBRASIL. Lei que obriga quitação de dívidas de seguridade social com bens pessoais de sócios é
inconstitucional. Notícias, 2010. Disponível em: http://www.oabpi.org.br/oabpi/noticias/view/2876/orgao_id:
:1>. Acesso em: 21 jan. 2011.
24

2.4Breves considerações sobre obrigação tributária, fato gerador e o momento de sua


ocorrência

O legislador se ocupou do ônus de conceituar obrigação tributária, fato gerador,


sujeito passivo, e outros institutos da relação jurídico-tributária. Por tanto, foi e continua
sendo alvo de severas críticas doutrinárias, às vezes pela imprecisão dos conceitos
formulados, outras vezes pela redundância, por vezes pela construção ilógica de todo o
sistema, o qual, com efeito, se contradiz em diversos pontos.
Contudo, inobstante as imprecisões terminológicas, as quais, diga-se, são comuns
em todos os sistemas jurídico-positivos, o fato é que os termos lançados pelo legislador se
fazem entendíveis. Quando muito, através duma interpretação sistemática e de um esforço
exegético, tendo sempre em vista os axiomas que impulsionaram o legislador do CTN, chega-
se ao entendimento dos conceitos.

2.4.1 Obrigação tributária

O CTN criou um título próprio para dispor sobre a obrigação tributária. A referida é
dividida em principal e acessória nos parágrafos do artigo 113, in verbis:

Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.


§ 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por
objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se
juntamente com o crédito dela decorrente.
§ 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto
as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da
arrecadação ou da fiscalização dos tributos.
§ 3º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-
se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária23.

Pelo tratamento dado pelo CTN, as obrigações acessórias tributárias diferem


substancialmente das obrigações acessórias do Direito Civil. Estas presumem a existência da
principal e a seguem, extinguindo-se junto com elas, ao passo que, em Direito Tributário, a
obrigação acessória é autônoma, e surge à revelia da ocorrência do fato gerador da obrigação
principal.
O fato é que, a rigor, inexistem obrigações acessórias, mas sim prescrições de fazer e
não-fazer as quais a lei, em sentido formal e material, determinam expressamente ao sujeito

23
BRASIL. Código tributário nacional. Vade mecum. 9. ed. São Paulo: Rideel, 2009. p. 603.
25

passivo, como declarar rendimentos, emitir notas fiscais, mostrar os livros, etc., tudo no
interesse da Fazenda Pública24.
A obrigação principal, por sua vez, surge com a ocorrência do fato gerador. O
princípio da legalidade tributária impõe que os fatos qualificativos de condutas tributantes
sejam previamente previstos em lei. Significa que a obrigação tributária principal é uma
obrigação heterônoma, posto que não basta a previsão legal da conduta (fato imponível) para
fazer surgir a obrigação principal, mas também que o sujeito passivo pratique a conduta
hipoteticamente prevista. A obrigação principal, portanto, é resultado da soma hipótese legal
+ fato típico.
Consistirá a obrigação principal, sempre, numa obrigação de dar pecúnia, ao passo
que as ditas obrigações acessórias são prestações de fazer ou não fazer. Contudo, a obrigação
acessória, pelo simples fato do seu inadimplemento, segundo o legislador, se “converterá” em
obrigação principal. A terminologia foi imprecisa. O que o legislador quis dizer foi que o
descumprimento da obrigação acessória (fazer/não fazer) tem como consectário o pagamento
de multa, e o pagamento de penalidade pecuniária, esta sim, é obrigação principal.
É que Critério adotado pelo CTN para distinguir a obrigação principal da acessória é
seu conteúdo. Se pecuniário, será obrigação principal, se de fazer ou não fazer, obrigação
acessória. Por isso que podemos concluir, como faz Ricardo Alexandre25, que “multa
tributária não é tributo, mas a obrigação de pagá-la tem natureza tributária”.
A intenção do legislador, ao assim dispor, foi tão somente submeter o pagamento das
multas decorrentes do descumprimento de obrigações tributárias acessórias ao regime da
cobrança do crédito tributário, o qual é provido de diversos privilégios para a Fazenda
Pública.
Insiste-se que o legislador foi atécnico ao dizer que a obrigação acessória, pelo
simples fato de sua inobservância, “converte-se” em obrigação principal relativamente à
penalidade pecuniária. Deveria ter dito, como sugere Ricardo Alexandre26 que “o
descumprimento da obrigação acessória pode ser definido como fato gerador de obrigação
principal concernente ao pagamento da respectiva penalidade pecuniária”. Com efeito, como
bem esclarece o citado mestre, uma obrigação de escriturar livros, v.g., não se converte em
multa quando descumprida. Se fosse assim, poderia o sujeito passivo optar tão somente por

24
COÊLHO, Sasha Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiro. Rio de Janeiro: Forense, 2010.
p. 584.
25
ALEXANDRE, Ricardo. Direito tributário esquematizado. 3. ed. atual. ampl. Rio de Janeiro: Forense; São
Paulo: Método, 2009. p. 264.
26
Idem. Ibidem. p. 265.
26

pagar a multa ao invés de escriturar livros, extinguindo, pelo pagamento, a obrigação


acessória.

2.4.2 Fato gerador e o momento da responsabilização

O conceito de fato gerador consta no artigo 114 do CTN, verbis: “Art. 114. Fato
gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua
ocorrência”27.
O código alude ao fato gerador sem delinear uma distinção que se faz necessária.
Conforme já registrado, a obrigação tributária principal é uma obrigação heterônoma,
porquanto, para sua insurgência, impõe-se uma previsão normativa da conduta e sua prática
no mundo dos fatos. Ao conceituar fato gerador, contudo, o código incorreu no equívoco de
tratar das duas situações com se fossem unas.
Fato gerador, como o próprio vocábulo sugere, refere-se a uma situação efetivamente
ocorrida no mundo dos fatos, ou seja, uma conduta do contribuinte. Para que de tal conduta
surja uma obrigação tributária, todavia, necessário se faz que a referida esteja prevista na
norma como factível de fazer surgir a obrigação tributária, por conta do princípio da
legalidade (art. 150, inc. I, CF). Vê-se que uma coisa é a previsão normativa da conduta
(hipótese de incidência), outra é efetiva ocorrência deste evento no mundo dos fatos (fato
gerador).
Entender o momento em que o fato gerador se tem por constituído é assaz relevante
para identificação do terceiro responsável pela obrigação tributária. O momento da ocorrência
do fato gerador determina a legislação aplicável ao respectivo fato (art. 105, CTN);
materializa a obrigação tributária (art. 113, §1º, CTN) e identifica o seu sujeito passivo. Mas,
principalmente, determina:

No tempo quem são os eventuais terceiros responsáveis nos casos de


responsabilidade tributária previstos em lei. É que a apuração da
responsabilidade do sócio pelos créditos correspondentes à obrigação
tributária, para os efeitos do art. 135 do CTN, há de remontar aos atos
praticados à época do fato gerador, desimportando os que lhe antecederam
ou os que lhe sucederam28.

27
BRASIL. Código tributário nacional. Vade mecum. 9. ed. São Paulo: Rideel, 2009. p. 603.
28
LEMOS, Rafael Severo de. A responsabilidade tributária dos sócios e administradores de sociedades
limitadas. Jus Navigandi, Teresina, ano 10, n. 964, 22 fev. 2006, Disponível em: <http://jus2.uol.com.br/dou
trina/texto.asp?id=8015>. Acesso em: 11 ago. 2010.
27

Conforme dicção do artigo 135, inc. III, do CTN, os sócios gerentes são
pessoalmente responsáveis pelas obrigações tributárias resultantes de atos praticados com
excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatuto. Mas só serão responsáveis
em relação aos fatos geradores ocorridos à época em que exerciam a gerência. É dizer, a
responsabilidade pessoal do sócio gerente não pode retroagir de forma a abarcar os atos
praticados por outrem que, á época, exercia a gerência da sociedade. Neste sentido, é pacífica
a jurisprudência do STJ, veja-se:

PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO REGIMENTAL EM AGRAVO DE


INSTRUMENTO. ART. 544 E 545 DO CPC. RECURSO ESPECIAL.
TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL. REDIRECIONAMENTO. ART.
135 DO CTN. DISSOLUÇÃO IRREGULAR DA EMPRESA
VERIFICADA. RESPONSABILIDADE DO SÓCIO-GERENTE À ÉPOCA
DOS FATOS GERADORES. SÚMULA 7/STJ. (...) verificada a dissolução
irregular da empresa, o redirecionamento da execução fiscal é possível
contra o sócio-gerente da sociedade à época do fato gerador. Precedente da
2.ª Turma: AgRg no Ag 1.105.993/RJ, Rel. Ministro Mauro Campbell
Marques, julgado em 18/08/2009, DJe 10/09/2009 3. In casu, a Corte de
origem assentou que "Na espécie, a execução fiscal refere-se a tributo com
fato gerador ocorrido em 30.10.91, sendo que restou documentalmente
comprovado que o aludido sócio ingressou na diretoria da empresa somente
em 15.02.93 (f. 181), ou seja, muito após a incidência do tributo.(...) Como
se observa, não se negou a responsabilidade tributária do administrador em
caso de dissolução irregular, mas apenas restou destacada a necessidade de
que o fato gerador, em tal situação, tenha ocorrido à época da respectiva
gestão, de modo a vincular o não-recolhimento com a atuação pessoal do
sócio, em conformidade com a jurisprudência firmada nos precedentes
adotados (fls. 308/309) (...)29.

Tal entendimento decorre diretamente do artigo 128 do CTN, segundo o qual a


responsabilidade tributária pode ser atribuída a terceiro vinculado ao fato gerador. Destarte, o
sócio que posteriormente à prática dos atos ilícitos assume a gerência da sociedade não pode
ser responsabilizado pelos atos pretéritos praticados por outro gerente, porquanto não possuía
qualquer vinculação com os mesmos.
De resto, a dissolução irregular da empresa, por si só, já constitui infração de lei, apta
a ensejar o redirecionamento da execução fiscal em face do sócio gerente, conforme súmula
nº 435 do STJ. Por isso, se novo sócio-gerente inicia seu munus em sociedade que já possuía
débitos perante o fisco e venha a dissolvê-la de forma irregular, responderá o novo gerente
pessoalmente pelos débitos pretéritos, desde que, evidentemente, os mesmo não tenham

29
BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. AgRg-Ag 1.118.988; Proc. 2008/0247620-0; BA; Primeira Turma; Rel.
Min. Luiz Fux; Julg. 16/03/2010; DJE 25/03/2010) CPC, art. 545 CTN, art. 135 CTN, art. 204 LEI 6830-1980.
Disponível em: <http://www.stj.jus.br/SCON/.../toc.jsp?tipo...t...>. Acesso em: 12 mar. 2011.
28

surgidos através de atos ilícitos praticados pelos gerentes antecessores, devendo tal situação
restar devidamente comprovada na prestação de contas da gestão antecessora.

2.5 Responsabilidade de terceiros no código tributário nacional

A sujeição passiva é tema dos mais relevantes em direito tributário. Afinal, é o


sujeito passivo da obrigação tributária quem possui relação jurídica com o Poder Público, seja
na qualidade de contribuinte, seja na qualidade de responsável. É, portanto, quem paga o
crédito tributário.
A responsabilidade tributária é matéria que trafega na estrita reserva legal. Como, em
regra, o dever jurídico de adimplir o tributo é do contribuinte, sujeito que possui relação direta
e pessoal com o fato gerador (art. 121, inc. I, CTN), somente a lei poderá atribuir a terceira
pessoa a responsabilidade pelo adimplemento do crédito tributário de outrem (art. 128, CTN).
A Responsabilidade tributária deve ser entendida como um instituto excepcional.
Qualifica situações em que o legislador, através de lei, define que o sujeito passivo da relação
tributária será uma pessoa que não praticou o fato gerador, ficando o terceiro vinculado ao
dever jurídico de adimplir a prestação.
Este instrumento tem sua feição como uma garantia creditória do sujeito ativo. Esta é
a motivação da existência do instituo: garantir o crédito tributário do sujeito ativo em
situações nas quais a exigência do pagamento do tributo pelo contribuinte se revela bastante
dificultosa, ou até impossível.
Com efeito, é muito mais cômodo e ágil para o fisco exigir ICMS dos fabricantes de
cigarro do que de cada vendedor de quiosques, barracas, restaurantes, bares, etc. Da mesma
forma, é impossível ao fisco exigir tributo do de cujus, devendo a responsabilidade sobre o
tributo por ele devido recair sobre os seus sucessores, até as forças da herança.
Ainda sobre a responsabilidade tributária de terceiros, cumpre cotejar as duas
técnicas de responsabilização existentes no Código Tributário Nacional, quais sejam, a
responsabilização por substituição e a responsabilização por transferência.
Na responsabilização por transferência, o sujeito pratica o fato gerador, figurando no
pólo passivo da relação jurídico tributária. Contudo, em razão de um fato superveniente,
promove-se uma modificação da responsabilidade, a qual passa, por vezes, a ser
exclusivamente do “transferido”. Na substituição tributária, por sua vez, o substituído, ou seja,
aquele quem praticou o fato gerador, não figura no pólo passivo da relação jurídico tributária.
O substituto desde já figura no pólo passivo e na formação do vínculo obrigacional. Em suma,
29

na substituição tributária, ao contrário do que se passa na responsabilização tributária por


transferência, o substituto é sujeito passivo originário.
Por decorrência, na responsabilidade tributária por transferência têm-se ao menos
duas pessoas diferentes, trafegando pelo pólo passivo da relação obrigacional tributária em
momentos distintos. Na substituição, por sua vez, uma única pessoa figura no pólo passivo da
obrigação tributária, mas essa pessoa, conforme dito, não será aquela quem praticou o fato
gerador.
A doutrina ainda classifica a responsabilidade por substituição em subespécies, quais
sejam, responsabilidade por substituição progressiva e responsabilidade por substituição
regressiva. Já a responsabilidade por transferência poderá ser por sucessão, por solidariedade
e de terceiros. É de se ressaltar, contudo, que paira certa controvérsia doutrinária a respeito
destas subespécies, sendo que tal celeuma é pouco relevante para os fins do presente trabalho,
razão pela qual não será pormenorizada.
O Código Tributário Nacional reservou todo o Capítulo V, do Título II, do Livro II,
para tratar da responsabilidade tributária. Trata da responsabilidade dos sucessores (seção II),
responsabilidade de terceiros (seção III) e da responsabilidade por infrações (seção IV). Para
fins do presente trabalho, de importe é analisar a seção II, que trata da responsabilidade de
terceiros.
A referida seção é inaugurada pelo artigo 134, o qual prescreve:

Art. 134. Nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da


obrigação principal pelo contribuinte, respondem solidariamente com este
nos atos em que intervierem ou pelas omissões de que forem responsáveis: I
- os pais, pelos tributos devidos por seus filhos menores; II - os tutores e
curadores, pelos tributos devidos por seus tutelados ou curatelados; III - os
administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos por estes; IV - o
inventariante, pelos tributos devidos pelo espólio; V - o síndico e o
comissário, pelos tributos devidos pela massa falida ou pelo concordatário;
VI - os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício, pelos tributos
devidos sobre os atos praticados por eles, ou perante eles, em razão do seu
ofício; VII - os sócios, no caso de liquidação de sociedade de pessoas.
Parágrafo único. O disposto neste artigo só se aplica, em matéria de
penalidades, às de caráter moratório30.

Da simples leitura da norma, verifica-se que, ao contrário do que restou


expressamente consignado no caput do artigo, não se está tratando de hipótese de
responsabilidade solidária, e sim de responsabilidade subsidiária. Isto porque somente no caso
de impossibilidade do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte responderão os

30
BRASIL. Código tributário nacional. Vade mecum. 9. ed. São Paulo: Rideel, 2009. p. 604.
30

terceiros elencados nos incisos pelos créditos tributários, ou seja, a lei expressamente
estabelece um benefício de ordem, instituto característico da responsabilidade subsidiária.
Mas não é bastante a simples impossibilidade de exigência do adimplemento da
obrigação principal por parte do contribuinte para fins de responsabilização dos terceiros
elencados no artigo. Faz-se necessário, ainda, que estes terceiros intervenham nos atos que
deram ensejo ao surgimento da obrigação principal, ou tenham sido omissos quando tinham o
dever legal de agir.
A título ilustrativo, traz-se exemplo fornecido por Ricardo Alexandre:

[...] o administrador de imóveis pertencentes a terceiros, responsável pelo


recebimento de aluguéis, pode ser também responsabilizado pelo pagamento
do respectivo IPTU (mesmo que o contrato de administração traga cláusula
em sentido contrário). Para isso, contudo, é necessário que o administrador
tenha se omitido no pagamento, quando possuía condições de fazê-lo. Se o
imóvel não estava produzindo qualquer rendimento, a sujeição passiva não é
transferida31.

O parágrafo único do artigo em referência estabelece que os terceiros elencados nos


incisos só responderão pelas penalidade decorrentes da mora, ou seja, pelo atraso no
pagamento da obrigação principal. Não responderão, portanto, pelo crédito oriundo de
obrigações acessórias descumpridas.
Por fim, diga-se que o artigo em referência estabelece uma responsabilização
tributária por transferência. Com efeito, o sujeito passivo originário da relação jurídico
tributária será o filho, o tutelado, o curatelado, a massa falida, etc., sendo que, em razão de um
fato ou ato superveniente, seja comissivo ou omissivo, poderá haver uma transmudação no
pólo passivo da obrigação tributária, passando a figurar os pais, os tutores, curadores, o
síndico (administrador judicial) etc.
Adiante, prescreve o artigo 135 do CTN:

Art. 135. São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a


obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes
ou infração de lei, contrato social ou estatutos: I - as pessoas referidas no
artigo anterior; II - os mandatários, prepostos e empregados; III - os
diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito
privado32.

31
ALEXANDRE, Ricardo. Direito tributário esquematizado. 3. ed. atual. ampl. Rio de Janeiro: Forense, 2009.
p. 332.
32
BRASIL. Código tributário nacional. Vade mecum. 9. ed. São Paulo: Rideel, 2009. p. 604.
31

Em primeiro lugar, deve-se ressaltar que paira certa divergência doutrinária acerca da
responsabilização tratada no presente artigo33. É que a evidência de que a responsabilidade é
“pessoal” não esclarece se a mesma será exclusiva. Hugo de Brito Machado, por exemplo,
entende que não deve haver uma exclusão da responsabilidade dos contribuintes:

A lei diz que são pessoalmente responsáveis, mas não diz que sejam as
únicas. A exclusão da responsabilidade, a nosso ver, teria de ser expressa.
Com efeito, a responsabilidade do contribuinte decorre de sua condição de
sujeito passivo direto da relação obrigacional tributária. Independe de
disposição legal que expressamente a estabeleça. Assim, em se tratando de
responsabilidade inerente à própria condição de contribuinte, não é razoável
admitir-se que desapareça sem que a lei o diga expressamente. Isso, aliás, é o
que se depreende do disposto no art. 128 do Código Tributário Nacional
[...]34.

O STJ já se posicionou sobre a matéria na sistemática de recursos repetitivos. No


caso analisado pela corte, o contribuinte recorria de decisão que determinou o
redirecionamento da execução fiscal movido contra sua empresa, alegando que a pessoa
jurídica havia oferecido à penhora um bem imóvel, pelo que não se poderia adentrar no
patrimônio do sócio-gerente antes de executado o patrimônio da entidade jurídica. A Corte
entendeu, todavia, que o artigo 135 do CTN trata de responsabilidade pessoal, pelo que
haveria uma exclusão da responsabilidade dos contribuintes, imputando-a exclusivamente às
pessoas elencadas nos incisos do artigo 135. Veja-se:

TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL. REDIRECIONAMENTO PARA O


SÓCIO-GERENTE. DISSOLUÇÃO IRREGULAR. MATÉRIA OBJETO
DE RECURSO REPETITIVO. CERTIDÃO DE OFICIAL DE JUSTIÇA
ATESTANDO A INEXISTÊNCIA DE FUNCIONAMENTO DA
SOCIEDADE EXECUTADA NOS ENDEREÇOS INDICADOS.
RESPONSABILIDADE SUBSIDIÁRIA DO SÓCIO. NECESSIDADE DE
COMPROVAÇÃO DA INSUFICIÊNCIA PATRIMONIAL DA
SOCIEDADE. INOCORRÊNCIA. (...) 7. A dicção do caput do art. 135 do
CTN deixa entrever que a responsabilidade do diretor, gerente ou
representante de pessoa jurídica de direito privado, pela prática de atos
praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou
estatutos, é de natureza pessoal, verbis: (...) 10. Deveras, o efeito gerado
pela responsabilidade pessoal reside na exclusão do sujeito passivo da
obrigação tributária (in casu, a empresa executada), que não mais será
levado a responder pelo crédito tributário, tão logo seja comprovada
qualquer das condutas dolosas previstas no art. 135 do CTN. (...) 12. A
responsabilidade por subsidiariedade resta conjurada e, por conseguinte, o
benefício de ordem que lhe é característico (artigo 4º, § 3º, da Lei 6.830/80),
o qual é inextensível às hipóteses em que o Código Tributário Nacional ou o
legislador ordinário estabelece responsabilidade pessoal do terceiro
33
PAULSEN, Leandro. Direito tributário: Constituição e Código Tributário à luz da doutrina e da
jurisprudência. Comentários de Hugo de Brito Machado. 9. ed. rev. atual. Porto Alegre: Livraria do Advogado:
ESMAFE, 2007. p. 916.
34
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 21. ed. São Paulo: Malheiros, 2002. p. 142.
32

(consectariamente, excluindo a do próprio contribuinte), em razão do


princípio da especialidade (Lex specialis derrogat generalis), máxime à luz
da Lei de Execução Fiscal encarta normas aplicáveis também à cobrança de
dívidas não-tributárias35.

Como decorrência da responsabilização pessoal, tem-se que a responsabilidade pelo


pagamento das obrigações tributárias decorrentes da prática dos atos qualificados no artigo
135 do CTN surge contemporaneamente à ocorrência do fato gerador, ou melhor, são as
próprias pessoas indicadas nos incisos do artigo 135 do CTN que praticam o fato gerador
porquanto o fazem, embora travestidos da entidade jurídica, em nome próprio. São, destarte,
sujeitos passivos originários, pelo que o artigo em revista trata de responsabilidade por
substituição. Neste sentido, veja-se o que doutrina Kiyoshi Harada:

Exatamente porque a responsabilidade é pessoal em todos os casos


elencados no art. 135 o crédito tributário deve, necessariamente, resultar de
atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou
estatuto. Em todas essas hipóteses, ocorre a responsabilidade por
substituição e não apenas responsabilidade solidária estritamente no caso de
impossibilidade de cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte,
como nos casos elencados no artigo antecedente36.

A jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça também se posiciona neste sentido:

TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. EXECUÇÃO FISCAL.


RESPONSABILIDADE DE SÓCIO-GERENTE. LIMITES. ART. 135, III,
DO CTN. PRECEDENTES. (...) 3. De acordo com o nosso ordenamento
jurídico-tributário, os sócios (diretores, gerentes ou representantes da pessoa
jurídica) são responsáveis, por substituição, pelos créditos correspondentes a
obrigações tributárias resultantes da prática de ato ou fato eivado de excesso
de poderes ou com infração de lei, contrato social ou estatutos, nos termos
do art. 135, III, do CTN37.

Mas o aspecto mais relevante do artigo 135 do CTN, e o que o difere


substancialmente da imputação de responsabilidade prevista no artigo 134 do mesmo codex, é
que a responsabilidade pelos créditos tributários só ocorrerá se resultantes de atos praticados
com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos.
Não se trata, portanto, de responsabilidade decorrente de atos culposos, a qual já é
regulada pelo artigo 134, e sim de responsabilidade por atos ou omissões dolosas. Por tal
razão, os diretores das pessoas jurídicas, por exemplo, não podem alegar que sua

35
BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Recurso Especial Nº 1.104.064 - RS (2008/0246946-0). Relator: Luiz
Fux. Primeira Turma. DJe 14/12/2010. Disponível em: <https://ww2.stj.jus.br/revistaeletronica/Abre_Documen
to.asp?sSeq=1026331&sReg=200802469460&sData=20101214&formato=PDF>. Acesso em: 17 fev. 2011.
36
HARADA, Kiyoshi. Responsabilidade tributária de terceiros. Jus Navigandi, Teresina, ano 15, n. 2722, 14
dez. 2010. Disponível em: <http://jus.uol.com.br/revista/texto/18031>. Acesso em: 17 fev. 2011.
37
BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Embargos de Divergência no REsp 174.532, Rel. Min. José
Delgado, 1ª Seção, unânime, DJ20/08/2001, p. 342.
33

responsabilização deverá ser restrita ao valor de sua participação social, pois, ao contrário,
será ilimitada:
[...] por se tratar de responsabilidade pessoal, decorrente da prática de ato de
administração em infração à lei, nos termos do art. 135, III, do CTN, fica
afastada a pretensão de limitá-la à proporção da participação no capital
societário por desprovida de qualquer embasamento legal38.

Assim, o que é mais relevante, para fins de responsabilização com fulcro no artigo
135 do CTN, é saber o conteúdo das qualificadoras, ou seja, o que vem a ser excesso de
poder, infração de lei, contrato social ou estatuto. O tema será analisado mais adiante, à luz da
jurisprudência do STJ. Todavia, é válido exemplificar tais condutas de acordo com a doutrina:

Exemplo de ato praticado com infração de lei é o contrabando ou


descaminho. Caso típico de ato praticado com infração de contrato social é a
hipótese em que o administrador (sócio ou não) realiza negócios jurídicos
fora do ramo de atividade da sociedade. É o caso, por exemplo, de um
dirigente empresarial do setor de compra e venda de calçados que resolve
efetuar operações de compra e venda de gados. A responsabilidade pelo
pagamento do tributo resultante dessa operação fica atribuída
exclusivamente àquele dirigente empresarial. Ato praticado com excesso de
poder significa qualquer ato praticado pelo administrador extrapolando suas
atribuições, normalmente definidas no contrato social ou estatuto, de sorte
que, nesse caso, infringe também a disposição contratual ou estatutária39.

Por fim, anote-se que a responsabilidade será não somente pela obrigação principal e
pelos consectários da mora, mas também pelas multas devidas em razão do descumprimento
de obrigações acessórias, haja vista inexistir qualquer previsão de exclusão, ao contrário do
que se passa no caso de responsabilização com fulcro no artigo 134 do CTN (art. 134, parág.
único CTN).

38
PAULSEN, Leandro. Direito Tributário: Constituição e Código Tributário à luz da doutrina e da
jurisprudência / Leandro Paulsen. 9. ed. rev. atual. – Porto Alegre: Livraria do Advogado: ESMAFE, 2007. Pg.
916. (Cláudia Maria Dadico, Juíza Federal Substituta da 2º Vara de Execuções Fiscais de Porto Alegre, em
sentença nos autos dos Embargos à Execução nº 96.002829-0, st/97).
39
HARADA, Kiyoshi. Responsabilidade tributária de terceiros. Jus Navigandi, Teresina, ano 15, n. 2722, 14
dez. 2010. Disponível em: <http://jus.uol.com.br/revista/texto/18031>. Acesso em: 17 fev. 2011.
34

CAPÍTULO III RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA DOS SÓCIOS DA


SOCIEDADE LIMITADA

3.1Responsabilidade do sócio sem poderes de administração

A responsabilidade dos sócios da sociedade limitada sem poderes de administração


está restrita, em regra, à integralização do capital social. Este, afinal, é o intuito da reunião de
pessoas em torno de uma atividade empresarial de capital limitado: a garantia da separação do
patrimônio social do patrimônio pessoal dos sócios.
Mas todos os sócios são solidariamente responsáveis pela integralização do capital
social (art. 1.052, CC). Significa dizer que o credor tributário possui pretensão de
redirecionamento da execução fiscal movida em face da sociedade, contra qualquer sócio da
sociedade limitada, no caso do capital social não estar totalmente integralizado:
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL.
RESPONSABILIDADE DO SÓCIO. AUSÊNCIA DE DEMONSTRAÇÃO
DO EXERCÍCIO DA GERÊNCIA/ADMINISTRAÇÃO. SÚMULA Nº
07/STJ. AUSÊNCIA DE INFORMAÇÃO NOS AUTOS ACERCA DA
PRESENÇA DO NOME DO SÓCIO NA CDA. SÚMULA Nº 07/STJ. I - A
jurisprudência desta Corte firmou-se no sentido de que os sócios quotistas
não podem ser responsabilizados, com base no art. 135 do CTN, se não
praticaram atos de gestão da sociedade, respondendo tão-somente pelo
capital não integralizado da pessoa jurídica. Precedentes: REsp nº
811.692/SP, Relator Ministro JOSÉ DELGADO, DJ de 02/05/2006; REsp nº
260.077/SC, Relator Ministro FRANCISCO PEÇANHA MARTINS, DJ de
18/11/2002 e REsp nº 325.375/SC, Relatora Ministra ELIANA CALMON,
DJ de 21/10/2002. (...)40.

Nesta hipótese, contudo, o benefício de ordem deverá ser observado. Com efeito,
prescreve o artigo 1.024 do Código Civil que “os bens particulares dos sócios não podem ser
executados por dívidas da sociedade, senão depois de executados os bens sociais”41:
PROCESSUAL CIVIL – EXECUÇÃO FISCAL – PENHORA – existência
de bens patrimoniais da executada – pretensão de substituição com outros do
patrimônio pessoal dos sócios – CTN, ART. 135 – LEI 6.830/80 (ARTS. 15
E 24). 1. Existentes, localizados e penhorados bens patrimoniais da pessoa
jurídica executada, descabe a substituição por outros do patrimônio pessoal
dos sócios, até que, não arrematados, ou não adjudicados, reavaliados, fique
demonstrada a insuficiência do valor para quitar a dívida fiscal atualizada.
(...)42.

40
BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. AgRg no REsp 1052082 / PR. Disponível em: <https://ww2.stj.jus.br/
revistaeletronica/Abre_Documento.asp?sSeq=800658&sReg=200800912253&sData=20080827&formato>.
=PDF>. Acesso em: 21 fev. 2011.
41
BRASIL. Código civil. Vade mecum. 9. ed. São Paulo: Rideel, 2009. p. 190.
42
BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. REsp nº 53.108/PR. Disponível em: <https://ww2.stj.jus.br/processo/
jsp/ita/abreDocumento.jsp?num_registro=1994002600260318&dt_publicacao=18-09>. Acesso em: 21 fev.
2011.
35

É de se ressaltar, ainda, que, acaso o patrimônio do sócio seja constrito em patamar


superior ao da sua participação na sociedade, ou seja, acaso a penhora recaia sobre bens que
superem o valor de suas quotas sociais, caberá ao mesmo propor ação de regresso em face dos
sócios remissos.
Percebe-se que, ao contrário do que ocorre na hipótese de responsabilização
tributária do sócio administrador com fulcro no artigo 135 do CTN – decorrente de obrigações
tributárias surgidas pela prática de atos ilícitos – a responsabilidade tributária do sócio sem
poderes de gerência será restrita ao valor do capital social e com a observância do benefício
de ordem.
Tal entendimento decorre da evidência de que a simples condição de sócio não
implica em responsabilização pelo crédito tributário. O sócio sem poderes de administração
não incorre nas condutas descritas no artigo 135 do CTN por não ter poderes para praticar
atos de gerência, ou seja, não detêm poderes de que possa abusar.

Rigorosamente falando, o art. 135, III, do Código Tributário Nacional não


disciplina a responsabilidade dos sócios por dívidas fiscais, mas sim a
responsabilidade dos administradores de sociedade limitada por tais débitos.
O sócio da limitada, pela simples circunstância de ostentar tal status, não
responde pessoalmente com seu patrimônio pelas dívidas fiscais da
sociedade43.

Em suma, o sócio da sociedade limitada que não possui poderes de administração


não poderá ser responsabilizado, via de regra, pelos créditos tributários para além dos valores
de suas respectivas quotas sociais. Contudo, tal regra pode comportar exceções. É possível
imaginar, por exemplo, que um sócio não administrador, em conluio com o sócio com
poderes de gerência, pratique atos fraudulentos, com abuso de poder, infração de lei ou
contrato. Neste caso, o sócio quotista deverá responder pelos créditos tributários que deu
ensejo juntamente com o sócio-gerente, com fundamento nos artigos 135, inc. III c/c 124, inc.
I, ambos do CTN. Neste sentido:

Certo é que, se a pessoa jurídica se beneficiou do ato, ainda que praticado


com infração à lei ou com excesso de poderes, sua responsabilidade
decorrerá, ao menos, da incidência do art. 124 do CTN, que diz da
solidariedade por interesse comum44.

43
CALÇAS, Manoel de Queiroz Pereira. Sociedade limitada no novo código civil. São Paulo: Atlas, 2003. p 96.
44
PAULSEN, Leandro. Direito tributário: Constituição e código tributário à luz da doutrina e da jurisprudência
9. ed. rev. atual. Porto Alegre: Livraria do Advogado: ESMAFE, 2007. p. 916.
36

3.2 Responsabilidade do ex-sócio

As sociedades limitadas possuem seu capital dividido em quotas, as quais


representam a participação societária de cada sócio, o que lhes garante direito de voto nas
deliberações sociais e na divisão dos resultados.
As quotas sociais, como a quase totalidade dos direitos patrimoniais, são disponíveis,
pelo que não é vedado aos sócios a cessão de tais direitos. O Código Civil de 2002 trata
expressamente da cessão de quotas, prescrevendo que:

Art. 1.057. Na omissão do contrato, o sócio pode ceder sua quota, total ou
parcialmente, a quem seja sócio, independentemente de audiência dos
outros, ou a estranho, se não houver oposição de titulares de mais de um
quarto do capital social.
Parágrafo único. A cessão terá eficácia quanto à sociedade e terceiros,
inclusive para os fins do parágrafo único do art. 1.003, a partir da averbação
do respectivo instrumento, subscrito pelos sócios anuentes45.

Decorre que é possível, e até bastante comum, a mutação do quadro societário de


uma sociedade limitada, o que pode gerar dúvidas a respeito dos eventuais responsáveis pelo
crédito tributário. Atente-se que não se estar tratando de sucessão empresarial, cujas regras de
responsabilização estão previstas no artigo 132 e 133 do CTN, mas apenas na singela
modificação do quadro societário da sociedade limitada.
A jurisprudência do STJ não vacila no sentido de que o ex-sócio só poderá
responder pelos fatos geradores ocorridos à época em que pertencia ao quadro societário, o
que se pode verificar através de voto proferido por Elena Calmon, nos autos do Agravo de
Instrumento no Recurso Especial nº 1.065.54/SP:

A responsabilidade do sócio administrador pelos débitos fiscais da empresa é


excepcional. A regra geral, mesmo no âmbito do direito tributário, é a de que
não se confundem a sua esfera jurídica com a da sociedade, salvo nos casos
de infração à lei, ao contrato social ou estatutos (art. 135, III, do CTN), e em
relação aos fatos geradores ocorridos na época em que esteve à frente da
administração. Com isso, impossível atribuir responsabilidade a ex-sócio,
que se retirou da sociedade antes da ocorrência do fato gerador da
obrigação46.

Tal entendimento tem por fundamento a época da ocorrência do fato gerador. Assim,
se o fato gerador da obrigação tributária for posterior a saída do sócio do quadro societário,

45
BRASIL. Código civil. Vade mecum. 9. ed. São Paulo: Rideel, 2009. p. 192.
46
BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Recurso Especial nº 1.065.54/SP. Disponível em: <https://ww2.stj.jus.
br/ revista eletronica/AbreDocumento.asp?sSeq=845265&sReg=200801368535&sData=20090227&formato .
pdf>. Acesso em: 22 fev. 2011.
37

inevitavelmente, o mesmo será irresponsável pelas obrigações tributárias surgidas a


posteriori47.
É que o simples status de sócio não implica em responsabilização pelo crédito
tributário, sendo imprescindível, para fins de responsabilização pessoal, que o sócio exerça
poderes de gerência. Assim, o ex-sócio, que não exercia poderes de gerência, não responderá
pelos créditos tributários, ainda que surgidos à época em que participava do quadro societário:

PROCESSUAL CIVIL - EXECUÇÃO FISCAL – RESPONSABILIDADE


TRIBUTÁRIA - EX-SÓCIO - TRANSFERÊNCIA A TERCEIROS DA
PARTICIPAÇÃO NO CAPITAL SOCIAL, COTAS OU AÇÕES. 2. Esta
Corte já se pronunciou pela não responsabilização do sócio que se retirou da
sociedade, transferindo a terceiros a sua participação no capital social, ações
ou cotas, a não ser que fique demonstrada qualquer das hipóteses ab initio
elencadas, relativamente ao período de permanência na empresa. 3. Recurso
especial improvido48.

O STJ também entende, acertadamente, que mesmo que o ex-sócio exercesse funções
de administração ou de gerência na empresa à época da ocorrência do fato gerador, se não
houver incorrido nas condutas qualificadas no artigo 135 do CTN, não responderá pelos
créditos tributários solidariamente com a entidade jurídica, se esta der solução de
continuidade às suas atividades:

TRIBUTÁRIO–SOCIEDADE LIMITADA- RESPONSABILIDADE DO


SÓCIO PELAS OBRIGAÇÕES TRIBUTÁRIAS DA PESSO JURÍDICA
(CTN, ART. 173 III) – SÓCIO-GERENTE – TRANSFERÊNCIA DE
COTAS SEM DISSOLUÇÃO DA SOCIEDADE – RESPONSABILIDADE
DO SUCESSOR – CTN. ARTS. 135 E 136. I – O sócio e a pessoa jurídica
formada por ele são pessoas distintas (Código Civil, Art. 20). Um não
responde pelas obrigações da outra. II – Em se tratando de sociedade
limitada, a responsabilidade do cotista, por dívidas da pessoa jurídica,
restringe-se ao valor do capital ainda não realizado (Dec. 3.708/1919 – art.
9º). Ela desaparece, tão logo se integralize o capital. III – O CTN, no inciso
III do art. 135, impõe responsabilidade –não ao sócio – mas ao gerente,
diretor ou equivalente. Assim, o sócio gerente é responsável, não por ser
sócio, mas por haver exercido a gerência. IV – Quando o gerente abandona
a sociedade – sem honrar-lhe o débito fiscal – o fato ilícito que o torna
responsável não é o atraso de pagamento, mas a dissolução irregular da
pessoa jurídica. V – Não é responsável tributário pelas dívidas da sociedade

47
Não obstante o entendimento do STJ, não se pode olvidar que o cedente da quota responde solidariamente com
o cessionário pelas obrigações sociais perante a sociedade e terceiros, até dois anos da averbação da
modificação do contrato social: Art. 1.003. A cessão total ou parcial de quota, sem a correspondente
modificação do contrato social com o consentimento dos demais sócios, não terá eficácia quanto a estes e à
sociedade. Parágrafo único. Até dois anos depois de averbada a modificação do contrato, responde o cedente
solidariamente com o cessionário, perante a sociedade e terceiros, pelas obrigações que tinha como sócio.
48
BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. REsp 666.069/RJ, Rel. Eliana Calmon, Segunda turma, julgado em:
13/09/2005, DJ 03/10/2005 p. 193.
38

o sócio-gerente que transferiu suas cotas a terceiros, os quais deram


continuidade à empresa49.

Em suma, pode-se concluir, como faz Rafael Severo Lemos, que:

Portanto, se o sócio se exonera regularmente da sociedade, sem extinção


ilegal da empresa, ser ter agido com excesso de poderes ou infração à lei ou
ao contrato social, não será ele responsável por dívida tributária da
sociedade50.

3.3 Responsabilidade do sócio administrador

A sociedade limitada, como qualquer pessoa jurídica, por ser mera realidade sócio-
jurídica, desprovida de materialidade, não prescinde de uma pessoa física que exteriorize sua
vontade.

Com efeito, no momento em que a pessoa jurídica registra seu ato


constitutivo, adquire personalidade, isto é, capacidade para ser titular de
direitos. (...). Para exercer tais direitos, para atuar na vida cotidiana, a pessoa
jurídica recorre a pessoas físicas que a representam51.

O Código Civil de 1916, inclusive, dizia o que já era óbvio: “Art. 17. As pessoas
jurídicas serão representadas, ativa e passivamente, nos atos judiciais e extrajudiciais, por
quem os respectivos estatutos designarem, ou, não o designando, pelos seus diretores”52.
O Código Civil atual fala em administradores. As sociedades limitadas, portanto,
exteriorizam sua vontade através dos atos de seus administradores, com poderes conferidos
pelo estatuto social53.
O Código trata do art. 1.062 ao art. 1065 da administração da sociedade limitada. Diz
que poderá ser exercida por uma ou mais pessoa, a ser designada no contrato social ou em ato
separado, podendo tal administrador ser ou não integrante do quadro societário. Reserva o uso
da firma ou denominação social privativamente aos administradores que tenham os
necessários poderes, e que, ao término de cada exercício social, preceder-se-á a elaboração do
inventário, do balanço patrimonial e do balanço de resultado econômico.

49
BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. REsp nº 101.597/PR. Rel. Min. Humberto Gomes de Barros. 1ª Turma.
J. 13/03/1997. Disponível em: <https://ww2.stj.jus.br/processo/jsp/ita/abreDocumento.jsp?num_registro=199
600454620&dt_publicacao=14-04-1997&cod_tipo_documento=>. Acesso em: 22 fev. 2011.
50
LEMOS, Rafael Severo de. A responsabilidade tributária dos sócios e administradores de sociedades
limitadas. Jus Navigandi, Teresina, ano 10, n. 964, 22 fev. 2006, Disponível em: <http://jus2.uol.com.br/doutri
na/texto.asp?id=8015. Acesso em: 11 mar. 2011.
51
RODRIGUES, Silvio. Direito civil: Parte geral. São Paulo: Saraiva, 2003. p. 93.
52
BRASIL. Lei nº 3.071 de 1º de janeiro de 1916.Disponível em:<http://www.planalto.gov.br/ccivil/leis
/L3071.htm>. Acesso em: 22 fev. 2011.
53
Não se pode olvidar, contudo, que determinadas deliberações são de competência privativa dos sócios (art.
1.071).
39

Sobre o do uso privativo da firma, esclarece Maria Helena Diniz:

Somente os sócios-gerentes ou administradores, que tiverem os necessários


poderes, poderão regularmente usar a firma ou denominação social para
atender aos objetivos sociais, contratar em nome da sociedade e
responsabilizar a sociedade. A mera condição de administrador não autoriza
o uso da firma social, pois este é conferido expressamente àquele que tiver
encargo de exercer a atividade econômico-social, assumindo obrigações, no
interesse da sociedade, e conforme o objeto social54.

Tendo em vista os poderes conferidos aos sócios-administradores55, o Código


Tributário Nacional estabeleceu uma regra que, antes de tudo, deve ser entendida como
protetora dos interesses da sociedade representada56, porquanto afasta a responsabilidade
pelas obrigações tributárias da pessoa jurídica e dos sócios que a integram, atribuindo-a em
caráter pessoal e exclusivo aos diretores, gerentes ou representantes, pelos atos praticados
com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatuto.

3.3.1 Fundamento da responsabilidade do sócio administrador

Os atos ordinários praticados pelos sócios com poder de gerência são imputados à
própria sociedade, e não à pessoa do sócio. É que, quando o órgão age quem age é a pessoa
jurídica, por meio do órgão se faz presente a vontade da pessoa jurídica, daí se falar que o
órgão é o presentante da pessoa jurídica, e não seu representante. O Professor Rubens
Requião lança mão de uma analogia extremamente clara na definição de tal natureza, ao
afirmar que o órgão executa a vontade da pessoa jurídica, assim como o braço, a mão, a boca
executam a da pessoa física57.
Mas se o sócio-gerente extrapola os poderes que lhe foram conferidos pelo estatuto,
se no exercício de sua função age de forma contrária à lei, tais atos não poderão ser imputados
à sociedade que representa. Ao contrário, deverão ser imputados à própria pessoa do sócio
administrador (Art. 135, inc. III, CTN).

54
DINIZ, Maria Helena. Código civil anotado. 12. ed. rev e atual. São Paulo: Saraiva, 2006. p. 815.
55
Não se pode olvidar, contudo, que determinadas deliberações são de competência privativa dos sócios (art.
1.071).
56
SILVA MARTINS, Ives Gandra da. Caderno de pesquisas tributárias: responsabilidade tributária. São
Paulo: Resenha Tributária/Centro de Estudos de Extensão Tributária, 1990. v. V, p. 35. “O sentido, por outro
lado, de criação de responsabilidade pessoal para os casos de dolo específico decorre, fundamentalmente, do
princípio de que nas infrações por tais agentes praticados duas são as vítimas, a saber: o erário e o mandante
ou a pessoa jurídica de direito privado, sendo o beneficiário o agente que as praticou”.
57
TOMAZETTE, Marlon. As sociedades simples no novo código civil. Jus Navigandi, Teresina, ano 8, n. 62, 1
fev. 2003. Disponível em: <http://jus.uol.com.br/revista/texto/3691>. Acesso em: 22 fev. 2011.
40

Deve-se atentar, contudo, que a simples condição de sócio-gerente não é suficiente


para legitimar o redirecionamento da execução fiscal. Ser sócio gerente é apenas um dos
requisitos subjetivos que ensejam o redirecionamento.
Além deste, ainda é necessária a comprovação do dolo na conduta do agente que
pratica os atos qualificados no artigo 135 do CTN. É que a natureza do redirecionamento é
sancionatória e, como tal, deve ser interpretada restritivamente:

Por não ser o responsável tributário aquele que realiza o “fato gerador” do
tributo, devemos concluir que os administradores de sociedade não são
componentes de um liame estritamente tributário, mas sim de outro, de
cunho sancionatório. Assim, a natureza jurídica da responsabilidade
tributária é sancionatória e como tal deve ser interpretada. (...) as normas
sancionatórias, como as tributárias, são essencialmente conceituais, não
admitem um mais ou menos: ou se preenchem todos os objetos exigidos nos
dispositivos legais, ou não se caracteriza a responsabilidade58.

Portanto, além da condição de sócio-gerente, para responsabilização do mesmo pelas


obrigações tributárias é necessária a comprovação do dolo em sua conduta:

TRIBUTÁRIO. SÓCIO-GERENTE E/OU DIRETOR DE PESSOA


JURÍDICA DE DIREITO PRIVADO. RESPONSABILIDADE PESSOAL
PELO NÃO-PAGAMENTO DE TRIBUTO. ART. 135, III, DO CTN.
DOLO. COMPROVAÇÃO IMPRESCINDÍVEL. 1. A responsabilidade do
gerente ou diretor de pessoa jurídica de direito privado, pelo não-pagamento
de tributo no prazo estipulado, decorre da atuação dolosa que deve ser
cabalmente provada. 2. Recurso especial conhecido, porém improvido59.

Equivale dizer: sócio-administrador é responsável tributário por substituição não por


ser sócio, mas, por, na condição de gestor de bens alheios, executar atos com excesso de
poderes, infração à lei ou estranhos ao contrato social ou estatuto60. Este é o fundamento da
responsabilização do sócio administrador.
Aliás, é justamente a presença do elemento subjetivo dolo na conduta do sócio-
administrador que a diferenciará da responsabilidade imputada aos sócios da sociedade de
pessoas em liquidação, prevista no artigo 134 do CTN. Com efeito, enquanto uma trata de
responsabilidade pessoal e exclusiva, a outra trata de responsabilidade subsidiária e
concorrente. Neste sentido, assevera Eduardo Fortunato Bim:

58
BIM, Eduardo Fortunato. Dissolução irregular da empresa não enseja a responsabilidade tributária de seus
administradores. Revista Tributária e de Finanças Públicas. n. 41, ano 09, nov. 2001. ABDT. RT. p. 121-
122.
59
BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. 2ª T., REsp 174.532/PR. Rel. Min. Francisco Peçanha Martins, j.
27.06.2000, DJU 21.08.200, p. 108.
60
TAVARES, Alexandre Macedo. A inexistência de correlação lógica entre a inclusão do nome do sócio na
CDA (= causa) e a inversão do ônus da prova da ausência dos requisitos do art. 135 do CTN (= efeito) Revista
Dialética de Direito Tributário. Dialética. Oliveira Rocha – Comércio e Serviços Ltda, nº 152. Maio/2008
41

[...] o que extrema a responsabilidade insculpida em um artigo da do outro é


exatamente isso: enquanto a responsabilidade no art. 134, VII, do CTN
contenta-se com a mera culpa, na do inc. III do 135 é necessário o dolo,
sendo que ambos devem ser provados pela Fazenda para que proceda a
imputação da responsabilidade61.

Contudo, comprovar o elemento dolo na conduta dos sócios-administradores é tarefa


bastante árdua. É impossível que o fisco invada a seara mental dos administradores a fim de
vislumbrar sua real intenção de fraudar a lei ou estatuto quando no exercício de suas
atividades. Por tanto, o STJ tem admitido presunções de dolo em determinadas circunstâncias,
as quais serão comentadas adiante.
Atente-se, ainda, que nem todos os sócios-gerentes deverão responder nos termos do
artigo 135 do CTN, mas somente aqueles que detenham, pelo contrato social ou estatuto,
poderes diretivos comerciais ou financeiros da empresa. A este respeito, já se posicionou o
TRF da 4º Região

EMBARGOS DE TERCEIRO. EXECUÇÃO FISCAL. FGTS.


LEGITIMIDADE ATIVA. DIRETOR TÉCNICO. RESPONSABILIDADE
POR SUBSTITUIÇÃO. 1. Havendo outros sócios com designação
contratual para a direção financeira e comercial da empresa, não é
responsável tributário o diretor técnico, de departamento autônomo com
finalidade específica não sendo caso em que incida o Art. 135, III do CTN.
Sentença reformada62.

Destarte, dito que os sócios da sociedade limitada não respondem, em regra, pelos
créditos tributários da pessoa jurídica, mas tão somente os sócios-gerentes, os quais, para
tanto, devem ter poderes diretivos e financeiros estabelecido no contrato social e que, ainda,
deve restar comprovado pelo fisco, para fins de redirecionamento da execução fiscal, o
elemento subjetivo na conduta dos administradores, cumpre, doravante, tentar identificar o
que seria aquilo que o CTN chamou de excesso de poderes ou infração de lei, contrato social
ou estatuto, de modo a aclarar efetivamente as hipóteses em que incidirá a norma do artigo
135, inc. III, do CTN.

3.3.2 Excesso de poder e infração de lei, contrato social e estatuto

Cumpre transcrever, uma vez mais, o disposto no artigo 135 do CTN:

61
BIM, Eduardo Fortunato. Dissolução irregular da empresa não enseja a responsabilidade tributária de seus
administradores. Revista Tributária e de Finanças Públicas. n. 41, ano 09, nov. 2001. ABDT. RT. p. 121-
122.
62
BRASIL. Tribunal Regional Federal da 4º Região. Apelação Cível nº 9104030290-PR. Primeira Turma. Rel.
Juiz Volkmer de Castilho. J. 12/11/1996. In: Diário de Justiça, p. 991, 15/01/1997. Disponível em:
<hpp://www.trf4.gov.br> Acesso em: 24 fev. 2011.
42

Art. 135. São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a


obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes
ou infração de lei, contrato social ou estatutos: I - as pessoas referidas no
artigo anterior; II - os mandatários, prepostos e empregados; III - os
diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito
privado63.

Rafael Severo Lemos conclui, citando Itamar Gaiano, que só praticam atos com
“excesso de poderes” aquelas pessoas identificadas no inciso II do referido artigo:

„Quando o artigo 135 do CTN menciona „excesso de poderes‟, está se


referindo aos poderes conferidos, pela legislação comum, às pessoas
mencionadas em seu inciso II e àqueles decorrentes de mandatos e funções
inerentes à sua atividade. Assim, a referida expressão aplica-se, em
princípio, somente às pessoas mencionadas no inciso II do artigo. Como o
administrador da sociedade limitada recebe seus poderes, em princípio,
diretamente do contrato social, qualquer “excesso de poderes‟ seu
caracteriza „infração ao contrato‟. Mas como poderia haver infração ao
contrato que não se caracterizasse como infração à lei, fez-se necessária a
presença da expressão “infração à lei” no caput do art. 135, como hipótese
de responsabilização64.

Assim, é fácil vislumbrar o que seria “excesso de poder” do administrador de uma


sociedade limitada: seriam os atos praticados pelo mesmo que exorbitassem dos poderes que
lhes foram conferidos através do contrato social ou estatuto. Tal entendimento é compatível
com a norma do artigo 47 do Código Civil, que prescreve: “Art. 47. Obrigam a pessoa
jurídica os atos dos administradores, exercidos nos limites de seus poderes definidos no ato
constitutivo”.
Isto porque a interpretação contrariu sensu do referido dispositivo legal encarta
justamente o que se acabara de afirmar: não obrigam a pessoa jurídica os atos dos
administradores exercidos fora dos limites de seus poderes definidos no ato constitutivo.
Obrigará, isto sim, nos termos do artigo 135 do CTN, o próprio administrador.
E se o contrato social não estipular quais os poderes do administrador? A Resposta
igualmente se encontra na legislação civil em vigor:

Art. 1.015. No silêncio do contrato, os administradores podem praticar todos


os atos pertinentes à gestão da sociedade; não constituindo objeto social, a
oneração ou a venda de bens imóveis depende do que a maioria dos sócios
decidir65.

63
BRASIL. Código tributário nacional. Vade mecum. 9. ed. São Paulo: Rideel, 2009. p. 604.
64
LEMOS, Rafael Severo de. A responsabilidade tributária dos sócios e administradores de sociedades limitadas.
Jus Navigandi, Teresina, ano 10, n. 964, 22 fev. 2006. Disponível em: <http://jus2.uol.com.br/doutrina/texto.as
p?id=8015>. Acesso em: 11 ago. 2010.
65
BRASIL. Código civil. Vade mecum. op. cit. p. 190.
43

É evidente que os atos de gestão pertinentes são aqueles que possuem conexão com o
objeto social da empresa. A este respeito, já se transcreveu, quando abordada a
responsabilidade de terceiros no código tributário nacional, exemplo fornecido por Hyioshi
Harada:
Caso típico de ato praticado com infração de contrato social é a hipótese em
que o administrador (sócio ou não) realiza negócios jurídicos fora do ramo
de atividade da sociedade. É o caso, por exemplo, de um dirigente
empresarial do setor de compra e venda de calçados que resolve efetuar
operações de compra e venda de gados66.

Portanto, se o estatuto social for omisso a respeito dos encargos, subentender-se-á


que os administradores poderão praticar todos os atos pertinentes à gestão da sociedade
(contratação e dispensa de pessoal, celebração de contrato, pagamento de débitos,
recebimento de créditos, etc), atendendo ao interesse social e dentro dos limites de seu direito
à administração67, caso em que não estará agindo com excesso de poder ou infração ao
contrato social.
Eduardo Fortunato Bim, partindo, a nosso ver, da correta premissa de que a
administração da empresa é uma obrigação de meio, e não de resultado, salienta que, desde
que tenha agido com prudência, diligência e probidade, o sócio administrador não cairá em
qualquer das hipóteses previstas no artigo 135 do CTN:

Se o sócio administrador atuou como empresário diligente na condução dos


negócios sociais, não há como se imputar a responsabilidade tributária a ele
sem que haja profunda contradição no Sistema Jurídico, afrontando-se, dessa
maneira, a razoabilidade jurídica. Uma interpretação sistemática, que evita o
absurdo, leva-nos a concluir que sempre que o administrador cumprir sua
função de administrar a sociedade com o cuidado e a diligência de todo
homem ativo e probo costuma empregar na administração dos seus próprios
negócios, não haverá como responsabilizá-lo tributariamente68.

Por fim, se no contrato social ou no estatuto não houver previsão da pessoa


incumbida da administração da sociedade, presume-se que tal múnus caberá a todos os sócios:
(Código Civil) Art. 1.013. A administração da sociedade, nada dispondo o contrato social,
compete separadamente a cada um dos sócios”69.

66
HARADA, Kiyoshi. Responsabilidade tributária de terceiros. Âmbito Jurídico, Rio Grande, 84, 01/01/2011.
Disponível em: <http://www.ambito-juridico.com.br/site/index.php?n_link=revista_artigos_leitura&artigo_
id=8810>. Acesso em: 22 mar. 2011.
67
DINIZ, Maria Helena. Código civil anotado. 12. ed. rev e atual. São Paulo: Saraiva, 2006. p. 801.
68
BIM, Eduardo Fortunato. Dissolução irregular da empresa não enseja a responsabilidade tributária de seus
administradores. Revista Tributária e de Finanças Públicas. n. 41, ano 09, nov. 2001. p. 125.
69
BRASIL. Código civil. Vade mecum. 9. ed. São Paulo: Rideel, 2009. p. 190.
44

O TRF da 4º Região, inclusive, já decidiu que “não havendo comprovação de quem


exercia os atos de gerência da empresa, presume-se que todos os sócios exerciam a função”70,
pelo que se entendeu por redirecionar a execução fiscal contra todos os sócios.
Mas o que realmente controverte doutrina e jurisprudência é o que se entenderia por
infração à lei. É que como toda obrigação tributária necessariamente decorre de lei, poderia se
chegar à conclusão de que qualquer obrigação tributária descumprida implicaria em
responsabilização do sócio diretor, o que redundaria numa responsabilidade objetiva pelos
créditos tributários, ou seja, o simples inadimplemento do tributo importaria em
responsabilização do sócio administrador da sociedade limitada.
Sacha Calmon entende que, com efeito, qualquer infração à lei enseja a
responsabilização. Contudo, deve-se atentar à presença associada do elemento dolo na
conduta do agente para fins de responsabilização das pessoas elencadas no artigo 135 do
CTN:
Pois bem, o simples não recolhimento de tributo constitui, é claro, uma
ilicitude, porquanto o conceito lato de ilícito é o descumprimento de
qualquer dever jurídico decorrente de lei ou de contrato. Dá-se que a
infração a que se refere o art. 135 evidentemente não é objetiva, e sim
subjetiva, ou seja, dolosa. (...) No art. 135 o dolo é elementar. Nem se olvide
de que a responsabilidade aqui é pessoal (não há solidariedade); o dolo, a
má-fé hão de ser cumpridamente provados71.

Misabel Abreu Machado Derzi, por sua vez, restringindo o conceito de “lei”, entende
que o mesmo se refere tão somente à legislação comercial ou civil, excetuada a tributária:

(...) A lei que se infringe é a lei comercial ou civil, não a lei tributária,
agindo o terceiro contra os interesses do contribuinte. Daí se explica que, no
pólo passivo, se mantenha apenas a figura do responsável, não mais a do
contribuinte, que viu, em seu nome, surgir dívida não autorizada, quer pela
lei, quer pelo contrato social ou estatuto. A aplicação do art. 135 supõe,
assim: (...) 2. Ato ilícito, como infração de lei, contrato social ou estatuto,
normas que regem as relações entre contribuinte e terceiro responsável,
externamente à norma tributária básica ou matriz, da qual se origina o
tributo72.

Hugo de Brito Machado esclarece sua posição contraria ao entendimento de que o


simples inadimplemento da obrigação tributária é circunstância suficiente a ensejar o
redirecionamento da execução fiscal:

70
BRASIL. Tribunal Regional Federal. 4t 1ºT., 1998.04.01.057898-8/RS, Nov/99, Relator: Luiz Antonio Soares.
DJ2, nº 8, 12/01/01, p. 196. Disponível em: <http://www.trf2.gov.br/iteor/RJ0108410/1/60/230306.rtf>.
Acesso em: 24 mar. 2011.
71
COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiro. Rio de Janeiro: Forense, 2010.
p. 635.
72
DERZI, Misabel Abreu Machado. Comentários ao código tributário nacional. Rio de Janeiro: Forense,
1997. p. 88-91.
45

Não se pode admitir que o não pagamento do tributo configure a infração de


lei capaz de ensejar tal responsabilidade, porque isto levaria a suprimir-se a
regra, fazendo prevalecer, em todos os casos, a exceção. O não
cumprimento de uma obrigação qualquer, e não apenas de uma obrigação
tributária, provocaria a responsabilidade do diretor, gerente ou representante
da pessoa jurídica de direito privado inadimplente. Mas tal conclusão é
evidentemente insustentável. O que a lei estabelece como regra, isto é, a
limitação da responsabilidade dos diretores ou administradores dessas
pessoas jurídicas não pode ser anulado por esse desmedido elastério dado à
exceção73.

Atento a esta evidência, Rafael Severo Lemos, citando Hugo de Brito Machado e
Sacha Calmon Navarro Coêlho, salienta que:

A regra do artigo 135 do CTN, entretanto, tem sido usada em diversos


julgados com alcance que efetivamente não tem (...) ensejando soluções que
não se harmonizam com as garantias fundamentais que nosso ordenamento
jurídico oferece, ou que negam vigência a dispositivos expressos de lei. É
importante destacar este aspecto, pois por muito tempo a jurisprudência
considerou a simples falta de pagamento do tributo como infração à lei,
atribuindo a responsabilidade ao dirigente da pessoa jurídica, onde na
verdade há espaço para a simples culpa, para o dolo específico e também
para o estado de necessidade, na medida em que os donos da empresa não
tenham numerário ou ordenem verbalmente não pagamento74.

Com efeito, a crise econômica75 também é um dos fatores que ensejam o


inadimplemento, pelo que não seria razoável atribuir toda responsabilidade da impontualidade
no pagamento de tributos ao sócio administrador, quando a real razão da inadimplência são
elementos externos a sua administração:

O direito trabalha sobre os fatos sociais: não adianta fechar os olhos para a
realidade e criar uma paralela, a jurídica. O direito deve se desenvolver de
acordo com a natureza das coisas. Assim, não deve ignorar a instabilidade
econômica, os planos de governo fracassados, o calote (voluntário ou por
quebra dos devedores), a desvalorização do real da noite para o dia etc. O
administrador tem uma obrigação de meio com a sociedade; não raras vezes
é posto na situação em que deve escolher entre o adimplemento tributário ou
o pagamento de sua folha de salários e fornecedores. Como dizer que o
administrador infringiu seu dever de diligência, de bom administrador na

73
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. São Paulo: Malheiros, 2007. p. 187.
74
MACHADO, Hugo de Brito; COÊLHO, Sacha Calmon Navarro apud LEMOS, Rafael Severo. A
responsabilidade tributária dos sócios e administradores de sociedades limitadas. Jus Navigandi,
Teresina, ano 10, n. 964, 22 fev. 2006, Disponível em: <http://jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp?id=8015>.
Acesso em: 11 ago. 2011.
75
COELHO, Fábio Ulhoa. Curso de direito comercial. 10. ed. São Paulo: Saraiva, 2009. v. 3. “Por crise
econômica deve-se entender a retração considerável nos negócios desenvolvidos pela sociedade empresária. Se
os consumidores não mais adquirem igual quantidade dos produtos ou serviços oferecidos, o empresário
varejista pode sofrer queda de faturamento (não sofre, a rigor, só no caso de majorar seus preços). Em igual
situação está o atacadista, o industrial ou o fornecedor de insumos que vêem reduzidos os pedidos dos outros
empresários. A crise econômica pode ser generalizada, segmentada ou atingir especificamente uma empresa”.
46

direção dos negócios sociais se essa situação – ou outra – acabar levando a


empresa à insolvabilidade?76

A jurisprudência atual do STJ é inequívoca no sentido de que o mero


inadimplemento de tributo não constitui infração à lei apta a ensejar o redirecionamento da
execução fiscal. Este é o entendimento límpido que se extrai da súmula nº 430 da Corte: “O
inadimplemento da obrigação tributária pela sociedade não gera, por si só, a responsabilidade
solidária do sócio-gerente”77.
Há de se atentar, contudo, que ao consignar o termo “por si só” no enunciado
sumular, a corte parece entender que haverá hipóteses em que o inadimplemento casado a
algum outro fator circunstancial poderá ensejar o redirecionamento da execução. Neste
sentido, veja-se o que leciona Eduardo Domingos Bottallo, citado por Leandro Paulsen:

O que pode constituir infração, o que pode levar o diretor, gerente ou


administrador, a tornarem-se responsáveis é a causa do não pagamento, mas
jamais este próprio efeito, tomado isoladamente. Então, é preciso que se
investigue as causas dessa inadimplência para verificar se, entre elas,
estariam fatos capazes de serem enquadrados como “excesso de poderes,
infração à lei, ao contrato social ou ao estatuto78.

O ex-ministro do STJ, o Exmo. Luiz Fux, tem reiteradamente assentado em


acórdãos de sua relatoria que a divisão de lucros e pro labore por parte do administrador da
sociedade, a par da ciência da inadimplência de tributos pela empresa, é hipótese que
caracteriza ilícito:
EXECUÇÃO FISCAL. SOCIEDADE POR QUOTAS DE
RESPONSABILIDADE LIMITADA. DISSOLUÇÃO IRREGULAR.
REDIRECIONAMENTO DA EXECUÇÃO PARA O SÓCIO-GERENTE.
POSSIBILIDADE. (...) 2. A ciência por parte do sócio-gerente do
inadimplemento dos tributos e contribuições, mercê do recolhimento de
lucros e pro labore, caracteriza, inequivocamente, ato ilícito, porquanto há
conhecimento da lesão ao erário público. (...)79

Acredita-se que tal entendimento está parcialmente correto. Com efeito, a


distribuição de lucros com a ciência da existência de passivo configura hipótese de
distribuição de lucros ilícitos, a ensejar a responsabilização do administrador e dos demais
sócios que tiverem ciência da irregularidade, conforme previsão do artigo 1.009 do Código

76
BIM, Eduardo Fortunato. Dissolução irregular da empresa não enseja a responsabilidade tributária de seus
administradores. Revista Tributária e de Finanças Públicas. n. 41. Ano 09, nov. 2001. p. 135.
77
STJ. Súmulas nº 430. Superior Tribunal de Justiça. Disponível em:<http://www.stj.gov.br/portal_stj/publicaca
o/engine.wsp?tmp.area=682&tmp.texto=96638>. Acesso em: 22 mar. 2011.
78
BITALLO, Eduardo Domingos apud PAULSEN, Leandro. Direito tributário: Constituição e Código
Tributário à luz da doutrina e da jurisprudência. 9. ed. rev. atual. Porto Alegre: Livraria do Advogado:
ESMAFE, 2007. p. 918.
79
BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. REsp 408935/PR. Rel. Luiz Fux. T1. J. 13/08/2002. DJ 23/09/2002.
p. 246.
47

Civil: “Art. 1.009. A distribuição de lucros ilícitos ou fictícios acarreta responsabilidade


solidária dos administradores que a realizarem e dos sócios que os receberem, conhecendo ou
devendo conhecer-lhes a ilegitimidade”80.
Comentando o referido dispositivo legal, salienta Maria Helena Diniz:
Só se pode distribuir entre os sócios os lucros apurados em balanço feito
conforme normas contábeis. Ocorrendo distribuição de lucros ilícitos ou
fictícios aos sócios pelos administradores que, em sua contabilidade, por
meio de manobras, superestimam o ativo, ocultando o passivo, cumpre
averiguar se os sócios que deles participam estavam ou não de boa-fé. (...) Se
os receberam tendo ciência da sua origem ilícita ou de sua ilegitimidade,
incorrerão em cumplicidade por estarem de má-fé, e ficarão obrigados,
solidariamente, com aqueles administradores a restituí-los e a responder
pelos prejuízos, cobrindo as perdas e danos. (...). Tal se dá por força dos
princípios da legalidade, da boa-fé objetiva e da probidade81.

Todavia, a divisão de pro labore, ao nosso ver, não pode ser considerado ato ilícito,
tendo em vista o caráter alimentar da dita verba82. Foge da razoabilidade imaginar que os
sócios deveriam trabalhar de graça para pagar tributos, sob pena de verem seu patrimônio
pessoal atacado pelo fisco. Tal entendimento afronta diametralmente o princípio da dignidade
da pessoa humana, fundamento da República Federativa do Brasil (art. 1º, inc. III, CF).
Ademais, vale dizer que não se encontrou qualquer julgado cujo fundamento único
para autorizar o redirecionamento tenha sido a simples divisão de lucros ou pro labore. Na
quase totalidade dos casos, como o acima colacionado, o redirecionamento se deu pela
conjugação de outros fatores que prevalecem de forma absoluta na jurisprudência do STJ,
como a constatação da dissolução irregular da empresa. Portanto, não se pode afirmar, de
forma segura, que, segundo a jurisprudência do STJ, a ciência por parte do sócio-gerente do
inadimplemento dos tributos e contribuições, mercê do recolhimento de lucros e pro labore,
por si só, caracteriza ato ilícito, apto a ensejar o redirecionamento da execução fiscal.
Questão que também chegou ao Superior Tribunal de Justiça diz respeito à
ocorrência ou não de infração à lei por parte do administrador da empresa que não recolhe
ICMS declarado. A Fazenda sustentava que como o imposto sobre circulação de mercadorias
é suportado pelo consumidor, o não repasse do valor implicaria em apropriação indébita do
imposto.

80
BRASIL. Código civil. Vade mecum. 9. ed. São Paulo: Rideel, 2009. p. 189.
81
DINIZ, Maria Helena. Código civil anotado. 12. ed. rev e atual. São Paulo: Saraiva, 2006. p. 796.
82
BRASIL. Código de processo civil. Vade mecum. Ibidem. p. 300.
Art. 649. São absolutamente impenhoráveis: (...)
IV - os vencimentos, subsídios, soldos, salários, remunerações, proventos de aposentadoria, pensões, pecúlios e
montepios; as quantias recebidas por liberalidade de terceiro e destinadas ao sustento do devedor e sua família,
os ganhos de trabalhador autônomo e os honorários de profissional liberal, observado o disposto no § 3 o deste
artigo.
48

A 2ª Turma do STJ, contudo, partindo do entendimento de que o ICMS é um imposto


indireto, concluiu que a relação tributária dá-se exclusivamente entre aquele que pratica o fato
gerador e o fisco, pelo que não há se falar em apropriação indébita de valores que são devidos
a título próprio pelo contribuinte de direito, conforme se infere do voto proferido por Eliana
Calmon, nos autos do REsp nº 851.260/RS:
Igualmente não subsiste a tese esgrimida pelo acórdão [do qual recorria o
contribuinte] no sentido de que o não-repasse do ICMS configura
apropriação indébita e por isso causa de responsabilização tributária, pois
compete ao contribuinte de direito repassar o tributo recolhido do
contribuinte de fato o valor do tributo. No ICMS, como tributo indireto, há
bipartição da figura do contribuinte em contribuinte de direito e contribuinte
de fato, sendo este quem suporta o ônus financeiro do tributo, mas é aquele o
contribuinte do imposto, já que pratica os tipos tributários, no caso do ICMS
a operação mercantil, de transporte interestadual, de comunicação etc. Se o
tributo é devido a título próprio, então não há apropriação indébita como
poderia ocorrer no caso de retenção obrigatória (contribuições
previdenciárias do trabalhador, imposto de renda etc), quando contribuinte
do tributo é um e a empresa figura como responsável tributária detentora de
obrigação acessória de repasse do valor do tributo83.

Assim, entendeu a referida relatora, acompanhada unanimemente dos integrantes da


2ª Turma do Superior Tribunal de Justiça que “[...] o inadimplemento da obrigação tributária
não é causa de responsabilização tributária, já que a infração a que se refere o art. 135 do
CTN é a lei civil, trabalhista, comercial, penal etc”84, pelo que o simples não pagamento de
ICMS declarado não constitui infração à lei apta a ensejar o redirecionamento da execução
fiscal nos moldes do artigo 135 do CTN.
A 1ª Turma da mesma corte, todavia, já se posicionou em sentido contrário:
TRIBUTÁRIO - EXECUÇÃO FISCAL - INCLUSÃO DOS SÓCIOS DA
EMPRESA NO PÓLO PASSIVO DA AÇÃO - Responsabilidade dos sócios
pela prática de infração à lei (não recolhimento do icms) quando no
exercício da gerência da executada - precedentes jurisprudenciais. I -
Consoante jurisprudência pacífica deste STJ, os sócios gerentes são
responsáveis pela dívida tributária da empresa, resultante de atos praticados
com infração à lei, a exemplo do não recolhimento do ICMS devido. II -
Quem, na condição de gerente da empresa, deixa de recolher tributos
devidos pela sociedade, pode figurar no pólo passivo da execução fiscal
contra ela ajuizada. III - Recurso provido85.

83
BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. REsp 851.260/RS. Rel. Eliana Calmon. 2º T. j. 04/09/2008. DJe:
08/10/2008. Disponível em: <https://ww2.stj.jus.br/revistaeletronica/Abre_Documento.asp?sSeq=814841&sR
eg=200601060759&sData=20081008&formato=PDF>. Acesso em: 28 fev. 2011.
84
Idem. Ibidem.
85
BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. REsp 291617/SP. Relator Garcia Vieira. Data da Decisão 13/03/2001.
Órgão Julgador PRIMEIRA TURMA do STJ. Disponível em: <https://ww2.stj.jus.br/websecstj/cgi/revista/RE
J.cgi/IMG?seq=54498&nreg=200001298933&dt=20010611&formato=PDF>. Acesso em: 28 fev. 2011.
49

Deve-se atentar, contudo, que o entendimento exarado no acórdão supra no sentido


de que “quem, na condição de gerente da empresa, deixa de recolher tributos devidos pela
sociedade pode figurar no pólo passivo da execução fiscal contra ela ajuizada”, já está
superado pela Súmula nº 430 do STJ.
Questão polêmica surgiu em torno da possibilidade de redirecionamento da execução
fiscal em razão do não recolhimento de IPI e de IR devido pelos trabalhadores e retido na
fonte pelos empregadores. É que existe legislação própria dispondo sobre a responsabilidade
solidária do administrador que não repassa estes impostos:

Decreto-lei nº 1.736/79:
Art. 8º. São solidariamente responsáveis com o sujeito passivo os acionistas
controladores, os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas
de direito Privado, pelos créditos decorrentes do não-recolhimento do
Imposto sobre Produtos Industrializados e do Imposto sobre a Renda
descontado na fonte.

A questão guarda enorme semelhança à discussão travada acerca da


inconstitucionalidade do art. 13 da Lei nº 8.620/9386. Com efeito, já se demonstrou que tanto
o STJ quanto o STF já se posicionaram pela inconstitucionalidade formal e material da
referida norma, neste último caso, por haver se desvencilhado de toda a sistemática legislativa
que rege a matéria, especialmente quanto à estipulação de responsabilidade solidária.
Assim, o art. 8º do Decreto-lei nº 1.736/79 só pode ser aplicado quando presentes as
condições do art. 135, III, do CTN, não podendo ser interpretado, exclusivamente, em
combinação com o art. 124, II, do CTN87, ao menos quanto à exigência do IPI. Neste sentido:

TRIBUTÁRIO – EXECUÇÃO FISCAL – REDIRECIONAMENTO –


RESPONSABILIDADE SUBJETIVA DO SÓCIO-GERENTE. 1. A
responsabilidade fiscal dos sócios restringe-se à prática de atos que
configurem abuso de poder ou infração de lei, contrato social ou estatutos da
sociedade. 2. Não importa se o débito é referente ao IPI (DL n. 1.739/79). O
ponto central é que haja comprovação de dissolução irregular da sociedade
ou infração à lei praticada pelo sócio-gerente. Agravo regimental
improvido88.

Contudo, entende-se que quando se tratar de imposto de renda retido na fonte


pagadora e não repassado para o fisco, caberá sim o redirecionamento da execução fiscal em
face do administrador da pessoa jurídica, haja vista que tal omissão ilícita caracteriza

86
PAULSEN, Leandro. Direito tributário: Constituição e Código Tributário à luz da doutrina e da
jurisprudência. 9. ed. rev. atual. Porto Alegre: Livraria do Advogado: ESMAFE, 2007. p. 923.
87
Idem. Ibidem. Pg. 923.
88
BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. AgRg no REsp 910383/RS. Rel. Humberto Martins. T2. j. 03/06/2008.
DJe. 16/06/2008. Disponível em: <http://www.jusbrasil.com.br/jurisprudencia/618119/agravo-regimental-no-
recurso-especial-agrg-no-resp-910383-rs-2006-0266820-4-stj> Acesso em: 22 mar. 2011.
50

apropriação indébita (art. 168 CP), e não simples inadimplemento de tributo. O STJ, contudo,
parece ignorar tal evidência:

TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL. EXECUÇÃO FISCAL.


RESPONSABILIDADE. SÓCIO-GERENTE. ART. 135, III, DO CTN.
NECESSIDADE DE COMPROVAÇÃO DO FISCO DE VIOLAÇÃO DA
LEI. AUSÊNCIA DE PREQUESTIONAMENTO (ARTS. 124, I, DO CTN,
E 8º DO DL 1.736/79). SÚMULA 211/STJ. 1. Trata-se de agravo regimental
interposto pela FAZENDA NACIONAL em face de decisão que negou
provimento a agravo de instrumento sob o entendimento de que: (...) b) a
responsabilidade tributária imposta por sócio-gerente, administrador, diretor
ou equivalente só se caracteriza quando há dissolução irregular da sociedade
ou se comprova infração à lei praticada pelo dirigente, não sendo suficiente o
simples inadimplemento tributário. Sustenta a agravante que (...) a
responsabilização dos sócios em caso de inadimplemento de obrigações
decorre diretamente da lei quando se trata de IPI ou IR retido na fonte,
versando o presente caso especificamente sobre a solidariedade prevista no
art. 8º do DL 1.736/79 e não da responsabilidade subsidiária do art. 135 do
CTN. 2.(...) a questão do reconhecimento da responsabilidade do sócio foi
resolvida sob a ótica de que a mesma só se demonstraria se ficasse provado
que este agiu com excesso de mandato ou infringência à lei ou ao contrato
social, e tal prova não foi realizada (fl. 44 - acórdão). 3. Agravo regimental
não-provido89.

Interessante notar que recentemente, em caso de lógica semelhante, referente à


contribuição dos salários dos empregados descontados da folha e não repassados ao INSS, o
mesmo relator do recurso supra, o Exmo. Min. José Delgado, integrante da 1ª Turma do STJ,
entendeu que tal conduta caracteriza infração à lei apta a ensejar o redirecionamento da
execução fiscal em face do sócio-gerente:

PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL. PEDIDO


DE REDIRECIONAMENTO. DÉBITOS PARA COM A SEGURIDADE
SOCIAL. AUSÊNCIA DE PREQUESTIONAMENTO. SÚMULA N.
282/STF. RECOLHIMENTO DE CONTRIBUIÇÃO DOS SALÁRIOS DOS
EMPREGADOS NÃO REPASSADA AO INSS. INFRAÇÃO À LEI. ART.
135, DO CTN. (...) 4. Na espécie, constitui infração à lei e não em mero
inadimplemento da obrigação tributária, a conduta praticada pelos sócios-
gerentes que recolheram contribuições previdenciária dos salários dos
empregados da empresa executada (art. 20 da Lei n. 8.212/91) e não as
repassaram ao INSS, pelo que se aplica o art. 135 do CTN. 5. Recurso
especial conhecido em parte e não-provido90.

89
BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. AgRg no AG nº 710.747/RS. Rel. José Delgado. 1ª T. j. 21/02/2006.
DJe 13/03/2006. Disponível em: < https://ww2.stj.jus.br/revistaeletronica/Abre_Documento.asp?sSeq=608875
&sReg=200501618234&sData=20060313&formato=PDF> . Acesso em: 28 fev. 2011.
90
______. ______. Recurso especial: REsp 989724 SP 2007/0215046-6. Rel. José Delgado. Disponível em:
<http://www.jusbrasil.com.br/jurisprudencia/8698438/recurso-especial-resp-989724-sp-2007-0215046-6-stj>.
Acesso em: 25 fev. 2011.
51

Quanto aos valores retidos e não repassados a título de FGTS, o Superior Tribunal de
Justiça possui entendimento unânime no sentido da inaplicabilidade do art. 135 do CTN para
fins de redirecionamento da execução fiscal, haja vista dita verba não possuir natureza
tributária, conforme o enunciado sumular nº 353 da referida corte:

PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL NO


RECURSO ESPECIAL. VIOLAÇÃO AO ART. 535 DO CPC. NÃO
OCORRÊNCIA. CONTRIBUIÇÃO PARA O FGTS. ART. 135 DO CTN.
INAPLICABILIDADE. SÚMULA N. 353/STJ. REDIRECIONAMENTO
AO SÓCIO-GERENTE. IMPOSSIBILIDADE. ACÓRDÃO RECORRIDO
EM CONSONÂNCIA COM A JURISPRUDÊNCIA DO STJ. (...) 2. A
jurisprudência do STJ se firmou no sentido de que as disposições do art. 135
do CTN não podem ser aplicadas às execuções referentes a FGTS, pois tal
contribuição não tem natureza tributária. Incidência da Súmula n. 353/STJ.
3. Agravo regimental não provido91.

Por fim, ressalte-se que a 1ª Turma do STJ firmou entendimento no sentido de que a
medida cautelar fiscal de indisponibilidade de bens da pessoa jurídica e dos sócios também só
pode ser deferida se preenchidos os pressupostos do art. 135 do CTN. Assim, o mero
inadimplemento de tributo não enseja a concessão da medida cautelar. Veja-se:

TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. AÇÃO CAUTELAR FISCAL.


RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. INDISPONIBILIDADE DOS
BENS. CRÉDITO TRIBUTÁRIO. LEI 8.397/92. AUSÊNCIA DE
ANÁLISE QUANTO À COMPROVAÇÃO DE EXCESSO DE
MANDATO, INFRAÇÃO À LEI OU AO REGULAMENTO.
NECESSIDADE DE VERIFICAÇÃO DOS REQUISITOS DO ART. 135
DO CTN. 1. Cuida-se de medida cautelar ajuizada pela Fazenda Nacional,
onde se pleiteou a decretação da indisponibilidade dos bens da sociedade e
de seus administradores, sob o argumento de que a pessoa jurídica foi
notificada, nos autos de infração no processo administrativo. (...) 4. No
entanto, esta Turma já decidiu que "os requisitos necessários para a
imputação da responsabilidade patrimonial secundária na ação principal de
execução são também exigidos na ação cautelar fiscal, posto acessória por
natureza" (REsp 722.998/MT, Rel. Ministro Luiz Fux, Primeira Turma, DJ
28/04/2006). 5. A decretação da indisponibilidade dos bens do sócio, ora
recorrente, no Tribunal de origem, baseou-se unicamente no fato de o
devedor ter sido citado para pagamento da dívida tributária. 6. "A Primeira
Seção do Superior Tribunal de Justiça, ao julgar o REsp 1.101.728/SP, Min.
Teori Albino Zavascki, na sessão do dia 11.3.2009, sob o regime do art. 543-
C do CPC, firmou entendimento de que a simples falta do pagamento de
tributo não configura, por si só, circunstância que acarrete a responsabilidade
subsidiária dos sócios92.

91
BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. AgRg no REsp 1145019 / RS. Rel. Benedito Gonçalves. T1.
18/02/2010. DJe 25/02/2010. Disponível em: < ttps://ww2.stj.jus.br/revistaeletronica/Abre_Documento.asp?
sSeq=945223&sReg=200901148620&sData=20100225&formato=PDF>. Acesso em: 28 fev. 2011.
92
______. ______. REsp 1141977 / SC. Rel. Benedito Gonçalves. T1. J. 21/09/2010. DJe 04/10/2010.
Disponível em: <https://ww2.stj.jus.br/revistaeletronica/Abre_Documento.asp?sSeq=1004824&sReg=200901
781240&sData=20101004&formato=PDF>. Acesso em: 01mar. 2011.
52

3.3.3 Dissolução irregular da sociedade

A dissolução de toda sociedade, quando houver causa para que ocorra, deve se dar
nos termos da lei, de forma imperativa. Esse procedimento pode se dar da forma mais
simples, que é o distrato da sociedade (que na verdade não é tão simples assim [...]), ao mais
complexo (e custoso), que é a dissolução judicial. À extinção de sociedade limitada que
simplesmente encerrou suas atividades, sem que os administradores a tenham dissolvido e
liquadado regularmente, a doutrina deu o nome de dissolução de fato93.
A dissolução de fato consiste no encerramento das atividades da sociedade sem
observância dos procedimentos legais de dissolução.

(...) os sócios, ao invés de observarem o procedimento extintivo previsto na


lei, limitam-se a vender precipitadamente o acervo, a encerrar as atividades e
se dispersarem. (...) referido comportamento, de todo irregular, é conhecido
no mercado como ´golpe na praça94.

Na linguagem do STJ, tal conduta é conhecida como dissolução irregular.


Durante muito tempo, a dissolução irregular foi apontada de modo uníssono como a
hipótese mais característica da responsabilização dos sócios com fundamento no art. 135, III,
do CTN. O STJ tem precedentes reafirmando que a dissolução irregular configura
responsabilidade e no sentido de que inverte o ônus da prova95. O entendimento, hoje, é
sumulado:
Súmula 435/STJ: Presume-se dissolvida irregularmente a empresa que
deixar de funcionar no seu domicílio fiscal, sem comunicação aos órgãos
competentes, legitimando o redirecionamento da execução fiscal para o
sócio-gerente96.

Deve-se ressaltar que os inumeráveis precedentes da corte que legitimaram a edição


da súmula não nos fazem chegar a uma conclusão precisa acerca do fundamento deste
redirecionamento. Alguns julgados atestam que a dissolução irregular enseja o
redirecionamento por configurar infração à lei:

93
LEMOS, Rafael Severo de. A responsabilidade tributária dos sócios e administradores de sociedades limitadas.
Jus Navigandi, Teresina, ano 10, n. 964, 22 fev. 2006, Disponível em: <http://jus2.uol.com.br/doutrina/texto.
.asp?id=8015>. Acesso em: 11 ago. 2010
94
PERIN JÚNIOR, Ecio. A dissolução da sociedade limitada. Jus Navigandi, Teresina, ano 5, n. 42, 1 jun.
2000. Disponível em: <http://jus.uol.com.br/revista/texto/757>. Acesso em: 28 fev. 2011.
95
PAULSEN, Leandro. Direito tributário: Constituição e código tributário à luz da doutrina e da jurisprudência.
9. ed. rev. atual. Porto Alegre: Livraria do Advogado: ESMAFE, 2007. p. 918.
96
STJ. Súmula nº 435. Superior Tribunal de Justiça. Disponível em:<http://www.stj.gov.br/portal_stj/publicacao
/engine.wsp?tmp.area=682&tmp.texto=96638>. Acesso em: 23 fev. 2011.
53

TRIBUTÁRIO. NÃO-LOCALIZAÇÃO DA EMPRESA. DISSOLUÇÃO


IRREGULAR. RESPONSABILIDADE DO GESTOR. ART. 135, III, DO
CTN. (...) 3. O sócio-gerente que deixa de manter atualizados os registros
empresariais e comerciais, em especial quanto à localização da empresa e à
sua dissolução, viola a lei (arts. 1.150 e 1.151, do CC, e arts. 1º, 2º, e 32, da
Lei 8.934/1994, entre outros). A não-localização da empresa, em tais
hipóteses, gera legítima presunção iuris tantum de dissolução irregular e,
portanto, responsabilidade do gestor, nos termos do art. 135, III, do CTN,
ressalvado o direito de contradita em Embargos à Execução97.

Outros, contudo, tratam a dissolução irregular da empresa como se fosse uma


hipótese autônoma legitimadora do redirecionamento, distinta daquelas previstas no art. 135
do CTN:

PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO REGIMENTAL EM AGRAVO DE


INSTRUMENTO. ART. 544 E 545 DO CPC. RECURSO ESPECIAL.
TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL. REDIRECIONAMENTO. ART.
135 DO CTN. DISSOLUÇÃO IRREGULAR DA EMPRESA
VERIFICADA. RESPONSABILIDADE DO SÓCIO-GERENTE À ÉPOCA
DOS FATOS GERADORES. SÚMULA 7/STJ. 1. O redirecionamento da
execução fiscal e seus consectários legais para o sócio-gerente da empresa
somente é cabível quando reste demonstrado que este agiu com excesso de
poderes, infração à lei ou contra o estatuto, ou na hipótese de dissolução
irregular da empresa. Precedentes: RESP n.º 738.513/SC, deste relator, DJ
de 18.10.2005; REsp n.º 513.912/MG, DJ de 01/08/2005; REsp n.º
704.502/RS, DJ de 02/05/2005; EREsp n.º 422.732/RS, DJ de 09/05/2005; e
AgRg nos EREsp n.º 471.107/MG, deste relator, DJ de 25/10/200498.

Parte da doutrina condena este entendimento do STJ pelas mais diversas razões.
Leandro Paulsen, por exemplo, sustenta que:

A hipótese de dissolução irregular, a rigor, não se enquadra na previsão


constante do art. 135 do CTN. Isso porque não é fato gerador de tributo
algum: da dissolução propriamente, não decorre obrigação tributária nova. A
dissolução irregular é, via de regra, posterior aos fatos geradores que
implicaram o surgimento dos créditos exigidos na execução fiscal99.

Com efeito, o art. 135 do CTN prescreve que “são pessoalmente responsáveis pelos
créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso
de poder [...]”100. A dissolução irregular, por evidente, não faz surgir crédito tributário, logo,
estaria fora da moldura descrita no artigo em comento.

97
BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. REsp 716412 / PR. Rel. Herman Benjamin. S1 - Primeira seção. J.
12/09/2007. DJe 22/09/2008. Disponível em: <https://ww2.stj.jus.br/revistaeletronica/Abre_Documento.asp?sS
Seq=720751&sReg=200500959829&sData=20080922&formato=PDF>. Acesso em: 01 mar. 2011.
98
______. ______. AgRg no Ag 1173644/SP. Rel. Luiz Fux. T1. J. 07/12/2010. DJe 14/12/2010. Disponível em:
<https://ww2.stj.jus.br/revistaeletronica/Abre_Documento.asp?sSeq=1027824&sReg=200900613017&sData=2
0101214&formato=PDF>. Acesso em: 01 mar. 2011.
99
PAULSEN, Leandro. Direito tributário: Constituição e Código Tributário à luz da doutrina e da
jurisprudência. 9. ed. rev. atual. Porto Alegre: Livraria do Advogado: ESMAFE, 2007. p. 918.
100
BRASIL. Código tributário nacional. Vade mecum. 9. ed. São Paulo: Rideel, 2009. p. 604.
54

Por esta razão, Hugo de Brito Machado entende que os atos praticados com excesso
de poder podem se configurar em dois momentos, vale dizer, antes ou após a ocorrência do
fato gerador:
Poder-se-ia, assim, sustentar que a obrigação pela qual respondem, há de ser
resultante de atos irregularmente praticados. O próprio nascimento da
obrigação tributária já teria de ser em decorrência de atos irregulares. Mas tal
posição levara a excluir-se a responsabilidade em exame toda vez que os
atos irregulares, violadores da lei ou do estatuto, fossem posteriores à
ocorrência do fato gerador. Operar-se-ia, assim, injustificável redução no
alcance da regra jurídica em estudo101.

Kiyoshi Harada, por sua vez, condena tal posicionamento tendo em vista as
dificuldades práticas de se extinguir uma sociedade regularmente:

Mas, o que significa dissolução irregular? É o fato de não ter dado baixa, ou
melhor, não ter logrado cancelar a inscrição da sociedade dissolvida na
repartição fiscal competente? Dar baixa do CNPJ é tarefa impossível para
sociedade dissolvida por razões de inviabilidade financeira ou econômica, o
que acontece na maioria dos casos. Se tiver qualquer pendência tributária
(multa ou tributo em aberto) não será possível a baixa na Receita Federal. Se
a abertura de firma é difícil, o seu encerramento é bem mais complicado. São
"n" exigências burocráticas, não previstas em lei, que devem ser satisfeitas
eletronicamente para lograr a baixa do CNPJ. As exigências fiscais, no caso,
equivalem à obrigatoriedade de prévio pagamento de todos os débitos como
condição para pleitear a recuperação judicial ou extrajudicial de empresa em
dificuldade financeira. Se a falta de baixa na repartição fiscal significar
dissolução irregular, a acarretar responsabilidade pessoal do sócio, como tem
entendido a jurisprudência, parece óbvio que estamos diante de nova
hipótese de responsabilização pessoal de sócio, que não tem amparo no
citado art. 135, III, do CTN102.

Com efeito, a Instrução Normativa – DNRC nº 105 de 16.05.2007 (Dispõe sobre os


atos sujeitos à comprovação de quitação de tributos e contribuições sociais federais para fins
de arquivamento no Registro Público de Empresas Mercantis e Atividades Afins.), estabelece:
Art. 1º Os pedidos de arquivamento de atos de extinção ou redução de
capital de empresário ou de sociedade empresária, bem como os de cisão
total ou parcial, incorporação, fusão e transformação de sociedade
empresária serão instruídos com os seguintes comprovantes de quitação de
tributos e contribuições sociais federais: I - Certidão Conjunta Negativa de
Débitos relativos a Tributos Federais e à Dívida Ativa da União, emitida pela
Secretaria da Receita Federal e Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional; II -
Certidão Negativa de Débito - CND, fornecida pela Secretaria da Receita
Previdenciária; III - Certificado de Regularidade do Fundo de Garantia por
Tempo de Serviço - FGTS, fornecido pela Caixa Econômica Federal103.

101
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 21. ed. São Paulo: Malheiros, 2002. p. 140-141.
102
HARADA, Kiyoshi. Responsabilidade tributária de terceiros. Jus Navigandi, Teresina, ano 15, n. 2722, 14
dez. 2010. Disponível em: <http://jus.uol.com.br/revista/texto/18031>. Acesso em: 1 mar. 2011.
103
BRASIL. Instrução normativa. Departamento Nacional do Registro do Comércio - DNRC nº 105 de
16.05.2007. Disponível em: <http://www.normaslegais.com.br/legislacao/indnrc105_2007.htm>. Acesso em:
15 mar. 2011.
55

Significa que, na prática, é inviável que uma empresa que possua débitos referentes a
tributos federais ou de FGTS possa se extinguir de forma regular.
Eduardo Fortunato Bim, por sua vez, entende que a dissolução irregular, por si só,
não é fato que enseja o redirecionamento para o sócio-gerente. Salienta que pode haver
dissolução irregular a ensejar a responsabilidade tributária e dissolução irregular que não
enseje. Argumenta que o entendimento acaba por criar uma presunção juris et de jure, ou seja,
que não admite prova em contrário, de que a dissolução irregular implica em divisão do
patrimônio social entre os sócios, em prejuízo dos credores:

A jurisprudência simplesmente entende que a dissolução irregular da


empresa induz à presunção de que seus bens foram distraídos em prejuízo
dos credores, caracterizando a responsabilidade do sócio-gerente pelos
respectivos débitos, mas não possibilita a contraprova de que os bens não
foram distraídos em prejuízo do Fisco e muito menos de que não existiu
culpa em uma eventual redução do acervo social. Na verdade, os tribunais
esqueceram porque consideravam a dissolução irregular da sociedade como
ensejadora da responsabilidade tributária de terceiros, que é a presunção da
distração do patrimônio social em prejuízo do Erário, e erigiram-na como
causa suficiente à caracterização da responsabilidade, não atentando que isso
é criar norma material sem lastro legal, ofendendo, dessa maneira, os arts.
150, I e §2º da CF/88, e fazendo tabula rasa do princípio da responsabilidade
subjetiva, que anima todo o direito sancionador e tem também base
constitucional. Aqui, o julgador, mais do que interpretar, legislou,
subvertendo a ordem jurídica e praticando ato –o de legislar – para o qual
não está legitimado104.

Com efeito, a crítica tem razão de ser. A súmula 435 admite apenas a possibilidade
da contraprova no sentido de que a sociedade não se dissolveu irregularmente por deixar de
funcionar em seu domicílio fiscal, sem comunicar ao fisco. Ou seja, pode o contribuinte
comprovar que, não obstante não haver feito a comunicação ao fisco da modificação do
domicílio fiscal, a empresa continua em atividade, o que não ensejaria o redirecionamento da
execução fiscal.
Contudo, uma interpretação literal da súmula leva-nos a conclusão de que a
dissolução irregular sempre ensejará o redirecionamento da execução para o sócio-gerente,
independentemente da comprovação de que não houve qualquer ato lesivo ao fisco. Ou seja, o
que se admite é a prova da não dissolução, mas esta, uma vez ultimada, ensejará o
redirecionamento, sempre. E este é o entendimento que tem prevalecido na jurisprudência,
conforme salientado pela doutrina.

104
BIM, Eduardo Fortunato. Dissolução irregular da empresa não enseja a responsabilidade tributária de seus
administradores. Revista Tributária e de Finanças Públicas. n. 41. Ano 09, nov. 2001. p. 131.
56

Ora, conforme dito é impossível para uma empresa que possua débitos perante a
Receita Federal extinguir suas atividade de forma regular. É possível imaginar, ainda, que,
embora sem proceder à liquidação nos moldes da lei, os sócios tenham utilizado todo
patrimônio da empresa para saldar dívidas que preferem ao crédito tributário, como os débitos
trabalhistas. Também é possível imaginar que a empresa, ao tempo da dissolução de fato, não
havia qualquer patrimônio a ser liquidado, casos que não ensejariam o redirecionamento da
execução por ausência de lesão dolosa ao fisco.
Contudo, não obstante a crítica doutrinária, deve-se ressaltar que, em recentes
julgados, o STJ vem interpretando com temperância o enunciado sumular. Já se asseverou a
possibilidade do sócio gerente comprovar não haver procedido com dolo, culpa, fraude ou
excesso de poder nos casos de dissolução irregular, caso em que, uma vez ultimada a
dissolução irregular, não haveria uma presunção juris et de iure de infração à lei, mas mera
inversão do ônus da prova:

PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO REGIMENTAL.


REDIRECIONAMENTO DA EXECUÇÃO FISCAL. EXISTÊNCIA DE
INDÍCIO DE DISSOLUÇÃO IRREGULAR DA SOCIEDADE. SÚMULA
N. 435 DO STJ. NÃO INCIDÊNCIA DA SÚMULA N. 7 DESTA CORTE
NA HIPÓTESE. AGRAVO REGIMENTAL PROVIDO PARA DAR
PROVIMENTO AO RECURSO ESPECIAL. (...) 3. Constatado o indício de
dissolução irregular da empresa, é ônus do sócio atingido pelo
redirecionamento do feito comprovar que não agiu com dolo, culpa, fraude
ou excesso de poder na forma do art. 135, III, do CTN. Precedentes105.

PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL.


EXECUÇÃO FISCAL. REDIRECIONAMENTO PARA O SÓCIO-
GERENTE. DISSOLUÇÃO IRREGULAR DA SOCIEDADE. CERTIDÃO
DE OFICIAL DE JUSTIÇA. POSSIBILIDADE. SUMULA N. 435 DO STJ.
RECONSIDERAÇÃO. AGRAVO REGIMENTAL PROVIDO PARA DAR
PROVIMENTO AO RECURSO ESPECIAL. (...) 3. Esta Corte consolidou
entendimento no sentido de que a certidão emitida pelo Oficial de Justiça
atestando que a empresa devedora não mais funciona no endereço constante
dos assentamentos da junta comercial é indício de dissolução irregular, apto
a ensejar o redirecionamento da execução para o sócio-gerente, a este
competindo, se for de sua vontade, comprovar não ter agido com dolo,
culpa, fraude ou excesso de poder, ou ainda, não ter havido a dissolução
irregular da empresa. Inteligência da Súmula n. 435 do STJ106.

105
BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. AgRg no REsp 1091371 / MG. Rel. Mauro Campbell Marques. T2. J.
21/10/2010. DJe 05/11/2010. Disponível em: <https://ww2.stj.jus.br/revistaeletronica/Abre_Documento.asp
?sSeq=1014063&sReg=200802123943&sData=20101105&formato=PDF>. Acesso em: 01 mar. 2011.
106
______.______. AgRg no REsp 1158759. Rel. Mauro Campbell Marques. T2. J. 21/09/2010. DJe 08/10/2010.
Disponível em: <https://ww2.stj.jus.br/revistaeletronica/Abre_Documento.asp?sSeq=995363&sReg=200901
946840&sData=20101008&formato=PDF>. Acesso em: 01 mar. 2011.
57

Note-se que nos julgados a corte consignou a dupla possibilidade de contraprova:


não ter agido com dolo, culpa, fraude ou excesso de poder, ou não ter havido dissolução
irregular da empresa.
E neste ponto, entendemos que o STJ tem razão. A verdade é que muitas empresas
encerram suas atividades sem proceder qualquer registro na Junta Comercial ou no Cartório
de Registro Civil de Pessoas Jurídicas, bem como se omitem em fazer as devidas anotações
nos livros contábeis. Ora, diante de tal quadro, como o fisco poderia comprovar o dolo se não
lhes é fornecido substratos para tanto? Se a prova negativa é difícil para o contribuinte, a
prova sem elementos é impossível para o fisco!
Também já se decidiu, corretamente, que a simples extinção da pessoa jurídica não
enseja o redirecionamento da execução fiscal:

PROCESSUAL CIVIL. EXECUÇÃO FISCAL. DISSOLUÇÃO DA


PESSOA JURÍDICA. INFORMAÇÃO CONSTANTE NOS
ASSENTAMENTOS DA JUNTA COMERCIAL. PRESUNÇÃO DE
IRREGULARIDADE AFASTADA. REDIRECIONAMENTO.
DESCABIMENTO. PRECEDENTE EM RECURSO REPRESENTATIVO
DE CONTROVÉRSIA. SÚMULA N. 435 DO STJ. (...) 3. A simples
extinção da pessoa jurídica não pode ser equiparada à dissolução irregular,
mormente quando se evidencia nos autos que esta situação foi devidamente
informada à Junta Comercial, de modo a afastar a presunção prevista no
referido enunciado sumular. (...)107.

Por fim, diga-se que o STJ entende que a certidão do oficial de justiça, que atesta que
a empresa não funciona mais no endereço indicado, é indício suficiente de dissolução
irregular de suas atividade, o que autoriza o redirecionamento aos sócios gerentes (AgRg no
REsp 851.564/RS, Rel. Min. Humberto Martins, Segunda Turma, DJ de 17.10.2007; REsp
936.973/RS, Rel. Min.Castro Meira, Segunda Turma, DJ de 1.8.2007), mas a mera devolução
da citação por Aviso de Recebimento - AR pelos Correios não é indício suficiente para
caracterizar a dissolução irregular da sociedade (REsp 1.072.913/SP, DJe 04/03/2009; AgRg
no REsp 1.074.497/SP, DJe 03/02/2009).

107
BRASIL. Superior Tribunal de Justiça.AgRg no Ag 1281042 / PR. Rel. Mauro Campbell Marques. T2. J.
09/11/2010. DJe 19/11/2010. Disponível em: <https://ww2.stj.jus.br/revistaeletronica/Abre_Documento.asp?
sSeq=1019949&sReg=201000337278&sData=20101119&formato=PDF>. Acesso em: 01 mar. 2011.
58

CAPÍTULO IV ASPECTOS PROCESSUAIS DO REDIRECIONAMENTO

A rigor, o redirecionamento da execução fiscal com fundamento no art. 135 do CTN


não é provimento tecnicamente correto, haja vista que tal instituto implica em modificação da
sujeição passiva, no curso do processo. É que quando o fisco pleiteia o redirecionamento da
execução fiscal, está assumindo que o sujeito passivo contra o qual foi movida a execução é
parte ilegítima para figurar na querela, pelo que requer a citação de novo réu (sócio-gerente)
para responder a demanda. Veja-se o que já decidiu o Superior Tribunal de Justiça, em casos
semelhantes:

EXECUÇÃO FISCAL. IPTU. ALIENAÇÃO DO IMÓVEL ANTERIOR


AO AJUIZAMENTO DA AÇÃO. REDIRECIONAMENTO DO FEITO
EXECUTÓRIO CONTRA O ATUAL PROPRIETÁRIO.
IMPOSSIBILIDADE. CDA NULA. EXTINÇÃO DO PROCESSO SEM
JULGAMENTO DO MÉRITO. (...) III - É inviável a substituição do sujeito
passivo no curso da lide, após a constatação da ilegitimidade passiva ad
causam, ensejadora da extinção do processo sem exame do mérito, conforme
inteligência do art. 267, inciso VI, do CPC. A substituição da Certidão de
Dívida Ativa é permitida até o momento em que for proferida decisão de
primeira instância, somente quando se tratar de erro formal ou material, e
não em casos que impliquem alteração do próprio lançamento. Precedentes:
AgRg no Ag nº 732.402/BA, Rel. Min. JOSÉ DELGADO, DJ de 22/05/06;
REsp nº 829.455/BA, Rel. Min. CASTRO MEIRA, DJ de 07/08/06 e REsp
nº 347.423/AC, Rel. Min. ELIANA CALMON, DJ de 05/08/02.(...)108

Tal entendimento deveria ser aplicado nos casos de redirecionamento da execução


fiscal com fundamento no artigo 135 do CTN, pois, conforme doutrina amplamente
majoritária, e também com supedâneo em diversos precedentes do STJ, trata-se de
responsabilização pessoal e exclusiva do sócio gerente, o qual passa a figurar como único
legitimado passivo no processo, ou seja, ocorre indubitável modificação de sujeição passiva,
no curso da demanda.
Contudo, o STJ tem admitido sem restrições a possibilidade de modificação do pólo
passivo da demanda nestes casos, bastando, para tanto, que o novo réu seja citado no
processo:

'TRIBUTÁRIO - SOCIEDADE LIMITADA RESPONSABILIDADE


DO SÓCIO PELAS OBRIGAÇÕES TRIBUTÁRIAS DA PESSOA
JURÍDICA (CTN, ART. 173, III). (...) VI - Na execução fiscal, contra
sociedade por cotas de responsabilidade limitada, (...) o sócio-gerente deve
ser citado em nome próprio e sua responsabilidade pela dívida da pessoa

108
BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. REsp 705793/SP. Rel. Francisco Falcão. T1. J. 17/05/2007. DJe
07/08/2008. Disponível em: <http://www.stj.jus.br>. Acesso em: 10 mar. 2011.
59

jurídica há que ser demonstrada em arrazoado claro, de modo a propiciar


ampla defesa109.

Como o redirecionamento implica em modificação da sujeição passiva, poder-se-ia


afirmar, apesar de esdrúxulo, que se trata de ação nova proposta no curso de processo já
instaurado, razão pela qual o fisco não pode se furtar a indicar de forma clara e concisa os
fundamentos do pedido, para que o novo réu tenha ciência da ação que contra ele é movida,
sob pena de indeferimento do pleito:

PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ESPECIAL. FALTA DE


PREQUESTIONAMENTO. TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL.
REDIRECIONAMENTO. INADIMPLEMENTO DE TRIBUTO.
IMPOSSIBILIDADE. 2. Para que se viabilize o redirecionamento da
execução é indispensável que a respectiva petição descreva, como causa para
redirecionar, uma das situações caracterizadoras da responsabilidade
subsidiária do terceiro pela dívida do executado. (...)110.

O ato judicial que defere o redirecionamento tem natureza de decisão interlocutória,


pelo que deve ser devidamente fundamentado, sob pena de nulidade. Assim, são totalmente
nulos os despachos judiciais que deferem o redirecionamento assentando simplesmente que:
“como pede o exequente às fls.”, providência bastante comum nas diversas varas de
executivos fiscais. Contudo, se o juiz consignar que defere o pedido de redirecionamento com
fundamento nas articulações constantes na petição do exequente não haverá qualquer
nulidade, pois, conforme já se pronunciou o Supremo Tribunal Federal:
Revela-se legítima e plenamente compatível com a exigência imposta pelo art.
93, IX, da CF, a utilização, por magistrados, da técnica da motivação per relationem, que se
caracteriza pela remissão que o ato judicial expressamente faz a outras manifestações ou
peças processuais existentes nos autos, mesmo as produzidas pelas partes, pelo Ministério
Público ou por autoridades públicas, cujo teor indique os fundamentos de fato e/ou de direito
que justifiquem a decisão emanada do Poder Judiciário111.
Contra a decisão judicial que defere o redirecionamento cabe recurso de agravo de
instrumento, no prazo de 10 dias, sob pena de preclusão.
Questão controvertida diz respeito ao momento da apuração da responsabilidade do
sócio-gerente, para fins de redirecionamento da execução fiscal. Leandro Paulsen sustenta que
109
BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. REsp n. 141.516/SC, Rel. Min. Humberto Gomes de Barros,
Primeira Turma, por unanimidade, DJ de 30/11/98, página 55.
110
______. ______. Recurso Especial Nº 705.787 – MG. Rel. José Delgado. Rel. para Acórdão: Teori Albino
Zavascki. J. 05.10.2006. DJ. 07/11/2006. Disponível em: <www.stj.jus.br> Acessado em 10 de março de
2011.
111
______. ______. MS 25.936-ED, Rel. Celso de Mello, julgamento em 13-6-2007, Plenário, DJE de 18-9-
2009.
60

a apuração da responsabilidade deve-se dar em procedimento administrativo próprio, de modo


a se oportunizar o exercício do contraditório e da ampla defesa também na esfera
administrativa:

Tendo em conta que não se rata de responsabilidade solidária ou por


sucessão, em que a dívida simplesmente pode ser exigida do responsável,
mas que se cuida, isso sim, de responsabilidade pessoal decorrente da prática
de ilícito, impende que seja apurada não apenas a ocorrência do fato gerador,
mas o próprio ilícito que faz com que o débito possa ser exigido de terceiro.
Ou seja, o ilícito de que decorre a responsabilidade pessoal tem de ser
devidamente apurado administrativamente, oportunizando-se aos
responsáveis o direito de defesa já na esfera administrativa. Assim, embora
ainda não seja a praxe da administração tributária, deveria nos autos do
processo administrativo instaurando contra a empresa, verificada a
responsabilidade dos diretores, ser lavrado Termo de Verificação Fiscal de
Responsabilidade Tributária, apontando que foi constatada a prática de
ilícitos que têm por consequência a responsabilização pessoal dos diretores
pelos tributos devidos pela empresa, dando-se ciência da constituição do
crédito tributário originário das infrações descritas no termo não apenas à
pessoa jurídica, mas a cada um dos responsáveis112.

Rafael Severo Lemos, citando Rodrigo Campos Zequim, salienta que alguns autores
sustentam que a Certidão de Dívida Ativa só tem presunção de certeza, liquidez e
exigibilidade do crédito contra o devedor principal (pessoa jurídica), mas quanto ao
responsável, não traz prova alguma que a ele devam ser estendidos os efeitos da execução.
Esta tese, contudo, já foi expressamente refutada pelo STJ:

PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ESPECIAL. TRIBUTÁRIO.


EXECUÇÃO FISCAL. RESPONSABILIDADE DO SÓCIO-GERENTE.
EXECUÇÃO FUNDADA EM CDA QUE INDICA O NOME DO SÓCIO.
REDIRECIONAMENTO PARA O SÓCIO-GERENTE. RECURSO
ESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA". ARTIGO 543-C,
DO CPC (...) 7. In casu, o Tribunal a quo decidiu em sentido diverso ao
entendimento pacificado nesta Egrégia Corte, haja vista que, apesar de
reconhecer que o nome dos sócios constam da CDA, indeferiu o pedido de
redirecionamento, verbis: „Cumpre, ainda, salientar que, embora a presunção
de liquidez e certeza da CDA, o fato de esta trazer o nome dos sócios não é
suficiente para ensejar o redirecionamento. Referida liquidez e certeza do
título executivo, atribuída pelo art. 204 do CTN, pressupõe a ampla defesa
do executado na esfera administrativa, fato que não ocorre com relação aos
sócios, porquanto o titular do débito é a pessoa jurídica. Assim, a certidão de
dívida ativa goza de presunção e certeza com relação à pessoa jurídica, mas
não com relação a seus sócios‟113.

112
PAULSEN, Leandro. Direito tributário: Constituição e Código Tributário à luz da doutrina e da
jurisprudência. 9. ed. rev. atual. Porto Alegre: Livraria do Advogado: ESMAFE, 2007. p. 916/917.
113
BRASIL. Superior Tribunal de Justiça.AgRg no AgRg no REsp 1153333 / SC. Rel. Ministro LUIZ FUX. T1.
J. 21/09/2010. DJe 05/10/2010. Disponível em: <http://www.stj.jus.br>. Acesso em: 10 mar. 2011.
61

Da análise do julgado, verifica-se que o STJ entende ser prescindível a apuração da


responsabilidade dos sócios-gerentes através de procedimento administrativo próprio, o que se
poderia fazer nos autos da execução fiscal.
Decisão bastante polêmica foi aquela consignada nos autos dos Embargos de
Divergência no Recurso Especial nº 703.232/RS. Entendeu a Corte que a simples indicação
do nome do sócio-gerente na CDA ensejaria o redirecionamento da execução fiscal, caso em
que caberia ao redirecionado o ônus de demonstrar não ter agido com excesso de poder ou
infração à lei, contrato social ou estatuto, para se livrar da execução fiscal:

TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA. ART. 135 DO CTN.


RESPONSABILIDADE DO SÓCIO-GERENTE. EXECUÇÃ FUNDADA
EM CDA QUE INDICA O NOME DO SÓCIO. REDIRECIONAMENTO.
DISTINÇÃO. 1. Iniciada a execução contra a pessoa jurídica e
posteriormente, redirecionada contra o sócio-gerente, que não constava da
CDA, cabe ao Fisco demonstrar a presença de um dos requisitos do art. 135
do CTN. Se a Fazenda Pública, ao propor a ação, não visualizava qualquer
fato capaz de estender a responsabilidade ao sócio-gerente e, posteriormente,
pretende voltar-se também contra o seu patrimônio, deverá demonstrar
infração à lei, ao contrato social ou aos estatutos ou, ainda, dissolução
irregular da sociedade. 2. Se a execução foi proposta contra a pessoa jurídica
e contra o sócio-gerente, a este compete o ônus da prova, já que a CDA goza
de presunção relativa de liquidez e certeza, nos termos do art. 204 do CTN
c/c o art. 3º da Lei n.º 6.830/80. 3. Caso a execução tenha sido proposta
somente contra a pessoa jurídica e havendo indicação do nome do sócio-
gerente na CDA como co-responsável tributário, não se trata de típico
redirecionamento. Neste caso, o ônus da prova compete igualmente ao sócio,
tendo em vista a presunção relativa de liquidez e certeza que milita em favor
da Certidão de Dívida Ativa. 4. Na hipótese, a execução foi proposta com
base em CDA da qual constava o nome do sócio-gerente como co-
responsável tributário, do que se conclui caber a ele o ônus de provar a
ausência dos requisitos do art. 135 do CTN114.

Sintetizando o pensamento da corte, podemos afirmar que, na prática, o fisco só terá


de provar que o sócio-gerente agiu com excesso de poderes ou infração à lei, contrato social
ou estatuto, para fins de redirecionar a execução fiscal, quando o nome do administrador não
constar na CDA que lastrei a execução, o que acabou por relativizar ao extremo o
entendimento então “consolidado” pela própria corte em diversos julgados, dentre os quais,
citem-se: REsp nº 656.860/RS, rel. Min, Eliana Calmo, DJU de 16.08.2007; AgRg no REsp nº
596.134/SC, Rel. Min. Denise Arruda, DJU de 10.08.2006; EDcl no AgRg no REsp nº
506.164/RS, Rel. Min. Franciulli Neto, DJU de 06.03.2006; REso nº 260.524/RS, Rel. Min.
Humberto Gomes de Barros, DJU de 01.10.2001.

114
BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. REsp Nº 702.232 – RS. Rel. Castro Meira. Primeira Seção. J.
14/09/2005. Dj: 26.09.2005. Disponível em: <http://www.stj.jus.br>. Acesso em: 10 mar. 2011.
62

Assim, na prática, fez-se da regra a exceção, e da exceção a regra. Pela nova lógica
do STJ, o fisco só terá de comprovar o elemento subjetivo na conduta do contribuinte, para
fins de redirecionar a execução fiscal com fulcro no artigo 135 do CTN, quando inexistir na
CDA o nome do administrador contra o qual se pretende ver voltado o executivo fiscal.
E mais, pouco importa se o nome do sócio tenha sido inscrito na CDA após
procedimento administrativo de apuração de responsabilidade: uma vez constando seu nome
na respectiva CDA, e desde que seja citado na execução fiscal para responder pessoalmente,
caberá ao contribuinte, e não mais fisco, comprovar não ter agido com dolo, excesso de poder
ou infração à lei, contrato social ou estatuto, o que significa que lhe foi transferido o ônus da
dificultosa prova negativa dos fatos.
Tal entendimento, como não poderia ser diferente, tem sido alvo de severas críticas
doutrinárias. Kiyoshi Harada salienta que o Código de Processo Civil estabelece que o ônus
da prova incumbe ao autor quanto ao fato constitutivo de seu direito (art. 333, inc. I), pelo que
não pode a jurisprudência atribuir ao contribuinte o ônus da prova negativa dos fatos que
ensejam o redirecionamento nos moldes do art. 135 do CTN115.
Sacha Calmon, em verdadeiro desabafo, pontifica que:

Os Fiscos, sabedores da leniência com que os juízes interpretam o CTN e a


LEF (Lei de Execuções Fiscais), abusam na formação dos seus títulos
executivos. (...), colocam como sujeitos passivos “solidários”
administradores e até sócios sem ingerência administrativa, nem pesquisam
se houve culpa ou dolo na atuação dos dirigentes de sociedades, tornando
seus bens indisponíveis e fechando-os nos bancos e cadins da vida, em
violação exorbitante aos diretos fundamentais dos cidadãos. A situação está
a tornar-se intolerável e merece ser melhor vista e revista pelo Poder
Judiciário116.

Alexandre Macedo Tavares, por sua vez, em artigo próprio sobre o tema 117, salienta
que a CDA configura uma espécie de espelho do lançamento, sendo que a imagem refletida
não pode divorciar-se das características intrínsecas do lançamento consumado. Assevera que
nada mais pode ser acrescido à figura do lançamento (e aqui, se refere ao fato da inclusão do
nome do sócio-gerente na CDA sem que este seja intimado para, em procedimento
administrativo próprio, exercer o contraditório e a ampla defesa), sob pena de manifesta

115
HARADA, Kiyoshi. Responsabilidade tributária de terceiros. Jus Navigandi, Teresina, ano 15, n. 2722, 14
dez. 2010. Disponível em: <http://jus.uol.com.br/revista/texto/18031>. Acesso em: 9 mar. 2011.
116
COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiro. Rio de Janeiro: Forense, 2010.
p. 638.
117
TAVARES, Alexandre Macedo. A inexistência de correlação lógica entre a inclusão do nome do sócio na
CDA (= causa) e a inversão do ônus da prova da ausência dos requisitos do art. 135 do CTN (= efeito)
Revista Dialética de Direito Tributário. nº 152. Maio/2008.
63

distorção de sua imagem, e subsequente desfiguração dos atributos de liquidez, certeza e


exigibilidade. Afirma, ainda, que:

Se a responsabilidade pessoal do sócio-administrador não foi debatida por


ocasião do lançamento consumado contra a pessoa jurídica, faltará justa
causa e carecerá dos requisitos da motivação e razoabilidade a prematura
inclusão do nome do sócio-administrador na CDA, à medida que, sob o
prisma do art. 135 do CTN, sua responsabilidade não é solidária e/ou
tampouco subsidiária118.

Para concluir adiante, que:

não é admissível aceitar-se a objurgada inversão do ônus da prova, pelo


singelo fato de o nome do sócio-administrador figurar originariamente na
CDA, pois, a todas as luzes, tal exegese implicaria na malsinada
possibilidade de o Fisco transformar, manu militari, em objetiva a
responsabilidade das pessoas elencadas no art. 135 do CTN, através da
simples inserção do nome do sócio-administrador na CDA, em contrariedade
à orientação outrora sedimentada pelo próprio STJ119.

Saliente-se que a Portaria nº 180, de 25-10-2010, da Procuradoria-Geral da Fazenda


Nacional só permite a inclusão como responsável solidário na CDA mediante declaração
fundamentada da autoridade competente da Receita Federal do Brasil ou da Procuradoria
Geral da Fazenda Nacional, acerca da existência de uma das quatro situações: excesso de
poderes; infração à lei; infração ao contrato social ou estatuto, e dissolução irregular da pessoa
jurídica (art. 2º)120.
Em suma, está evidente que o STJ acabou por generalizar hipóteses que merecem
análise casuística. Existirá correlação lógica entre a inclusão do nome do sócio na CDA e a
inversão do ônus da prova na execução fiscal, atribuindo-se ao contribuinte o ônus da prova
negativa dos fatos, se este foi intimado para responder pessoalmente em procedimento
administrativo e, naquela oportunidade, não se desincumbir do ônus de infirmar os fatos
apurados no lançamento. Não haverá correlação lógica, por sua vez, se o lançamento foi feito
tão somente contra a pessoa jurídica, mas o fisco, por precaução, fez constar o nome do sócio-
gerente na CDA, já visando um possível pedido de redirecionamento no curso da execução
fiscal.

118
TAVARES, Alexandre Macedo. A inexistência de correlação lógica entre a inclusão do nome do sócio na
CDA (= causa) e a inversão do ônus da prova da ausência dos requisitos do art. 135 do CTN (= efeito)
Revista Dialética de Direito Tributário. nº 152. Maio/2008.
119
Idem. Ibidem.
120
HARADA, Kiyoshi. Responsabilidade tributária de terceiros. Jus Navigandi, Teresina, ano 15, n. 2722, 14
dez. 2010. Disponível em: <http://jus.uol.com.br/revista/texto/18031>. Acesso em: 9 mar. 2011.
64

Ressalte-se que a Corte parece só admitir o redirecionamento da execução fiscal


contra quem não figurou no pólo passivo do processo administrativo nas hipóteses do art. 135
do CTN, pois que, recentemente, julgando os Embargos de Divergência no Recurso Especial
nº 1115649/SP, reafirmou-se a plena vigência da Súmula nº 392:

TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA. ISS. EXECUÇÃO


FISCAL. SUBSTITUIÇÃO DA CDA PARA MODIFICAÇÃO DO POLO
PASSIVO. IMPOSSIBILIDADE. SÚMULA 392/STJ. (...) 3.
Independentemente de a lei contemplar mais de um responsável pelo
adimplemento de uma mesma obrigação tributária, cabe ao fisco, no ato de
lançamento, identificar contra qual(is) sujeito(s) passivo(s) ele promoverá a
cobrança do tributo, nos termos do art. 121 combinado com o art. 142,
ambos do CTN, garantindo-se, assim, ao(s) devedor(es) imputado(s) o
direito à apresentação de defesa administrativa contra a constituição do
crédito. Por essa razão, não é permitido substituir a CDA para alterar o pólo
passivo da execução contra quem não foi dada oportunidade de impugnar o
lançamento, sob pena de violação aos princípios do devido processo legal,
do contraditório e da ampla defesa, também assegurados constitucionalmente
perante a instância administrativa. 5. Incide, na espécie, a Súmula 392/STJ:
„A Fazenda Pública pode substituir a certidão de dívida ativa (CDA) até a
prolação da sentença de embargos, quando se tratar de correção de erro
material ou formal, vedada a modificação do sujeito passivo da execução‟. 6.
Embargos de divergência providos121.

Assim, parece que o entendimento da corte é muito mais político do que jurídico,
haja vista que sua própria jurisprudência está na contramão do que restou consignado no
acórdão dos Embargos de Divergência no Recurso Especial nº 703.232/RS. É a famosa
política do toma-lá-dá-cá, onde a Corte procura evitar tensões com a Fazenda e contribuintes,
compensando uma decisão esdrúxula com outra, em detrimento da técnica e da segurança
jurídica.
Quanto à defesa do contribuinte, esta deverá ser feita, em regra, através dos
embargos à execução, após a constrição dos bens dos sócios. Contudo, se toda a matéria de
defesa puder ser amplamente demonstrada por prova pré-constituída, será viável o manejo de
exceção de pré-executividade. O STJ tem abrandado as hipóteses de cabimento da exceção,
admitindo-a, inclusive, para demonstração de ilegitimidade passiva e da ocorrência de
prescrição:
PROCESSUAL CIVIL. EXECUÇÃO FISCAL. EXCEÇÃO DE PRÉ-
EXECUTIVIDADE. ARGUIÇÃO DE PRESCRIÇÃO INTERCORRENTE.
POSSIBILIDADE. REDIRECIONAMENTO DA EXECUÇÃO FISCAL.
(...) 1. O espectro das matérias suscitáveis através da exceção de pré-
executividade tem sido ampliado por força da exegese jurisprudencial mais
recente, admitindo-se a arguição de prescrição e de ilegitimidade passiva do

121
BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. REsp 1115649 / SP. Rel. Benedito Gonçalves. S1 - Primeira Seção. J.
27/10/2010. DJe 08/11/2010. Disponível em <www.stj.jus.br>. Acesso em: 10 mar. 2011.
65

executado, desde que não demande dilação probatória (exceção secundum


eventus probationis)122.

Impende ressaltar, todavia, que a 2ª Turma do STJ ainda não pacificou o


entendimento da admissibilidade de exceção de pré-executividade para alegar prescrição,
posto que, segundo a referida turma, trata-se de direito disponível.
Os embargos de terceiros são admissíveis pelo sócio que pretende afastar a
constrição de seus bens, desde que não tenha sido citado em nome próprio para responder à
execução fiscal, interpretação contrariu sensu da Súmula 184 do extinto TFR: “em execução
movida contra a sociedade por quotas, o sócio-gerente, citado em nome próprio, não tem
legitimidade para opor embargos de terceiro, visando livrar da constrição judicial seus bens
particulares”123.
Mas mesmo que o sócio já tenha sido citado, o STJ admite, em vista do princípio da
economicidade e da fungibilidade do processo, a conversão dos embargos de terceiros em
embargos a execução (REsp nº 633.480/MG. 1ª T. Rel. Ministro José Delgado. J. 29/06/2004,
DJ 13/09/2004).
Cumpre, por fim, analisar os precedentes da Corte Superior a respeito da prescrição
da pretensão de redirecionamento. É pacífico na jurisprudência do STJ que a citação da
empresa interrompe o prazo prescricional em relação aos sócios, mas, ultrapassados 05
(cinco) anos da citação da empresa sem que o fisco tenha requerido o redirecionamento em
face dos sócios, operar-se-á a prescrição intercorrente:

AGRAVO REGIMENTAL EM EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA EM


RECURSO ESPECIAL. TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL.
REDIRECIONAMENTO. PRESCRIÇÃO INTERCORRENTE. 1. A
Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, por suas duas Turmas de
Direito Público, consolidou o entendimento de que, não obstante a citação
válida da pessoa jurídica interrompa a prescrição em relação aos
responsáveis solidários, no caso de redirecionamento da execução fiscal, há
prescrição intercorrente se decorridos mais de cinco anos entre a citação da
empresa e a citação pessoal dos sócios, de modo a não tornar imprescritível a
dívida fiscal. 2. Agravo regimental improvido124.

Atente-se que embora a Corte haja consignado “interrompa a prescrição em relação


aos responsáveis solidários”, aqui, está-se referindo aos responsáveis por dívida própria,

122
BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. AgRg no REsp 1202195 / PR. Rel. Luiz Fux. T1 - Primeira TURMA.
J. 03/02/2011. DJe 22/02/2011. Disponível em <www.stj.jus.br> Acesso em: 10 mar. 2011.
123
BRASIL. Súmula nº 184 TRF. Disponível em: <http://www.jusbrasil.com.br/topicos/855566/sumula-184-do-
extinto-tfr>. Acesso em: 22 mar. 2011.
124
BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. AgRg nos embargos de divergência em Resp nº 761.488 – SC. Rel.
Hamilton Carvalhido. Primeira Seção. J. 25/11/2009. DJe. 07/12/2009.
66

elencados no art. 135 do CTN, os quais, conforme visto, na verdade não são devedores
solidários, e sim responsáveis exclusivos, por dívida própria, entendimento que tem respaldo
na própria jurisprudência da Corte.
Assim sendo, sustenta-se que o referido julgado incorre em equívoco grave, qual
seja, considerar que a responsabilidade tributária das pessoas elencadas no art. 135 é solidária.
Esta, aliás, seria a única razão para admitirmos que o prazo prescricional interrompido em
favor de um (devedor principal – pessoa jurídica) prejudicaria o outro (devedor secundário –
sócio-gerente), nos termos do art. 125, inc. III, do CTN:

Art. 125. Salvo disposição de lei em contrário, são os seguintes os efeitos da


solidariedade:
(...)
III - a interrupção da prescrição, em favor ou contra um dos obrigados,
favorece ou prejudica aos demais125.

Ocorre que, conforme amplamente debatido, não se está diante de responsabilidade


solidária, pelo que o artigo de lei em referência é inaplicável a hipótese. Por isso, defende-se
que a citação da pessoa jurídica não interrompe o prazo prescricional em relação ao sócio
administrador, a revelia do posicionamento consolidado do STJ.
Contudo, ainda que considerada correta a lógica da corte (que se trata de caso de
responsabilidade solidária), tal entendimento (de que ocorre a prescrição intercorrente se
decorridos mais de cinco anos entre a citação da empresa e a citação pessoal dos sócios) não
pode ser seguido cegamente. É que podem surgir, no curso da execução fiscal, hipóteses de
suspensão ou até interrupção da prescrição em relação ao “devedor principal”, caso em que os
efeitos deverão ser estendidos, da mesma forma, aos “devedores secundários”, como no caso
de parcelamento, confissão de dívida, concessão de efeito suspensivo aos embargos à
execução, etc. Com efeito, já a 2ª Turma do Superior Tribunal de Justiça já assentou que:
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. VIOLAÇÃO DO ART. 535 DO
CPC. DEFICIÊNCIA NA FUNDAMENTAÇÃO. SÚMULA 284/STF.
EXECUÇÃO FISCAL. REDIRECIONAMENTO CONTRA O SÓCIO-
GERENTE EM PERÍODO SUPERIOR A CINCO ANOS, CONTADOS DA
CITAÇÃO DA PESSOA JURÍDICA. PRESCRIÇÃO. REVISÃO DA
JURISPRUDÊNCIA DO STJ. (...) o simples transcurso do prazo quinquenal,
contado na forma acima (citação da pessoa jurídica), não constitui, por si só,
hipótese idônea a inviabilizar o redirecionamento da demanda executiva. (...)
os precedentes passaram a ser aplicados de modo generalizado, sem atentar
para a natureza jurídica do instituto da prescrição, qual seja medida punitiva
para o titular de pretensão que se mantém inerte por determinado período de
tempo. (...) 9. Após a citação da pessoa jurídica, abre-se prazo para oposição
de Embargos do Devedor, cuja concessão de efeito suspensivo era
automática (art. 16 da Lei 6.830/1980) e, atualmente, sujeita-se ao

125
BRASIL. Código tributário nacional. Vade mecum. 9. ed. São Paulo: Rideel, 2009. p. 603.
67

preenchimento dos requisitos do art. 739-A, § 1º, do CPC. 10. Existe, sem
prejuízo, a possibilidade de concessão de parcelamento, o que ao mesmo
tempo implica interrupção (quando acompanhada de confissão do débito,
nos termos do art. 174, parágrafo único, IV, do CTN) e suspensão (art. 151,
VI, do CTN) do prazo prescricional. 11. Nas situações acima relatadas
(Embargos do Devedor recebidos com efeito suspensivo e concessão de
parcelamento), será inviável o redirecionamento, haja vista, respectivamente,
a suspensão do processo ou da exigibilidade do crédito tributário. 12. O
mesmo raciocínio deve ser aplicado, analogicamente, quando a demora na
tramitação do feito decorrer de falha nos mecanismos inerentes à Justiça
(Súmula 106/STJ). 13. Trata-se, em última análise, de prestigiar o princípio
da boa-fé processual, por meio do qual não se pode punir a parte credora em
razão de esta pretender esgotar as diligências ao seu alcance, ou de qualquer
outro modo somente voltar-se contra o responsável subsidiário após superar
os entraves jurídicos ao redirecionamento. 14. É importante consignar que a
prescrição não corre em prazos separados, conforme se trate de cobrança do
devedor principal ou dos demais responsáveis. Assim, se estiver configurada
a prescrição (na modalidade original ou intercorrente), o crédito tributário é
inexigível tanto da pessoa jurídica como do sócio-gerente. Em contrapartida,
se não ocorrida a prescrição, será ilegítimo entender prescrito o prazo para
redirecionamento, sob pena de criar a aberrante construção jurídica segundo
a qual o crédito tributário estará, simultaneamente, prescrito (para
redirecionamento contra o sócio-gerente) e não prescrito (para cobrança do
devedor principal, em virtude da pendência de quitação no parcelamento ou
de julgamento dos Embargos do Devedor). 15. Procede, dessa forma, o
raciocínio de que, se ausente a prescrição quanto ao principal devedor, não
há inércia da Fazenda Pública. 16. Recurso Especial parcialmente conhecido
e, nessa parte, não provido126.

Partindo da incorreta premissa de que a responsabilidade dos sócios é solidária,


poder-se-ia considerar escorreito o entendimento exarado no acórdão supra. Contudo, vale
repisar, nenhum fato interruptivo da prescrição em relação à sociedade poderia desaproveitar
aos sócios, posto estes não serem devedores solidários, e sim responsáveis pessoalmente, por
dívida própria, evidência já constatada pela 1º Turma do STJ, nos autos do REsp nº
1.104.064/RS, da relatoria do Exmo. Min. Luiz Fux.

126
BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. REsp 1095687 / SP. Rel. Castro Meira. T2 - Segunda Turma. J.
15/12/2009. DJe. 08/10/2010. Disponível em <http://www.stj.jus.br>. Acesso em: 10 mar. 2011.
68

CONCLUSÕES

Com o presente estudo, conclui-se que as sociedades limitadas têm como principal
característica a distinção do patrimônio da pessoa jurídica do patrimônio dos sócios, o qual
não pode ser alvejado ainda que para persecução do crédito tributário. Exceção se faz quando
as obrigações tributárias forem oriundas de atos praticados com excesso de poder, infração à
lei, contrato social ou estatuto, caso em que incidirá a norma do artigo 135 do CTN, recaindo
a execução fiscal sobre o patrimônio dos sócios com poderes diretivos da sociedade.
Neste caso, não se está diante duma responsabilidade por transferência, solidária
entre os sócios faltantes e a pessoa jurídica, mas sim de uma responsabilidade por
substituição, pessoal e exclusiva dos sócios, por dívida própria. Por isso que, antes de
constituir uma garantia do crédito fiscal, deve-se entender o artigo 135 do CTN como norma
protetiva da pessoa jurídica contra a má administração de seus sócios.
O art. 134 do CTN não se aplica às sociedades limitadas, visto que, segundo a
doutrina majoritária, este tipo social é hibrido, possuindo características tanto de uma
sociedade de capitais quanto de uma sociedade de pessoas. No âmbito do STJ, prevaleceu o
entendimento de que a sociedade limitada, pelo simples fato dos sócios convencionarem a
limitação da responsabilidade ao valor das respectivas quotas sociais, possui natureza de
sociedade empresária, pelo que à elas não se aplicaria o artigo de lei em referência, posto ser
aplicável apenas às sociedades de pessoas em liquidação.
Quanto à responsabilização do ex-sócio, esta só poderá ser ultimada em relação aos
fatos geradores ocorridos à época em que o sócio integrava o quadro societário, cabendo ao
Fisco comprovar que o mesmo tinha poderes de gerência da pessoa jurídica. Isto porque o
sócio sem poderes de gerência não responde pelas obrigações tributárias da pessoa jurídica,
posto não possuir poderes de que possa abusar.
O sócio administrador, por sua vez, se praticar atos fraudulentos, com abuso de poder
ou infração à lei, contrato social ou estatuto, deverá ter seu patrimônio alvejado em montante
suficiente para satisfação do crédito tributário. Contudo, se for probo e diligente na
administração da sociedade, não responderá pelas obrigações tributárias da pessoa jurídica,
posto que a administração da empresa é uma obrigação de meio, e não de resultado. Não se
pode responsabilizar os administradores das sociedades pelo inadimplemento da pessoa
jurídica quando os fatores que ensejam a inadimplência são externos à sua administração,
como a crise econômica, o aumento excessivo da carga tributária, etc. Isto porque o mero
69

inadimplemento de tributo não constitui infração à lei apta a ensejar o redirecionamento da


execução fiscal, conforme o enunciado sumular nº 430 do Superior Tribunal de Justiça.
Por sua vez, a dissolução irregular da empresa gera a presunção de que os sócios
dividiram entre si o patrimônio da pessoa jurídica em detrimento do credor tributário, razão
pela qual tal conduta enseja o redirecionamento da execução fiscal, em face do sócio gerente.
Neste caso, opera-se uma inversão do ônus da prova, cabendo não mais ao fisco, mas sim ao
contribuinte demonstrar não haver praticado atos fraudulentos, com excesso de poderes,
infração à lei, contrato social ou estatuto, para livrar seu patrimônio pessoal da execução
fiscal.
A mesma inversão do ônus da prova ocorrerá se o nome do sócio constar na CDA,
segundo a jurisprudência recente do STJ. Viu-se que tal entendimento distorceu a regra de que
cabe ao fisco comprovar os elementos que ensejam o redirecionamento, posto que, na prática,
as CDA já são lavradas com a inclusão dos possíveis sócios responsáveis no título, o que fez
da regra a exceção, e da exceção a regra. Tal evidência põe os contribuintes em situação ainda
mais desvantajosa quando se verifica que o STJ admite ser prescindível a apuração da
responsabilidade dos sócios através de procedimento administrativo próprio, pelo que não
será nula a CDA que imputa a responsabilidade ao sócio gerente, ainda que esta
responsabilidade não tenha sido devidamente verificada, a luz dos elementos do art. 135 do
CTN.
Dessa forma, finaliza-se que a responsabilidade tributária dos sócios das sociedades
limitadas ainda é uma incógnita no âmbito do Superior Tribunal de Justiça. É que a Corte, na
tentativa de sistematizar seu entendimento (em sede de recursos julgados na sistemática do
artigo 543-C do CPC, e de embargos de divergência), vem generalizando hipóteses que
merecem tratamento casuístico, o que gera, na maioria das vezes, situações bastante injustas, e
contraditórias com os próprios precedentes do Tribunal.
O tema carece de maior atenção da Corte. Num país que possui a carga tributária
entre as mais elevadas do mundo, a responsabilidade dos sócios pelo crédito tributário é fator
de risco empresarial dos mais relevantes. Posicionamentos coesos e definitivos do STJ
implicariam numa sucessão de transformações econômicas no Brasil, de forma negativa ou
positiva. Seja como for, é difícil imaginar um panorama pior que o atual, que pode ser muito
bem resumido em duas palavras: insegurança jurídica.
70

REFERÊNCIAS

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Janeiro: Forense; São Paulo: Método, 2009.

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nov. 2001. ABDT. RT.

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______.______. AgRg-Ag 1.118.988; Proc. 2008/0247620-0; BA; Primeira Turma; Rel. Min.
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______.______. Embargos de Divergência no REsp 174.532, Rel. Min. José Delgado, 1ª


Seção, unânime, DJ20/08/2001.

______. ______. REsp 1115649 / SP. Rel. Benedito Gonçalves. S1 - Primeira Seção. J.
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DJE de 18-9-2009.
72

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