Apuracao e Analise de Custo

APURAÇÃO E ANÁLISE
DE CUSTOS
autores
ANELISE KRAUSPENHAR PINTO FIGARI
GLEISON FONSECA
1ª edição
SESES
rio de janeiro 2016
Conselho editorial solange moura; roberto paes; gladis linhares; karen bortoloti;
marcelo elias dos santos
Autores do original anelise krauspenhar pinto e gleison lopes fonseca
Projeto editorial roberto paes
Coordenação de produção gladis linhares
Coordenação de produção EaD karen fernanda bortoloti
Projeto gráfico paulo vitor bastos
Diagramação bfs media
Revisão linguística amanda carla duarte aguiar
Imagem de capa maram | dreamstime.com
Todos os direitos reservados. Nenhuma parte desta obra pode ser reproduzida ou transmitida
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Dados Internacionais de Catalogação na Publicação (cip)
K916a Krauspenhar, Anelise

Apuração e análise de custos / Anelise Krauspenhar; Gleison Fonseca
Rio de Janeiro : SESES, 2016.
152 p. : il.
isbn: 978-85-5548-192-5
1. Contabilidade de Custos. 2. Custos para planejamento e controle.

3. Análise de custos. 4. Custos para decisão. I. SESES. II. Estácio.
cdd 657.42
Diretoria de Ensino — Fábrica de Conhecimento

Rua do Bispo, 83, bloco F, Campus João Uchôa
Rio Comprido — Rio de Janeiro — rj — cep 20261-063
Sumário
Prefácio 7
1. Noções Iniciais de Contabilidade de Custos 9

1.1 Conceitos gerais 11
1.2 Classificações de custos 12
1.3 Noções iniciais de rateio 14
1.4 Custos em empresas comerciais 16
1.5 Metodologia para previsão do comportamento de custos 16
1.6 História, conceito e objetivo das funções lineares 17
1.7 Funções lineares de custo 18
1.8 Método dos pontos altos e baixos 19
1.9 Método da análise de regressão 22
1.10 Estimativa de custos 23
1.11 Estrutura analítica de projetos (EAP) 24
1.12 Bottom-Up 26
1.13 Top-Down 26
1.14 Julgamento de especialistas 27
1.15 Método paramétrico 27
1.16 Esforço 28
2. Apropriação de Custos e
Margem de Contribuição 33
2.1 Noções gerais de custos indiretos – departamentos 35

2.2 Apropriação com base na mão de obra direita e matéria prima 38
2.3 Consistência dos critérios utilizados 42
2.4 Rateio de custos de departamentos 43
2.5 Custos indiretos: fixos e variáveis 43
2.6 Margem de contribuição – conceito 44
2.7 Custeio variável 44
2.8 Ponto de equilíbrio 46
2.9 Estrutura de custos 48
2.10 Alavancagem operacional 50
2.11 Modelo de decisão de margem de contribuição –
múltiplos produtos 51
2.12 Margem de contribuição e fatores limitantes 52
3. Sistema de Acumulação de Custos 57
3.1 Sistemas de acumulação de custos: processo produtivo 59

3.2 Sistemas de acumulação de custos: ordem de serviço 60
3.3 Paralelo entre os sistemas de ordem e processo 61
3.4 Descentralização e responsabilidade 62
3.5 Controle, planejamento e motivação 62
3.6 Departamentalização: produtivos e auxiliares 64
3.7 Centros de custos 64
3.8 Sistemas e posicionamento de custos 65
3.9 Custo direto 65
3.10 Classificação dos custos 65
3.11 Custos variáveis 67
3.12 Custos fixos 67
3.13 Despesas fixas e variáveis 67
3.14 CIF 68
3.15 Custo da produção acabada 76
3.16 Custo da produção vendida 77
3.17 Princípios contábeis - realização receita, custo
histórico como base de valor, uniformidade e consistência,
conservadorismo, relevância/materialidade 78
3.18 Princípios contábeis – competência 80
3.19 Custeio por absorção 81
4. Custo Padrão 91
4.1 Terminologia de custo padrão 93

4.2 Utilização do custo padrão 95
4.3 Formação do preço de venda 95
4.4 Construção do custo Padrão: MP, MOD, Custos Indiretos 96
4.5 Procedimentos contábeis – contabilização 96
4.6 Custo histórico 97
4.7 Comparações 97
4.8 Custeio padrão 98
4.9 Apuração contábil 98
4.10 Contabilização 99
4.11 Análise de variações 103
4.12 Variação: CIF 104
4.13 Variação: material direto 107
4.14 Variação: preço 108
4.15 Variação: mista 109
4.16 Variação: MOD 111
4.17 Taxa de eficiência 114
4.18 Variação: volume 116
5. Produção Conjunta 123
5.1 Produção conjunta 125

5.2 Coprodutos, produtos principais ou produtos conjuntos 126
5.3 Sucatas 127
5.4 Relação dos Outputs 128
5.5 Critério de apropriação dos custos conjuntos 129
5.6 Tratamento contábil dos custos da produção conjunta 130
5.7 Métodos de alocação dos custos conjuntos 131
5.8 O Fisco, a contabilidade de custos e a contabilidade 136
5.9 Custo de oportunidade, custos imputados e custos perdidos 137
Prefácio
Prezados(as) alunos(as),
Nesta disciplina, abordaremos os aspectos principais sobre os custos nas

organizações. Você vai aprender como é importante controlar os custos de
modo que seja possível comparar os custos planejados com os custos reais de
uma empresa. Para tanto, é necessário conhecer os conceitos básicos da área
de custos, como diferenciar custos e despesas, fixos e variáveis, diretos e indi-
retos. Você vai ver também, como que os custos são apropriados aos produtos
e como se calcula a margem de contribuição desses. Uma ferramenta muito
utilizada pelas organizações é a institucionalização do custo padrão. Ao final
dessa discussão vocês vão poder observar a grande importância que essa ferra-
menta possui a nível de planejamento e controle dos custos em uma empresa,
aprenderemos desde calcular e contabilizar essas variações até como devem
ser feitas as análises dessas variações encontradas. Uma outra discussão rele-
vante corresponde aos custos conjuntos e a dificuldade de atribuir os custos
aos coprodutos, uma vez que os métodos de atribuição são arbitrários não ha-
vendo um melhor método. No final dessa discussão você será capaz de calcular,
contabilizar e analisar cada método e os critérios utilizados em cada um deles.
E, por fim, foram adicionados alguns conceitos não usuais na Contabilidade
de Custos, porém, trazem informações relevantes e oportunas para o tomador
de decisão, como, os custos de oportunidade, custos imputados e perdidos. Os
temas estão distribuídos nos capítulos ao longo do livro de maneira didática,
contribuindo para a sua melhor aprendizagem e absorção do conteúdo por
meio de atividades e reflexões.
Bons estudos!
7
1
Noções Iniciais de
Contabilidade de
Custos
Neste capítulo serão apresentadas as noções iniciais de contabilidade de cus-
tos, como os fatores que diferenciam custos e despesas, gastos e investimentos
além dos critérios para classificação destes em fixos ou variáveis ou ainda em
diretos e indiretos. Além disso, também veremos como as empresas podem se
utilizar de métodos de estimativa de custo e de qual maneira isso pode ajuda
-las. Por fim, serão introduzidos conceitos relativos a custos dentro de proje-
tos corporativos.
OBJETIVOS
• Saber diferenciar os diversos custos de despesas, fixos de variáveis e diretos de indiretos;
• Obter noções básicas sobre métodos de rateio;
• Conhecer formas de previsão de comportamento dos custos;
• Compreender estimativas de custos relacionadas a projetos.
10 • capítulo 1
1.1 Conceitos gerais
Para o início do estudo da Contabilidade de Custos, é necessário que o aluno
seja capaz de diferenciar alguns conceitos que em nosso dia a dia parecem si-
nônimos, porém para o campo da contabilidade tratam-se de termos que pos-
suem significados distantes. A diferenciação entre termos a primeira vista simi-
lares é fundamental para o avanço no estudo da Contabilidade de Custos e por
isso, passaremos a utilizar a seguinte nomenclatura:
• Gastos: Conceito bastante amplo que corresponde a qualquer desembol-
so que a empresa incorra por meio de um sacrifício financeiro e é aplicável para
quaisquer bens ou serviços como, por exemplo, honorários, aquisição de imo-
bilizados ou mão-de-obra produtiva. O gasto só é existente no momento em que
existe o reconhecimento contábil da dívida por meio da redução do ativo para
pagamento (MARTINS, 2008).
• Investimentos: Correspondem a gastos ativados em sua vida útil ou ain-
da de benefícios passíveis de atribuição em períodos subsequentes. Em um
primeiro instante estes gastos permanecem congelados dentro dos ativos da
empresa e são descongelados para serem adicionados aos custos ou despesas
(BRUNI; FAMÁ, 2010).
• Custos: Representam os gastos referentes a bens ou serviços utilizados na
produção das mercadorias da empresa, sejam elas bens ou serviços e são pron-
tamente associados a estes, sendo consumidas pelos estoques. Correspondem,
na verdade, a transição de um investimento para o preço final do estoque uma
vez que representam as transições necessárias para levar a matéria-prima até
o estágio de produto acabado. São exemplos: gastos com matéria-prima, mão-
de-obra fabril, alugueis de fábrica etc (BRUNI, 2006).
• Despesas: Correspondem a bens ou serviços a serem utilizados direta ou
indiretamente para a obtenção de receitas de maneira temporária, como os sa-
lários de vendedores, gastos com funcionários administrativos, entre outros. As
despesas não são empregadas diretamente na produção de bens ou serviços da
empresa e não serão congeladas ou armazenadas nos estoques (BRUNI, 2006).
Importante é entender que as despesas são gastos que “não irão para a pra-
teleira”, ou seja, não irão incorporar o valor dos estoques. Dessa maneira, pos-
suem um trajeto diferente na classificação em relação aos investimentos e aos
capítulo 1 • 11
custos dentro do balanço patrimonial, conforme pode ser visto na Figura 1.1 a
seguir (BRUNI; FAMÁ, 2010).
Demonstração de
Balanço Patrimonial
Resultado do
Produtos ou Exercício
Custos
serviços
elaborados Despesas
Consumo
associado à
elaboração do Consumo
produto ou serviço associado ao
período
Invesimentos
Gastos
Figura 1.1 – Diferenciação entre custo e despesa. Fonte: Bruni e Famá (2010).
1.2 Classificações de custos

Dentro da esfera dos gastos, os custos apresentam papel importante para os ad-
ministradores, pois estes desejam atribuir aos bens e serviços produzidos, cus-
tos de maneira precisa com o intuito de não serem enganados quanto à renta-
bilidade dos produtos que compõem a linha da empresa (HORNGREN; DATAR;
FOSTER, 2004). Dessa maneira, é possível dividi-los de acordo com algumas de
suas características:
Custos Diretos correspondem àqueles que, por possuírem uma unidade de
consumo que podem ser atribuídas a um produto da linha (quilograma, horas
de mão-de-obra empregadas, materiais consumidos, etc.), são diretamente
apropriadas aos produtos (MARTINS, 2008).
Custos Indiretos consistem em gastos que a empresa possui que não po-
dem ser rastreados para um bem ou serviço produzido de maneira direta. Por
12 • capítulo 1
exemplo, o salário de um supervisor que trabalha em uma fábrica produtora
de diversos itens não pode ser rastreado para apenas um deles (HORNGREN;
DATAR; FOSTER, 2004). Assim, ocorre a apropriação de custos de maneira indi-
reta, baseada em algum método de rateio que será tratado mais à frente.
A classificação entre custos Diretos e Indiretos é baseado diretamente no
bem ou serviço feito e é fundamental que seja realizado da maneira correta
para o gerenciamento da empresa uma vez que a má utilização pode gerar dis-
torções nos relatórios corporativos.
É importante frisar que no processo de apropriação dos Custos Indiretos
a relação custo-benefício deve ser ponderada. Muitas vezes existem itens de
pouca expressão em termos financeiros que demandam uma carga de traba-
lho muito alta para serem apropriados ou ainda, itens expressivos que podem
ser enquadrados como custo direto, mas que demandam um complexo siste-
ma de rastreamento. Assim, os Custos Indiretos corresponde, na prática, aos
gastos que efetivamente possuem as características bem como a alguns Custos
Diretos que não valem a pena serem rastreados devido a sua irrelevância ou alta
complexidade para tal (MARTINS, 2008).
Outra classificação possível dos custos é relativa a variação destes com o vo-
lume de produção, a qual permite compreender o comportamento dos custos
totais e unitários nos produtos (BRUNI; FAMÁ, 2010).
O Custo Variável é definido por mudar, em sua totalidade, de acordo com
a variação no volume produtivo. Por exemplo, em uma indústria automobilís-
tica que adquire volantes para adicionar aos carros, o custo com estas peças
é proporcional ao volume de produção dos automóveis (HORNGREN; DATAR;
FOSTER, 2004).
Já os Custos Fixos correspondem àqueles que em um certo período de tem-
po não variam em relação ao volume produtivo da empresa. Importante relem-
brar que a classificação entre fixos e variáveis está atrelada a produção da cor-
poração, então se um custo possui variação em todos os meses mas não está
ligado a produção, deve ser considerado como fixo (BRUNI; FAMÁ, 2010).
Da mesma maneira que é possível classificar custos fixos e variáveis, é pos-
sível adotar o mesmo critério para as despesas. As Despesas Fixas correspon-
dem a gastos que não variam de acordo com o volume da atividade ao passo
que as Despesas Variáveis, sim. O volume da atividade porém, não consiste no
volume produtivo já que as despesas não estão atreladas a produção mas sim a
capítulo 1 • 13
outros fatores alocadores, como o volume de vendas Em sua grande maioria, as
Despesas de Administração possuem caráter fixo (MARTINS, 2008).
1.3 Noções iniciais de rateio

Dentro da Contabilidade de Custos, um dos maiores problemas são os métodos
de rateio dos custos indiretos. Como visto anteriormente, diferentemente dos
custos diretos, os indiretos não podem ser rastreados até algum produto. Em
situações onde a empresa fabrica apenas um produto, todos os custos indire-
tos são rastreados para este item, porém em situações onde existe mais de um
produto na linha de produção, é necessário que ocorra um rateio destes custos
de acordo com as unidades produtivas (BRUNI; FAMÁ, 2010). A apropriação de
custos de maneira equivocada pode levar o gestor a realizar a leitura inadequa-
da dos números e tomar decisões precipitadas como a extinção de produtos
lucrativos ou a manutenção de produtos deficitários (BRUNI, 2006).
No exemplo dado por BRUNI e FAMÁ (2010), uma empresa possui os custos
diretos apresentados na tabela 1.1 para os seus três itens: colchões, colchone-
tes e travesseiros, com os respectivos percentuais.
DESCRIÇÃO COLCHÕES % COLCHONETES % TRAVESSEIROS % SOMA

Material 38.000,00 30% $ 42.000,00 33% $ 48.000,00 38% $128.000,00
Mão-de-o-
$3.200,00 27% $ 3.600,00 30% $ 5.2000,00 43% $ 12.000,00
bra direta
(=) CUSTOS
$41.200,00 29% $ 45.600,00 33% $ 53.200,00 38% $140.000,00
DIRETOS
Horas-
máquinas $ 500 10% $ 1.500 30% $ 3.000 60% $ 5.000,00
necessárias
Unidades
$ 1.000 5% $ 3.000 15% $ 16.000 80% $20.000,00
produzidas
Tabela 1.1 – Custos diretos e demais recursos utilizados na produção. Fonte: Adaptado de
Bruni e Famá (2010).
É apurado ainda que a empresa possui custos indiretos no valor total de R$

100.000,00, que correspondem a gastos com mão de obra indireta, material in-
direto, seguro industrial e depreciação fabril.
14 • capítulo 1
A empresa busca então chegar ao seu custo unitário. Para isso, deverá divi-
dir o custo total, obtido pela soma dos diretos e dos indiretos, pela quantidade
de unidades produzidas. Os custos diretos já foram rastreados para cada um
dos produtos conforme a tabela 1.1 mostrou, já os custos indiretos, que foram
apurados em R$ 100.000,00 ainda devem ser alocados mediante um método
de rateio a ser definido. Conforme a tabela 1.2, a empresa optou por realizar o
rateio de acordo com a proporção da Mão de Obra empregada.
DESCRIÇÃO COLCHÕES (CL) COLCHONETES (CN) TRAVESSEIROS (TR) SOMA

Material 38.000,00 42.000,00 48.000,00 128.000,00
Mão-de-obra
3.200,00 3.600,00 5.200,00 12.000,00
direta
(=) Custos
41.200,00 45.600,00 53.200,00 140.000,00
diretos
Custos indiretos 26.666,67 30.000,00 43.333,33 100.000,00
% de rateio (MOD
27% 30% 43% 100%
%)
(=) Custo total 67.866,67 75.600,00 96.533,33 240.000,00
Unidades
1.000,00 3.000,00 16.000,00
produzidas
Custo unitário 67,87 25,20 6,03
Tabela 1.2 – Custos unitários adotando-se a Mão-de-obra direta como critério de rateio.
Fonte: Bruni e Famá (2011).
Dessa maneira, chegou-se a um custo unitário. Da mesma forma que a em-

presa definiu de maneira arbitrária utilizar a proporção da mão de obra empre-
gada como parâmetro para a alocação dos custos indiretos, poderia ter optado
por qualquer outro método dentre os custos diretos.
A realização da alocação de custos indiretos ocorre mediante estimativas
e critérios de rateios, que consistem em medidas detentoras de subjetividade
uma vez que há o elemento da arbitrariedade no método de alocação dos cus-
tos. O grau da presença dessa característica varia de acordo com os diversos
casos sendo que em alguns será aceitável e em outros é adotado por falta de
melhores opções (MARTINS, 2008).
capítulo 1 • 15
1.4 Custos em empresas comerciais
A contabilidade de custos historicamente teve seu escopo de desenvolvimento
voltado para o setor de produção de bens industriais, deixando de lado organi-
zações de outros gêneros, como instituições financeiras, prestadoras de servi-
ços ou empresas comerciais. Tais empresas têm como característica principal
o fato de possuírem pouco ou nenhum estoque, uma vez que a maioria dos seus
custos correspondem a mão-de-obra (VANDERBECK; NADY, 2003).
Pela existência insignificante de estoques, historicamente, empresas de
caráter comercial nunca se interessaram em empregar recursos a fim de apu-
rar de maneira precisa os custos da corporação. Entretanto, com o advento
da nova forma de utilizar a Contabilidade de Custos, cresceu o interesse das
corporações dessa natureza, não devido a alguma adoção relativa ao Balanço
Patrimonial, mas sim buscando explorar o potencial de melhorias na área de
controles e de ferramenta para os processos de tomada de decisão (MARTINS,
2008).
Dessa forma, as referências aqui tratadas, apesar de possuírem raízes no se-
tor industrial, também são aplicáveis a empresas de natureza comercial.
1.5 Metodologia para previsão do

comportamento de custos
Em qualquer atividade realizada em nosso cotidiano, seja ela no âmbito profis-

sional, pessoal ou até mesmo relativa aos estudos, quanto mais vezes a pratica,
com maior eficiência a tarefa é realizada. Isso é devido ao efeito da curva de
aprendizagem, onde a experiência adquirida nas tentativas anteriores propor-
ciona uma bagagem ao indivíduo, que facilita o cumprimento de sua missão.
Buscando essa eficiência produtiva, os administradores precisam com-
preender como os custos empresariais se comportam em relação às variações
no nível das atividades, que são denominadas como direcionadores de custo.
Essa compreensão é realizada por meio de funções de custo, que correspondem
a modelos matemáticos utilizados para prever o comportamento dos custos
quando comparado as alterações no nível de atividade (HORNGREN; DATAR;
FOSTER, 2004).
16 • capítulo 1
1.6 História, conceito e objetivo das funções
lineares
Antes de nos aprofundarmos no estudo das funções lineares de custo, é preciso

fazer uma viagem no tempo e compreender o surgimento e o objetivo destas
expressões matemáticas a fim de entender melhor a sua aplicação dentro do
campo da contabilidade de custos.
Como recorda Bruni e Famá (2010),
as funções lineares como a regressão e
a correlação permitem a comprovação
por meio de números, da existência de
relações entre as populações seleciona-
das em algumas variáveis específicas.
Ainda de acordo com os autores o
termo regressão foi apresentado inicial-
mente por Francis Galton, um inglês
que em um famoso ensaio analisou o
comportamento da altura de filhos de
pais extraordinariamente altos ou bai-
xos e constatou que, embora haja uma
tendência de que os herdeiros sejam,
Francis Galton (1822 - 1911)
de fato, altos ou baixos, no geral a altura
destes tende a se aproximar do tamanho
médio da população estudada. Nas palavras do francês, ocorria uma regressão
a mediocridade.
Bruni e Famá (2010) ainda recordam Karl Pearson (1857 - 1936)
que os princípios divulgados por Galton fo-
ram posteriormente confirmados por Karl
Pearson que realizou um novo estudo sobre
as alturas das famílias com mais de 1.000
registros e comprovou que realmente o ta-
manho de filhos de pais com medidas ex-
traordinários regrediam em direção à mé-
dia populacional.
capítulo 1 • 17
Agora que já foi vista a história, o conceito e os objetivos das funções li-
neares aplicáveis a diversas áreas do conhecimento, é hora de compreender
a aplicabilidade destas expressões para o comportamento de custos dentro
de organizações.
1.7 Funções lineares de custo

As funções de custo descrevem, de maneira matemática, a variação de um cus-
to em relação a oscilação de uma variável descritiva. Por exemplo, qual será o
efeito no custo de produção se houver aumento no custo da energia elétrica.
Por meio de gráficos é possível visualizar o comportamento do gasto em relação
a uma varável selecionada.
Nas funções lineares de custo, o gráfico é representado por uma linha reta.
Ou seja, a variação da variável y (variável explicada, que no nosso caso resume-
se ao custo), em relação a variável x (variável explicativa, aquela que tem a fun-
ção de explicar a oscilação), é constante. Essa variação nada mais é que o coefi-
ciente angular da equação da reta representada por:
y = a + bx
É importante notar que as funções lineares de custos são baseadas em duas

premissas básicas e que dizem respeito a todas as expressões desse gênero.
1. As variações nos custos totais de um objeto de custo são explicadas pe-
las variações de um único direcionador de custo.
2. O comportamento do custo é adequadamente descrito por uma função
linear de custo do direcionador de custo, dentro da faixa de interesse. Função
linear de custo é a função de custo para a qual, dentro da faixa de interesse, o
gráfico dos custos totais, em contraposição a um único direcionador de custo,
é uma linha reta (HORNGREN; DATAR; FOSTER, 2004).
Horngren, Datar e Foster (2004) colocam o exemplo de uma empresa multi-

nacional em busca de tomar a melhor decisão para a contratação de um pacote
de minutos de ligações internacionais entre dois de seus escritórios. A empresa
contratada para realizar o serviço ofereceu três alternativas para que a multina-
cional decida:
18 • capítulo 1
• $ 5 por minuto falado, sendo este um custo variável;
• $ 10.000 por mês, sem variação nenhuma, e tornando-se um custo fixo;
• $ 3.000 por mês fixos mais $2 por minuto falado, sendo este um cus-
to semivariável.
Os efeitos das variações das três propostas podem ser melhor visualizados
nos gráficos abaixo.
Custo Variável Custo Fixo Custo Misto

25000 12000 12000
20000 10000 10000
8000 8000
15000
6000 6000
10000
4000 4000
5000 2000 2000
0 2000 4000 0 2000 4000 0 2000 4000
Figura 1.2 – Exemplos de funções de custo lineares. Adaptado de Horngren, Datar e Foster
(2004)
A empresa estima que irá utilizar cerca de 4.000 minutos por mês. Realizando
uma análise das opções apresentadas, a multinacional optou pela alternativa B
uma vez que para esta quantidade de minutos, a opção A proporciona um custo
de $ 20.000 e a C de 11.000. Atente-se também para o fato de que o coeficiente
angular da reta é igual ao custo por minuto das ligações ($5 para o cenário A, $0
para o B e $2 para o C).
Como recorda Horngren, Datar e Foster (2004), as funções de custos li-
neares podem ser encontradas por quatro métodos: Engenharia Industrial,
Conferência, Análise Contábil e Análise Quantitativa, que serão tratados nas
seções seguintes.
1.8 Método dos pontos altos e baixos

O Método dos Pontos Altos e Baixos é uma das maneiras utilizadas para a esti-
mativa da função de custo e pode consistir (se o analista de custo assim desejar)
em uma das etapas da Análise Quantitativa para Estimativa de Custos.
Horngren, Datar e Foster (2004) definem seis etapas essenciais para a defi-
nição da função de custo linear por meio desta técnica:
capítulo 1 • 19
1. Escolher a variável dependente: Definir o custo a ser previsto.
2. Identificar a variável independente: Selecionar o direcionador de custo
ou o nível de atividade. Deve-se tomar cuidados para selecionar uma variável
que possua relação econômica plausível e que seja mensurado.
3. Coleta de dados: Talvez a parte mais difícil do processo, exige que sejam
coletado dados de fontes diversas sobre a variável dependente e independente.
DIRECIONADOR
CUSTOS DE MÃO DE
SEMANA DE CUSTO:
OBRA INDIRETA HORAS-MÁQUINAS
1 1190 68
2 1211 88
3 1004 62
4 917 72
5 770 60
6 1456 96
7 1180 78
8 710 46
9 1316 82
20 • capítulo 1
DIRECIONADOR
CUSTOS DE MÃO DE
SEMANA DE CUSTO:
OBRA INDIRETA HORAS-MÁQUINAS
10 1032 94
11 752 68
12 963 48
Tabela 1.3 – Exemplos de custos indiretos e direcionador e custo. Fonte: Horngren, Datar
e Foster (2004).
4. Representação gráfica: Criar um gráfico a partir da tabela gerada na co-

leta de dados.
Custo semanal x Horas-máquina

Custo de mão de obra direta
1600
1400
1200
1000
800
600
400
200
0
0 20 40 60 80 100 120
Direcionador de custo: horas-máquina
Figura 1.3 – Representação gráfica semanal. Fonte: Horngren, Datar e Foster (2004)
5. Estimar a função de custo: Para essa etapa, pode ser utilizado o método
dos pontos altos e baixos ou ainda o método de regressão linear.
6. Avaliação do critério de custo da função: Compreender a adequação
do direcionador de custo utilizado a variável dependente estudada.
• 21
capítulo 1
No método de pontos altos e baixos, o coeficiente angular b da equação da
reta é calculado por meio da relação entre a diferença do custo na observação
máxima e mínima do direcionador de custo dividido pela diferença do nível
de atividade dessas mesmas observações. Importante ressaltar que pontos fora
da curva devem ser excluídos da análise. O valor do coeficiente angular b en-
contrado é o quanto o custo varia para uma unidade do direcionador de custo
(HORNGREN; DATAR; FOSTER, 2004).
Os exemplos da tabela 1.3 tem sua máxima atividade na semana 6 e a mí-
nima na semana 8. Assim, teríamos que Coeficiente Angular b = (1456 – 710) /
(96 – 46) = $14,92 horas-máquina. Aplicando o valor de qualquer uma das ob-
servações juntamente ao coeficiente angular b à equação da reta, chegamos ao
valor da constante a = $ 23,68. Com isso, podemos então concluir que a função
de custo desse exemplo é:
y = $23,68 + ($14,92 por hora - máquina x número de horas)
1.9 Método da análise de regressão

Diferentemente do método dos pontos altos e baixos, a Análise de Regressão
inclui todos os dados coletados na amostra, e não apenas aqueles referentes
ao nível máximo e mínimo atingidos do direcionador de custo. Dessa maneira,
mensura-se com maior precisão o quanto a oscilação de uma unidade na variá-
vel dependente (eixo X) impacta na variação da variável independente, repre-
sentada no eixo Y ou o custo de mão de obra no exemplo (HORNGREN; DATAR;
FOSTER, 2004).
O uso da regressão, diferentemente do método dos pontos altos e baixos,
permite que a variável independente seja comparada com apenas uma variável,
através da regressão simples ou com duas ou mais variáveis, por meio da regres-
são múltipla. Tanto o modelo simples quanto o múltiplo, porém, são altamente
complexos e trabalhosos para serem calculados sem ajuda de um software co-
mumente disponível como o Microsoft Excel.
No gráfico a seguir é possível ver a reta de regressão originada pelo software
dos dados e a linha residual da amostra 1. Resíduo significa a distância gráfica
entre a amostra e a reta da regressão e, quanto menor forem essas distâncias,
22 • capítulo 1
mais preciso estará a função linear de custo gerada por meio da análise de
regressão.
Custo semanal x Horas-máquina

Custo de mão de obra direta
2000
1500
y = 10,312x + 300,98
1000
500
0
0 20 40 60 80 100 120
Direcionador de custo: horas-máquina
Figura 1.4 – Exemplo de Modelo de Regressão Linear. Fonte: Horngren, Datar e Foster
(2004)
1.10 Estimativa de custos

Como recorda Martins (2008), estimativas de custos são processos de previsão
dos gastos produtivos baseados em dados passados que possuem o intuito de
prever o comportamento dos custos mediante a alteração em determinados
níveis de atividade. O autor ainda recorda a importância que a estimativa de
custos possui para os Orçamentos das empresas, os quais muitas vezes são ela-
borados sem a intervenção do setor de contabilidade, responsável por apurar
os custos realizados. Dessa maneira, o detalhamento de informações entre o
previsto e o contabilizado não são compatíveis, resultando em fracasso o pro-
cesso orçamentário da organização.
Como já visto anteriormente, além da Análise Quantitativa, Horngren, Datar
e Foster (2004) apontam a existência de três métodos de estimativas de custos,
cada qual com suas características próprias, limitações e situações onde sua
aplicação é mais adequada. Importante ressaltar que estes métodos não são
excludentes e muitas corporações realizam uma combinação destes sistemas
em suas estimativas de custo.
O método de engenharia industrial é considerada uma maneira bastan-
te burocrática e trabalhosa de expressar funções de custo porém costuma ser
• 23
capítulo 1
exigido em contratos governamentais onde a transparência precisa estar pre-
sente. Nele, são analisadas as relações entre as entradas e saídas em termos
físicos através de um estudo de tempos e movimentos. A intenção é encontrar o
valor de unidades de entrada (por exemplo, matéria-prima ou mão-de-obra di-
reta) necessárias para um produto saída (HORNGREN; DATAR; FOSTER, 2004).
Já o método da conferência busca atingir a determinação das funções de
custo por meio da análise e das opiniões de dados coletados de diversos setores
da empresa. O que acontece na prática é que os responsáveis por este método
dentro da organização discutem e chegam a um consenso a partir das informa-
ções fornecidas pelas áreas, sobre as funções de custo. Com isso, a expressão
linear é definida mais rapidamente, porém, a ênfase na discussão e não no cál-
culo matemático força os tomadores de decisão a possuírem maior discerni-
mento e responsabilidade acerca dos resultados apresentados (HORNGREN;
DATAR; FOSTER, 2004).
Por fim, o método de análise de contas é uma abordagem bastante prati-
cada que utiliza uma análise qualitativa que separa, de acordo com o nível de
atividade, as contas de custos no razão auxiliar entre fixas, variáveis e semivariá-
veis. A partir da análise de contas a intenção é gerar uma função de custo linear
onde o analista, que deve possuir amplo domínio das atividades da empresa
para o bom funcionamento do método, encontra um valor para o direcionador
de custo por meio da classificação dos níveis de atividades. Este método exige
grande perspicácia deste profissional e pode ser complementado com o méto-
do da conferência (HORNGREN; DATAR; FOSTER, 2004).
Além dos métodos já tratados, a análise e estimativa de custo possui enfo-
ques específicos, como o Bottom up e o Top-down, especialmente utilizados
em gestão de projetos. Projetos são esforços temporários, com começo, meio
e fim. Dado que não haverá novos ciclos para ajuste nos custos efetuados, ge-
rir adequadamente o custo de um projeto torna-se então fator crítico de suces-
so. Nos tópicos seguintes abordaremos a Estrutura Analítica de Projetos e os
Métodos Bottom up e Top-down.
1.11 Estrutura analítica de projetos (EAP)

A Estrutura Analítica de Projetos (EAP) ou ainda em inglês, Work Breakdown
Structure consiste em um método de gerenciamento de projetos com o intuito
24 • capítulo 1
de facilitar a administração deste. Seu funcionamento ocorre a partir de uma
subdivisão do projeto geral em pacotes de trabalho, de maneira a tornar mais
fácil o acompanhamento das tarefas designadas.
A EAP busca encontrar as menores partes do projeto na tentativa de facilitar
a administração do trabalho uma vez que decompõe o projeto inteiro em tare-
fas menores. Assim, o gerente consegue visualizar, delegar e gerir os elementos
terminais, como os produtos, serviços e os resultados do projeto.
Projeto
Fase 1 Fase 2 Entrega 3 Subprojeto 4 Subprojeto n
Entrega 2.1 Entrega 2.2 Entrega 2.3 Entrega 4.1 Entrega 4.m
Entrega 2.2.1 Entrega 2.2.2 Entrega 4.1.1 Entrega 4.1.2 Entrega 4.1.x
Pacote de trabalho Subprojeto Pacote de

2.2.1.1 2.2.2.1 trabalho 3.1 Pacote de trabalho
4.1.2.1
Subprojeto Pacote de
Pacote de trabalho 2.2.2.2 trabalho 3.2
2.2.2.2 Pacote de trabalho
Pacote de 4.1.2.2
Pacote de trabalho 3.3
Pacote de trabalho trabalho
2.2.2.3 2.2.2.2.1 Pacote de Pacote de trabalho
trabalho 3.4 4.1.2.3
Pacote de
trabalho
2.2.2.2.2
Figura 1.5 – Exemplo de Estrutura Analítica de Projetos Decomposta. Adaptado de Guia

PMBOOK (2004)
Apesar de consistir em uma ferramenta bastante útil no auxílio ao gerencia-

mento de projetos, a EAP não pode se tornar um obstáculo para a conclusão.
Para isso, é recomendado que sejam seguidas algumas regras como a 8-80, que
define que um pacote de trabalho deva durar entre 8 e 80 horas. Outra indica-
ção importante é a chamada regra dos 100%, que afirma que todas as atividades
devem estar incluídas na decomposição do nível superior, garantindo assim,
que a soma dos pacotes de trabalho do nível filho correspondem a totalidade
da tarefa do nível pai.
capítulo 1 • 25
Como recorda o Guia PMBOOK (2004), a decomposição do projeto consiste
na divisão das entregas dos projetos em níveis menores e mais facilmente ge-
renciáveis. Essa decomposição deve ser feita de maneira cuidadosa para que
não haja excesso de burocracia e nem perdas de outros tipos. Também é impor-
tante ressaltar que muitas vezes que esse processo não funciona para etapas do
trabalho com datas em longo prazo.
Os pacotes de trabalho são as menores partes da decomposição dos proje-
tos. Além de permitir ganhos do ponto de vista gerencial, este nível de detalha-
mento é o que permite a melhor estimativa de custos do projeto. A seguir se-
rão tratadas algumas técnicas relativas a previsão de custos em gerenciamento
de projetos.
1.12 Bottom-Up
A técnica de estimativas de custos Bottom-Up utiliza-se da decomposição do
projeto em pacotes de trabalho para atribuir a cada um destes um custo espe-
rado. Sua intenção é aproveitar o nível máximo de detalhes para estimar, com
maior precisão os custos do projeto. Iniciada pelos pacotes de trabalho, os gas-
tos detalhados são sumarizados e restam apenas os níveis mais altos para que
ocorra o acompanhamento das estimativas (PMBOOK, 2004).
Esta metodologia garante uma maior precisão já que é realizada baseada
no detalhamento máximo possível do projeto, além de garantir o maior com-
prometimento da equipe com o cumprimento dos custos. Entretanto, também
possui pontos desfavoráveis, como o alto tempo necessário para a elaboração
da sua estimativa, a tendência de superestimação dos gastos, além da possível
criação de um clima competitivo dentro da equipe.
1.13 Top-Down
Em oposição ao método anterior, quase como um antônimo, o método Top-
Down corresponde a uma alternativa de estimativa de custo menos detalhista
porém bem mais veloz. Quando um cliente descreve suas necessidades para a
realização do projeto e o gestor deste informa o valor sem grandes esforços de
cálculo, está utilizando esta metodologia.
26 • capítulo 1
Nessa abordagem a estimativa é utilizada logo no início do projeto e pro-
porciona uma resposta bastante rápida ao cliente, o que serve para mensurar
o real interesse do consumidor na contratação do serviço. É um método bas-
tante comum em situações onde as informações são ainda nebulosas e não
existem informações mais detalhadas. Entretanto, o Top-Down não conside-
ra eventuais dificuldades exatamente por não prevê-las com antecedência.
Consequentemente, as estimativas propostas são menos precisas e o nível de
detalhes e justificativas para estas são menores.
1.14 Julgamento de especialistas

Algumas empresas não possuem infraestrutura suficiente para manter uma
base de dados dos custos de projetos anteriores e nem recursos para realizar
a estrutura analítica de forma a estimar os custos destes com maior precisão.
Utilizam-se então de um caminho alternativo denominado julgamento de es-
pecialistas onde os valores são auferidos por meio da opinião de pessoas com
experiências nos projetos em questão.
Autores apontam que esta é a forma mais comum utilizada pelas organiza-
ções e que embora apresente desvantagens como a possibilidade de tenden-
ciosidade das opiniões, do questionamento das estimativas e a falta de calibra-
ções, a sua eficiência é proporcional a experiência que os gestores possuem em
estimar custos. Seu uso pode ser combinado com as outras técnicas, fazendo
com que o processo seja mais preciso.
1.15 Método paramétrico

O método paramétrico corresponde a utilização de modelos matemáticos e/
ou algoritmos conhecidos para realizar a estimativa de custos. A popularização
dessa metodologia ocorreu durante os anos 80, porém inicialmente os resulta-
dos não eram satisfatórios e ficavam longe do realizado. Com o passar do tem-
po, o método foi evoluindo e ganhando novas ferramentas com outras técnicas
que permitiam a calibração das estimativas obtidas.
Durante o processo de evolução o método incorporou características para
que as empresas considerassem variáveis importantes como a adoção de
capítulo 1 • 27
valores diferentes para as constantes e mudança nos parâmetros iniciais, de
modo a adaptá-los para o tamanho do projeto. A despeito da facilidade de se
utilizar esse método, é necessário que a corporação possua uma base histórica
de dados e que esteja ciente que os resultados podem não ser precisos e que
deverão ser distribuídos entre as diversas atividades, uma vez que o método
apenas proporciona um custo geral.
1.16 Esforço
A mensuração de esforço em projetos é fundamental para compreender e dar
capacidade ao gestor de alocar da melhor maneira os recursos. Usualmente, o
esforço é medido em horas empregadas para a realização do projeto não deve
ser confundida com duração, pois esta engloba todo o período de desenvolvi-
mento de projeto e não apenas as horas empreendidas neste.
Apesar da sua importância, o procedimento exige algumas cautelas do
analista. É necessário que seja considerado o nível de detalhe da estimativa
de maneira a adequar a complexidade da análise as exigências. Além disso, na
estimativa de esforço, é preciso também considerar o nível de eficiência do re-
curso que irá desenvolver a atividade e designar-lhe horas a mais ou a menos
conforme prática, além de resguardar tempo de contingência para riscos da
estimativa.
ATIVIDADES
01. Classifique os gastos relacionados abaixo como custo (C) ou despesa (D):
GASTOS CLASSIFICAÇÃO
Aluguel Sede Administrativa
Matéria Prima
28 • capítulo 1
Salários e Encargos Linha Produção
Salários e Encargos Administrativos
Propagandas
Comissões de Vendas
Seguro Fabril
Manutenção de máquinas
Aluguel do Galpão da Fábrica
Energia Elétrica Produção
Energia Elétrica Administrativo
02. Classifique os mesmos gastos do exercício anterior como fixos (F) ou variáveis (V).
Aluguel Sede Administrativa
Matéria Prima
capítulo 1 • 29
Salários e Encargos Linha Produção
Salários e Encargos Administrativos
Propagandas
Comissões de Vendas
Seguro Fabril
Manutenção de máquinas
Aluguel do Galpão da Fábrica
Energia Elétrica Produção
Energia Elétrica Administrativo
03. Descreva a função dos métodos de estimativa de custo e qual a sua importância para
as empresas.
04. Diferencie os métodos Bottom-Up e Top-Down de estimativas de custos.
05. Utilizando o método dos pontos Altos e Baixos, encontre a função de custo para os
dados coletados em uma empresa de tapetes.
30 • capítulo 1
SEMANA CUSTO TOTAL HORAS-MÁQUINA
1 921 99
2 896 83
3 1001 101
4 856 87
5 994 89
6 1106 97
7 1059 105
8 997 92
REFLEXÃO
Neste capítulo estudamos os primeiros conceitos importantes para desenvolver a com-
preensão no campo de estudos da contabilidade de custos. Vimos que termos popularmente
considerados sinônimos possuem diferenças fundamentais para nós. Gasto é o termo mais
genérico e diz respeito a sacrifícios financeiros realizados pela empresa e podem ser des-
membrados em custos, despesas ou investimento, dependendo de alguns critérios. Também
compreendemos a diferença entre gastos variáveis e fixos, resumido, a possibilidade de atre-
lar os gastos a flutuação no volume de produção, e entre diretos e indiretos, que correspon-
dem ao rastreio direto a um item do mix.
Além disso, também aprendemos a importância e os métodos utilizados pelas empresas
para realizarem estimativas de custos e de comportamento destes, de maneira a buscar a
minimização dos seus riscos, antecipando possíveis flutuações. Atualmente, métodos como
a do ponto alto e baixo e especialmente a regressão linear são populares adotados em em-
presas pelo mundo a fora.
capítulo 1 • 31
LEITURA
BEUREN, I. M.. Evolução histórica da contabilidade de custos. Contabilidade Vista &
Revista, v. 5, n. 1, p. 61-66, 2009.
LEONE, G. S. G.; LEONE, R. J. G.. 12 Mandamentos Da Gestão de Custos, Os. FGV Edi-
tora, 2007.
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS
BRUNI, Adriano Leal. A administração de custos, preços e lucros – com aplicações na HP12C e
Excel. São Paulo: Atlas, 2006.
BRUNI, Adriano Leal; FAMÁ, Rubens. Gestão de custos e a formação de preços – com aplicações
na calculadora HP12C e Excel. 5ª Ed. São Paulo: Atlas, 2010.
HORNGREN, Charles T.; FOSTER, George; DATAR, Srikant. Contabilidade de custos. 11. ed. São
Paulo: Pearson Prentice Hall, 2004
GERENCIAMENTO DE PROJETOS (Guia PMBOK®) 3º Ed. Four Campus Boulevard, Newton Square,
PA 19073-3299 EUA, 2004.
MARTINS, Eliseu. Contabilidade de custos. 9.ed. SÃO PAULO: Atlas, 2008.
VANDERBECK, Edward J. NAGY, Charles F. Contabilidade de Custos. 11ª Ed. trad. Robert Brian
Taylor. São Paulo: Pioneira Thomson Learning, 2003.
32 • capítulo 1
2
Apropriação de
Custos e Margem
de Contribuição
Neste segundo capítulo vamos estudar a importância da departamentalização
para as empresas organizarem sua estrutura de custo bem como verificar de
qual maneira isso é feito. Além disso, teremos noções básicas sobre custeio e
fatores comumente usados como critérios de rateio. Por fim, veremos a defini-
ção de margem de contribuição, elemento importante para que empresas con-
sigam mensurar a rentabilidade dos diversos produtos do portfolio.
OBJETIVOS
• Compreender a importância e os métodos de departamentalização na empresa
• Obter noções básicas de métodos de custeio
• Saber diferenciar pontos de equilíbrio contábil, econômico e financeiro
• Entender e saber utilizar o modelo de tomada de decisão de margens de contribuição
34 • capítulo 2
2.1 Noções gerais de custos indiretos –
departamentos
Os custos indiretos de fabricação (CIF) “são os gastos identificados com a fun-

ção de produção ou elaboração do serviço a ser comercializado e que, como o
próprio nome já revela, não pode ser associado diretamente a um produto ou
serviço específico”(BRUNI; FAMA, 2010, p. 81). São exemplos: o aluguel do bar-
racão de uma empresa, a supervisão e chefias de produção.
Martins (2008) aborda que os custos indiretos não oferecem condição para
uma medida objetiva, sendo que sua alocação acaba sendo feita de alguma ma-
neira estimada e por muitas vezes, arbitrárias. “Os componentes do CIF visam
proporcionar que os materiais diretos, por meio da mão de obra direta, sejam
transformados em novos produtos” (BRUNI; FAMA, 2010, p. 81)
A figura 2.1 a seguir apresenta um esquema de diferenciação entre o custo
direto e indireto.
Custos Tipos de Custo Alocação
Custo Indireto de Alocado por

Fabricação (CIF) critério de rateio
Custos
Custo Direto de Alocado
Fabricação diretamente ao
produto
Figura 2.1 – Diferenciação entre Custo Direto e Indireto.
Martins (2008) tece algumas observações importantes sobre a definição de

Custo Indireto e Direto, onde segundo ele deve-se analisar:
• Custo-benefício: algumas vezes certos custos poderiam ser atribuídos di-
retamente, mas devido sua irrelevância, não valem o trabalho. Assim deve-se
considerar o custo-benefício da mensuração direta ou indireta. São situações
em que gasto para mensurar diretamente aquele custo não faz jus ao valor final
dele dentro do custeio do produto, sendo mensurado indiretamente.
capítulo 2 • 35
• Dificuldade de mensuração: alguns custos diretos (como energia elétrica)
são relevantes como custos diretos, no entanto necessitariam de equipamentos
adicionais para mensurá-los por produto, assim acabam sendo tratados como
custos indiretos.
Como os custos são indiretos, torna-se necessário definir um meio de atri-

buir estes custos aos produtos. Por exemplo, a atribuição dos CIFs em uma fá-
brica que produz somente um produto é relativamente simples. Todos os cus-
tos indiretos podem ser afunilados e apropriados ao produto naquele período
e quantidade produzida.
Mas como tornar este processo racional quando a fábrica possui linhas de
vários produtos? Por exemplo, como dividir o custo do supervisor de produção
que passa sua jornada de trabalho atuando em todas as linhas de produtos em
processo? Ou como dividir o custo indireto referente ao seguro industrial do
barracão onde todas as peças de todos os produtos são feitos?
Numa situação com mais de um produto, Martins (2008) aborda que uma
das formas mais simples é o rateio dos CIFs em função do Custo Direto Total.
Observe o exemplo a seguir, onde temos a tabela 2.1 com a descrição dos cus-
tos diretos, a tabela 2.2 com a descrição dos custos indiretos de fabricação e a
tabela 2.3 com a atribuição final dos custos indireto por meio da participação
dos custos diretos.
DESCRIÇÃO PRODUTO A PRODUTO B TOTAL
MÃO DE OBRA
500.000,00 250.000,00 750.000,00
DIRETA
MATERIAL
200.000,00 400.000,00 600.000,00
DIRETO
CUSTO DIRETO
700.000,00 650.000,00 1.350.000,00
TOTAL
Tabela 2.1 – Exemplo de Rateio de CIF.
36 • capítulo 2
Produto A: 700.000,00 / 1.350.000,00 = 51,9% do Custo Direto Total
Produto B: 650.000,00 / 1.350.000,00 = 48,1% do Custo Direto Total
CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAÇÃO
DESCRIÇÃO VALOR
ALUGUEL DO BARRACÃO 50.000,00
MÃO DE OBRA INDIRETA 35.000,00
SEGURO INDUSTRIAL 10.000,00
TOTAL 95.000,00
Tabela 2.2 – Exemplo de CIF.
Assim, agora podemos fazer a apropriação dos custos indiretos por meio da
participação dos custos diretos. Temos que::
PRODUTO A PRODUTO B TOTAL
% de Custo
51,90% 48,10% 100,00%
Direto
Total de CIF
atribuído utilizan-
49.259,26 45.740,74 95.000,00
do % do Custo
Direto
Tabela 2.3 – Exemplo de rateio por Custo Direto Total.
capítulo 2 • 37
Note que no exemplo acima a porcentagem de Custo Direto do Produto A e
Produto B é relativamente próxima (51,9% e 48,1%), no entanto, quando avalia-
dos os itens componentes do custo direto eles são destoantes. O Produto A tem
o dobro do custo de Mão de Obra Direta e a metade do custo de Matéria-Prima
Direta do Produto B.
Segundo Martins (2008) utilizar o custo direto total como critério é útil
quando o CIF for relativamente pequeno e possuir pouco impacto no custo to-
tal do produto. Mas pode ser pouco eficaz quando considerado peculiaridades
na formação deste custo direto de produtos.
Uma alternativa para melhorar a atribuição de custos indiretos é a utiliza-
ção de critérios de rateio. A contabilidade tem se dedicado a este problema de
atribuição, sendo possível selecionar diversos critérios como hora-máquina,
mão-de-obra direta e etc.
Nos tópicos a seguir, vamos discutir dois dos principais critérios de rateio:
pela mão de obra direta e pela matéria-prima direta.
2.2 Apropriação com base na mão de obra

direita e matéria prima
Entre as formas de apropriação dos custos indiretos existe a utilização da mão-

de-obra direta como critério de rateio. Com base nos dados do exemplo ante-
rior teríamos:
MÃO DE OBRA
500.000,00 250.000,00 750.000,00
DIRETA
% MÃO DE
67% 33% 100%
OBRA DIRETA
Tabela 2.4 – Exemplo de Rateio por MOD.
38 • capítulo 2
Assim:
% de MÃO DE
67,00% 33,00% 100,00%
OBRA DIRETA
Total de CIF atri-

buído utilizando 63.333,33 31.666,67 95.000,00
MOD
Tabela 2.5 – Resultado do Rateio Exemplo por MOD.
Observe neste caso com a alteração no critério de rateio gerou resultados

distintos em relação ao Custo Indireto de Fabricação por produto quando
comparada com a opção anterior realizando o rateio pelo Custo Total Direto.
Observa-se, portanto, que o critério de rateio tem impacto direto na apropria-
ção dos custos indiretos.
Uma alternativa viável seria ainda a utilização da matéria-prima direta como
critério de rateio. Observe, neste caso, como os CIFs ficariam apropriados:
MATERIAL
200.000,00 400.000,00 600.000,00
DIRETO
% MÃO DE
33% 67% 100%
OBRA DIRETA
Tabela 2.6 – Exemplo de Rateio por MD.
capítulo 2 • 39
Assim:
% de MATERIAL
33,00% 67,00% 100,00%
DIRETO
Total de CIF atri-

buído utilizando 31.666,67 63.333,33 95.000,00
% do MP
Tabela 2.7 – Resultado do Exemplo de Rateio por MD.
Note que pelo critério de rateio utilizando matéria-prima direta há inversão

nos percentuais de apropriação do CIF entre os produtos A e B. Por fim, ainda
é possível pensar critérios de rateio distintos para custos indiretos diferentes.
Há três CIFs neste exemplo: Mão-de-obra indireta, Aluguel do Barracão e
Seguro Industrial. Podemos ratear a Mão-de-obra indireta utilizando como
critério de rateio a mão-de-obra direta e os demais CIFs com a matéria prima
como critério de rateio.
Observe:
CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAÇÃO RATEIO

DESCRIÇÃO VALOR PRODUTO A PRODUTO B CRITÉRIO
ALUGUEL DO
50.000,00 33% 67% MP
BARRACÃO
MÃO DE OBRA
35.000,00 67% 33% MOD
INDIRETA
SEGURO
10.000,00 33% 67% MP
INDUSTRIAL
Tabela 2.8 – Exemplo de Rateio Misto.
Assim, multiplicando os percentuais de cada custo pelo seus respectivo cri-

tério obtemos:
40 • capítulo 2
CUSTOS INDIRETOS RATEIO
DE FABRICAÇÃO
DESCRIÇÃO PRODUTO A PRODUTO B
ALUGUEL DO
16.666,67 33.333,33
BARRACÃO
MÃO DE OBRA
23.333,33 11.666,67
INDIRETA
SEGURO INDUSTRIAL 3.333,33 6.666,67
TOTAL 43.333,33 51.666,67
Tabela 2.9 – Resultado do Exemplo de Rateio Misto.
Durante o exemplo dado, foram utilizados como critérios de rateio o custo

da mão-de-obra direta e o custo de matéria-prima direta. Contudo, além destes
existem diversos outros critérios de rateio disponíveis. A tabela 2.10 a seguir
apresenta alguns critérios:
Indicam quantas horas cada máquina

Hora/máquina trabalhou em função de cada produto
em determinado período
Indicam quantas horas cada colaborador

Hora/colaborador trabalhou em função de cada produto
em determinado período
Indica a quantidade produzida de cada

Unidades Produzidas
produto em determinado período
Tabela 2.10 – Critérios de Rateio.
capítulo 2 • 41
2.3 Consistência dos critérios utilizados
Independente dos critérios de rateio utilizados é necessário que haja consistên-
cia. Significa dizer que considerando itens como o custo-benefício de sua men-
suração e a dificuldade em atribuir alguns custos diretos (conforme anterior-
mente citado), a análise de custo deve permitir comparações no longo prazo.
Após estudo do perfil de custo da organização, deve-se definir quais são os
critérios de rateios mais adequados para cada CIF ou conjunto de CIFs encon-
trados. Feito isso, deve-se procurar mantê-los padronizados, permitindo com-
parações entre custos de diversos ciclos operacionais. O quadro a seguir exem-
plifica a importância na consistência dos critérios.
A tabela foi elaborado a partir do exemplo dado ao longo deste capítulo.
Note como a alteração do critério de rateio causa variações na apropriação de
custos indiretos. Caso em cada ciclo operacional o critério seja alterado, as dis-
torções na apropriação podem inviabilizar a gestão e controle de custos.
CUSTO INDIRETO DE PRODUTO A PRODUTO B

FABRICAÇÃO
Rateio pelo custo direto

49.259,26 45.740,74
total
Rateio pelo custo de

63.333,33 31.666,67
mão-de-obra direta
Rateio pelo custo de

31.666,67 63.333,33
matéria-prima direta
Rateio misto (MOD e

43.333,33 51.666,67
MP)
Tabela 2.11 – Resultados dos Diferentes Critérios de Rateio.
42 • capítulo 2
Assim, a consistência permite o uso da informação gerada para análise de
custos e planejamentos da organização. Alterações nestes critérios devem ser
informadas, permitindo o recalculo dos anos anteriores.
2.4 Rateio de custos de departamentos

Além do custo indireto rateado conforme estamos discutindo, é possível pensar
no rateio do custo indireto de departamentos. Por exemplo, um departamento
de serviço como almoxarifado presta serviço a todas as linhas de produção. Por
ter diversos itens e custos indiretos de fabricação dentro de sua operação, não
seria produtivo atribuir item a item aos produtos fabricados.
“As vantagens da departamentalização poderiam ser expressas sob dois as-
pectos principais: melhoria dos controles internos e redução dos problemas
decorrentes do rateio dos custos indiretos” (BRUNI; FAMÁ, 2011, p. 9).
Neste ponto reforça-se a importância de coleta e armazenamento de infor-
mações da produção. Qual critério seria mais correto para ratear o custo in-
direto de um almoxarifado?! Existem várias alternativas para este rateio, mas
independente do critério utilizado, sem informação coletada sobre o fator es-
colhido não será possível realizar tal análise.
Como opções poderia ser considerado utilizar horas-máquina, mão-de-o-
bra direta, matéria-prima consumida ou até mesmo custo direto total. Além
disso, para atribuição de custos indiretos de departamentos é necessário ava-
liar a característica deste departamento quanto a natureza deste custo, se fixo
ou variável.
2.5 Custos indiretos: fixos e variáveis

Para entender a natureza do custo indireto quanto a fixo ou variável Martins
(2008) cita o exemplo de um ambulatório. Este departamento de serviço atende
a toda a empresa, não somente a produção. Rateá-lo como variável em função
do número de atendimentos pode gerar distorções, dado que em algum mês
este departamento pode ter atendimento somente um setor da empresa.
Além disso, os custos deste departamento são em sua maioria fixos, alteran-
do-se pouco durante o tempo. Assim, a média histórica dos últimos três anos
capítulo 2 • 43
pode ser mais adequada que o número de atendimentos no último mês. Outra
alternativa seria atribuir custos em função do número de funcionários.
2.6 Margem de contribuição – conceito

Tendo conhecimento dos custos diretos e indiretos torna-se possível avaliar
qual a Margem de Contribuição por Unidade de cada produto. Margem de
contribuição pode ser entendida como “a diferença entre o preço de venda e o
custo variável de cada produto; é o valor que cada unidade efetivamente traz à
empresa de sobra entre sua receita e o custo que de fato provocou” (MARTINS,
2008, p. 179).
Logo:
Margem de Contribuição = Preço de venda - Custo variável total
Onde:
Custo Variável Total = Custo Direto Variável + Custo Indireto Variável
Importante ressaltar que o conceito de margem de contribuição difere de

lucro. Ela não pode ser tratada como tal, uma vez que ainda é preciso deduzir
os custos fixos. Contudo, indica quais produtos contribuem mais para lucro
(maior margem de contribuição). Assim, ao tomar decisões de investimentos
para incentivos em vendas, um bom critério para priorizar produtos em um
portfólio é a margem de contribuição, já que ela traduz o quanto a venda agrega
ao resultado contábil da empresa.
2.7 Custeio variável

Um dos maiores desafios da contabilidade de custos está diretamente relacio-
nado a distribuição dos custos indiretos em empresas que fabricam dois ou
mais produtos. A alocação desses custos é especialmente difícil, pois como diz
o nome, tratam-se de custos que não são diretamente ligados aos produtos, tra-
tando-se de gastos genéricos como aluguéis, seguros das plantas produtivas ou
ainda depreciações (BRUNI; FAMÁ, 2010).
44 • capítulo 2
ATENÇÃO
Custo fixo e variável: São gastos produtivos definidos de acordo com o volume de produ-
ção. Se a oscilação no valor está ligado a mudança na quantidade fabricada, então o gasto é
variável; caso contrário, fixo.
Custo direto e indireto: Estão relacionados a possibilidade de serem atribuídos prontamen-
te a um dos produtos elaborados. Em caso afirmativo, classificam-se como gastos diretos; se
é necessário algum método de rateio, então são denominados custos indiretos.
O rateio dos custos de todos os gêneros (diretos e indiretos, fixos e variáveis)

é convencionalmente realizado através do método de Custeio por Absorção,
onde o analista de custo elege, de maneira arbitrária, um critério de rateio
como a Mão de Obra Direta ou o Material Direto para utilizar a fim de apropriar
os custos indiretos. Entretanto, algumas desvantagens são bastante evidentes
neste método de custeio:
• Os custos fixos e indiretos deixam de ser considerados como gastos ne-
cessários para que a empresa possua a capacidade de produzir e passam a ser
tratados como sacrifícios para a fabricação de uma unidade;
• Uma vez que o rateio é realizado de maneira arbitrária e com critérios que
estejam de fato interligados a geração de gasto dos custos indiretos, dependen-
do do critério adotado, a análise de lucratividade de um produto pode ser alte-
rada; dessa maneira, se houver a mudança do critério de rateio escolhido, um
produto pode deixar de ser deficitário e tornar-se lucrativo ou vice-versa, o que
do ponto de vista gerencial não faz nenhum sentido;
• O custo fixo por unidade depende do volume de produção e se de acordo
com o critério do custeio por absorção, perceber-se que o produto está com bai-
xo lucro e tomar-se uma decisão que leve a redução da produção, maior será o
custo fixo unitário, o que agravará ainda mais a situação deficitária do produto
(MARTINS, 2008).
Mais a respeito do método de Custeio por Absorção será tratado no próximo

capítulo desta apostila, onde será possível compreender melhor as diferenças
entre as metodologias.
Assim, para eliminar a possibilidade de análises poluídas geradas pelo mé-
todo de Custeio por Absorção, uma alternativa encontrada foi a de não ratear os
capítulo 2 • 45
custos indiretos, apenas apropriar os custos diretos e deduzir os custos indire-
tos do resultado, tratando-os como despesas na DRE. Assim, cada produto pas-
saria a constituir uma Margem de Contribuição, definida pelo preço de venda
menos os gastos variáveis. (BRUNI; FAMÁ, 2010).
A tabela 2.12 abaixo ilustra em um exemplo de empresa fabricante de lapi-
seiras e canetas, o efeito do custeio variável na DRE.
LAPISEIRA (1.000 UN) CANETA (1.000 UN)

DRE SINTÉTICO TOTAL GERAL
TOTAL UNITÁRIO TOTAL UNITÁRIO
Receita 500 0,5 700 0,7 1200
(-) Custos
Variáveis
MD 100 0,1 400 0,4 500
MOD 140 0,14 60 0,06 200
Margem de
260 0,26 240 0,24 500
Contribuição
CIF 400
Lucro 100
Tabela 2.12 – Exemplo de Custeio Variável. Fonte: Bruni e Famá, 2010.
Perceba que se fosse utilizado um dos critérios como Mão de Obra Direta ou
Material Direto como instrumento de rateio um dos produtos iria apresentar-
se como deficitário, o que poderia levar o administrador a tomar a decisão de
interromper a sua produção.
A despeito das ótimas informações para efeitos gerenciais que o Custeio
Variável proporciona, esse método não pode ser utilizado no Balanço
Patrimonial já que fere os Princípios Contábeis, em especial o Regime de
Competência e Confrontação Ainda sim, é aconselhável que a empresa man-
tenha esse método internamente para fins de tomadas de decisão (MARTINS,
2008).
2.8 Ponto de equilíbrio

O Ponto de Equilíbrio (também conhecido como Break Even ou ainda Ponto de
Ruptura) corresponde ao cruzamento em valores, da soma das Receitas Totais
com os Gastos Totais. Neste ponto, o valor arrecadado com a venda das merca-
dorias é igual ao sacrifício financeiro realizado pela empresa para a produção.
46 • capítulo 2
A reprodução gráfica abaixo demonstra a composição teórica do cruzamen-
to das retas de despesa e de receitas e o local do ponto de equilíbrio. As receitas
são representadas de maneira linear pois a margem de contribuição é constan-
te. O aumento ou redução do valor desta margem é o que vai definir se a reta é
mais ou menos inclinada. A reta dos gastos, por sua vez, tem seu começo não no
valor 0 como as receitas, mas sim no valor mínimo de gasto mensal, ou seja, o
valor dos custos fixos. O cruzamento de ambas as retas é o ponto de equilíbrio,
onde a empresa não possui lucro ou prejuízo (MARTINS, 2008).
Ponto de Lucro
Equilíbrio
Receitas
Variáveis Custos de Totais
Despesas
Totais
Fixos
(m) Volume
Figura 2.2 – Representação Gráfica do Ponto de Equilíbrio. Fonte: Martins (2008)
Dessa maneira, para encontrarmos o ponto de equilíbrio, devemos achar

o valor onde as Receitas Totais sejam iguais aos Gastos Totais. Como recorda
Bruni e Famá (2010), o Ponto de Equilíbrio pode ser encontrado com a divi-
são dos Gastos Fixos pela Margem de Contribuição Unitária (cuja fórmula é
Receitas – Gastos Variáveis), portanto:
Gastos Fixos
Ponto de Equilíbrio=
Margem de Contribuição Unittária
Essa fórmula traduz o Ponto de Equilíbrio Contábil (PEC) uma vez que se
atingido a quantidade de unidades vendidas, o resultado contábil da empresa
será igual a zero.
Como aponta Martins (2008), a empresa ao empregar recursos para a pro-
dução do item deixa de remunerar seu capital em, por exemplo, aplicações
financeiras. É o chamado Custo de Oportunidade. Dessa maneira, o conceito
de Ponto de Equilíbrio Econômico (PEE) introduz ao somatório dos gastos fi-
xos o valor da remuneração dos juros sobre o capital próprio da corporação,
capítulo 2 • 47
de maneira que o ponto de equilíbrio somente seja atingido quando o total da
receita marginal cubra os gastos fixos e o custo de oportunidade, expresso pela
expectativa dos juros de capital próprio. Portanto, temos:
Juros sobre Capital Próprio+Gastos Fixos

PEE=
Margem de Contrribuição Unitária
Ainda sim, os resultados Contábil e Econômico não necessariamente serão

coincidentes com o Financeiro, já que gastos que não possuem impacto direto
no caixa fazem parte da análise do último e não dos dois primeiros. Como lem-
bra Bruni e Famá (2010), o Ponto de Equilíbrio Financeiro (PEF) retira da so-
matória dos gastos fixos aqueles que não são desembolsáveis, ou seja, que não
saem do caixa da empresa, como por exemplo a depreciação. Temos, portanto:
Gastos Fixos-Gastos Fixos não Desembolsáveis

PEF=
Margem de Contribuição Unitária
2.9 Estrutura de custos

Estrutura de Custos corresponde a maneira como a empresa distribui seus cus-
tos entre fixos e variáveis. Diferentes corporações possuem diferentes mode-
los de negócios e obviamente, estratégias distintas. Consequentemente, orga-
nizam sua estrutura de custos da maneira que melhor atenda a sua estrutura,
pois algumas preferem estratégias mais conservadoras ao passo que outras são
mais propensas ao risco. Na tabela 2.13 temos a estrutura de custos das empre-
sas fictícias X e Y.
EMPRESA X EMPRESA Y
Vendas $100,00 $100,00
(-) Custos Variáveis $60,00 $30,00
48 • capítulo 2
EMPRESA X EMPRESA Y
(=) Margem de
$40,00 $70,00
Contribuição
(-) Gastos Fixos $20,00 $50,00
(=) Lucro Líquido $20,00 $20,00
Tabela 2.13 – Estrutura de custos das empresas fictícias X e Y.
Note que a empresa X possui a maior parte de seus custos atrelados aos gas-
tos variáveis enquanto a sua concorrente possui uma estratégia onde seus cus-
tos são predominantemente fixos. Em uma eventual flutuação de $10,00 nas
vendas, a tabela passaria ao seguinte cenário.
EMPRESA X EMPRESA Y
Vendas $110,00 $110,00
(-) Custos Variáveis $66,00 $33,00
(=) Margem de
$44,00 $77,00
Contribuição
(-) Gastos Fixos $20,00 $50,00
(=) Lucro Líquido $24,00 $27,00
Assim, a empresa X, que possui uma estrutura de custos mais conservadora,

já que a maior parte de seus custos são variáveis e portanto só incorrem quando
capítulo 2 • 49
há vendas, possui também um menor retorno em um eventual aumento das
vendas. Já sua concorrente, que arca periodicamente com gastos fixos maiores
possui um retorno maior em consequência dos aumentos na venda.
2.10 Alavancagem operacional

A Alavancagem no campo de estudos de negócios parte do princípio da física,
onde é sabido que uma força pequena no braço maior da alavanca pode mover
algo muito mais pesado no lado menor desta. Analogamente, uma oscilação
pequena nas vendas pode, eventualmente, causar uma elevação no resultado
final da empresa (BRUNI; FAMÁ, 2010).
São dois os gêneros de alavancagem empresarial: financeiro e operacional.
O primeiro diz respeito a variações no passivo pois é a relação entre as osci-
lações no lucro líquido e no operacional, ou seja, demonstra o ganho de efi-
ciência devido a variação dos pagamentos de custos fixos financeiros (BRUNI;
FAMÁ, 2010).
Já a alavancagem operacional expressa a relação entre a variação do lucro
operacional e as vendas. Martins (2008) recorda que o resultado da equação de-
monstra o efeito da variação do volume no lucro operacional. Temos, portanto:
% var.Lucro Operacional
Alavancagem Operacional=
% var.Vendass
EXEMPLO
Uma empresa que vende computadores possui seus gastos fixos em $80.000/mês e os
gastos variáveis em $200,00/un. O preço de venda é $1.000,00/un. e são vendidas 150
unidades no primeiro mês. Supondo que houvesse um aumento nas unidades vendidas para
200 por mês, qual seria a alavancagem operacional da empresa?
A variação no lucro operacional é dada pelo crescimento da margem de contribuição to-
tal. O PEC da empresa é de 80.000 / ($1000 - $200) = 100 unidades. No primeiro instante,
a empresa possuía um lucro de 50 un x $ 800 = $40.000 e passou a obter um lucro de
100 un x $800 = $80.000, um aumento no lucro de 100%. Já a variação das vendas foi de
200 – 150 = 50 unidades ou ainda 33,33%. Assim, a alavancagem operacional é dada por
50 • capítulo 2
100% / 33,33% = 3,03 vezes. Para cada 1% de aumento nas vendas, o lucro operacional
cresce 3,03%.
Martins (2008) ainda chama atenção para o fato de que para cada ponto, a alavancagem
operacional é diferente, sendo que o número de 1,5 vezes só é válido para comparações
feitas a partir das 150 unidades.
2.11 Modelo de decisão de margem de

contribuição – múltiplos produtos
Em empresas que possuam apenas um item em sua produção, a obtenção do

ponto de equilíbrio, independente de seu gênero é relativamente simples. En-
tretanto, empresas com um leque de produtos tornam essa tarefa mais difícil.
O jeito mais simples de encontrar o PE de uma empresa com múltiplos produ-
tos é adotar uma margem de contribuição média que deve ser encontrada após
a ponderação das margens de contribuição unitárias de cada um dos itens da
linha (BRUNI; FAMÁ, 2010). Portanto, temos:
Gastos Fixos
Ponto de Equilíbrio=
Margem Contribuição Média
A ponderação da margem de contribuição deve ser realizada baseada na

participação do item no total das vendas, de maneira que a estimativa do ponto
de equilíbrio torne-se mais próximo ao real pois a empresa possui a mensura-
ção correta de qual é o seu lucro marginal por produto e o quanto ele representa
dentro da estrutura de linha de produtos da empresa.
Como visto anteriormente, o modelo de decisão baseado na margem de
contribuição considera as variáveis quantitativas como volume de produção,
quantidade de vendas e nível de atividade, para que as disposições sejam toma-
das considerando o potencial que os produtos possuem para cobrir os custos
fixos e após atingir o ponto de equilíbrio, elevar as receitas da corporação.
Para múltiplos produtos, a lógica principal mantém-se. Porém passa a ser
necessário que a empresa considere analisar as margens de contribuição de
seus diversos produtos a fim de privilegiar a produção e comercialização da-
queles que se mostrarem mais rentáveis.
capítulo 2 • 51
2.12 Margem de contribuição e fatores
limitantes
O modelo de decisão baseado em margem de contribuição possui alta relevân-

cia nas corporações uma vez que existem fatores limitantes da produção, como
máximo de horas máquinas ou limite de mão de obra, entre outros. Assim, a
análise das margens de contribuição dos diversos itens produtivos tem o papel
de auxiliar na tomada de decisão acerca da composição do mix de produtos, ou
seja, quais produtos serão fabricados e em qual quantidade (HORGREN, DA-
TAR, FOSTER, 2004).
Até agora mostramos que, o fator mais importante para a empresa maximi-
zar seus lucros é a margem de contribuição unitária, pois é ela que expressa a
rentabilidade de cada item do mix. Porém, Martins (2008) aponta que em casos
onde há fatores limitantes, a empresa que deseja maximizar lucros deve olhar
para a margem de contribuição por fator limitante, e não mais por unidade.
Isso ocorre uma vez que diferentes itens possuem necessidades específicas
do fator limitante (como horas-máquinas, ou matéria-prima ou ainda horas de
mão de obra). Quando encontra-se uma barreira limitante, não basta reduzir
a produção do produto menos rentável (aquele que possui menor margem de
contribuição unitária), pois, em muitos casos o item menos rentável pode ser
aquele que necessita de menos uso do recurso apontado como fator limitante.
Dessa maneira, se a intenção é reduzir a produção até respeitar o limite má-
ximo do fator, o correto é procurar qual item contribui menos para a rentabi-
lidade da empresa em relação ao fator (MARTINS, 2008). O exemplo a seguir
deixará mais claro.
EXEMPLO
Horgren, Datar e Foster (2004) trazem o exemplo de uma empresa fabricante de motores de
jet-ski e de lancha, onde o primeiro é vendido por $ 800 e possui um custo variável unitário
de $ 560, portanto margem de contribuição de $ 240, ao passo que o segundo tem seu
preço de venda em $ 1000 e gastos variáveis de $ 625 por unidade, totalizando $ 375 de
margem de contribuição unitária.
Entretanto, apenas 600 horas-máquinas estão disponíveis para produção dos itens e a
empresa, desejando maximizar seu lucro, deverá escolher a estratégia que lhe trará maior
52 • capítulo 2
retorno. Os motores de jet-ski consomem 2 horas-máquinas por unidade e os de lancha, 5. A
princípio, pode-se pensar que a empresa deveria somente produzir o segundo item. Se isso
acontecesse, o lucro da empresa seria de 600 horas máquinas / 5 = 120 motores x $ 375
margem de contribuição unitária = $ 45.000. Já se a produção fosse realizada para o ítem A,
a conta seria de: 600 horas / 2 = 300 motores x $ 240 = $ 72.000, atingindo uma margem
de contribuição total maior do que a primeira.
Esse raciocínio ocorre pois a margem de contribuição por horas máquinas do motor de
jet-ski é de $ 240 / 2 = $ 120 ao passo que dos motores de lancha é de $ 375 / 5 = $
75. Dessa maneira, cada unidade de uso dos recursos do fator limitante é mais rentável no
primeiro produto do que no segundo, tornando esse uma opção mais vantajosa.
Martins (2008) atenta para o fato de que muitas vezes haverá dois ou mais fatores li-
mitantes em organizações, tornando o cálculo complexo. O autor aponta ainda que nesses
casos, o recomendável é recorrer a métodos sofisticados como a programação linear ou
ainda a pesquisa operacional.
ATIVIDADES
01. O empresário responsável pela Empresa Colorir123 estava com dificuldades em fazer
o rateio de seus custos indiretos de fabricação (CIF). A empresa possui dois produtos (Pro-
duto Azul e Produto Vermelho), as informações referentes aos custos diretos e indiretos da
empresa seguem nas tabelas abaixo:
PRODUTO PRODUTO
DESCRIÇÃO TOTAL
AZUL VERMELHO
MÃO DE OBRA
80.000,00 120.000,00 200.000,00
DIRETA
MATERIAL
120.000,00 350.000,00 470.000,00
DIRETO
CUSTO DIRETO 200.000,00 470.000,00 670.000,00
capítulo 2 • 53
CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAÇÃO
DESCRIÇÃO VALOR
MÃO DE OBRA INDIRETA 20.000,00
Aluguel do Barracão 12.000,00
TOTAL 95.000,00
Sabendo que o total de hora-máquina foi de 60 horas para o Produto Azul e de 136
horas para o Produto Vermelho. Calcule:
a) Aproprie o custo da mão de obra indireta utilizando como rateio o gasto de hora-máquina;
b) Aproprie o custo do aluguel do barracão utilizando como critério de rateio o custo de
material direto;
c) Calcule o custo total por produto, utilizando os resultados obtidos nos dois itens anteriores.
02. Sugira outros critérios de rateio que o empresário da Colorir123 (exercício anterior)
poderia utilizar para apropriar seus custos fixos?
03. Porque o Custeio Variável não pode ser utilizado para fins contábeis?
04. Uma empresa fabricante de televisores deseja saber quantas unidades precisa vender
para não correr o risco de ter prejuízo. Sabe-se que cada unidade é vendida a $500,00 e gas-
ta-se $100,00 com mão de obra e mais $120,00 com matéria prima para cada item. Além
disso, a empresa ainda arca com gastos fixos que totalizam $ 50.000.
a) Encontre o Ponto de Equilíbrio Contábil para a empresa.
b) Considerando 10% a.a. os juros básicos sobre o capital próprio, encontre o Ponto de
Equilíbrio Econômico.
c) Considerando a depreciação do período de $ 30.000, encontre o Ponto de Equilí-
brio Financeiro.
54 • capítulo 2
05. Uma empresa fabricante de celulares deseja saber qual dos seus dois modelos é mais
rentável. O modelo A é vendido por $ 800 enquanto o B custa $ 535 aos consumidores.
Cada hora máquina custa $ 10 para a empresa e o primeiro modelo consome 12 horas para
produzir uma unidade enquanto o segundo apenas 3. Além disso, a matéria prima necessária
para a fabricação do modelo A custa $ 205 ao passo que para o modelo B, $75.
a) Qual a margem de contribuição de cada um dos modelos?
b) Se a empresa tiver apenas 600 horas-máquinas disponíveis para fabricação dos produ-
tos e desejar maximizar os lucros, qual dos produtos deve escolher produzir? Por que?
REFLEXÃO
Neste capítulo vimos a importância e a aplicação de métodos de rateio para a contabilização
dos estoques. Métodos como custo direto total, a mão de obra direta ou ainda a matéria prima
são medidas bastante populares como critérios de rateio e embora sejam importantes para
fins contábeis podem mascarar a informação para o uso gerencial. Dessa maneira, torna-se
importante que a empresa mantenha em paralelo a divisão dos custos por departamento
bem como um controle de custeio variável a fim de conhecer com maior certeza os produtos
mais rentáveis.
Vimos também a importância que a margem de contribuição possui para tomadas de
decisão empresarial, pois é exatamente ela que vai proporcionar ao gestor a correta noção
dos produtos deficitários ou lucrativos do portfólio e auxiliar na tomada de decisão quando
houverem fatores limitantes. Além disso, aprendemos a diferença entre os pontos de equilí-
brio contábil, econômico e financeiro e os efeitos que o custo de oportunidade e os gastos
não desembolsáveis causam nessas análises.
LEITURA
MARQUES, Wagner Luiz. Formação De Preço De Vendas Para Micro E Pequena Em-
presa. Clube de Autores, 2007.
VIEIRA, E. P. Custos e formação do preço de venda. 2008
capítulo 2 • 55
BRUNI, Adriano Leal; FAMÁ, Rubens. Gestão de custos e a formação de preços – com aplicações
na calculadora HP12C e Excel. 5ª Ed. São Paulo: Atlas, 2010.
HORNGREN, Charles T.; FOSTER, George; DATAR, Srikant. Contabilidade de custos. 11. ed. São
Paulo: Pearson Prentice Hall, 2004
MARTINS, Eliseu. Contabilidade de custos. 9.ed. SÃO PAULO: Atlas, 2008.
56 • capítulo 2
3
Sistema de
Acumulação de
Custos
O capítulo apresenta os principais sistemas de acumulação de custos, tanto
em relação ao processo produtivo quanto ao modelo de gestão, assim como
alguns conceitos importantes para a Contabilidade de Custos, que passarão a
fazer parte do nosso vocabulário, como: departamentalização, centro de cus-
tos, além das classificações de custos e despesas, em diretos e indiretos, fixos
e variáveis.
O capítulo também abordará os custos indiretos de fabricação e sua apro-
priação aos produtos por meio da departamentalização. Veremos os princípios
contábeis geralmente aceitos e a importância que eles possuem também para a
Contabilidade de Custos. E, por fim, veremos o custeio por absorção, uma das
várias metodologias de apropriação de custos.
OBJETIVOS
• Obter domínio dos conceitos de Centro de Custos.
• Conhecer os sistemas de acumulação de cursos, princípios contábeis geralmente aceitos.
• Aprender um método para implantação de um programa de Orçamento.
58 • capítulo 3
Introdução
Mas afinal, o que é um sistema de acumulação de custos? “Na verdade, são ar-
quivos onde a Contabilidade de Custos vai registrando todos os dados de uma
determinada atividade. Esses arquivos se referem aos objetos de custeio” (LEO-
NE, LEONE, 2012, p. 111). O mesmo autor ainda menciona que a finalidade de
um sistema de acumulação de custos consiste em possuir informações dispo-
níveis de modo a atender as diversas exigências dos gestores da empresa em
seus diversos níveis gerenciais.
Para tanto, é importante conhecer os conceitos básicos de custos e despesas
e suas classificações, assim como conhecer os princípios contábeis geralmente
aceitos que dão suporte a Contabilidade de Custos. Dessa forma, será possível
aprofundar nos tipos de custeios existentes e, posteriormente, aprender a apu-
rar os custos e contabilizá-los.
3.1 Sistemas de acumulação de custos:

processo produtivo
Um dos critérios de apuração de custos leva em consideração o processo produ-

tivo, que ocorre quando uma indústria produz de maneira contínua, em série
de produtos padronizados. Ou seja, a unidade produzida é idêntica uma da ou-
tra de modo que os processos industriais são padronizados e as especificações
do produto são realizadas pelo fabricante, onde pode-se ter estoque desses pro-
dutos para venda.
Assim, o sistema de acumulação de custos por processo produtivo é utili-
zado na contabilização dos custos quando a produção é contínua, em massa.
A apuração dos custos unitários de produção é igual ao custo médio de pro-
dução, que consiste na relação entre o custo total da produção e a quantidade
total produzida.
EXEMPLO
A empresa Alba S.A. produz geladeiras, essas geladeiras possuem especificações de produ-
ção definidas pelo fabricante de modo que a produção é contínua e padronizada. O fabricante
capítulo 3 • 59
possui no final do mês um custo total de produção de geladeiras no valor de R$ 127.750,00,
sendo que produziu, no mesmo período, a quantidade de 73 geladeiras.
Agora eu te pergunto: Qual é o custo de cada geladeira?
Bom, para que eu saiba o custo unitário de produção basta dividir o custo total de produ-
ção (R$ 127.750,00) pela quantidade produzida (73). Assim, o custo médio de uma geladei-
ra, para a empresa Alba S.A. é de R$ 1.750,00.
3.2 Sistemas de acumulação de custos:

ordem de serviço
A produção por ordem de serviços caracteriza-se pela produção por encomen-

da, de maneira descontínua e não padronizada. O que significa que o produto
é desenvolvido de acordo com as especificações de cada cliente, sendo assim,
cada produto é único. A empresa que trabalha dessa forma não produz gran-
des quantidades e não tem como objetivo possuir estoques desses produtos de
modo que a produção é realizada de acordo com cada pedido realizados, por
ordem de serviço.
A acumulação de custos, nesse caso, ocorre por encomendas, ou seja, os
custos de produção são acumulados de acordo com cada ordem específica de
produção de acordo com a quantidade definida pelo cliente e suas especifica-
ções do produto. Assim, a cada ordem de serviço finalizada tem-se o total de
custos daquela produção específica.
EXEMPLO
Eu quero, para o meu apartamento, móveis planejados para a cozinha. A empresa Beta é
especialista na produção de móveis planejados e irá produzir os móveis com as medidas
específicas da minha cozinha, com a cor que eu escolhi, assim como demais detalhes.
Agora, eu te pergunto: Como os custos são registrados na ordem de serviços desses
móveis planejados na empresa Beta?
Inicialmente, serão registrados os custos dos materiais necessários para a produção dos
móveis (materiais diretos – MD). No decorrer da produção será atribuído, à ordem de serviço,
60 • capítulo 3
o custo de mão-de-obra direta (MOD) para a construção dos móveis de acordo com o tempo
gasto pelos funcionários na produção. Assim como os custos indiretos de fabricação (CIF)
que serão atribuídos, à ordem de serviço, de acordo com o critério de rateio determinado pela
empresa BETA.
3.3 Paralelo entre os sistemas de ordem e

processo
Percebam as diferentes características entre o sistema de ordem de serviço ver-

sus de processo produtivo. Enquanto o primeiro trabalha com especificações
do cliente, produto sob medida, único, sem a intenção por parte da empresa
em estocar e, com um prazo de produção longo, o segundo possui especifica-
ções do próprio fabricante, sua produção é padronizada e em série, contínua,
além de possuir um prazo de produção menor, a intenção de possuir estoque
dos produtos, sendo esses produtos ofertado pelo fabricante e direcionados a
um mercado diversificado.
Além dessas características o acúmulo de custos ocorre por ordem de servi-
ço ou pelo processo produzido de modo que a apuração do custo unitário, no
primeiro caso, ocorre por meio dos custos específicos atribuídos ao pedido, à
ordem de serviços, enquanto que no segundo caso, o custo unitário correspon-
de ao custo médio de produção calculado ao fim de um período.
Você pode me perguntar:
- Mas qual o melhor sistema de apuração de custos? Qual eu devo utilizar na
empresa em que trabalho?
Não há um melhor sistema de apuração de custos que seja padrão para to-
das as organizações, mas cada organização deve utilizar um sistema de apura-
ção de custos que mais se adeque a sua atividade operacional e a complexidade
de suas atividades. Os gestores assim como os profissionais da área contábil da
organização deverão estar atentos ao modelo de gestão da empresa e a finalida-
de do sistema de custos, para que se possa adequar e trabalhar particularidades
da empresa no modelo de sistema de custos escolhido.
capítulo 3 • 61
3.4 Descentralização e responsabilidade
O sistema de custos por responsabilidade baseia-se no controle das atividades
e dos custos por centros de responsabilidades, por setor, departamento, unida-
des, entre outros. Esse sistema está relacionado ao modelo de gestão da empre-
sa. Uma das características desse sistema é a descentralização.
A descentralização consiste em passar o poder de tomada de decisão aos
gestores que não fazem parte do topo hierárquico da organização, de modo que
a descentralização pode ser vista como a dispersão da autoridade em diferentes
níveis da organização. O que faz com que departamentos ou diretorias passam
a ter maior independência.
Dessa forma, os custos serão atribuídos e controlados por cada centro de
responsabilidade, seja uma diretoria, um setor ou departamento. O que signifi-
ca que haverá uma pessoa ou um grupo responsável em cada centro de respon-
sabilidade e esse responderá pelos desempenhos desse.
Você pode estar pensando: Como esse responsável responderá pelo desem-
penho do seu centro?
Essa questão faz parte da nossa próxima discussão. O desempenho será me-
dido de acordo com o planejamento acordado entre a organização e o respon-
sável do centro, de modo que há metas a serem cumpridas e, é o confronto do
planejamento com o que foi realizado pelo departamento que irá evidenciar se
o desempenho do centro foi satisfatório ou não para a organização.
3.5 Controle, planejamento e motivação

Com o crescimento das organizações, o aumento de sua complexidade e, con-
sequentemente, a descentralização de poder e autoridade do topo hierárquico,
há a necessidade de monitoramento e controle para que a organização alcance
suas metas e objetivos. Controlar, de acordo com Martins (2006, p. 305), “signifi-
ca conhecer a realidade, compará-la com o que deveria ser, tomar conhecimento
rápido das divergências e suas origens e, tomar medidas para correção de tais
desvios”.
O planejamento consiste inicialmente, no estabelecimento dos objetivos da
empresa e, posteriormente, busca evidenciar o que a empresa deve fazer no pre-
sente para que os objetivos traçados possam ser alcançados.
62 • capítulo 3
O controle somente cumprirá com sua finalidade caso haja um planejamen-
to e que de fato haja um esforço de cada funcionário com o intuito do cumpri-
mento de suas tarefas para que a empresa possa alcançar seus objetivos. Para
tanto, há a necessidade de motivar os funcionários para que esses estejam ali-
nhados aos objetivos da empresa.
A motivação pode ocorrer por meio de incentivos pecuniários e não pecu-
niários. Uma forma de motivação, por exemplo, no caso da descentralização
onde os gestores são responsáveis pelos resultados de seus centros de respon-
sabilidade, consiste em atrelar incentivos financeiros para o cumprimento das
metas. São remunerações variáveis as quais levam em consideração o nível de
esforço do gestor.
AUTOR
Eliseu Martins (biografia).
Graduado em Contadoria e Contabilidade pela Universidade de São Paulo, apresentou, em
1972, a sua tese de doutoramento, Contribuição à evolução do ativo inatingível, tendo por
orientador o professor Sérgio de Iudicibus. Em 1979 publicou a sua tese de livre-docência,
intitulada Aspectos do lucro e da alavancagem financeira no Brasil.
Em 1983 publicou trabalho conjunto com Hilário Franco e outros professores duran-
te o "II Congresso Interamericano de Educadores da Área Contábil", denominado Currículo
Básico do Contador - orientação técnica versus orientação humanística, em que propôs a
inclusão no currículo do curso de disciplinas humanísticas, como complemento à valorização
da formação eminentemente técnica. Pouco tempo depois, em 1985, integrou o grupo de
estudos instituído pelo Conselho Federal de Contabilidade, responsável por elaborar novo
currículo para o curso de Ciências Contábeis, como forma de refletir a opinião da sociedade
a respeito da profissão de contador.
Foi diretor da Comissão de Valores Mobiliários, autarquia do Ministério da Fazenda do
Brasil, no período entre 1985 e 1988. Também atuou como diretor do Banco Central do
Brasil e foi representante deste país junto à Organização das Nações Unidas para assuntos
de contabilidade e divulgação de informações.
Atualmente, exerce o cargo de professor titular do Departamento de Contabilidade e
Atuária da Faculdade de Economia, Administração e Contabilidade da Universidade de São
Paulo. Em 2008 voltou a ser indicado para compor a diretoria da Comissão de Valores Mo-
biliários. Também atua como parecerista, consultor e palestrante da área contábil, integrando
conselhos administrativos e fiscais de empresas públicas e privadas.
Fonte: https://pt.wikipedia.org/wiki/Eliseu_Martins_(contabilista)#Biografia
capítulo 3 • 63
3.6 Departamentalização: produtivos e
auxiliares
“Departamento é a unidade mínima administrativa para a Contabilidade de

Custos, representada por pessoas e máquinas (na maioria dos casos), em que
se desenvolvem atividades homogêneas” (MARTINS, 2006, p. 65).
A nomenclatura departamento pode variar de acordo com cada organiza-
ção, podendo ser utilizada a palavra setor, unidades, diretoria, entre outros. São
todas nomenclaturas utilizadas para os centros de responsabilidades de uma
organização, como já abordado anteriormente. Dessa forma, a departamentali-
zação nada mais é do que a divisão da organização em departamentos.
Em uma organização existem departamentos produtivos e departamentos
auxiliares. Os departamentos produtivos são aqueles que processam o produto,
como por exemplo, se pensarmos em uma indústria de confecção, temos os
departamentos produtivos de corte, de costura e de acabamento.
Os departamentos auxiliares são aqueles que não processam o produto, são
departamentos que não trabalham diretamente com o produto, mas auxiliam
os departamentos produtivos da organização. Voltando ao exemplo da indús-
tria de confecções, um departamento auxiliar seria o departamento de manu-
tenção, esse departamento presta serviços aos demais, realizando a manuten-
ção e consertos das máquinas quando necessário.
3.7 Centros de custos

O centro de custo é a unidade mínima de acumulação de custos indiretos. Na
maioria das vezes um departamento é um centro de custos, onde serão acu-
mulados os custos indiretos que, posteriormente, serão alocados aos produtos.
Mas vale ressaltar que um departamento pode ser dividido em mais de um cen-
tro de custos (MARTINS, 2006).
Relembrando conceito: Custos indiretos. São os custos alocados ao produto
por meio de estimativas e aproximações, não sendo possível alocá-los direta-
mente ao produto.
Para fins didáticos iremos abordar cada departamento como um centro
de custos.
64 • capítulo 3
3.8 Sistemas e posicionamento de custos
Já foram vistos no primeiro capítulo alguns conceitos importantes para a
disciplina e, a partir de agora vamos nos aprofundar um pouco mais nesses
conceitos, são eles: custos diretos e indiretos, fixos e variáveis, despesas fixas
e variáveis.
Pergunta: Vocês lembram desses conceitos?
Caso não lembrem, seria importante parar agora o conteúdo, por uns 10 mi-
nutos, e voltar ao capítulo 1 onde estão descritos esses conceitos.
3.9 Custo direto

Os custos diretos são aqueles que podem ser apropriados diretamente aos pro-
dutos, esses custos variam de acordo com a quantidade produzida. Exemplos
de custos diretos são: o material direto, ou seja, a matéria-prima, a embalagem,
o material secundário que são utilizados pela produção sendo atribuídos dire-
tamente ao produto e, a mão-de-obra direta, que é daquele funcionário que tra-
balha na produção e possui contato direto com o produto em desenvolvimento.
A diferença dos custos diretos para os indiretos é que nos custos indiretos
não há a possibilidade de alocá-los diretamente ao produto. Os custos indiretos
não se encontram vinculados diretamente ao produto, mas ao processo produ-
tivo, como já vimos, por exemplo, o aluguel e a energia elétrica da fábrica.
3.10 Classificação dos custos

Como já vimos, os custos podem ser classificados em diretos e indiretos. A clas-
sificação dos custos é uma etapa fundamental no processo de identificar quan-
to custa um determinado produto para empresa. Proponho que façamos um
exercício para auxiliar na fixação desses conceitos.
EXERCÍCIO RESOLVIDO
A seguir estão evidenciados alguns custos de produção, mas não se sabe ainda quais des-
ses custos são diretos ou indiretos. Cabe aqui uma análise desses custos para verificar sua
capítulo 3 • 65
adequada classificação. Caso você fosse o responsável pela apuração e análise de custos de
uma empresa, como você classificaria os custos abaixo?
Matéria Prima R$ 3.700,00
Material de consumo R$ 4.500,00
Salário do Gerente R$ 6.800,00
Energia elétrica R$ 5.000,00
A matéria-prima é um custo direto, pois pode ser apropriada diretamente ao produto,

uma vez que é possível identificar a quantidade de matéria-prima utilizada na fabricação de
cada produto.
O material de consumo é considerado um custo indireto, pois normalmente são gastos
imateriais, ou seja, são de pequenos valores que o custo benefício não compensa o tempo
gasto para controlar seu uso a fim de alocá-los diretamente ao produto. E, ainda, pode ser,
por exemplo, lubrificantes utilizados na manutenção das máquinas, não sendo um custo as-
sociado diretamente ao produto.
O salário do gerente da produção é um custo indireto, devido ao fato dele ser responsável
por gerenciar toda a fábrica, de modo que não é possível a identificação de um valor direto
ao produto.
E, por fim, a energia elétrica. A energia elétrica pode ser um custo direto ou indireto,
quero dizer, parte dela pode ser atribuído diretamente ao produto e parte dela pode não ser.
Como, por exemplo, no caso da máquina principal da fábrica, onde passam todos os produtos
a serem transformados, possuir um medidor próprio de energia, é possível identificar quanto
de energia foi consumido na produção de cada item.
Mas outra parte da energia elétrica, por exemplo, da iluminação geral da fábrica não é
possível direcioná-la diretamente a cada item produzido de modo que essa parte da energia
elétrica será considerada como custo indireto.
Os custos, além de serem classificados como diretos e indiretos, podem possuir outras
formas diferentes de classificação de acordo com sua finalidade. O autor Martins (2006)
menciona que classificar os custos em fixos e variáveis é uma das classificações mais impor-
66 • capítulo 3
tante. Essa classificação leva em consideração a relação entre o valor total de um custo e o
volume de atividades em uma unidade de tempo, como veremos em seguida.
3.11 Custos variáveis

Os custos variáveis são custos que se alteram de acordo com o aumento ou di-
minuição da produção, estão diretamente ligados ao volume da produção. As-
sim, quanto maior a quantidade produzida, maior o consumo desses custos.
Por exemplo, a matéria-prima é um custo variável o que significa que o custo irá
variar de acordo com o volume de produção. Se não houver produção, logo, não
há a presença desse custo.
3.12 Custos fixos

Os custos fixos são aqueles custos que não se alteram de acordo com o aumento
ou diminuição da produção. São custos conhecidos também como custos de
estrutura. Por exemplo, o aluguel de uma fábrica é um custo fixo de modo que
não varia de acordo com a produção. Se a fábrica passar um mês fechada esse
custo ainda existirá, independente do volume de produção da fábrica.
Podemos fazer duas perguntas que podem auxiliar na classificação desses
custos:
• O custo varia de acordo com a produção?
• Se a empresa estiver fechada, sem produzir, o custo ainda irá se manter?
3.13 Despesas fixas e variáveis

As despesas também podem ser classificadas em fixas ou variáveis. A lógica é a
mesma, as despesas fixas são aqueles gastos que ocorrerão na empresa, produ-
zindo ou não, vendendo seus produtos ou não. Ou seja, as despesas fixas não
sofrem alterações com o aumento ou diminuição da produção. Enquanto que
as despesas variáveis são alteradas com a alteração do volume da produção.
capítulo 3 • 67
Por exemplo, a despesa com comissão dos vendedores é considerada uma
despesa variável, pois está atrelada ao volume de vendas do produto. Caso a
produção seja parada e não haja produtos para a venda, consequentemente,
essa despesa não existirá.
A energia elétrica e o aluguel da parte administrativa da empresa, assim
como os salários administrativos são exemplos de despesas fixas, ou seja,
como o próprio nome já diz, são fixas, despesas independentes do volume
de produção.
ATENÇÃO
Lembrem-se que a palavra despesa não é sinônimo de custo. Você se lembra da diferença
entre uma despesa e um custo? A despesa é um sacrifício para a obtenção da receita, sendo
um gasto que não se encontra diretamente relacionado no processo de produção, são gas-
tos relacionados a parte administrativa e comercial da empresa. Enquanto que o custo é um
gasto relacionado na produção de um bem.
3.14 CIF
Uma dificuldade consiste em tomar conhecimento dos custos indiretos de
fabricação (CIF), pois esses somente serão conhecidos no encerramento de
cada período e não na finalização de cada produto. Como já discutido, os cus-
tos indiretos não podem ser alocados diretamente aos produtos de modo que
sofrem algum critério de rateio. Esses custos são inicialmente alocados aos
seus respectivos departamentos (centro de custos) e, posteriormente, alocados
aos produtos.
A questão é que para que possa ser acompanhado o custo de cada produto,
há a necessidade de se conhecer a matéria-prima direta (MPD), a mão-de-obra-
direta (MOD) e o CIF. A MPD e a MOD são conhecidos (custos diretos), medidos
e acompanhados durante o próprio processo de produção, já o CIF será conhe-
cido no final do encerramento de um período. Assim, caso a empresa queira
apurar e/ou contabilizar o custo de cada produto à medida que vai sendo fabri-
cado, há a necessidade de realizar algumas estimativas para o CIF.
Martins (2006) menciona que a empresa deverá prever “quais CIF’s ocor-
rerão, como serão distribuídos pelos diversos departamentos e como serão
68 • capítulo 3
alocados aos produtos. Precisa antecipar o que fará até o final do período para
trabalhar durante ele com essa previsão”.
O mesmo autor ilustra em seu livro um exemplo simples de mensurar a taxa
de previsão do CIF, sem a departamentalização, com a finalidade de ser atribuí-
do ao custo de cada produto produzido no decorrer do período.
Informações dadas no exercício:
• Horas-máquina de trabalho (previsão): R$ 10.000,00
• CIF (previsão): R$ 5.000.000,00
Assim, a taxa prevista de CIF corresponde a divisão entre os CIF e as ho-

ras-máquinas de trabalho (5.000.000,00 / 10.000,00 = 500 /hm) de modo que
eu tenho R$ 500,00 de custos indiretos por cada horas-máquinas de trabalho.
Conhecendo a quantidade de horas-máquinas para produzir o bem simples-
mente é adicionado a taxa prevista de CIF no custo total do produto.
Ressalta-se que, provavelmente, no encerramento do período haja a neces-
sidade de ajuste uma vez que os CIF’s incorridos sejam diferentes dos CIF’s pre-
vistos, ou mesmo em relação a hora-máquina.
Utilizando como exemplo uma indústria de confecções que possui departamentalização, va-
mos acompanhar o desenvolvimento de um exercício de apropriação de custos indiretos aos
departamentos e, posteriormente, ao produto no encerramento de um período, com o intuito
de auxiliar na fixação dos conceitos discutidos até o momento.
A empresa Beta, indústria de confecções, possui os departamentos de Corte, Costura,
Acabamento e Manutenção e um Departamento de Administração Geral. Estão listados abai-
xo alguns custos indiretos da área de produção da empresa em um determinado período:
Aluguel R$ 100.000,00
Energia Elétrica R$ 50.000,00
Materiais indiretos R$ 10.000,00
capítulo 3 • 69
Esses custos indiretos antes de chegar ao produto transitarão pelos departamentos
(centros de custos), a fim de que sejam alocados de forma adequada. Assim, deve-se obser-
var os custos que foram incorridos em cada departamento.
O aluguel da fábrica é um custo comum a toda área fabril, será necessário um critério de
rateio para alocá-lo aos departamentos. Portanto, o aluguel será alocado nesse momento ao
departamento de Administração Geral (Adm. Geral).
Em relação a energia elétrica a indústria possui medidores de energia nos departamen-
tos de Costura e Acabamento, o valor restante precisará de um critério de rateio para ser
alocado, assim, será alocado na conta de Adm. Geral. Dessa forma, observa-se:
Energia Elétrica R$ 50.000,00
Medidor na Costura R$ 10.000,00
Medidor no Acabamento R$ 15.000,00
Rateio R$ 25.000,00
Os materiais diretos foram identificados de acordo com as requisições de cada departa-

mento e estão apresentadas a seguir:
Corte R$ 2.500,00
Costura R$ 1.800,00
Acabamento R$ 2.100,00
Manutenção R$ 2.000,00
Adm. Geral R$ 1.600,00
70 • capítulo 3
Assim, temos os custos indiretos alocados em seus respectivos departamentos como
demonstrado a seguir. É válido ressaltar que nesse exemplo não foram utilizados os custos
diretos, como matéria-prima e mão-de-obra direta, restringindo-se somente a apropriação
dos custos indiretos.
CUSTOS DEPARTAMENTOS
TOTAL
INDIRETOS CORTE COSTURA ACABAMENTO MANUTENÇÃO ADM. GERAL
R$ R$
Aluguel
100.000,00
100.000,00
Energia R$ R$ R$ R$
Elétrica 10.000,00 15.000,00 25.000,00
50.000,00
Materiais R$
R$ 2.500,00 R$1.800,00 R$ 2.100,00 R$ 2.000,00 R$ 1.600,00
indiretos 10.000,00
Os departamentos de Manutenção e da Adm. Geral são departamentos auxiliares, ou

seja, os produtos não transitam por esses departamentos, eles existem com a intenção de
auxiliar os departamentos produtivos. Dessa forma, antes de atribuir os custos indiretos aos
produtos os custos dos departamentos auxiliares deverão ser distribuídos aos demais depar-
tamentos, de acordo com um critério de rateio definido pela empresa.
No departamento de Adm. Geral temos os custos de aluguel que serão rateados de
acordo com a área ocupada (m2) de cada departamento, como segue:
ÁREA OCUPADA ADM. GERAL -

DEPARTAMENTOS (M2) ALUGUEL
Corte 75 R$ 25.423,73
Costura 100 R$ 33.898,31
Acabamento 83 R$ 28.135,59
Manutenção 37 R$ 12.542,.37
Total 295 R$100.000,00
capítulo 3 • 71
A energia elétrica do departamento de Adm. Geral consiste na iluminação geral da fábri-
ca e do ar condicionado. O critério de rateio utilizado será pela quantidade de pontos de luz
existentes em cada departamento e, ficará assim distribuído:
ADM. GERAL -
DEPARTAMENTOS PONTO DE LUZ ENERGIA ELÉTRICA
Corte 35 R$ 6.034,48
Costura 50 R$ 8.620,69
Manutenção 18 R$ 3.103,45
Total 145 R$ 25.000,00
Por fim, temos ainda no departamento de Adm. Geral o custo dos materiais indiretos, na
falta de um critério mais evidente para a distribuição desses custos foi definido o seu rateio
de acordo com a quantidade de funcionários em cada departamento da seguinte forma:
NÚM. DE ADM. GERAL - MAT.

DEPARTAMENTOS FUNCIONÁRIOS INDIRETOS
Corte 25 R$ 388,35
Costura 33 R$ 512,62
Acabamento 40 R$ 621,36
72 • capítulo 3
NÚM. DE ADM. GERAL - MAT.
DEPARTAMENTOS FUNCIONÁRIOS INDIRETOS
Manutenção 5 R$ 77,67
Total 103 R$ 1.600,00
Após o rateio dos custos indiretos da Adm. Geral, tem-se os custos indiretos totais dos
departamentos até o momento.
TOTAL
R$ R$
Aluguel
100.000,00 100.000,00
Energia R$ R$ R$ R$
Elétrica 10.000,00 15.000,00 25.000,00 50.000,00
Materiais R$
R$ 2.500,00 R$1.800,00 R$ 2.100,00 R$ 2.000,00 R$ 1.600,00
indiretos 10.000,00
R$ R$ R$
Total R$ 2.500,00 R$ 11.800,00 R$ 2.000,00
17.100,00 126.000,00 160.000,00
R$ R$ R$ R$ -R$
25.423,73 33.898,31 28.135,59 12.542,37 100.000,00
Rateio
-R$
da Adm. R$ 6.034,48 R$ 8.620,69 R$ 7.241,38 R$ 3.103,45
25.000,0
Geral
-R$
R$ 388,35 R$ 512,62 R$ 621,36 R$ 77,67
1.600,00
R$
Soma R$34.346,56 R$54.831,21 R$53.098,33 R$17.723,49 R$ -
160.000,00
É possível notar que na linha ‘Soma’ temos o custo indireto total de cada departamento
após o rateio do departamento Adm. Geral.
Os custos indiretos alocados em seus respectivos departamentos sem a necessidade
de rateio são chamados de custos primários, enquanto que os custos indiretos que não são
alocados diretamente e precisam de algum critério de rateio são chamados de custos secun-
dários (MARTINS, 2006).
Como já mencionado, há um outro departamento auxiliar, o departamento da Manuten-
ção. O critério de rateio utilizado na distribuição dos custos da Manutenção consiste no nú-
mero de horas trabalhadas para cada departamento, como exposto abaixo.
capítulo 3 • 73
HORAS
DEPARTAMENTOS MANUTENÇÃO
TRABALHADAS
Corte 29 R$ 3.893,80
Costura 80 R$ 10.741,51
Total 132 R$ 17.723,49
Assim, temos agora o valor total dos custos indiretos alocados nos departamentos pro-
dutivos, como demonstrado a seguir:
TOTAL
R$ R$
Aluguel
100.000,00 100.000,00
Energia R$ R$ R$ R$
Elétrica 10.000,00 15.000,00 25.000,00 50.000,00
Materiais R$
R$ 2.500,00 R$1.800,00 R$ 2.100,00 R$ 2.000,00 R$ 1.600,00
indiretos 10.000,00
R$ R$ R$
Total R$ 2.500,00 R$ 11.800,00 R$ 2.000,00
17.100,00 126.000,00 160.000,00
R$ R$ R$ -R$
R$ 12.542,37
25.423,73 33.898,31 28.135,59 100.000,00
Rateio da -R$
R$ 6.034,48 R$ 8.620,69 R$ 7.241,38 R$ 3.103,45
Adm. Geral 25.000,0
-R$
R$ 388,35 R$ 512,62 R$ 621,36 R$ 77,67
1.600,00
R$
Soma R$34.346,56 R$54.831,21 R$53.098,33 R$17.723,49 R$ -
160.000,00
Rateio R$
R$ 3.893,80 R$ 3.088,18 -R$17.723,49 R$ - R$
Manutenção 10.741,51
R$ R$
Soma R$ 65.573,13 R$56.186,52 R$ - R$ -
38.240,36 160.000,00
Agora que os custos indiretos estão todos alocados nos departamentos produtivos é
possível atribuir esses custos ao produto. A indústria de confecções trabalha com dois produ-
tos, o produto X e o produto Y. A empresa transfere esses custos indiretos aos produtos com
base no número de horas máquinas (hm) que cada um consumiu, como segue.
74 • capítulo 3
NÚMERO DE HORAS MÁQUINAS
Corte Costura Acabamento
Produto X 13 35 8
Produto Y 16 45 15
Total 29 80 23
Dessa forma, pode-se identificar o custo indireto da hora máquina e apropriar aos produ-
tos. Você pode perguntar agora: Mas como eu faço isso?
Bom, no departamento de Corte, por exemplo, temos a informação que os custos indire-
tos totalizaram R$ 38.240,36 e que o número de horas máquinas trabalhadas totalizou 29
horas, assim dividindo os custos indiretos pelo número de horas máquinas do departamento,
tem-se os custos indiretos por hora máquina (R$ 38.240,36 / 29 = R$ 1.318,63). Logo, se o
produto X consumiu 13 horas máquinas no departamento de corte multiplica-se os custos in-
diretos por hora máquina pela quantidade de horas consumidas pelo produto X (R$ 1.318,63
x 13 = R$ 17.142,23). O mesmo cálculo foi realizado para os demais departamentos em
também, ao produto Y, como apresentado abaixo.
Corte Costura Acabamento
Custo indire-
R$1.318,63 R$ 819,66 R$ 2.442,89
to/ hm
Produto X R$17.142,23 R$ 28.688,24 R$19.543,14
Produto Y R$ 21.098,13 R$ 36.884,88 R$ 36.643,38
Total R$ 38.240,.36 R$ 65.573,13 R$ 56.186,.52
Com o total dos custos indiretos distribuídos aos produtos é possível apresentar um
Mapa Completo de Rateio do CIF (MARTINS, 2006), como evidenciado a seguir.
capítulo 3 • 75
TOTAL
R$ R$
Aluguel
100.000,00 100.000,00
Energia
R$ 10.000,00 R$ 15.000,00 R$ 25.000,00 R$ 50.000,00
Elétrica
Materiais
R$ 2.500,00 R$1.800,00 R$ 2.100,00 R$ 2.000,00 R$ 1.600,00 R$ 10.000,00
indiretos
R$ R$
Total R$ 2.500,00 R$ 11.800,00 R$ 17.100,00 R$ 2.000,00
126.000,00 160.000,00
-R$
R$ 25.423,73 R$ 33.898,31 R$ 28.135,59 R$ 12.542,37
Rateio da 100.000,00
Adm. Geral R$ 6.034,48 R$ 8.620,69 R$ 7.241,38 R$ 3.103,45 -R$ 25.000,0
R$ 388,35 R$ 512,62 R$ 621,36 R$ 77,67 -R$ 1.600,00
R$
Soma R$34.346,56 R$54.831,21 R$53.098,33 R$17.723,49 R$ -
160.000,00
Rateio
R$ 3.893,80 R$ 10.741,51 R$ 3.088,18 -R$17.723,49 R$ - R$
Manutenção
R$
Soma R$ 38.240,36 R$ 65.573,13 R$56.186,52 R$ - R$ -
160.000,00
Produto X R$17.142,23 R$ 28.688,24 R$19.543,14 R$ 65.373,61
Produto Y R$ 21.098,13 R$ 36.884,88 R$ 36.643,38 R$ 94.626,39
R$
Total R$ 38.240,.36 R$ 65.573,13 R$ 56.186,.52
160.000,00
ATENÇÃO
Os custos indiretos de fabricação (CIF) são, somente, uma parte dos custos de produção
(CP), também fazem parte desses custos, a matéria-prima direta (MPD) e a mão-de-obra
direta (MOD) consumida, como exposto na fórmula:
3.15 Custo da produção acabada

O custo da produção acabada (CPA) é igual ao estoque inicial (EI) de produtos
em elaboração, mais o custo de produção (CP), menos estoque final (EF) de pro-
dutos em elaboração. Segue a fórmula:
CPA = EI de produtos em elaboração + CP - EF de produtos em elaboração
76 • capítulo 3
3.16 Custo da produção vendida
O custo da produção vendida (CPV) consiste em (EI) de produtos acabados,
mais CPA, menos estoque final (EF) de produtos acabados, de acordo com a
seguinte fórmula:
CPV = EI de produtos acabados + CPA - EF de produtos acabados
Vamos utilizar o mesmo exemplo da indústria de confecções. Os valores estão relacionados a
um mês de produção. Já conhecemos o CIF da empresa, de R$ 160.000,00, a matéria-prima
e a mão-de-obra direta estão relacionadas abaixo, por produto.
CUSTOS DIRETOS
MÁTERIA
CIF MÃO DE OBRA
PRIMA
Produto X R$ 65.373,61 R$ 98.000,00 R$ 23.000,00
Produto Y R$ 94.626,39 R$ 135.000,00 R$ 37.000,00
Total R$ 160.000,00 R$ 233.000,00 R$ 60.000,00
Outras informações necessárias:

• EI de produtos em elaboração
o Produto X = R$ 220.000,00
o Produto Y = R$ 160.000,00
• EF de produtos em elaboração
capítulo 3 • 77
o Produto X = R$ 180.000,00
o Produto Y = R$ 125.000,00
• Não houve EI e nem EF de produtos acabados.
Assim, é possível calcular o CP, o CPA e o CPV, como apresenta-se abaixo:

Produto X:
CP = 65.373,61 + 98.000,00 + 23.000,00 = R$ 186.373.61
CPA = 220.000,00 + 186.373.61 - 180.000,00 = R$ 226.373.61
CPV = 0 + 586.373,61 - 0 = 226.373.61
Produto Y:
CP = 94.626,39 + 135.000,00 + 37.000,00 = R$ 266.626,39
CPA = 160.000,00 + 266.626,39 +125.000,00 = R$ 301.626,39
CPV = 0 + 301.626,39 - 0 = 301.626,39
É válido ressaltar que como não houve saldos finais e iniciais de produtos acabados de
nenhum dos dois produtos, isso significa que tudo aquilo que foi produzido foi vendido dentro
do próprio mês. E é por isso que, nesse exercício, o CPA é igual ao CPV.
3.17 Princípios contábeis - realização

receita, custo histórico como base de
valor, uniformidade e consistência,
conservadorismo, relevância/materialidade
Princípios contábeis são as regras básicas que permitem uniformidade nos re-
gistros realizados pela Contabilidade. Nesse tópico, tem-se como objetivo dis-
cutir os princípios contábeis aplicados aos custos.
O princípio da realização da receita determina que a realização da receita
ocorre quando da transferência do bem ou serviços. Assim, o resultado da em-
presa (lucro ou prejuízo) só pode ser apurado no momento da transferência do
bem ou serviço não podendo ser apurado antes, somente poderá ser feito como
informação de previsão. A mesma coisa ocorre na Contabilidade de Custos,
78 • capítulo 3
quando aplicada na Contabilidade Financeira, a apuração dos custos do produ-
to é realizada no momento da transferência do bem ou serviço. Fato que ocor-
re de maneira diferente dentro do aspecto econômico, onde o lucro já surge
durante o processo de elaboração do produto, com a agregação de valor nesse
processo, mesmo sem ter sido efetuada a venda.
ATENÇÃO
O princípio da realização da receita é uma regra básica que possui exceções que não serão
detalhadas nesse tópico. Um exemplo é o caso da construção civil, que na maioria das vezes
são projetos de longo prazo e possuem o reconhecimento da receita antes da entrega do
bem ou serviço.
O princípio do custo histórico como base de valor diz que os ativos devem ser
registrados pelo valor original da compra (histórico), ou seja, a Contabilidade
deve registrar o valor de compra que está na Nota Fiscal. Os estoques, da mes-
ma forma, são avaliados pelo custo histórico como base de valor, sem correção
da inflação ou mesmo valores de reposição.
Existem casos específicos atualmente onde ativos são avaliados a valor justo
e não mais pelo custo histórico. Por exemplo, o Comitê de Pronunciamentos
Contábeis (CPC) emitiu o CPC 29, permite os ativos biológicos serem mensura-
dos a valor justo se for possível sua mensuração de forma confiável.
CURIOSIDADE
Você sabe o que é valor justo? Valor justo é o “preço que seria recebido pela venda de um
ativo ou que seria pago pela transferência de um passivo em uma transação não forçada
entre participantes do mercado na data de mensuração” (CPC 46, pg 3).
Fonte: http://static.cpc.mediagroup.com.br/Documentos/395_CPC_46_rev%2006.pdf
Uniformidade ou Consistência traz uma regra que possui a preocupação de

que quando a Contabilidade possuir mais de uma alternativa de registro con-
tábil para um mesmo fato, a empresa deve se preocupar em escolher uma al-
ternativa de maneira consistente. Quero dizer, que a empresa não pode ficar
capítulo 3 • 79
mudando de alternativa para realizar os registros contábeis a cada encerramen-
to de exercício, por exemplo.
A empresa deve ser consistente, uma vez optado pela alternativa mais coe-
rente para ela deve-se mantê-la, o que não significa que não pode haver mudan-
ças. Mudanças podem ocorrer, evidenciando os motivos de mudança e, no ano
da mudança realizar o cálculo pelo critério anterior e o novo, evidenciando as
diferenças de cálculos para cada alternativa.
Conservadorismo determina uma regra para que o Contador seja conserva-
dor em suas escolhas, ou seja, quando o contador se defrontar com duas alter-
nativas igualmente válidas deve-se optar por registrar pelo menor valor para o
Ativo e pelo maior valor para o Passivo.
Martins (2006) exemplifica que na Contabilidade de Custos pode ocorrer
gastos que geram dúvidas na sua classificação, como custo ou despesa, na dúvi-
da deve-se optar por aquela mais pessimista.
Relevância/materialidade essa regra é de grande importância para a
Contabilidade de Custos, pois desobriga um tratamento rigoroso aos custos
cujo valor é pequeno em relação ao total, ou seja, aos custos que não possuem
materialidade (MARTINS, 2006).
De modo que se o valor é irrisório, este será contabilizado como custo no
momento de sua aquisição para se evitar o controle e a baixa em diversos mo-
mentos de seu uso.
3.18 Princípios contábeis – competência

O regime de competência é uma regra contábil que faz com que as receitas e
despesas sejam apropriadas de acordo com o seu fato gerador, sem levar em
consideração recebimentos ou pagamentos.
Por exemplo: No dia 15/07/x0 a indústria de confecções vendeu 100 vestidos
por R$ 18,00 cada, para a cliente Tetra. A venda ocorreu a prazo, o que significa
que a Tetra só irá pagar os vestidos que ela levou no próximo mês, em 15/08/x0.
Pergunta: Você, como contador da indústria de confecções, vai contabilizar
essa venda em que momento?
Bom, levando em consideração o regime de competência, a venda será con-
tabilizada em 15/07/x0, momento em que ocorreu a venda, pois não se leva em
consideração, nesse caso, se a venda foi a vista ou a prazo.
80 • capítulo 3
Lembrem-se que a contabilidade deve registrar a receita no momento em
que esta for gerada, independentemente do recebimento.
A mesma regra é aplicada para contabilização das despesas. As despesas
serão contabilizadas no momento em que elas forem consumidas, incorridas,
utilizadas, não levando em consideração o pagamento delas.
Por exemplo: A indústria de confecções paga seus funcionários da parte ad-
ministrativa sempre no quinto dia útil do mês seguinte, de acordo com o que a
legislação permite. Assim, a indústria pagou seus funcionários administrativos
hoje, dia 05/07/x05.
Pergunta: Quando o contador deve contabilizar a despesa?
A questão aqui é qual o momento do fato gerador dessa despesa? Quando
essa despesa foi incorrida? O fato do pagamento ter sido realizado em julho
não significa que a despesa ocorreu em julho. Os funcionários foram pagos pe-
los serviços prestados a indústria no mês de junho, no mês anterior. Portanto,
o fato gerador da despesa é o mês de junho!
3.19 Custeio por absorção

Inicialmente, você sabe o que significa custeio? É a apropriação de custos.
O custeio de absorção consiste na apropriação dos custos, ou seja, na apro-
priação dos esforços realizados para a produção do bem ou na prestação de ser-
viços e, somente, esses devem fazer parte dos custos do período. De modo que
o resultado de um período é determinado pela confrontação entre a receita e os
sacrifícios realizados para obtenção dessa.
Custeio por absorção não é um princípio contábil, mas é um método prove-
niente da aplicação dos princípios contábeis geralmente aceitos. A legislação
fiscal obriga a sua utilização e, ainda, a auditoria externa considera essa meto-
dologia como básica.
ATENÇÃO
O custeio por absorção não é o único método de apropriação dos custos. Existem outros
como o custeio variável, custeio ABC, entre outros.
capítulo 3 • 81
Inicialmente é necessário a separação dos custos e das despesas.
Posteriormente, os custos indiretos e diretos devem ser apropriados a produ-
ção do período. Em seguida, apura-se o custo da produção acabada e, conse-
quentemente, o custo da produção vendida. Tem-se, então, com a confronta-
ção da receita e dos custos do período o resultado bruto do período.
A demonstração contábil que possui como objetivo a evidenciação do resul-
tado do período é a Demonstração do Resultado do Exercício (DRE). Segue uma
representação gráfica do descrito acima:
Custeio por Absorção

Empresas de Manufatura
Despesas Despesas
Estoque
de
produtos Demonstração de Resultados
Receita
Venda CPV
Lucro Bruto
Despesas
Lucro Operacional
Fonte: Martins (2006).
Para que essa apropriação por meio do custeio por absorção fique mais cla-
ra, acompanhe o exercício resolvido!
A indústria Celta produz creme hidratante e vende esse produto por R$ 19,00 a unidade (va-
lor deduzido os impostos). No mês de janeiro, logo após as férias coletivas, não haviam esto-
ques iniciais de produtos em elaboração e nem de produtos atacados. Durante o mês houve
a produção, integral, de 28.000 unidades de creme hidratante e, foram vendidas 20.000
unidades do montante produzido. Todo fim de mês o contador encerra as contas e elabora a
DRE para o Paulo, presidente da indústria Celta, que acompanha o lucro do período, dentre
outras informações.
82 • capítulo 3
Os custos e despesas que ocorreram nesse período encontra-se abaixo:
Gastos com publicidade e propaganda R$ 3.200,00
Frete - entrega de produtos vendidos R$ 15.000,00
Depreciação das máquinas e equip. da

R$ 8.000,00
indústria
Aluguel do escritório de vendas R$ 3.500,00
Energia elétrica - indústria R$ 7.000,00
Mão de obra direta R$ 3,00 /unid.
Comissão sobre vendas R$ 1,50 / unid.
Material direto R$ 4,00 / unid.
Inicialmente, é importante a separação desses gastos identificando o que é custo do que

é despesa, como segue:
CUSTOS OU DESPESAS CUSTOS DESPESAS
Gastos com publicidade e

R$ 3.200,00 X
propaganda
Frete - entrega de produtos

R$ 15.000,00 X
vendidos
capítulo 3 • 83
Depreciação das máquinas
R$ 8.000,00 X
e equip. da indústria
Aluguel do escritório de
R$ 3.500,00 X
vendas
Energia elétrica - indústria R$ 7.000,00 X
Mão de obra direta R$ 3,00 /unid. X
Comissão sobre vendas R$ 1,50 / unid. X
Material direto R$ 4,00 / unid. X
É possível, agora, identificar o custo total de produção, ou melhor, o custo dos produtos
acabados. Observem que a mão-de-obra-direta e o material direto são custos que possuem
seus valores por unidade, há a necessidade da multiplicação desses pela quantidade produ-
zida (28.000 unidades) com o intuito de identificar o custo total da produção.
E, em seguida, é possível identificar o custo dos produtos vendidos (20.000 unidades)
e o custo do estoque final dos produtos acabados, os quais não foram vendidos no mês de
agosto, como demonstrado abaixo:
CUSTOS DO MÊS DE JANEIRO
Depreciação das máquinas e equip. da indústria R$ 8.000,00 R$ 8.000,00

Aluguel do escritório de vendas R$ 3.500,00 R$ 3.500,00
Energia elétrica - indústria R$ 7.000,00 R$ 7.000,00
Mão de obra direta R$ 3,00/unid. R$ 84.000,00
Material direto R$ 4,00/unid. R$112.000,00
84 • capítulo 3
CUSTOS DO MÊS DE JANEIRO
Custo total
R$214.500,00
Quantidade produzida 28.000 unid.
Custo unitário R$ 7,66
Custo dos produtos vendidos (durante o mês) 20.000 unid. R$153.214,29

Custo dos produtos acabados (final do mês) 8.000 unid. R$ 61.285,71
Com o cálculo do custo dos produtos vendidos é possível o contador elaborar a DRE e
conhecer o resultado do período, ou seja, o lucro que a empresa obteve no mês de janeiro.
Apresenta-se a DRE abaixo:
Indústria Delta S.A

Demonstração do Resultado do Exercício
Período de 01 a 31 de janeiro de XO
Receita Líquida......................................................................................................... 380.000,00
(-) CPV ...........................................................................................................................(153.214,29)
-------------------
Lucro Bruto.................................................................................................................. 226.785,71
(-) Despesas............................................................................................................... ( 51.700,00)
--------------------
Aluguel ...................................................................................... 3.500,00
Publicidade e propaganda ....................................... 3.200,00
Frete sobre vendas ......................................................15.000,00
Comissão sobre vendas .......................................... 30.000,00
Lucro Operacional................................................................................................. 175.085,71
capítulo 3 • 85
ATIVIDADES
01. Marque PP (processo produtivo) ou OS (ordem de serviço) para cada afirmação abaixo:
( ) O custo é calculado no final de um período
( ) O custo é calculado no final da produção de cada bem
( ) O custo final consiste no custo especificado na ordem de serviço
( ) O custo final consiste no custo médio unitário
( ) A produção se destina a estoque e a clientes diversificados
( ) A produção não se destina a estoque e, sim, a um cliente específico
02. Estão apresentados a seguir alguns gastos. Classifique-os em custos ou despesas e,

ainda, se são fixas ou variáveis, de acordo com o exemplo:
GASTOS CUSTO DESPESA FIXO VARIÁVEL

Salário - funcionário adm.
Aluguel da fábrica
Matéria prima
Comissão dos vendedores
Mão de obra direta
Aluguel - parte adm.
Energia elétrica geral da fábrica
Energia elétrica - maquinários da fábrica
com medidor
03. A indústria Exim S.A. fabrica os produtos X e Y, possuindo os seguintes custos diretos
e indiretos de fabricação:
CUSTOS DIRETOS
MÁTERIA
CIF MÃO DE OBRA
PRIMA
Produto X R$ 5.000,00 R$ 13.000,00 R$ 7.300,00
Produto Y
R$ 8.500,00 R$ 11.500,00 R$ 12.500,00
Total R$ 13.500,00 R$ 24.500,00 R$ 19.800,00
86 • capítulo 3
As informações de estoques iniciais e finais dos produtos em elaboração e dos acabados
são dados a seguir.
ESTOQUE INICIAL ESTOQUE FINAL
Produtos em elaboração
Produtos X R$ 30.000,00 R$ 22.000,00
Produto Y R$ 40.000,00 R$ 30.000,00
Soma R$ 70.000,00 R$ 52.000,00
Produtos acabados
Produtos X R$ 20.000,00 R$ 25.000,00
Produto Y R$ 50.000,00 R$ 30.000,00
Soma R$ 70.000,00 R$ 55.000,00
Pede-se:
a) Qual é o custo de produção (CP) do produto X e do produto Y?
b) Qual é o custo dos produtos acabados (CPA), do produto X e do produto Y?
c) Qual é o custo dos produtos vendidos (CPV), do produto X e do produto Y?
04. Relacione a primeira coluna com a segunda:

(A) Regime de competência
(B) Custo Histórico como base de valor
(C) Conservadorismo
(D) Consistência
capítulo 3 • 87
( ) Uma vez adotado um certo critério, dentro dos vários igualmente aceitos e relevan-
tes, não deverá ser mudado sem um motivo de força maior e em períodos apropriados para
tal alteração.
( ) Sempre que o contador se defrontar com alternativas igualmente válidas para a
atribuição de valores ao Ativo e Passivo, deverá optar pelo menor valor ao registrar o Ativo e
pelo maior valor ao registrar um Passivo.
( ) Os registros serão realizados pelo seu respectivo custo de aquisição ou
de fabricação.
( ) Receitas e despesas devem ser apropriadas de acordo com o seu fato gerador,
independentemente de seu recebimento ou pagamento
05. A empresa Boula S.A., em 10/07/x5, comprou matéria-prima de seu fornecedor a prazo
no valor de R$ 40.000,00, parcelado em 2 vezes. Sendo que a primeira parcela deverá ser
paga somente em 10/08/x5. Em que data a empresa Boula S.A. deve contabilizar a compra?
Explique.
LEITURA
A contabilidade de custos é o ramo da contabilidade que se destina a produzir informações
para diversos níveis gerenciais de uma entidade, como auxílio às funções de determinação
de desempenho, e de planejamento e controle das operações e de tomada de decisões,
bem como tornar possível a alocação mais criteriosamente possível dos custos de produção
aos produtos.
A contabilidade de custos coleta, classifica e registra os dados operacionais das diversas
atividades da entidade, denominados de dados internos, bem como, algumas vezes, coleta
e organiza dados externos. Os dados coletados podem ser tanto monetários como físicos.
Exemplos de dados físicos operacionais: unidade produzidas, horas trabalhadas, quantidade
de requisições de materiais e de ordens de produção, entre outros.
A contabilidade de custos requer a existência de métodos de custeio para que, ao final
do processo, seja possível obter-se o valor a ser atribuído ao objeto de estudo.
Os principais métodos de custeio são:
a) Custeio por absorção;
b) Custeio variável ou direto;
c) Custeio ABC - Activity Based Costing;
d) Gestão Econômica ou GECON.
88 • capítulo 3
Quer saber mais sobre esses métodos de custeio? Acesse os links:
a) https://pt.wikipedia.org/wiki/Custeio_por_absorção
b) https://pt.wikipedia.org/wiki/Custeio_direto
c) https://pt.wikipedia.org/wiki/Custeio_baseado_em_atividades
d) https://pt.wikipedia.org/wiki/Gestão_econômica
Fonte: https://pt.wikipedia.org/wiki/Contabilidade_de_custos
COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS (CPC). Disponível em: <http://www.cpc.org.br/CPC/
Documentos-Emitidos/Pronunciamentos> Acesso em: 10/07/2015
CREPALDI, Silvio Aparecido. Curso Básico de Contabilidade de Custos. São Paulo: Atlas, 2005.
LEONE, George S. G..LEONE, Rodrigo José Guerra. Curso de Contabilidade de Custos: Mamual
do professor. 4 ed. São Paulo: Atlas, 2012.
MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. 9 ed. São Paulo: Atlas, 2006.
capítulo 3 • 89
90 • capítulo 3
4
Custo Padrão
“A mais eficaz forma de se planejar e controlar custos é a partir da instituciona-
lização do Custo-padrão, que tanto pode ser usado com o Custeio de Absorção
como com o Variável” (MARTINS, 2006, p. 315).
OBJETIVOS
• Entender a importância do custo padrão, como ferramenta de controle e como ferramen-
ta informacional.
• Identificar, contabilizar e analisar as variações entre o custo padrão e o custo real.
92 • capítulo 4
Introdução
O custo padrão faz parte do planejamento da organização e tem como objetivo

o controle dos custos da produção. O custo padrão consiste em uma meta que
a organização define à produção de bens ou serviços. O controle desses custos
proporciona informações relevantes, uma vez que é possível a confrontação
do custo planejado com o custo que de fato ocorreu no processo de produção
da empresa.
Com a confrontação desses é possível identificar onde há as variações dos
custos e, então, iniciar uma investigação das causas dessas variações e buscar
estratégias de melhorias, reduzindo custos, otimizando os processos, treinan-
do pessoal, enfim, realizando ações quando necessário para que as metas de
custos sejam alcançadas. Sendo que quando nada pode ser feito para se alcan-
çar as metas de custos, esses devem ser revistos.
O custo padrão é uma ferramenta auxiliar para a contabilidade de custos,
pode ser utilizado como uma informação gerencial e ser confrontado com os
custos reais sem a necessidade de sua contabilização. Na Contabilidade, não
existe obrigatoriedade para a contabilização do custo padrão.
4.1 Terminologia de custo padrão

A terminologia Custo-padrão possui diversas definições, mas será trabalho
aqui três conceitos de Custo-padrão: Custo-padrão ideal, Custo-padrão corren-
te e Custo-padrão estimado.
Custo-padrão ideal, como o próprio nome já diz, seria o custo ideal, o que
não significa que seja alcançável. Seria o custo da produção de um bem utili-
zando o máximo de todos os recursos necessários, matéria-prima sem desper-
dício, as máquinas na máxima potência, o maior esforço possível da mão-de
-obra sem paradas, fazendo com que fosse sugado 100% de toda capacidade
da empresa.
Mas o custo-padrão ideal não é utilizado no dia-a-dia, pode servir para uma
comparação entre o realizado anualmente, por exemplo, com a finalidade de
confrontar a evolução da empresa em relação aos demais anos, mas não é um
custo usual.
capítulo 4 • 93
O Custo-padrão corrente é mais utilizado. É um custo que a empresa deter-
minada como meta a ser alcançada durante um próximo período preestabeleci-
do. O Custo-padrão corrente é definido pela empresa levando em consideração
as dificuldades e problemas enfrentados no dia-a-dia em um processo produti-
vo e leva em consideração, de fato, os recursos que a empresa tem disponíveis
para serem utilizados.
Assim, sabe-se que existe desperdício de matéria-prima, que muitas vezes
ela não é a de melhor qualidade, que existe tempo ocioso quando se trata de
pessoas, que o funcionário pode não dar 100% do seu esforço para cumprir suas
atividades, entre outros fatores. Portanto, são questões que devem ser levadas
em consideração.
Mas não é porque o Custo-padrão corrente leva as deficiências e dificulda-
des da empresa em consideração que ele é uma meta fácil de ser alcançada,
pelo contrário, a meta do Custo-padrão corrente definido pela empresa é consi-
derado difícil de ser alcançada, mas não impossível. Esse custo possui sua meta
levando em consideração o curto e médio prazos.
Existe ainda o Custo-padrão estimado, o qual possui uma meta mais fácil
de ser alcançada, ou melhor dizer, ela será sempre alcançada. A meta do Custo-
padrão estimado é baseada na média de um determinado período passado e,
simplesmente, adicionado pequenos ajustes quando percebida alguma falha.
A diferença entre o Custo-padrão corrente e estimado é que o primeiro é o
custo que deveria ser, enquanto que o segundo é o que deverá ser. De acordo
com Martins (2006), o Custo-padrão corrente é mais elaborado, necessita que
estudos sejam realizados e é aquele custo que a empresa deveria alcançar, caso
tenha alcançado um grau de desempenho satisfatório, enquanto que o Custo-
padrão estimado consiste em uma meta que normalmente a empresa atinge,
simplesmente, por manter o desempenho médio passado.
ATENÇÃO
A partir desse momento, toda vez que for utilizado a terminologia Custo padrão, este refere-
se ao Custo-padrão corrente.
94 • capítulo 4
4.2 Utilização do custo padrão
O custo padrão faz parte do planejamento dos custos da empresa e possui como
finalidade o controle dos custos empresariais. Assim, é possível que haja uma
confrontação entre o que foi planejado e o que realmente ocorreu dentro de um
determinado período; somente com essa confrontação é possível identificar as
causas das variações existentes e, assim, realizar as correções necessárias.
Assim, observa-se que o custo padrão nada mais é do que uma meta plane-
jada para ser alcançada dentro de um período determinado. E, que serve como
ferramenta auxiliar da Contabilidade de Custos, que só possui sua função se,
de fato, existir uma apuração dos custos reais para que seja possível uma con-
frontação entre os custos reais e o custo padrão.
O custo padrão pode ser utilizado como um orçamento dentro da empresa,
o qual tende a incentivar o desempenho da produção em relação a melhorias
no processo produtivo, com o melhor aproveitamento possível dos recursos
da produção. Ele também pode ser utilizado como uma ferramenta motivacio-
nal para que os funcionários foquem seus esforços, de fato, para que a meta
seja alcançada.
O custo padrão também pode ser utilizado na formação do preço de venda.
4.3 Formação do preço de venda

O custo padrão pode ser utilizado na formação de preços de venda. É grande a
gama de variáveis que podem influenciar no preço de venda, mas uma vez que o
produto ou serviço seja aceito e esteja de acordo com as condições do mercado,
o custo é uma variável que possui valores significativos, os quais afetam o preço
de venda no mercado.
Assim, os preços podem ser determinados por meio dos custos, por meio
do mercado, levando em consideração os preços dos concorrentes, ou mesmo,
utilizar as duas estratégias de forma a agregar na tomada de decisão de forma-
ção de preço.
capítulo 4 • 95
A formação do preço de venda com base no custo padrão leva em considera-
ção, além do custo padrão, os possíveis impostos incidentes sobre a venda, des-
pesas gerais e administrativas, comissões dos funcionários, o lucro desejado
e, também, pode levar em consideração em uma venda a prazo a taxa de juros
relativo a quantidade de parcelas.
4.4 Construção do custo Padrão: MP, MOD,

Custos Indiretos
Para a construção do custo padrão é necessário que sejam determinadas as

quantidades e os valores monetários daqueles recursos utilizados na produção
do bem, como mão-de-obra, matéria-prima, horas-máquinas, custos indiretos,
entre outros. Martins (2006) menciona que a determinação de quantidade é
uma responsabilidade da engenharia de produção e que, posteriormente, a res-
ponsabilidade de transformar essas quantidades em valores monetários cabe a
contabilidade de custos.
As variações de preços também influenciam na determinação do custo pa-
drão, mas trataremos com profundidade de cada tipo de variação nos custos
mais adiante, ainda dentro desse capítulo.
4.5 Procedimentos contábeis –

contabilização
Na Contabilidade, não existe obrigatoriedade para a contabilização do custo

padrão. Como é uma ferramenta auxiliar para a contabilidade de custos, pode
ser utilizado como uma informação gerencial e ser confrontado com os custos
reais sem a necessidade de sua contabilização.
Mas também é possível a inserção do custo padrão na contabilidade, tanto
de forma completa como de forma parcial, por exemplo, utilizando o registro
do custo real e, nos estoques de produtos em elaboração e de acabados serem
registrados pelo custo padrão.
96 • capítulo 4
Quando há a inserção do custo padrão na contabilidade, contas especiais
para a contabilização das variações entre o custo padrão e o real passarão a exis-
tir. Essas variações devem ser eliminadas de modo que na demonstração do
Balanço Patrimonial, as contas de estoques e, na demonstração do Resultado
do Exercício, o custo dos produtos vendidos, sejam apresentados em seus valo-
res reais.
4.6 Custo histórico

Uma análise do custo histórico não é simplesmente o custo padrão, pode ser
uma informação básica, para se iniciar os estudos de custo padrão. Mas, como
já foi mencionado no tópico terminologia de custo padrão, o custo estimado
leva em consideração o média de custos de um determinado período do pas-
sado. Lembrando que o custo estimado é um custo que deve ser atingido, uma
vez que ele simplesmente leva em consideração o que, na prática, a empresa já
realiza como custo real.
4.7 Comparações
O custo padrão, como já mencionado, é uma ferramenta de planejamento e de
controle que a contabilidade de custos possui sobre os custos da empresa. De
tal forma que o custo padrão é utilizado como uma meta difícil de ser alcança-
da, mas não impossível, dentro do curto e médio prazo.
O fato de poder comparar aquilo que deveria ser alcançado, o custo padrão,
com os custos que efetivamente ocorreram, o custo real, gera informações rele-
vantes para a empresa. Com essa comparação, é possível identificar, por exem-
plo, se a empresa utiliza um volume maior de materiais do que deveria, buscan-
do a causa dessa variação, pode ser detectado maior desperdício do material
utilizado na produção do bem, ou erros que faz com que o bem seja perdido,
descartado.
Ao identificar as causas das variações entre o custo padrão e o real, é pos-
sível implementar planos de ações, com a finalidade de sanar os problemas
identificados e, assim, reduzir o custo. Por exemplo, se for identificado que os
capítulo 4 • 97
desperdícios de material e os erros no bem que fazem com que os bens sejam
descartados são cometidos pela mão-de-obra não qualificada, um plano de
ação seria o treinamento desses funcionários ligados diretamente a produção.
Com o treinamento, espera-se que o desperdício de matéria seja minimizado e
os erros que ocorrem na produção do bem e seu descarte seja evitado.
Portanto, fica evidente que o processo de comparação entre os custos padrão
e real e o tratamento das ineficiências encontradas na fábrica, durante o pro-
cesso produtivo, é de extrema relevância para o controle dos custos e, também,
pode ser utilizado de tal forma que estratégias de redução de custos podem ser
definidas e, consequentemente, o aumento da lucratividade da empresa.
4.8 Custeio padrão

O método de custeio padrão pode ser utilizado na contabilidade de tal forma
que os ajustes necessários, devido as variações em relação ao custo real, sejam
realizados com regularidade, pois de acordo com os princípios contábeis geral-
mente aceitos, os valores nas demonstrações contábeis devem ser expostos de
acordo com o valor original, ou seja, de acordo com o custo real e não o padrão.
A partir da comparação entre o custo padrão e o real, podem aparecer duas
situações. A primeira situação ocorre quando o custo real é maior do que o custo
padrão, sendo considerado uma variação desfavorável, pois o custo real, aquele
efetivo, excedeu a meta do custo padrão. E a segunda situação ocorre quando o
custo real é menor do que o custo padrão, sendo considerado como uma varia-
ção favorável, pois os custos da produção foram inferiores a meta estipulada.
4.9 Apuração contábil

Em relação a apuração contábil as contas de variações desfavoráveis são de na-
tureza devedora e as contas de variações favoráveis são de natureza credora.
A transferência dos produtos em elaboração para a conta de produtos acaba-
dos pode ser realizada pelo custo padrão, case esteja sendo utilizado na conta-
bilidade. Mas, no momento da transferência dos produtos acabados aos custos
dos produtos vendidos, também devem ser encerradas as contas de variações.
98 • capítulo 4
Se, por exemplo, as variações forem favoráveis, no momento do encerra-
mento será debitada o valor da variação nessa conta e, em contrapartida, credi-
tado a conta dos custos dos produtos vendidos.
Para que seja facilmente entendido o mecanismo que ocorre na contabi-
lidade em relação aos custeio padrão, suas variações, as apurações contábeis
necessárias e a contabilização dessas, será exposto um exercício, considera-
do simples.
4.10 Contabilização
Para facilitar o entendimento será utilizado o razonete das contas (T) e, para a
contabilização dessas, ‘D’ para débito e ‘C’ para crédito.
A indústria de confecções já realizou no último planejamento estratégico da empresa a cons-
trução do custo padrão da sua produção para o próximo ano, a empresa utiliza a conta-
bilização do custo padrão, somente, nos estoques de produtos em elaboração e produtos
acabados.
A indústria produz o produto Z, que possui um custo padrão de R$120.000,00, sendo
que esse valor corresponde a quantidade de 1.200 unidades que serão produzidas no mês
de agosto.
O custo padrão do mês de agosto deve ser lançado no início do mês, da seguinte forma:
D – Produtos acabados . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. . . . . 120.000,00

C – Produtos em elaboração . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 120.000,00
Ficando evidenciado no razonete da seguinte maneira:
Produtos em elaboração Produtos acabados

120.000,00 120.000,00
capítulo 4 • 99
No decorrer da produção do mês de agosto, os custos de produção incorridos devem ser
contabilizados de tal forma que a baixa desses do estoque terá, em contrapartida, a conta de
produtos em elaboração. Está apresentado abaixo o que a indústria consumiu na fábrica, para
produzir os 1.200 produtos Z.
Materiais diretos R$ 50.000,00

Mão de obra direta R$ 35.000,00
Energia elétrica da fábrica R$ 25.000,00
O lançamento para a contabilização desses custos incorridos no mês de agosto será:
D – Produtos em elaboração . . .. . . . . . . . . . . .. . . . .125.000,00

C – Estoque de materiais diretos . . . . . . . . . . . . . . . . 50.000,00
C – Estoque de materiais indiretos . . . . . . . . . . . . . . 15.000,00
C – Folha de pagamento . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 35.000,00
C – Energia elétrica a pagar . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 25.000,00
Assim, é possível observar no razonete da conta produtos em elaboração, as variações

entre o custo padrão, que está creditado (lado direito), e o custo real, que está debitado (lado
esquerdo), como evidenciado abaixo:
Produtos em elaboração
125.000,00 120.000,00
custo real custo padrão
5.000,00
O saldo do razonete da conta produtos em elaboração, de R$ 5.000,00, representa todas

as variações do período. Pode-se observar que o custo real excedeu o custo padrão.
Pergunta: Essa variação de R$ 5.000,00 é considerada favorável ou desfavorável?
O fato dos custos incorridos dentro do mês serem maiores do que o custo padrão é
considerado desfavorável, uma vez que foram gastos na produção maiores custos do que o
planejado pela empresa.
100 • capítulo 4
Dando continuidade ao exercício, foi vendido a metade dos produtos acabados dentro do
mês, de modo que os custos desses produtos são transferidos para a conta de custos dos
produtos vendidos (CPV), da seguinte forma:
D – Custo dos produtos vendidos (CPV) . . . . .. . . . . 60.000,00

C – Produtos acabados . . . . . . . .. . . . . . . . . . . . . . . . 60.000,00
Segue o razonete:
Produtos acabados CPV

125.000,00 60.000,00 60.000,00
custo padrão
Lembrem-se que o valor de R$120.000,00 da conta produtos acabados é custo padrão

e, como foi vendido metade da produção, que corresponde aos R$ 60.000,00, esses foram
transferidos para a conta CPV. Dessa forma, os R$ 60.000,00 que estão no CPV também é
custo padrão até o momento.
Como é necessário que as demonstrações financeiras, assim como para o fiscal, sejam
apresentadas com o custo real, é necessário o encerramento das variações, transformando
o CPV que ainda está em custo padrão para custo real.
Na conta de produtos em elaboração foram debitados todos os custos incorridos durante
o mês. A variação existente nessa conta, ou seja, o saldo dela, que é de R$ 5.000,00 deve ser
transferido para uma conta de variações desfavoráveis do custo, como segue:
D – Variações desfavoráveis de custo . . . . . . .. . . . . 5.000,00

C – Produtos em elaboração . . . .. . . . . . . . . . . . . . . . 5.000,00
Segue os razonetes dessas contas
Variação desf. de custo Produtos em elaboração

5.000,00 125.000,00 120.000,00
5.000,00 5.000,00
• 101
capítulo 4
O encerramento da conta de variações desfavoráveis de custo acontecerá com a con-
trapartida na conta de produtos acabados, uma vez que todos os produtos iniciados foram
acabados no período. O lançamento será da seguinte forma:
D – Produtos acabados . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. . . . . 5.000,00

C – Variações desfavoráveis de custo . . . . . . . . . . . . 5.000,00
Segue o razonete:
Variação desf. de custo Produtos em acabamento

5.000,00 5.000,00 125.000,00
5.000,00
125.000,00
A variação foi encerrada em contrapartida com a conta de produtos acabados de tal
forma que essa conta já esta em custo real. Simplesmente falta lançar para a conta CPV a
metade desses produtos acabados que já foram vendidos durante o mês, como segue:
D –CPV . . . . . . . . . . . .. . . . . . . . . . . . . . . . . . .. . . . . 62.500,00
C – Produtos acabados. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 62.500,00
Segue o razonete:

120.000,00 62.500,00
5.000,00
125.000,00 62.500,00
62.500,00
O valor de R$ 62.500,00 da conta CPV corresponde, agora, ao custo real do período.

Como apresentado nesse exercício resolvido durante o período as contas de estoque e o
CPV ficam com valores contabilizados com o custo padrão e, no momento de encerramento
das contas, no final do período, as variações são encerradas e os saldos correspondem ao
custo real.
102 • capítulo 4
4.11 Análise de variações
A partir do momento em que se tem o custo real é possível realizar a comparação
desses valores com o custo padrão. Sendo este o momento de analisar e identi-
ficar as causas de cada variação e propor as devidas correções necessárias. Uma
pergunta que deve-se ter sempre em mente é: Porque ocorreu tal variação?
Somente com a obtenção da resposta dessa questão será possível identificar
as causas do ocorrido e realizar melhorias.
Por exemplo, se uma empresa utiliza o custeio por absorção e possui os se-
guintes valores para um determinado produto:
Custo Padrão (unitário) R$ 510,00

Custo Real ( unitário) R$ 577,50
Variação desfavorável R$ 67,50
A variação é a terminologia utilizada para a diferença encontrada entre o

custo padrão e o custo real. No caso do exemplo a variação encontrada foi de R$
67,50, pelo fato do custo real ter sido maior do que o custo padrão, tem-se uma
variação desfavorável. A identificação do valor da variação é o primeiro passo,
em seguida, há a necessidade de decompor os valores em seus principais com-
ponentes, como a descrição abaixo:
Valor - unidade
Custo Padrão
R$ 225,00
Materiais diretos
R$142,50
Mão de obra direta
R$112,50
Custos indiretos
R$ 510,00
Valor - unidade
Custo Real
R$ 277,50
Materiais diretos
R$ 157,50
Mão de obra direta
R$ 142,50
Custos indiretos
R$577,50
capítulo 4 • 103

Valor - unidade
Variação total
R$ 22,50 Desfavorável
Materiais diretos
Mão de obra direta
R$30,00 Desfavorável
Custos indiretos
R$ 67,50
É possível observar que a maior diferença está nos custos indiretos, mas o
nível de detalhamento ainda não é suficiente. Passaremos a exemplificar e a
discutir cada variação com maior profundidade de análise.
4.12 Variação: CIF

Ao se falar em custos indiretos de fabricação (CIF) está implícito a utilização
do método custeio por absorção. Dessa maneira, a definição do volume a ser
produzido quando do cálculo do custo padrão e o volume efetivamente produ-
zido, demonstrado pelo custo real, provocam variações no CIF, uma vez que
alterações em relação ao custo unitário serão afetados pelos custos indiretos
fixos. Além disso, variações podem ser ocasionadas pela própria oscilação nos
custos em si.
Com as informações abaixo sobre o custo indireto variável e fixo e, também,
do volume de produção definido é possível chegar a uma média do custo pa-
drão do CIF por unidade, que no caso é de R$ 112,50. No encerramento de um
determinado período tem-se as informações do CIF total e do volume de produ-
ção, o que faz com que seja possível conhecer o custo real do CIF por unidade,
que no caso foi de R$ 142,50.
Custo Padrão
Custos indireto variável R$ 67,50 / unid.
Custos indireto fixo R$ 45.000,00 / mês
Volume padrão de produção 1.000 unid./mês
Total R$ 112.500,00
Padrão - CIF por unid. R$ 112,50
104 • capítulo 4
Custo Real
CIF total R$ 114.000,00 / mês
Volume real produzido 800 unid. / mês
Real - CIF por unid. R$ 142,50
Variação total do CIF R$ 30,00 Desfavorável
A confrontação entre o custo real e padrão do CIF por unidade possui uma
variação total de R$ 30,00, sendo desfavorável uma vez que o custo real excedeu
o custo padrão.
Agora, pergunto a você: Quanto dessa variação é ocasionada pelo volume da
produção?
Para se responder a essa questão há a necessidade de responder uma segun-
da questão: Se não houvesse variações nos preços, quanto teriam sido eles se a
produção fosse o volume real produzido?
Assim, levando em consideração o volume real produzido, o custo indireto
de fabricação seria igual a multiplicação do custo indireto variável (CIV) unitá-
rio e do volume real produzido no período, mais a soma do custo indireto fixo
(CI fixo).
Dessa forma, tem-se o custo indireto fixo de R$ 45.000,00 mais o custo in-
direto variável de R$ 67,50 por unidade multiplicado pelo volume real de 800
unidades no mês, o que resultaria em um CIF total de R$ 99.000,00 e um CIF
por unidade de R$ 123,75, como evidenciado abaixo:
Custo Padrão
Custos indireto variável R$ 7,50 / unid.
Custos indireto fixo R$ 45.000,00 / mês
Custo Real
Volume real produzido 800 unid. / mês
Total R$ 99.000,00
CIF por unid. (ajustadovolume real) R$ 123,75
• 105
capítulo 4
Dessa forma, confrontando o custo padrão com o calculado agora, utilizan-
do o custo padrão e o volume real produzido, obtém-se a variação de volume do
CIF. De acordo com a seguinte fórmula:
Variação do volume = CIF por unid. custo padrão c/ volume real - CIF por
unid. padrão
Assim, utilizando a fórmula:
Variação do volume = 123,75 - 112,50 = 11,25 por unid. (desfavorável)
Mas, de fato, o CIF real não foi de R$ 123,75 por unidade, como seria se
somente houvesse a variação do volume. O CIF real foi de R$ 142,50, isso por-
que além da diferença do volume real de produção houve variação nos custos,
pois eram para ser com o volume real de R$ 99.000,00, mas o real foi de R$
114.000,00. O que representa a seguinte variação:
Variação de custo = 142,50 - 123,75 = 18,75 por unid. (desfavorável)
O valor de R$ 18,75 por unidade é a variação de custo, mantendo o volume

real produzido. Portanto, ao somar a variação do volume e a variação do custo,
como resultado obtém-se o valor da variação total do CIF, como apresentado no
quadro resumido abaixo:
Variação de volume (vol.

real versus padrão)
Variação de custo (man- R$ 18,75

Desfavorável
tendo o volume real) ____________________
Variação total do CIF R$ 30,00 Desfavorável
106 • capítulo 4
4.13 Variação: material direto
No tópico da análise de variações (4.11) observa-se que o produto em questão
possui uma variação desfavorável de material direto no valor de R$ 22,50. O va-
lor de materiais diretos consiste na Matéria-prima A, Matéria-prima B e Emba-
lagem de acordo com a quantidade e o valor por unidade apresentados abaixo:
Valor Total
Custo Padrão Quantidade Unidade
R$ 96,00
Materia Prima A 16 Kg R$ 6,00 / Kg
R$ 75,00
Materia Prima B 5m R$ 15,00 / m
R$ 84,00
Embalagem 80 fl R$ 1,05 / fl
R$ 255,00
Custo Real
19 Kg R$ 6,30 / Kg R$ 119,70
Materia Prima A
4m R$ 20,33 / m R$ 81,30
Materia Prima B
75 fl R$ 1,02 / fl R$ 76,50
Embalagem
R$ 277,50
D/F
Variação Total R$ 23,70
D
Materia Prima A R$ 6,30
D
Materia Prima B R$ 7,50
F
Embalagem R$ 22,50
D
* F - favorável
* D - desfavorável
Com o detalhamento da composição dos materiais diretos é possível identi-

ficar que a Embalagem possui variação favorável, ou seja, o custo real é menor
do que o custo padrão, enquanto que os demais materiais diretos possuem va-
riação desfavorável. A Matéria-prima A possui a maior variação desfavorável, de
R$ 23,70, sendo esta significativa. No custo real é possível verificar que foi gasto
capítulo 4 • 107
três quilogramas a mais de Matéria-prima A do que o planejado (custo padrão),
assim como o preço por quilograma está R$ 0,30 maior do que o planejado.
Pergunta: Em relação a variação de R$ 23,70 da Matéria-prima A quanto cor-
responde a variação de quantidade e quanto à variação de preço?
Para se responder essa questão deve-se analisar dois aspectos:
• Se a diferença fosse somente na quantidade, quanto seria a variação?
Tem-se então a seguinte fórmula:
Variação de quantidade = diferença de quantidade X preço padrão
A fórmula da variação de quantidade corresponde à diferença de quantida-

de entre o custo real e o custo padrão multiplicado pelo preço padrão. Dessa
forma, em relação a Matéria-prima A, a diferença de quantidade corresponde
a 3 Kg (19kg - 16Kg) e o preço padrão é de R$ 6,00/Kg, como evidenciado pela
fórmula abaixo:
Variação de quantidade = 3Kg X 6,00 / Kg = 18,00 D
O outro aspecto será exposto no próximo tópico.
4.14 Variação: preço

O segundo aspecto corresponde a seguinte questão:
• Se a diferença fosse somente no preço, quanto seria a variação? Nesse
caso, tem-se a seguinte fórmula:
Variação do preço = diferença do preço X quantidade padrão
A fórmula da variação de preço corresponde à diferença entre o preço real

e o preço padrão multiplicado pela quantidade definida pelo custo padrão.
Assim, em relação a Matéria-prima A, a diferença de preço é de R$ 0,30/ Kg
(6,30/Kg – 6,00/Kg) e a quantidade padrão é de 16 Kg, como evidenciado pela
fórmula abaixo:
Variação do preço = 0,30/Kg X 16 Kg = 4,80 D
108 • capítulo 4
Somando a variação de quantidade e a variação de preço, tem-se um total de
R$ 22,80 e não de R$ 23,70 como determinada a variação da Matéria-prima A. O
que significa essa diferença de R$ 0,90?
4.15 Variação: mista

Assim como Martins (2006) será apresentado graficamente a variação de quan-
tidade e a variação de preço com o intuito de facilitar o entendimento dessa
diferença. Segue, então, o gráfico das variações:
Preço R$
Variação de preço
Preço real = 6,30 Variação mista
Preço padrão = 6,00
Variação de quanidade
Quanidade
Quanidade padrão = 16Kg
Quanidade real = 19 Kg
A área do retângulo interno corresponde ao custo padrão, uma vez que re-
presenta a multiplicação da quantidade padrão de 16Kg (eixo x) e do preço pa-
drão de R$ 6,00/Kg (eixo y). Já o retângulo externo, o qual possui as bordas trace-
jadas representa o custo real, sendo a multiplicação da quantidade real de 19Kg
e a quantidade real de R$ 6,30/Kg.
O retângulo superior no gráfico corresponde a variação de preço, devido a
multiplicação da diferença dos preços real e padrão e, a quantidade padrão.
E o retângulo a direita é a área da variação da quantidade, expressa pela mul-
tiplicação da variação entre a quantidade real e padrão e, o preço padrão. No
encontro dessas duas variações no gráfico tem-se ainda um espaço em branco
denominado de variação mista, essa representa a diferença da soma da varia-
ção de quantidade e a variação de preço (R$ 22,80), em relação a variação da
Matéria-prima A (R$ 23,70).
capítulo 4 • 109

Desse modo, a fórmula da variação mista consiste na multiplicação da va-
riação da quantidade e a variação de preço:
Variação mista = variação de quantidade X variação de preço
Seguindo o exemplo iniciado na discussão do tópico análise das variações, a

variação mista existente corresponde à diferença entre o valor da diferença en-
tre a quantidade real e padrão (19Kg – 16Kg) multiplicado pela diferença entre
o preço real e padrão (6,30/Kg – 6,00/Kg), como representado pela fórmula da
seguinte maneira:
Variação mista = 3 Kg X 0,30/Kg = 0,90/Kg D
A variação mista é existente devido a existência das outras duas, se não hou-
vesse a variação de quantidade e a de preço, logo, não existiria a variação mista.
Até o momento somente foi realizado o cálculo das variações da Matéria-
prima A, em relação a análise do material direto, observou-se a variação de pre-
ço, de quantidade e a mista. É necessário agora a análise das variações encon-
tradas no material direto.
Foi observado uma variação de quantidade desfavorável da Matéria-
prima A de 3Kg, a pergunta que deve ser respondida agora é: Porque ocorreu
essa variação?
Essa questão em relação a quantidade cabe ao setor de produção da em-
presa, pois existem várias razões que podem explicar a variação, mas qual de
fato ocorreu? A investigação sobre o motivo dessa variação cabe ao setor de
produção.
Alguns aspectos que podem ser possíveis explicações à variação seria, a bai-
xa qualidade da matéria-prima utilizada o que pode provocar um maior consu-
mo desta, uma baixa qualidade da mão-de-obra que possa aumentar o consu-
mo da matéria-prima, falta de manutenção nas máquinas e equipamentos da
fábrica de modo que essas podem gerar estragos na matéria-prima, tendo esta
que ser descartada, entre outros (MARTINS, 2006).
A análise em relação a variação de preço também deve ser realizada, o mes-
mo autor, ainda menciona alguns fatores que poderiam explicar a variação de
preços, como a compra malfeita ou errada devido a alguma deficiência do se-
tor de compras ou do setor de produção, ou mesmo, de falta de comunicação
110 • capítulo 4
entre os dois setores, pressão para aquisição da matéria-prima, o que pode ter
acarretado a aquisição desta por um preço maior, regra interna de aquisição
de matéria-prima de outros fornecedores para que não tenha somente um úni-
co fornecedor.
Dependendo da explicação a devida ação de correção deve ser tomada para
melhoria do processo. Esse é o processo que deve ser realizado com todos os
itens que sofreram variações. Algo que deve ser levado em consideração é o cus-
to-benefício do tempo e do esforço realizado em busca dos fatos que ocasiona-
ram as variações. Uma vez que a variação seja pequena e não material, o custo
pode ser maior do que o benefício, assim, cabe a empresa definir o que é um
valor significativo de quantidade e/ou de preços de modo a definir quais varia-
ções serão investigadas e quais não.
O quadro resumo das variações de materiais diretos é a seguinte:
MATERIAL VARIAÇÃO VARIAÇÃO DE VARIAÇÃO DE VARIAÇÃO

PADRÃO REAL
DIRETO TOTAL QUANTIDADE PREÇO MISTA
Matéria-pri-
R$ 96,00 R$ 119,70 R$ 23,70 D R$ 18,00 D R$ 4,80 D R$ 0,90 D
ma A
Matéria-pri-
R$ 75,00 R$ 81,30 R$ 6,30 D R$ 15,00 F R$ 26,63 D R$ 5,33 F
ma B
Embalagem R$ 84,00 R$ 76,50 R$ 7,50 F R$ 5,25 F R$ 2,40 F R$ 0,15 D
Soma R$ 255,00 R$ 277,50 R$ 22,50 D R$ 2,25 F R$ 29,03 D R$ 4,28 F
* D - desfavorável
|* F - favorável
Tente você montar o mesmo quadro seguindo o exemplo do cálculo da

Matéria-prima A realizado no exemplo dado.
4.16 Variação: MOD

O material direto não é o único custo de produção, correto? Como já vimos o
custo de produção corresponde a soma do material direto, da mão-de-obra e
dos custos indiretos de fabricação.
A empresa possui os seguintes valores em relação ao detalhamento da varia-
ção da mão-de-obra:
capítulo 4 • 111
Custo Padrão Horas Taxas Valor total
Departamento X 40 horas R$ 1,80 /h R$ 72,00
Departamento Y 20 horas R$ 3,53 /h R$ 70,50
R$142,50
Custo Real
Departamento X 46 horas R$ 1,88 /h R$ 86,25
Departamento Y 19 horas R$ 3,75 /h R$ 71,25
R$ 157,50
Variação total D/F
Departamento X D R$ 14,25
Departamento Y D R$ 0,75
D R$ 15,00
* D - desfavorável
* F - favorável
A variação de mão-de-obra direta é analisada da mesma forma como a aná-

lise do material direto. A diferença consiste somente nas terminologias utiliza-
das, simplesmente, por que é costume. O que no material direto possui a ter-
minologia de variação de preço é chamado de variação de taxa e, a variação de
112 • capítulo 4
quantidade é chamada de variação de eficiência, de modo que a variação mista
não se altera.
Assim, serão utilizadas as fórmulas de acordo com as terminologias usuais
de variação de eficiência e variação de taxa, como segue:
Variação de eficiência = diferença de horas X taxa padrão

Variação de taxa = diferença de taxa X horas padrão
Variação mista = diferença de horas X difernça de taxas
Dessa forma, resolvendo as variações do departamento X, os seguintes re-

sultados são obtidos:
Variação de eficiência = 6 h X 1,80 /h = R$10,80 D

Variação de taxa = 0,08 /h X 40 h =R$ 3,20 D
Variação mista = 6 h X 0,08 /h = 0,48 D
Tente agora você, sozinho, fazer a mesma coisa para o departamento Y e,

com os resultados dar continuidade ao quadro resumo das variações, adicio-
nando o de mão-de-obra, como o montado para os materiais diretos. Segue
o quadro:

PADRÃO REAL
Matéria-pri-
R$ 96,00 R$ 119,70 R$ 23,70 D R$ 18,00 D R$ 4,80 D R$ 0,90 D
ma A
Matéria-pri-
R$ 75,00 R$ 81,30 R$ 6,30 D R$ 15,00 F R$ 26,63 D R$ 5,33 F
ma B
Soma R$ 255,00 R$ 277,50 R$ 22,50 D R$ 2,25 F R$ 29,03 D R$ 4,28 F
Mão de obra Variação de Variação de Variação
direta eficiência preço mista
Departa-
R$ 72,00 R$ 86,25 R$ 14,25 D R$ 10,80 R$ 3,00 D R$ 0,45 D
mento X
Departa-
R$ 70,50 R$ 71,25 R$ 0,75 D R$ 3,53 F R$ 4,50 D R$ ,023 F
mento Y
Soma R$142,50 R$ 157,50 R$ 15,00 D R$ 7,28 D R$ 7,50 D R$ ,022 D
Em relação a mão-de-obra, o departamento com maior variação é o departa-

mento X, sendo mais significativo a variação de eficiência, sendo que a variação
de horas é de 6 horas. Algumas explicações possíveis podem ser a ineficiência
capítulo 4 • 113
da mão-de-obra, uso de funcionários sem o treinamento adequado para a fun-
ção, acréscimo do valor da hora determinado pela gestão da empresa ou exigên-
cia do sindicato, dentre outras.
Para algumas das causas é possível trabalhar com correções e ajustes de me-
lhorias, em outras, as quais não é possível pode ser necessário a alteração do
custo padrão. Ao identificar a causa das variações e realizar ações de correções,
seja no processo ou no custo padrão, a finalidade é cumprida, caso contrário,
o controle das informações sobre os custos e sua confrontação entre real e pa-
drão perdem sua função.
4.17 Taxa de eficiência

No tópico 4.12, onde foi estudado sobre as variações do CIF, o custo variável
total foi relacionado em função do número de unidade, ou seja, do volume de
produção. Mas, os custos indiretos variáveis podem estar associados em fun-
ção de horas-máquinas (hm), por exemplo. As informações bases aqui são as
mesmas do que no tópico 4.12, exceto por uma informação adicional de padrão
de produtividade correspondente a 1 hm/unidade e a produtividade real, como
evidenciado abaixo:
Custo Padrão
Custo indireto variável R$ 67,50 /hm
Custo indireto fixo R$ 45.000,00 / mês
Padrão de produtividade R$ 1 / hm
Total R$ 112.500,00
114 • capítulo 4
Informações reais
Volume real produzido 800 unid./mês
Produtividade real 880 /hm
Ineficiência 80 /hm
Total R$ 104.400,00
Padrão - CIF por unid. (ajustado produ-

R$ 130,50
tividade real)
Variação de eficiência do CIF R$ 18,00 Desfavorável
Como pode ser observado há o padrão de produtividade que é de 1 hora-má-

quina para produzir uma unidade, assim, para as 1.000 unidades tem-se 1.000
horas-máquinas. Mas para se produzir 800 unidades foram gastas 880 horas-
máquinas, o que gera uma ineficiência de 80 horas-máquinas. Dessa forma,
como o custo indireto variável está em função da hora-máquina, o custo real
será maior do que o custo padrão, resultando, como evidenciado no quadro aci-
ma, uma variação de eficiência do CIF desfavorável de R$ 18,00.
Para se calcular a variação do custo, calcula-se a diferença entre o CIF real,
já calculado no tópico 4.12, de R$ 142,50 por unidade e o CIF padrão ajustado
pela produtividade real, de R$ 130,50, da seguinte forma:
Variação de custo = 142,50 - 130,50 = 12,00 Desfavorável.
Portanto, somando a variação de eficiência do CIF e a variação de custo ob-
tém-se a variação total do CIF, que corresponde a R$ 30,00 por unidade.
capítulo 4 • 115

4.18 Variação: volume
A variação de volume ocorre quando os custos indiretos de fabricação estão
atrelados ao volume de produção. Sabe-se que quanto maior a produção menor
será o valor dos custos indiretos fixos apropriados por unidade produzida.
A questão da variação do volume, como já mencionado quando discutido
sobre a variação do CIF consiste, principalmente, devido ao problema entre o
volume padrão definido e o volume real produzido, como evidenciado no qua-
dro abaixo:
Custo Padrão
Custo indireto variável R$ 67,50 /hm
Custo indireto fixo R$ 45.000,00 / mês
Total R$ 112.500,00
Custo Real
Volume real produzido 800 unid./mês
Total R$ 99.000,00
Padrão - CIF por unid. (ajustado produ-

R$ 123,75
tividade real)
Variação de volume (vol.real ajustado vs

padrão)
116 • capítulo 4
A variação de volume consiste na diferença entre o CIF padrão por unidade
e o CIF padrão por unidade ajustado pelo volume real produzido, ou seja, são os
R$ 123,75 – R$ 112,50 que se equivale a R$ 11,25.
ATIVIDADES
(A) Custo-padrão ideal
(B) Custo-padrão corrente
(C) Custo-padrão estimado
( ) É uma meta que será sempre alcançada. É baseada na média de um determina-

do período passado e, simplesmente, adicionado pequenos ajustes quando percebida algu-
ma falha.
( ) É o custo da produção de um bem utilizando o máximo de todos os recursos neces-
sários e não é um custo utilizado no dia-a-dia.
( ) É um custo mais utilizado. É definido pela empresa levando em consideração as
dificuldades e problemas enfrentados no dia-a-dia em um processo produtivo e os recursos
que a empresa tem disponíveis para serem utilizados.
02. A empresa Extti trabalha com o acompanhamento dos produtos em elaboração pelo
custo padrão. O custo padrão para o mês foi definido em R$ 100.000,00, com uma produção
de 1.100 unidades.
Os custos incorridos durante o mês foram:
Materiais diretos R$ 37.000,00
Mão de obra direta R$ 43.000,00
Energia elétrica da fábrica R$ 18.000,00
capítulo 4 • 117
Informações:
• Não há saldo inicial nas contas de produtos em elaboração e acabados.
• As 1.100 unidades planejadas foram produzidas.
• Durante o mês, foram vendidos 3/5 dos produtos acabados.
Pede-se:
a) Faça os lançamentos contábeis e abra os razonetes necessários em relação ao custo
padrão, aos custos incorridos durante o mês, assim como os lançamentos de encerra-
mento do período.
b) A variação foi favorável ou desfavorável?
Razonetes:
Produtos em elaboração Variações desf. de custo
03. Complete as informações que estão faltando no quadro abaixo em relação ao valor das
variações e se essas são favoráveis ou desfavoráveis.
Custo padrão Valor - unidade
Materiais diretos R$ 127.,50
Mao de obra direta R$ 150,00
Custos indiretos R$ 173,00
R$ 450,50
118 • capítulo 4
Custo Real
Materiais diretos R$ 135,00
R$ 460,00
Variação total Favorável ou desfavorável?
Materiais diretos R$
Mao de obra direta R$
Custos indiretos R$
Total R$
04. Em relação aos materiais diretos, complete a tabela abaixo com o valor das variações e,
na variação total, complete se essas são favoráveis ou desfavoráveis:
Custo Padrão Quantidade Unidade Valor Total
Materia Prima A 10 Kg R$ 5,50 / Kg
Materia Prima B 3m R$ 12,00 / m
Embalagem 70 fl R$ 1,07 / fl
Total
Custo Real 13 Kg R$ 6,15 / Kg
Materia Prima A 5m R$ 13,00 / m
Materia Prima B 63 fl R$ 1,05 / fl
Embalagem
Total
capítulo 4 • 119
Variação Total D/F
Materia Prima A
Materia Prima B
Embalagem
Total
Em relação a variação da Matéria-prima B,

a) Quanto corresponde a variação de quantidade?
b) Quanto corresponde a variação de preço?
c) E quanto corresponde a variação mista?
Utilize a tabela para responder as questões acima:

PADRÃO REAL
Matéria-pri-
ma A
Matéria-pri-
ma B
Embalagem
Soma
LEITURA
Você sabia que o Governo Federal possui um Sistema de Informações de Custos (SIC)?
“O Sistema de Informações de Custos do Governo Federal – SIC – é um Data Warehouse
que se utiliza da extração de dados dos sistemas estruturantes da administração pública
federal, tal como SIAPE, SIAFI e SIGPlan, para a geração de informações.
Tem por objetivo subsidiar decisões governamentais e organizacionais que conduzam à
alocação mais eficiente do gasto público; sendo essencial para a transformação de paradig-
mas que existem atualmente na visão estratégica do papel do setor público.
A ferramenta verifica espaços para a melhoria de serviços destinados à população, bem
como proporciona instrumentos de análise para a eficácia, a eficiência, a economicidade e a
avaliação dos resultados do uso recursos públicos.
Sua existência atende ao art. 50, § 3º da Lei Complementar nº 101, de 04 de maio de
2000 – Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF), que obriga a Administração Pública a manter
120 • capítulo 4
sistema de custos que permita a avaliação e o acompanhamento da gestão orçamentária,
financeira e patrimonial. E, conforme a Lei nº 10.180, de 06 de fevereiro de 2001, que
organiza e disciplina o Sistema de Contabilidade Federal do Poder Executivo, compete à
Secretaria do Tesouro Nacional (STN) tratar de assuntos relacionados à área de custos na
Administração Pública Federal.
Nesse sentido, a STN publicou em 09 de março de 2011 a sua Portaria nº 157, que dis-
põe sobre a criação do Sistema de Custos do Governo Federal, estruturado na forma de um
subsistema organizacional da administração pública federal brasileira e vinculado ao Sistema
de Contabilidade Federal, uma vez que se encontra sob gestão da Coordenação-Geral de
Contabilidade e Custos da União.
Por meio dessa estrutura matricial de gestão governamental, integram-se a Secretaria do
Tesouro Nacional, como órgão central, e as unidades de gestão interna do Poder Público da
União, como órgãos setoriais; os quais se tornam responsáveis pelo uso do SIC – Sistema de
Informações de Custos, enquanto ferramenta de suporte tecnológico, para acompanhamento
dos custos em suas organizações públicas.”
Para saber mais acesse o site da secretaria do Tesouro Nacional.
Fonte: http://www.tesouro.fazenda.gov.br/pt_PT/sistema-de-informacoes-de-custos
CREPALDI, Silvio Aparecido. Curso Básico de Contabilidade de Custos. São Paulo: Atlas, 2005.
IUDICÍBUS, Sergio de. MARTINS, Eliseu. GELBCK, Ernesto Rubens. SANTOS, Ariovaldo dos. Manual
de contabilidade societária aplicável a todos as sociedades de acordo com as normas
internacionais e do CPC. 2. ed. FIPECAFI. São Paulo: Atlas, 2013.
MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. 9 ed. São Paulo: Atlas, 2006.
capítulo 4 • 121
122 • capítulo 4
5
Produção Conjunta
O capítulo é destinado a discussão sobre a produção conjunta, a dificuldade em
atribuir os custos conjuntos aos coprodutos, sendo que todos os métodos são
arbitrários não havendo o melhor. Apesar disso, alguns métodos serão discuti-
dos e aplicados, por meio de exemplos resolvidos.
Em seguida, será abordada de maneira sucinta questões do fisco e suas obri-
gatoriedades em relação a Contabilidade e a Contabilidade de Custos. E, por
fim, proponho a discussão de alguns conceitos não usuais na Contabilidade de
Custos, mas relevantes para quem fornece relatórios e contribui na tomada de
decisão empresarial.
OBJETIVOS
• Conhecer os conceitos das terminologias utilizadas.
• Obter capacidade de realizar lançamentos contábeis dos outputs de uma produção conjunta.
• Entender, aplicar e analisar métodos utilizados na apropriação dos custos conjuntos aos
coprodutos.
124 • capítulo 5
Introdução
A produção conjunta consiste no resultado de diversos produtos originados de

uma mesma matéria-prima. Os outputs de uma produção conjunta podem con-
ter um produto principal, coprodutos, subprodutos e/ou sucatas.
Os custos conjuntos são aqueles custos que ocorrem até o ponto de separa-
ção de modo que há a necessidade de algum critério de atribuição desses aos
produtos, pois antes do ponto de separação os produtos não são identificáveis
isoladamente o que faz com que não seja possível a identificação dos custos de
maneira separada.
Qualquer que seja o critério escolhido de apropriação dos custos conjuntos
aos coprodutos são considerados arbitrários. O Método do Valor de Mercado
é o método mais utilizado de acordo com o autor Martins (2006), mas há uma
infinidade de métodos existentes que são utilizados.
Existem alguns custos relevantes para análise quando da tomada de deci-
são pelo gestor da empresa, além de todos os já vistos. São custos considerados
econômicos e não contábeis, ou seja, não correspondem a gastos de modo que
não são contabilizados. Mas devem ser levados em consideração quando da
tomada de decisão, como os custos de oportunidade, os custos perdidos e os
custos imputados.
5.1 Produção conjunta

A produção conjunta se caracteriza pela produção de diversos produtos prove-
nientes de um único recurso. A produção conjunta pode ocorrer tanto na pro-
dução contínua como na produção por ordem, mas é mais comum na produ-
ção contínua.
Uma indústria de móveis sob encomenda, ou seja, que possui produção por
ordem, a qual produz cadeira, mesa, cama, móveis planejados para quartos e
cozinhas, utiliza como sua matéria-prima a madeira, sendo desse único recur-
so a fabricação de diversos móveis.
Um exemplo de produção contínua é a indústria agropecuária, onde a partir
do boi é possível a obtenção dos cortes de carne, do couro, dos ossos, da gor-
dura. Um outro exemplo seria uma indústria de extração de minério de cobre
onde pode se resultar em produtos como cobre, prata, chumbo e zinco.
capítulo 5 • 125
Algumas terminologias importantes que serão utilizadas nesse capitulo se-
rão conceituadas ainda nesse tópico, são elas: custos conjuntos, ponto de sepa-
ração, custos separáveis.
Os custos conjuntos, que serão os custos ocorridos durante o processo de
produção conjunta até o ponto de separação dos produtos. Em outras palavras,
é o custo de um único processo que resultará em diversos produtos.
O ponto de separação corresponde exatamente ao ponto no processo de
produção onde um produto ou mais podem ser identificados e separados como
produto, é o ponto onde é possível identificar isoladamente cada produto.
Os custos separáveis são aqueles custos que ocorrem após o ponto de sepa-
ração, são custos que já são identificáveis a cada produto.
Segue uma representação gráfica dos conceitos:
Custos conjuntos Custos separáveis

Produtos conjuntos:
Produtos A Processo Produto
produto A final A – venda
Insumo Processo comum Produtos B Processo Produto
de produção
produto B final B – venda
Produtos C Processo Produto

produto C final C – venda
Ponto de separação
5.2 Coprodutos, produtos principais ou

produtos conjuntos
Diversas terminologias são também utilizadas quando se aborda os produtos

resultantes da produção conjunta e, encontram-se divididos em coprodutos,
produtos principais, subprodutos ou, ainda, sucatas.
Os denominados coprodutos são os produtos principais, simplesmente,
chamados assim pelo fato de se originarem a partir de um mesmo recurso (ma-
téria-prima). Os coprodutos são resultados da produção conjunta não podendo
ser identificados antes do ponto de separação. Produto principal é uma nomen-
clatura utilizada quando o processo de produção resultará em, somente, um
produto.
126 • capítulo 5
Os coprodutos possuem um valor de mercado maior do que os demais (sub-
produtos e sucatas), sendo esses normalmente responsáveis pelo faturamento
da organização. Ou seja, estão ligados a atividade principal da organização, a
existência da empresa se dá em função desses.
É comum nas organizações o surgimento de materiais decorrentes do pro-
cesso normal de produção que não são aproveitados no processo produtivo e,
muitas vezes, são provenientes de desperdícios. Esses materiais são vendidos
no mercado, e podem ser denominados como subprodutos ou sucatas.
Os subprodutos são itens que são comercializados no mercado normalmen-
te, possuem compradores assíduos e preços estáveis. A comercialização desses
equipara-se aos coprodutos, mas se distinguem devido ao valor de venda não
ser significativo, ou seja, representam valores mínimos em relação ao fatura-
mento da organização.
Por essa razão não são considerados coprodutos e são conhecidos como
subprodutos, de modo que não são atribuídos a esses custos relativos a pro-
dução. O autor Martins (2006) discute os problemas em relação a avaliação dos
estoques de subprodutos e a maneira de contabilizar as vendas desses e, o autor
argumenta que o procedimento correto é considerar a receita dos subprodutos
como redução do custo de produção da empresa.
Como há uma certa segurança de negociação dos subprodutos no mercado,
tanto em relação a compradores como em relação ao preço, a partir do momen-
to que esses materiais surgem no processo produtivo, eles já são contabiliza-
dos. O valor de venda dos subprodutos reduzem os custos nos estoques de ela-
boração de produtos principais.
5.3 Sucatas
As sucatas são materiais que podem ou não serem originadas em decorrência
normal do processo produtivo. Diferentemente dos subprodutos, as sucatas
não possuem um mercado para negociação e, consequentemente, não há um
valor de venda para as sucatas, o que não impede a sua venda quando há al-
guém interessado nessas. As sucatas assim como os subprodutos, não recebem
nenhum custo.
A contabilidade entende a venda de sucatas como um fato eventual e seu
registo é feito em outras receitas, o que só ocorre quando de fato são vendidas.
capítulo 5 • 127
No quadro abaixo, encontra-se um resumo da discussão das terminolo-
gias utilizadas em função à sua representatividade no faturamento total em
uma empresa.
REPRESENTATIVIDADE NO FATURAMENTO
Coproduto alto
Produto principal alto
Subproduto baixo
Sucata mínimo
Em um frigorífico, por exemplo, os coprodutos seriam as peças de carne

como filé mignon, alcatra, contrafilé, entre outros. São aqueles que estão atre-
lados a atividade da empresa de modo que os valores de venda são representa-
tivos para a empresa.
Os subprodutos de um frigorífico são, por exemplo, os ossos e chifres, os
quais possuem mercado, mas os valores de venda não são representativos para
a empresa assim como os coprodutos, sua representação em relação as vendas
totais são baixas.
E as sucatas são resíduos ou sobras do frigorifico que não possuem um valor
de mercado e nem compradores assíduos, mas possuem vendas aleatórias e,
quando ocorre são registrados em outras receitas.
5.4 Relação dos Outputs

Output significa a saída, os resultados do processo de produção conjunta, no
caso. Os outputs são os coprodutos ou produto principal, os subprodutos e
as sucatas.
128 • capítulo 5
Seus conceitos já foram abordados nos tópicos acima. Para facilitar a com-
preensão, abaixo tem-se uma ilustração desses:
Co-produtos1
Produto Principal2 Subproduto Sucata
Alto Baixo Mínimo

Valor Relaivo de Venda
1 Se os múliplos produtos possuírem valor de venda relaivamente alto
2 Se apenas um produto possui valor de venda relaivamente alto
Fonte: HORNGREN et al., 2000.
5.5 Critério de apropriação dos custos

conjuntos
Os custos conjuntos, como já mencionado, no tópico 5.1 Produção Conjunta,

refere-se aos custos no processo produtivo até o momento do ponto de sepa-
ração, onde os coprodutos passam a ser identificados isoladamente. Antes do
ponto de separação, onde não são identificáveis os coprodutos existem os cus-
tos conjuntos.
A apropriação dos custos conjuntos aos coprodutos necessita que sejam de-
finidos critérios para apropriação. Apesar de arbitrários, os custos conjuntos
precisam de alguma análise de relacionamento entre produtos e custos para
atribuição desses. O autor Martins (2006) descreve que a apropriação dos cus-
tos conjuntos é um problema mais difícil de se resolver do que a apropriação
dos custos indiretos de fabricação.
Voltando ao exemplo do frigorifico, como apropriar os custos conjuntos ao
custo do filé mignon e das vísceras?
capítulo 5 • 129
Ressalto aqui que os preços das partes do boi vendidas no mercado não es-
tão em função do custo do processo produtivo, mas, sim, encontram-se em fun-
ção da demanda e oferta no mercado.
Fazem parte dos custos conjuntos os CIF, assim como os custos diretos de
fabricação, matéria-prima e mão-de-obra direta. De modo que independente
do critério definido pela empresa a apropriação desses custos seja arbitrária.
Os critérios de apropriação dos custos conjuntos explorados por Martins
(2006) são: Método do Valor de Mercado, Método dos Volumes Produzidos,
Método da Igualdade do Lucro Bruto e o Método das Ponderações.
Entende-se por critérios os métodos utilizados para distribuir os custos aos
produtos. Os quatro critérios mencionados acima serão discutidos no tópico
5.7.
5.6 Tratamento contábil dos custos da

produção conjunta
Em relação ao tratamento contábil dos custos da produção conjunta, tem-se

como custo dos coprodutos os custos conjuntos até o ponto de separação e,
posteriormente, os custos separáveis.
Os custos conjuntos serão atribuídos aos coprodutos de acordo com o
método decidido pela empresa e, os custos separáveis são atribuídos de for-
ma direta aos coprodutos. Diversos são os métodos de atribuição dos custos
conjuntos aos coprodutos, quatro métodos serão detalhados com profundida-
de posteriormente.
Em relação aos subprodutos e as sucatas, não há a atribuição de custos a
esses uma vez que não são considerados produtos principais da empresa.
Para aquelas empresas que vendem os subprodutos é necessário abrir uma
conta contábil, dentro do grupo estoque, como por exemplo, Estoques de
Subprodutos.
Antes da venda dos subprodutos serem consideradas como redução dos
custos de fabricação deve-se deduzir dessa venda os sacrifícios realizados até o
momento da venda, como apresentado a seguir:
130 • capítulo 5
Valor de venda de subproduto:
(-) Despesas realizadas para a venda
(-) Custos de processamento - subproduto em condição de venda
(=) Valor líquido de realização
O valor líquido de realização de venda do subproduto é que será o valor a ser

reduzido do custo de fabricação no processo produtivo dos coprodutos.
Segue o lançamento contábil realizado pelo estoque existente do subproduto:
D – Estoques de subprodutos . . . . . . . . . . . . . .. . . . . R$ XXX

C – Custo de produção - coprodutos . . . . . . . . . . . . R$ XXX
Segue o lançamento contábil realizado pela venda do subproduto:
D – Caixa/Duplicatas a receber . . . . . . . . . . . .. . . . . R$ XXX

C – Estoques de subprodutos . . . . . . . . . . . . . .. . . . . R$ XXX
As sucatas, assim como os subprodutos não possuem custos de produção.

E, diferentemente dos subprodutos, as sucatas não são contabilizadas nos esto-
ques da empresa. Somente no momento da venda são contabilizadas em outras
receitas. Como representado no lançamento abaixo:

C – Outras receitas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. . . . . R$ XXX
5.7 Métodos de alocação dos custos

conjuntos
Método do Valor de Mercado
O método do Valor de Mercado é o mais utilizado. Esse método possui como

objetivo a alocação dos custos conjuntos em função do valor de venda de cada
• 131
capítulo 5
coproduto. Ou seja, os coprodutos com maior valor de venda terão mais custos
atribuídos a eles.
De modo que os custos conjuntos são atribuídos aos coprodutos propor-
cionalmente ao valor de mercado (preço de venda) dos coprodutos. Ressalta-se
que é um critério, sendo uma forma racional de distribuição dos custos conjun-
tos, mas não necessariamente é verdade que aquele coproduto que mais vale
no mercado é o que possui os maiores custos.
Para facilitar o entendimento, acompanhe o exercício resolvido!
O frigorífico Joy possui os coprodutos A e B originados de uma produção
conjunta. Os custos conjuntos, até o ponto de separação desses, correspon-
dem a matéria-prima no valor de R$ 500.000,00 e mão-de-obra direta de R$
250.000,00. Abaixo estão descritas as informações relativas as quantidades pro-
duzidas e o valor unitário de cada coproduto:
Quantidade Valor total da

Valor unitário
produzida venda
Coproduto A 12.000 Kg R$ 44,00 /Kg R$ 528.000,00
Coproduto B 22.000 Kg R$ 29,60 /Kg R$ 651.200,00
Os custos conjuntos serão distribuídos aos produtos proporcionalmente ao

valor total de venda desses, como evidenciado:
Quantidade Valor total da Distribuição dos

Valor unitário
produzida venda custos conjuntos
Coproduto A 12.000 Kg R$ 44,00 /Kg R$ 528.000,00 R$ 335.820,90
Coproduto B 22.000 Kg R$ 29,60 /Kg R$ 651.200,00 R$ 414.179,10
Total R$ 1.179.200,00 R$ 750.000,00
Como é possível observar na tabela acima, a distribuição dos custos conjun-

tos totais ao coproduto A é de R$ 335.820,90 (R$ 528.000,00 / R$ 1.179.200,00 *
R$ 750.000,00), enquanto que no coproduto B foi apropriado custos conjuntos
no valor de R$ 414.179,10 (R$ 651.200,00 / 1.179.200,00 * R$ 750.000,00).
132 • capítulo 5
Pergunta: Mas qual o valor do custo conjunto por quilograma de cada co-
produto? Basta dividir os custos conjuntos distribuídos a cada coproduto pela
quantidade produzida.
Distribuição
Quantidade Custo conjunto
dos custos
produzida por Kg
conjuntos
Coproduto A 12.000 Kg R$ 335.820,90 R$ 27,99 /Kg
Coproduto B 22.000 Kg R$ 414.179,10 R$ 18,83 /Kg
Assim, o coproduto A possui R$ 27,99 de custo conjunto por Kg, enquanto

que o coproduto B possui um custo conjunto por Kg de R$ 18,83. Sendo esses os
custos conjuntos contabilizados pela venda de cada coproduto, além de outros
custos diretos adicionais a cada coproduto se da existência desses.
Método dos Volumes Produzidos
O Método dos Volumes Produzidos consiste na alocação dos custos conjuntos

em função do volume de produção total de cada coproduto, ou seja, da quanti-
dade produzida. Assim, utilizando as mesmas informações do frigorífico Joy os
custos conjuntos apropriados por Kg de cada produto seria:
Quantidade Distribuição dos Custo conjunto

Proporção
produzida custos conjuntos por unidade
Coproduto A 12.000 Kg 35 % R$ 264.705,88 R$ 22,06 /Kg
Coproduto B 22.000 Kg 65 % R$ 485.294,12 R$ 22,06 /Kg
Total 34.000 Kg 100 % R$ 750.000,00
O valor do custo conjunto por unidade poderia ser obtido simplesmente

pelo valor total dos custos conjuntos divididos pela quantidade total produzida
(R$ 750.000,00 / 34.000 Kg), resultando em um custo conjunto por unidade de
R$ 22,06.
Esse método não é tão utilizado quanto o anterior, pois não possui relação
com a capacidade de geração de riqueza de cada coproduto.
capítulo 5 • 133

Método da Igualdade do Lucro Bruto
O Método da Igualdade do Lucro Bruto distribui os custos conjuntos de modo

que cada produto passa a ter o mesmo lucro bruto por unidade. Utilizando as
informações do frigorifico Joy, a identificação do lucro bruto total se daria da
seguinte forma:
Receita total .........................................................................................................R$ 1.179.200,00

(-) Custo conjunto total................................................................................R$ (-)750.000,00
(=) Lucro total bruto......................................................................................R$ 429.200,00
Lucro total bruto R$ 429.200,00

Volume produzido 34.000 Kg
Lucro bruto por Kg R$ 12,62
Ao identificar o lucro bruto total é possível conhecer o lucro bruto por Kg

que é de R$12,62 / Kg. Posteriormente, diminuindo o lucro bruto por Kg do pre-
ço de venda por Kg de cada produto, tem-se como resultado o valor do custo
conjunto por Kg de cada produto, como apresentado abaixo:
Preço de venda Lucro bruto Custo conjunto
Coproduto A R$ 44,00 /Kg R$ 12,62 /Kg R$ 31,38 /Kg
Coproduto B R$ 29,60 /Kg R$ 12,62 /Kg R$ 16,98 /Kg
Com a utilização desse método o custo conjunto por Kg do coproduto A é de

R$ 31,38/Kg e do coproduto B é de R$ 16,98 /Kg, como apresentado pelo cálcu-
lo acima.
Um outro exemplo, seria se o frigorífico Joy tivesse custos adicionais, como
no caso de alguns custos identificados após o ponto de separação. Os custos
adicionais foram de R$ 20.000,00 do coproduto A e 28.000,00 do coproduto B.
134 • capítulo 5
Nesse caso, os custos adicionais deveriam ser deduzidos também do lucro bru-
to, como segue:
Receita total .........................................................................................................R$ 1.179.200,00

(-) Custo conjunto total................................................................................R$ (-)750.000,00
(-) Custo adicionais.........................................................................................R$ (-) 48.000,00
(=) Lucro total bruto......................................................................................R$ 381.200,00
Lucro total bruto R$ 381.200,00

Volume produzido 34.000 Kg
Lucro bruto por Kg R$ 11,21
Com o aumento dos custos, ocorre a diminuição do lucro bruto. Que passa
agora a ser de R$ 11,21 /Kg. Com o intuito de se conhecer o custo conjunto por
Kg, há a necessidade de deduzir os custos adicionais do preço de venda menos
o lucro bruto, como segue:
Quantidade Custo adicional

Custo adicional
produzida por Kg
Coproduto A R$ 20.000,00 12.000 Kg R$ 1,67 /Kg
Coproduto B R$ 28.000,00 22.000 Kg R$ 1,27 /Kg
Preço de Preço (-) Custos Custos

Lucro bruto
venda lucro bruto adicionais conjuntos
Coproduto A R$ 44,00 /Kg R$ 11,21 /Kg R$ 32,79 /Kg R$ 1,67 /Kg R$ 31,12 /Kg
Coproduto B R$ 29,60 /Kg R$ 11,21 /Kg R$ 18,39 /Kg R$ 1,27 /Kg R$ 17,12 /Kg
Dessa forma, os custos conjuntos por Kg do coproduto A será de R$ 31,12 /

Kg e do coproduto B será de R$ 17,12 / Kg.
capítulo 5 • 135
Método das Ponderações
O Método das Ponderações leva em consideração termos como o grau de di-

ficuldade, relevância, facilidade de venda entre outras características de cada
coproduto. Levando em consideração o exemplo do frigorífico, foram atribuí-
dos pesos a cada coproduto de tal forma que o coproduto A obteve peso 58 e o
coproduto B obteve peso 42.
A multiplicação do peso pelo volume produzido resultará na ponderação
total e, é a partir dessa proporção que os custos conjuntos serão atribuídos aos
coprodutos, como apresentado abaixo:
Custo conjunto
Quan-
Pondera-
Peso tidade Participação Total por Kg
ção total
produzida
Coproduto A 58 12.000 Kg 696.000 42,96 % R$ 322.222,22 R$ 26,85
Coproduto B 42 22.000 Kg 924.000 57,04 % R$ 427.777,78 R$ 19,44
1.620.000 100 % R$ 750.000,00
Com a utilização desse método o custo conjunto de um coproduto A seria de

R$ 26,85 /Kg e o coproduto B seria de R$ 19,44 /Kg.
5.8 O Fisco, a contabilidade de custos e a

contabilidade
Uma das exigências do Decreto-lei n. 1.598/77, assim como as instruções e pa-

receres normativos posteriores, consiste na utilização de critérios mais rigoro-
sos para a avaliação dos estoques com o intuito de apuração do lucro tributável.
O fisco exige que a empresa utilize o custeio por absorção, de maneira que
seja incorporado ao produto todos os custos de produção, tanto diretos como
indiretos. O autor Martins (2006) menciona que o fisco está cedendo em rela-
ção a não considerar alguns custos que são de difíceis apropriação como é o
caso relativo a administração da produção geral e o departamento de compras.
Apesar desses custos citados fazerem parte de acordo com os princípios geral-
mente aceitos pela contabilidade.
136 • capítulo 5
Outra obrigatoriedade do fisco consiste no critério de avaliação dos esto-
ques. Dentre os existentes para a avaliação dos materiais o fisco permite o mé-
todo o primeiro a entrar é o primeiro a sair (PEPS) ou o preço médio ponderado
móvel (MPM).
Martins (2006, p. 172) descreve que “os valores apurados por Custos são
aceitos pelo imposto de renda no Brasil para a avaliação dos estoques finais se
houver coordenação e integração entre a Contabilidade Geral e a de Custos”.
Sendo esta outra exigência fiscal e considerada uma das principais, a qual
evidencia a necessidade de integração e coordenação entre as duas contabilida-
des, como citado acima. Isso significa que a Contabilidade de Custos faz parte e
deve estar inserida na Contabilidade Geral.
5.9 Custo de oportunidade, custos imputados

e custos perdidos
O custo de oportunidade consiste em conhecer o montante que uma organiza-

ção deixou de ganhar, em termos de remuneração, quando da escolha de inves-
tir em uma alternativa ao invés da outra. Normalmente, o custo de oportunida-
de é utilizado no momento de tomada de decisão pelo gestor da organização e,
é visto como um conceito econômico e não como um conceito contábil.
Por exemplo, o frigorífico Joy, que antes terceirizava o transporte dos ani-
mais até o frigorífico, decidiu comprar a própria frota de caminhões e trans-
portar os animais comprados das fazendas até o frigorífico. O dono do Joy quer
saber o custo de oportunidade de sua escolha em integrar na empresa o trans-
porte que antes era terceirizado.
Para conhecermos o custo de oportunidade é necessário que as compara-
ções sejam realizadas entra valores de igual poder de compra, de tal forma que
essa análise leva em consideração o lucro, consequentemente, receitas e despe-
sas, assim como investimentos e juros.
Suponha que não exista inflação e que o custo de oportunidade tomado pela
empresa seja de 8% ao ano e, ainda, que o valor investido na frota de caminhões
foi de R$ 8.500.000,00.
Pergunta: Qual seria, então, o valor do custo de oportunidade?
capítulo 5 • 137

Assim, o custo de oportunidade é de R$ 680.000,00 ao ano. No primeiro ano
o frigorífico Joy apresentou o seguinte lucro:
Receitas..............................................................................................................R$ 10.000,00
(-) CPV..............................................................................................................(-)R$ 5.000,00
Lucro bruto......................................................................................................R$ 5.000,00
(-) Despesas..................................................................................................(-)R$ 3.000,00
Lucro.......................................................................................................................R$ 2.000,00
Ao considerar o custo de oportunidade na análise, o valor de R$ 680.000,00

seria deduzido do resultado do período no valor de R$ 2.000.000,00, que cor-
responde a R$1.320.000,00. Isso significa que, de fato, o verdadeiro lucro do
frigorífico é este, uma vez que é o excedente que a empresa conseguiu a mais do
que daria o juro do capital investido.
Em resumo, o custo de oportunidade é o valor que se deixa de ganhar na
melhor alternativa desprezada.
Outro conceito de custos são os custos perdidos, que ocorrem quando in-
vestimentos são realizados na construção de um ativo, que após realizados não
são recuperados significativamente. De tal forma que o seu custo de oportuni-
dade é perto de zero.
Os custos perdidos são aplicações de recursos realizados no passado, os
quais possuem como finalidade a geração de benefícios futuros, mas que no
presente a expectativa de benefícios já não é potencializada, apesar desse inves-
timento não ter sido amortizado integralmente.
Apesar desses investimentos serem contabilizados no presente por meio de
amortizações ou depreciações, por exemplo; não alteram o fluxo de caixa atual
(o financeiro da empresa) não sendo relevantes para a tomada de decisões que
envolvam o ativo, o qual o investimento esteja relacionado.
Um exemplo simples para elucidar os conceitos acima é o do João, vendedor
de alface. Ele vende alface na feira, aos sábados pela manhã. O custo da alface é
de R$ 0,50 por unidade e o João vende por R$ 0,90. Mas já no fim da feira, após
ao meio dia, Dona Maria chega na barraca do João e oferece para levar as vinte
unidades que restam, mas sua proposta é de pagar somente metade do valor de
venda, ou seja, R$ 0,45, valor este inferior ao custo que João possui.
138 • capítulo 5
Pergunta: Será que João deve vender para a Dona Maria?
A feira está no fim e se João não vender, as alfaces vão para o lixo. De tal
forma que o custo de oportunidade, nesse caso, é igual a zero. Se ele aceita a
proposta da Dona Maria o benefício passa a ser de R$ 0,45, pois levando em
consideração que as alfaces vão para o lixo o custo delas já não deve ser levado
em conta. Uma vez que ao vender, parte desses custos já estarão sendo pagos.
Por fim, há também os custos imputados que, como os demais, também é
visto como um custo econômico e não contábil, uma vez que não provoca gas-
tos. Assim, é visto como um benefício que se deixa de receber e, não o consumo
de um recurso.
Martins (2006) menciona que um dos tipos de custos imputados correspon-
de ao custo de oportunidade, pois são valores que a empresa tem o sacrifício
econômico verdadeiro, mas que não são contabilizados, uma vez que não pro-
vocam gastos para a empresa, como já mencionado e, também, são subjetivos
e polêmicos.
O mesmo autor cita, ainda, alguns exemplos de custos imputados como
capital próprio sobre cada produto, apropriação de aluguel quando o imóvel é
próprio, entre outros. São casos em que é utilizado o raciocínio de se imputar
aos produtos um custo de oportunidade.
Conciliação entre custos para decisão e para estoque
É conhecida a necessidade de conciliação entre a Contabilidade de Custos e

a Contabilidade Geral dentro de uma empresa, assim como o fisco já permite
para o imposto de renda os custos quando da integração e coordenação entre as
duas contabilidades. Isso não significa que elas precisam ser uma só.
A Contabilidade de Custos “deve não só propiciar as informações gerenciais
necessárias para os aspectos decisoriais, como auxiliar a Contabilidade Geral
na sua tarefa de mensurar os estoques e medir o resultado” (MARTINS, 2006).
Com a finalidade de atender os dois objetivos citados acima a Contabilidade
de Custos necessita para atender a Contabilidade Geral, por exemplo, gerar in-
formações como a separação entre os custos e despesas, utilizar o método de
Custeio de Absorção para a apropriação dos custos, entre outros.
Enquanto que para a Contabilidade Geral, quero dizer, para o uso interno da
organização, a Contabilidade de Custos gere relatórios utilizando informações
capítulo 5 • 139
adicionais ou mesmo com outro método de custeio, gerando informações rele-
vantes e oportunas para a tomada de decisão do gestor.
Como, por exemplo, utilizando os conceitos de custo de oportunidade, cus-
tos perdidos, valores de reposição de ativos ou qualquer outra informação não
utilizada pela Contabilidade de acordo com os princípios geralmente aceitos,
mas que possam contribuir no momento da tomada de decisão.
Quando ocorre de a empresa ter a necessidade de gerar mais de um tipo
de informação a diferentes gestores de uma mesma organização, um cuidado
deve ser tomado em relação aos diferentes relatórios e informações contidas
nesses. Pode ocorrer de dois setores diferentes discutirem o mesmo assun-
to, levando em consideração aspectos diferentes que trarão valores e resulta-
dos divergentes.
O que pode gerar descrédito aos relatórios gerenciais, se a finalidade de
cada relatório e as informações contidas neles não forem entendidas de fato. É
necessário mostrar as divergências desses relatórios e que seja possível a con-
ciliação entre eles, o que evidencia a compatibilidade desses e o resultado ser
somente um, no final de tudo.
ATIVIDADES
(A) Sucatas
(B) Coprodutos
(C) Produção conjunta
(D) Subprodutos
(E) Custos conjuntos
( ) caracteriza-se pela produção de diversos produtos provenientes de um único recurso.

( ) são os custos ocorridos durante o processo de produção conjunta até o ponto de
separação dos produtos.
( ) não possuem um mercado para negociação, são esporádicas e, são contabilizadas
somente no momento da venda.
( ) são itens que são comercializados no mercado normalmente, possuem compradores
assíduos e preços estáveis, mas representam valores mínimos em relação ao faturamento
da organização.
140 • capítulo 5
( ) são resultados da produção conjunta não podendo ser identificados antes do ponto
de separação, esses itens possuem valores representativos em relação ao faturamento total
da organização.
02. A indústria Ecar vende seus subprodutos mensalmente no valor de R$ 10.500,00, sendo
que possui uma despesa para a limpeza desses subprodutos antes da venda no valor de R$
1.500,00 e custos no processamento de R$ 800,00.
Pede-se:
a) Qual o valor líquido de realização?
b) Como será contabilizado o estoque existente e, posteriormente, a venda dos subprodutos?
03. Como é realizado o lançamento contábil pela venda de sucatas?

D-
C-
04. Com as informações abaixo, complete as tabelas seguintes com as informações neces-
sárias de acordo com o método do Valor de Mercado, com a finalidade de identificar o custo
conjunto por Kg de cada coproduto.
QUANTIDADE VALOR VALOR TOTAL

PRODUZIDA UNITÁRIO DA VENDA
Coproduto A 24.000 /Kg R$ 50,00 /Kg
Coproduto B 44.000 /Kg R$ 32,40 /Kg
DISTRIBUIÇÃO
QUANTIDADE VALOR TOTAL DA
VALOR UNITÁRIO DOS CUSTOS
PRODUZIDA VENDA
CONJUNTOS
Coproduto A
Coproduto B
Total
capítulo 5 • 141
DISTRIBUIÇÃO CUSTO
QUANTIDADE DOS CUSTOS CONJUNTO
PRODUZIDA CONJUNTOS POR KG
Coproduto A
Coproduto B
05. Complete as sentenças com utilizando as terminologias do quadro:
Os custos Os custos de Custos

O fisco
perdidos oportunidade imputados
a) O custo de oportunidade é um dos tipos de _______________________.

b) __________________ permite o uso do método PEPS ou MPM para a avaliação dos
estoques nas empresas.
c) __________________ correspondem ao valor que a empresa, quando da sua escolha,
deixa de ganhar na melhor alternativa desprezada.
d) __________________ são aplicações de recursos realizados no passado, que a contabi-
lidade amortiza por um determinado período, mas que não alteram o fluxo de caixa atual,
não sendo assim relevantes para a tomada de decisões.
LEITURA
A função custo como instrumento para a tomada de decisão.
O cenário competitivo atual tem levado as empresas a aperfeiçoarem, constantemente, seus
mecanismos de produção e de análise de resultados. O objetivo é gerar eficiência com eli-
minação de desperdícios e redução de custos. Um item importante é saber selecionar os
insumos verificando seu comportamento em relação aos diferentes níveis de produção.
Ao eliminar desperdícios a empresa visa aumentar seu valor de mercado gerando ganhos
de capital para os donos ou acionistas. De acordo com Mowen (2001, p. 30) “o ambiente
econômico atual criou a necessidade de uma reestruturação da gestão de custos”, ou seja,
142 • capítulo 5
para as empresas (de manufatura e de serviços) conhecer seus custos (na busca de um
melhor atendimento aos seus clientes e de uma melhor rentabilidade) torna-se um item alta-
mente relevante para que elas continuem “sobrevivendo”.
Nesse sentido, os gestores vêm utilizando técnicas matemáticas e estatísticas que o au-
xiliem no processo de gestão. Trabalhos como o de Colodeti Filho et al. (2003), demonstram
como essas ferramentas, em especial as técnicas de regressão linear, auxiliam a tomada de
decisão com o objetivo de melhorar o resultado da firma, através da otimização dos custos.
Contudo além de conhecer seus custos, as organizações devem, também, trabalhá-los
para que se possa maximizar o lucro, tendo como suporte a escolha criteriosa dos insumos
envolvidos no processo. Com base nas afirmações anteriores chega-se ao problema nortea-
dor dessa pesquisa: Considerando os insumos produtivos, é possível estimar uma função
com o objetivo de minimizar custo para geração de eficiência empresarial?
O objetivo deste trabalho é estimar uma equação de previsão de custo, considerando as
variações nos insumos produtivos com o intuito de se verificar se há eficiência empresarial,
em uma pequena empresa que está inserida no setor de artefatos borracha. Para tanto, será
assumindo uma função de produção com retornos constantes de escala. A presente pes-
quisa tem como principal contribuição, demonstrar como ferramentas econométricas podem
ajudar no processo de tomada de decisão voltada para a minimização do custo e a maximi-
zação do lucro.
Quer continuar lendo sobre esse trabalho? Acesse o link abaixo:
Fonte: http://www.fucape.br/_public/producao_cientifica/2/colodetti%20-%20a%20
funcao%20custo%20como%20instrumento.pdf
Outros artigos:
Custos conjuntos aplicados à atividade vinícola: um estudo de caso dos métodos de
alocação. Acesse: http://www.custoseagronegocioonline.com.br/numero3v5/custos%20
conjuntos.pdf
A gestão da produção conjunta e alocação de custos conjuntos na atividade avícola.
Acesse: http://www.custoseagronegocioonline.com.br/numero3v9/conjuntos.pdf
HORNGREN, Charles T.; FOSTER, George; DATAR, Srikant. Contabilidade de Custos. 9 ed. Rio de
Janeiro: LTC, 2000.
MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. 9 ed. São Paulo: Atlas, 2006
capítulo 5 • 143
GABARITO
Capítulo 1
01. D-C-C-D-D-D-D-C-C-C-D
02. F-V-F-F-F-F-F-F-F-V-F
03. Os métodos de estimativa de custos são processos empregados por empresas para
realizarem a previsão dos custos em exercícios futuros baseado em resultados passados.
Sua realização é de extrema importância para que as empresas estejam aptas a provisionar
os custos a serem incorridos com a maior acurácia possível e consequentemente, ser capaz
de elaborar os orçamentos em um maior nível de confiança.
04. O método bottom up funciona por meio da fragmentação da estrutura analítica de pro-
jetos em menores unidades chamadas pacotes de trabalho e a estimativa de custo ocorre
baseado nessas mínimas partes. A soma do montante estimado em todos os pacotes de
trabalho é a estimativa final do projeto. Assim, este método é construído de baixo para cima,
diferentemente do Top-Down, onde o custo do projeto é estimado por meio de uma análise
veloz e bem menos precisa do gestor.
05. A função de custo é definida pela equação y = 281,05 + 7,41 X.
Para encontra-lá deve-se selecionar a semana 7 e a semana 2, como os pontos de máximo e
mínimo e encontrar a diferença entre o custo total e as horas-máquinas e dividi-las. Portanto,
$ 1059 - $ 896 = $ 163 e 105 – 83 = 22, logo $ 163/22 = 7,41 que corresponde ao
coeficiente angular b.
Com o coeficiente angular encontrado, é possível substitui-lo na equação da reta (y = a +
bx) junto a qualquer um dos pontos a fim de encontrar a constate a. Logo: a = 1059 – 7,41
x 105 = 281,05.
Capítulo 2
01.
a) Produto Azul = 6.122,49
Produto Vermelho = 13.877,55
b) Produto Azul = 3.063,83
Produto Vermelho = 8.936,17
c) Produto Azul = 200000 + 6122,49 + 3063,83 = 209.186,32
Produto Vermelho = 470.000 + 13877,55 + 8936,17 = 222.813,72
144 • capítulo 5
02. Material Direto, Mão de Obra Direta, Hora-Máquina, Unidades Produzidas, Hora de
colaboradores.
03. O Custeio Variável, apesar de fornecer ótimas informações para fins gerenciais, não res-
peita os princípios contábeis, em especial o Regime de Competência e Confrontação. Esse
método, por não incorrer os custos fixos no exercício subavalia o valor dos estoques, o que
prove informações fora dos padrões contábeis.
04.
a) PEC = 50.000 / (500 – 100 – 120) = 179 (aprox.)
b) PEE = 50.000 + 20.000*0,1 / 280 = 186 (aprox.)
c) PEF = 50.000 – 30.000 / 280 = 72 (aprox.)
05.
a) Margem Cont. A = 800 – 12*10 – 205 = 475
Margem Cont B = 535 – 12*3 – 75 = 430
b) Se escolher produto B: 600 horas máquinas / 3 = 200 celulares x 430 = $ 86.000
em margem de contribuição total. Portanto, deve escolher o produto B.
Capítulo 3
01. PP-OS-OS-PP-PP-OS
02.
GASTOS CUSTO DESPESA FIXO VARIÁVEL

Salário - funcionário adm. X X
Aluguel da fábrica X X
Matéria prima X X
Comissão dos vendedores X X
Mão de obra direta X X
Aluguel - parte adm. X X
Energia elétrica geral da fábrica X X
Energia elétrica - maquinários da fábrica
X X
com medidor
capítulo 5 • 145
03.
CUSTOS DIRETOS CP
MÁTERIA MÃO DE
CIF CIF+MP+MOD
PRIMA OBRA
Produto
R$ 5.000,00 R$ 13.000,00 R$ 7.300,00 R$ 25.300,00
X
Produto Y R$ 8.500,00 R$ 11.500,00 R$ 12.500,00 R$ 32.500,00
Total R$ 13.500,00 R$ 24.500,00 R$ 19.800,00 R$ 57.800,00
ESTOQUE ESTOQUE
INICIAL FINAL
Produtos em elaboração CPA*
Produtos X R$ 30.000,00 R$ 22.000,00 R$ 33.300,00
Produto Y R$ 40.000,00 R$ 30.000,00 R$ 42.500,00
Soma R$ 70.000,00 R$ 52.000,00 R$ 75.800,00
Produtos acabados CPV*
Produtos X R$ 20.000,00 R$ 25.000,00 R$ 28.300,00
Produto Y R$ 50.000,00 R$ 30.000,00 R$ 62.500,00
Soma R$ 70.000,00 R$ 55.000,00 R$ 90.800,00
04.
D-C-B-A
05. A empresa deve contabilizar a compra de matéria-prima no dia 10/07/x5. Pois de acor-
do com o regime de competência, a contabilização se dá no momento do fato gerador, inde-
pendentemente de recebimentos ou pagamentos.
146 • capítulo 5
Capítulo 4
01. C-A-B
02.
Lançamento do custo padrão:
D – Produtos acabados . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. . . . . . . . . . 100.000,00
C – Produtos em elaboração . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 100.000,00
Lançamento dos custos incorridos durante o mês:

D – Produtos em elaboração . . .. . . . . . . . . . . .. . . . . . . . . . 104.500,00
C – Estoque de materiais diretos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 37.000,00
C – Estoque de materiais indiretos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.500,00
C – Folha de pagamento . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .43.000,00
C – Energia elétrica a pagar . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 18.000,00
Lançamento da variação:
D – Variações desfavoráveis de custo . . . . . . .. . . . . . . . . . . 4.500,00
C – Produtos em elaboração . . . .. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.500,00
Lançamento da variação:
D – Produtos acabados . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. . . . . . . . . . . 4.500,00
C – Variações desfavoráveis de custo . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.500,00
Lançamento do Custo dos Produtos Vendidos:

D – Custo dos produtos vendidos (CPV) . . . . .. . . . . . . . . . 60.000,00
C – Produtos acabados . . . . . . . .. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 60.000,00
Razonetes:
Produtos em elaboração Variações desf. de custo

104.500,00 100.000,00 4.500,00 4.500,00
4.500,00
• 147
capítulo 5
100.000,00 62.700,00
4.500,00
104.500,00 62.700,00
03.
Custo padrão Valor - unidade

Materiais diretos R$ 127.,50
R$ 450,50
Custo Real
Materiais diretos R$ 135,00
R$ 460,00
Variação total Favorável ou desfavorável?
Materiais diretos R$ 7,50 - Desfavorável
Mao de obra direta R$ 15,00 - Favorável
Custos indiretos R$ 17,00 - Desfavorável
Total R$ 9,50 - Desfavorável
04.
Custo Padrão Quantidade Unidade Valor Total

Materia Prima A 10 Kg R$ 5,50 / Kg R$ 55,00
Materia Prima B 3m R$ 12,00 / m R$ 36,00
Embalagem 70 fl R$ 1,07 / fl R$ 74,90
Total R$ 165,00
148 • capítulo 5
Custo Real
Materia Prima A 13 Kg R$ 6,15 / Kg R$ 79,95
Materia Prima B 5m R$ 13,00 / m R$ 65,00
Embalagem 63 fl R$ 1,05 / fl R$ 74,90
Total R$ 211,10
Variação Total Favorável ou Desfavoralve

Materia Prima A D R$ 24.95
Materia Prima B D R$ 29,00
Embalagem F R$ 8,75
Total D R$ 45,20
a) Quanto corresponde a variação de quantidade?

b) Quanto corresponde a variação de preço?
c) E quanto corresponde a variação mista?

PADRÃO REAL
Matéria-pri-
R$ 55,00 R$ 79,95 R$ 24,95 D R$ 16,50 D R$ 6,50 D R$ 1,95 D
ma A
Matéria-pri-
R$ 36,00 R$ 65,00 R$ 29,00 D R$ 24,00 D R$ 3,00 D R$ 2,00 D
ma B
Soma R$ 165,90 R$ 211,10 R$ 45,20 D R$ 33,01 D R$ 8,10 D R$ 4,09 D
Capítulo 5
01. C-E -A --D -B -

02.
a)
Valor de venda de subproduto R$ 10.500,00

(–) Despesas realizadas para a venda (–) R$ 1.500,00
(–) Custos de processamento - subproduto em condicoes de venda (–) R$ 800,00
(=) Valor líquido de realização R$ 8.200,00
capítulo 5 • 149
b)
Lançamento contábil - estoque existente do subproduto:
D – Estoques de subprodutos . . . . . . . . . . . . . .. . . . .R$ 8.200,00
C – Custo de produção - coprodutos . . . . . . . . . . . .R$ 8.200,00
Lançamento contábil - venda do subproduto:

D – Caixa/Duplicatas a receber . . . . . . . . . . . .. . . . .R$ 8.200,00
C – Estoques de subprodutos . . . . . . . . . . . . . .. . . . .R$ 8.200,00
03.
C – Outras receitas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. . . . . R$ XXX
04.
QUANTIDADE VALOR VALOR TOTAL

PRODUZIDA UNITÁRIO DA VENDA
Coproduto A 24.000 /Kg R$ 50,00 /Kg R$ 1.200.000,00
Coproduto B 44.000 /Kg R$ 32,40 /Kg R$ 1.425.600,00
DISTRIBUIÇÃO
QUANTIDADE VALOR TOTAL DA
VALOR UNITÁRIO DOS CUSTOS
PRODUZIDA VENDA
CONJUNTOS
Coproduto A 24.000/kg R$ 50,00/kg R$ 1.200.000,00 R$ 342.778,79
Coproduto B 44.000/kg R$ 32,40/kg R$ 1.425.600,00 R$ 407.221,21
Total R$ 2.625.600,00 R$ 750.000,00
DISTRIBUIÇÃO CUSTO
QUANTIDADE DOS CUSTOS CONJUNTO
PRODUZIDA CONJUNTOS POR KG
Coproduto A 12.000/kg R$ 342.778,79 R$ 28.56/kg
Coproduto B 22.000/kg R$ 407.221,21 R$ 18,51/kg
150 • capítulo 5
05.
a) custos imputados.
b) O fisco
c) Os custos de oportunidade
d) Os custos perdidos
• 151
capítulo 5
152 • capítulo 5

Apuracao e Analise de Custo

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APURAÇÃO E ANÁLISE

Autores do original anelise krauspenhar pinto e gleison lopes fonseca

Projeto editorial roberto paes

Coordenação de produção gladis linhares

Coordenação de produção EaD karen fernanda bortoloti

Projeto gráfico paulo vitor bastos

Diagramação bfs media

Revisão linguística amanda carla duarte aguiar

Imagem de capa maram | dreamstime.com

Dados Internacionais de Catalogação na Publicação (cip)

K916a Krauspenhar, Anelise

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Diretoria de Ensino — Fábrica de Conhecimento

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3. Sistema de Acumulação de Custos 57

3.1 Sistemas de acumulação de custos: processo produtivo 59

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5. Produção Conjunta 123

5.1 Produção conjunta 125

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