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A regra-matriz de incidência tributária do ITBI

e seu critério quantitativo: a arbitrária
avaliação do valor do imóvel pelo fisco
Betina Alcoforado Nogueira

De acordo com a sedimentada jurisprudência do STJ, o critério quantitativo, para fins de

incidência do Imposto sobre Transmissão de Bens Imóveis (ITBI), deve ter como base de
cálculo o valor real da venda do imóvel.
segunda-feira, 26 de julho de 2021

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(Imagem: Arte Migalhas)
Servindo como introito, é interessante conceituar a regra-matriz de incidência
tributária. Pode-se afirmar que é a norma jurídica tributária em sentido estrito, isto é, o
que define a incidência fiscal, sendo de caráter geral e abstrato. Em outras palavras:
dada a hipótese "x", logo o consequente deve ser "y", de maneira a dispor sobre
determinadas condutas que são englobadas por tal norma jurídica de caráter geral e
abstrato.

O Professor Paulo de Barros Carvalho (2018, p. 256) afirma que "sua construção é obra
do cientista do Direito e se apresenta, de final, com a compostura própria dos juízos
hipotético-condicionais. Haverá uma hipótese, suposto ou antecedente, a que se
conjuga um mandamento, uma consequência ou estatuição".

A regra-matriz de incidência tributária perfaz-se com os seguintes aspectos: material,

que pressupõe um comportamento de pessoas, físicas ou jurídicas; temporal, período
de tempo que se perfaz o acontecimento do fato que enseja o tributo; espacial, sendo
a delimitação do espaço em que o fato vem a propagar seus efeitos; pessoal ou
subjetivo, que busca identificar os sujeitos que compõe a relação jurídico-tributária; e,
por fim, quantitativo composto por base de cálculo e alíquota, a quantificar o valor
patrimonial do tributo.

Afirma-se que os aspectos material, temporal e espacial compõem o que se chama de

hipótese tributária, que é o espelho, o desenho do fato, uma fórmula instituída pelo
legislador competente, uma previsão legal. Enquanto, os aspectos pessoal ou
subjetivo e quantitativo representam o consequente tributário, o qual é o delimitador
da relação jurídico-tributária consubstanciada na descrição estabelecida pelo
legislador.

Em conclusão, a regra-matriz de incidência tributária caracteriza-se por meio de uma

regra geral e abstrata, introduzida no ordenamento jurídico por linguagem competente.
Assim, a subsunção do evento no mundo fenomênico necessita da adequação do
evento à norma jurídica geral e abstrata que seja capaz de vertê-lo em fato jurídico, ou
seja, fato relevante para o sistema tributário.

Superada a conceituação de regra-matriz de incidência tributária, é necessário

delimitar a norma geral e abstrata do Imposto sobre Transmissão de Bens Imóveis
(ITBI).

O ITBI é um imposto, cuja competência tributária de instituição compete aos

Municípios e ao Distrito Federal, tal como versa o artigo 156, inciso II, da Constituição
Federal de 1988. Seu aspecto material é estabelecido pela transmissão, entre vivos, a
qualquer título e por ato oneroso, de bens imóveis. Portanto, o "fato gerador do ITBI é o
registro imobiliário da transmissão da propriedade do bem imóvel" (CASTRO,
LUSTOZA, GOUVÊA, 2018, p. 965).

O aspecto temporal dá-se com ao tempo da perfeita transmissão de titularidade do

bem imóvel, como consequência lógica. Na sequência, o aspecto espacial será o
Município onde o bem está localizado, sendo interessante ressaltar que, pelo fato de o
Distrito Federal ser um ente federativo sui generis, ou seja, sem igual, possuindo
aspectos de Município e de Estado, ele também será o ente federativo competente
tributariamente para realizar o recolhimento do ITBI, de acordo com o art. 132, I "e" da
l i d Di t it F d l d D t Di t it l 27 576/06
lei do Distrito Federal e do Decreto Distrital 27.576/06.
Avançando para o consequente tributário do ITBI, tem-se como sujeito ativo da relação
jurídico-tributária o Município ou Distrito Federal e, como sujeito passivo, o
contribuinte, podendo ser pessoa física ou jurídica.

Por fim, chega-se ao ponto nevrálgico deste presente estudo: o aspecto quantitativo
do ITBI. Sabendo que o referido aspecto é composto por base de cálculo e alíquota,
começar-se-á pela alíquota, uma vez que não é o objeto de análise.

A alíquota do ITBI, como definido pelo artigo 39 do Código Tributário Nacional ( CTN), é
definida pela lei municipal ou distrital. No entanto, o mencionado artigo explica que a
alíquota não poderá exceder os limites fixados em resolução do Senado Federal, "que
distinguirá, para efeito de aplicação de alíquota mais baixa, as transmissões que
atendem à política nacional de habitação" (CASTRO, LUSTOZA, GOUVÊA, 2018, p. 984).

No que tange à base de cálculo, tem-se, aqui, a análise do presente estudo. De forma
semelhante ao Imposto Predial Territorial e Urbano (IPTU), o artigo 38 do CTN elege,
como base de cálculo do ITBI, o valor venal do imóvel.

O valor venal é estimado, ordinariamente, pelo sujeito ativo da relação jurídico-

tributária onde localizado o bem, seguindo critérios objetivos de avaliação ou, ainda,
pela declaração do sujeito passivo.

Comumente, o valor venal indicado pela administração tributária é diferente do valor

de mercado do bem. Contudo, quando o valor venal estimado pela Fazenda Municipal
é superior ao valor pelo qual ele poderia ser negociado ou vendido, o contribuinte
poderá requer a sua revisão pelo Fisco.

O alcance da expressão valor venal, de acordo com a doutrina tributária, atinge o valor
do ato negocial, no qual deu ensejo à transmissão do bem imóvel. Nesse mesmo
sentido, compreende o doutrinador Kiyoshi Harada (1998, p. 244), ao afirmar que "o
preço alcançado nas operações de compra e venda à vista, consideradas as condições
normais do mercado imobiliário", será o valor venal.

Aires Fernandino Barreto (2009, p. 295) define que "o valor venal é o preço provável que
o imóvel alcançará para compra e venda à vista, diante de mercado estável e quando
comprador e vendedor têm plena consciência do potencial de uso e ocupação que o
imóvel pode ser dado".

A jurisprudência consolidada do STJ segue o mesmo raciocínio, podendo citar diversos

precedentes a respeito. Nas palavras do Ministro Mauro Campbell Marques, no Agravo
Regimental no Recurso Especial 1.550.035, originário de São Paulo:

A jurisprudência do STJ firmou-se no sentido de que o valor da base de cálculo do

ITBI é o valor real da venda do imóvel ou de mercado, sendo que nos casos de
divergência quanto ao valor declarado pelo contribuinte pode-se arbitrar o valor do
imposto, por meio de procedimento administrativo fiscal, com posterior
lançamento de ofício, desde que atendidos os termos do art. 148 do CTN.

Ou seja, a base de cálculo para incidência do ITBI deve ser o valor real da venda do
imóvel ou o valor de mercado, que pode ou não coincidir com o valor do negócio
jurídico celebrado.
 O Fisco deve buscar a verdade material da base de cálculo do ITBI, não sendo
obrigada a aceitar o valor declarado pelo contribuinte, quando este for,
notoriamente, inferior ao de mercado (CASTRO, LUSTOZA, GOUVÊA, 2018, p. 981).

Contudo, não são raras as operações imobiliárias em que o Fisco apresenta estimativa
do valor venal que não corresponde com o valor de mercado do bem.

Nesses casos, quando houver divergência quanto ao valor declarado pelo contribuinte
e o apurado pelo Fisco, poderá ser instaurado um procedimento administrativo fiscal
para apuração do real valor para seu posterior lançamento, não podendo, a Fazenda
Municipal ou Distrital, arbitrariamente, estipular qualquer valor a maior.

Se, porventura, o Fisco mantiver administrativamente o valor utilizado na base de

cálculo do  ITBI  diferente do  valor  real de venda ou de mercado do imóvel, o
contribuinte poderá, por meio de ação própria buscar o reconhecimento da exação e
promover a sua revisão ou, caso tenha pago o valor em excesso, pleitear a repetição
do indébito tributário ante ao valor pago a maior.

----------

BARRETO, Aires Fernandino. Curso de Direito Tributário Municipal . São Paulo: Saraiva. 2009.

BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil de 1988. Diário Oficial da União, Brasília, 05 out.
1988. Disponível aqui.

BRASIL. Lei nº. 5.172 de 25 de outubro de 1966. Dispõe sobre o Sistema Tributário Nacional e institui
normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, Estados e Municípios. Diário Oficial da União,
Brasília, 27 out. 1966, retificado no Diário Oficial da União de 31 de out. 1966. Disponível aqui.

CASTRO, Eduardo M. L. Rodrigues de; LUSTOZA, Helton Kramer; GOUVÊA, Marcus de Freitas. Tributos
em Espécie. 5 ed. Salvador: JusPodi

CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário . 29 ed. São Paulo: Saraiva Educação. 2018.

__________, Paulo de Barros. Direito Tributário, Linguagem e Método . 6 ed. São Paulo: Editora Noeses.
2015.

HARADA, Kiyoshi. Direito Financeiro e Tributário. 26 ed. São Paulo: Editora Atlas. 1998.

Atualizado em: 26/7/2021 08:24

Betina Alcoforado Nogueira

Advogada do escritório Santos Perego & Nunes da Cunha
Advogados Associados, especialista em Direito Tributário pelo
Instituto Brasileiro de Ensinos Tributários e pós-graduanda em
Direito Penal e Direito Processual Penal pelo Centro Universitário
das Faculdades Metropolitanas Unidas.
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ISSN 1983-392X