Romeu De Brígido Fernandes Júnior

Curso: Administração e Gestão Aduaneira

Monografia

Tema: Impacto Socioeconómico dos Acordos Para Evitar a Dupla Tributação em

Moçambique : um estudo de caso da Autoridade Tributária de Moçambique no período de
2016-2018.

INSTITUTO SUPERIOR CIÊNCIAS E TECNOLOGIA ALBERTO CHIPANDE

Faculdade De Ciências Económicas

Maputo, Setembro de 2021

 Romeu De Brígido Fernandes Júnior

Tema: Impacto Socioeconómico dos Acordos Para Evitar a Dupla Tributação em

Moçambique: um estudo de caso da Autoridade Tributária de Moçambique no período de
2016-2018.

Monografia a ser submetida ao Instituto

Superior de Ciências e Tecnologia
Alberto Chipande como cumprimento
parcial dos requisitos necessários para a
conclusão do grau de Licenciatura em
Administração e Gestão Aduaneira.

O Supervisor։

_________________________

(Msc. Euclides Pepane)

INSTITUTO SUPERIOR CIÊNCIAS E TECNOLOGIA ALBERTO CHIPANDE

Faculdade De Ciências Económicas

Maputo, Setembro de 2021

 Declaração de Autoria

Eu, Romeu De Brígido Fernandes Júnior, declaro, por minha honra, que o presente
monografia é da minha autoria e que nunca foi anteriormente apresentado para avaliação em
alguma instituição de Ensino Superior nacional ou fora do país.

Nome do Autor

Romeu de Brígido Fernandes Júnior

_________________________________

Índic
e

Agradecimentos..........................................................................................................................7

Lista de Abreviaturas.................................................................................................................8

Lista de Ilustrações.....................................................................................................................9

Resumo.....................................................................................................................................10

Abstract....................................................................................................................................11

CAPÍTULO I............................................................................................................................12

1.1. Introdução..................................................................................................................12

1.2. Objectivos da Pesquisa..............................................................................................12

1.2.1. Objectivo Geral..................................................................................................12

1.2.2. Objectivos Específicos.......................................................................................13

1.3. Justificativa da Escolha do Tema..............................................................................13

1.4. Problema da Pesquisa................................................................................................14

1.5. Hipóteses...................................................................................................................14

1.6. Delimitação do Tema................................................................................................15

1.6.1. Delimitação Espacial..........................................................................................15

1.6.2. Delimitação Temporal........................................................................................15

CAPITULO II..........................................................................................................................16

2. REVISÃO DA LITERATURA........................................................................................16

2.1. Conceito de Tratado......................................................................................................16

2.3. Conceito de Acordo.......................................................................................................16

2.4. Conceito de Dupla Tributação Internacional.............................................................16

2.5. Causas da Dupla Tributação......................................................................................17

2.5.1. Princípio da Universalidade (Critério da Residência e da Nacionalidade)........18

2.5.2. Princípio da Territorialidade (Critério da Fonte)...............................................18

2.6. Métodos de Prevenção ou Eliminação da Dupla Tributação.....................................19

 2.6.1. Métodos Unilaterais...........................................................................................19

2.6.2. Métodos Bilaterais.............................................................................................24

2.6.3. Planeamento Tributário......................................................................................27

2.7. Os Acordos Para Evitar a Dupla Tributação Celebrados Por Moçambique..............32

2.7.1. Caracterização dos Acordos...................................................................................33

2.7.2. Pessoas Abrangidas............................................................................................33

2.7.3. Impostos Visados...............................................................................................35

2.7.4. Competência Tributária dos Estados Contratantes............................................37

2.8. O Impacto Dos Acordos Para Evitar a Dupla Tributação.........................................41

2.8.1. Erosão Da Base Tributaria Como Efeito Dos ADT...........................................41

2.8.2. Indefinição da Competência Tributária como efeito dos ADT..........................43

2.8.3. Transferência de lucros dos estabelecimentos estáveis para as empresas-mãe

como efeito dos ADT´s....................................................................................................45

2.8.4. Preço de transferência como efeito dos ADT´s..................................................47

CAPITULO III.........................................................................................................................50

3. METODOLOGIA............................................................................................................50

3.1. Método de Pesquisa.......................................................................................................50

3.1.1. Método Histórico...................................................................................................50

3.1.2. Método Científico..................................................................................................50

3.1.3. Método de Procedimento.......................................................................................50

3.1.4. Método Monográfico.............................................................................................51

3.2. Classificação da Pesquisa..............................................................................................51

3.2.1. Classificação da Pesquisa Quanto a Natureza........................................................51

3.2.2. Classificação da Pesquisa Quanto a Forma de Abordagem do Problema..............51

3.2.3. Classificação da Pesquisa de Ponto de Vista dos Objectivos................................52

3.2.4. Classificação da Pesquisa de Ponto de Vista de Procedimentos Técnicos............52

 3.5. Instrumentos e Técnicas de Colecta de Dados..............................................................54

3.5.1. Questionário...........................................................................................................54

3.5.2. Entrevista................................................................................................................54

3.6. População e Amostra.....................................................................................................55

CAPÍTULO IV.........................................................................................................................56

4. ESTUDO DE CASO........................................................................................................56

4.1. Autoridade Tributária....................................................................................................56

4.2. Apresentação, Análise e Discussão dos Dados.............................................................57

CAPÍTULO V..........................................................................................................................66

5.1. Conclusões....................................................................................................................66

5.2. Recomendações.............................................................................................................67

6. REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS.............................................................................69
 Agradecimentos

Em primeiro lugar agradeço a Deus pelo dom da vida, e por me ter ajudado a enfrentar e
ultrapassar os obstáculos encontrados durante o curso.

Aos meus pais, Fátima Jorge Lizo e Romeu De Brígido Fernandes, e ao meu irmão Paulo
António Fernandes que sempre me incentivaram e motivaram nos momentos difíceis, e que
graças a eles consegui realizar o sonho de me formar.

A minha família que sempre apoiaram directa e indirectamente para que pudesse frequentar
com sucesso o curso, em especial aos meus padrinhos Jamila Lizo e Fernando Gentil
Matlhula que contribuíram imensamente para a realização da monografia.

Ao meu supervisor Dr. Euclides Pepane por me guiar, corrigir e ajudar a concluir a
monografia.

E por fim um agradecimento aos colegas e amigos especialmente ao Paulo Fernandes, Edson
Adriano, Elisabeth Francez, Mané Sultane, Jerry Chaola,Raimundo Chale, Fedson Mwaine,
Ricardo Paulo, Alan Ernesto, Madalena Namizinga, Arlete Índia, Jorge Lizo, Flávio Jr.,
Eliana Olga, Liliana Maoze, Neyvalda Amos, Arira Abacar, que sempre estiveram do meu
lado durante o percurso académico e fora, partilhando sempre momentos felizes e alegres.

7
 Lista de Abreviaturas

ADT – Acordos de Dupla Tributação

AT – Autoridade Tributária de Moçambique

BEPS – Erosão da Base Tributária e a Transferência de Lucros

CIRPC – Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas

CIRPS – Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares

EEC – Empresas Estrangeiras Controladas

IRPC – Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas

IRPS – Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares

OCDE – Organização para a Cooperação e Desenvolvimento Económico

OCEE – Organização para a Cooperação Económica Europeia

ONU – Organização das Nações Unidas

PIB – Produto Interno Bruto

RGCS – Regras Gerais de Combate à Sonegação

8
 Lista de Ilustrações

Figuras

Figura 1: Formas de Planeamento Tributário ………………………………………………. 29

Quadros

Quadro 1: Definição de Competências de Cada Estado ……………………………………..37

Tabelas

Tabela 1: Taxas dos Acordos Para Evitar a Dupla Tributação Celebrados Por
Moçambique............................................................................................................................58

Tabela 2: Metas e Arrecadação de Receitas Fiscais e Défice Orçamental ………………….62

Tabela 3: O Impacto da Despesa Fiscal referente à Lucros, Juros, Dividendos e Royalties

Sobre a Receita Fiscal ………………………………………………………………………64

9
 Resumo

O presente estudo faz uma avaliação ao impacto socioeconómico dos acordos para evitar a dupla
tributação em Moçambique: um estudo de caso da Autoridade Tributária de Moçambique no período
de 2016-2018. O estudo tem como objectivo principal analisar o impacto dos acordos para evitar a
dupla tributação entre os anos de 2016-2018 onde pretende-se demostrar a importância das receitas
fiscais para a execução do orçamento do Estado, interpretar a receitas arrecadadas com as despesas
fiscais de Moçambique com países que celebraram os acordos de dupla tributação e identificar a
relevância da celebração dos acordos de dupla tributação internacional para Moçambique. Os acordos
para evitar a dupla tributação contribuem negativamente para a arrecadação do imposto, pois o Estado
moçambicano renuncia valores consideráveis por causa dos acordos que poderiam contribuir mais no
cumprimento das metas por parte da Autoridade Tributária e consequentemente reduzir o défice
orçamental que o Estado enfrenta todos anos. Sendo assim, surgiu a ideia de conduzir um estudo com
vista a demostrar o impacto negativo dos acordos e produzir possíveis soluções para este problema.
De modo a demostrar o referido impacto, o estudo é de carácter quantitativo uma vez que foram
traduzidos em números, classificadas e analisadas com uso de recursos e de técnicas estatísticas
informações obtidas através de uma pesquisa documental feitas em relatórios anuais apresentados pela
Autoridade Tributária e Orçamentos do Estado. Com base nos resultados obtidos concluiu-se que os
acordos para evitar a dupla tributação chegam a ser irrelevantes para Moçambique uma vez que
contribuem negativamente, pois o Estado abre mão de impostos que ajudariam a reduzir o défice
orçamental, e que os benefícios económicos para Moçambique são insignificantes pelo facto de
Moçambique não ter investimentos significativos no estrangeiro.

Palavras-chaves: Acordos; Dupla Tributação

10
 Abstract

This study assesses the socio-economic impact of agreements to avoid double taxation in
Mozambique: a case study of the Mozambique Tax Authority in the 2016-2018 period. The study's
main objective is to analyse the impact of agreements to avoid double taxation between the years
2016-2018 where it is intended to demonstrate the importance of tax revenues for the execution of the
State budget, interpreting the revenues collected with the tax expenses of Mozambique with countries
that have signed double taxation agreements and identify the relevance of signing international double
taxation agreements for Mozambique. Agreements to avoid double taxation negatively contribute to
tax collection, as the Mozambican State waives considerable amounts because of agreements that
could contribute more to the achievement of targets by the Tax Authority and consequently reduce the
budget deficit that the State faces all over the years . Therefore, the idea arose to conduct a study with
a view to demonstrating the negative impact of the agreements and producing possible solutions to
this problem. In order to demonstrate the aforementioned impact, the study is of a quantitative nature,
since information obtained through documentary research carried out in annual reports presented by
the Tax and Budget Authority was translated into numbers, classified and analysed using resources
and statistical techniques. Based on the results obtained, it was concluded that the agreements to avoid
double taxation are even irrelevant for Mozambique since they contribute negatively, as the State
waives taxes that would help to reduce the budget deficit, and that the economic benefits for
Mozambique they are insignificant in that Mozambique does not have significant investments abroad.

Keywords: Agreements; Double taxation;

11
 CAPÍTULO I

1.1. Introdução

A presente monografia visa abordar acerca do impacto socioeconómico dos acordos para
evitar a dupla tributação internacional em Moçambique: Um Estudo de Caso da Autoridade
Tributária de Moçambique no período de 2016 a 2018. Esta monografia é feita com vista a
alcançar o grau de licenciatura em Administração e Gestão Aduaneira no Instituto Superior
de Ciências e Tecnologia Alberto Chipande.

Após a descoberta das dívidas ocultas em 2016 que culminou com a suspensão da ajuda
externa ao orçamento do Estado, o governo vem desde então a desafiar a autoridade tributária
a intensificar a arrecadação de mais receitas de modo a implementar a agenda do
desenvolvimento multissectorial do governo e garantir um orçamento mais sustentável.

Devido a actual conjuntura económica o governo de Moçambique tem como sua prioridade
alargar a base tributária através da autoridade tributária para garantir um orçamento do estado
mais sustentável visto que a partir de 2016 o défice orçamental já não é coberto pela
comunidade internacional que suspendeu a ajuda desde as descobertas da divida oculta, então
é de extrema importância analisar se os acordos para evitar a dupla tributação que
Moçambique celebrou com vários países realmente estão a auxiliar o estado na melhoria da
arrecadação de receitas, pois segundo Antunes (2016) as relações comerciais internacionais
tendem a intensificar-se, numa economia aberta e dependente como a nossa conduzem-nos
inevitavelmente a situações de dupla tributação internacional.

A razão desta pesquisa deve-se ao facto de se verificar extrema importância para a autoridade
tributária de massificar e intensificar a arrecadação de receitas e estudar até que ponto os
acordos para evitar dupla tributação que Moçambique tem com vários países criam um
impacto positivo e/ou negativo para arrecadação da receita, visto que ao celebrar os acordos
Moçambique podem perder receitas fiscais consideráveis resultantes do uso abusivo dos
acordos por parte das multinacionais e por outro lado os acordos podem atrair investimento
estrangeiro, capital e pessoa qualificado para o território nacional.

1.2. Objectivos da Pesquisa

1.2.1. Objectivo Geral

 Analisar o impacto socioeconómico dos acordos para evitar a dupla tributação

internacional em Moçambique no período de 2016-2018.

12
1.2.2. Objectivos Específicos

 Demostrar a importância das receitas fiscais para a execução do orçamento do Estado;

 Interpretar a receitas arrecadadas com as despesas fiscais de Moçambique com países que
celebraram os acordos de dupla tributação;
 Identificar a relevância da celebração dos acordos de dupla tributação internacional para
Moçambique.

1.3. Justificativa da Escolha do Tema

O interesse ao desenvolver este estudo partiu do entendimento do impacto socioeconómico

dos acordos para evitar a dupla tributação internacional para Moçambique para o alcance das
metas tributárias e captação de investimentos estrangeiros.

Assim, a oportunidade de desenvolver um estudo académico na autoridade tributária

demonstra o interesse em compreender a importância socioeconómico que os acordos pata
evitar dupla tributação internacional têm para Moçambique.

O presente trabalho é de extrema relevância, pois espera-se que constitua uma ferramenta
para os académicos, dando a eles uma base académica visto que não existem muitos manuais
nas bibliotecas moçambicanas que abordam acerca do tema do trabalho.

Espera-se que o mesmo contribua na vertente de auxiliar o Estado moçambicano na gestão

dos acordos para evitar a dupla tributação internacional, isto é recomendar se deve-se ou não
ratificar novos acordos de dupla tributação internacional, de modo a conseguir-se uma maior
arrecadação de imposto, visto que os acordos de dupla tributação internacional para
Moçambique acarretam uma perda de receita fiscal considerável para o Estado moçambicano,
que reflecte negativamente na economia moçambicana visto que as empresas multinacionais
fazem o uso abusivo dos acordos, na venda de participações nas áreas de recursos naturais e
indústria extractiva, que de forma recorrente usam os acordos para evitarem a tributação das
mais-valias geradas pelas vendas das participações, pelo facto dos acordos em vigor
privilegiarem a tributação do país de residência do beneficiário do rendimento resultante das
mais-valias em detrimento do país de fonte do rendimento, por isso em termos económicos o
estudo poderia auxiliar a economia nacional de modo a perspectivarem melhorias na
arrecadação de impostos resultantes da tributação de mais-valias futuras em grandes projectos
de exploração de recursos naturais.

13
1.4. Problema da Pesquisa

O comércio internacional é hoje o grande dinamizador das economias nacionais, tendo

assumindo papel de destaque em cada pais, tendo a globalização a acelerar a expansão do
comércio e investimento estrangeiro, que resultou com a abertura de varias empresas,
investimento de capitais e de pessoas qualificado para vários países, tendo assim culminando
com surgimento da dupla tributação internacional.

Segundo Campagnale, Catianot & Parrondo (2000) a globalização da economia trouxe junto
uma grande mobilidade dos factores de produção (fundamentalmente o capital) entre as
distintas regiões do mundo. Entretanto, este processo tem sido obstaculizado, em certa
medida pela aparição do fenómeno da dupla tributação internacional, originada pela
superposição de distintas soberanias tributárias sobre o mesmo contribuinte.

Actualmente o Estado moçambicano enfrenta grandes dificuldades económicas para o

funcionamento do mesmo, visto que o orçamento do Estado, desde 2016, tem visto a registar
sempre défices e com isso dificulta a implementação do plano governamental, com isso, o
Estado moçambicano vem desafiando a autoridade tributária a garantir uma melhor
arrecadação de impostos visto que contribui bastante para o orçamento estatal.

Neste caso, um dos problemas seria a não arrecadação do imposto de rendimentos obtidos
através dos acordos para evitar a dupla tributação internacional, visto que esses constituem
uma grande despesa fiscal ao Estado que poderiam contribuir positivamente para uma melhor
receita do Estado. Outro problema seria o uso abusivo dos acordos por parte das empresas
multinacionais através do planeamento fiscal. Tendo em conta os aspectos descritos a cima,
torna-se pertinente questionar: Até que ponto os acordos para evitar a dupla tributação
internacional contribuem para a arrecadação de receita fiscal para o Estado
moçambicano?

1.5. Hipóteses

H1: Os acordos para evitar a dupla tributação internacional contribuem positivamente para a
arrecadação de impostos.

H2: Os acordos para evitar dupla tributação internacional contribuem negativamente para a
arrecadação de impostos.

14
1.6. Delimitação do Tema

Segundo Lakatos & Marconi (2003) delimitar o tema é definir limites para a investigação, ela
pode ser limitada em relação ao assunto em estudo, a extensão e a uma série de factores como
meios humanos, económicos e exiguidade de prazo. Portanto, será estudado o contributo dos
acordos da dupla tributação internacional para a arrecadação de impostos por parte da
autoridade tributária de Moçambique no período de 2016 a 2018.

1.6.1. Delimitação Espacial

Relativamente a delimitação espacial o presente estudo foi feito na direcção geral do imposto
da Autoridade Tributaria de Moçambique, foi escolhido esta instituição como local de estudo
por ser a responsável pela gestão das actividades relativas à determinação, cobrança e
controlo das receitas públicas.

1.6.2. Delimitação Temporal

No que diz respeito a delimitação temporal a presente pesquisa foi procurar fazer a análise do
horizonte temporal compreendido entre os anos 2016 á 2018, visto que nesse período a
autoridade tributaria tem sido desafiada a intensificar a arrecadação de imposto devido a crise
económica registada após a descoberta das dívidas ocultas.

15
 CAPITULO II
2. REVISÃO DA LITERATURA

2.1. Conceito de Tratado

Segundo a alínea a) nº1 do artigo 2 da convenção de Viena tratado designa um acordo

internacional concluído por escrito entre Estados e regido pelo direito internacional, quer
esteja consignado num instrumento único, quer em dois ou mais instrumentos conexos, e
qualquer que seja a sua denominação particular.

Rezek (2007) define tratado como um acordo resultante da convergência das vontades de dois
ou mais sujeitos de direito internacional, formalizada num texto escrito, com o objectivo de
produzir efeitos jurídicos no plano internacional. Em outras palavras, o tratado é um meio
pelo qual sujeito de direito internacional principalmente os  Estados nacionais e
as organizações internacionais estipulam direitos e obrigações entre si.

2.3. Conceito de Acordo

Segundo Seitenfus (2002) acordo, em geral, é o tratado utilizado para fim sobretudo
económico, financeiro, comercial ou cultural.

2.4. Conceito de Dupla Tributação Internacional

Segundo Martins (2007) a dupla tributação internacional é o resultado da aplicação de dois

impostos sobre a mesma pessoa e relativa ao mesmo rendimento, em dois Estados diferentes.
Esta decorre do facto de cada Estado deter o poder soberano de tributar dentro dos limites do
seu território, o que por vezes origina conflitos com o poder de tributar de outros Estados.

De acordo com Machado e Costa (2012) a dupla tributação internacional constitui a

incidência de impostos equiparáveis em dois (ou mais) Estados relativamente a um mesmo
contribuinte, ao mesmo facto gerador e a períodos de tempo idênticos.

Para melhor compreensão da dupla tributação internacional é essencial divisar, desde já, os
fenómenos da dupla tributação jurídica e da dupla tributação económica.

Segundo Moreira (2003) dupla tributação jurídica, por sua vez, decorre da tributação, por
parte de dois ou mais Estados soberanos, da renda obtida por um mesmo sujeito em igual
período. É condição sine qua non para ocorrência da dupla tributação jurídica a identidade
subjectiva do contribuinte.

16
De acordo com Xavier (2007), Para que se verifique uma situação de dupla tributação
jurídica é necessário uma quadrupla identidade de factos em conexão com um (ou mais)
ordenamento jurídico tributário, que seguidamente se descrevem:

 Identidade de imposto num Estado ou mais do que um Estado (aspecto espacial);

 Relativamente ao mesmo sujeito passivo (aspecto subjectivo);
 Ao mesmo facto gerador/objecto de imposto (aspecto material);
 Ao mesmo período de tributação (aspecto temporal).

Por sua vez, Moreira (2003) define dupla tributação económica quando uma mesma renda é
alcançada por dois ou mais impostos idênticos ou similares, mas os tributos não recaem sobre
um mesmo sujeito passivo. Ocorre, verbi gratia, quando se tributam os sócios e accionistas
pelos lucros e dividendos por eles recebidos, já tendo sido a sociedade tributada pelo imposto
sobre a renda (ou seja: dupla tributação sobre o mesmo capital).

Para Alberto Xavier (2007) a dupla tributação económica (que difere da dupla tributação
jurídica) verifica-se sempre que o imposto de um Estado seja incidente sobre o mesmo
período e rendimento na esfera de dois sujeitos passivos distintos.

Tendo em conta as definições acerca do fenómeno da dupla tributação pode-se dizer que a
dupla tributação jurídica e económica têm semelhanças quanto ao aspecto espacial, material e
temporal, diferem-se no que diz respeito ao aspecto subjectivo, isto é, na dupla tributação
jurídica é a tributação por parte de dois ou mais Estados a um e único contribuinte e na dupla
tributação económica é a tributação de uma renda por dois ou mais impostos idênticos ou
similares por dois ou mais Estados porém estes tributos não recaem sobre um mesmo
contribuinte.

2.5. Causas da Dupla Tributação

Para analisar as causas da dupla tributação internacional, cumpre esclarecer, inicialmente,

que, para proceder à delimitação da sua competência internacional relativamente aos
impostos directos, os Estados se inspiram, ou no princípio da universalidade, ou no princípio
da territorialidade. Inspirando-se no princípio da universalidade, eles podem adoptar o
critério da residência e/ou o da nacionalidade e, inspirando-se no princípio da territorialidade,
adoptam o critério da fonte.

17
2.5.1. Princípio da Universalidade (Critério da Residência e da Nacionalidade)

Segundo Noronha (2007) no actual estágio de desenvolvimento da economia internacional,

com o enorme fluxo de rendimentos, percebeu-se a necessidade de os Estados localizarem as
rendas decorrentes do comércio exterior, para que fossem tributadas em sua base territorial.

O critério da residência consiste em submeter à tributação as pessoas que residem no

território do Estado, pela totalidade das suas rendas e de seus bens, independentemente da
nacionalidade dessas pessoas, da origem de suas rendas e da localização dos seus bens. Em
outras palavras, o elemento residência justifica a tributação dos rendimentos,
independentemente da localização de sua fonte. (ibid)

Segundo Schüür (2011) se tratando do critério da residência, uma pessoa física pode ser
considerada residente de um Estado, porque nele mantém a sua residência habitual; de outro,
porque nele se encontra o centro de suas actividades económicas; de outro ainda, porque a
visita periodicamente, dispondo, para isso, de uma residência no seu território. De forma
similar, uma pessoa jurídica pode ser considerada residente de um Estado pelo fato de haver
nele sido constituída, e de outro, por encontrar-se no território desse o centro de direcção e
controle.

Quanto ao critério da nacionalidade, Silva (2008) diz que o Estado tributa os seus nacionais
(pessoas físicas ou jurídicas), sem considerar o seu local de residência ou a sua sede, nem a
fonte das suas rendas ou a situação dos seus bens. Com base nesse critério, a pessoa
considerada nacional de um determinado Estado, segundo a respectiva lei interna, estará
sujeita à tributação da sua renda pelo fisco deste Estado, independentemente do lugar da sua
residência ou da sua sede, ou do lugar onde teve origem a sua renda.

2.5.2. Princípio da Territorialidade (Critério da Fonte)

Por último, de acordo com o critério da fonte, Schüür (2011) afirma que o Estado tributa
todas as rendas cuja fonte se encontra no seu território, assim como todos os bens nele
situados, sem considerar a residência ou a nacionalidade das pessoas que auferem tais rendas
ou dispõem de tais bens.

Quanto ao critério da fonte, por último, em seu nome pode também uma mesma pessoa ser
cumulativamente tributada por dois Estados, se o conceituarem de modo diferente. É o que
acontece, se uma pessoa presta serviços no território de Estado que conceitua a fonte como o
local onde a actividade económica se desenvolve, sendo, porém, paga por tais serviços por

18
residente de outro Estado, que considera a fonte como o local onde é obtida a disponibilidade
económica ou jurídica da renda. (Ibid)

Para Xavier (2007) a escolha critério de conexão é soberano e cada Estado opta pelo que
considerar oportuno, conveniente ou necessário. No entanto para verifica-se uma maior
adesão pelo critério da residência, dado a sua eficiência no combate à evasão e elisão fiscais,
pelo seu impacto no incremento das receitas fiscais, através da tributação dos agentes
económicos nacionais que actuam no estrangeiro, e pela manutenção do princípio da
igualdade entre os nacionais residentes e os não residentes, o que previne a obtenção de
vantagens fiscais, pelos não residentes, oferecidas pelos Estados-fonte, sobretudo os paraísos
fiscais, para Silva (2008) o principio de universalidade vem ganhando força entre os países
em geral, mas preponderantemente entre os chamados países industrializados ou
desenvolvidos porque estes são exportadores de capital, tecnologia e serviços.

2.6. Métodos de Prevenção ou Eliminação da Dupla Tributação

Segundo De Sousa (2012) a eliminação da dupla tributação é fundamental para as relações

entre uma sociedade e os seus sócios, bem como para o planeamento fiscal das estruturas
societárias (com uma cadeia de participações sociais), independentemente de existir contacto
apenas com uma jurisdição fiscal ou mais do que uma.

Para minimizar o impacto negativo deste fenómeno, os Estados adoptam medidas, quer
unilaterais quer bilaterais. Os particulares, por seu lado, especialmente as empresas, optam
pelo planeamento tributário internacional.

2.6.1. Métodos Unilaterais

Segundo Müller e Rezende (2016) as medidas unilaterais são dispositivos criados pelo Estado
soberano em seu ordenamento jurídico interno com a intenção de diminuir ou neutralizar os
prejuízos trazidos pela pluritributação internacional, garantindo a eficiência nacional.

Segundo Norr (1962, apud SANDER & WESTFALL, 1970) as medidas unilaterais, regra
geral, são adoptadas pelos Estados que aplicam o critério da residência, uma vez que este
potencia a dupla tributação internacional. Assim, para obviarem a dupla tributação
internacional os Estados da residência adoptam unilateralmente o método da isenção ou o
método da imputação (tax credit), bem como o da redução da taxa e o da dedução de
impostos pagos no exterior, da base de cálculo.

19
Como a própria terminologia sugere, as medidas unilaterais são dispositivos criados pelo
Estado soberano em seu ordenamento jurídico interno com a intenção de diminuir ou
neutralizar os prejuízos tragos pela dupla tributação internacional, garantindo a eficiência
nacional, para Müller e Rezende (2016) esta, normalmente, é a postura de países que adoptam
o princípio da universalidade (critério da nacionalidade ou da residência) como parâmetro de
seu sistema tributário, lembrando que em tal conjuntura tributam-se quaisquer rendimentos,
inclusive aqueles produzidos no exterior, desde que o contribuinte enquadre-se no conceito,
previsto pela legislação nacional, de residente ou nacional.

2.6.1.1. Método De Isenção

De acordo com Machado & Costa (2012) este método, tributa-se o rendimento
exclusivamente no Estado da fonte, isentando-se de imposto, no país da residência, os
rendimentos de fonte estrangeira.

De facto, o Estado da residência pode conceder uma isenção a um determinado rendimento

auferido no estrangeiro, sem que a tal esteja obrigado. Para o efeito, pode isentar o
rendimento sem outras consequências (isenção integral), ou acompanhar a isenção da
exigência de os rendimentos isentos se adicionarem aos rendimentos não isentos para efeitos
de apuramento da taxa que há-de aplicar-se a estes últimos (isenção com progressividade).
(ibid)

Segundo Azevedo (2017) o método da isenção integral ou total prevê que, quando o Estado
da residência concede uma isenção a um rendimento auferido no estrangeiro (de fonte
externa), esse rendimento nunca é considerado aquando da tributação dos rendimentos de
fonte interna.

Quanto ao método da isenção com progressividade, o Estado da fonte isenta da tributação tais
rendimentos, mas exige que sejam adicionados aos não isentos para efeitos de apuramento da
taxa a aplicar aos rendimentos sujeitos a tributação no Estado da residência, ou seja, no
método da isenção com progressividade, a isenção de imposto ocorrida no estrangeiro não
impede a sua consideração para efeitos de determinação da taxa a aplicar ao rendimento
tributado no Estado da residência. Nesta modalidade, verifica-se assim que o rendimento
tributado no outro Estado é apenas tido em conta na fixação da taxa a aplicar. (ibid)

Neste contexto Azevedo (2017) aponta como as vantagens do método de isenção:

20
 Neutralidade relativamente à importação de capital, pois todos os contribuintes no Estado
da fonte são tratados de acordo com uma mesma base fiscal;
 Reconhecimento dos benefícios fiscais concedidos pelo Estado da fonte;
 Menor complexidade administrativa;
 Eliminação do relacionamento do contribuinte com duas autoridades fiscais;
 Eliminação da dupla tributação – actual e potencial.

E o mesmo autor considera como desvantagens do método de isenção:

 Redução das receitas fiscais devidas no Estado da residência;

 Eventual recusa, por parte do Estado da fonte, no que concerne à concessão de
determinados benefícios ou deduções;
 As perdas de um estabelecimento estável podem ser rejeitadas pelo Estado da residência;
 No caso da isenção com progressividade, requer-se relatos financeiros detalhados;
 Recurso a países e jurisdições com taxas reduzidas.

2.6.1.2. Método Da Imputação Ou Crédito De Imposto (Tax Credit)

Segundo Pinto (2011) existe desde logo uma diferenciação entre o método da isenção e o
método da imputação ou crédito de imposto, pois o primeiro tem em conta o rendimento e o
segundo considera o imposto sobre o rendimento pago no Estado da fonte.

Segundo Campagnale, Catianot & Parrond (2000) o Estado tributa normalmente os

rendimentos obtidos por residentes no estrangeiro, permitindo-lhes, contudo, deduzir o
imposto pago no exterior.

O recurso ao método da imputação ou do crédito de imposto (tax credit), no qual o Estado da

residência concede um crédito ao contribuinte pelos impostos pagos no Estado da fonte, até
um determinado montante, normalmente o imposto que o contribuinte pagaria no Estado da
residência ou o imposto que o mesmo pagou na fonte como forma de desincentivar a sua
tributação excessiva no estrangeiro.(ibid)

Segundo Azevedo (2017), o método da imputação ou crédito de imposto apresenta as

seguintes modalidades:

 Crédito de imposto com imputação integral: segundo o qual o Estado da residência

concede uma dedução à colecta de imposto, permitindo que o montante total do imposto
estrangeiro (imposto pago) seja deduzido ao imposto a pagar no Estado da residência; ou

21
 seja, o contribuinte é reembolsado pela totalidade do imposto pago no Estado da fonte.
Nesta modalidade deduz-se assim, no Estado da residência, o imposto suportado no
Estado da fonte, ainda que o imposto seja superior ao imposto a pagar no Estado da
residência;
 Crédito de imposto com imputação ordinária (ou normal): o Estado da residência deduz o
montante do imposto estrangeiro mas limita essa dedução a uma fracção do seu próprio
imposto, correspondente aos rendimentos provenientes do país da fonte; ou seja, o
contribuinte não é reembolsado pelo que tenha pago a mais no Estado da fonte
relativamente ao que pagaria pelos mesmos rendimentos no território da residência.
Assim, nesta modalidade deduz-se o imposto suportado no Estado da fonte, tendo como
limite o imposto pago no país da residência. Alguns sistemas permitem ao contribuinte
reportar essas perdas fiscais em exercícios anteriores ou subsequentes;
 Crédito de imposto fictício (tax sparing credit): o Estado da residência deduz o montante
de imposto que seria devido se não houvesse aí benefício fiscal ou isenção (e não o
montante efectivamente pago ou não pago); ou seja, é concedido um crédito equivalente
ao imposto que teria, presumidamente, sido pago no país da fonte se não fossem os
incentivos previstos no país da fonte para os rendimentos aí obtidos;
 Crédito de imposto presumido (matching credit ou lump-sum tax credit): o Estado de
residência deduz, por força de convenção internacional ou disposição interna, um
montante superior ao do imposto correspondente à taxa normal de retenção na fonte em
vigor no país da origem dos rendimentos. Nesta hipótese, verifica-se a atribuição de um
benefício fiscal pelo país da residência, na medida em que é concedido um crédito mais
elevado do que o que decorreria da aplicação da taxa correspondente no país da fonte.

Para Azevedo (2017) este método tem como vantagens o facto de:

 Ser neutro relativamente à exportação de capital, uma vez que trata todos os contribuintes
no Estado de residência de acordo com a mesma base fiscal;
 Permitir a dedução, no Estado da residência, do imposto suportado no Estado da fonte;
 Desencorajar a transferência de activos ou rendimento para países e jurisdições com taxas
reduzidas ou paraísos fiscais;
 Ser de simples aplicação, desde que a autoridade fiscal que concede o crédito calcule o
montante respectivo de acordo com as leis nacionais e não tenha que tomar em
consideração o sistema fiscal de outro país.

22
Por sua vez Azevedo (2017) aponta como as desvantagens deste método pelo facto de:

 O imposto a pagar pelo contribuinte resulta sempre da aplicação da maior das taxas
interna e estrangeira;
 Pode conduzir a situações de excesso de crédito (e de crédito “não recuperável”);
 Elimina as reduções de imposto e os incentivos concedidos pelo Estado da fonte, no caso
de o Estado da residência não abdicar dessa diferença de imposto;
 Torna a exportação de capital menos atractiva.
Moçambique elegeu o método da imputação, por meio do qual tributa o rendimento global
dos residentes e possibilita, com limitação, o crédito do imposto pago no Estado da fonte.
Neste sentido, o n.º 6 do artigo 26 do CIRPS estabelece que os rendimentos obtidos no
estrangeiro que têm direito ao crédito por dupla tributação internacional devem ser
englobados aos restantes rendimentos, sendo considerados pelas respectivas importâncias,
ilíquidas dos impostos pagos no estrangeiro, e a alínea b) do n.º 1 do artigo 59 do mesmo
CIRPS permite a dedução relativa à dupla tributação internacional sobre a colecta deste
imposto.
O n.º 1 do artigo 61 do CIRPS determina que o direito ao crédito de imposto por dupla
tributação internacional é dedutível até à concorrência da parte da colecta do IRPS
proporcional a esses rendimentos líquidos, que corresponderá à menor das seguintes
importâncias: imposto sobre o rendimento pago no estrangeiro; fracção da colecta do IRPS,
calculada antes da dedução, correspondente aos rendimentos que no país em causa possam
ser tributados. E, quando exista convenção para eliminar a dupla tributação celebrada por
Moçambique, a dedução a efectuar nos termos referidos não pode ultrapassar o imposto pago
no estrangeiro, nos termos previstos pelo Acordo.
Em sede do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, a alínea a) do n.º 2 do
artigo 21 do Regulamento do CIRPC, aprovado pelo Decreto n.º 9/2008, de 16 de Abril,
prevê a dedução ao montante da colecta do crédito por dupla tributação internacional. Assim,
nos termos do artigo 65 do CIRPC, aprovado pela Lei n.º 34/2007, de 31 de Dezembro, o
crédito é dedutível apenas quando na matéria colectável do IRPC tenham sido incluídos
rendimentos obtidos no estrangeiro, podendo, para eliminar ou atenuar a dupla tributação
internacional, os sujeitos passivos residentes que auferem rendimentos no estrangeiro e que aí
sejam tributados, deduzir à colecta do IRPC o menor dos seguintes valores: o montante do
imposto sobre o rendimento pago no estrangeiro; a fracção do IRPC, calculado antes da
dedução, correspondente aos rendimentos que no país em causa possam ser tributados. No n.º

23
2 do mesmo artigo prevê que quando existir a convenção para a eliminação da dupla
tributação celebrada por Moçambique, a dedução a efectuar nos termos do n.º 1 do mesmo
artigo não pode ultrapassar o imposto pago no estrangeiro nos termos previstos pela
convenção.

2.6.1.3. Método de redução de taxa

Segundo Azevedo (2017) os rendimentos estrangeiros são tributados a uma taxa reduzida no
território da residência.

2.6.1.4. O método da dedução

Azevedo (2017) afirma que reconhece o direito de dedução, por parte de empresas nacionais,
dos impostos pagos no estrangeiro, como gastos da actividade, até um certo limite –
normalmente o imposto a pagar no Estado da nacionalidade.

Para Moreira (2003) existem duas modalidades do método de dedução:

 Dedução simples: o imposto pago no exterior é considerado despesa dedutível para fins
de cálculo da base imponível do imposto de renda no país de residência. Trata-se, de
método voltado à mitigação dos efeitos da tributação internacional, e não à sua integral
eliminação;
 Dedução total: o Estado de residência aplica a alíquota do imposto de renda nacional aos
lucros obtidos pelo residente no exterior, e deduz o valor obtido do valor total do imposto
a ser pago.

As medidas unilaterais destinadas a evitar ou eliminar a dupla tributação internacional, apesar

de serem de mais fácil adopção, mostram-se inadequadas na prática, porque insuficientes para
alcançar os objectivos pretendidos. A natureza unilateral, bem como o seu carácter limitado,
no sentido de que geralmente visam apenas alguns impostos, a grande diversidade dos actuais
sistemas tributários, assim como a sua crescente complexidade, demonstram a incoerência e a
insuficiência das mesmas como meio de prevenção ou eliminação da dupla tributação
internacional, cumprindo, assim, fazer uso de convenções internacionais.

2.6.2. Métodos Bilaterais

Segundo Pereira (2014) as medidas bilaterais (ou multilaterais) resultam de tratados

internacionais celebrados por dois (ou mais) Estados. Os tratados internacionais nestas
matérias têm sido celebrados sobretudo entre países e jurisdições desenvolvidos.

24
De acordo com Machado e Costa (2012) as medidas bilaterais (ou multilaterais) de
eliminação da dupla tributação internacional consistem essencialmente nas convenções
internacionais para eliminar a dupla tributação, isto é, nos tratados internacionais celebrados
entre dois Estados (o Estado da fonte e o Estado da residência) através dos quais estes
regulam entre si o modo de tributar factos que, por força de elementos de conexão utilizados,
ficam abrangidos pelo âmbito da jurisdição fiscal de ambos os Estados.

2.6.2.1. Historial Dos Tratados De Dupla Tributação Internacional

Os autores Silva (2008) e Tôrres (2001) defendem que os tratados internacionais que versam
sobre matéria tributária em carácter principal surgiram no século XIX, naquele momento,
com a finalidade de combater a dupla tributação internacional, e que os primeiros tratados
surgiram entre a Prússia e Saxónia em 16/04/1869, Áustria e Hungria em 12/12/1869 e
Prússia e Áustria em 21/06/1899.

Uckmar (2002) defende que utilização deste método para evitar a dupla tributação internacional
remonta ao final do primeiro quartel do século XX , visto que o mesmo noticia que a Itália
firmou, em 1922, convénios para evitar a dupla tributação com os Estados originados do
desmembramento do Império Austro-Húngaro).

Em 1921 a Sociedade das Nações criou um grupo, formado por economistas e professores de
universidades da Holanda (Roterdão), Itália (Turim), Estados Unidos (Colúmbia) e Inglaterra
(Londres), com a tarefa de realizar um estudo sobre a dupla tributação internacional e
oferecer sugestões de métodos para solucionar o problema. Em 1923, o grupo apresentou o
primeiro trabalho sobre o tema, indicando um modelo de convenção para evitar a dupla ou
múltipla tributação. Em 1928, os 28 Estados-membros da Liga das Nações aprovaram modelo
de tratado contra a dupla imposição de impostos directos. Posteriormente, dois outros
modelos foram aprovados, com modificações sucessivas sobre os anteriores: o Modelo da
Cidade do México, em 1943, e o Modelo de Londres, em 1964. (SILVA, 2003)

No período imediato ao término da Segundo Guerra Mundial o problema da dupla tributação

recebeu maior atenção por parte dos países ricos ou industrializados, o que se explica pela
necessidade, então latente, de se dar forte impulso nas relações económicas entre as nações,
sobretudo nas economias europeias, enfraquecidas pelos prejuízos causados pelo conflito,
neste sentido Carrero (1997) afirma que dois factores principais fizeram com que a dupla
tributação internacional ganhasse ainda mais relevância nos pós Segunda Guerra Mundial: a
mudança no marco económico mundial e a intensificação da projecção internacional dos

25
sistemas tributários nacionais. O primeiro consiste no fenómeno da globalização, que é
resultante principalmente dos avanços tecnológicos no âmbito dos transportes e da tecnologia
da informação, que possibilitaram a intensificação do intercâmbio de bens, serviços, capitais,
pessoas e informações, assim como do êxito do neoliberalismo, movimento que contestou a
regulação estatal do mercado e da sociedade, preconizando o Estado-mínimo (SGARBOSSA,
2014). Para Faria (1996) fenómeno da globalização teve, ainda, como importante
consequência a mitigação da soberania dos Estados, uma vez que as decisões de organismos
internacionais e das empresas transnacionais, pautadas preponderantemente em aspectos
técnicos e económicos, passaram a interferir significativamente na autonomia decisória dos
Estados.

De acordo com Carrero (1997) o segundo factor para que a dupla tributação internacional
ascendesse como uma questão de grande importância resultou da não alteração estrutural dos
sistemas tributários, cujos aprimoramentos se resumiram ao aprofundamento dos princípios
neles já existentes e o direccionamento destes aos aspectos internacionais dos impostos,
apesar da necessidade de adequação dos sistemas ao cenário económico actual. Não obstante
as imensas mudanças económicas que ocorreram, ressalte-se o crescimento e fortalecimento
das empresas transnacionais e o surgimento do mercado global; mantém-se actualmente em
vigência o princípio da soberania fiscal estatal autónoma e independente, o qual permite que
cada Estado estabeleça, também de forma autónoma e independente, o alcance de seu poder
tributário, levando em consideração para tal delimitação exclusivamente os interesses
económicos e tributários nacionais e os critérios de vinculação e elementos de conexão por
ele mesmo definidos.

Diante do crescente ganho de relevância da dupla tributação internacional, levando em

consideração que este fenómeno exerce influência tanto sobre o fluxo de capital e
investimentos nas relações económicas internacionais, como sobre o de tecnologia e pessoas,
os Estados, passaram a celebrar com maior frequência tratados com o fim de evitar a
ocorrência da dupla tributação, porém Mendes (2009) afirma que estes acordos encontram-se
em menor número em relação aos fenómenos da dupla tributação internacional.

Seguindo essa linha de pensamento, diversas organizações foram criadas ao redor do mundo
visando fomentar as actividades económicas e diminuir a tensões políticas, tanto em nível
mundial quanto regional. Uma dessas organizações ganhou especial relevo no contexto
internacional foi Organização para a Cooperação Económica Europeia (OCEE), cuja
denominação posteriormente foi alterada para Organização para Cooperação e
26
Desenvolvimento Económica (OCDE) em razão da sua abertura para nações de outros
continentes.

Xavier (2007) afirma que o Projecto de Convenção Modelo da OCDE, divulgado em 1963
juntamente a seus comentários interpretativos, foi resultado do trabalho desenvolvido pelo
Comité Fiscal da referida organização, bem como do Comité Fiscal da Organização Europeia
de Cooperação Económica por ela substituída, e visava a elaboração de um padrão voltado a
eliminação da dupla tributação entre os países-membros da Organização.

Segundo Tôrres (2011) o primeiro modelo e seus comentários sofreram revisão em 1977,
tendo como resultado nova Convenção Modelo, a qual foi objecto de recomendação pela
OCDE. Em 1992, foi publicado novo Modelo de Convenção, trazendo como inovação seu
carácter evolutivo, baseado na sujeição a revisões permanentes. Os comentários
interpretativos deste último modelo foram revisados em 1994 e o próprio modelo actualizado
no ano subsequente. Em 1997, o modelo sofreu novas alterações.

Segundo Xavier (2017) a ONU desenvolveu os trabalhos para a elaboração de sua Convenção
Modelo impulsionada pelas críticas dos países subdesenvolvidos ou em desenvolvimento em
relação ao Modelo da OCDE, os quais apontavam a inadequação do referido modelo quando
aplicado a relações entre Estados com níveis desiguais de desenvolvimento económico.

Segundo Moreira (2003) perante as críticas dos países em desenvolvimento a Organização

das Nações Unidas editou, em 1973, seu primeiro modelo de tratado para evitar a dupla
imposição, voltado para as relações entre os países desenvolvidos e os países em
desenvolvimento. Em 2002, foi editada nova versão do modelo, que representa uma transição
entre o princípio da fonte (base do modelo OCDE) e o princípio da residência.

2.6.3. Planeamento Tributário

Para Silva (2007) o planeamento tributário pode ser entendido como uma série de actos e
negócios jurídicos e administrativos realizados pelo empresário ou pela sociedade empresária
visando obter economia fiscal de forma lícita. Também é conhecido como elisão fiscal, pois
se trata de estratégias lícitas que objectivam evitar a realização da hipótese de incidência ou
diminuir seus efeitos, eliminado, assim, a cobrança de determinado tributo, diminuindo-lhe o
valor ou adiando o seu vencimento.

Segundo Alves (2018) entende-se por planeamento tributário uma forma lícita de reduzir a
carga fiscal, o que exige alta dose de conhecimento técnico e bom senso dos responsáveis

27
pelas decisões estratégicas no ambiente corporativo. Trata-se do estudo prévio à
concretização dos factos administrativos, dos efeitos jurídicos, fiscais e económicos de
determinada decisão gerência, com o objectivo de encontrar alternativa legal menos onerosa
para o contribuinte.

Uma vez esclarecido o conceito de Planeamento Fiscal, vamos então descodificar o

significado de cada uma das expressões utilizadas na literatura portuguesa:

 Planeamento Intra Legem – Da Silva (2007) define como sendo um “ganho ou

poupança fiscal incentivada pelo próprio legislador”. Uma entidade pode diminuir a sua
carga fiscal através de meios previstos na legislação, assim ao referir que as próprias leis
tributárias contêm normas de desagravamento fiscal, exclusões tributárias, deduções
específicas, abatimentos à matéria colectável, reporte de prejuízos, isenções fiscais,
benefícios fiscais e zonas francas de baixa tributação.
A comunidade anglo-saxónica utiliza a expressão “tax planning”, para definir o que para
nós é considerado de planeamento intra legem. A mesma consiste numa minimização dos
impostos a pagar, recorrendo a meios legítimos e lícitos, tais como gestão fiscal,
poupança fiscal e planeamento fiscal. A utilização das leis em benefício do contribuinte
pode efectivamente atenuar a carga fiscal do mesmo.
Como refere da Silva (2007), num sistema fiscal onde cabe ao sujeito passivo a
interpretação e aplicação da lei para a determinação e quantificação das suas obrigações
tributárias, o planeamento fiscal tem um papel indispensável.
 Planeamento Extra Legem – também designado por alguns autores como Elisão Fiscal
ou “tax avoidance”, consiste na obtenção de ganhos ou poupanças fiscais, que decorrem
de actos menos lícitos. Segundo Da Silva (2007) a elisão fiscal caracteriza-se pela prática
de actos ou negócios lícitos mas que a lei fiscal qualifica como não sendo conformes.
 Planeamento Contra Legem – Os comportamentos ilícitos, que são contrários à lei e
cujo objectivo é a fraude fiscal, constituem o designado. Em que se verifica uma violação
directa da lei. O objectivo principal deste planeamento abusivo é evitar o pagamento de
tributos à autoridade tributária, prejudicando deliberadamente o Estado.

Este tipo de comportamento é designado pelos anglo-saxónios como Tax Evasion. A

falsificação da contabilidade (ou a chamada contabilidade criativa), a omissão deliberada de
valores (rendimentos e lucros), emissão e utilização de falsas facturas, omissão de
declarações obrigatórias, são algumas das formas mais frequentes de Fraude Fiscal.

28
No contexto internacional, consiste na prática de actos isolados ou conjuntos, visando a
obtenção de um regime tributário menos oneroso. Neste âmbito, a modalidade de
planeamento tributário para eliminar a dupla tributação é o treaty shopping.

Figura 1 – Formas de Planeamento Tributário

Planeamento Fiscal Práticas de boa gestão;

Legítimo (Intra Legem) - Princípio da liberdade contratual dos individuos;
Tax Planning Normas de desagravamento fiscal.

Prática lícita, mas abusiva;

Planeamento Fiscal Abusivo
Negócios antijuridicos mas fiscalmente menos
ou Elisivo (Extra Legem) -
onerosos;
Tax Avoidance
Elisão induzida pela lei ou por lacunas na lei.

Planeamento Fiscal Ilícito ou Economia clandestina e paralela;

Fraude (Contra Legem) - Caracter ilícito, voluntário e intencional;
Tax Evasion Práticas fraudulentas.

2.6.3.1. Treaty Shopping

Os tratados de dupla tributação internacional, especificamente os que se destinam a eliminar a

dupla tributação, são elaborados com a finalidade de se evitar que, frente à cadeia de
operações comerciais entre Estados e diante de um mesmo facto gerador, o sujeito passivo
venha a ser duplamente tributado, segundo Andrade (2018) embora muito importantes no
combate a dupla tributação internacional, constatamos que os tratados de dupla tributação se
deparam, nesta era da globalização, com algumas fragilidades e que Estas fragilidades são
utilizadas pelos contribuintes com actuação internacional, em especial as empresas
multinacionais, para elaboração de planeamentos tributários que visam reduzir a carga
tributaria a ser por eles suportada, aproveitando-se dos referidos tratados do modo mais eficaz
possível que procuram a redução de custos, aliado à globalização, conduziu à incessante
busca de novos meios de maximização dos lucros e de manutenção da competitividade.

Segundo Borges (2005) o treaty Shopping apresenta-se como uma das possibilidades de
planeamento tributário internacional. É a escolha, por parte do contribuinte, do melhor
tratado de modo que consiga minimizar ou mitigar a carga tributária.

29
Para Pinheiro (2009) treaty shopping é o uso de convenções internacionais com fins de evitar
a dupla tributação internacional, por parte de sujeitos não-residentes em relação aos países
signatários, mediante uma procura dirigida à escolha do melhor tratado para beneficiar uma
dada operação de transferência de rendimentos. Neste caso, um sujeito alheio ao quadro dos
beneficiários do acordo organiza actividades e meios com a finalidade de gozar das vantagens
que o tratado reservaria exclusivamente para os residentes dos países signatários.

As pessoas beneficiados pelo treaty shopping podem ser tantos pessoas físicas quanto pessoas
jurídicas, embora seja mais frequente associar tais práticas em sociedades, corporações e
empresas multinacionais, nesta vertente Torres (2001) conceitua treaty shopping como à
escolha dirigida do melhor acordo internacional dentre os existentes, que se efectiva quando
um sujeito, pretendendo inserir-se no âmbito subjectivo daquele que interpõe, entre si e a
fonte do rendimento, uma pessoa jurídica ou um estabelecimento permanente no país
escolhido (pelo simples fato de ter firmado com o país do destinatário um tratado que lhe é
favorável), de modo a beneficiar-se do acordo, mesmo sem estar originariamente incluído
entre os seus beneficiários.

Tendo em conta os autores Torres (2001) e Pinheiro (2009) que concordam no que tange as
características do treaty shopping que são:

 Busca planeada da melhor convenção internacional, visando a um resultado fiscalmente

mais favorável para a operação;
 A pessoa que planear (beneficiário efectivo) não deve ser residente dos países signatários
da convenção escolhida;
 Interposição da pessoa qualificável como ‘residente’ no país signatário do acordo
seleccionado, distinto do país da fonte do rendimento;
 Afastamento do regime aplicável pelo país da fonte do rendimento, mediante o uso do
privilégio garantido pelo tratado escolhido.

O controlo do treaty shopping assume diferentes formas, uma por meio de tratamento
unilateral, que utiliza normas de direito interno e a outra por via de tratamento bilateral,
acordadas pelos Estados contratantes em cláusulas dos próprios tratados contra a bitributação.

O unilateral é feito por medidas tomadas individualmente por cada Estado, por meio de sua
legislação interna. Segundo Schoueri (2011, apud CASTRO 2013) procura-se, através de
recursos de interpretação e aplicação do direito, limitar o alcance dos acordos internacionais,
de modo que os benefícios por eles proporcionados não possam ser utilizados por pessoas

30
que, de modo imediato, não seriam favorecidas pelo acordo de bitributação mas pretendem
sua fruição, através da interposição de terceiros.

Tendo em conta o pressuposto colocado pelo autor acima citado é possível pensar que o uso
abusivo dos acordos que possam existir em um ordenamento jurídico interno de um
determinado país pode ser limitado os benefícios decorrentes dos tratados de dupla tributação
aos não residentes.

Segundo Noronha (2007) visto que os ao celebrar um tratado, o Estado abre mão de parcela
de sua soberania em troca de convivência harmónica com a comunidade internacional.
Conclui-se então que a medida unilateral defendida por Schoueri, de evitar o treaty shopping
por meio da legislação interna de um Estado é impossível visto que devido ao facto de que as
regras de direito internacional, embora se subsumam à Constituição, não estão submissas às
regras de interpretação internas, mas às regras internacionais.

Segundo Tôrres (2001) o bilateral é efectuado através de cláusulas inseridas nos acordos
internacionais firmados entre os Estados. O próprio tratado pode trazer disposições, sejam
gerais ou específicas, a fim de evitar e repreender o abuso dos benefícios neles concedidos, e
dizer, cláusulas que atribuem aos signatários, como consequência jurídica dos casos em que o
planeamento tributário internacional constitui o uso abusivo do tratado, a faculdade de
desconsiderar os actos elusivos e aplicar o regime tributário que se tentou eludir.

2.6.3.2. Preços de Transferência

De acordo com a OCDE (2013), os Preços de Transferência correspondem aos preços a que
uma empresa transfere bens corpóreos, activos incorpóreos ou presta serviços a outra
entidade com a qual esteja em situação de relações especiais.
No entanto outra definição é dada, quando nos referimos a uma das causas de evasão fiscal.
Para os teóricos, o grande problema associado aos preços de transferência, é o facto das
transacções entre empresas multinacionais (ou de um grupo empresarial) poderem ser
diferentes daquelas que se efectuariam num mercado livre, ou seja, que os preços praticados
entre empresas com relações especiais sejam diferentes (e bastante mais baixos) daqueles que
são praticados num mercado aberto a empresas independentes. Aos preços de transferência é
atribuída uma conotação negativa, quando mencionados como causa de evasão.

A definição dada por Pereira (2017, apud DA SILVA 2017) relativamente a esta
problemática dos preços de transferência consiste no facto dos valores “das transacções,
efetuadas entre empresas multinacionais ou grupos de empresas, poderem não se encontrar
31
sujeitas à mesma lógica que assiste ao mercado interno entre empresas independentes, e
portanto, o valor atribuído a estas transacções internas (preço de transferência) pode afastar-
se do valor que seria estabelecido em condições normais de mercado.”

Os preços de transferência são, também, uma forma de planeamento fiscal, adoptado pelas
empresas multinacionais (ou grupos empresariais). O objectivo de reduzir a carga fiscal é um
facto real, assim Teixeira (2016, apud DA SILVA, 2017) afirma que o regime de preços de
transferência é de especial importância no contexto dos grupos multinacionais.
Economicamente a realidade é única, do ponto de vista do direito fiscal internacional a
situação é múltipla. Os diferentes tratamentos jurídico-fiscais concedidos pelos estados aos
rendimentos de um grupo multinacional podem não só acarretar problemas de dupla ou
múltipla tributação, mas também carrear vantagens inerentes a dupla ou múltiplas isenções ou
deduções fiscais, situamo-nos aqui na área do planeamento fiscal, às vezes legítimo, outras
vezes ilegítimo ou abusivo.
A opinião de Xavier (2017, apud DA SILVA, 2017), relativamente aos preços de
transferência praticados entre empresas com relações especiais, é que estes são artificiais e
distintos dos preços de mercado.
Uma outra temática associada aos preços de transferência é a deslocalização dos lucros para
empresas estabelecidas em países com uma tributação mais reduzida.
Veiga (2013, MACHADO & DA COSTA, 2012), refere que “a manipulação e fixação
arbitrária dos preços dos bens intermédios transaccionados entre as empresas do mesmo
grupo permite deslocar rendimentos de Estados com níveis de tributação mais elevados para
Estados com níveis de tributação mais baixos.”

Assim podemos concluir que a vantagem de praticar preços de transferência consiste na

minimização dos custos fiscais e optimização dos rendimentos. Os preços de transferência
são considerados uma técnica de engenharia fiscal que permite às organizações fugirem aos
impostos.

2.7. Os Acordos Para Evitar a Dupla Tributação Celebrados Por Moçambique

A alínea h) do artigo 7 e o artigo 8 da Lei n.º 2/2006, de 22 de Março, referem-se aos

Acordos sobre Dupla Tributação como fonte de Direito, desde que aprovados e ratificados
nos termos da Constituição da República e da Lei, vigorando na ordem interna e vinculando
internacionalmente o Estado moçambicano, prevalecendo sobre o direito interno, nos termos
do n.º 1 do artigo 7 da Lei n.º 15/2002, de 26 de Junho.

32
Moçambique assinou e ratificou nove Acordos para Evitar a Dupla Tributação de
Rendimentos, conforme abaixo se discrimina, tendo o primeiro sido celebrado com Portugal,
a 20 de Dezembro de 1991, o qual foi revisto pela Resolução n.º 34/2008, de 16 de Outubro:

 Portugal (Resolução nº. 34/2008 de 16 de Outubro)

 Maurícias (Resolução n.º 54/98, de 12 de Novembro);
 Emiratos Árabes Unidos (Resolução n.º10/2004, de 14 de Abril);
 Itália (Resolução n.º 27/99, de 8 de Setembro);
 Macau (Resolução n.º 33/2008, de 16 de Outubro);
 África do Sul (Resolução n.º 35/2008, de 30 de Dezembro);
 Vietname (Resolução nº 22/2011, de 9 de Junho);
 Índia (Resolução n.º 23/2011, de 10 de Junho); e
 Botswana (Resolução n.º 24/2011, de 10 de Junho).

2.7.1. Caracterização dos Acordos

Da análise dos Acordos assinados e ratificados pela República de Moçambique, importa

destacar as pessoas abrangidas e os impostos visados pelos acordos.

2.7.2. Pessoas Abrangidas

Segundo a Actionaid (2016) os Acordos aplicam-se às pessoas singulares e colectivas

residentes num ou em ambos Estados contratantes. O Estado tributa as pessoas de acordo
com os seguintes critérios:
 Residência: Trata-se de qualquer pessoa que, em virtude da legislação do Estado, está
sujeito a imposto em virtude da sua residência, local de direcção ou a qualquer outro
critério de natureza similar. Para as pessoas colectivas o critério é o de lugar de sua sede
de direcção efectiva.
Segundo o artigo 9 da lei nº.15/2002 de 26 de Junho são residentes no território da
República de Moçambique as pessoas que, no ano a que respeitem os rendimentos:
 Hajam permanecido no país mais de 180 dias;
 Tendo permanecido menos tempo, aqui tenham habitação;
 Desempenhem no estrangeiro funções ou comissões de carácter público;
 Sejam tripulantes de navios ou aeronaves, desde que estejam ao serviço de entidades
com residência.

33
 Estabelecimento Estável: segundo o nº. 2 do artigo 22 do CIRPS entende-se por
estabelecimento estável qualquer instalação fixa ou representação permanente através
das quais seja exercida total ou parcialmente uma das actividades previstas no artigo 8
da mesma lei. Para a Actionaid (2016) no que diz respeito a análise dos acordos de
dupla tributação o conceito de estabelecimento estável essencialmente utilizado para
efeitos de determinação do direito de um Estado contratante tributar os lucros de uma
empresa de outro Estado contratante. Isto porque, em regra, um Estado contratante só
pode tributar os lucros de uma empresa de outro Estado contratante se esta exercer as
suas actividades por intermédio de um estabelecimento estável situado no primeiro
Estado. O estabelecimento estável designa uma instalação fixa de negócios em que a
empresa exerce toda ou parte de sua actividade.
São características essenciais na definição:
 Existência de instalação (em sentido lado – pode ser maquinaria, equipamento);
 Instalação deve ser fixa (estabelecida num local, com um certo grau de
permanência);
 O pessoal da empresa exerce as actividades onde está situada essa instalação.
A expressão abrange, ainda, o lugar de direcção da empresa, sucursal ou filial,
escritório, fábrica, oficina, mina, poços de gás ou petróleo, pedreira ou qualquer outro
lugar de extracção de recursos naturais bem como um canteiro de obras ou de
construção, montagem ou instalação, que se mantenha por um período superior a seis
meses. Também é considerado estabelecimento estável uma pessoa que actue num dos
Estados Contratantes por conta de uma empresa do outro Estado Contratante, desde
que não seja um agente independente, será considerada estabelecimento estável se esta
pessoa tiver e habitualmente exercer autoridade para concluir contratos em nome da
empresa, excluindo os de compra de bens ou mercadorias para a empresa. (ibid)
Ficam excluídos deste conceito, a utilização de instalações unicamente para fins de
armazenagem, exposição e entrega de bens ou mercadorias e a manutenção de
depósitos de bens e mercadorias, mantidos unicamente para serem transformadas por
outras empresas, bem como de uma instalação fixa unicamente para compra de bens
ou mercadorias ou obtenção de informações para a empresa ou de carácter
preparatório ou auxiliar para a empresa. Exclui-se, igualmente, o simples controlo de
uma sociedade residente num Estado Contratante, por outra sociedade residente em

34
 outro Estado Contratante não é suficiente para a caracterização de Estabelecimento
estável. (ibid)

2.7.3. Impostos Visados

Segundo Ibraimo (2002) imposto é uma prestação coactiva, pecuniária, definitiva e unilateral,
estabelecida por lei, sem carácter de sanção, a favor do Estado, para realização de fins
públicos.
Segundo Ribáuè (2014) a definição acima citada pode ser discernida da seguinte forma:
 Prestação coactiva: imposta pelo Estado;
 Prestação pecuniária ou patrimonial: avaliável em dinheiro
 Prestação definitiva: sem direito a restituição, reembolso, retribuição ou indemnização;
 Prestação unilateral ou não sinalagmática: sem contraprestação específica, individual,
imediata e directa (ao contrario da taxa, não dá ao devedor o direito de exigir qualquer
contraprestação imediata);
 Prestação estabelecida por lei: de acordo com o princípio da legalidade, isto é, todos os
imposto devem ser estabelecidos por lei através da Assembleia da República, para o caso
de Moçambique;
 Prestação sem carácter de sanção: sem fins sancionatórios
 Prestação a favor do Estado: em sentido muito amplo, equivalente aqui a qualquer
entidade que exerça funções públicas;
 Prestação para realização de fins públicos: regra geral, o imposto pago pelos contribuintes
é usado para a materialização das despesas públicas.
Waty (2002), define o imposto como, uma prestação coactiva, patrimonial, positiva,
definitiva, não sinalagmática, sem carácter de sanção, estabelecida por lei, a favor de uma
entidade pública, ou com funções públicas para a satisfação de necessidades públicas e
redistribuição de riqueza, independentemente de qualquer vínculo anterior.
Segundo Artigo 4 da lei Nº 15/2002 de 26 de Junho, o imposto é um pagamento para o
orçamento do Estado, com natureza unilateral e obrigatória, incluindo encargos legais e juros
previstos em normas tributarias. Os impostos são calculados sob forma monetária e pagos na
moeda nacional da república de Moçambique.
Os impostos visados pelos acordos de dupla tributação são Impostos sobre o Rendimento
(IRPS e IRPC), quer sobre o rendimento total quer sobre elementos deste e inclui impostos
sobre ganhos derivados da alienação de bens mobiliários ou imobiliários. (actionais)

35
2.7.3.1. Imposto Sobre o Rendimento de Pessoas Singulares

Segundo o nº.1 do artigo 1 do CIRPS, o IRPS é um imposto directo que incide sobre o valor
global anual dos rendimentos, mesmo quando provenientes de actos ilícitos.

De acordo com o nº.2 do mesmo artigo os rendimentos são classificados nas seguintes
categorias:

 Primeira Categoria: rendimentos do trabalho dependente;

 Segunda Categoria: rendimentos empresariais e profissionais;
 Terceira Categoria: rendimentos de capitais e das mais-valias;
 Quarta Categoria: rendimentos prediais;
 Quinta Categoria: outros rendimentos.

2.7.3.2. Imposto Sobre o Rendimento de Pessoas Colectivas

Segundo o nº.1 do artigo 1 do CIRPC, o IRPC é um imposto directo que incide sobre os
rendimentos obtidos, mesmo quando provenientes d actos ilícitos.

Segundo o artigo 2 do CIRPC são tributadas em IRPC (sujeitos passivos):

 As sociedades comerciais e as demais pessoas colectivas de direito público ou privado

com sede ou direcção efectiva em território moçambicano, pela totalidade dos seus
rendimentos, incluindo os obtidos fora do território nacional, sem prejuízo das regras de
prevenção da dupla tributação internacional aplicáveis - convenções internacionais
estabelecidas com Portugal, Itália, Maurícias e Emiratos Árabes Unidos;
 As entidades, com ou sem personalidade jurídica, que não tenham sede nem direcção
efectiva no território nacional, relativamente apenas à parcela dos respectivos
rendimentos obtidos no País e aqui não sujeitos a Imposto sobre o Rendimento das
Pessoas Singulares (IRPS).

Para efeitos de sujeição a imposto consideram-se obtidos no território nacional os

rendimentos imputáveis a estabelecimento estável aí situado, e bem assim os que, não se
encontrando nessas condições, sejam relativos a imóveis aí situados, ou respeitem a
rendimentos cujo devedor tenha residência, sede ou direcção efectiva em território nacional,
ou cujo pagamento seja imputável a um estabelecimento estável nele situado.

36
2.7.4. Competência Tributária dos Estados Contratantes

Segundo a Actionaid (2016) nos Acordos para Evitar a Dupla Tributação destacam-se normas
que enunciam a competência tributária dos Estados Contratantes, que se classificam em (i)
normas que reconhecem a competência e (ii) normas que limitam a competência.

Da classificação referida resulta a determinação de competência exclusiva (na fonte ou na

residência) ou de competências cumulativas. Assim, as expressões “pode” ou “só pode” são
determinantes na definição dessas competências. Num mesmo artigo, consoante as diferentes
perspectivas que esse artigo pretenda abranger ou ver tratadas, a competência pode alterar-se.

Após análise dos acordos para evitar a dupla tributação o quadro abaixo espelha como, regra
geral, têm sido reconhecidas as competências dos Estados contratantes relativamente aos
diferentes tipos de rendimentos:
Quadro 1: Definição de Competências de Cada Estado

Rendimentos Competência Tributária

Bens imobiliários Cumulativa do Estado da Fonte e

da Residência
Lucros das empresas Exclusiva do Estado da Residência
Dividendos Cumulativa do Estado da Fonte e
da Residência

Juros Cumulativa do Estado da Fonte e

da Residência

Royalties Cumulativa do Estado da Fonte e

da Residência
Mais-valias Cumulativa do Estado da Fonte e
da Residência

Profissões independentes Exclusiva do Estado da Residência

Profissões dependentes Exclusiva do Estado da Residência

37
 Percentagens dos membros de Cumulativa do Estado da Fonte e
Conselhos da Residência

Artistas e desportistas Cumulativa do Estado da Fonte e

da Residência

Pensões Exclusiva do Estado da Residência

Remunerações públicas Exclusiva do Estado da Fonte

Outros rendimentos Exclusiva do Estado da Residência

Fonte: Autoridade Tributária

Da definição das competências tributárias de cada Estado pode ocorrer a dupla tributação
internacional, que é desagravada no Estado da residência, de acordo com os princípios
estabelecidos nos Acordos, nomeadamente o Princípio da isenção e o da imputação, a que já
fizemos referência.

De acordo com a Actionaid (2016) podemos definir os rendimentos acima mencionados da

seguinte maneira:

 Rendimentos de bens imobiliários - os bens imobiliários terão o significado que lhe for
atribuído pelo Estado Contratante onde estiverem situados e podem ser tributados nesse
mesmo Estado. Estes compreendem, em qualquer caso, os acessórios da propriedade
imobiliária, o gado e o equipamento agrícola e florestal, os direitos decorrentes, o
usufruto e os direitos aos pagamentos pela exploração ou concessão de exploração de
jazigos minerais, fontes e outros recursos naturais, excluem-se no entanto os navios,
barcos e aeronaves. Aplica-se ainda, regra geral, aos rendimentos derivados da exploração
directa, locação, arrendamento ou qualquer outra forma de exploração da propriedade
imóvel, incluindo imóveis pertencentes a uma empresa.
 Lucros das empresas - essa atribuição consiste nos lucros que esse estabelecimento
obteria se fosse uma empresa distinta e separada, exercendo actividades idênticas ou
similares, em condições também idênticas ou similares, com absoluta independência entre
as duas. A tributação dos lucros das empresas é direito do Estado Contratante onde
estejam situadas as empresas, a menos que as empresas exerçam a sua actividade no outro

38
 Estado Contratante por meio de um estabelecimento estável, caso em que a tributação far-
se-á unicamente na medida em que os lucros forem atribuídos a esse estabelecimento
estável.
 Dividendos - trata-se de rendimentos provenientes de acções ou bónus de fruição, partes
de minas, partes de fundadores ou outros direitos, com excepção de créditos, que
permitam participar dos lucros, assim como os rendimentos derivados de outras partes
sociais sujeitas ao mesmo regime fiscal que os rendimentos de acções pela legislação do
Estado de que é residente a sociedade que os distribui. A regra geral é a da tributação dos
dividendos pelo Estado de residência do beneficiário. No entanto, os dividendos podem
ser tributados no Estado Contratante onde reside a sociedade pagadora dos dividendos,
mediante aplicação de uma taxa convencionada.
 Juros - a referência é feita aos rendimentos de créditos de qualquer natureza, com ou sem
garantia hipotecária e com direito ou não a participar nos lucros do devedor, e em
particular os rendimentos da dívida pública e de obrigações de empréstimos, incluindo
prémios e vantagens atinentes a estes títulos ou obrigações, não se consideram juros as
penalizações pelo atraso do pagamento.
Os juros provenientes de um Estado Contratante e pagos a um residente do outro Estado
Contratante à semelhança dos dividendos serão tributáveis no Estado Contratante de
residência do beneficiário. Porém, com a opção do Estado Contratante fonte dos
rendimentos, tributá-los por aplicação de uma taxa negociada.
 Royalties - o termo "royalty" usado nos Acordos é bastante abrangente e respeita às
remunerações de qualquer natureza pagas pelo uso ou concessão de uso de um direito de
autor de obra literária, artística ou científica inclusive filmes cinematográficos, patentes,
marcas registadas, desenhos ou modelos, planos, formulas ou processos secretos ou
informações correspondentes à experiência adquirida no sector comercial, industrial ou
científico. Segundo os Acordos, os Royalties provenientes de um Estado Contratante e
pagos a um residente do outro Estado Contratante serão tributáveis no Estado Contratante
de residência do beneficiário. Porém o Estado Contratante fonte dos rendimentos pode
tributá-los por aplicação de uma taxa convencionada.
 Mais-valia - trata-se de ganhos provenientes da alienação de bens imobiliários bem como
ganhos provenientes da alienação de bens móveis, que façam parte do activo de um
estabelecimento estável ou de uma instalação fixa.

39
 Segundo os Acordos para Evitar a Dupla Tributação, os ganhos provenientes da alienação
de bens imobiliários são tributados no Estado onde se situam os referidos bens. Já os
ganhos provenientes da alienação de bens móveis que façam parte do activo de um
estabelecimento estável ou de uma instalação fixa de uma empresa de um Estado
Contratante no outro Estado podem ser tributados nesse outro Estado. No caso de venda
de navios ou aeronaves utilizados no tráfego internacional e de bens móveis pertinentes à
sua exploração só são tributáveis no Estado Contratante onde estiver a direcção efectiva
da empresa.
 Rendimentos de profissionais independentes - a expressão profissão liberal abrangem,
em especial, as profissões independentes de carácter científico, literário, artístico,
educativo ou pedagógico, bem como as actividades independentes de médicos,
advogados, engenheiros, arquitectos, contabilistas e dentistas.
Estes rendimentos são em regra tributados no Estado de residência do profissional, a
menos que o profissional liberal disponha de instalação fixa para o exercício das suas
actividades no outro Estado Contratante. Neste caso, os rendimentos podem ser tributados
no outro Estado, mas unicamente na medida em que sejam imputáveis a essa instalação
fixa.
 Rendimentos de profissões dependentes - estes rendimentos serão tributados pelo
Estado onde o emprego for exercido. No entanto, o Estado de residência, poderá tributar o
rendimento se: (i) o beneficiário permanecer no outro Estado menos de 183 dias no ano
fiscal ou no ano calendário; (ii) as remunerações forem pagas por um empregador não
residente do outro Estado; e (iii) as remunerações não forem suportadas por um
estabelecimento estável ou por uma instalação fixa que a entidade patronal tenha num
outro Estado.
As remunerações relativas a um emprego exercido a bordo de um navio ou aeronave em
tráfego internacional são tributáveis no Estado Contratante do lugar da direcção efectiva
da empresa.
 Remunerações de membros de conselhos - as remunerações, senhas de presença e
similares que um residente de um Estado Contratante recebe na qualidade de membro de
conselho de administração ou conselho fiscal de uma sociedade residente do outro Estado
contratante podem ser tributadas nesse outro Estado.
 Rendimentos de artistas e desportistas - os rendimentos dos artistas e atletas,
profissionais de espectáculos como artistas de teatro, de cinema, de rádio ou de televisão,

40
 músicos, bem como os desportistas, pelo exercício nessa qualidade de suas actividades
pessoais, podem ser tributados no Estado Contratante em que essas actividades forem
exercidas. Se tais serviços forem fornecidos por uma empresa, os respectivos rendimentos
podem ser tributáveis pelo Estado Contratante em que os serviços foram prestados.

 Pensões - as pensões e remunerações similares pagas em consequência de um emprego

anterior a um residente de um Estado somente são tributáveis nesse Estado
 Remunerações públicas - as remunerações e pensões, pagas pelo Governo de um Estado
Contratante somente serão tributados nesse Estado. Contudo, excepcionalmente permite-
se que o Estado de residência tribute em exclusivo esses rendimentos nesse Estado, se os
serviços forem prestados no seu território e, a pessoa residente seja nacional desse Estado
e, não se tornou residente unicamente para prestar tal serviços.

2.8. O Impacto Dos Acordos Para Evitar a Dupla Tributação

2.8.1. Erosão Da Base Tributaria Como Efeito Dos ADT

Segundo Ferrari (2016, apud NUNES, HALIK, PRIETO, 2016) a globalização possibilitou a
evolução dos produtos e dos modelos de produção e criou as condições necessárias para o
desenvolvimento de empresas multinacionais com estratégias e modelos globais voltados à
maximização de lucros e redução de custos e despesas, com isso à medida que a economia se
tornou mais integrada globalmente, também o fizeram as empresas. As empresas
multinacionais representam uma grande parte do produto interno bruto (PIB), assim como as
transacções entre empresas representam uma proporção crescente das transacções globais. A
globalização fez com que os modelos operacionais próprios a cada país cedessem lugar a
modelos globais baseados em organizações com estrutura matricial e cadeias de suprimento
integradas que centralizam várias funções em escala regional e mundial. Além disso, a
crescente importância do componente de serviços na economia e dos produtos digitais, que
frequentemente são comercializados pela internet, permite que os negócios tenham muitas
actividades produtivas em locais distantes da localização física de seus clientes. Estes
desenvolvimentos foram exacerbados pela crescente aptidão dos especialistas em
planeamento tributário em identificarem e explorarem as oportunidades de arbitragem legal e
os limites do planeamento tributário aceitável, proporcionado às multinacionais mais
confiança para adoptarem posições fiscais agressivas. Estes desenvolvimentos abriram
oportunidades para as multinacionais reduzirem significativamente a sua carga tributária. Isso

41
levou a uma situação de tensão, na qual os cidadãos se tornaram mais sensíveis às questões
de justiça fiscal, o que se tornou um assunto crítico para todas as partes envolvidas:
 Os governos saem prejudicados - Muitos governos têm que lidar com arrecadação
reduzida e elevados custos para assegurar o cumprimento das obrigações tributárias. Para
além disso, a erosão da base tributária e a transferência de lucros (BEPS) enfraquece a
integridade do sistema tributário, uma vez que o público, a mídia e alguns contribuintes
consideram injustos os impostos sobre pessoas jurídicas. Nos países em desenvolvimento,
a falta de arrecadação leva a um problema crítico de financiamento público que poderia
ajudar a promover o crescimento económico. Não é ideal que a alocação global dos
recursos seja influenciada por comportamentos motivados por razões fiscais.
 Os contribuintes saem prejudicados - quando as normas tributárias permitem às
empresas reduzir a carga tributária, ao deslocarem os seus rendimentos para fora das
jurisdições nas quais desenvolvem as actividades produtivas, outros contribuintes nessas
jurisdições tem que assumir uma fatia maior da carga tributária.
 Os negócios saem prejudicados - As empresas multinacionais podem arriscar a sua
reputação se a sua alíquota tributária efectiva for considerada muito baixa. Ao mesmo
tempo, negócios distintos podem avaliar esse risco de forma diferenciada, e ao não se
beneficiarem das oportunidades legais para reduzir a sua carga tributária, as empresas
podem encontrar-se em uma situação de desvantagem competitiva. Da mesma forma,
empresas que atuam quase exclusivamente no mercado doméstico, incluindo os negócios
familiares e empresas recentes e inovadoras, têm dificuldade em competir com empresas
multinacionais, que têm capacidade para transferir os seus lucros para além das fronteiras
para evitar ou reduzir impostos. A concorrência leal é afectada pelas distorções induzidas
pela erosão da base tributária e pela transferência de lucros.
Segundo a OCDE (2016) o fenómeno BEPS ocorre, principalmente, por conta de:
 As discrepâncias internacionais na classificação das entidades e instrumentos, inclusive
instrumentos híbridos e arbitragens;
 A aplicação de princípios que constam em tratados sobre lucros provenientes da
comercialização de bens e serviços digitais;
 O tratamento fiscal de financiamento por endividamento entre partes associadas, seguros
cativos e outras transacções financeiras no interior do grupo;
 Os preços de transferência, mais especificamente com relação à transferência de riscos e
intangíveis, à divisão artificial da propriedade dos activos entre as entidades legais no

42
 interior de um grupo, bem como às transacções entre essas entidades que normalmente
não ocorreriam entre empresas independentes;
 A eficácia das medidas de combate à sonegação, mais precisamente as regras gerais de
combate à sonegação (RGCS), o regime das empresas estrangeiras controladas (EEC), as
regras de subcapitalização e as regras para coibir abusos de tratados fiscais;
 A existência de regimes preferenciais prejudiciais.
Segundo Pitman (2015, apud NUNES, HALIK, PRIETO, 2016) devido a diversas lacunas
que a legislação fiscal dos Estados vem criando e que permitem que as organizações evitem
qualquer tipo de tributação, a OCDE escolheu se envolver então no projecto BEPS.
De acordo com Vasco (2015, apud NUNES, HALIK, PRIETO, 2016) a OCDE desenvolveu a
iniciativa BEPS com o intuito de evitar uma "dupla tributação internacional" ou "intencional
e redução ilegal dos impostos sobre o rendimento ou patrimónios internacionais"
aproveitando a disparidade de tratamento fiscal desse rendimento de acordo com a jurisdição
fiscal relevante, utilizando regimes fiscais diferenciados.
Segundo a OCDE (2016) objectivo principal do Projecto BEPS é evitar que as empresas
multinacionais causem a erosão da base de cálculo – isto é, a redução do lucro tributável – em
um determinado país mediante o uso de estruturas fiscais que façam com que os lucros sejam
direccionados para jurisdições de menor pressão fiscal. A OCDE ressalta que “A erosão da
base tributária constitui um grave risco à receita, à soberania e à equidade fiscal de muitos
países. Embora essa prática possa afectar o erário nacional de diversas maneiras, a
transferência de lucros é uma das mais comuns”.

2.8.2. Indefinição da Competência Tributária como efeito dos ADT

A competência é visto como atribuição de poderes limitados ao emissor do enunciado

prescrito, sendo aclarado que o enunciador da mensagem jurídica pode ser de quatro classes
distintas: o poder legislativo, poder executivo, poder judiciário e, ainda, os particulares.

Quando se fala em competências tributárias, o alcance semântico de tal expressão passa a

limitar-se, somente, a uma dessas classes, que é o poder legislativo. Assim sendo a
competência tributária é exercida sobre cada entidade individualmente, e não sobre o grupo
como todo, sem prejuízo da excepção da disponibilidade de regimes de consolidação de
grupo na esfera nacional.

Moçambique têm a situação de competência tributária com os países que firmaram ADT
clarificada, porém, segundo a OCDE (2016) os sistemas tributários, nomeadamente,

43
universais e territoriais podem provocar sobreposições durante a sua interacção, de forma que
um elemento de rendimento pode ser tributado em mais de uma jurisdição, o que configura
uma situação de dupla tributação. Essa mesma interacção pode criar lacunas, que fazem com
que um elemento do rendimento não seja em tributado em lugar algum o que configura dupla
isenção, e as empresas têm instado cooperação bilateral e multilateral entre os países a fim de
remediar as discrepâncias entre os regimes fiscais que resultam em dupla tributação,
enquanto elas próprias se aproveitam das mesmas discrepâncias que provocas a dupla
isenção.

A OCDE (2016) afirma que embora o modo mais directo de reduzir ou suprimir o imposto do
beneficiário seja a transparência dos rendimentos para uma entidade situada num país com
baixa tributação, é possível alcançar os mesmos resultados de várias outras formas, mesmo
entre países com alta tributação. Essas alternativas, apesar de complexas costumam a
proporcionar vantagens adicionais, como: dedução integral ao nível do pagador, redução ou
supressão de imposto retidos na fonte e não aplicabilidade de regras anti-sonegação na fonte
ou no país de residência.

A seguir veremos como regras actuais podem ser aplicadas para a obtenção de tributação
baixa ou nula, principalmente com relação aos financiamentos:

 Filial pouco tributada de uma empresa estrangeira – uma empresa pode ser
estabelecida numa jurisdição de tributação elevada, mas submeter-se a uma alíquota de
imposto baixa sobre rendimentos auferidos concedendo empréstimos (licenças ou
serviços) de uma filial estrangeira que esteja sujeita a um regime de baixa tributação. Em
geral, esta prática requer que o país onde está localizada a matriz adopte um sistema de
isenção para as filiais estrangeiras e seja amparado pele legislação local ou por
convenções destinadas a evitar dupla tributação.
 Entidade híbrida – uma empresa financeira que opere exclusivamente em países com
alta tributação pode reduzir a sua carga tributária recorrendo a entidades híbrida. Uma
entidade híbrida é tratada como uma pessoa jurídica tributável num país, mas é
“transparente” em outro país, ou seja neste outro país os lucros ou prejuízos da entidade
são tributados/deduzidos ao nível dos seus membros.
 Instrumentos financeiros híbridos e outras transacções financeiras – pode-se chegar a
resultado similares mediante a utilização de instrumentos híbridos. Trata-se de
instrumentos que apresentam, ao mesmo tempo, características típicas das dívidas e

44
 outras típicas dos capitais próprios. Outras transacções financeiras, como seguros cativos
ou derivativos, podem chegar a resultados semelhantes, com pagamento dedutíveis num
país, mas isentos noutro.

Além disso, a tributação na fonte, de modo geral, pode ser reduzida ou até mesmo eliminada
com a interposição de entidades intermediárias nas jurisdições dos países signatários do
tratado, a fim de reivindicar as vantagens do acordo ou quando alguns itens dos rendimentos,
como pagamentos de derivativos, não são tributados na fonte:

 Empresa interposta – a interposição de uma empresa intermediária localizada num país

que tenha concluído um tratado com o Estado de fonte pode permitir que o contribuinte
reivindique os benefícios do referido tratado, o que reduz ou elimina a tributação na fonte.
 Derivativo – os pagamentos de juros podem ser convertidos em honorários referentes aos
contractos de derivados (forwards ou swaps de taxa de juros) e assim escapar da retenção
de imposto na fonte, ou seja porque a legislação nacional na submete esses pagamentos a
retenção na fonte, seja porque os ADT impede o país de tributar o rendimento na fonte.

2.8.3. Transferência de lucros dos estabelecimentos estáveis para as empresas-mãe

como efeito dos ADT´s

Segundo Nogueira (2010) o lucro tributável aos estabelecimentos estáveis são compostos
pelo resultado líquido do exercício obtido por si e pelas variações patrimoniais positivas e
negativas, apuradas com base na sua contabilidade, o lucro imputável e o lucro contabilístico
não são um mesmo, sendo que o primeiro corresponde ao segundo após a devida
consideração das variações patrimoniais positivas e negativas sendo que as variações
patrimoniais correspondem a correcções ao lucro contabilístico relativas a certos custos e
proveitos considerados em sede da contabilidade que não são tidos em conta para a
determinação do lucro tributável.

Pires e Pires (2010, apud NOGUEIRA, 2010) definem os lucros da empresa como sendo
apenas aqueles que derivem de actividades da empresa nas quais se considere que o
estabelecimento estável participa. Estas são as actividades consideradas relevantes para a
determinação dos lucros. Nesta abordagem os lucros tributáveis do estabelecimento estável
estão limitados ao valor realizado pela empresa dentro das actividades consideradas como
actividades relevantes do estabelecimento estável. Dentro destes valores incluem-se também
os custos e perdas, que podem fazer variar significativamente o valor a atribuir ao
estabelecimento estável como lucro. Em casos onde há várias partes do estabelecimento

45
estável como parte da actividade relevante, também estes não servirão para reduzir o valor
dos lucros a atribuir empresa incluídas na “actividade relevante”, os lucros a atribuir ao
estabelecimento terá tendência a diminuir sempre que haja custos e perdas dedutíveis
provenientes das outras partes da empresa. Da mesma forma, quando não se considerem
certos custos e perdas relacionados com o estabelecimento.

Nogueira (2010) considera que a contabilidade é o ponto de partida para a atribuição de

lucros aos estabelecimentos estáveis, uma vez que é nesta que estão contidos todos os dados
relativos a sua actividade. A problemática reside na situação em que os contribuintes apoiam-
se nela para determinar o valor de imposto devido e proceder a autoliquidação do mesmo, e
as Administrações Tributárias para determinar se devem proceder a correcções ou
ajustamentos aos lucros declarados, visto que é obrigatória a existência de uma contabilidade
organizada as entidades embora não tendo sede, nem direcção efectiva em território nacional
aí possuam estabelecimento estável à luz do n.º 1 do artigo 75º da Lei n.º 34/2007, de 31 de
Dezembro que aprova o Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas.

De acordo com a OCDE (2013), no que diz respeito a transferência de lucros prevê que, a
partir de qualquer análise das estruturas fiscais empresariais, constata-se que, quase sempre, a
interacção de vários princípios e práticas permite a ocorrência de transferência de lucros. As
regras de retenção de imposto na fonte de um país, o sistema tributário territorial de outro
país e as regras de caracterização das entidades de um terceiro país podem combinar-se e
assim possibilitar que certas transacções ocorram sem que haja tributação e os respectivos
lucros sejam transferidos para uma jurisdição em que, por várias razões serão isentos. Em
geral não é a legislação fiscal de um país em particular que cria a possibilidade de
transferência de lucro, mas sim o modo pela qual as regras dos vários países interagem entre
si.

Os estudos realizados pela OCDE, com base em abordagens retrospectivas e dados obtidos
junto a empresas, declarações de contribuintes, fluxo de posições de investimentos não
resumem-se somente em avaliar o problema da erosão da base tributária, como também a
transferência de lucros de empresa face a alíquotas tributárias, como também aos
estabelecimentos estáveis. Conforme a OCDE (2013), assume-se como questões
problemáticas as seguintes:

 A aplicação de princípios que constam em tratados sobre lucros provenientes da

comercialização de bens e serviços digitais;

46
 O tratamento fiscal de financiamento por endividamento entre partes associadas, seguros
cativos e outras transacções financeiras no interior do grupo;
 A eficácia das medidas de combate à sonegação, o regime das empresas estrangeiras
controladas, as regras de subcapitalização e as regras para coibir de tratados fiscais.

As actividades comerciais costumam ser identificadas por elementos como vendas, quadro de
funcionários, folha de pagamento e activo fixo. Estudos que analisam dados agregados sobre
as posições de investimento global entre países mostram que essa cisão está ocorrendo d
facto, sobretudo com uma crescente transferência dos lucros gerados por actividades móveis
para a jurisdição que oferecem um tratamento fiscal favorável.

Sendo os objectivos específicos variem de uma multinacional para oura, particularmente no

que diz respeito as empresas intermediárias em países diferentes, de modo geral as práticas de
transferência de lucros visam remeter os lucros para onde sua tributação será menor e os
gastos para onde a sua dedução será maior. De acordo com a OCDE (2013) as estratégias
específicas podem igualmente ser postas em prática para tirar proveito dos dispositivos fiscais
existentes, tais como créditos tributários, diferimento de prejuízos, entre outras.

Um estudo dos autores Heckemeyer e Overesch (2006, apud OCDE, 2013) fez uma revisão
quantitativa da licenciatura empírica sobre o comportamento de transferência de lucros por
parte das empresas multinacionais. Após analisar evidência de 23 estudos, foram encontradas
evidências indirectas de transferência de lucros baseadas ma correlação segundo a qual os
lucros tributáveis declarados estão inversamente relacionados com a diferença entre a
alíquota de imposto local e os níveis de tributação e outras localizações dos grupos. O estudo
também constatou que os preços de transferência e os licenciamentos, e não as dívidas no
âmbito da empresa constituem o canal predominante de transferência de lucros.

2.8.4. Preço de transferência como efeito dos ADT´s

De acordo Nogueira (2010), preços de transferência são os preços pagos por bens, serviços e
direitos transferidos entre empresas associadas ou pertencentes ao mesmo grupo.

Aplica-se a legislação relativa a preços de transferência também aos estabelecimentos

estáveis e assim garantir que nas operações económicas internas serão contratados, aceites e
praticados termos ou condições substancialmente idênticos aos que normalmente seriam
contratados aceites e praticados entre entidades independentes em operações comparáveis nos
termos do artigo 3.º do Decreto n.º 70/2017, de 6 de Dezembro, que aprova o Regulamento de
Preço de Transferência.
47
Segundo a OCDE (2013), há necessidade de transparência nas alíquotas tributárias efectivas
das multinacionais, surgindo em torno dos preços de transferência as questões problemáticas,
mais especificamente com relação à transferência de riscos intangíveis, a divisão artificial da
propriedade dos activos entre as entidades legais no interior de um grupo, bem como as
transacções entre essas entidades que normalmente não ocorreriam entre empresas
independentes.

De acordo com a OCDE (2013) os conflitos de competência fiscal e o problema do cálculo do

lucro estão intimamente relacionas uma vez que, quando definido que uma parte dos lucros
de uma empresa pode ser considerada como auferida num determinado país e que esse pode
tributa-lo, é preciso haver regras para determinar qual parcela dos lucros estará sujeita a
tributação. Cabe às regras de preço de transferência desempenhar essa função. O princípio
internacionalmente aceite que se remete ao cálculo do preço de transferência é o arm´s lenght
(distância do braço, em tradução literal, ou o princípio do preço sem interferência, em
tradução livre), que estipula que, para efeitos fiscais, as partes relacionadas devem alocar os
rendimentos como entidades independentes fariam em circunstância idênticas ou similares,
pois quando as empresas independentes realizam negócios entre si, as condições dessa
transacção em geral são determinadas pelas tendências do mercado. Da mesma forma,
quando as empresas associadas transaccionam entre si, suas relações não podem ser
directamente afectadas pelas tendências do mercado de modo idêntico. O objectivo do
princípio de arm´s lenght é que o preço e as demais condições de transacções entre empresas
associadas sejam coerentes com os que seriam acordados entre as empresas independentes
para transacções comparáveis em circunstâncias também comparáveis.

Nas transacções entre duas empresas independentes, a remuneração costuma a reflectir as

funções desempenhadas por causa de uma das empresas, levando em consideração os activos
utilizados e os riscos assumidos. Por conseguinte, a fim de determinar se é possível comparar
transacções de entidades controladas com as do mercado livre, é necessária uma análise
específica para garantir que as características economicamente relevantes das situações são
de facto suficientemente comparáveis. Um dos pilares dessa análise de comparabilidade
consiste num exame funcional que visa identificar e comparar os elementos economicamente
significativos da transacção: responsabilidade e actividades exercidas, activos utilizados e
riscos assumidos pelas partes.

Segundo a OCDE (2013), uma das principais hipóteses que subjazem ao principio arm´s
lenght é que quanto maior for o conjunto de activos/funções/riscos mobilizados de uma das
48
partes da transacção, maior será a remuneração esperada e vice-versa. Obviamente, isto acaba
incentivando a transferência dos activos/funções/riscos para onde terão uma tributação
favorável. Embora às vezes seja difícil deslocar algumas funções fundamentais, os riscos e a
propriedade dos activos tangíveis e intangíveis podem, por sua natureza, ser mais fáceis de
transferir. Muitas estratégias de optimização fiscal adoptadas por empresas priorizam a
transferência de riscos substantivos e dos intangíveis de difícil valoração para jurisdições de
baixa tributação, nas quais seus retornos podem beneficiar-se de um regime fiscal favorável
e, este tipo de acordo pode ocasionar ou favorecer a erosão da base tributária.

Para a OCDE (2013) os dispositivos de transferência de riscos podem dificultar a

determinação dos preços de transferência. Num nível fundamental, questiona-se como o risco
é realmente distribuído entre os membros do grupo multinacional e se as regras relativas aos
preços de transferência devem admitir facilmente alocações contactuais de risco. Outros
questionamentos são levantados quanto ao nível de substância económica necessária para
respeitar as alocações contratuais de risco, inclusive no que diz respeito á capacidade
gerência de controlar os risco e a capacidade financeira de suportar os riscos. E, indagar se
devem ser efectuados pagamentos a título de indemnização quando há transferência de risco
entre os membros. Há quem considere que as directrizes dão demasiada ênfase as estruturas
jurídicas em detrimento da realidade subjacente do grupo economicamente integrado, o que
pode favorecer a erosão da base tributária e a transferência de lucros.

Segundo a OCDE (2013) as regras actuais oferecem possibilidades de aumentar os lucros,

associando-se a disposições legais, direitos e obrigações intangíveis, bem como de transferir
riscos legalmente no interior de um grupo, o que, por conseguinte, reduz a parcela dos lucros
associados a operações concretas.

49
 CAPITULO III
3. METODOLOGIA

Neste capítulo da metodologia fundamentar-se-á o processo pelo qual serão organizados os

dados, articulando-os com a fundamentação teórica, resultante da revisão da literatura da
temática da investigação.

Segundo Richardson (1992) metodologia pode ser entendida como os procedimentos e regras
utilizadas por determinado método.

Segundo Lakatos & Marconi (2009) definem a metodologia como um conjunto de técnicas e
processos empregados para a pesquisa e formulação de uma produção científica.

Quivy (2005) sugere que ao escolher uma metodologia de investigação passa por diversos
patamares entre eles saber o que pensa do investigador sobre a realidade e o que existe que
possa ser conhecido.

3.1. Método de Pesquisa

3.1.1. Método Histórico

O Método Histórico consiste em investigar acontecimentos, processos e instituições do

passado para verificar a sua influência na sociedade de hoje, pois as instituições alcançaram
sua forma actual através de alterações de suas partes componentes, ao longo do tempo,
influenciadas pelo contexto cultural particular de cada época. (LAKATOS & MARCONI,
2009)

3.1.2. Método Científico

O Método Científico é entendido como um conjunto de processos orientados por uma

habilidade critica e criadora voltada para a descoberta da verdade e para a construção da
ciência, hoje a pesquisa constitui seu principal instrumento ou meio de acesso, sendo que a
mesma é tida como a actividade que partindo de problema, busca solução através do método
científico. (ibid)

3.1.3. Método de Procedimento

Oliveira (2005) diz que a metodologia engloba todos os passos realizados para a construção
do trabalho científico, que vai desde a escolha do procedimento para a obtenção de dados,
perpassa a identificação dos métodos de técnicas, materiais, instrumentos de pesquisa e
definição de amostra/universo, até a categorização e análise de dados colectados.

50
3.1.4. Método Monográfico

Segundo Silva & Menezes (2005), o método monográfico também é conhecido como estudo
de caso e envolve uma profunda e exaustiva de uns poucos objectivos de maneira que permita
o seu amplo e detalhados conhecimentos.

O método usado foi o método monográfico, pois o trabalho vai desenvolver um estudo de
caso, onde fora analisados exaustivamente o tema em destaque para que gere conhecimentos
amplos e detalhados.

3.2. Classificação da Pesquisa

O sucesso de qualquer trabalho de pesquisa depende do uso de uma metodologia adequada e

consistente. Segundo Silva (2014) a classificação da pesquisa indica o caminho que o
pesquisador está adoptando para a realização de seu estudo, possibilitando a outros estudiosos
a comprovação dos resultados, posteriormente apresentados, bem como a replicação do
estudo em diferentes contextos ou áreas.

Segundo Silva & Menezes (2001) a pesquisa pode ser classificada de diferentes formas,
entre elas:

3.2.1. Classificação da Pesquisa Quanto a Natureza

Segundo Gil (2008) pode ser classificada como:

 Pesquisa Básica: objectiva gerar conhecimentos novos úteis para o avanço da ciência
sem aplicação prática prevista. Envolve verdades e interesses universais;
 Pesquisa Aplicada: objectiva gerar conhecimentos para aplicações práticas dirigidas à
solução de problemas específicos.
A presente monografia foi de natureza aplicada, visto que fora se relacionar factos concretos
relacionados aos acordos de dupla tributação internacional com o impacto socioeconómico
em Moçambique, isto é, procurar-se gerar conhecimentos suficientes de forma a solucionar os
aspectos negativos que os acordos podem trazer.

3.2.2. Classificação da Pesquisa Quanto a Forma de Abordagem do Problema

Segundo Gil (2008) a classificação pode ser:

 Pesquisa Quantitativa: considera que tudo é quantificável, o que significa traduzir

opiniões e números em informações que serão classificadas e analisadas. Requer o uso de

51
 recursos e de técnicas estatísticas (percentagem, média, moda, mediana, desvio padrão,
coeficiente de correlação, análise de regressão);
 Pesquisa Qualitativa: considera que há uma relação dinâmica entre o mundo real e o
sujeito, isto é, um vínculo indissociável entre o mundo objectivo e a subjectividade do
sujeito que não pode ser traduzido em números. A interpretação dos fenómenos e a
atribuição de significados são básicos no processo de pesquisa qualitativa.

Atendendo os factos da monografia, quanto a abordagem do problema esta foi a abordagem

quantitativa, isto é, na medida que foi se traduzir em números e em palavras a informação
proveniente do campo de pesquisa.

3.2.3. Classificação da Pesquisa de Ponto de Vista dos Objectivos

Segundo Gil (1991) pode ser classificada como:

 Pesquisa Exploratória: visa proporcionar maior familiaridade com o problema com

vistas a torná-lo explícito ou a construir hipóteses. Envolve levantamento bibliográfico,
entrevistas com pessoas que tiveram experiências práticas com o problema pesquisado;
análise de exemplos que estimulem a compreensão. Assume, em geral, as formas de
Pesquisas Bibliográficas e Estudos de Caso;
 Pesquisa Descritiva: visa descrever as características de determinada população ou
fenómeno ou o estabelecimento de relações entre variáveis. Envolve o uso de técnicas
padronizadas de colecta de dados: questionário e observação sistemática. Assume, em
geral, a forma de Levantamento;
 Pesquisa Explicativa: visa identificar os factores que determinam ou contribuem para a
ocorrência dos fenómenos. Aprofunda o conhecimento da realidade porque explica a
razão, o “porquê” das coisas. Quando realizada nas ciências naturais, requer o uso do
método experimental, e nas ciências sociais requer o uso do método observacional.
Assume, em geral, a formas de Pesquisa Experimental e Pesquisa Expos-facto.

Quanto os objectivos, a monografia foi exploratória, pois existem poucos estudos em

Moçambique relacionados ao contributo dos acordos para a evitar a dupla tributação
internacional em Moçambique.

3.2.4. Classificação da Pesquisa de Ponto de Vista de Procedimentos Técnicos

Segundo Gil (1991) classificam-se como:

52
 Pesquisa Bibliográfica: quando elaborada a partir de material já publicado, constituído
principalmente de livros, artigos de periódicos e actualmente com material
disponibilizado na Internet;
 Pesquisa Documental: quando elaborada a partir de materiais que não receberam
tratamento analítico;
 Pesquisa Experimental: quando se determina um objecto de estudo, seleccionam-se as
variáveis que seriam capazes de influenciá-lo, definem-se as formas de controlo e de
observação dos efeitos que a variável produz no objecto;
 Levantamento: quando a pesquisa envolve a interrogação directa das pessoas cujo
comportamento se deseja conhecer;
 Estudo de caso: quando envolve o estudo profundo e exaustivo de um ou poucos
objectos de maneira que se permita o seu amplo e detalhado conhecimento;
 Pesquisa Expost-Facto: quando o “experimento” se realiza depois dos factos;
 Pesquisa-Acção: quando concebida e realizada em estreita associação com uma acção ou
com a resolução de um problema colectivo. Os pesquisadores e participantes
representativos da situação ou do problema estão envolvidos de modo cooperativo ou
participativo;
 Pesquisa Participante: quando se desenvolve a partir da interacção entre pesquisadores e
membros das situações investigadas.

Quanto aos procedimentos técnicos presente na monografia se caracteriza como sendo de

pesquisa bibliográfica, pesquisa documental e estudo de caso.

A pesquisa bibliográfica consistiu na leitura e análise de livros científicos que abordam

acerca da dupla tributação internacional, para tal serão efectuadas visitas a biblioteca do
ISCTAC, a biblioteca central da UEM (Brazão Mazula), Mediateca, e a biblioteca da
Autoridade Tributária onde serão obtidos diferentes manuais que ser virão como suporte a
pesquisa bibliográfica. Também será feito uma pesquisa virtual, onde consistirá na pesquisa
de artigos científicos publicados na internet e teses e dissertações de universidades
estrangeiras que poderão fornecer informação relacionada ao tema de pesquisa.

Quanto a pesquisa documental, foi feito uma leitura e analise a material que ainda não
recebeu tratamento analítico, no entanto consistirá na consulta de documentos como
legislação moçambicana, projectos e relatórios.

53
Quanto a estudo de caso foram adquiridos dados junto a autoridade tributária de modo a
compreender até que ponto as despesas fiscais provenientes do uso dos acordos para evitar a
dupla tributação internacional contribuem para a arrecadação de imposto comparando com a
receita fiscal do Estado.

3.5. Instrumentos e Técnicas de Colecta de Dados

Diante desta pesquisa serão usadas três técnicas de recolha de dados com recursos a
questionário e entrevista, pois segundo Lakatos & Marconi (2003) nas investigações, em
geral, nunca se utiliza apenas um método ou uma técnica, e nem somente aqueles que se
conhece, mas todo os que forem necessários ou apropriados para determina do caso. Na
maioria das vezes, há combinação de dois ou mais deles.

3.5.1. Questionário

De acordo com Lakatos & Marconi (2003) questionário é um instrumento de colecta de

dados, constituído por uma série ordenada de perguntas, que devem ser respondidas por
escrito e sem a presença do entrevistador. Em geral, o pesquisador envia o questionário ao
informante, pelo correio ou por um portador; depois de preenchido, o pesquisado devolve-o
do mesmo modo.

A escolha desse instrumento deve-se a sua vantagem no que diz respeito ao alcance de um
maior número de pessoas simultaneamente para além de economizar tempo, viagens e obter
um grande número de dados e de obter respostas mais rápidas e precisas.

3.5.2. Entrevista

Segundo Lakatos & Marconi (2003) a entrevista é um encontro entre duas pessoas, a fim de
que uma delas obtenha informações a respeito de determinado assunto, mediante uma
conversação de natureza profissional.

De acordo com Gil (2008) entrevista é uma técnica em que o investigador se apresenta frente
ao investigado e lhe formula perguntas, com o objectivo de obtenção dos dados que
interessam a investigação.

A escolha desse instrumento deve-se a sua vantagem de ter a oportunidade para a obtenção de
dados que não se encontram em fontes documentais e que sejam relevantes e significativos,
na possibilidade de conseguir informações mais precisas, podendo ser comprovadas, de
imediato, as discordâncias e de permitir que os dados sejam quantificados e submetidos a
tratamento estatístico.

54
Para a presente monografia foi utlizado o questionário, visto que esse oferece no alcance de
maior número de pessoas e de fácil gestão de tempo para a obtenção de dados para
posteriores análises.

3.6. População e Amostra

Segundo Silva & Menezes (2001) população (ou universo da pesquisa) é a totalidade de
indivíduos que possuem as mesmas características definidas para um determinado estudo.
Amostra é parte da população ou do universo, seleccionada de acordo com uma regra ou
plano. A amostra pode ser probabilística e não-probabilística.

Amostras não-probabilísticas podem ser:

 Amostras Acidentais: compostas por acaso, com pessoas que vão aparecendo;

 Amostras por Quotas: diversos elementos constantes da população/universo, na mesma

proporção;

 Amostras Intencionais: escolhidos casos para a amostra que representem o “bom

julgamento” da população/universo.

Amostras probabilísticas são compostas por sorteio e podem ser:

 Amostras Casuais Simples: cada elemento da população tem oportunidade igual de ser
incluído na amostra;
 Amostras Casuais Estratificadas: cada estrato, definido previamente, estará
representado na amostra;
 Amostras por Agrupamento: reunião de amostras representativas de uma população.

55
 CAPÍTULO IV
4. ESTUDO DE CASO

4.1. Autoridade Tributária

A AT é um serviço da administração directa do Estado dotado de autonomia administrativa.

Nos relatórios anuais de actividade da AT, refere claramente qual a sua missão e valores,
onde podemos verificar nos pontos, atribuições que vão ao encontro da atitude da AT
relativamente ao combate à fraude fiscal, evasão fiscal, elisão fiscal e a reforma do sistema d
facturação, tais como, inovação tecnológica ao apoio aos contribuintes com a criação do e-
factura, assegurar a liquidação dos impostos e exercer a justiça tributária com a criação dos
planos estratégicos de combate à fraude fiscal e evasão fiscais e aduaneiras de forma a
emergir a equidade dentre os contribuintes e reduzir o nível de economia informal, d forma a
conduzir para a justiça tributária.

Também pode-se observar nos relatórios de actividade, que a AT tem por missão administrar
os impostos, direitos aduaneiros e demais tributos que lhe sejam atribuídos, bem como
exercer o controlo da fronteira externa da União Europeia e do território aduaneiro nacional,
para fins fiscais, económicos e de protecção da sociedade, de acordo com as políticas
definidas pelo Governo e o Direito da União Europeia.

Com vista a prosseguir a sua missão, de acordo com a lei 1/2006, de 22 de Março que aprova
a criação da AT, estão cometidas à AT as seguintes atribuições:

 Assegurar a liquidação e cobrança dos impostos sobre o rendimento, sobre o património e

sobre o consumo, dos direitos aduaneiros e demais tributos que lhe incumbe administrar,
bem como arrecadar e cobrar outras receitas do Estado ou pessoas colectivas de direito
público;
 Exercer a acção de inspecção tributária e aduaneira, garantir a aplicação das normas a que
se encontram sujeitas as mercadorias introduzidas no território da União Europeia e
efectuar os controlos relativos à entrada, saída e circulação das mercadorias no território
nacional, prevenindo, investigando e combatendo fraude e evasão fiscal e aduaneiras e os
tráficos ilícitos, no âmbito das suas atribuições;
 Exercer a acção de justiça tributária e assegurar a representação da Fazenda Pública junto
dos órgãos judiciais;
 Assegurar a negociação técnica e executar os acordos e convecções internacionais em
matéria tributária e aduaneira, cooperar com organismos europeus e internacionais e

56
 outras administrações tributárias e aduaneiras, e participar aos trabalhos de organismos
europeus e internacionais especializados no deu domínio de actividade;
 Promover a correcta aplicação da legislação e das decisões administrativas relacionadas
com as suas atribuições e propor as medidas de carácter normativo, técnico e
organizacional que se revelem adequadas;
 Desenvolver e gerir as infra-estruturas, equipamentos e tecnologias de informação
necessários a prossecução das suas atribuições e à prestação de apoio;
 Realizar e promover a investigação técnica e científica do domínio tributário e aduaneiro,
tendo em vista o aperfeiçoamento da medida legal administrativa, a qualificação
permanente dos recursos humanos, bem como o necessário apoio ao Governo na
definição da política fiscal e aduaneira;
 Informar os contribuintes e os operadores económicos sobre as respectivas obrigações
fiscais e aduaneiras e apoiá-los no cumprimento das mesmas. Assegurar o licenciamento
do comércio externo dos produtos tipificados em legislação especial e gerir os regimes
restritivos do respectivo comércio externo.

4.2. Apresentação, Análise e Discussão dos Dados

No âmbito da presente pesquisa, realiza-se o estudo de caso, sob qual foram colectados dados
a fim de analisar as evidências do tema em causa, dar a compreender por meios qualitativos e
quantitativos o impacto dos acordos para evitar a dupla tributação celebrada por Moçambique
e dos demais países e por meio deste, avaliar e desenvolver argumentos lógicos a fim de
chegar a uma conclusão concisa e produzir possíveis soluções.

No entanto, ao longo do processo de elaboração do estudo de caso, enfrentou-se

constrangimentos e sérias dificuldades face a colecta de dados para sua elaboração, visto que,
trata-se de um tema bastante sensível, em que nenhuma empresa concede informações sobre
o seu fluxo de negócio e muito menos das suas obrigações fiscais para a Administração
Tributária de um Estado, uma vez que muitas empresas, tornam suas várias acções em actos
omissos, sendo que beneficiam-se de tratamento fiscal favorável, ou ainda, as empresas
estejam em conformidade, jamais fornecem informações das suas administrações, sob ponto
de vista destas, por questão de segurança.

Além disso, nos espaços físicos e nas plataformas digitais de Moçambique, no que diz
respeito a área aduaneira e fiscal, muita delas são de carácter restrito e outras dispõem de
pouca informação, a que dificultou ainda mais o processo de investigação da presente

57
pesquisa. Porém foi possível realizá-la dentro dos padrões estabelecidos, e espera-se que o
presente trabalho gere efeitos socioeconómicos, académicos positivos.

Como elemento de análise para o estudo do caso tal como foi referenciado na metodologia,
especificamente no método monográfico, apresenta-se as seguintes tabelas e gráficos que
demonstram o cenário que se verifica de 2016-2018, em relação ao impacto da receita fiscal
face aos ADT´s celebradas por Moçambique.

Tabela 1: Taxas dos Acordos Para Evitar a Dupla Tributação Celebrados Por
Moçambique

PAÍS TAXAS

(em ordem alfabética)

Dividendos Juros Royalties

(%) (%) (%)

África do Sul 8, 10 8 5

Botswana 0, 12 10 10

Emiratos Árabes Unidos N/A N/A 5

Índia 7.5 10 10

Itália 15 10 10

Macau 10 10 10

Maurícias 8, 10, 15 8 5

Portugal 10 10 10

Vietnam 10 10 10

Fonte: Autoridade Tributária

Verifica-se na tabela acima as taxas (alíquotas) em vigência nos acordos celebradas entre
Moçambique e os países acima listados em sede dos dividendos, juros e royalties.

No que diz respeito aos dividendos, nos termos dos Acordos para Evitar a Dupla Tributação,
com a excepção do Acordo celebrado com Governo dos Emiratos Árabes Unidos, o Estado

58
empresas residentes em Moçambique, mediante aplicação das seguintes taxas
convencionadas:

 Maurícias - 8% (oito por cento) do montante bruto dos dividendos se o beneficiário

efectivo for uma sociedade Mauriciana que detém mais de 25% do capital social da
sociedade Moçambicana. 10% (dez por cento) do montante bruto dos dividendos, se o
beneficiário efectivo for uma sociedade Mauriciana que detém menos de 25% do capital
social da sociedade Moçambicana. 15% do montante bruto dos dividendos nos restantes
casos.
 Portugal, Macau, Vietname e Itália a taxa - 10% (dez por cento) do montante bruto dos
dividendos;
 África do Sul - 8% (oito por cento) do montante bruto dos dividendos se o beneficiário
efectivo for uma sociedade Sul Africana que detém mais de 25% do capital social da
sociedade Moçambicana. E, 15% (quinze por cento) do montante bruto dos dividendos se
o beneficiário efectivo for uma sociedade residente na África do Sul que detém menos de
25% do capital social da sociedade residente em Moçambique;
 Índia - 7,5% (sete por cento) do montante bruto dos dividendos;
 Botswana - “0” % (zero por cento) do montante bruto dos dividendos se o beneficiário
efectivo for uma sociedade residente no Botswana que detém pelo menos de 25% do
capital da sociedade Moçambicana. E, 12% (doze por cento) do montante bruto dos
dividendos para os restantes casos.

No que diz respeito aos juros o Estado moçambicano tem reservado o direito de tributar os
juros, sempre que pagos por empresas residentes em Moçambique, mediante aplicação das
seguintes taxas:

 Maurícias e África do Sul - a taxa não poderá exceder 8% do montante bruto dos juros;
 Portugal, Itália, Macau, Botswana, Vietname e Índia - a taxa não poderá exceder 10% do
montante bruto dos juros.

O que significa perdas de 12% (doze por cento) e 10% (dez por cento), respectivamente, uma
vez que, a retenção na fonte do Imposto sobre o Rendimento em Vigor Moçambique é de
20%.

No Acordo com Governo dos Emiratos Árabes Unidos, o Estado Moçambicano renunciou do
direito de tributar os juros pagos em Moçambique a um residente nos Emirados Árabes

59
Unidos, que no caso, representa uma perda de receitas de Imposto sobre o Rendimento de
20%.

Por fim, no que diz respeito aos royalties o Estado moçambicano tem reservado o direito de
tributar os royalties, sempre que pagos por empresas residentes em Moçambique, mediante
aplicação das seguintes taxas:

 Maurícias, África do Sul e o Governo dos Emirados Árabes Unidos - a taxa não excederá
5% do montante bruto das Royalties;
 Portugal, Macau, Botswana, Itália, Índia e Vietname - a taxa não excederá 10% do
montante bruto dos Royalties.

Não foram incluídas as mais-valias pelo facto de, os rendimentos resultantes das mais-valias
não estarem sujeitos a retenção na fonte. A tributação das mais-valias nos Acordos é feita
com base na legislação interna dos países signatários, mediante acordo entres os Estados
sobre o direito a tributar tais rendimentos.

A tributação das mais-valias tem originado vários constrangimentos no que se refere à

tributação por Moçambique, originando percas consideráveis de receita para o Estado
Moçambicano.

A título de exemplo a Actionaid (2016) identificou constrangimentos na tributação das mais-

valias pelo Estado moçambicano, podemos citar o caso da ENI East Africa, empresa que
opera no sector extractivo, que em 2013 vendeu acções correspondentes a 20% do projecto à
Chinese National Petrolium Corporation (CNPC) por $ 4.16 Biliões de Dólares Norte
Americanos. A ENI, inicialmente procurou evitar o pagamento do imposto sobre a mais-
valia, argumentando que a ENI East Africa é uma empresa Itália, e os lucros da ENI devem
ser tributados na Itália porque, não tem sede nem direcção efectiva em Moçambique,
enquadrando-se dessa forma no estipulado no artigo 7º do Acordo para Evitar a Dupla
Tributação que Moçambique celebrou com a Itália, tendo tal argumento sido rejeitado pelo
Governo Moçambicano. Depois de várias negociações a ENI East Africa concordou em
proceder o pagamento do imposto incidente sobre a mais- valias, cujo cálculo seguiu as
normas legais, no valor de $ 400 milhões de Dólares Norte Americanos.

O Incomum sobre o cálculo do imposto da ENI é o Governo ter aceitado a promessa de

construção de uma estação de energia eléctrica de 75Mega Watts, no futuro, avaliado em

60
130 milhões em detrimento do pagamento em dinheiro que a companhia deveria ter feito ao
Estado em 2013. Refira-se que até a presente data, pelas informações obtidas junto do
Ministério de Energia, a estação de energia eléctrica de 75 Mega Watts prometida ainda não
foi nem está a ser construída ou seja, o valor da perda de receita por parte do Estado
Moçambicano incluindo os juros de mora até a presente data é de aproximadamente $ 119
milhões de Dólares Norte Americanos.

Ainda assim, denota-se que as taxas (alíquotas) são baixas, sendo que desde a celebração dos
acordos, nunca se alterou nenhuma dessa alíquotas e hoje, as mesmas apresentam-se um tanto
ou senão desenquadradas do estado actual da economia de Moçambique, devido aos vários
factores mencionados ao longo do trabalho, carecendo de um reajuste razoável, o mais
urgente possível visto que os ADT´s têm gerado uma erosão da base tributária no Estado
Moçambicano.

61
Tabela 2: Metas e Arrecadação de Receitas Fiscais e Défice Orçamental

Unidades: milhões

ANO

2016 2017 2018

Receitas Meta Arrecadad Meta Arrecadad Meta Arrecadad

Fiscais o o o
(metical) (metical) (metical)
(metical) (metical) (metical)

165.540,95 177.040,50 186.333.50 202.171,76 222.000,0 191.992,06

Despesa 222.425,34 272.288,06 302.928.01

s

Défice 45.484,84 70.116,30 110.935,95

Orçame
ntal
(despe.-
arreca.)

Fonte: Autoridade tributária

As receitas fiscais constituem um dos principais meios para a execução dos compromissos de
um Estado, uma vez que, estas têm como finalidade o custeio das despesas estatais, bem
como de suas necessidades de investimento. Nota-se que nos anos 2016 e 2017, as receitas
fiscais conseguiram superar as metas fixadas pela AT tendo um grau de realização de
106,95% e 108,50% e que no ano 2018 a AT não conseguiu arrecadar o que foi fixado tendo
um grau de realização de 86,03%.

Porém mesmo a AT cumprindo com a sua meta, com excepção em 2018, as receitas fiscais
não conseguiram superar as despesas fixadas no Orçamento do Estado, gerando assim um
défice orçamental, e por conseguinte, a não execução de todas as actividades previstas para os
anos em causa, sendo que as despesas estatais têm sido superiores ao valor das receitas fiscais
arrecadadas, e as mesas tendem a crescer anualmente. Assim, o Estado com a receita
arrecadada tenta amenizar as despesas prioritárias que se apresentam no Estafo, porém
quando o défice acresce pela fraca arrecadação de receitas, o problema torna-se ainda mais
grave. E esta fraca arrecadação, pode resultar de vários aspectos internos, como também da
inaplicabilidade equitativa dos acordos celebrados entre os Estados, onde ressente-se a
arrecadação do imposto.

62
Com isso, as receitas arrecadadas fiscais, no período de 2016 a 2018 apresentaram variações
positivas e negativas, pois de 2016 a 2017 a AT conseguiu arrecadar mais do que aquilo que
fixado como meta traduzindo num crescimento nominal de 14,20%, e em 2018 a AT fixou
uma meta desafiadora, vendo-se assim a não cumprir com a meta estabelecida tendo um
decréscimo nominal, em relação a 2017, de 5.04%. A AT tem empenhado os seus esforços
para alcançar as metas e se possível superá-las, porém a cada ano as despesas fiscais
aumentam, resultando em um défice orçamental maior.

63
Tabela 3: O Impacto da Despesa Fiscal referente à Lucros, Juros, Dividendos e
Royalties Sobre a Receita Fiscal

Despesa Fiscal 2016 (a/RE)

(a) (em meticais) %

Lucros 1.490.162,80 0.84

Juros 117.806,18 0.06

Dividendos 4.600,74 0.002

Royalties 329.555,50 0.18

Total 1.942.125,22 1.08

Receitas Fiscais (RF) (em 177.040.000,50

meticais)

Fonte: Autoridade Tributária

Na tabela acima, verifica-se os valores que o Estado moçambicano deixou de colectar como
consequência do uso dos acordos para evitar a dupla tributação, tendo sido usado os valores
dos lucros, juros, dividendos e royalties respeitante ao ano de 2016, como também nota-se o
valor da despesa fiscal e do peso que essa representa nas receitas fiscais do Estado. No
processo de colecta de dados referente a despesa fiscal do estado advindo das ADT´s foram
encontradas dificuldades e constrangimentos, visto que, as empresas e a AT nos seus
relatórios de balanço e actividades não disponibilizam informações referentes a essa matéria,
tendo de se recorrer ao estudo feito pela Actionaid que foi possível colectar dados somente
referentes à 2016. Do levantamento que se fez do número total dos impostos acima referidos,
nota-se que os Estados têm gerado investimentos e receitas, facto bastante positivos, visto
que o investimento estrangeiro influencia bastante no desenvolvimento económico de um
país, porém, torna-se preocupante quando os rendimentos gerados a partir desses
investimentos, é frequentemente tributado no país que investe, ou seja, no detentor do capital
e tecnologias.

A despesa fiscal em 2016 alcançou 1.942.125,22 de meticais, implicando que o Estado

moçambicano deixou de colectar à favor dos países signatários dos acordos para evitar a
dupla tributação. Esse montante representa um impacto negativo na receita fiscal de 1.08%.

Sendo a despesa fiscal, a totalidade das receitas fiscais que o Estado renuncia em das opções
políticas assumidas, no caso em concreto, por via dos ADT´s celebrados, nota-se que o

64
Estado tem perdido significativamente receitas em sede dos lucros, juros, dividendos e
royalties. Uma vez que as receitas muita das vezes serem tributadas nos países que detêm o
capital e tecnologias, haverá sempre perdas consideráveis para a receita fiscal, e por via disso,
o défice orçamental, como se nota no período de 2016-2018, irá aumentar consideravelmente
nos anos a seguir, consequentemente o Estado moçambicano enfrentará mais dificuldades em
executar o orçamento do Estado.

65
 CAPÍTULO V

5.1. Conclusões

Diante as tabelas acima ilustradas, procede-se a leitura que as taxas fixadas nos ADT´s
celebradas por Moçambique têm lesado significativamente o Estado moçambicano, visto que
as alíquotas (taxas) são muito baixas e algumas delas variáveis, criando baixos índices de
tributação em Moçambique, e que essas mesmas taxas carecem de uma urgente revisão a fim
de renegocia-las de modo a enquadrarem-se a realidade económica dos Estados.

Verificou-se também que as receitas fiscais mesmo alcançando as metas fixadas pela AT,
estas não conseguem suprir as despesas do Estado deixando assim todos os anos um défice
orçamental. Nota-se também que as despesas estatais tendem a aumentar a cada ano, o que
desafia a AT a aumentar os esforços de modo a arrecadar mais receitas fiscais, porém nota-se
que quanto mais as despesas do Estado, maior é o défice orçamental pois as receitas fiscais
arrecadas e as despesas do Estado não aumentam nas mesmas proporções. Verifica-se que
ainda existe um longo caminho a percorrer, a fim de reduzir o défice orçamental e suprir com
as despesas do Estado na sua totalidade, porém há que se envidar esforços e melhorar as
políticas existentes para efeito, em prol do bem-estar socioeconómico e desenvolvimento do
Estado Moçambicano.

No que diz respeito a despesa fiscal, ou seja, ao imposto que o Estado moçambicano renuncia
devido aos acordos para evitar a dupla tributação estas têm lesado o Estado moçambicano
significativamente, visto que em 2016 o Estado Moçambicano abriu mão de 1.06% de
imposto em relação a receita do Estado, criando assim um impacto negativo, pois esses
valores poderiam ser usados para incrementar o volume de arrecadação de receitas e reduzir o
défice orçamental.

Verifica-se também uma preocupação que advém dos uso abusivo dos acordos para evitar a
dupla tributação, pois o Estado pode vir a sofrer avultadas perdas de receitas. Moçambique é
um país com grande potencial em termos de recursos naturais que consequentemente atrai
muitos investimentos das empresas multinacionais na exploração desses recursos, como
consequência esses podem fazer o uso abusivo dos acordos, principalmente na venda de
participações nas áreas de recursos naturais e industrias que de forma recorrente usam os
acordos para evitarem a tributação das mais-valias geradas pelas vendas de participações,
pelo facto de privilegiarem a tributação do país de residência do beneficiário do rendimento
resultante das mais-valias em detrimento do país da fonte.

66
Os acordos chegam a ser irrelevantes para Moçambique uma vez que os benefícios
económicos para Moçambique são insignificantes pelo facto de Moçambique não ter
investimentos significativos no estrangeiro.

Sendo assim, após a interpretação das tabelas, considera-se que os acordos para evitar a dupla
tributação em Moçambique, no período compreendido entre 2016-2018 têm um impacto
negativo no que diz respeito a arrecadação de receitas, contribuindo assim para que o défice
orçamental seja maior e que consequentemente impacta negativamente para o
desenvolvimento socioeconómico de Moçambique.

5.2. Recomendações

 Avaliação individual, por Acordo, do impacto da sua aplicação na receita Fiscal, na

atracção do investimento, bem como das vantagens e desvantagens que o Estado
Moçambicano retira da celebração dos Acordos;
 Avaliação das taxas de tributação dos lucros, juros, dividendos e dos royalties, de modo a
minimizar as perdas de receitas, principalmente no caso de utilização dos paraísos fiscais,
para obtenção de poupança fiscal;
 Não é recomendável a celebração de Acordos nos mesmos termos dos Acordos até a
presente data firmados por Moçambique, pelo facto de os mesmos acarretarem uma perda
de receita fiscal considerável;
 Limitar a erosão da base tributária por via de maior controlo das operações financeiras
envolvendo empresas de países com os quais celebrou-se os acordos;
 Evitar a anulação artificial do conceito de Estabelecimento Estável;
 Redefinição das normas de tributação das mais-valias geradas em Moçambique, de modo
a prevenir/eliminar a utilização dos Acordos para efeitos de sonegação fiscal;
 Visto que de acordo com a lei moçambicana, os Acordos prevalecem sobre a lei interna
há necessidade de negociação individual por Acordo, de inclusão de cláusulas de
salvaguarda, baseadas nas orientações da OCDE (2013), nomeadamente:
i. Cláusula de abstinência – pela qual um país abstém de concluir acordos de dupla
tributação ou denuncia os existentes com países de tratamento fiscal favorecido
(paraísos fiscais);
ii. Cláusula de transparência (look through approach) – pela qual os benefícios do
acordos de dupla tributação somente se aplicam a uma sociedade sempre que seu
capital pertença a residentes do país em que está domiciliada;

67
iii. Cláusula de exclusão – incluída nos acordos de dupla tributação a fim de deixar fora
dos seus benefícios as empresas de um dos Estados contratantes que gozem de
regime fiscal privilegiado ou se situem em área geográfica incentivada;
iv. Cláusula de sujeição efectiva (subjetct to tax approach) – consiste em conceder os
benefícios dos acordos de dupla tributação somente a empresas que esteja realmente
submetida à tributação no outro Estado contratante;
v. Cláusula de prevenção do uso de sociedades interpostas – busca-se a tributação
efectiva das sociedades interpostas (conduit companies, stepping stones, sociedades
canais, etc.);
vi. Cláusula de actividade (activity provision) – não deve ser considerado o treaty
shopping quando as operações desenvolvidas por uma Empresa no Estado contratante
do qual é residente e a redução de impostos solicitadas no outro Estado, afectem
somente aos rendimentos que estão vinculadas a tais operações;
vii. Cláusula geral da boa-fé (general bona fide provision) – que visa ressalvar as
empresas nascidas de um planeamento tributário legal, através dos testes de
motivação (motive test), segundo o qual se verifica se existe um motivo razoável para
a existência da empresa interposta (substancial interest) e de actividade (activity test)
segundo o qual se constata o efectivo exercício de uma verdadeira actividade
comercial ou industrial no país de fonte dos rendimentos pela sociedade interposta.

68
6. REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS

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