UNIVERSITATEA TRANSILVANIA DIN BRAOV FACULTATEA DE TIINE ECONOMICE

Contabilitatea de gestiune

2009
1

Cuprins
Modulul 1. Coninutul i importana contabilitii de gestiune i a calculaiei costurilor
Introducere.......................................................................................................................9 Obiectivele modului.........................................................................................................9 M1.U1. Obiectivele, funciile i rolul contabilitii de gestiune..........................................10 M1.U1.1. Introducere....................................................................................................10 M1.U1.2. Obiectivele unitii de nvare.....................................................................11 M1.U1.3. Aspecte privind unele msuri referitoare la organizarea i conducerea contabilitii de gestiune...........................................................................................................11 M1.U1.4. Etape n evoluia contabilitii de gestiune i obiectivele acesteia................16 M1.U1.5. Funciile i rolul contabilitii de gestiune....................................................19 M1.U1.6. Rezumat.........................................................................................................21 M1.U1.7. Test de autoevaluare a cunotinelor.............................................................22 M1.U2. Noiunea, coninutul i clasificarea costurilor........................................................24 M1.U2.1. Introducere....................................................................................................24 M1.U2.2. Obiectivele unitii de nvare.....................................................................24 M1.U2.3. Noiunea i sfera de cuprindere a costurilor i contabilitii de gestiune......25 M1.U2.4. Clasificarea cheltuielilor care formeaz costul produciei............................28 M1.U2.5. Rezumat.........................................................................................................32 M1.U2.6. Test de autoevaluare a cunotinelor.............................................................33 Bibliografie Modul 1...............................................................................................................35

Modulul 2. Organizarea contabilitii de gestiune i a calculaiei costurilor

Introducere.....................................................................................................................36 Obiectivele modului.......................................................................................................36 M2.U1. Premisele organizrii contabiliti de gestiune i a calculaiei costurilor............37 M2.U1.1. Introducere....................................................................................................37 M2.U1.2. Obiectivele unitii de nvare.....................................................................38 M2.U1.3. Locurile (sectoarele) de cheltuieli i rolul lor n calculaia costurilor...........38 M2.U1.4. Purttorii de costuri i rolul lor n calculaie.................................................42
2

M2.U1.5. Factorii care determin organizarea contabilitii de gestiune......................44 M2.U1.6. Rezumat.........................................................................................................46 M2.U1.7. Test de autoevaluare a cunotinelor.............................................................48 M2.U2. Principiile de organizare a contabilitii de gestiune i a calculaiei costurilor. .49 M2.U2.1. Introducere....................................................................................................49 M2.U2.2. Obiectivele unitii de nvare.................................................................... 50 M2.U2.3. Principiile de organizare a contabilitii de gestiune i a calculaiei costurilor...................................................................................................................................50 M2.U2.4. Sistemul de conturi de gestiune pentru evidena cheltuielilor i a produciei ...................................................................................................................................................52 M2.U2.5. Rezumat.........................................................................................................58 M2.U2.6. Test de autoevaluare a cunotinelor............................................................59 M2.U3. Clasificarea calculaiilor privind costul produciei; etape ale calculaiei pe baza sistemului de conturi...............................................................................................................60 M2.U3.1. Introducere....................................................................................................60 M2.U3.2. Obiectivele unitii de nvare.....................................................................60 M2.U3.3. Clasificarea calculaiilor privind costul produciei. Metode de calculaie a costurilor...................................................................................................................................61 M2.U3.4. Calculaia costurilor pe baza sistemului de conturi.......................................66 M2.U3.5. Rezumat.........................................................................................................81 M2.U3.6. Test de autoevaluare a cunotinelor.............................................................83 Bibliografie Modul 2...............................................................................................................85

Modul 3. Procedee de calculaie a costurilor

Introducere.....................................................................................................................86 Obiectivele modului.......................................................................................................87 M3.U1. Procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte....................................................88 M3.U1.1. Introducere....................................................................................................88 M3.U1.2. Obiectivele unitii de nvare.....................................................................89 M3.U1.3. Forma clasic a procedeului suplimentrii....................................................89 M3.U1.4. Forma cifrelor relative de structur a procedeului suplimentrii..................91 M3.U1.5. Rezumat.........................................................................................................93 M3.U1.6. Test de evaluare a cunotinelor....................................................................94

M3.U2. Procedee de delimitare a cheltuielilor de producie n variabile i fixe..............95 M3.U2.1. Introducere....................................................................................................95 M3.U2.2. Obiectivele unitii de nvare.....................................................................96 M3.U2.3. Procedeul celor mai mici ptrate..................................................................96 M3.U2.4. Procedeul punctelor de maxim i minim....................................................101 M3.U2.5. Rezumat.......................................................................................................102 M3.U2.6. Test de evaluare a cunotinelor..................................................................103 M3.U3. Procedee de evaluare i calculare a costurilor privind producia de fabricaie interdependent M3.U3.1. Introducere..................................................................................................105 M3.U3.2. Obiectivele unitii de nvare...................................................................107 M3.U3.3. Procedeul calculelor iterative (reiterrii)................................................... 107 M3.U3.4. Procedeul calculului algebric......................................................................111 M3.U3.5. Rezumat.......................................................................................................113 M3.U3.6. Test de evaluare a cunotinelor..................................................................113 M3.U4. Procedee de calcul al costului pe unitatea de produs...........................................114 M3.U4.1. Introducere..................................................................................................114 M3.U4.2. Obiectivele unitii de nvare...................................................................115 M3.U4.3. Procedeul diviziunii simple........................................................................115 M3.U4.4. Procedeul cantitativ....................................................................................116 M3.U4.5. Procedeul indicilor de echivalen..............................................................119 M3.U4.6. Procedeul echivalrii cantitative a produsului secundar cu produsul principal .................................................................................................................................. 124 M3.U4.7. Procedeul deducerii valorii produselor secundare (procedeul restului, procedeul valorii rmase)....................................................................................................... 127 M3.U4.8. Rezumat.......................................................................................................130 M3.U4.9. Test de evaluare a cunotinelor..................................................................132 Bibliografie Modul 3.............................................................................................................133

Modulul 4. Bugetul i controlul bugetar

Introducere...................................................................................................................135 Obiectivele modului.....................................................................................................135
4

M4.U1. Bugetul i controlul bugetar...................................................................................136 M4.U1.1. Introducere..................................................................................................136 M4.U1.2. Obiectivele unitii de nvare...................................................................136 M4.U1.3. Coninutul i clasificarea bugetelor...........................................................137 M4.U1.4. Elaborarea bugetului privind activitatea de producie...............................140 M4.U1.5. Elaborarea bugetului costului unitar...........................................................142 M4.U1.6. Controlul bugetar.........................................................................................143 M4.U1.7. Rezumat.......................................................................................................145 M4.U1.8. Test de autoevaluare a cunotinelor...........................................................145 Bibliografie Modul 4.............................................................................................................147 Rezumat final..........................................................................................................................148

Contabilitatea de gestiune
Introducere
Contabiliatea, ca sistem, este rezultatul unui lung proces istoric n decursul cruia s-a transformat dintr-o simpla tehnic de nregistrare a schimburilor comerciale, ntr-un mijloc de control i prevedere, apoi ntr-un instrument de gestiune, iar n zilele noastre constituie din ce n ce mai mult o garanie social . Contabilitatea este n general prezentat ca un instrument de msura a profitului, sau, mai bine zis, a rezultatului, mijloc de apreciere a situaiei patrimoniale i, n consecin, ca instrument de gestiune i de calcul economic. Cu toate avantajele pe care le prezint contabilitatea financiar sau general, se poate aprecia c nu este adaptat pentru a rspunde noilor informaii nscute din complexitatea structurilor economice i juridice contemporane. Ea nu contribuie la clarificarea naturii i calitii produselor, eficienei comerciale, performanelor tehnice ale capacitailor de producie, productivitii muncii. Prin urmare, apare necesitatea dezvoltrii unor instrumente complementare, cum ar fi contabilitatea analitic i de gestiune. Contabilitatea analitica i de gestiune, prin obiectul su de studiu, procedeaz la cunoaterea costurilor, studiul lor continuu, analiza i estimarea evoluiei lor, oferind informaiile utile pentru diagnostic, luarea deciziilor i previzionarea viitorului. Contabilitatea analitica i de gestiune se instituie ca un instrument util i, n acelai timp, ca o metod modern de conducere. Organizarea contabilitii de gestiune nu este facultativ; n spiritul Legii contabilitii este obligatorie, dar, spre deosebire de contabilitatea financiar, prezint o anumita suplee n utilizarea regulilor i metodelor care rspund cel mai bine managementului ntreprinderii. Contabilitatea de gestiune beneficiaz de un anumit grad de libertate sporit n ceea ce privete posibilitatea de adaptare de ctre fiecare unitate

patrimonial, n funcie de specificul activitii i de nevoile de informare n vederea fundamentrii actului decizional. Contabilitatea de gestiune se organizeaz de administratorul persoanei juridice fie utiliznd conturi specifice, fie prin dezvoltarea conturilor din contabilitatea financiar, fie cu ajutorul evidenei tehnico-operative proprii. Contabilitatea analitic i de gestiune analizeaz rezultatul exploatrii aferent produciei obinute i vndute sau destinate vnzrii. Prin prezentul curs se dorete crearea unei viziuni de ansamblu asupra utilitii cunoaterii costurilor n cadrul unei ntreprinderi, i de asemenea, acreditarea ideii c o gestionare adecvat a unei afaceri presupune identificarea unui cost relevant pentru activitatea respectiv. Acest curs prezint interes pentru profesionitii n contabilitate, precum i pentru cei interesai n cunoaterea avantajelor generate de utilizarea corect a tehnicilor i metodelor specifice contabilitii de gestiune. Obiectivele cursului Studierea Contabilitii de gestiune i calculaiei costurilor reprezint una dintre cele mai bune investiii de afaceri pe care o poate efectua un student, ntruct la finalul cursului acetia vor fi capabili s: opereze cu noiuni precum: costuri, calculaia costurilor, planificare i control bugetar, management financiar; aplice mecanismele i conceptele privitoare la bugetarea activitilor companiei; ia anumite decizii bazate pe conceptele teoretice; fac parte din echipele responsabile de luarea deciziilor n procesul de implementare a strategiilor n afaceri; valorifice n practic momentele legate de aplicarea managerial a informaiilor legate de cost; utilizeze informaiile privind costurile n procesele de negocieri de afaceri n vederea realizrii cu succes a obiectivelor stabilite; dezvolte abilitatea de a transmite eficient informaii de costuri managementului companiei; stabileasc metoda cea mai adecvat de calculaie a costurilor la condiiile specifice ntreprinderii; nvee s aib atitudinea potrivit pentru succesul n afaceri.
7

Cerine preliminare S comunice n scris i verbal, n limba romn i n cel puin o limb european. Stpnirea limbajului economic. Aptitudini de execuie prin stpinirea metodelor i tehnicilor specifice specializrii. Aptitudini practice de utilizare a calculatorului n lucrri specifice. Iniiativ n analiz i rezolvare de probleme. Mijloace de lucru Parcurgerea unitilor de nvare nu necesit existena unor mijloace sau instrumente de lucru. Structura cursului Cursul Contabilitatea de gestiune este structurat n patru module, astfel: primul modul cuprinde dou uniti de nvare, al doilea modul trei uniti de nvare, al treilea modul cuprinde patru uniti de nvare, iar ultimul modul are o singur unitate de nvare. La rndul su, fiecare unitate de nvare cuprinde: obiective, aspecte teoretice privind tematica unitii de nvare respective, exemple, teste de evaluare i autoevaluare precum i probleme propuse spre discuie i rezolvare. La sfritul fiecrei uniti de nvare este indicat cte o tem de control. Rezolvarea acestor teme este obligatorie. Acestea vor fi ncrcate de ctre studeni pe platforma e-learning pn la o dat prestabilit.

Durata medie de studiu individual Parcurgerea de ctre studeni a unitilor de nvare ale cursului de Contabilitate de gestiune (att aspectele teoretice ct i rezolvarea testelor de autoevaluare i rezolvarea problemelor propuse) se poate face n 2-3 ore pentru fiecare unitate de nvare. Evaluarea La sfritul semestrului, fiecare student va primi o not final, constituit, n proporie de 60%, din contribuia la examenul scris examen ce const n ntrebri teoretice din materia prezentat n cadrul acestui material i de 40% din contribuia la temele de control, realizate pe parcursul semestrului.

Modulul 1. Coninutul i importana contabilitii de gestiune i a calculaiei costurilor

Cuprins Introducere.......................................................................................................................9 Obiectivele modului.........................................................................................................9 M1.U1. Obiectivele, funciile i rolul contabilitii de gestiune....................................10 M1.U2. Noiunea, coninutul i clasificarea costurilor..................................................24

Introducere n acest modul se vor trata principalele aspecte privind coninutul, funciile i rolul contabilitii de gestiune, precum i conceptul de cost i clasificarea acestuia. Se urmrete o prezentare a necesitii organizrii unui sistem de informare care s contribuie la un diagnostic al ntreprinderii, la sprijinirea decidenilor n alegerea soluiilor. Contabilitatea analitic i de gestiune este contabilitatea circuitului intern i ofer posibilitatea cunoaterii costurilor complete sau pariale, procedeaz la studiul lor continuu, la estimarea evoluiei lor, la compararea costurilor pertinente cu costurile provocate de soluiile alternative avute n vedere. Aadar, contabilitatea analitic este un instrument de gestiune conceput pentru a pune n relief elementele constitutive ale costurilor i rezultatelor n scopul sprijinirii lurii deciziilor. Obiectivele modulului n cadrul acestui modul se au n vedere noiunile de baz referitoare la contabilitatea de gestiune i cost, definirea, caracteristicile i funciile acestora, precum i rolul lor n planificare, conducere i control. La sfritul acestui modul studenii vor fi capabili s: neleag modul n care contabilii de gestiune influeneaz deciziile strategice; neleag modul n care contabilitatea de gestiune se integreaz n structura unei organizaii; s explice aspectele definitorii ale conceptului de cost; s explice criteriile de clasificare a costurilor.

Unitatea de nvare M1.U1. OBIECTIVELE, FUNCIILE I ROLUL CONTABILITII DE GESTIUNE

Cuprins M1.U1.1. Introducere....................................................................................................10 M1.U1.2. Obiectivele unitii de nvare.....................................................................11 M1.U1.3. Aspecte privind unele msuri referitoare la organizarea i conducerea contabilitii de gestiune...........................................................................................................11 M1.U1.4. Obiectivele contabilitii de gestiune............................................................16 M1.U1.5. Funciile i rolul contabilitii de gestiune....................................................19 M1.U1.6. Rezumat.........................................................................................................21 M1.U1.7. Test de evaluare a cunotinelor....................................................................22

M1.U1.1. Introducere Furniznd informaii managementului organizaiei, ca principal utilizator de informaie contabil i, dac prezint interes, i altor persoane din ntreprindere, contabilitatea de gestiune poate influena comportamentele i poate modifica motivaiile membrilor organismului economic. Contabilitatea de gestiune constituie un instrument de analiz, n urmtoarele momente [IAC, DRA, 33]: mijloc de comparaie cu concurenii sau ntreprinderile similare, cu condiia de a fi n msura s ateste originea datelor; analiza lanului de valori pornind de la rezultatele contabile ale diferiilor parteneri; aplicarea obiectivului controlului de gestiune care caut n interiorul ntreprinderii o form de concuren intern, similar celei a pieei; convieuirea, respectiv comunicarea datelor contabile diferiilor membri ai organismului economic cu scopul de a le discuta i explica prin intermediul mijloacelor de comunicare. Contabilitatea de gestiune nu este un sistem formal i universal, deoarece ea trebuie s se adapteze la orice situaie. Ea poate i trebuie s fie o contabilitate a conducerii
10

ntreprinderii. n acest context, fiecare ntreprindere are posibilitatea i este obligat s-i gseasca propriul su sistem adaptat activittii sale, mrimii sale, modului de organizare, solicitrilor responsabililor etc. Utilizarea contabilitatii analitice i de gestiune devine din ce n ce mai evident i de perspectiv, fiind indispensabil pentru diagnostic, simularea efectelor probabile uneia sau alteia dintre opiuni, luarea deciziilor i controlul eficienei realizrii lor. M1.U1.2. Obiectivele unitii de nvare Aceast unitate de nvare i propune ca obiectiv principal s dezvolte capacitatea studenilor de a urmri i controla modul cum se nfptuiete principiul eficienei economice, att la nivelul ntreprinderii, ct i n interior, pn la nivelul locului de munc. La sfritul acestei uniti de nvare studenii vor fi capabili s: neleag importana organizrii i conducerii contabilitii de gestiune ca instrument de analiz i control; neleag funciile i obiectivele contabilitii de gestiune i calculaiei costurilor; explice rolul contabilitii de gestiune i calculaiei costurilor n conducerea organizaiei; neleag rolul profesionistului contabil n implementarea strategiilor de afaceri; stabileasc legturi multiple ntre fenomenele studiate, analiza lor aprofundat, elaborarea mai multor variante necesare lurii deciziilor de ctre conducere.

Durata medie de parcurgere a primei uniti de nvare este de 3 ore.

M1.U1.3. Aspecte privind unele msuri referitoare la organizarea i conducerea contabilitii de gestiune Contabilitatea de gestiune a cunoscut, n Romnia, dup anul 1989, mai multe modificri, cuprinse n prevederile Legii contabilitii nr. 82 /1991. Potrivit dispoziiilor acestei legi, persoanele juridice prevzute la art.1 alin. (1) au obligaia s organizeze i s conduc contabilitatea proprie, inclusiv contabilitatea de gestiune adaptat la specificul activitii.

11

n conformitate cu art.11 alin. (1) din Legea nr 82/1991, republicat, responsabil pentru organizarea i conducerea contabilitii de gestiune, conform specificului activitii, este administratorul persoanei juridice, iar modul de organizare rmne la latitudinea fiecrei uniti patrimoniale. Astfel, organizarea contabilitii de gestiune se poate realiza fie folosind conturi specifice, fie prin dezvoltarea conturilor din contabilitatea financiar, fie cu ajutorul evidenei tehnico-operative proprii [O.M.F.P.1826/2003,2] Contabilitatea de gestiune, n ara noastr, se afl ntr-o continu evoluie, prin adaptarea la cerinele economiei de pia, n scopul asigurrii: informaiilor legate de costul bunurilor, lucrrilor, serviciilor; informaiilor care stau la baza bugetrii i controlului activitii de exploatare; informaiilor destinate realizrii unui management performant. Legea contabilitatii, prin coninutul su, are n vedere ntregul sistem contabil al agenilor economici i nu numai o component sau alta a acestuia. Aadar, organizarea contabilittii analitice de gestiune nu este facultativ, n spiritul legii enunate este obligatorie, dar, spre deosebire de contabilitatea general (financiar), prezint o anumit suplee n utilizarea regulilor i metodelor care rspund cel mai bine managementului ntreprinderii. n procesul de perfecionare continu a conducerii activitii economice a unitilor patrimoniale, un rol important revine contabilitii de gestiune ca parte a sistemului informaional economic. Astfel, prin informaiile pe care le furnizeaz, aceasta permite cunoaterea n fiecare moment a modului de desfurare a activitii productive, a modului de ndeplinire a prevederilor din bugetul de venituri i cheltuieli la toate nivelurile, n scopul fundamentrii deciziilor conducerii cu privire la activitatea curent i de perspectiv. De asemenea, pe baza instrumentelor sale de lucru, contabilitatea de gestiune asigur informaiile necesare pentru descoperirea rezervelor interne cu privire la folosirea eficient a mijloacelor materiale i bneti, precum i a forei de munc n vederea mobilizrii lor, permite stabilirea abaterilor aprute n procesul de producie, controleaz modul cum este gestionat i gospodrit averea acionarilor, nct se poate spune c ea are un rol activ n conducerea activitii economice. Controlul i conducerea activitii unitilor economice nu se pot realiza n bune condiii, dect dac organele de decizie dispun de informaii cu privire la situaia resurselor pe care le au la dispoziie.

12

Conducerea ntreprinderii este interesat ns s cunoasc nu numai situaia resurselor de care dispune ntreprinderea, ci i modul cum se consum acestea, precum i rezultatele economice obinute n urma activitii desfurate. Obiectivul major al culegerii, prelucrrii, transmiterii i analizei sistematice a informaiilor privitoare la nivelul costurilor de producie, a cror surs este n principal contabilitatea de gestiune, sintetic i analitic, l constituie urmrirea eficienei economice a activitii de producie ca rezultat al modului de organizare i conducere a acestei activiti. Dac se urmrete fluxul informaiilor economice privind cheltuielile de producie, orientat ctre calculul costului acesteia, se obin informaii n legtur cu eficiena activitii desfurate de fiecare structur organizatoric a ntreprinderii. Exemplu O societate comercial urmrete s dezvolte activitatea on-line n derularea afacerii sale. Prin urmare, se afl n situaia de a adopta o decizie n acest sens. O modalitate de a analiza opiunile strategice ale activitii on-line este matricea valoric a activitilor on-line, organizat n patru seciuni pe dou dimensiuni: impactul economic i inovarea practic.
nalt Impactul economic (importana aplicaiei pentru succesul ntreprinderii) Excelen operaional Strategii inovatoare

nnoirea funciilor de baz Sczut Sczut

Experimentare raional

nalt

Inovarea practic (crearea de noi piee sau noi moduri de a opera)

Sursa: Horngren, Ch., Datar, S., Foster, G., Contabilitatea costurilor, o abordare managerial, trad. Rodica Levichi, Editura ARC, 2006, p. 16. Se cunoate c majoritatea ntreprinderilor de succes au ncercat s-i nscrie iniiativele de activitate on-line n cele patru cadrane ale matricei. Profesionitii contabili au contribuit la determinarea costurilor i avantajelor strategiilor de investiii alternative prezentate. n partea stng a matricei se nscriu avantajele
13

iniiativelor de activitate on-line care pun accentul pe reducerea costurilor, n timp ce avantajele din partea dreapt pun accentul pe creterea veniturilor ca urmare a apariiei de noi oferte de produse. Se contureaz astfel, dou direcii n furnizarea informaiilor: a) sprijinirea managerilor n luarea de decizii economice bine fundamentate i b) motivarea managerilor i angajailor s urmreasc realizarea obiectivelor organizaiei. Studiai paragrafele Legii contabilitii nr. 82/1991 privind organizarea i conducerea contabilitii de gestiune i OMFP nr 1826/2003 pentru aprobarea Precizrilor privind unele msuri referitoare la organizarea i conducerea contabilitii de gestiune, Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 23/12.01.2004. Un sistem de contabilitate de gestiune trebuie s fie conceput pentru a rspunde problemelor cu care se confrunt managerii i s urmreasc dac funciile economice interne ale ntreprinderii adaug valoare bunurilor destinate clienilor. Analiza lanului valoric i a lanului de aprovizionare se refer la succesiunea de funcii economice care adaug utilitate produselor sau serviciilor unei ntreprinderi. Conceptul de valoare privete sporirea utilitii unui produs sau serviciu, i prin urmare, a valorii acestuia pentru client. Contabilitatea de gestiune furnizeaz informaii pentru cele ase funcii economice existente n organizarea unei ntreprinderi: cercetare-dezvoltare, design, producie, marketing, distribuie i deservire [HOR, DAT 11]. 1. Cercetarea-dezvoltarea-presupune generarea i testarea unor idei de noi produse, servicii sau procese de producie. 2. Proiectarea produselor, serviciilor sau proceselor de producie-presupune planificarea i proiectarea detaliat a produselor, serviciilor sau proceselor de producie. 3. Producie-achiziionarea, coordonarea i asamblarea resurselor n scopul de a fabrica un produs sau a presta un serviciu. 4. Marketing-reprezint promovarea i comercializarea produselor sau serviciilor pe lng clieni existeni sau poteniali. 5. Distribuie-livrarea produselor sau serviciilor ctre clieni. 6. Deservirea clienilor-prestarea de servicii postvnzare clienilor. Exemplu Companiile genereaz valoare adugat prin: cercetare-dezvoltare, designul de produse, servicii sau procese, producie, marketing, distribuie i deservirea
14

clienilor. Managerii din toate funciile economice ale lanului valoric utilizeaz informaiile furnizate de contabilitatea de gestiune.
Cercetaredezvoltare Design al produselor Producie Marketing Distribuie Deservire clieni

Contabilitate de gestiune

Figura M1.U1.1 Managerii din diferitele segmente ale lanului valoric

Societatea X SA genereaz urmtoarele cheltuieli: a. Achiziionarea de fain de ctre fabrica de panificaie; b. Achiziionarea de materii prime pentru reproiectarea amabalajului de biscuii, astfel nct biscuiii s rmn proaspei un timp mai ndelungat; c. Achitarea facturii primite de la agenia de publicitate pentru publicitatea cozonacului cu stafide. d. Salariile specialitilor n tehnologii alimentare care studiaz fezabilitatea unui sortiment de pine cu un numr redus de calorii. e. Achitarea facturii prezentate de magazinul cash&carry pentru obinerea de spaiu suplimentar de prezentare a produselor pe rafturi. f. Costul unei linii telefonice gratuite necesar a rspunde la ntrebrile consumatorilor pentru eventualele nemulumiri la adresa produselor societii. g. Costul calculatoarelor portabile utilizate de personalul care livreaz toate sortimentele de pine ctre principalele supermarketuri. Se cere s clasificai fiecare articol de cheltuial (a-g) pe funciile economice din lanul valoric prezentat mai sus. Rezolvare: a. Producie b. Designul produselor c. Marketing d. Cercetare e. Marketing f. Deservirea clienilor g. Distribuie

15

S ne reamintim... Contabilitatea de gestiune, prin obiectul sau de studiu, procedeaza la cunoaterea costurilor, studiul lor continuu, analiza i estimarea evoluiei lor, oferind informaiile utile pentru diagnostic, luarea deciziilor i previzionarea viitorului. Contabilitatea de gestiune, furnizeaz utilizatorilor interni de informaie contabil, n principal, urmtoarele: informaii legate de costul bunurilor, lucrrilor, serviciilor; informaii care stau la baza bugetrii i controlului activitii de exploatare; informaii destinate realizrii unui management performant. De asemenea, contabilitatea de gestiune asigur: informaiile necesare pentru descoperirea rezervelor interne cu privire la folosirea eficient a mijloacelor materiale i bneti, precum i a forei de munc; permite stabilirea abaterilor aprute n procesul de producie; controleaz modul cum este gestionat i gospodrit averea acionarilor. M1.U1.4. Etape n evoluia contabilitii de gestiune i obiectivele acesteia Lund n considerare elementele de structur ale sistemului contabil, pe plan internaional, s-au conturat dou concepii: concepia monist, conform creia sistemul contabil este integrat ntr-o singur contabilitate i a crei informaie este destinat att utilizatorilor interni ct i celor externi; concepia dualist, conform creia sistemul contabil este delimitat n dou componente: contabilitaea financiar sau general i contabilitatea analitic i de gestiune, care se sprijin pe contabilitatea financiar i al crei obiect de studiu l constituie urmrirea gestiunii ntreprinderii prin intermediul unui indicator reprezentativ, i anume costul produciei. Legtura ntre contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune este prezentat pe baza asemnrilor i deosebirilor, astfel: Tabel M1.U1.1. Situaia comparativ ntre contabilitatea general i contabilitatea de gestiune

16

Criterii de comparare 1. Reglementare juridic 2. Viziunea ntreprinderii 3. Natura fluxurilor observate 4.

Contabilitatea financiar (general) obligatorie + normat global externe externe dup natur financiare rigide interni i externi precise+certe+formale

Contabilitatea analitic (de gestiune) Obligatorie+nenormat analitic interne externe i interne pe destinaii economice suple i evolutive interni rapide+pertinente+oportune

Fluxul documentelor de nregistrare 5. Clasificare cheltuieli 6. Obiective 7. Reguli de procedur 8 9. Utilizatori Natura informaiilor

Sursa: adaptat dup V. Firescu, Contabilitatea de gestiune, Editura Tribuna Economic, Bucureti, 2006, p. 12 Sfera de aplicare a contabilitii de gestiune a evoluat conturndu-se, pe plan internaional, n patru etape sucesive [BOU 14]: prima etap, nregistrat nainte de 1950, cnd preocuparea principal a constat n determinarea costurilor complete i controlul financiar, prin aplicarea tehnicilor de elaborare a bugetelor i de contabilitate a costurilor complete. a doua etap, nregistrat dup 1965, cnd interesul se manifest spre producerea informaiei necesare planificrii i controlului de gestiune, folosindu-se tehnci de analiz decizional i contabilitatea de responsabilitate. a treia etap, manifestat dup 1985, cnd atenia se deplaseaz spre reducerea risipei resurselor utilizate n funcionarea ntreprinderii, prin aplicarea analizei proceselor i tehnicilor de management al costurilor. a patra etap, manifestat dup 1995, cnd interesul este reflectat de crearea i producerea de valoare prin utilizarea eficace i eficient a resurselor, prin tehnici care s permit analiza inductorilor de valoare pentru client, pentru acionar, prin inovare organizaional. n Romnia, etapizarea evoluiei contabilitii de gestiune, innd seama n primul rnd de contextul economico-politic, specific secolului al XX-lea, poate fi prezentat sub urmtoarea form [DUM, CAL 14]: - faza nti, poate fi suprapus, att temporal ct i conceptual, peste prima faz existent la nivel internaional. Este publicat prima carte cuprinznd aspecte teoretico-

17

practice privind contabilitatea industrial I.N. Evian, Contabilitatea industrial, Bucureti, 1947. - faza a doua nu este att de bine conturat n Romnia, datorit contextului economico-politic ce nu permitea obinerea de informaii utile lurii unei decizii, acestea fiind stabilite la nivel central de ctre stat. Obiectivele contabilitii analitice i de gestiune pot fi structurate astfel: a. Un prim obiectiv este calculul costurilor n scopul urmririi contribuiei activitii desfurate la obinerea rezultatelor i a rezultatelor ca atare, dar n mod analitic. b. Al doilea obiectiv al contabilitii analitice i de gestiune vizeaz studierea eficienei gestiunii. c. Al treilea obiectiv are ca int elaborarea bugetelor pe feluri de activiti, urmrirea i controlul acestora, n scopul asigurrii unei eficiene pe termen scurt, mediu i lung. Sintetiznd, obiectivul fundamental al contabilitii de gestiune este: obinerea rapid de date exacte, fiabile, clare, adaptate la diferitele aspecte ale gestiunii curente i utilizarea lor raional, astfel nct, prin formularea diagnosticului, s se pregteasc i s se elaboreze un ansamblu coerent de previziuni.

18

Exemplu Managerii, pe baza informaiilor furnizate de contabilitatea de gestiune, adopt urmtoarele categorii de decizii: a) decizii pe care le ncadrm n categoria deciziilor de planificare i b) decizii de control. Deciziile de planificare se refer la definirea obiectivelor organizaiei, previziunea rezultatelor pentru diferite metode alternative de a atinge aceste obiective, dup care urmeaz decizia privind modul n care vor fi atinse obiectivele. Deciziile de control cuprind: iniierea aciunilor necesare pentru implementarea deciziilor de planificare i definirea indicatorilor de evaluare a performanelor i a feedbackului care va contribui la luarea deciziilor viitoare.

Avnd n vedere clasificarea deciziilor prezentat mai sus, identificai, pentru fiecare raport ntocmit de echipa de contabilitate de gestiune, o utilizare posibil a acestuia de ctre un manager, n scopuri de decizie de planificare i o utilizare n scopuri de decizie de control: 1. Situaiile financiare anuale. 2. Un raport sptmnal ctre directorul comercial privind informaiile referitoare la vnzri, marja brut din exploatare i costurile operaionale. 3. Un studiu destinat managerului responsabil cu dezvoltarea activitii privind veniturile i cheltuielile site-ului societii, prin intermediul cruia compania comercializeaz produsele sale. 4. Un raport sptmnal, destinat managementului societii, privind cele mai bine vndute produse att prin punctele de distribuie proprii ct i prin intermediul site-ului. 5. Un raport, destinat companiei de asigurri, privind pierderile suportate de trei puncte de desfacere a produselor ca urmare a unei furtuni.

S ne reamintim... Obiectivul fundamental al contabilitii de gestiune este: obinerea rapid de date exacte, fiabile, clare, adaptate la diferitele aspecte ale gestiunii curente i utilizarea lor raional, astfel nct, prin formularea diagnosticului, s se pregteasc i s se elaboreze un ansamblu coerent de previziuni. M1.U1.5. Funciile i rolul contabilitii de gestiune

19

Contabilitatea de gestiune ndeplinete urmtoarele funcii [TRI 3]: a) Funcia previzional, potrivit creia are loc prestabilirea nivelului i structurii costurilor pentru fiecare produs n parte i pentru ntreaga producie. b) nregistrarea curent analitic a cheltuielilor de exploatare pe perioade de gestiune i de calculaie a costurilor. c) Controlul i analiza comparativ a nivelului i structurii cheltuielilor de exploatare i implicit a costurilor calculate pe baza lor. d) Funcia de optimizare a deciziilor n procesul conducerii activitii de exploatare. Contabilitatea de gestiune asigur, n principal, nregistrarea operaiilor privind colectarea i repartizarea cheltuielilor pe destinaii, respectiv pe activiti, secii, faze de fabricaie, centre de costuri, centre de profit, dup caz, n vederea determinrii costului. Costul de producie este un indicator economic constituit din ansamblul consumurilor de munc vie i materializat exprimate n form bneasc, efectuate sau care urmeaz a se efectua pentru procurarea, producerea, sau desfacerea unei uniti de bunuri economice, lucrri executate sau servicii prestate de ctre o ntreprindere. Costul de producie, ca indicator economic, ndeplinete, la rndul su, variate funcii: - funcia de msurare a consumurilor; - funcia de urmrire, control i reglare- se evideniaz modul de fundamentare a deciziilor de politic economic prin care se dirijeaz consumul de resurse; - funcia de optimizare- asigurarea i identificarea costului cel mai mic ce revine unui nivel maxim al produciei; - funcia de personal presupune compararea costurilor cu pregtirea, perfecionarea i cu motivaia n munc, pe de o parte, cu sporirea productivitii muncii i ridicarea calitii bunurilor, pe de alt parte; - funcia financiar-contabil- reflect costurile necesare asigurrii fondurilor bneti n mrimea i structura corespunztoare unei aciuni rentabile; - funcia comercial evideniaz rezultatul cheltuielilor efectuate cu livrarea la timp a bunurilor i asigurarea pieelor de desfacere [DUM, CAL 33].

Exemplu Determinarea costului de producie potrivit referenialului contabil internaional (IAS 2- Stocuri).
20

Conform acestui referenial, costurile de prelucrare a stocurilor, cuprind: costurile directe aferente unitilor produse + alocarea sistematic a regiei de producie, fix i variabil, generat de transformarea materialelor n produse finite + alte costuri n msura n care sunt angajate pentru a aduce stocurile la locul i stadiul n care se gsesc + (opional) costurile cu mprumuturile atribuite n mod direct construirii sau producerii unui activ pe termen lung.

Exemplu Determinarea costului de producie potrivit referenialului naional actual (OMFP 1752/2005). Conform acestui referenial, costurile de producie sau de prelucrare al stocurilor, precum i costul de producie al imobilizrilor cuprind: cheltuielile directe aferente produciei (materiale directe, energie consumat n scopuri tehnologice, manoper direct i alte cheltuieli directe de producie) + cota cheltuielilor indirecte de producie alocat n mod raional ca fiind legat de fabricarea acestora + (opional) o proporie rezonabil din cheltuielile care sunt doar indirect atribuibile bunului, n msura n care acestea sunt legate de perioada de producie.

Societatea X SA are ca obiect de activitate fabricarea de tractoare. Pentru producia a 100 buci, nregistreaz urmtoarele cheltuieli: - materii prime 1000 lei/buc; - salarii directe 600 lei/buc; - regia fix de producie 40.000 lei/ buc - cheltuieli administrative 20.000 lei/buc - geadul de utilizare al capacitii de producie 75%. Care este valoarea costului de producie conform ambelor refereniale? Soluie: a) 190.000 b) 190.000 M1.U1.6. Rezumat n procesul de perfecionare continu a conducerii activitii economice a unitilor

21

patrimoniale, un rol important revine contabilitii de gestiune ca parte a sistemului informaional economic. Astfel, prin informaiile pe care le furnizeaz, aceasta permite cunoaterea n fiecare moment a modului de desfurare a activitii productive, a modului de ndeplinire a prevederilor din bugetul de venituri i cheltuieli la toate nivelurile, n scopul fundamentrii deciziilor conducerii cu privire la activitatea curent i de perspectiv. Obiectivul major al culegerii, prelucrrii, transmiterii i analizei sistematice a informaiilor privitoare la nivelul costurilor de producie, a cror surs este n principal contabilitastea de gestiune, sintetic i analitic, l constituie urmrirea eficienei economice a activitii de producie ca rezultat al modului de organizare i conducere a acestei activiti. Dac se urmrete fluxul informaiilor economice privind cheltuielile de producie, orientat ctre calculul costului acesteia, se obin informaii n legtur cu eficiena activitii desfurate de fiecare structur organizatoric a ntreprinderii. Pe baza informaiilor privind cheltuielile neeconomicoase, conducerea ntreprinderii ia cunotin de existena unor deficiene referitoare la organizarea produciei i a muncii, care duc la nendeplinirea la timp a obligaiilor contractuale care au ca efect plata de amenzi, penaliti, taxe, dobnzi etc. De asemenea, pe baza informaiilor furnizate de contabilitatea de gestiune se mai calculeaz i ali indicatori care stau la baza deciziilor privind conducerea laturii valorice a produciei, cum ar fi, de exemplu, pragul de rentabilitate, factorul de acoperire, coeficientul i intervalul de siguran etc. Putem concluziona c, informaiile furnizate de contabilitatea de gestiune au un rol hotrtor n fundamentarea deciziilor pentru conducerea activitii productive a unitilor patrimoniale. Pentru acest lucru ns, ele trebuie s fie operative i n cantitatea strict necesar adoptrii deciziilor respective, ceea ce nu se poate realiza cu bune rezultate, dect n condiiile folosirii mijloacelor tehnice de prelucrare automat a datelor.

M1.U1.7. Test de autoevaluare a cunotinelor

22

1.Unul dintre obiectivele enumerate, n continuare, nu este specific contabilitii de gestiune, aa cum este prevzut n Legea contabilitii nr 82/1991: a) calcularea costurilor; c) stabilirea rezultatelor i a rentabilitii produselor, lucrrilor i serviciilor executate; d) ntocmirea bugetului de venituri i cheltuieli pe feluri de activiti.

b) calcularea cifrei de afaceri;

2. Care din urmtoarele funcii nu caracterizeaz contabilitatea de gestiune: a) funcia de optimizare; b) funcia de personal; c) funcia de controlul i analiza comparativ; d) funcia de msurare a consumurilor.

3. Care dintre elementele menionate nu se includ n costul produciei: a) retribuii directe; b) materii prime i materiale directe; c) dobnzi aferente mprumuturilor la produsele cu ciclu lung de fabricaie; d) adaosuri i penaliti pltite.

4. Una din trsturile urmtoare nu caracterizeaz contabilitatea de gestiune, din punct de vedere reglementatoriu: a) obligatorie; b) flexibil i supletiv; c) normat; d) nenormat.

5. Care din urmtoarele categorii de informaii nu sunt furnizate de contabilitatea de gestiune: a) informaii legate de costul bunurilor, lucrrilor, serviciilor; b) informaii destinate realizrii unui management performant; Rspunsuri : 1. b); 2. b); 3. d); 4. c); 5. d). c) informaii care stau la baza bugetrii i controlului activitii de exploatare; d) informaii privind dividendul pe aciune.

Tem de control Realizai un eseu, de maxim 5 pagini, care s conin argumentri privind Utilitatea costurilor pentru procesul de planificare, decizie i control n activitatea managerial.

23

Unitatea de nvare M1.U2. NOIUNEA, CONINUTUL I CLASIFICAREA COSTURILOR

Cuprins M1.U2.1. Introducere....................................................................................................24 M1.U2.2. Obiectivele unitii de nvare.....................................................................24 M1.U2.3. Noiunea i sfera de cuprindere a costurilor i contabilitii de gestiune......25 M1.U2.4. Clasificarea cheltuielilor care formeaz costul produciei............................28 M1.U2.5. Rezumat........................................................................................................ 32 M1.U2.6. Test de evaluare a cunotinelor....................................................................33

M1.U2.1. Introducere Costul cuprinde multitudinea cheltuielilor aferente realizrii unui element determinat: un produs, o lucrare, o comand, o activitate, un mijloc de exploatare, o responsabilitate, o unitate operaional sau o funciune [DUM, CAL 35]. Pornind de la explicaia de mai sus, desprindem cteva caracteristici ale conceptului de cost: a) exprim un consum de resurse (consumul factorilor de producie, respectiv materii prime, materiale, combustibili, energie, ap, for de munc, mijloace de producie, prestaii, prestaii externe i alte consumuri); b) include cheltuielile efectuate pentru realizarea produselor fabricate, lucrrilor executate sau serviciilor prestate destinate fie consumului intern, fie desfacerii; c) consumurile de resurse sunt evaluate n uniti monetare; d) este component a preului de vnzare al produsului.
24

M1.U2.2. Obiectivele unitii de nvare Aceast unitate de nvare are n vedere explicarea conceptului de cost, caracteristicile acestuia, sfera de cuprindere i clasificarea cheltuielilor ce formeaz costul. Dup studierea acestei uniti, studentul va fi capabil s : -s explice conceptul de cost i structura acestuia; -s fac diferenierile ntre cost i cheltuieli; -s delimiteze aria de aplicabilitate a costului i contabilitii de gestiune; -s ncadreze elementele de cheltuieli, evideniate n contabilitatea financiar, n categoria corespunztoare; -s explice care sunt caracteristicile principale ale costului; -s explice importana costului prin raportare la funciile acestuia.

Durata medie de parcurgere a primei uniti de nvare este de 3 ore.

M1.U2.3. Noiunea i sfera de cuprindere a costurilor i contabilitii de gestiune Desfurarea procesului de producie a bunurilor materiale se bazeaz pe folosirea productiv a celor trei factori fundamentali ai si, i anume [OPR 14]: natura reprezentat prin pmnt (sol, aer, minerale, apa, lemnul brut din pdure, etc.) capitalul reprezentat prin: capital fix: maini, utilaje, instalaii, cldiri, mijloace de transport etc. capital circulant: materii prime, materiale auxiliare, combustibili, etc munca omului. Costul este expresia unui raport ntre forma bneasc a cheltuielilor pe care le efectueaz o ntreprindere pentru obinerea i desfacerea produciei sale, ntr-o anumit perioad de timp i cantitatea de bunuri lucrri i servicii care formeaz aceast producie, exprimat n diferite uniti de msur. Conceptul de cost unitar este definit prin cheltuielile de producie i desfacere i producia care ocazioneaz aceste cheltuieli.

25

Studiul costului unitar nu poate fi derulat fr a ne raporta la cele dou concepte de baz [TRI 2]: - cheltuielile de producie i - producia ce ocazioneaz nregistrarea cheltuielilor de producie. a) Clasificarea produciei i importana acesteia n organizarea contabilitii de gestiune [OPR 16]: - dup destinaie i importan, producia ntreprinderilor este de trei feluri: 1) Producie (activitate) de baz care formeaz obiectul activitii principale i care nregistreaz ca rezultate produsele finite, semifabricatele, lucrrile i serviciile destinate, n general, vnzrii n afara entitii. Se desfoar n seciile de baz, cunoscute i sub denumirea de centre (locuri) principale de producie sau de cheltuieli, de costuri, respectiv de gestiune. 2) Producie (activitate) auxiliar asigur desfurarea n condiii normale a activitii de baz, rezultatele acestei activiti concretizndu-se n fabricarea de produse secundare sau executarea de lucrri i servicii, ca: producia seciei de sculrie, a centralei electrice, de ap, de abur, a atelierului de ntreinere i reparaii, a seciei de transporturi, etc. Se desfoar n seciile auxiliare de producie, cunoscute i sub denumirea de centre secundare de producie sau de cheltuieli, de costuri, respectiv de gestiune. 3) Producie (activitate) anex nu are legtur direct cu activitatea de baz a ntreprinderii . Se obine n seciile anexe, ca: gospodria comunal i de locuine, gospodria agricol anex, etc. Sunt considerate n contabilitate locuri (centre) secundare de producie, de cheltuieli, de costuri, respectiv de gestiune. Aceast clasificare prezint importan n organizarea contabilitii de gestiune ntruct determinarea, delimitarea i nregistrarea cheltuielilor se fac pe seciile i locurile de producie, respectiv de cheltuieli, care le-au ocazionat, i, n continuare, pe produsele fabricate n cadrul seciilor i locurilor respective, folosind conturi diferite n raport cu felul produciei. Administrarea i conducerea produciei din seciile de baz, auxiliare i anexe i a ntreprinderii n ansamblul su se realizeaz de ctre sectorul administrativ i de conducere, care constituie un centru distinct de cheltuieli.

Exemplu Considerm exemplul unei firme care desfoar activitate de fabricare a produselor lactate (cacaval, brnz, unt, smntn, ngheat, lapte pasteurizat etc.) Societatea este structurat pe trei secii principale de producie (secia de
26

lapte pasteurizat, secia de produse din lapte, secia de ngheat), atelierul mecanic, centrala termic i ferma de bovine. ncadrarea activitii desfurate de societate de produse lactate este urmtoarea: producie de baz: activitatea seciilor principale de producie; producie auxiliar: activitatea atelierului mecanic, centralei termice; producie anex: activitatea fermei de bovine.

Descriei activitatea unei societi productive pe care o cunoatei n mod direct i ncadrai activitile respective n categoriile studiate.

Exemplu Considerm urmtoarele structuri de cheltuieli ocazionate de derularea activitii ntr-o societate al crui obiect de activitate este producia de panificaie: cheltuieli cu fina, cheltuieli cu salariile personalului din secia de pine, cheltuieli cu salariile personalului ce deservete centrala termic, cheltuieli privind salariile personalului din gospodria de locuine, cheltuieli cu energia electric consumat n scopuri tehnologice, cheltuieli cu ntreinerea utilajelor din centrala termic. ncadrarea acestor categorii de cheltuieli pe activiti, este urmtoarea: activitatea de baz: cheltuieli cu fina, cheltuieli cu salariile personalului din secia de pine, cheltuieli cu energia electric consumat n scopuri tehnologice. activitatea auxiliar: cheltuieli cu salariile personalului ce deservete centrala termic, cheltuieli cu ntreinerea utilajelor din centrala termic. activitate anex: cheltuieli privind salariile personalului din gospodaria de locuine.

Descriei activitatea unei societi productive i exemplificai structuri de cheltuieli aferente pe care, apoi, s le ncadrai corespunztor n categoriile de activiti studiate. S ne reamintim... Costul este expresia unui raport ntre forma bneasc a cheltuielilor pe care le efectueaz o ntreprindere pentru obinerea i desfacerea produciei sale, ntr-o

27

anumit perioad de timp, i cantitatea de bunuri lucrri i servicii care formeaz aceast producie, exprimat n diferite uniti de msur. Conceptul de cost unitar este definit prin cheltuielile de producie i desfacere i producia care ocazioneaz aceste cheltuieli. Concepte de baz n studiul costului: - cheltuielile de producie i - producia ce ocazioneaz nregistrarea cheltuielilor de producie.

M1.U2.4. Clasificarea cheltuielilor care formeaz costul produciei n vederea urmririi modului de consum al factorilor de producie de ctre ntreprindere i pentru determinarea corect a costului de producie i implicit a rezultatelor financiare, contabilitatea trebuie s nregistreze n timp real i integral, cheltuielile de exploatare (de producie). nregistrarea corespunztoare a cheltuielilor de exploatare se fundamenteaz att pe baza clasificrii produciei i respectiv, a locurilor (centrelor) de producie (cheltuieli) care au ocazionat cheltuielile n cauz, dar i pe diferitele feluri sau categorii de cheltuieli. Prin urmare, apare necesitatea clasificrii cheltuielilor de producie dup anumite criterii [OPR 19]. A. Din punct de vedere al naturii, respectiv al coninutului economic: 1) cheltuieli materiale sau de munc materializat 2) cheltuieli salariale sau de munc vie. B. Dup componena (structura) sau omogenitatea coninutului lor: 1) cheltuieli simple (monoelementare)- care nu se mai pot descompune n alte elemente constitutive (cheltuieli cu salariile, cu consumul de materii prime, etc.) 2) cheltuieli complexe (polielementare) de administraie i de conducere, generale ale fiecrei secii. C. Din punct de vedere al importanei pe care o au n procesul de producie i al legturii lor cu procesul tehnologic: 1) cheltuieli de baz determinate nemijlocit de desfurarea procesului de producie: consumurile de materii prime, salariile de baz ale muncitorilor direct productivi etc.

28

2) cheltuieli de regie sau de deservire care nu au legtur direct cu procesul tehnologic: cheltuielile cu iluminatul, cu nclzitul, salariile personalului tehnic, de conducere, administrativ i de deservire, cheltuielile de birou, etc. D. Dup modul de repartizare i includere n costul obiectelor de calculaie (produse, comenzi, faze, activiti, funcii, etc.) 1) cheltuieli directe se identific pe obiectul de calculaie nc din momentul efecturii lor i, ca atare, se includ direct n costul obiectelor respective: consumul de materii prime, de energie i combustibil n scopuri tehnologice, salariile de baz ale muncitorilor direct productivi, etc. 2) cheltuieli indirecte privesc fie fabricarea mai multor produse, executarea mai multor lucrri, servicii sau comenzi, respectiv faze, activiti ca obiecte de calculaie n cadrul unui atelier, secie etc. Nu se pot identifica deci pe un anumit obiect de calculaie n momentul efecturii lor: cheltuielile comune ale seciei sau indirecte de producie, cheltuielile generale de administraie, etc. E. Dup comportamentul lor fa de modificarea volumului fizic al produciei: 1) cheltuieli variabile (cheltuieli operaionale) i modific nivelul odat cu modificarea volumului fizic al produciei: consumul de materii prime, de combustibili i energie, etc. 2) cheltuieli convenional-constante sau fixe nu-i modific, n general, nivelul lor total, ramnnd fix, indiferent de modificarea volumului fizic al produciei. F. Din punct de vedere al modului cum particip la crearea de noi valori: 1) cheltuieli productive sau eficiente sunt toate cheltuielile legate de desfurarea normal a procesului de producie, din care cauz sunt socotite cheltuieli eficiente. 2) cheltuieli neproductive sau ineficiente- sunt acelea care nu au ca rezultat crearea de noi valori: pierderile din ntreruperi, perderile din rebuturi, depirea standardelor de consum la materiale i manoper, etc. G. Din punct de vedere al scopului urmrit: 1) dup natura lor: cheltuieli de exploatare, cheltuieli financiare i cheltuieli extraordinare. Aceast clasificare este unic pe ntreaga economie, folosindu-se n cadrul
29

entitii la organizarea contabilitii financiare (generale) i servete la stabilirea rezultatului exerciiului. 2) n raport cu destinaia, cheltuielile, dup natura lor, nregistrate n contabilitatea general, se grupeaz astfel: a) cheltuieli directe; b) cheltuieli indirecte de producie; c) cheltuieli de desfacere; d) cheltuieli generale de administraie. H. Din punct de vedere al incuderii cheltuielilor n costurile de producie: 1) cheltuieli ncorporabile care se includ n mod normal n costul produciei fabricate: cheltuielile cu consumurile de materii prime i materiale directe, remuneraiile directe, etc. Tot n aceast categorie putem include i dobnzile la creditele bancare contractate pentru producia cu ciclu lung de fabricaie, aferente perioadei. 2) cheltuieli nencorporabile care n mod normal nu trebuie s se includ n costul produciei fabricate: cheltuielile generale de administraie, cheltuielile de desfacere, cheltuielile financiare i cele extraordinare. De asemenea, nu trebuie s se includ n costul de producie costul subactivitii. Aceste cheltuieli se reflect direct n rezultatul exerciiului. Costul subactivitii Ctsa se poate determina pe baza urmtoarei relaii:
N Ct sa = Ch f 1 ra N na

n care: Chf= cheltuieli fixe; Nra= nivelul real al activitii; Nna= nivelul normal al activitii. Nivelul de activitate se poate calcula n funcie de volumul produciei, fie de numrul de ore de funcionare a utilajelor sau de ali factori. 3) cheltuieli supletive sau adiionale care nu se nregistreaz n contabilitatea financiar, dar se includ n costul produciei obinute: remuneraia ntreprinztorului i a membrilor familiei sale, n cazul unitilor individuale i/sau familiale. Aceste cheltuieli, de regul, nu se nregistreaz n contabilitatea financiar, dar pentru efectuarea unei comparaii a costurilor unitilor individuale cu cele obinute de societile comerciale este bine s se

30

includ n costul produselor obinute, remuneraia capitalurilor proprii la unitile individuale i/sau familiale. I. Din punct de vedere al posibilitilor de evaluare a deciziei, cheltuielile de producie, respectiv costurile, se pot grupa n: 1) cheltuieli controlabile; 2) cheltuieli necontrolabile; 3) cheltuieli indiferente; 4) cheltuieli de oportunitate; 5) cheltuieli relevante; 6) cheltuieli ascunse; 7) cheltuieli difereniale; 8) cheltuieli marginale.

Exemple A: Din punct de vedere al naturii, respectiv al coninutului economic a) cheltuieli materiale: consumul de materii prime, materiale auxiliare, combustibili, piese schimb, consumul cu amortizarea imobilizrilor (necorporale i corporale), cu uzura obiectelor de inventar etc.; b) cheltuieli salariale: cheltuieli cu remuneraia personalului, cheltuieli cu asigurrile i protecia social etc. B: Dup componena (structura) sau omogenitatea coninutului lor: a) cheltuieli simple (monoelementare): cheltuieli cu salariile, cu consumul de materii prime, materiale auxiliare, cu amortizarea imobilizrilor, etc.; b) cheltuieli complexe (polielementare) de administraie i de conducere, generale ale fiecrei secii, cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajelor etc. C: Din punct de vedere al importanei pe care o au n procesul de producie i al legturii lor cu procesul tehnologic: a) de baz (cheltuieli tehnologice): cheltuieli cu salariile, cu consumul de materii prime, materiale auxiliare, cu amortizarea imobilizrilor, cu ntreinerea i funcionarea utilajelor din seciile principale de producie etc.; b) cheltuieli de regie (de deservire sau de organizare i conducere): cheltuieli cu iluminatul, cu nclzitul, salariile personalului tehnic, de conducere, administrativ i de deservire, cheltuielile de birou etc. D: Dup modul de repartizare i includere n costul obiectelor de calculaie (produse, comenzi, faze, activiti, funcii, etc.): a) cheltuieli directe: consumul de
31

materii prime, de energie i combustibili n scopuri tehnologice, salariile de baz ale muncitorilor direct productivi etc. b) cheltuieli indirecte: cheltuielile comune ale seciei sau indirecte de producie, cheltuielile generale de administraie care sunt indirecte fa de seciile de producie, ct i fa de produsele rezultate n cadrul acestora etc. E: Dup comportamentul lor fa de modificarea volumului fizic al produciei: a) cheltuieli variabile: consumul de materii prime, de energie i combustibili n scopuri tehnologice, salariile de baz ale muncitorilor direct productivi, cheltuielile cu ntreinerea i funcionarea utilajelor i mijloacelor de transport ale seciilor etc.; b) cheltuieli fixe: salariile personalului de conducere, tehnic, economic i de alt specialitate, cheltuielile de birou, cele pentru ntreinerea i repararea cldirilor, cele pentru nclzit, iluminat, chirii etc.

Continuai ncadrarea categoriilor de cheltuieli studiate, dup criteriile care nu au fost enunate mai sus.

S ne reamintim... Clasificrii cheltuielilor de producie se realizeaz dup urmtoarele criterii:. A: Din punct de vedere al naturii, respectiv al coninutului economic; B: Dup componena (structura) sau omogenitatea coninutului lor; C: Din punct de vedere al importanei pe care o au n procesul de producie i al legturii lor cu procesul tehnologic; D: Dup modul de repartizare i includere n costul obiectelor de calculaie; E: Dup comportamentul lor fa de modificarea volumului fizic al M1.U2.5. Rezumat Calculaia costurilor se definete ca fiind totalitatea procedeeloe care conduc la exprimarea corelaiei dintre cheltuielile de producie i de desfacere ale ntreprinderii exprimate n bani i producia care le-a ocazionat. Obiectul calculaiei l reprezint cele dou elemente ale raportului prin care se stabilete costul ca indicator economic determinat prin metod matematic, astfel: cheltuielile de exploatare exprimate n

32

bani i producia care le-a ocazionat. n cazul cheltuielilor de exploatare, contabilitatea de gestiune cuprinde n sfera sa de studiu, urmtoarele aspecte [DAR, DRE 219]: modul de formare a cheltuielilor de exploatare stabilind criterii de delimitare clasificarea cheltuielilor care formeaz costul produciei dup diferite criterii: a lor n raport cu alte consumuri care apar n cadrul unitilor productive; natura (coninutul) lor economic, locul lor de efectuare, legtura lor cu procesul de producie, modul de includere (repartizare) n costul produciei, comportamentul lor fa de evoluia volumului produciei etc. metodele de calculare a costurilor; precizarea scopului calculaiei costurilor.

Referitor la cel de-al doilea concept n raport cu care este definit costul unitar, contabilitatea de gestiune studiaz producia din dou puncte de vedere i anume: n calitate de activitate sau proces care se desfoar ntr-un anumit cadru n calitate de rezultat material concret al consumrii factorilor de producie tehnico-organizatoric, servind pentru delimitarea cheltuielilor pe locuri (sectoare); de forma produselor, lucrrilor i serviciilor care constituie purttori de costuri.

M1.U2.6. Test de autoevaluare a cunotinelor

1. Care din urmtoarele categorii de cheltuieli nu sunt cheltuieli directe: a) consumul de materii prime; c) cheltuielile cu salariile personalului direct productiv; b) consumul de energie n scopuri tehnologice; d) cheltuielile personalului tehnic, administrativ i de conducere;

2. Care din urmtoarele categorii de cheltuieli nu sunt cheltuieli variabile: a) consumul de materii prime; c) salariile personalului de conducere, tehnic, economic i de alt specialitate; b) consumul de materiale auxiliare; d) cheltuielile cu salariile personalului direct productiv;

3. Care din urmtoarele categorii de cheltuieli nu sunt cheltuieli monoelementare:

33

a) cheltuieli cu salariile; b) consumul de materii prime;

c) cheltuielile cu amortizarea imobilizrilor; d) de administraie i de conducere;

4. Care din urmtoarele categorii de cheltuieli nu sunt cheltuieli de baz (cheltuieli tehnologice): a) cheltuieli cu salariile; c) de administraie i de conducere; b) cu ntreinerea i funcionarea utilajelor din seciile principale de producie; d) cheltuielile cu amortizarea imobilizrilor.

5. Care din urmtoarele categorii de cheltuieli nu sunt cheltuieli materiale: a) cheltuieli cu salariile; c) consumul de materii prime; b) cu uzura obiectelor de inventar; d) cheltuielile cu amortizarea imobilizrilor.

6. Care din urmtoarele categorii de cheltuieli nu sunt cheltuieli ncorporabile: a) dobnzile la creditele bancare c) cheltuielile financiare i cele extraordinare; contractate pentru producia cu ciclu lung de fabricaie; b) remuneraiile directe; d) cheltuieli privind consumul de materii prime.

Rezultate TEST: 1.d); 2.c); 3.d); 4.c); 5.a); 6.c).

Tem de control Utiliznd noiunile de cost studiate, ntocmii un eseu, de maxim 5 pagini, care s conin argumentrile dumneavostr privind costurilor relevante n formularea strategiei ntreprinderii. Titlul eseului: Utilizarea eficient a resurselor n stabilirea combinaiilor strategice n vederea atingerii obiectivelor organizaiei.

34

Bibliografie modul 1
1. Bouquin Henri, Contabilitate de gestiune, trad. Neculai Feleag, Editura Tipo Moldova, 2001. 2. Capot Anioara, Trifan Adrian, Contabilitatea costurilor standard n industrie, Braov, 2003 3. Darie Vasile, Drehu Emilian, Gorbnescu Vasile, Manualul expertului contabil i al contabilului autorizat, Organizarea contabilitii de gestiune i a calculaiei costurilor, Editura Agora Bacu, 1995. 4. Dumitru Mdlina, Calu Artemisa Daniela, Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, Editura Contaplus, Ploieti, 2008. 5. Iacob Constantin, Drcea Mihaela, Contabilitate analitic i de gestiune, Editura Tribuna Economic, Bucureti, 1998, p. 21 6. Firescu Victoria, Contabilitatea de gestiune, Editura Economic, Bucureti, 2006. 7. Horngren Charles, Datar Srikant, Foster George, Contabilitatea costurilor, o abordare managerial, trad. R. Levichi, Editura Arc, 2006. 8. Oprea Clin (coord.), Contabilitatea de gestiune, Bucureti, Tribuna Economic, Bucureti, 2002. 9. Oprea Clin (coordonator) Contabilitate de gestiune i calculaia costurilor, Editura Tribuna Economic, 2005. 10. Oprea Clin, Crstea Gheorghe, Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, Bucureti, 2002. 11. Trifan Adrian, Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, Editura Infomarket, Braov, 2007.

35

12. ***Teste gril pentru examenul de acces la profesia de expert contabil i de contabil autorizat, Editura CECCAR, Bucureti, 2007. 13. *** O.M.F.P. nr. 1.752/2005 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 1.080 bis/ 30.11.2005. 14. *** OMFP nr 1826/2003 pentru aprobarea Precizrilor privind unele msuri referitoare la organizarea i conducerea contabilitii de gestiune, Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 23/12.01.2004.

Modulul 2. Organizarea contabilitii de gestiune i a calculaiei costurilor

Cuprins Introducere.....................................................................................................................36 Obiectivele modului.......................................................................................................36 M2.U1. Premisele organizrii contabiliti de gestiune i a calculaiei costurilor........37 M2.U2. Principiile de organizare a contabilitii de gestiune i a calculaiei costurilor ...........................................................................................................................49 M2.U3. Clasificarea calculaiilor privind costul produciei i etape n calculaia costurilor...................................................................................................................................60

Introducere Legea contabilitii nr. 82/1991, prin coninutul su, are n vedere ntregul sistem contabil al agenilor economici i nu numai a component sau alta a acestuia. Prin urmare, organizarea contabilitii de gestiune este obligatorie, dar, spre deosebire de contabilitatea financiar (general) prezint o anumit suplee n utilizarea regulilor i metodelor care rspund cel mai bine conducerii ntreprinderii. Procesul de organizare a contabilitii de gestiune implic un ansamblu de activiti i decizii prin intermediul crora se urmrete realizarea obiectivelor firmei a unui sistem informaional privind calculul costului, analiza eficienei activitii desfurate, elaborarea, urmrirea i controlul bugetelor pentru toate activitile ntreprinderii.

36

Obiectivele modulului La sfritul acestui modul studenii vor fi capabili: s neleag necesitatea caracterului organizat al elaborrii calculaiilor privind costurile de producie s neleag importana planificrii la timp i rezolvarea operativ a lucrrilor de contabilitate de gestiune; s explice funciile i rolul sectoarelor de cheltuieli n delimitarea tuturor cheltuielilor care compun costul produciei; s neleag purttorii de costuri ca fiind entiti pentru care se antecalculeaz i postcalculeaz costuri utiliznd o anumit metod.

M2.U1. PREMISELE ORGANIZRII CONTABILITII DE GESTIUNE I CALCULAIEI COSTURILOR

Cuprins M2.U1.1. Introducere....................................................................................................37 M2.U1.2. Obiectivele unitii de nvare.....................................................................38 M2.U1.3. Locurile (sectoarele) de cheltuieli i rolul lor n calculaia costurilor...........38 M2.U1.4. Purttorii de costuri i rolul lor n calculaie.................................................42 M2.U1.5. Factorii care determin organizarea contabilitii de gestiune......................44 M2.U1.6. Rezumat.........................................................................................................46 M2.U1.7. Test de evaluare a cunotinelor....................................................................48

M2.U1.1. Introducere Organizarea contabilitii analitice i de gestiune presupune un ansamblu de activiti desfurate de o ntreprindere n vederea realizrii unui sistem informaional eficient privind calculul costului, analiza eficienei activitii desfurate, elaborarea, urmrirea i controlul bugetelor de cheltuieli, subordonat conducerii la toate nivelurile structurilor organizatorice. Implementarea metodei de organizare a contabilitatii analitice i de gestiune pentru care s-a optat presupune:

37

 identificarea purttorilor de costuri i a unitilor de calculaie; stabilirea locurilor (sectoarelor) de cheltuieli; stabilirea sistemului de documente i formulare de eviden necesare pentru identificarea, colectarea i prelucrarea datelor privind cheltuielile i producia obinut; raportarea abaterilor n cadrul controlului bugetar. Contabilitatea de gestiune, fiind o contabilitate analitic a exploatrii, este ntr-o foarte mare msura influenat de condiiile concrete ale ntreprinderilor din diferitele ramuri ale economiei. M2.U1.2. Obiectivele unitii de nvare Aceast unitate de nvare i propune o iniiere a studenilor n interesanta lume a negocierii, ca proces indispensabil n desfurarea oricrei activiti economice sau sociale. La sfritul acestei uniti de nvare studenii vor fi capabili: s aplice criteriile de organizare a contabilitii de gestiune i calculaie a costurilor ntr-o ntreprindere creat ipotetic; s identifice purttorii de costuri i unitile de calculaie; s delimiteze sectoarele de cheltuieli ntr-o ntreprindere; s delimiteze locurile de cheltuieli. Durata medie de parcurgere a primei uniti de nvare este de 3 ore.

M2.U1.3. Locurile (sectoarele) de cheltuieli i rolul lor n calculaia costurilor Premisele organizrii: Organizarea contabilitii de gestiune, n funcie de specificul activitii desfurate i de necesitile proprii ale fiecrei ntreprinderi, presupune rezolvarea urmtoarelor aspecte: 1. stabilirea celei mai adecvate metode de calculaie a costurilor potrivit specificului activitii; 2. ealonarea lucrrilor de contabilitate de gestiune n timp; 3. selectarea mijloacelor tehnice necesare pentru executarea lucrrilor; 4. stabilirea echipelor nsrcinate cu elaborarea lucrrilor privind calculaia costurilor (antecalculaia i postcalculaia)

38

Punerea n aplicare a metodei de organizare a contabilitii de gestiune, pentru care s-a optat, are n vedere: - identificarea purttorilor de costuri i a unitilor de calculaie; - stabilirea locurilor (sectoarelor) de cheltuieli; - stabilirea sistemului de documente i formulare de eviden pentru identificarea, colectarea i prelucrarea datelor privind cheltuielile i producia obinut. Modul de desfurare n spaiu a produciei determin la nivelul contabilitii noiunea de locuri de cheltuieli care reprezint expresia tehnico-economic a structurilor organizatorice la nivelul crora se deruleaz operaii tehnologice sau activiti distincte. Locurile de cheltuieli reprezint locurile de munc unde se consum diferite resurse. Cele mai multe dintre locurile de munc sunt i locuri de producie, adic spaii productive, bine delimitate n care se desfoar operaiuni de prelucrare. Locurile de munc, respectiv locurile de producie, sunt n acelai timp i locuri de cheltuieli cu caracter tehnologic. Alte locuri de munc sunt rezultatul activitilor de desfacere i a celor de administraie. Locurile de cheltuieli, n funcie de baza lor, pot fi: locuri operaionale de cheltuieli (centre) i locuri structurale de cheltuieli. Centrele operaionale de cheltuieli nregistreaz costuri legate de volumul activitii ntreprinderii, i deci activitatea acestora poate fi exprimat n uniti fizice. Aceasta st la baza repartizrii cheltuielilor indirecte asupra produselor, lucrrilor sau serviciilor executate. Centrele structurale de cheltuieli includ costuri care sunt independente de volumul activitii ntreprinderii, i n consecin, nu este posibil msurarea activitii printr-o unitate fizic sau msurarera acestora este dificil. Prin urmare, se calculeaz o cot de cheltuieli n raport de o baz convenional, exprimat valoric, pentru a le repartiza asupra produselor. Centrele operaionale de cheltuieli i centrele structurale de cheltuieli se constituie n centre de analiz sau de activitate. Centrele de analiz sunt utile n calculul costurilor, ntruct regrupnd cheltuielile indirecte pe categorii omogene, ofer posibilitatea repartizrii corecte a acestora asupra produselor. Astfel, urmrirea cheltuielilor indirecte la nivelul centrelor de analiz contribuie la instituirea responsabilitilor n evoluia lor. n consecin, centrul de analiz devine centru de responsabilitate [IAC, DRA 61]. Locurile de munc, n calitatea lor de locuri de cheltuieli, se grupeaz, innd seama de particularitile organizrii i tehnologiei produciei, n zone sau sectoare de cheltuieli.

39

Exemplu de sectoare de cheltuieli, n cazul ntreprinderilor industriale: centrele de producie sau activitate, atelierele de producie, seciile de producie, fabrici (care grupeaz mai multe secii de producie). Funciile sectoarelor de cheltuieli: a) reprezint criterii de delimitare n spaiu a cheltuielilor de exploatare n general, a celor indirecte de producie, n special. b) n cazul bugetrii i controlului bugetar al exploatrii i al costurilor, constituie baza centrelor de responsabilitate. c) permite posibilitatea comparrii cheltuielilor ocazionate i produciei obinute n ntreprinderi cu structuri similare. Exemple Aplicaie practic rezolvat privind calculul costului unitii de lucru n cadrul centrelor de analiz: O ntreprindere fabric dou produse A i B n acdrul aceluiai atelier, utiliznd dou tipuri de materie prim M1 i M2. Aprovizionarea materiei prime i livrarea produselor finite se realizeaz de ntreprindere prin secia de transport. Tabelul M2.U1.1. Situaia achiziiilor de transport
Denumire Cantitate (Kg) Pre de achiziie unitar (u.m.)

Mp1 Mp2

8.400 2.400

18 24

Tabelul M2.U1.2 Situaia cheltuielilor directe n atelierul de producie Denumire Manoper direct-ore Costul orei de manoper direct-u.m. A 1.320 60 B 1.080 60

- n centrul de distribuie remunerarea aferent comercializrii celor dou produse este de 2,5% din cifra de afaceri realizat. Tabelul M2.U1.3. Situaia cheltuielilor indirecte
Cheltuieli Repartizare primar Repartizare secundar Administraie Adm. 60.000 Rep. 24.00 0 15% Centre de cheltuieli Transp Aprov. Prod. . 21.000 10% 24.600 25% 75.000 30% Distrib. 15.000 20%

40

Reparaii Transport

40%

10% 60%

35% -

15% 40%

Unitile de lucru luate n consideraie pentru centrele principale sunt: - Kg. oel cumprat pentru centru de achiziie; - ora de manoper direct pentru centrul producie; - 120 buc. produse vndute pentru centrul de distribuie Se cere: - repartizarea cheltuielilor indirecte - calculul costului unitilor de facturare. REZOLVARE: Conform datelor prezentate avem: Tabelul M2.U1 4. Situaia cheltuielilor indirecte
Cheltuieli Repartizare primar Repartizare secundar Administraie Reparaii Transport Adm. 60.000 (60.000) Rep. 24.000 9.000 (33.000) Centre de cheltuieli Transp. Aprov. 21.000 6.000 13.200 (40.200) 24.600 15.000 3.300 24.120 Prod. 75.000 18.000 11.550 Distrib. 15.000 12.000 4.950 16.080

Tabelul M2.U1.5. Situaia calculului costurilor unitlor de facturare

Centre Aprovizionare Producie Distribuie Total cheltuieli 67.020 104.550 48.030 Unitatea de lucru Kg cumprate Or manop. direct 120 buc Nr de uniti de lucru 10.800 2400 240 Costul unitii de lucru 6,21 43,56 200,13

Sursa: adaptare dup Firescu Victoria, Contabilitatea de gestiune, Editura Economic, Bucureti, 2006, p. 33-34. Construii un exemplu asemntor de determinare a calculului costului unitii de lucru n cadrul centrelor de analiz.

41

S ne reamintim... Locurile de cheltuieli reprezint locurile de munc unde se consum diferite resurse i care ajut la nregistrarea cheltuielilor generate. n vederea analizei i controlului costurilor se apeleaz la diviziuni de uniti contabile, n care s se delimiteze att cheltuielile identificate pe produs ct i cele cu caracter indirect, ce urmeaz a se repartiza asupra produselor obinute. Acestea sunt cunoscute sub denumirea de centre de analiz i pot fi diviziuni fictive ale ntreprinderii, care corespund anumitor funcii ale acesteia, sau chiar centre de activitate reale. Un centru de analiz este un pol de regrupare a cheltuielilor indirecte corespunztoare unor sarcini omogene. Suma cheltuielilor regrupate n acest mod formeaz costul centrelor de analiz, iar msura activitii o reprezint o unitate fizic denumit unitate de lucru. M2.U1.4. Purttorii de costuri i rolul lor n calculaie Produsele, lucrrile i serviciile obinute din procesul de producie, care genereaz cheltuieli de producie i desfacere reprezint purttorii de costuri Producia apare n calitate de purttor de costuri, fie ca producie global, fie la nivelul unui anumit produs, al unui semifabricat , al unei lucrri. Determinarea costurilor pe purttori necesit exprimarea cantitativ a produciei creia i s-a atribuit aceast calitate n care scop se folosete o unitate de msur omogen, numit unitate de calculaie. Unitile de calculaie pot fi: a) uniti fizice (naturale)- se folosesc la ntreprinderile cu producie relativ omogen. Uneori caracterul eterogen al produciei determin folosirea mai multor uniti de msur n cadrul aceleaiai ntreprinderi. b) uniti convenionale servesc la crearea omogenitii convenionale a produciei n scopul repartizrii cheltuielilor asupra produselor, n mod special n producia sortodimensiobal sau cuplat, n care produsele difer esenial ntre ele dar sunt legate prin tehnologie i organizare de aceleai cheltuieliu de producie i pot fi: - uniti convenionale standard; - uniti convenionale abstracte, determinate pe baz de calcule (exprimate n mrimi absolute sau n mrimi relative)

42

Avnd n vedere importana purttorilor pentru calculaia, analiza i controlul costurilor se impune a studia i formele pe care acetia le mbrac din punct de vedere practic, ceea ce conduce la o clasificare a lor n funcie de anumite criterii, cum ar fi [IAC, DRA 62]: 1) Criteriul referitor la nivelul la care se urmresc cheltuielile de producie i de desfacere determin purttori la nivelul ntregii producii globale sau marf i purttori individuali sau pe unitatea de produs, lucrare sau serviciu. 2) Criteriul privitor la modul de organizare al produciei determin purttori pe ansambluri, subansambluri, semifabricate, piese, repere i chiar operaii de prelucrare. 3) Criteriul privitor la gradul de finisare a produciei determin purttori care mbrac forma produciei terminate i a produciei neterminate sau n curs de execuie. Cunoaterea acestor categorii de purttori prezint importan pentru determinarea corect a rezultatelor financiare finale la nivelul perioadelor de gestiune. Orice subevaluare a produciei neterminate conduce la creterea costurilor aferente produciei finite i, concomitent la diminuarea profitului ntreprinderii. n situaia invers, de supraevaluare a produciei neterminate, conduce la diminuarea costurilor cu producia finit i la creterea profitului ntreprinderii n mod nereal i la repartizarea de dividende fictive. 4) Criteriul referitor la rolul purttorilor n diverse momente ale procesului de formare a costurilor delimiteaz purttori finali (reprezentai de unitatea de produs finit, lucrarea executat sau serviciu prestat pentru care se determin un cost unitar de producie) i purttori intermediari (form scriptic de organizare a evidenei cheltuielilor pe parcursul desfurrii procesului de producie), n final costul determinndu-se tot pe unitatea de produs finit, lucrare executat sau serviciu prestat. Sub raportul timpului, producia delimiteaz n contabilitatea de gestiune noiunea de perioad de gestiune care reprezint intervalul de timp n care se deruleaz procesul de producie, pentru care se efectueaz anumite cheltuieli i pentru care se calculeaz cost. La rndul su, perioada de gestiune, n funcie de scopul urmrit, de tehnologia i modul de organizare a produciei, mbrac urmtoarele forme: sub aspectul colectrii i raportrii costurilor, perioada de gestiune coincide cu luna calendaristic, trimestru sau an; sub aspectul stabilirii costului pe purttor, ea corespunde momentului obinerii produsului, lucrrii, serviciului n cauz i anume: o lun calendaristic pentru producia de mas i de serie mare, sfritul lunii calendaristice n care s-a obinut producia individual sau de serie mic. n consecin, durata perioadei de gestiune n aceast situaie este variabil n raport cu durata ciclului de fabricaie.
43

Exemple Uniti de msur fizice(naturale): buci, metru, litru, kg, m.p., kwh etc sau n cadrul produciei neomogene: kl de lapte i kg sau ton de unt n industria laptelui, perechea n industia nclmintei. Uniti convenionale: a) standard: tona de combustibil convenional, numr de vagoane pe 2 osii, m2 de geam tras de 2 mm grosime- n industria geamurilor, numr de tractoare 15 CP, uniti internaionale sau U.I. n industria antibioticelor etc. b) convenionale: numr de numrul de ore de funcionare a utilajului, numrul de ore de activitate productiv, consum specific de materie prim etc.

Dai, nc, 5 exemple de uniti de msur fizice i 3 uniti convenionale, care s nu fie amintite mai sus.

S ne reamintim... Purttorii de costuri (obiect de calculaie) reprezint produsele, lucrrile i serviciile obinute din procesul de producie. Aceast delimitare a produciei este util ntruct ea genereaz cheltuieli i, n acelai timp, le i suport, costul fiind determinat n raport de acest aspect. Varietatea obiectului de calculaie a costurilor sau purttorilor de costuri este determinat de natura ramurii economice, obiectul activitii entitii economice i complexitatea acestuia, particularitile procesului de fabricaie i modul de organizare a produciei i a muncii etc.

M2.U1.5. Factorii care determin organizarea contabilitii de gestiune Organizarea contabilitii de gestiune este influenat de condiiile concrete ale ntreprinderilor din diferitele ramuri i subramuri ale economiei naionale [TRI 30].

44

1) Profilul ntreprinderii presupune stabilirea obiectului principal de activitate, care-i pune amprenta nu doar pe procesele de munc ce se desfoar, dar i n ceea ce privete rezultatele obinute din activitate: bunuri materiale, prestaii de servicii, etc. 2) Tehnologia produciei constituie un important factor de influen asupra organizrii contabilitii cheltuielilor de producie si calculaiei costurilor. Din punct de vedere al tehnologiei sale, producia poate fi simpl sau complex. a) Tipurile de producie de mas i de serie mare sunt caracteristice produciei simple (producia de ciment, crmizi, bere, ulei etc.) b) Tipurile de producie individual (pe unicate) i de serie mic sau mijlocie (pe loturi mici i mijlocii) sunt caracteristice produciei complexe (maini-unelte, motoare, autoturisme, tractoare, locomotive etc.) Avnd n vedere particularitile tehnologiei produciei i ale organizrii produciei, se stabilesc obiectele de calculaie i, n funcie de acestea, metodele de calculaie corespunztoare. Astfel, la ntreprinderile cu producie simpl, cu organizarea fabricaiei n flux continuu (producia de mas) sau pe serii mari de produse, se va utiliza metoda global sau metoda pe faze. La ntreprinderile cu producie complex, fabricaia fiind organizat pe unicate (n cazul produciei individuale), se va aplica metoda de calculaie pe comenzi. 3) Structura organizatoric a activitii de producie (exploatare) i administrative a ntreprinderii, respectiv gruparea acestor activiti pe sectoare, secii, ateliere i alte locuri de cheltuieli influeneaz organizarea contabilitii cheltuielilor de exploatare i calculaiei costurilor. 4) Metodele i tehnicile de mangement adoptate ntr-o ntreprindere pot influena, de asemenea, organizarea contabilitii de gestiune, n mod special, n ceea ce privete opiunea pentru o metod de calculaie de tip clasic sau pentru una care s asigure accentuarea caracterului previzional, creterea operativitii informaiilor i a controlului costurilor.

S ne reamintim... Factorii care determin organizarea contabilitii de gestiune: 1) Profilul ntreprinderii; 2) Tehnologia produciei; a) Tipurile de producie de mas i de serie mare;
45

b) Tipurile de producie individual (pe unicate) i de serie mic sau mijlocie (pe loturi mici i mijlocii); 3) Structura organizatoric a activitii de producie (exploatare) i administrative a ntreprinderii; 4) Metodele i tehnicile de mangement adoptate ntr-o ntreprindere.

M2.U1.6. Rezumat Organizarea contabilitii de gestiune este influenat de factori precum profilul ntreprinderii, tehnologia i organizarea produciei, structura organizatoric i dimensiunea ntreprinderii, metodele i tehnicile de management. Presupune un ansamblu de activiti desfurate de o ntreprindere n vederea realizrii unui sistem informaional eficient privind calculul costului. n acest sens se impune rezolvarea unor probleme, printre care [IAC, DRA 68]: a) Precizarea organelor carora li se ncredineaz executarea lucrrilor contabilitii analitice i de gestiune. Exista dou concepii de analiz n ara noastr, n funcie de complexitatea activitii i de mrimea ntreprinderii: concepia disparat potrivit creia activitile de calculatie a costurilor i cele de analiz i fundamentare a deciziilor sunt subordonate unor compartimente distincte din cadrul ntreprinderii: astfel, avem calculul costului n compartimentul distinct denumit postcalcul subordonat directorului economic, n timp ce elaborarea bugetelor pe feluri de activitati se realizeaza n cadrul compartimentelor corespunzatoare funciilor ntreprinderii, sub supravegherea i coordonarea acestora de ctre biroul plan dezvoltare. conceptia integrat care presupune concentrarea lucrrilor n cadrul aceluiai compartiment funcional, cunoscut sub denumirea de preuri, costuri, analize economice , care s fie subordonat conducerii ntreprinderii. Profilarea ntreprinderii presupune stabilirea obiectului principal al acesteia i orientarea activitii ei n scopul asigurrii resurselor materiale i umane corespunztoare realizrii obiectului su. b) Alegerea metodei celei mai corespunztoare de organizare a evidenei

46

cheltuielilor, calculul costului i elaborarea bugetelor. Tehnologia produciei, ca subansamblu al operaiilor succesive prin intermediul crora materiile prime sunt transformate n produse finite sau prin care se execut lucrri sau servicii, constituie un important factor de influen asupra organizrii contabilitii cheltuielilor de producie i calculatiei costurilor. Sub influena particularitatilor tehnologiei produciei i ale organizrii produciei, se stabilesc obiectele de calculaie i, n funcie de acestea, metodele de calculaie corespunztoare. Prin obiect de calculaie se ntelege o unitate, lucrare sau lot de producie pentru care se previzioneaz cheltuieli i n funcie de care se organizeaz evidena analitic a cheltuielilor, gruparea i ordonarea informaiilor cu ajutorul conturilor, n vederea determinrii mrimilor lor efective. Astfel, la ntreprinderile cu producie simpl, se va utiliza metoda global sau metoda pe faze. La ntreprinderile cu producie complex, se va aplica metoda de calculaie pe comenzi. Determinarea costurilor pe obiecte de calculaie, n spe pe purttori de costuri (produsele, lucrrile i serviciile obinute din procesul de producie, genernd cheltuieli, trebuie s le suporte), necesit determinarea cantitativa a produciei creia i s-a atribuit aceast calitate, n care scop se folosete o unitate de msur omogen, numit unitate de calculaie. Structura organizatorica a activitii de producie (exploatare) i administrative a ntreprinderii, respectiv gruparea acestor activiti pe sectoare, secii, ateliere i alte locuri de cheltuieli influeneaz organizarea contabilitii cheltuielilor de exploatare i calculaiei costurilor ndeosebi sub aspectul localizarii cheltuielilor, al ealonarii lucrrilor de calculaie. Aadar, n funcie de aceast grupare, ntlnim zone (sectoare) de cheltuieli, respectiv centre de responsabilitate. c) Precizarea perioadelor de executare a lucrrilor contabilitatii analitice si de gestiune. n acest sens, este necesar s se precizeze organele care vor fi informate, perioadele cnd informaiile sunt necesare, forma i structura lor, perioadele de calcul al costurilor, cnd i la ce perioade se stabilesc, analizeaz i raporteaza abaterile de la nivelurile prestabilite, scop n care se pot elabora grafice sub form tabelar. d) Precizarea mijloacelor necesare executrii lucrrilor, aspect care se refer la
47

partea de calculaie a costurilor i este important pentru stabilirea coninutului i circuitului documentelor de eviden primar.

M2.U1.7. Test de autoevaluare a cunotinelor

1. Clasificai articolele de cost de mai jos n directe (D) sau indirecte (I) i fixe (F) sau variabile (V) n raport cu departamentul de producie (dai cte dou rspunsuri pentru fiecare articol: D sau I i V sau F) a) Salariul managerului departamentului de producie, care este responsabil de organizarea i desfurarea produciei pe ansamblu. b) Salariile fondatorilor societii comerciale c) Tviele de carton folosite pentru ambalarea seturilor de biscuii de specialitate d) Salariul designerului grafic care face ilustraiile i machetarea noului produs e) Contractul de ntreinere anual a instalaiei de ambalare n vid. f) Salariile pltite muncitorilor liniei de producie care amestec ingredientele pentru Snicker pe loturi. g) Costul instalaiei de aer condiionat pentru ntregul atelier de panificaie. h) Costul finii, oulor i glazurii de ciocolat din biscuii. Rspunsuri TEST: 1. a) D-F; b) I-F; c) I-V; d) I-F; e) D-F; f) D-V g) I-F; h) D-V.

Tem de control Analizai i descriei, pe dou pagini, activitatea desfurat de societatea la care
48

suntei angajat(). Ce obiecte de eviden i calculaie a costurilor s-ar putea defini, n societatea la care lucrai? Delimitai-le.

M2.U2. PRINCIPIILE DE ORGANIZARE A CONTABILITII DE GESTIUNE I A CALCUALAIEI COSTURILOR

Cuprins M2.U2.1.Introducere.....................................................................................................49 M2.U2.2.Obiectivele unitii de nvare......................................................................50 M2.U2.3. Principiile de organizare a contabilitii de gestiune i a calculaiei costurilor .......................................................................................................................................50 M2.U2.4. Sistemul de conturi de gestiune pentru evidena cheltuielilor i a produciei ...................................................................................................................................................52 M2.U2.5. Rezumat.........................................................................................................58 M2.U2.6. Test de evaluare a cunotinelor....................................................................59

M2.U2.1. Introducere Contabilitatea de gestiune se organizeaz de administratorul organizaiei fie utiliznd conturi specifice, fie prin dezvoltarea conturilor din contabilitatea financiar, fie cu ajutorul evidenei tehnico-operative proprii. Utilizarea conturilor contabile, precum i simbolizarea acestora se realizeaz astfel nct sitemul de pstrare i accesare a informaiilor obinute s fie uor de utilizat i foarte flexibil. Lista conturilor de gestiune este adaptat n funcie de scopurile urmrite, respectiv nregistrarea i evidenierea fluxului costurilor, determinarea costurilor aferente stocurilor, determinarea veniturilor i a rezultatelor n funcie de activitate derulat. Calcularea exact a costului produciei presupune ca, n organizarea contabilitii de

49

gestiune i calculaiei costurilor, s se in seama de anumite principii i anume:

-

determinarea obiectului calculaiei; principiul delimitrii cheltuielilor n timp; principiul delimitrii cheltuielilor n spaiu; principiul delimitrii cheltuielilor productive de cele cu caracter neproductiv;

delimitarea cheltuielilor privind producia finit de cheltuielile aferente produciei n curs de execuie. M2.U2.2. Obiectivele unitii de nvare Aceast unitate de nvare i propune ca obiectiv principal cunoaterea principiilor calculaiei costurilor, precum i a sistemului de conturi de gestiune. Dup parcurgerea acestei uniti de nvare studentul va fi capabil: - s explice fiecare principiu de calculaie a costurilor; - s analizeze importana fiecrui principiu n determinarea calculaiei de cost; - s descrie influena acestora asupra determinrii rezultatului n ntreprindere; - s compare rolul lor pentru contabilitatea de gestiune cu rolul pricipiilor contabile aplicabile contabilitii financiare;
-

s sintetizeze informaiile privind modul de organizare a contabilitii de gestiune

comparativ cu cele de organizare a contabilitii financiare; - s aplice sistemul de conturi de gestiune n calculaia costurilor.

Durata medie de parcurgere a acestei uniti de nvare este de 3 ore.

M2.U2.3. Principiile de organizare a contabilitii de gestiune i a calculaiei costurilor Asigurarea unui coninut real i exact al structurii costurilor presupune ca, n organizarea contabilitii de gestiune, s se in seama de anumite principii: 1) Principiul delimitrii cheltuielilor n timp presupune ca includerea cheltuielilor n costuri s se efectueze n perioada de gestiune creia i aparin cheltuielile. Este forma de manifestare n domeniul calculaiei costurilor a principiului independenei exerciiului. 2) Principiul delimitrii cheltuielilor n spaiu presupune: a) delimitarea cheltuielilor de exploatare pe sfere de activitate, respectiv cheltuieli de administraie i cheltuieli de desfacere;
50

b) localizarea cheltuielilor pe secii de producie, ateliere, linii tehnologice, centre de producie i responsabilitate (att n antecalculaie ct i n postcalculaie). 3) Principiul delimitrii cheltuielilor productive de cele cu caracter neproductiv, care presupune delimitarea cheltuielilor productive care sunt creatoare de valoare, de cheltuielile cu caracter neproductiv. 4) Principiul separrii cheltuielilor care privesc obinerea bunurilor, lucrrilor, serviciilor de cheltuielile care nu sunt legate de achiziia, producia sau prelucrarea etc. acestora. Presupune ca la nivelul obiectelor de calculaie stabilite de fiecare persoan juridic s se separe cheltuielile atribuibile obiectelor respective, de cheltuielile ocazionate de restul activitii. Cheltuielile care nu particip la obinerea obiectelor de calculaie menionate (ex: cheltuielile de administraie, cheltuielile de desfacere, regia fix nealocat costului, cheltuielile financiare, cheltuielile extraordinare) nu se includ n costul acestora. 5) Delimitarea cheltuielilor privind producia finit de cheltuielile aferente produciei n curs de execuie. Potrivit acestui principiu, la sfritul perioadei de gestiune, se determin producia n curs de execuie, prin inventariere faptic i se evalueaz la costul efectiv al acesteia.

Exemple De exemplu, exist cheltuieli care, dei se efectueaz n perioada curent, ele privesc i producia din perioadele viitoare (cheltuielile nregistrate n avans anticipate), dup cum exist cheltuieli care vor avea loc n perioadele viitoare de gestiune, dar care privesc i perioada curent de calcul (previzionale). Printre acestea amintim: cheltuielile privind chiria aferent seciei de producie, pltit pentru urmtorii 5 ani (anticipate), cheltuielile privind ajustrile de valoare aferente activelor fixe (previzionale). Alte categorii de cheltuieli se nregistreaz conform principiului delimitrii n spaiu sau pe centre de cheltuieli, sectoare de activitate, n care se realizeaz funciile de baz ale ntreprinderii: aprovizionare, producie, desfacere i administraie i conducere. Astfel, vom nregistra: cheltuieli de aprovizionare, producie, desfacere i administraie.

51

Avnd n vedere trei principii de organizare a contabilitii de gestiune, dai cte 5 exemple de categorii de cheltuieli pentru fiecare principiu.

S ne reamintim... n organizarea i conducerea contabilitii de gestiune potrivit Legii nr. 82/1991 i a OMFP nr.1826/2003, trebuie s se in seama de urmtoarele cerine: - cerine privind delimitarea activitilor organizatorice, de stabilire a metodei de calculaie respective, organizarea calculaiei contabile n concordan cu celelalte forme de calculaie economic (previzional i statistic); - cerine privind respectarea principiilor de calculaie a costurilor: delimitarea pe feluri de activiti a indicatorilor economico-financiari care fac obiectul calculaiei costurilor, delimitarea n timp a datelor i informaiilor pe baza crora se calculeaz costurile, delimitarea n spaiu sau locuri de cheltuieli a datelor i informaiilor care stau la baza calculrii costurilor. M2.U2.4. Sistemul de conturi de gestiune pentru evidena cheltuielilor i a produciei Dei nu sunt obligatorii, conturile de gestiune (conturile din clasa 9 Conturi de gestiune) permit contabilizarea urmtoarelor operaiuni [TRI 90]: a) preluarea din contabilitatea financiar a cheltuielilor ncorporabile (aferente produciei) i regruparea acestora n cheltuieli directe (pe purttorii de costuri) i indirecte ( pe locuri de cheltuieli, iar n cadrul acestora dup natura cheltuielilor); b) nregistrarea, urmrirea i controlul produciei fabricate n decursul unei perioade de calculaie a costurilor, evaluat la preul de nregistrare, care poate fi: costul standard (prestabilit) sau preul cu ridicata al ntreprinderii; c) nregistrarea, urmrirea i controlul produciei aflate n curs de execuie la finele perioadei de gestiune, evaluat la costul efectiv al acesteia; d) nregistrarea, urmrirea i controlul diferenelor dintre costurile efective ale produciei fabricate i preurile de nregistrare ale acesteia;

52

e) transferarea ctre contabilitatea financiar a produciei obinute la costul efectiv al acesteia i a diferenelor de pre aferente., operaiune denumit interfaa cheltuieli ocazionatecostul produciei finite. Conturile de gestiune se caracterizeaz prin faptul c funcioneaz numai ntre ele, fr s aib o legtur direct cu celelalte conturi de contabilitate financiar i prin urmare, la sfritul lunii, nu prezint sold, motiv pentru care nu apar n bilan. Singura legtur ntre acestea este utilizarea acelorai documente primare pe baza crora se fac nregistrrile att de ctre contabilitatea financiar (conturile de cheltuieli din clasa 6), ct i de ctre contabilitatea de gestiune. Clasa 9 Conturi de gestiune", este structurat pe trei grupe i anume: 1) grupa 90 Decontri interne; 2) grupa 92 Conturi de calculaie; 3) grupa 93 Costul produciei. Grupa 90 Decontri interne cuprinde conturi ce au rolul de a asigura independena contabilitii de gestiune n raport cu contabilitatea financiar. Din grupa 90 Decontri interne fac parte urmtoarele conturi: 901 Decontri interne privind cheltuielile; 902 Decontri interne privind producia obinut; 903 Decontri interne privind diferenele de pre. Contul 901 Decontri interne privind cheltuielile ine evidena decontrilor interne privind cheltuielile activitii de baz i auxiliare, cheltuielile comune ale seciei, cheltuielile generale de administraie, precum i cheltuielile de desfacere i stabilete diferena dintre preul de nregistrare (prestabilit sau cu ridicata) i costul efectiv al produselor finite, semifabricatelor din producie proprie destinate vnzrii, lucrrilor executate i serviciilor prestate care formeaz producia marf a unitii. Este un cont bifuncional. Se crediteaz n cursul lunii cu decontarea cheltuielilor de exploatare pe destinaii prin debitul conturilor din grupa 92 Conturi de caleulaie" i se debiteaz la sfritul lunii, cu costul efectiv al produciei obinute i al produciei n curs de execuie, prin creditul conturilor 931 Costul produciei obinute i 903 Decontri interne privind diferenele de pre, n rou sau n negru, n funcie de natura diferenelor. Contul 902 Decontri interne privind producia obinut ine evidena decontrilor interne privind costul produciei obinute n cursul lunii la pre de nregistrare i totodat asigur interfaa cost-producie. Este un cont bifuncional.

53

Se crediteaz n cursul lunii cu preul de nregistrare al produciei obinute, prin debitul contului 931 Costul produciei obinute. La finele lunii, se debiteaz prin creditul conturilor din grupa 92 Conturi de calculaie la nivelul cheltuielilor aferente produciei finite i prin creditul contului 933 Costul produciei n curs de execuie cu costul efectiv al produciei neterminate. n urma acestor operaiuni soldul contului poate fi creditor, semnificnd diferenele favorabile sau debitor, reprezentnd diferenele nefavorabile i care se preiau n contul 903 Decontri interne privind diferenele de pre, n rou sau negru, dup caz. Contul 903 Decontri interne privind diferenele de pre ine evidena diferenelor de pre calculate la sfritul lunii, ntre costul efectiv al produciei obinute i preul de nregistrare (prestabilit sau cu ridicata) al acestora. Este cont de activ. Se debiteaz, la sfritul lunii, cu diferenele de pre stabilite, aferente produciei obinute n ciclul de producie ,,n coresponden cu creditul -contului 902 Decontri interne privind producia obinut i se crediteaz, tot la sfritul lunii cu decontarea diferenelor n coresponden cu debitul contului 901 Decontri interne privind cheltuielile. Nu prezint sold la sfritul lunii. Grupa 92 Conturi de calculaie cuprinde conturi prin intermediul crora sunt colectate cheltuielile, n raport de modul de identificare a lor, privind activitatea desfurat, adic: cheltuieli aferente realizrii de produse finite, semifabricate, executri de lucrri sau prestri de servicii; cheltuieli generate de activitile auxiliare care au ca obiect servirea activitii de baz; cheltuieli ocazionate de administrarea i conducerea unitii; cheltuieli de stocare i distribuie a produciei fabricate. Din aceast grup fac parte urmtoarele conturi: 921 Cheltuielile activitii de baz; 922 Cheltuielile activitilor auxiliare; 923 Cheltuieli indirecte de producie; 924 Cheltuieli generale de administraie; 925 Cheltuieli de desfacere. Contul 921 Cheltuielile activitii de baz ine evidena cheltuielilor aferente produciei de baz a unitii. Este cont de activ. Se debiteaz, n cursul lunii, cu ocazia colectrii cheltuielilor directe aferente produciei de baz, prin creditul contului 901 Decontri interne privind cheltuielile, iar la sfritul lunii, prin creditul conturilor 922 Cheltuielile activitilor auxiliare; 923 Cheltuieli indirecte de producie; 924 Cheltuieli generale de administraie i 925 Cheltuieli de desfacere. Se crediteaz la sfritul lunii cu costul efectiv al produciei finite obinute i al produciei n curs de execuie, prin debitul
54

conturilor 902 Decontri interne privind producia obinut i 933 Costul produciei n curs de execuie. La sfritul lunii nu prezint sold. n analitic contul se detaliaz pe secii, pe produse, pe obiecte de calculaie i articole de calculaie. Contul 922 Cheltuielile activitilor auxiliare ine evidena cheltuielilor activitilor auxiliare ale unitii. Este cont de activ. Se debiteaz, n cursul lunii cu ocazia colectrii cheltuielilor directe aferente activitilor auxiliare, prin creditul contului 901 Decontri interne privind cheltuielile, iar la sfritul lunii, cu cota corespunztoare din cheltuielile generale de administraie aferente costului produciei auxiliare prin creditul contului 924 Cheltuieli generale de administraie. Se crediteaz, la sfritul lunii, cu valoarea produciei livrate de seciile auxiliare pentru activitatea de baz, sectorului administrativ, sectorului desfacere, precum i cu costul efectiv al produciei finite, rezultat n seciile auxiliare, destinat vnzrii i respectiv, al produciei n curs de execuie, prin debitul conturilor 902 Decontri interne privind producia obinut i 933 Costul produciei n curs de execuie. La sfritul lunii nu prezint sold. Se dezvolt n analitic pe secii i obiecte de calculaie. Contul 923 Cheltuieli indirecte de producie ine evidena cheltuielilor directe de producie, respectiv a cheltuielilor cu ntreinerea i funcionarea utilajelor i a cheltuielilor generale ale seciilor de baz. Este un cont de activ. Se debiteaz n cursul lunii, cu ocazia colectrii cheltuielilor indirecte de producie privind activitatea de baz, preluate n contabilitatea financiar, iar la sfritul lunii cu valoarea lucrrilor i serviciilor primite de la seciile auxiliare necesare activitii de baz care nu au putut fi identificate pe articole de calculaie, prin creditul contului 901 Decontri interne privind cheltuielile i 922 Cheltuielile activitilor auxiliare. Se crediteaz, la sfritul lunii, cu cota de cheltuieli indirecte repartizat n costul produciei obinute n coresponden cu debitul contului 921 Cheltuielile activitii de baz. La sfritul lunii nu prezint sold. Contul 924 Cheltuieli generale de administraie ine evidena cheltuielilor de administraie i de conducere a unitii. Dup funcia contabil este un cont de activ. Se debiteaz, n cursul lunii, cu ocazia colectrii cheltuielilor de administraie i de conducere, iar la sfritul lunii cu contravaloarea produselor, lucrrilor i serviciilor primite de la seciile auxiliare pentru nevoile sectorului administrativ i de conducere, prin creditul conturilor 901 Decontri interne privind cheltuielile i 922 Cheltuielile activitilor auxiliare. Se crediteaz la sfritul lunii, cu cota de cheltuieli generale repartizate pentru producia obinut din activitatea de baz, precum i asupra produciei din activitile auxiliare, prin debitul
55

conturilor 921 Cheltuielile activitii de baz i Cheltuielile activitilor auxiliare. La sfritul lunii nu prezint sold. Contul 925 Cheltuieli de desfacere ine evidena cheltuielilor de ambalare, de transport, manipulare, depozitare, nmagazinare, asigurare, etc. efectuate pentru desfacerea produselor finite. Dup funcia contabil este un cont de activ. Se debiteaz n cursul lunii, cu ocazia colectrii cheltuielilor efectuate de sectorul desfacere, prin creditul contului 901 Decontri interne privind cheltuielile, iar la sfritul lunii cu contravaloarea produselor, lucrrilor i serviciilor primite de la seciile auxiliare necesare sectorului desfacere, prin creditul contului 922 Cheltuielile activitilor auxiliare. Se crediteaz la sfritul lunii, cu repartizarea cheltuielilor de desfacere asupra produciei obinute prin debitul contului 921 Cheltuielile activitii de baz. La sfritul lunii nu prezint sold. Grapa 93 Costul produciei a fost creat pentru a suplini lipsa conturilor de stocuri pentru evidena produciei obinute. Din aceast grup fac parte conturile: 931 Costul produciei obinute; 933 Costul produciei n curs de execuie. Contul 931 Costul produciei obinute este destinat evidenei produciei finite obinute, care const din produse finite, semifabricate destinate vnzrii, lucrri executate i servicii prestate pentru teri, investiii proprii sau alte activiti. Este un cont bifuncional. Se debiteaz n cursul lunii prin creditul contului 902 Decontri interne privind producia obinut cu preul de nregistrare (prestabilit sau cu ridicata) aferent produciei finite obinute i se crediteaz la sfritul lunii, la acelai pre, prin debitul contului 901 Decontri interne privind cheltuielile. Contul 933 Costul produciei n curs de execuie ine evidena costului al produciei n curs de execuie. Din punct de vedere al funciei contabile este un cont de activ. Se debiteaz la sfritul lunii cu costul efectiv al produciei n curs de execuie, prin creditul contului 921 Cheltuielile activitii de baz i tot la sfritul lunii prin debitul contului 902 Decontri interne privind producia obinut.

Exemple Ce semnific nregistrarea contabil? 901 = 931 800.000 a) preluarea cheltuielilor din contabilitatea financiar; b) transferarea cheltuielilor n contabilitatea financiar;
56

c) diferena dintre costul prestabilit i costul efectiv al produciei exerciiului; d) costul efectiv al produciei exerciiului; e) interfaa ntre costul produciei obinute i cheltuielile ocazionate (sau inchiderea conturilor de gestiune rmase deschise la sfritul perioadei de calculaie). Rspuns: e)

Exemple n contabilitatea de gestiune, cheltuielile generale de administraie neincluse n costul de producie al produselor se nregistreaz prin formula contabil: a) 921 b) 901 c) 902 d) 933 e) 923 Rspuns: c) = = = = = 924 924 924 924 924 75.000 75.000 75.000 75.000 75.000

Studiai coninutul economic i funcia contabil a conturilor din clasa 9 Conturi de gestiune. Sintetiznd cele nvate, ncercai s realizai un ciclu de nregistrri contabile utiliznd aceste conturi.

S ne reamintim... Privit prin prisma conturilor, contabilitatea de gestiune se poate organiza n una din urmtoarele variante: organizarea disociat cu i fr utilizarea conturilor, organizarea integrat cu utilizarea unor analitice distincte n cadrul contabilitii financiare. I. Organizarea disociat cu utilizarea conturilor presupune, pe de o parte existena contabilitii financiare, iar pe de alt parte existena contabilitii de gestiune prin intermediul conturilor de gestiune. Dei nu sunt obligatorii, acestea permit: a) preluarea din contabilitatea financiar a cheltuielilor ncorporabile (aferente

57

produciei) i regruparea acestora n cheltuieli directe (pe purttorii de costuri) i indirecte ( pe locuri de cheltuieli, iar n cadrul acestora dup natura cheltuielilor); b) nregistrarea, urmrirea i controlul produciei fabricate in decursul unei perioade de calculaie a costurilor, evaluat la preul de nregistrare, care poate fi: costul standard sau preul cu ridicata al ntreprinderii; c) nregistrarea, urmrirea i controlul produciei aflate n curs de execuie la finele perioadei de gestiune, evaluat la costul efectiv al acesteia ; d) nregistrarea, urmrirea i controlul diferenelor dintre costurile efective ale produciei fabricate i preurile de nregistrare ale aceste e) transferarea ctre contabilitatea financiar a produciei obinute la costul efectiv al acesteia i a diferenelor de pre aferente II. Organizarea disociat fr utilizarea conturilor presupune existena contabilitii financiare i a contabilitii de gestiune realizat cu ajutorul situaiilor de colectare, repartizare i calcul al costurilor pe unitatea de produs, lucrare sau serviciu, ceea ce induce ideea unei extracontabiliti. Cheltuielile directe se nscriu n fia de postacalcul, iar cele indirecte ntr-o situaie de colectare i repartizare a cheltuielilor (care se poate elabora la nivelul fiecrei secii de producie, principale sau auxiliare sau la nivelul ntreprinderii). III. Organizarea integrat presupune crearea unor conturi analitice n cadrul conturilor sintetice de gradul I sau II privind cheltuielile aferente contabilitii financiare i care au ca scop delimitarea, nc din momentul nregistrrii lor, pe purttori de costuri i locuri generatoare de cheltuieli. Acest mod de lucru nu exclude lucrrile specifice contabilitii de gestiune cu ajutorul situaiilor de calcul [IAC, DRA 70].

M2.U2.5. Rezumat Potrivit prevederilor art.11 alin (1) din Legea 82/1991, republicat, rspunderea pentru organizarea i conducerea contabilitii de gestiune adaptate la specificul activitii revine administratorului Prin urmare, indiferent de modul de organizare, disociat, cu utilizarea conturilor sau fr, sau integrat, n funcie de specificul activitii, contabilitatea de gestiune trebuie s asigure, n principal, nregistrarea operaiilor privind colectarea i

58

repartizarea cheltuielilor pe destinaii, respectiv pe activiti, secii, faze de fabricaie, centre de costuri, centre de profit, dup caz, precum i calculul costului de achiziie, de producie, de prelucrare al bunurilor intrate, obinute, lucrrilor executate, serviciilor prestate, produciei n curs de execuie, imobilizrilor n curs etc, din unitile de producie, comerciale, prestatoare de servicii, financiare i alte domenii de activitate. M2.U2.6. Test de autoevaluare a cunotinelor

1.Conform normelor contabile romneti, contul 901 Decontri interne privind cheltuielile poate funciona astfel: a) 901 = 921 c) 901 = 923 b) 901 = 922 d) 923 = 901

2. Conform normelor contabile romneti, contul 925 Cheltuieli de desfacere poate funciona astfel: a) 921 = 925 c) 903 = 925 b) 901 = 925 d) 902 = 925

3. Conform normelor contabile romneti, contul 924 Cheltuieli generale de administraie poate funciona astfel: a) 924 = 903 c) 903 = 924 b) 921 = 924 d) 901 = 924

4. Conform normelor contabile romneti, contul 902 Decontri interne privind producia obinut poate funciona astfel: a) 921 = 902 c) 923 = 902 b) 922 = 902 d) 902 = 921

5. Conform normelor contabile romneti, contul 903 Decontri interne privind diferenele de pre poate funciona astfel: a) 903 b) 903 = = 901 921 c) 903 d) 924 = = 902 903

6. Conform normelor contabile romneti, contul 933 Costul produciei n curs de execuie poate funciona astfel: a) 933 = 921 c) 933 = 924 b) 933 = 923 d) 925 Rspunsuri TEST : 1. d); 2. a); 3. b); 4. d); 5. c); 6. a). = 933

59

Tem de control. Realizai un eseu de maximum 3 pagini cu titlul: Rolul profesionistului contabil n organizarea contabilitii de gestiune i calculaiei costurilor ntr-o ntreprindere.

M2.U3. CLASIFICAREA CALCULAIILOR PRIVIND COSTUL PRODUCIEI I ETAPE N CALCULAIA COSTURILOR

Cuprins M2.U3.1. Introducere....................................................................................................60 M2.U3.2. Obiectivele unitii de nvare.....................................................................60 M2.U3.3. Clasificarea calculaiilor privind costul produciei. Metode de calculaie a costurilor...................................................................................................................................61 M2.U3.4. Calculaia costurilor pe baza sistemului de conturi.......................................66 M2.U3.5. Rezumat.........................................................................................................81 M2.U3.6. Test de autoevaluare a cunotinelor.............................................................83

M2.U3.1 Introducere Calculaia costurilor reprezint un ansamblu de operaiuni matematice utilizate n conformitate cu prevederile metodologice n vigoare, pentru determinarea costului unitar al unui produs sau serviciu. Metodele de calculaie a costurilor au cunoscut o permanent evoluie influenat de numeroasele probleme la care a trebuit s dea soluii procesul de calcul al costului. Alegerea unei metode de calculaie a costurilor este sarcina echipei manageriale din fiecare ntreprindere. Pentru a adopta o asemenea decizie este necesar pstrarea unui raport optim cost-beneficii i cunoaterea tipurilor de metode, a avantajelor i dezavantajelor ce decurg din aplicarea acestora.

60

M2.U3.2. Obiectivele unitii de nvare n cadrul acestei uniti de nvare vor fi explicate etapele metodologice privind calculaia costurilor cu ajutorul metodelor de calculaie bazate pe conceptul de cost complet (metodele clasice de calculaie: metoda global, metoda pe comenzi i metoda pe faze). Dup parcurgerea acestei uniti de nvare, studentul va fi capabil : s parcurg toate etapele de calculaie n vederea determinrii costului utiliznd conturile din clasa 9 Conturi de gestiune; s rezolve aplicaii privind determinarea costului de producie, a costului complet utiliznd metoda global de calculaie; s analizeze situaiile n care poate fi aplicat aceast metod; s dezvolte abiliti n organizarea unei metode de determinare a costului de producie, avnd n vedere caracterul nenormat al contabilitii de gestiune;

Durata medie de parcurgere a acestei uniti de nvare este de 3 ore. M2.U3.3. Clasificarea calculaiilor privind costul produciei. Metode de calculaie a costurilor A. Clasificarea calculaiilor 1) Calculaiile, n raport cu momentul elaborrii lor, se clasific n: antecalculaii i postcalculaii. Antecalculaiile se elaboreaz nainte de nceperea procesului de producie la care se raporteaz, obinndu-se n acest fel, indicatorii previzionali. Antecalculaiile mbrac urmtoarele forme: - calculaia de proiect; - calculaia de buget; - calculaia standard; - calculaia normativ. Construcia diferitelor bugete (bugetele cheltuielilor directe, bugetul cheltuielilor indirecte de producie, bugetul cheltuielilor de desfacere, bugetul cheltuielilor generale de administraie) se bazeaz pe elaborarea antecalculaiilor.

61

Alte forme ale antecalculaiei sunt cele specifice unor metode de calculaie precum: calculaia standard, calculaia normativ, antecalculaiile tarif-or-main (THM), antecalculaiile PERT-cost, etc. Postcalculaiile sunt acelea care se efectueaz dup terminarea procesului de producie a produselor, lucrrilor, serviciilor la care se refer, obinndu-se n acest mod indicatorii efectivi privind costurile de producie. Elaborarea antecalculaiilor i a postacalculaiilor trebuie s se bazeze pe utilizarea aceleiai metode, ntruct: - att antecalculaiile ct i postcalculaiile folosesc, de regul, aceeai purttori de costuri; - aceleai sectoare (locuri) de cheltuieli; - aceleai procedee de determinare i delimitare primar a cheltuielilor pe sectoare i pe purttori de costuri; - aplicarea acelorai baze i procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte i, n general, calculul acelorai indicatori intermediari (costuri de secie). 2) O alt clasificare a calculaiilor se realizeaz n funcie de intervalul de timp la care se elaboreaz: - calculaii periodice, care se elaboreaz la intervale egale de timp (costurile efective elaborate n ntreprinderile cu producie de mas). - calculaii neperiodice, care se elaboreaz la intervale de timp inegale (n funcie de data lansrii unei comenzi, calculaiile de proiect prevzute pentru noile obiective ce urmeaz a fi lansate n producie). B. Sistemul metodelor de calculaie a costurilor Prin metod, n general, se ntelege calea de soluionare a unei probleme. n cazul calculaiei costurilor metoda cuprinde deteminarea i delimitarea primar a cheltuielilor de producie i de desfacere pe zone de cheltuieli i pe purttori de costuri; repartizarea cheltuielilor indirecte; determinarea costurilor unitare ale produselor [DAR, DRE 238]. Modelul general al calculaiei costului produselor, lucrrilor executate i serviciilor prestate se poate exprima sintetic prin relaia: C = d + i n care: C = costul unitar; d = suma cheltuielilor directe aferente unitii de produs;
62

i = suma cheltuielilor indirecte aferente unitii de produs. Metoda calculaiei costurilor, sub influena particularitilor diferitelor ntreprinderi, ndeosebi datorit tehnologiei i tipurilor produciei, se realizeaz practic n mai multe forme. Astfel ntlnim: metoda global, metoda pe faze, metoda pe comenzi etc. Acestea sunt metodele clasice care prezint inconvenientul c, dei prin aplicarea lor se obine costul efectiv al produselor, nregistreaz o mare ntarziere n raport cu momentul desfurrii proceselor economice care l-au generat. n acest fel, alturi de metodele de calculaie fundamentale, au aprut unele metode evoluate: metoda direct costing, metoda G.P., metoda PERT cost, metoda cost or - maina, metoda costurilor standard sau normate. n toate cazurile, metodele sunt denumite prin obiectul de calculaie, acesta din urm fiind fie de costuri, fie zona de cheltuieli, fie ambele. Lund drept criteriu de delimitare obiectul de calculaie se poate organiza urmtoarea schem a metodelor de calculaie: Tabelul M2U3.1 Schema metodelor de calculaie delimitate conform obiectului de calculaie Metode de calculaie 1. Metoda global 2. Metoda pe comenzi 3. Metoda pe faze 4. Metoda THM Obiectul de calculaie Producia omogen dintr-o perioad a unei secii sau ntrep. Comanda Faza Purttorul de costuri Unicul produs Produsul din comanda Produsele sau semifabricatele Sectoare (zone) de cheltuieli Secia (ntrepr.) cu producie omogen Atelierul sau secia Faza tehnologic desfurat ntr-o instalaie sau secie Centrul de activitate

Centrul de producie THM produsul i THM 5. Metoda Activitatea sau Produs Atelier, secie PERT cost pachetul de activiti ca subdiviziuni productive 6. Metoda costurilor n faza de Seciile, atelierele, standard sau normate antecalculaie: fazele i alte produsele asemenea centre de n faza de urmrire: responsabilitate centrele de responsabilitate Sursa: adaptat dup Darie Vasile, Drehu Emilian, Gorbnescu Vasile, Manualul expertului contabil i al contabilului autorizat, Organizarea contabilitii de gestiune i a calculaiei costurilor, Editura Agora Bacu, 1995, p. 241.

63

Analiznd sistemul metodelor de calculaie a costurilor se observ c ele se pot clasifica dupa diferite criterii: dup legatura lor cu obiectul calculaiei, distingndu-se metode pe purttori (metoda pe produse, metoda pe grupe de produse, metoda pe comenzi), metode pe zone (sectoare) sau locuri de cheltuieli cu caracter mixt (metoda globala, metoda pe faze); dup modul de integrare a calculaiei n sistemul de programare i urmrire valoric a activitii productive a ntreprinderii, delimitndu-se metoda de calculaie cu caracter previzional i de urmrire operativ a cheltuielilor de exploatare (ex.: metoda costurilor standard sau normate) i metode cu caracter post-operative sau istorice, avnd ca obiectiv determinarea costului efectiv al produciei i, eventual compararea acestuia cu cel previzionat, dar cu mare ntrziere; n funcie de obiectivele urmrite, distingndu-se metoda care are ca unic obiectiv stabilirea costului produselor, lucrrilor i serviciilor, metode de calculaie a costurilor de tip total (absorbant) sau full costing, necesare conducerii laturii valorice privind activitatea productiv, cum sunt metoda costului standard sau normativ, metoda THM, metoda PERT cost, metoda direct costing. Contabilitatea analitic tradiionala pune accentul pe cheltuielile directe, ciclu de fabricaie, produse i costuri. n condiiile unei competiii acerbe n economia global se pune accent mai degrab n stpnirea cheltuielilor de structur, a perioadei de concepie, a modului de informare i valorii. Pe aceste criterii trebuie s se bazeze contabilitatea analitic pentru a se ridica la rangul de contabilitate managerial. Cheltuielile directe sunt analizate n cele mai mici detalii neglijndu-se uneori cheltuielile indirecte sau tratndu-se adesea n bloc i repartizate convenional asupra produselor pe baza consumului de cheltuieli directe, n special a manoperei directe. De asemenea, sistemele costurilor tradiionale sunt exclusiv orientate ctre produs, adic se urmrete calcularea costurilor de producie i complet comerciale cu exactitate. Din multitudinea metodelor de calculaie, pe parcursul acestui curs, vom aborda numai metoda global de calculaie, care va fi prezentat n cadrul etapelor de calculaie a costului utiliznd sistemul de conturi de gestiune. Exemplu Metoda global este utilizat n ntreprinderile cu producie de energie electric sau termic, n ntreprinderile specializate n extragerea de crbuni, iei sau n

64

extracia de minerale utile (nisip, pietri, caolin), fabricile de oxigen etc. n situaia n care la nivelul unei ntreprinderi exist anumite centre care s produc un singur produs omogen, iar n altele, producia este eterogen, metoda global se aplic doar n primul caz. Spre exemplu, secii auxiliare cu producia omogen care sunt organizate independent: centrale de ap, centrale termice, centrale de frig. n celelate secii se aplic alte metode specifice. Principala carcateristic a acestei metode const n faptul c toate cheltuielile de producie se identific cu produsul care le-a ocazionat, deci au caracter de cheltuieli directe. Cu toate acestea cheltuielile indirecte se evideniaz n mod separat n scopul creterii responsabilitii pentru cheltuielile efectuate. Costul unitar al produsului se determin prin diviziune simpl, cu urmtorul model de calcul:
n

Cu =

Chi
i =1 n

Qj
j =1

Unde: Cu=costul total unitar; Ch= totalul cheltuielilor colectate; i=felul cheltuielilor; j= felul produsului Q= cantitatea obinut din produsul pentru care se determin costul unitar.

Studiai sistemul metodelor de calculaie prezentat n tabelul M2.U3.1 i construii o nou schem n funcie de criteriile descrise..

S ne reamintim... A. Clasificarea calculaiilor criterii: 1). n raport cu momentul elaborrii lor: - antecalculaii - postcalculaii 2). n funcie de intervalul de timp la care se elaboreaz:

65

- calculaii periodice; - calculaii neperiodice. B. Clasificarea metodelor de calculaie -criterii: dup legtura lor cu obiectul calculaiei avem: metode pe purttori (metoda pe produse, metoda pe grupe de produse, metoda pe comenzi), metode pe zone (sectoare) sau locuri de cheltuieli cu caracter mixt (metoda globala, metoda pe faze); dup modul de integrare a calculaiei n sistemul de programare i urmrire valorica a activitii productive a ntreprinderii: metoda de calculaie cu caracter previzional i de urmrire operativ a cheltuielilor de exploatare (ex.: metoda costurilor standard sau normate) i metode cu caracter post-operative sau istorice, avnd ca obiectiv determinarea costului efectiv al produciei i, eventual compararea acestuia cu cel previzionat, dar cu mare ntrziere; n funcie de obiectivele urmrite: metoda care are ca unic obiectiv stabilirea costului produselor, lucrrilor i serviciilor, metode de calculaie a costurilor de tip total (absorbant) sau fullcosting, necesare conducerii laturii valorice privind activitatea productiv, cum sunt metoda costului standard sau normativ, metoda THM, metoda PERT cost, metoda direct costing M2.U3.4. Calculaia costurilor pe baza sistemului de conturi Procesul de calculaie a costurilor efective poate fi privit ca o mbinare complex de activiti specifice, desfurate pe parcursul lunii i la finele acesteia, cu activiti de nregistrare n conturile clasei 9 Conturi de gestiune n scopul delimitrii cheltuielilor pe destinaii, pe locuri de producie, pe produse, lucrri i servicii i pe feluri de cheltuieli. Se pot identifica urmtoarele etape [TRI 99]: Etapa 1. n aceast etap se nfptuiete colectarea cheltuielilor pe destinaii. Aceast colectare cuprinde att cheltuielile directe, ct i cheltuielile indirecte (repartiia primar a cheltuielilor). Vizeaz practic nregistrarea cheltuielilor directe i indirecte, a cheltuielilor activitilor auxiliare, a cheltuielilor de desfacere i a cheltuielilor de administraie general a ntreprinderii n conturile grupei 92 Conturi de calculaie dup formula contabil: 92X = 901 Decontri interne privind cheltuielile Conturi de calculaie

66

nregistrrile au la baz aceleai documente justificative utilizate i pentru contabilitatea financiar a cheltuielilor (situaia amortizrii mijloacelor fixe, centralizatorul statelor de plat i altele). Etapa 2. n cadrul acestei etape se realizeaz decontarea cheltuielilor reciproce ntre activitile auxiliare pentru nevoile proprii ale acestora. Aceste decontri sunt determinate de nevoia cunoaterii costului efectiv al produciei obinute n cadrul activitilor auxiliare, iar pentru calculul acestuia este necesar decontarea livrrilor reciproce. Decontarea se face n scar, dup principiul universabilitii descrescnde, conform cruia seciile auxiliare cele mai universale deconteaz prestaiile lor celorlalte secii auxiliare, fr a nregistra prestaiile primite de la cele a cror universalitate este n descretere. Ordinea de decontare se stabilete de ctre fiecare ntreprindere n parte, dup criterii proprii. Evidenierea n contabilitate a acestor decontri reciproce se face ntre analiticele contului 922 Cheltuielile activitilor auxiliare unde analiticul debitor indic cheltuielile primite (de ctre secia beneficiar), iar analiticul creditor cheltuielile cedate (furnizate). 922/sec. aux = 922/sec.aux. Cheltuielile activitilor auxiliare Cheltuielile activitilor auxiliare Etapa 3. Cuprinde calculul costului efectiv al produciei auxiliare i repartizarea cheltuielilor respective pe activitile de baz consumatoare, precum i pe celelalte sectoare de activitate din ntreprindere (administrativ i desfacere). Reflectarea n contabilitate se face prin debitarea conturilor de calculaie corespunztoare locurilor de activitate i creditarea contului 922 "Cheltuielile activitilor auxiliare" dup formula contabil: % 921 Cheltuielile activitii de baz 923 Cheltuieli indirecte de producie 924 Cheltuieli generale de administraie 925 Cheltuieli de desfacere = 922 "Cheltuielile activitilor auxiliare"

67

Etapa 4. Repartizarea cheltuielilor indirecte pe producie asupra produselor fabricate n cadrul activitii de baz utiliznd un anumit criteriu de repartizare, ales convenional, care s exprime cel mai bine legtura dintre cheltuielile de repartizat i baza de repartizare aleas. Baza de repartizare trebuie s fie de aceeai natur pentru toate produsele asupra crora se repartizeaz o anumit categorie de cheltuieli indirecte i s asigure o repartizare ct mai real pe fiecare produs n parte. n funcie de particularitile tehnologice i ale organizrii produciei, se pot utiliza ca baze de repartizare: salariile directe, materiile prime i materialele directe, orele de funcionare a utilajelor, etc. Coeficienii de repartizare calculai pe fiecare secie, ca raport ntre totalul cheltuielilor indirecte de repartizat ale seciei n cauz i suma bazelor de repartizare pe produse se nmulesc cu baza de repartizare a fiecrui obiect de calculaie obinnd cota de cheltuieli indirecte de repartizat. Reflectarea acestor 921 Cheltuielile activitii de baz cheltuieli = indirecte ce 923 Cheltuieli indirecte de producie se repartizeaz asupra cheltuielilor activitii de baz se face prin formula contabil:

n urma acestei nregistrri, contul 923 Cheltuieli indirecte de producie se soldeaz. Etapa 5. Repartizarea cheltuielilor generale de administraie asupra produselor fabricate se face, spre deosebire de repartizarea cheltuielilor indirecte unde utilizm coeficieni de repartizare difereniai pe secii, pe baza unui coeficient unic, stabilit asemntor metodologiei din etapa 4, n funcie de un anumit criteriu de repartizare. Drept criteriu de repartizare poate fi folosit costul de secie. nregistrarea n contabilitatea de gestiune a operaiei de repartizare a cheltuielilor generale de administraie, la finele lunii, se realizeaz potrivit formulei contabile: 921 Cheltuielile activitii de baz repartizate pentru aceasta se vor nregistra astfel: 922 Cheltuielile activitilor auxiliare soldeaz. = 924 Cheltuieli generale de administraie = 924 Cheltuieli generale de administraie

Dac exist producie auxiliar vndut la teri, cheltuielile generale de administraie

n urma acestor nregistrri, contul 924 Cheltuieli generale de administraie se

68

Etapa 6. Repartizarea cheltuielilor de desfacere asupra produselor fabricate se poate face prin identificarea acestora pe produse sau, dac acest lucru nu este posibil, proporional cu numrul de produse livrate sau cu ali parametri posibili de determinat (volum, greutate, suprafa, etc.). Prin aceast operaiune se adaug la costul efectiv de producie al produselor executate, cheltuielile ocazionate de desfacerea acestora. nregistrrile contabile vor fi: 921 = 925 Cheltuieli de desfacere 925 Cheltuieli de desfacere Cheltuielile activitii de baz 922 =

iar, pentru producia auxiliar destinat vnzrii ctre teri: Cheltuielile activitilor auxiliare

n urma acestor operaii, contul 925 Cheltuieli de desfacere se soldeaz. Etapa 7. n aceast etap are loc determinarea cantitativ i valoric a produciei neterminate prin metoda inventarierii. Cantitile fizice rezultate, se evalueaz la costul efectiv. Producia n curs de execuie se reflect n contabilitatea de gestiune prin debitarea contului 933 Costul produciei n curs de execuie i creditarea contului 921 Cheltuielile activitii de baz (dac aceast producie a rezultat din activitatea de baz) i a contului 922 Cheltuielile activitilor auxiliare (dac aceasta rezult din activiti auxiliare). 933 = % 921 Cheltuielile activitii de baz 922 Cheltuielile activitilor auxiliare Etapa 8. Are loc determinarea diferenei ntre preul de nregistrare al produciei intrate n depozit pe parcursul lunii i costul efectiv al produciei finite stabilit la finele lunii. Costul efectiv al produciei finite reflectat dup parcurgerea etapelor 1 la 7 n contul 921 Cheltuielile activitii de baz i 922 Cheltuielile activitilor auxiliare (dac este cazul) se deconteaz asupra contului 902 Decontri interne privind producia obinut prin formula contabil: 902 Decontri interne privind producia obinut = % 921 Cheltuielile activitii de baz
69

Costul produciei n curs de execuie

922 Cheltuielile activitilor auxiliare (dac este cazul) n urma acestei nregistrri contul 902 Decontri interne privind producia obinut conine n credit preul de nregistrare al produciei finite, iar n debit costul efectiv al acesteia. Diferena ntre preul de nregistrare i costul efectiv al produselor finite poate fi favorabil (n cazul n care contul 902 prezint sold creditor) sau nefavorabil (contul 902 are sold debitor) i se trece asupra contului 903 Decontri interne privind diferenele de pre prin formula contabil: 903 Decontri interne privind diferenele de pre n rou, sau negru, dup caz. Observaie: Exist posibilitatea, conform Legii contabilitii nr 82/1991 ca n debitul contului 902 Decontri interne privind producia obinut s se deconteze direct, la sfritul lunii toate cheltuielile directe, de secie, generale de administraie, de desfacere i cele ale activitii prin coresponden cu creditul conturilor grupei 92 Conturi de calculaie Formula contabil de decontare n aceast situaie este urmtoarea: 902 Decontri interne privind producia obinut = % 921 Cheltuielile activitii de baz 922 Cheltuielile activitilor auxiliare 923 Cheltuieli indirecte de producie 924 Cheltuieli generale de administraie 925 Cheltuieli de desfacere n acest caz, contul 921 Cheltuielile activitii de baz nu mai intr i coresponden cu creditul celorlalte conturi din grupa 92 Conturi de calculaie. Etapa 9. Dup ciclul de nregistrri, efectuate de la 1 la 8, se constat c au rmas deschise conturile 901 Decontri interne privind cheltuielile, 931 Costul produciei
70

902 Decontri interne privind producia obinut

obinute, 933 Costul produciei n curs de execuie i contul 903 Decontri interne privind diferenele de pre. Ca atare, nchiderea acestora se poate face nregistrnd corelaia dintre cheltuielile ocazionate i costul produciei finite i al produciei n curs de execuie potrivit formulei contabile: 901 Decontri interne privind cheltuielile = % 931 Costul produciei obinute 933 Costul produciei n curs de execuie 903 Decontri interne privind diferenele de pre Etapa 10. Cuprinde activitile de stabilire a costului efectiv pe unitatea de produs, prin raportarea totalului cheltuielilor efective aferente produciei finite la cantitatea de producie finit obinut n perioada la care se refer cheltuielile respective.

Exemple STUDIU DE CAZ S.C. ALPHA S.A. dispune de doua secii de baza A i B, doua secii auxiliare, secia de ntreinere i repartii (SIR) i centrala de ap i abur (CAA) i un sector administrativ i de conducere (SAC). n cadrul seciilor de baz se execut dou comenzi (comanda 1 si 2), iar unitatea lucreaz cu ntreaga sa capacitate i nu necesit cheltuieli de desfacere. Principalele operaii economice care se efectueaz pe parcursul unei perioade de gestiune i modul de nregistrare a lor n ordine cronologica i sistematic n contabilitatea de gestiune a societii comerciale analizate: 1. Colectarea cheltuielilor cu consumul de materii prime i materiale consumabile n suma de 900.000 lei pe baza Situaiei de repartizare a consumurilor de materiale, astfel: -lei- materii prime -la sectia A cd 1 cd 2 -la sectia B cd 1 cd 2 -materiale consumabile -la sectiile auxiliare -la sectia de intretinere si reparatie (SIR) -la centrala de apa si abur (CAA) 675.000 450.000 250.000 200.000 225.000 150.000 75.000 225.000 45.000 18.000 27.000
71

- la sectiile principale de productie -la sectia A -la sectia B -la sectorul administrativ si de conducere ( SAC)

157.500 95.000 67.500 22.500

Nota de contabilitate nr.1/31.12.2008 % 921 = 901 900.000 Decontari interne privind cheltuielile 675.000 250.000 200.000 150.000 75.000 45.000 18.000 27.000 157.500 90.000 67.500 22.500

Cheltuielile activitatii de baza 921/SA /cd1 921/SA/cd2 921/SB/cd1 921/SB/cd2 922 Cheltuielile activitatilor auxiliare 922/SIR 922/CAA 923 Cheltuieli indirecte de productie 923/SA 923/SB 924 Cheltuieli generale de administratie

2. Se nregistreaz, pe baza Situaiei de repartizare a salariilor, contribuiile la asigurrile i protecia social, includerea acestora n costuri la cheltuielile cu manopera, astfel: 2.1 Colectarea cheltuielilor cu salariile n suma de 1.350.000 -salariile muncitorilor de baza din sectiile de productie 900.000 la sectia A 540.000 cd1 300.000 cd2 240.000 -la sectia B 360.000 cd1 200.000 cd2 160.000 -salariile personalului din sectiile auxiliare 90.000 -la sectia de intretinere si reparatii (SIR) 67.500 -la centrala de apa si abur (CAA) 22.500 -

72

-salariile muncitorilor auxiliari si ale personalului tehnic, economic administrativ si de conducere din sectiile principale de productie -la sectia A -la sectia B -salariile personalului din sectorul administrativ Si de conducere al unitatii (SAC Nota contabila 2.1/31.12.2008

315.000 180.000 135.000 45.000

= 901 1.350.000 Decontari interne privind cheltuielile 921 900.000 Cheltuielile activitatii de baza 921/SA/cd1 300.000 921/SA/cd2 240.000 921/SB/cd1 200.000 921/SB/cd2 160.000 922 Cheltuielile activitatilor auxiliare 922/SIR 922/CAA 923 Cheltuieli indirecte de productie 923/SA 923/SB 924 Cheltuieli generale de administratie 90.000 67.500 22.500 315.000 180.000 135.000 45.000

2.2 Colectarea cheltuielilor cu contributiile la asigurarile si protectia sociala in suma de 405.000 lei repartizate astfel: -salariile muncitorilor de baza din sectiile principale de productie 270.000 -la sectia A 162.000 cd 1 90.000 cd 2 72.000 -la sectia B 108.000 cd 1 60.000 cd 2 48.000 -salariile personalului din sectiile auxiliare 27.000 -la sectia de intretinere si reparatii (SIR) 20.250 -la centrala de apa si abur (CAA) 6.750 -salariile muncitorilor auxiliari si ale personalului tehnic, economic, administrativ si de conducere din sectiile principale de productie 94.500 -la sectia A 54.000 -la sectia B 40.500

73

-salariile personalului din sectorul administrativ si de conducere al unitatii (SAC) 13.500 Nota de contabilitate nr.2.2/31.12.2008 % = 901 405.000 Decontari interne privind cheltuielile 270.000 90.000 72.000 60.000 48.000 27.000 20.250 6.750 94.500 54.000 40.500 13.500

921 Cheltuielile activitatii de baza 921/SA/cd1 921/SA/cd2 921/SB/cd1 921/SB/cd2 922 Cheltuielile activitatilor auxiliare 922/SIR 922/CAA 923 Cheltuieli indirecte de productie 923/SA 923/SB 924 Cheltuieli generale de administratie

3. Colectarea cheltuielilor cu amortizarea mijloacelor fixe in suma de 450.000 repartizate astfel: -la sectiile auxiliare 90.000 -la sectia de intretinere si reparatii (SIR) 67.500 -la centrala de apa si abur (CAA) 22.500 -la sectiile principale de productie 315.000 -la sectia I 180.000 -la sectia a II-a 135.000 -la sectorul administrativ si de conducere al unitatii 45.000 Nota de contabilitate nr.3/31.12.2008 % = 901 450.000 Decontari interne privind cheltuielile 90.000 67.500 22.500 315.000 180.000 135.000 45.000

922 Cheltuielile activitatilor auxiliare 922/SIR 922/CAA 923 Cheltuieli indirecte de productie 923/SA 923/SB 924 Cheltuieli generale de administratie

74

4. Pe baza Centralizatorului notelor de predare produse se nregistreaz producia finit obinut pe parcursul lunii, tiind ca din comanda 1 s-au obinut 6.000 ml la costul unitar standard de 250 lei/ml, adica 1.500.000 lei i din comanda 2 4.000 ml la costul de 225 lei/ml, adica 900.000 lei: Nota de contabilitate nr. 4/31.12.2008 931 = 902 2.400.000 Costul produciei obinute Decontari interne privind producia obinuta 931/cd1 902/cd1 1.500.000 931/cd2 902/cd2 900.000 5. Decontarea consumurilor reciproce dintre sectiile auxiliare astfel: 5.1. - lucrari de intretinere si reparatii pt. centrala de apa si abur 23.250lei; 5.2. - apa si aburul furnizate de centrala apa pentru sectia de intretinere si reparatii 18.7500lei. Nota de contabilitate nr.5.1/31.12.2008 922/CAA = 922/SIR 23.250

Nota de contabilitate nr.5.2/31.12.2008 922/SIR = 922/CAA 18.750 6. Decontarea contravalorii productiei sectiilor auxiliare livrata catre celelalte sectoare de activitate din unitate astfel: 6.1 Contravaloarea productiei sectiei de intretinere si reparatii in suma de 168.750 lei din care: -la sectiile principale de productie 150.000 -la sectia A 90.000 -la sectia B 60.000 -la sectorul administrativ si de conducere (SAC) 18.750 6.2 Contravaloarea productiei centralei de apa si abur de 83.250, din care: -la sectiile principale de productie 60.000 -la sectia A 36.000 -la sectia B 24.000 -la sectorul administrativ si de conducere (SAC) 23.250 Nota de contabilitate nr. 6.1/31.12.2008 % = 922 Cheltuielile activitatilor auxiliare 922/SIR 168.750 168.750 150.000 90.000 60.000

923 Cheltuielile indirecte de productie 923/SA 923/SB 924

75

Cheltuieli generale de administratie Nota de contabilitate 6.2/31.12.2008 % = 922 Cheltuielile activitatilor auxiliare 922/CAA 923 Cheltuieli indirecte de productie 923/SA 923/SB 924 Cheltuieli generale de administratie

18.750

83.250 83.250 60.000 36.000 24.000 23.250

7. Pe baza Situatiei de repartizare a cheltuielilor indirecte de productie se inregistreaza repartizarea cheltuielilor respective in suma de 1.092.000 lei, folosind drept baza de repartizare salariile directe si contributiile la asigurarile si protectia sociala aferente salariilor directe: 7.1. Se calculeaza coeficientul de repartizare KCIP pentru fiecare sectie n parte, astfel:
K CIPA = 630.000 =0,897 702 .000 462.000 = 0,987 468 .000

K CIPB =

7.2. Se calculeaza cotele de cheltuieli indirecte de productie (CCIP) cuvenite fiecareia dintre cele doua comenzi, astfel: - pentru sectia A: comanda 1: (300.000 + 90.000) x 0,897 = 349.830 lei comanda 2: (240.000 + 72.000) x 0,897 = 280.170 lei - pentru sectia B: comanda 1: (200.000 + 60.000) x 0,987 = 256.620 lei comanda 2: (160.000 + 48.000) x 0,987 = 205.380 lei 7.3. Includerea n costul comenzilor a cotelor de cheltuieli indirecte de producie: Nota de contabilitate nr.7/31.12.2008 921 = 923 1.092.000 Cheltuielile activitatii Cheltuieli indirecte de baza de productie 923/SA 630.000 921/SA/cd1 349.830 921/SA/cd2 280.170 923/SB 462.000 921/SB/cd1 256.620 921/SB/cd2 205.380 8. Pe baza Situatiei de repartizare a cheltuielilor generale de administraie se
76

inregistreaza repartizarea acestora folosind drept baz de repartizare costul de producie. 8.1 Se calculeaz coeficientul de repartizare (KCGA) astfel:

K CGA =

168.000 = 0,0572 2.937.000

8.2 Se calculeaz cotele de cheltuieli generale de administraie CCGA cuvenite pentru fiecare dintre cele doua comenzi, astfel: comanda 1 - sectia A: (250.000 + 300.000 + 90.000 + 349.830) x 0,0572 = 56.618,276 lei - sectia B: (150.000 + 200.000 + 60.000 + 256.620) x 0,0572 = 38.130,664 lei comanda 2 - sectia A: (200.000 + 240.000 + 72.000 + 280.170) x 0,0572 = 44.955,724 lei - sectia B: (75.000 + 160.000 + 48.000 + 205.380) x 0,0572 = 28.295,336 lei 8.3. Includerea in cotul comenzilor a cotelor de cheltuieli generale de administratie: Nota de contabilitate nr. 8.3. /31.12.2008 921 = Cheltuielile activitatii de baza 921/SA/cd1 921/SA/cd2 921/SB/cd1 921/SB/cd2 924 168.000 Cheltuielile generale de administratie 56.618,276 44.955,724 38.130,664 28.295,336

9. Pe baza Situatiei de inventariere a productiei in curs de executie se inregistreaza costul acesteia de 405.000, cunoscand ca pe comenzi se prezinta astfel: -la sectia A cd1 cd2 -la sectia B cd1 cd2 383.574 212.500 171.074 21.426 13.200 8.226 Nota de contabilitate nr.9/31.12.2008 933 = Costul productiei in curs 921 405.000 Cheltuielile activitatii

77

de executie 933/cd1 933/cd2

de baza 921/cd1 921/SA/cd1 921/SB/cd1 921/cd2 921/SA/cd2 921/SB/cd2

225.700 212.500 13.200 179.300 171.074 8.226

10. Calculul si inregistrarea costului efectiv al productiei finite: 10.1 Calculul costului efectiv al productiei finite:

Simbolul contului analitic de calculatie 0 921/A/cd1 921/B/cd1 Total cd1 921/A/cd2 921/B/cd2 Total cd2

Totalul cheltuielilor (costul complet) 1 1.046.448,276 704.750,664 1.751.198,940 837.125,724 516.675,336 1.353.801,060

Costul efectiv al productiei in curs de executie 2 212.500 13.200 225.700 171.074 8.226. 179.300,000

Costul efectiv (complet) al productiei finite (col 1-2) 3 833.948,276 691.550,664 1.525.498,940 666.051,724 508.449,336 1.174.501,060

Cantitate Costul (ml) efectiv unitar (col3/col4) 4 6.000 4.000 5 254,250 293,625

10.2 nregistrarea costului efectiv al produciei finite Nota de contabilitate nr. 10.2/31.12.2008 902 Decontari interne privind productia obtinuta 902/cd1 902/cd2 = 921 Cheltuielile activitatii de baza 921/cd1 921/SA/cd1 921/SB/cd1 921/cd2 921/SA/cd2 921/SB/cd2 2.700.000 1.525.498,940 833.948,276 666.051,724 1.174.501,060 691.550,664 508.449,336

11. Calculul si inregistrarea diferentelor de pret aferente produselor finite obtinute (dintre costul standard si costul efectiv al productiei finite). Aceasta reprezinta soldul contului 902 Decontari interne privind productia obtinuta si se inregistreaza astfel: Nota de contabilitate nr.11/31.12.2008
78

903 Decontari interne privind diferentele de pret 903/cd1 903/cd2

= 902 300.000 Decontari interne privind productia obtinuta 902/cd1 25.498,940 902/cd2 274.501,060

12. Decontarea costului efectiv al productiei finite obtinute Nota de contabilitate nr.12/31.12.2008 901 Decontari interne privind Cheltuielile = 931 Costul productiei obtinute 931/cd1 931/cd2 2.700.000 1.525.498,940 1.174.501,060

13. nchiderea contului 903 Decontari interne privind diferenele de pret Nota de contabilitate nr.13/31.12.2008 931 Costul productiei obtinute 931/cd1 931/cd2 = 903 300.000 Decontari interne privind diferentele de pret 903/cd1 25.498,940 903/cd2 274.501,060

14. Decontarea cheltuielilor privind producia finit obinut: 901 = 933 Decontari interne privind Costul productiei in curs cheltuielile de executie 933/cd1 933/cd2 405.000 225.700 179.300

1. O societate comercial, cu activitate industrial, dispune de dou secii de baz (I i II) i o secie auxiliar (CE). n cadrul seciilor de de baz se execut dou comenzi (comanda 10 i comanda 20). Pe parcursul perioadei de gestiune se realizeaz urmtoarele operaii economico financiare: a) Cheltuielile directe nregistreaz urmtoarea situaie: - la secia I 400.000 lei -comanda 10 250.000 lei -comanda 20 150.000 lei
79

- la secia II 200.000 lei -comanda 10 150.000 lei -comanda 20 50.000 lei b) La secia auxiliara CE 160.000 lei c) Cheltuielile indirecte de producie 200.000 lei - la sectia I 120.000 lei - la secia II 80.000 lei d) Pe baza Centralizatorului notelor de predare produse, se nregistreaz producia finit obinut pe parcursul lunii, astfel: - comanda 10 900.000 lei - comanda 20 610.000 lei e) Pe baza Situaiei de repartizare a cheltuielilor activitilor auxiliare se deconteaz cheltuielile CE, astfel: - la seciile principale de producie 160.000 lei - la secia I 120.000 lei - la secia II 40.000 lei f) Pe baza Situaiei de repartizare a cheltuielilor indirecte de producie, se nregistreaz repartizarea cheltuielilor respective, folosind drept baz de repartizare cheltuielile directe. g) Pe baza Situaiei de inventariere a produciei n curs de execuie, se nregistreaz costul acesteia la sfritul lunii, astfel: -comanda 10 50.000 lei. Se cere: S se determine i s se nregistreze diferenele de pre aferente celor dou comenzi.

S ne reamintim... Principalele etape (n cadrul metodelor clasice de calculaie-metoda global) parcurse n vederea calculului costului de producie, sunt urmtoarele: 1. Recunoaterea (colectarea) cheltuielilor, pentru care se pot folosi dou metodologii: a) - nregistrarea concomitent a cheltuielilor, att n contabilitatea financiar, ct i n contabilitatea de gestiune; b) - nregistrarea cheltuielilor n contabilitatea financiar pe msura efecturii acestora, iar n contabilitatea de gestiune o singur dat la sfritul perioadei de gestiune. n acest caz, preluarea cheltuielilor din contabilitatea financiar se realizeaz prin intermediul unui tablou de conversie. 2. nregistrarea produciei obinute la cost standard (antecalculat, prestabilit) pe msura obinerii acesteia; 3. Calcului costului de producie efectiv, cu urmtorii pai:

80

a) Decontarea transferurilor reciproce de produse, lucrri, servicii ntre seciile auxiliare; b) Repartizarea cheltuielilor cu caracter indirect fcute n cadrul seciilor auxiliare asupra seciilor de baz (principale) i celorlalte sectoare de activitate; c) Repartizarea cheltuielilor indirecte din seciile de baz asupra costului produselor. Aceast operaie se face pe baza unui criteriu care exprim cel mai bine legtura de cauzalitate dintre cheltuielile de repartizat i baza de repartizare aleas. Cota de cheltuieli indirecte de secie se adaug la cheltuielile directe obinndu-se costul de secie al produselor; d) Determinarea i separarea valorii produciei n curs de execuie. Determinarea cantitativ se face pe baza inventarierii, iar determinarea valoric se face prin evaluare innd cont de gradul de finisare al produciei; e) Determinarea costului efectiv al produciei finite (ca diferen ntre costul de secie i valoarea produciei n curs de execuie); f) Calculul i recunoaterea diferenelor de pre (diferenele dintre costul efectiv i cel prestabilit al produselor).

M2.U3.5. Rezumat Dintre metodele de calculaie clasice, tradiionale, n studiul de caz, am tratat aplicarea metodei pe comenzi n cadrul unei societi cu activitate de producie. ncercm, n continuare, s realizm o sintez privind avantajele, dezavantajele acestei metede i s prezentm cteva propuneri pentru analiz. Metoda pe comenzi prezint avantajul c asigur o individualizare i o calculare a costului unitar al produselor ct mai apropiat de realitate. Costurile antecalculate sunt aproape egale cu cele efective, dac rata inflaiei nu fluctueaz. Cu toate acestea, prezint i urmtoarele dezavantaje: perioadele viitoare; lung durat; Posibilitatea trecerii unor consumuri de materiale i manoper Calcularea costului efectiv al comenzii la terminarea acesteia n totalitate nu permite urmrirea operativ a costurilor n cazul comenzilor de Nu asigur, la finele perioadei de gestiune, cunoaterea costurilor reale de producie, ntrucat execuia unor comenzi continu i n

81

n cadrul aceluiai produs de la o comand la alta, denaturnd costul produselor; La sfritul perioadei de gestiune apar multe comenzi n curs de execuie, iar determinarea i evaluarea produciei neterminate necesit un mare volum de munc, putnd influena exactitatea, calitatea i operativitatea indicatorilor calculaiei; Evaluarea la costul standard, normat, sau a unor produse similare fabricate anterior a produselor predate parial clienilor naintea terminrii integrale a comenzii face ca devierile fa de costul efectiv al produselor s fie suportate de ultima parte din comanda respectiv, denaturnduse astfel costurile perioadei. Informaiile obinute nu se limiteaz la calcularea costurilor de producie ca un complex de operaii economice trecute, ci i la elaborarea costurilor previzionate i la luarea deciziilor privind: - reducerea i eliminarea pierderilor n procesele de aprovizionare, exploatare, vanzare; - creterea productivitii muncii; - amplasarea optim a utilajelor; - reducerea timpului de nefuncionare a utilajelor i a duratei i valorii reparaiilor; - sistarea activitilor nerentabile. Metoda de calculaie utilizat fiind o metod absorbant permite calculul costului complet delimitnd volumul cheltuielilor ncorporabile n costuri directe i indirecte. Pe planul gestiunii ntreprinderii, aceste metode servesc unei politici de pre relativ simple: preul de vnzare trebuie s acopere costurile directe i o parte normal de costuri generale indirecte (repartizate raional n costul produsului). nsa noiunea de cost complet, chair dac ocupa un loc central n practica ntreprinderii, devine insuficient pentru a cerceta i clarifica n mod util anumite alegeri adaptate nevoilor de gestiune pe termen scurt. Metoda pierde din pertinen din cauza: evoluiei rapide a mediului i tehnicilor de producie, importanei crescnde a costurilor indirecte n ansamblul costurilor i a costului ridicat de colectare i tratare a informaiilor. Mai mult, durata de tratare a datelor determin o producie de informaie care pierde din actualitatea i interesul pretins de gestionar. Propuneri de analiz. Luarea n considerare a criteriului variabilitatii
82

costurilor ar permite efectuarea unor analize mai operative i mai apte previziunilor. Analiza costurilor de structur i a costurilor operaionale trebuie completat cu studiul contribuiei fiecrui produs la acoperirea costurilor de structur. n acest context, este mai puin pertinent reapartizarea costurilor de structur asupra diferitelor produse apelnd la criterii de repartizare contestabile pentru a calcula un cost complet mai mult sau mai puin convenional. Este preferabil, n acest sens, determinarea unei marje pentru a cunoate capacitatea contributiv a diferitelor produse la acoperirea costurilor de structur (fixe comune). Ca un instrument complementar de analiz este util recurgerea la metode de calculaie pariale care nu se opun metodei de calculatie folosite. Implementarea unor tehnologii flexibile i noi posibilitti de organizare a produciei vor conduce la realizarea de serii mici, rentabile, ce pot satisface orice client. Producia poate fi facut n loturi mici, pentru a rspunde nevoilor specifice ale diferiilor clieni, ramnnd oricum rentabil, cci flexibiliatea instrumentelor permite eliminarea priderilor de timp i costuri mai reduse.

M2.U3.6. Test de autoevaluare a cunotinelor

1. Dispunei de urmtoarele date: cheltuieli directe nregistrate n cursul perioadei pentru produsul A = 800.000 lei; produsul B = 1.200.000 lei; cheltuielile comune pe secie n cursul perioadei sunt n valoare de 600.000 lei. Repartizarea cheltuielilor comune pe produse se face n funcie de ponderea cheltuielilor directe. Producia neterminat la nceputul perioadei la produsul A este 40.000 lei iar la sfritul perioadei la produsul B este 50.000 Care este costul efectiv de producie al produselor finite A i B i cum se nregistreaz decontarea acestuia : a) 931=902 A: 1080000; B:1510000 b) 901=931 A:1080000; B:1510000 c) 902=921 A: 1080000; B: 1510000 d) 902=921 A: 1000000; B: 1510000

2. La o societate comercial se fabric dou produse A i B. Cheltuielile efective directe nregistrate pentru produsul B sunt de 500.000 lei, reprezentnd 25% din totalul cheltuielilor directe. Cheltuielile comune de secie sunt de 300.000 lei. La repartizarea cheltuielilor indirecte pe produs se are n vedere ponderea cheltuielilor directe ale fiecrui produs n totalul acestora. Producia neterminat la finele perioadei pentru produsul B este de 60.000 lei. Costul de producie planificat pentru produsul B este de 500.000 lei. Care este valoarea diferenei de pre nregistrat la produsul B i reflectarea acestuia n contabilitatea de gestiune: a) 903=902 75000 c) 902=903 75000

83

b) 903=902

-15000

d) 902=903

-15000

3. La o ntreprindere se fabric produsele A i B pentru care cheltuielile directe de producie sunt: A = 5.000.000 lei; B = 3.000.000 lei. Produsul A se fabric numai n secia I, iar produsul B n seciile I i II. Cheltuielile comune ale seciei I sunt de 2.000.000 lei, iar ale seciei II, 800.000 lei. La produsul A, producia neterminat, la nceputul perioadei, este 75.000 lei, iar pentru produsul B, la sfritul perioadei 90.000 lei. Baza de repartizare a cheltuielilor de secie sunt cheltuielile de producie directe. Care este costul de producie efectiv al produselor A i B? a) A: 6.125.000; B: 4.520.000 b) A: 4.460.000; B: 6325000 c) A: 6.725.000; d) A: 6.325.000; B: 4.660.000 B: 4.460.000

4. La o ntreprindere se fabric produsele A i B pentru care cheltuielile directe de producie sunt: A = 4.000.000 lei; B = 3.000.000 lei. Produsul A se fabric numai n secia I, iar produsul B n seciile I i II. Cheltuielile comune ale seciei I sunt de 2.000.000 lei, iar ale seciei II, 800.000 lei. La produsul A, producia neterminat, la nceputul perioadei, este 50.000 lei. Baza de repartizare a cheltuielilor de secie sunt cheltuielile de producie directe. Care este costul de producie efectiv al produselor A i B: a) A: 5.610.000; B: 3.240.000 c) A: 5.600.000; B: 3.250.000 b) A: 3.240.000; B: 5.610.000 Rezultate TEST: 1. c); 2. b); 3. d); 4.a) d) A: 3.250.000; B: 5.600.000

Tem de control O societate comercial, cu activitate industrial, dispune de dou secii de baz (I i II) i o secie auxiliar (CT). n cadrul seciilor de de baz, se execut produsele A i B. Pe parcursul perioadei de gestiune se realizeaz urmtoarele operaii economico-financiare: a) Cheltuielile cu materiile prime i celelate cheltuieli directe nregistreaz urmtoarea situaie: - la secia I 650.000 lei - produsul A 250.000 lei - produsul B 400.000 lei - la secia II 300.000 lei - produsul A 250.000 lei - produsul B 50.000 lei b) Cheltuielile indirecte de producie 350.000 lei - la secia I 200.000 lei - la secia II 150.000 lei c) Cheltuielile nregistrate de secia auxiliar CT 240.000 lei d) Pe baza Situaiei de repartizare a cheltuielilor activitilor auxiliare se deconteaz cheltuielile CT, n cote egale, asupra acivitii seciilor de baz. e) Pe baza Situaiei de repartizare a cheltuielilor indirecte de producie, se nregistreaz repartizarea cheltuielilor respective, folosind drept baz de repartizare cheltuielile directe. f) Pe baza Centralizatorului notelor de predare produse, se nregistreaz producia finit obinut pe parcursul lunii, astfel:

84

- produsul A 980.000 lei - produsul B 750.000 lei g) La nceputul lunii, are loc reluarea cheltuielilor aferente produciei neterminate la produsul B, astfel: - produsul B 130.000 lei. Se cere: S se determine i s se nregistreze diferenele de pre aferente celor dou produse.

Bibliografie Modul 2

1. Capot Anioara, Trifan Adrian, Contabilitatea costurilor standard n industrie, Braov, 2003 2. Darie Vasile, Drehu Emilian, Gorbnescu Vasile, Manualul expertului contabil i al contabilului autorizat, Organizarea contabilitii de gestiune i a calculaiei costurilor, Editura Agora Bacu, 1995 3. Dumitru Mdlina, Calu Artemisa Daniela, Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, Editura Contaplus, Ploieti, 2008. 4. Firescu Victoria, Contabilitatea de gestiune, Editura Economic, Bucureti, 2006. 5. Horngren Charles, Datar Srikant, Foster George, Contabilitatea costurilor, o abordare managerial, trad. R. Levichi, Editura Arc, 2006. 6. Oprea Clin (coord.), Contabilitatea de gestiune, Bucureti, Tribuna Economic, Bucureti, 2002. 7. Oprea Clin (coordonator) Contabilitate de gestiune i calculaia costurilor, Editura Tribuna Economic, 2005. 8. Oprea Clin, Crstea Gheorghe, Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, Bucureti, 2002. 9. Trifan Adrian, Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, Editura Infomarket, Braov, 2007. 10. ***Teste gril pentru examenul de acces la profesia de expert contabil i de contabil autorizat, Editura CECCAR, Bucureti, 2007. 11. *** O.M.F.P. nr. 1.752/2005 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 1.080 bis/ 30.11.2005.

85

12. *** OMFP nr 1826/2003 pentru aprobarea Precizrilor privind unele msuri referitoare la organizarea i conducerea contabilitii de gestiune, Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 23/12.01.2004.

Modulul 3. Procedee de calculaie a acosturilor

Cuprins Introducere.....................................................................................................................86 Obiectivele modului.......................................................................................................87 M3.U1. Procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte..............................................88 M3.U2. Procedee de delimitare a cheltuielilor de producie n variabile i fixe...........95 M3.U3 Procedee de evaluare i calculare a costurilor privind producia de fabricaie interdependent.......................................................................................................................105 M3.U4. Procedee de calcul al costului pe unitatea de produs.....................................114

Introducere Organizarea i conducerea activitii unei entiti economice, cu ajutorul costurilor de producie, are la baz utilizarea unor metode de calculaie a acestora, difereniate n coninut i importan n funcie de anumii factori care determin o clasificare a lor. Clasificarea, ca procedeu de grupare dup anumite criterii tiinifice a calculaiilor, are un rol att teoretic dar i practic. Aspectul teoretic privete cunoaterea particularitilor i principiilor fiecrei calculaii, iar aspectul practic se refer la alegerea tipului sau modalitilor de conducere a mai multor tipuri de calculaii adecvate specificului fiecrei ntreprinderi. Partea comun a tuturor procedeelor de calculaie, indiferent de aspectul formal sau funcional al acestora, n vederea atingerii obiectivului fundamental, respectiv calculul costului pe unitatea de produs, privete parcurgerea a o serie de etape sau trepte n cadrul crora sunt utilizate diverse procedee i care aplicate n practic mbrac forma unei tehnici concrete denumit metod de calculaie Referindu-ne la etapele tehnicilor sau metodelor de calculaie a costurilor, acestea pot fi sistematizate n trei grupe [IAC, DRA 83]:
86

1) etape comune mai multor tehnici sau metode de calculaie a costurilor , cum ar fi: determinarea i delimitarea cheltuielilor pe purttori i locuri de cheltuieli; separarea cheltuielilor aferente produciei finite de cele aferente produciei n curs de execuie ; determinarea costului unitar ; 2) etape specifice unor anumite categorii de tehnici sau metode de calculaie, ca: repartizarea cheltuielilor indirecte, delimitate pe locuri de cheltuieli, asupra purttorilor finali de costuri specifici grupului de metode ce determin un cost integral sau de tip absorbant ; trecerea cheltuielilor fixe pe seama rezultatelor finale n cazul metodelor de tip parial ; 3) etape specifice unei anumite tehnici sau metode de calculaie a costurilor, cum ar fi: delimitarea centrelor de producie i stabilirea structurii efectivelor, specifice metodei THM; determinarea operativ a abaterilor i trecerea lor asupra rezultatelor financiare finale, specific metodei costurilor standard etc.

Obiectivele modulului Acest modul contribuie la aprofundarea cunotinelor referitoare la conceptul de cost i modul de determinarea al acestuia utilizmnd diverse procedee de calculaie. La sfritul acestui modul studenii vor fi capabili s: neleag importana calculaiei n furnizarea informaiilor necesare procesului explice rolul clasificrii procedeelor de calculaie att din punct de vedere dezvolte capacitatea de a face corelaii privind aplicarea procedeelor de de conducere; teoretic ct i practic; calculaie n ntreprinderi de producie, n funcie de specificul activitii acestora; ncerce costrucia unor combinaii de procedee de calculaie a costului care s conduc la rezultate apropiate n determinarea costului; aplice cunotinele acumulate privitoare la conceptul de cost i organizarea contabilitii de gestiune n construcia unor modele de optimizare a activitii de producie.

87

Unitatea de nvare M3.U1. PROCEDEE DE REPARTIZARE A CHELTUIELILOR INDIRECTE

Cuprins M3.U1.1. Introducere....................................................................................................88 M3.U1.2. Obiectivele unitii de nvare.....................................................................89 M3.U1.3. Forma clasic a procedeului suplimentrii....................................................89 M3.U1.4. Forma cifrelor relative de structur a procedeului suplimentrii..................91 M3.U1.5. Rezumat.........................................................................................................93 M3.U1.6. Test de evaluare a cunotinelor....................................................................94 M3.U1.1. Introducere Prin repartizarea cheltuielilor indirecte asupra zonelor i, n final, asupra purttorilor de costuri, se adaug la cheltuielile directe identificate pe purttori de costuri i cheltuielile de regie. Metodologic, se repartizeaz pe baza procedeului suplimentrii, majorrii sau adugiriide cote de cheltuieli. Procedeul presupune alegerea convenional a unui element ce ndeplinete funcia de criteriu, cheie sau baz de repartizare i care asigur un raport de cauzalitate cu cheltuiala de repartizat. ndiferent de varianta adoptat pentru aplicarea procedeului suplimentrii trebuie s avem n vedere [OPR 43]: - baza de repartizare s fie utilizat pentru repartizarea unei singure cheltuieli sau cel mult unei anumite grupe de cheltuieli indirecte; - utilizarea aceleai baze de repartizare att n antecalculaie ct i n postcalculaia costurilor pentru asigurarea comparabilitii ntre costurile efective i cele antecalculate n procesul de control i analiz; - bazele de repartizare alese s nu se schimbe n cursul exerciiului financiar ntruct nu se mai asigur comparabilitatea costurilor pe produs n dinamic.

88

M3.U1.2. Obiectivele unitii de nvare La sfritul acestei uniti de nvare studenii vor fi capabili s: - aplice procedeele de repartizare a cheltuielilor indirecte pe obiecte de calculaie; - identifice situaiile n care sunt utilizate aceste procedee; - gseasc exemple practice de utilizare a procedeelor; - identifice n care dintre etapele de calculaie a costurilor, prin intermediul sistemului de conturi, se folosete procedeul suplimentrii; - neleag rolul acestor procedee n determinarea costului pe obiecte de calculaie. Durata medie de parcurgere a acestei uniti de nvare este de 3 ore.

M3.U1.3. Forma clasic a procedeului suplimentrii Etape metodologice: a) Alegerea bazei de repartizare b) Calculul coeficientului de suplimentare, conform relaiei:
Ks = Chr

b j
j= 1

unde: Ks = coeficientul de suplimentare; Chr = cheltuielile de repartizat; b = baza de repartizare; J = obiectul de calculaie; n = numrul obiectelor de calculaie c) Calculul cotei de cheltuieli ce revine pe obiectul de calculaie, astfel:
C j = b j k j

n funcie de numrul i caracterul coeficienilor de suplimentare calculai, procedeul suplimentrii n forma clasic se prezint sub urmtoarele variante: - Varianta coeficientului unic sau global; - Varianta coeficienilor difereniai; - Varianta coeficienilor selectivi.

89

Exemple Forma clasic a procedeului suplimentrii- varianta coeficientului unic. O unitate cu activitate industrial fabric trei produse: A, B i C. n perioada de gestiune analizat, obinerea produselor a generat cheltuieli indirecte de producie n sum de 4.320 lei. Se alege pentru repartizarea lor pe obiecte de calculaie o baz ale crei valori sunt: la produsul A = 2.040 lei, la produsul B = 1.200 lei i la produsul C = 1.560 lei. S se determine cota de cheltuieli indirecte ce revine fiecrui produs. Rezolvare: Parcurgnd metodologia prezentat mai sus, avem: a) b) Mrimea bazei de repartizare: A = 2.040 lei; B = 1.200 lei; C = 1.560 lei. Calculul coeficientului de suplimentare:
Ks = Chr 4.320 = 0,9 2040 +1200 +1560

b j
j =1

c) Calculul cotei de cheltuieli ce revine fiecrui produs: Cj = bj . Kj CA = 2.040 * 0,9 = 1.836 lei; CB = 1.200 * 0,9 = 1.080 lei; Cc = 1.560 * 0,9 = 1.404 lei; Total = 4.320 lei Folosind metodologia de mai sus, s se rezolve urmtoarele cazuri privind repartizarea cheltuielilor indirecte de producie pe obiecte de calculaie: 1. O unitate cu activitate industrial fabric trei produse: A, B i C. n perioada de gestiune analizat, obinerea produselor a generat cheltuieli generale de administraie n sum de 8.480 lei. Se alege, pentru repartizarea lor pe obiecte de calculaie, o baz ale crei valori sunt: la produsul A = 2.060 lei; la produsul B = 800 lei i la produsul C = 1.340 lei. 2. O societate comercial desface trei produse: A, B i C. n perioada de gestiune analizat vnzarea produselor a generat cheltuieli de desfacere n sum de 1.864 lei. Se alege pentru repartizarea lor pe produse o baz ale crei valori sunt: la produsul A = 608 lei; la produsul B = 304 lei i la produsul C = 212 lei.

90

S ne reamintim... Etape metodologice: a) Alegerea bazei de repartizare; b) Calculul coeficientului de suplimentare; c) Calculul cotei de cheltuieli ce revine pe obiectul de calculaie. M3.U1.4. Forma cifrelor relative de structur a procedeului suplimentrii Aceast form a procedeului suplimentrii presupune parcurgerea urmtoarelor etape: a) calculul ponderii bazei de repartizare corespunztoare fiecrui obiect de calculatie fat de total baz, astfel:
Pj = bj b j 100

j =1

bj

sau

Pj =

b j
j =1

unde: P = ponderea bazei de repartizare, corespunznd unui obiect de calculaie fa de total baz; b = nivelul bazei de repartizare corespunznd obiectului de calculaie; j = obiectul de calculaie asupra cruia trebuie repartizate cheltuielile. b) Procentele obinute se aplic asupra cheltuielilor care fac obiectul repartizrii (Chr), determinndu-se cotele de cheltuieli indirecte de producie ce revin fiecrui obiect de calculaie, astfel: Cj = Pj Chr. Indiferent de forma utilizat, clasic sau cifre relative de structur, rezultatele privind cota de cheltuieli ce revine fiecrui obiect de calculaie sunt aceleai.

Exemple O unitate cu activitate industrial fabric trei produse: A, B i C. n perioada de gestiune exemplificat obinerea produselor a generat cheltuieli indirecte de producie n sum de 4.320 lei. Se alege pentru repartizarea lor pe obiecte de calculaie o baz ale crei valori sunt: la produsul A = 2.040 lei, la produsul B = 1.200 lei i la produsul C = 1.560 lei. Rezolvare: a) Se calculeaz ponderea bazei de repartizare corespunznd fiecrui produs, fa de total baz:

91

2040 = 0,425 4800 1200 PB = = 0,250 4800 1560 PC = = 0,325 4800 PA =

b) Se calculeaz cota de cheltuieli indirecte de producie ce revine fiecrui produs; CA = 0,425 4.320 = 1.836 lei CB = 0,250 4.320 = 1.080 lei CC = 0,325 4.320 = 1.404 lei Total = 4.320 lei. c) nregistrarea contabil privind aceast repartizare a cheltuielilor indirecte, folosind conturile din clasa 9 Conturi de gestiune, este: % = 923 4320 921A 1836 921B 1080 921C 1404 Folosind metodologia de mai sus, s se rezolve urmtoarele cazuri privind repartizarea cheltuielilor indirecte de producie pe obiecte de calculaie: 1. O unitate cu activitate industrial fabric trei produse: A, B i C. n perioada de gestiune exemplificat, obinerea produselor a generat cheltuieli indirecte de producie n sum de 4.592 lei. Se alege pentru repartizarea lor pe produse o baz ale crei valori sunt: la produsul A = 2.024 lei; la produsul B = 1.720 lei i la produsul C = 1.936 lei. 2. O unitate cu activitate industrial fabric trei produse: A, B i C. n perioada de gestiune analizat, obinerea produselor a generat cheltuieli generale de administraie n sum de 8.480 lei. Se alege, pentru repartizarea lor pe obiecte de calculaie, o baz ale crei valori sunt: la produsul A = 2.060 lei; la produsul B = 800 lei i la produsul C = 1.340 lei.

S ne reamintim... Etape metodologice: a) calculul ponderii bazei de repartizare corespunztoare fiecrui obiect de calculatie fat de total baz; b) Procentele obinute se aplic asupra cheltuielilor care fac obiectul repartizrii (Chr), determinndu-se cotele de cheltuieli indirecte de producie ce revin fiecrui obiect de calculaie Important! Forma clasic sau a cifrelor relative de structur a procedeului suplimentrii determin aceleai rezultate privind cota de cheltuieli ce revine fiecrui obiect de calculaie.

92

M3.U1.5. Rezumat Conform practicii actuale, cheltuielile indirecte, indiferent de coninutul i natura lor, sunt repartizate la sfritul lunii n scopul obinerii costului pe produs, lucrare, serviciu, semifabricat sau comand, n structura acestora. Metodologic, cheltuielile indirecte se repartizeaz pe baza procedeului suplimentrii, majorrii sau adugirii de cote de cheltuieli. Procedeul presupune alegerea convenional a unui element ce ndeplinete funcia de criteriu, cheie sau baz de repartizare i care asigur un raport de cauzalitate cu cheltuiala de repartizat. Pe baza criteriilor de repartizare se calculeaz coeficienii de suplimentare Ks, raportnd cheltuielile indirecte de repartizat la mrimea total a bazei de repartizat (bj) aleas i care se obine prin nsumarea bazelor sau criteriilor individuale (bj). Coeficienii stabilii se pondereaz cu mrimea criteriilor individuale aferente produselor, lucrrilor sau serviciilor, indiferent de gradul de finisare a acestora, obinndu-se cota din cheltuielile indirecte ce s-a repartizat la acest nivel. Procedeul n sine, indiferent de varianta aplicat, este simplu. Se impun ns anumite precizri n ceea ce privete ordinea de repartizare i criteriile utilizate pentru repartizarea acestora, dup cum urmeaz [IAC, DRA, 1998]: cheltuielile de achiziie (aprovizionare i stocare), limitate la nivelul subdiviziunii administrative (depozite sau magazii de materiale), inclusiv cheltuielile cu ntreinerea funcionarea aparatului de aprovizionare, precum i a bazei tehnico-materiale corespunztoare, se repartizeaz pe produse n funcie de valoarea materialelor consumate; cheltuielile indirecte de producie (denumite i de prelucrare sau de fabricaie) se repartizeaz asupra produselor, semifabricatelor, comenzilor, lucrrilor sau serviciilor executate n cursul lunii, dup actuala concepie, proporional cu valoarea: costurilor directe nregistrate, a salariilor directe, materialelor directe, a cantitilor obinute din fiecare tip etc., n raport de specificul ramurii i particularitile procesului tehnologic; cheltuielile administrative i financiare (dobnzile bancare la ntreprinderile cu ciclu lung de fabricaie) se repartizeaz pe aceiai purttori de costuri, ca i celelalte cheltuieli indirecte, proporional cu costul de producie (de fabricaie sau

93

de secie) determinat; cheltuielile de distribuie se repartizeaz asupra produselor fabricate i destinate vnzrii, proporional cu nivelul costurilor de producie sau a cantitilor vndute, n raport de natura produciei. M3.U1.6. Test de evaluare a cunotinelor 1. O ntreprindere realizeaz trei sortimente de produse n trei secii. Dispunei de urmtoarele date privind cheltuielile indirecte de producie i bazele de repartizare ale acestora pe produse:
Cheltuieli indirecte Bazele de repartizare -A -B -C Secia I Secia II Secia III 15.000 u.m. 8.000 u.m. 5.000 u.m. 3.000 u.m. 400 u.m. 5.000 u.m. 1.500 u.m. 250 u.m. 500 u.m. 2.000 u.m. 1.000 u.m. 150 u.m. 3.000 u.m.

Care sunt cotele cheltuielilor indirecte de producie repartizate asupra produselor i nregistrrile contabile aferente ? 2. O ntreprindere fabric trei produse n dou secii. Se cunosc urmtoarele informaii privind cheltuielile indirecte de producie i bazele de repartizare ale acestora pe produse:
Cheltuieli indirecte Baza de repartizare -X-Y-ZSecia I Secia II 5140u.m. 4360 u.m. 3800 u.m. 2800 u.m. 1200 u.m. 1500 u.m. 1800 u.m. 800 u.m. 1300 u.m.

Care sunt cotele cheltuielilor indirecte de producie repartizate asupra produselor i nregistrrile contabile aferente ?

Tem de control O ntreprindere fabric trei produse n dou secii. Se cunosc urmtoarele informaii privind cheltuielile indirecte de producie i bazele de repartizare ale acestora pe produse:
Cheltuieli indirecte Baza de repartizare -X-Y-ZSecia I Secia II 5140u.m. 4360 u.m. 4200 u.m. 6000 u.m. 1700 u.m. 2540 u.m. 1340 u.m. 1160 u.m. 3460 u.m.

Care sunt cotele cheltuielilor indirecte de producie repartizate asupra produselor i nregistrrile contabile aferente ?

94

Unitatea de nvare M3.U2. PROCEDEE DE DELIMITARE A CHELTUIELILOR DE PRODUCIE N VARIABILE I FIXE

Cuprins M3.U2.1. Introducere....................................................................................................95 M3.U2.2. Obiectivele unitii de nvare.....................................................................96 M3.U2.3. Procedeul celor mai mici ptrate...................................................................96 M3.U2.4. Procedeul punctelor de maxim i minim.....................................................101 M3.U2.5. Rezumat.......................................................................................................102 M3.U2.6. Test de evaluare a cunotinelor..................................................................103 M3.U2.1. Introducere n activitatea practic, de analiz i previzionare, este necesar exprimarea n valoare absolut a cheltuielilor fixe i variabile, motiv pentru care apare necesar separarea acestora din costul total. Separarea prii variabile de partea fix se poate face pentru un cost de producie, pentru un centru de analiz (loc de cheltuial) operaional, sau pentru ansamblul cheltuielilor ntreprinderii, n funcie de scopul urmrit. Pentru separarea cheltuielilor variabile i fixe pot fi utilizate mai multe metode, i anume : 1. Separarea cheltuielilor variabile i fixe n raport de comportamentul cheltuielilor, aprioric cunoscut. Aceast metod este aplicabil anumitor genuri de cheltuieli care i pstreaz comportamentul n timp, cum ar fi: amortizarea cldirilor i echipamentelor, salariile personalului TESA i cheltuiele sociale aferente, primele de asigurare, impozitele i taxele, cunoscute n calitate de cheltuieli fixe; consumurile de materii prime i materiale auxiliare directe, manopera direct, consumurile de energie i combustibil tehnologic, cunoscute n calitate de cheltuieli variabile. 2. Separarea cheltuielilor variabile i fixe prin analize pe baz de studiu tehnic Aceast metod este mai rar utilizat i numai n cazul n care nu se justific munca de analiz a fiecrei cheltuieli n parte. De regul, aceast metod este aplicabil
95

cheltuielilor cu ntreinerea

funcionarea

laboratoarelor,

atelierelor

de

proiectare sau a costurilor antrenate de existena i funcio-utilajelor productive n mod individual (de exemplu, le antrenate de funcionarea unui motor). 3. Separarea cheltuielilor variabile i fixe pe baz de studii statistice a datelor contabile Aceast metod este utilizat pentru determinarea relaiei care exist ntre cheltuielile nregistrate n timpul unei anumite perioade i nivelul activitii corespunztoare. Aceast categorie de metode se difereniaz n raport de comportamentul cheltuielilor, astfel: - comportament riguros liniar: metoda punctelor extreme i metoda grafic;comportament neliniar al cheltuielilor: metoda celor mai mici ptrate i metoda grafic. M3.U2.2. Obiectivele unitii de nvare Dup studierea acestei uniti de nvare, studentul va fi n msur: - s explice necesitatea delimitrii acestor categorii de cheltuieli; - s explice diferitele metode de separare a cheltuielilor n variabile i fixe; - s aplice n practic metoda celor mai mici mtrate i metoda punctelor de maxim i minim; - s cunoasc i s neleag trstura cheltuielilor n funcie de care se difereniaz metodele mai sus amintite. Durata medie de parcurgere a acestei uniti de nvare este de 3 ore.

M3.U2.3. Procedeul ( metoda) celor mai mici ptrate Presupune parcurgerea urmtoarelor etape: 1. Determinarea volumului mediu al produciei pentru perioada luat n calcul, astfel:

Q=

Qt
t =1

unde: Q = volumul mediu al produciei;

96

Q= volumul produciei dintr-o perioad de gestiune; t= perioada de gestiune (luna, trimestrul, anul); n= numrul perioadelor de gestiune luate n calcul. 2. Calculul cheltuielilor medii pentru perioada luat n calcul, astfel:

Ch =

Ch t
t =1

unde:
C h

=cheltuielile medii = cheltuielile dintr-o perioada de gestiune 3. Determinarea abaterii volumului produciei din fiecare perioad de gestiune luat

C h

n calcul, fa de volumul mediu al produciei astfel: unde:

X t = Qt Q,

X = abaterea volumului produciei fa de volumul mediu al acesteia 4. Calculul abaterii cheltuielilor de producie din fiecare perioad de gestiune luat n calcul fa de volumul mediu al cheltuielilor, astfel:
Yt = Ch t Ch

unde: Y = abaterea cheltuielilor de producie fa de nivelul mediu al acestora 5. Calculul cheltuielilor variabile unitare, astfel:

chv =

( XY ) t
t =1 n

X t2
t =1

unde: chv= cheltuieli variabile unitare; XY = produsul abaterilor dintre volumul producieii cheltuielile de producie; X2 = abaterea ptratic a volumului produciei. 6. Calculul cheltuielilor variabile totale aferente unei perioade de gestiune luat n calcul, astfel:
Chv t = Q Chv
97

unde Chv = cheltuieli variabile totale. 7. Calculul cheltuielilor fixe, astfel:

Chf = Ch t Chv t ,

n care: Chf = cheltuieli fixe; Ch = Cheltuieli totale de producie 8. Calculul cheltuielilor de producie standard pentru o perioad de gestiune viitoare:
Chs = Chf + ( chv Qs )

n care: Chs = cheltuieli standard; Qs = volumul produciei standard.

Exemple: n tabelul urmtor se prezint situaia produciei fabricate i a cheltuielilor totale la o ntreprindere. Situaia produciei fabricate i a cheltuielilor totale la ntreprindere
Nr crt Luna 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 Producia fabricat Ian. Feb. Mar. Apr. Mai. Iun. Iul. Aug. Sep. Oct. Nov. Dec. Total 120 118 145 160 180 150 165 159 190 220 250 219 2076 Cheltuieli totale 20100 19890 22725 24300 26400 23250 24825 24195 27450 30600 33750 30495 307890

Se cere: - Determinarea cheltuielilor fixe i variabile aferente produciei de 190 buc - Determinarea cheltuielilor standard aferente produciei de 260 buc. REZOLVARE: a) producia medie

98

Q=

Qt
t =1

12

12
12

2076 = 173 buc 12

b) cheltuiala medie
Ch =

Ch t
t =1

12

307 .980 = 25 .665 12

Q

c) abaterea volumuluiproduciei de la producia medie ( x = Qt d) abaterea cheltuielilor de cheltuiala medie ( y = Ch t Ch ) c) determinarea costului variabil mediu
CVM
t x y = t t =1 = n 2 x2 (Qt Q ) t =1 n

),

(Q

Q Ch Ch

)(

Luna Ian. Feb. Mar. Apr. Mai. Iun. Iul. Aug. Sep. Oct. Nov. Dec. Total
CVM =

x = Q t Q

y = Ch t Ch

x2 2809 3025 784 169 49 529 64 196 289 2209 5929 2116 18168

xy 294945 317625 82320 17745 5145 55545 6720 20580 30345 231945 622545 222180 1907640

-53 -55 -28 -13 +7 -23 -8 -14 +17 +47 +77 +46 0
= 105 um / buc

-5565 -5775 -2940 -1365 735 -2415 -840 -1470 1785 4935 8085 4830 0

19076040 18168

Cheltuielile variabile aferente produciei de 190 buc

CV = CVM Qt = 105 190 = 19950

Cheltuielile fixe aferente produciei de 190 buc

CF = CT CV = 27450 19950 = 7500

Cheltuielile standardaferente produciei de 260 buc.

CT s = CF + CVM Q s = 7500 +105 260 = 34800

Sursa: Firescu Victoria, Contabilitatea de gestiune, Editura Economic, Bucureti, 2006, p.62 1 O ntreprindere prezint datele din tabelul alturat.
PERIOADA PRODUCIA Q CH. INDIRECTE Ch.

99

(luna) 1 ) Ianuarie 2) Februarie 3) Martie 4) Aprilie 5) Mai 6) Iunie

(ore) 2.200 1.900 2.000 1.500 1.200 1.800

(u.m.) 52.000 49.000 50.000 45.000 40.000 48.000

Conform procedeelor de delimitare a cheltuielilor indirecte de producie, n cheltuieli variabile i fixe (metoda celor mai mici ptrate), s se determine cheltuielile standard ale lunii iulie, n condiiile unei producii preconizate de 2.500 ore.

S ne reamintim... Procedeul ( metoda) celor mai mici ptrate Etape metodologice: 1. Determinarea volumului mediu al produciei pentru perioada luat n calcul; 2. Calculul cheltuielilor medii pentru perioada luat n calcul; 3. Determinarea abaterii volumului produciei din fiecare perioad de gestiune luat n calcul, fa de volumul mediu al produciei; 4. Calculul abaterii cheltuielilor de producie din fiecare perioad de gestiune luat n calcul fa de volumul mediu al cheltuielilor; 5. Calculul cheltuielilor variabile unitare; 6. Calculul cheltuielilor variabile totale aferente unei perioade de gestiune luat n calcul; 7. Calculul cheltuielilor fixe; 8. Calculul cheltuielilor de producie standard pentru o perioad de gestiune viitoare.

M3.U2.4. Procedeul punctelor de maxim i minim Etape: 1. Calculul cheltuielilor variabile unitare, astfel:
100

chv =

Ch max Ch min ; Q max Q min

n care: Chmax=cheltuielile maxime dintr-o perioad de gestiune luat n calcul; Chmin= cheltuielile minime dintr-o perioad de gestiune luat n calcul; Qmax = producia maxim dintr-o perioad de gestiune luat n calcul; Qmin = producia minim dintr-o perioad de gestiune luat n calcul. 2. Calculul cheltuielilor fixe ale unei perioade de gestiune oarecare:
Chf = Ch ( chv Qt )

Restul etapelor, ce trebuie parcurse, sunt identice cu cele de la procedeul celor mai mici ptrate. Exemple n tabelul urmtor se prezint situaia produciei fabricate i a cheltuieliloe totale la o ntreprindere. Situaia produciei fabricate i a cheltuielilor totale la ntreprindere
Nr crt Luna 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 Producia fabricat Ian. Feb. Mar. Apr. Mai. Iun. Iul. Aug. Sep. Oct. Nov. Dec. Total 120 118 145 160 180 150 165 159 190 220 250 219 2076 Cheltuieli totale 20100 19890 22725 24300 26400 23250 24825 24195 27450 30600 33750 30495 307890

Se cere: - Determinarea cheltuielilor fixe i variabile aferente produciei de 190 buc - Determinarea cheltuielilor standard aferente produciei de 260 buc utiliznd metoda punctelor de maxim i minim Rezolvare:
chv = Ch max Ch min 33750 19890 13860 = = = 105 u.m. / buc ; Qmax Qmin 250 118 132
101

Restul etapelor sunt identice procedeului celor mai mici ptrate.

1 O ntreprindere prezint datele din tabelul alturat.

PERIOADA (luna) 1 ) Ianuarie 2) Februarie 3) Martie 4) Aprilie 5) Mai 6) Iunie PRODUCIA Q (ore) 2.200 1.900 2.000 1.500 1.200 1.800 CH. INDIRECTE Ch. (u.m.) 52.000 49.000 50.000 45.000 40.000 48.000

Conform procedeelor de delimitare a cheltuielilor indirecte de producie, n cheltuieli variabile i fixe (metoda punctelor de maxim i minim), s se determine cheltuielile standard ale lunii iulie, n condiiile unei producii preconizate de 3.000 ore.

S ne reamintim... Procedeul punctelor de maxim i minim Etape: 1. Calculul cheltuielilor variabile unitare 2. Calculul cheltuielilor fixe ale unei perioade de gestiune oarecare

M3.U2.5. Rezumat Necesitatea exprimrii n valoare absolut a cheltuielilor variabile i fixe impune separea acestora din costul total. Astfel, pentru delimitarea acestora pot fi utilizate mai multe metode, i anume : 1. Separarea cheltuielilor variabile i fixe n raport de comportamentul cheltuielilor, aprioric cunoscut.

102

2. Separarea cheltuielilor variabile i fixe prin analize pe baz de studiu tehnic 3. Separarea cheltuielilor variabile i fixe pe baz de studii statistice a datelor contabile. Aceast categorie de metode se difereniaz n raport de comportamentul cheltuielilor, astfel: - comportament riguros liniar: procedeul (metoda) punctelor extreme i metoda grafic. - comportament neliniar al cheltuielilor: procedeul (metoda) celor mai mici ptrate i metoda grafic.

M3.U2.6. Test de evaluare a cunotinelor 1. Cheltuielile indirecte de producie ocazionate de activitatea unei secii principale de producie i producia obinut n semesstrul al II-lea au avut urmtoarea evoluie:
Nr crt Luna 1 2 3 4 5 6 Producia fabricat Cheltuieli totale 55800 9180 54000 9000 63900 9990 72000 10800 81000 11700 70200 10620 396900 61290

Iul. Aug. Sep. Oct. Nov. Dec. Total

Se cere: S se determine cheltuielile indirecte de producie standard ce vor fi ocazionate de producia lunii ianuarie a anului urmtor care va fi de 88200 ore, folosind ambele procedee de separare a cheltuielilor de producie n variabile i fixe. 2. ntr-o ntreprindere industrial, cheltuielile indirecte de producie ocazionate de activitatea unei secii principale i producia obinut au nregistrat urmtoarea evoluie:

Nr crt Luna 1 2

Ian. Febr.

Producia fabricat (ore) Cheltuieli totale 27900 4590 27000 4500

103

3 4 5 6

Mar. Apr. Mai. Iun. Total

31950 36000 40500 35100 198530

4995 5400 5850 5310 30645

Se cere: S se determine cheltuielile indirecte de producie standard ce vor fi ocazionate de producia lunii iulie a anului urmtor care va fi de 44100 ore, folosind ambele procedee de separare a cheltuielilor de producie n variabile i fixe.

Unitatea de nvare M3.U3. PROCEDEE DE EVALUARE I CALCULARE A

104

COSTURILOR PRIVIND PRODUCIA DE FABRICAIE INTERDEPENDENT

Cuprins M3.U3.1. Introducere..................................................................................................105 M3.U3.2. Obiectivele unitii de nvare...................................................................106 M3.U3.3. Procedeul calculelor iterative (reiterrii).................................................... 107 M3.U3.4. Procedeul algebric.......................................................................................111 M3.U3.5. Rezumat.......................................................................................................112 M3.U3.6. Test de evaluare a cunotinelor..................................................................113

M3.U3.1. Introducere Aceasta grup de procedee este specific n mod deosebit seciilor auxiliare din cadrul ntreprinderii, fr a fi exclus posibilitatea apariiei unor prestaii reciproce i ntre seciile principale de producie, aa cum este cazul industriei clorosodicelor. Seciile auxiliare au ca obiect principal s execute anumite produse sau servicii necesare seciilor de baz ale ntreprinderii. Astfel, ele furnizeaz curent electric, abur, ap, execut diferite lucrri de reparaii, confecioneaz SDV-ri, ambalaje, presteaz servicii de transport etc. Sub aspectul organizrii i tehnologiei, producia seciilor auxiliare poate fi : omogena, atunci cnd se obine un singur produs sau serviciu, aa cum este cazul produciei de energie electric, ap, abur, serviciul de transport etc, iar la sfritul lunii nu apare producie n curs de excuie; eterogen, atunci cnd producia se compune dintr-o gam mai larg de produse, lucrri sau servicii realizate n cadrul aceleiai secii. n acest tip de producie se ncadreaz atelierul de ntreinere i reparaii, secia de SDV-uri, matrie, ambalaje etc. La sfritul perioadei i poate face apariia producia n curs de execuie aferent produselor sau lucrrilor nefinalizate. Dei producia seciilor auxiliare este destinat n principal deservirii activitii de baz i administrative a ntreprinderii, exist posibilitatea ca o parte din aceasta s se consume de seciile productoare nsi, o parte s se consume de celelalte secii auxiliare ntre care au
105

loc livrri reciproce (de energie, de ap, abur, lucrri de reparaii .a.m.d.) i, uneori, o parte din producia acestor secii s fie destinat livrrii ctre alte ntreprinderi. Se pune aadar problema cunoaterii nivelului cheltuielilor la care se face decontarea produciei seciilor auxiliare, dat fiind ncorporarea acestora n costurile celorlalte locuri de cheltuieli la care se urmresc i se analizeaz costurile conform unor bugete dc cheltuieli elaborate n acest sens. n esen, este vorba de determinarea unui cost unitar al produciei sau activitii realizate, scop n care apare necesar alegerea unitii de lucru sau de msur a activitii i care, n anumite situaii, poate uura ansamblul lucrrilor de calculaie prin transformarea caracterului eterogen al produciei n caracter omogen al acesteia. n acest sens, apreciem c : la nivelul seciilor omogene, unitatea de lucru poate corespunde expresiei fizice a produciei (kWh, tkm, Gcal, m etc), de unde se suprapune cu nsui costul pe unitatea de produs obinut; la nivelul seciilor eterogene, unitile de lucru sunt difereniate pe feluri de activiti: ore-muncitori sau ore-main (la atelierul mecanic, SDV-uri, matrie), uniti de produse lucrate (secia de ambalaj) sau expediate (secia de expediie), volume prelucrate etc. De precizat c n practica unitilor din ara noastr nu s-au utilizat astfel de uniti de msur a activitii, ci s-a procedat i se procedeaz la o calculaie propriu-zis i de decontare a produciei pe destinaiile corespunztoare, la nivelul costului efectiv, ceea ce d o not n plus de tardivitate a lucrrilor de calculaie i la un volum sporit de lucru. Problema pus n discuie se trateaz n mod diferit, n funcie de natura produciei seciei auxiliare i de destinaia acesteia, aspect pe care l vom descrie aa cum l regsim n practica rii noastre la ora actual.

M3.U3.2. Obiectivele unitii de nvare Dup studierea acestei uniti de nvare, studentul va fi n msur: - s aplice procedeul reiterrii pentru producia de fabricaie interdependent; -s aplice precedeul calculului algebric;

106

-s dezvolte scheme logice pentru etapele de calculaie ale procedeelor studiate. -s realizeze corelaii privind etapa 2 de calculaie a costului de producie utiliznd conturile de gestiune. Durata medie de parcurgere a acestei uniti de nvare este de 3 ore.

M3.U3.3. Procedeul calculelor iterative (reiterrii) Etape: 1. Determinarea raportului ntre cantitile de produse livrate celorlalte secii luate separat i totalul produciei fabricate de ctre secia furnizoare, astfel:
Kj = qj Q

n care: K = mrimea raportului dintre cantitatea de produse livrat unei secii i totalul produciei fabricate de secia furnizoare; j = secia primitoare; q = cantitatea de produse livrat unei secii n cazu prestaiilor reciproce; Q = cantitatea de produse fabricat de secia furnizoare.
C j = K j Chf

n care: C = costul prestaiei primite; Chf = cheltuielilew iniiale n cazul primei secii furnizoare, iar pentru seciile urmtoare, la cheltuielile iniiale se adaug costul prestaiei primite de la prima secie .a.m.d. Calculele de preluare se ntocmesc pn cnd rezultatele obinute prin nmulire reprezint valori neglijabile, valori mici. 3. Cotele de cheltuieli, astfel determinate, se scad din cheltuielile seciei furnizoare i se adaug la cheltuielile seciei primitoare. 4. Calculul costului produciei destinate celorlalte sectoare de activitate, astfel:
Cj = SFD q as
j

107

n care: C = costul produciei destinat altor secii; j = produsul; SFDj = soldul final debitor al contului de cheltuieli; qas = cantitatea de producie livrat altor secii.

Exemple ntr-o ntreprindere exist trei secii auxiliare A, B,C - care i presteaz reciproc servicii, alturi de serviciile destinate seciilor de baz i sectorului administrativ, aa cum se observ din urmtorul tabel:

Tabelul nr. M3.U3.1 Tabloul prestaiilor reciproce dintre seciile auxiliare

Secie furnizoare A B C Cant. prod. obinut 1000 500 200 Chelt iniiale (mii lei) 5000 2000 800 A 20 10 Destinaia produciei B C Alte secii 100 40 200 15 700 665 150

Pentru aplicarea reiterrii, se vor determina ponderile produciilor livrate de fiecare secie, n sistemul prestaiilor reciproce, fa de totalul produciei obinute: Secia A livreaz pentru: B 100/1000= 0,1 C = 200/1000= 0,2 Secia B livreaz pentru: A=20/500=0,04 C=15/500=0,03 Secia C livreaz pentru: A=10/200=0,05 B=40/200=0,2 Cu ajutorul acestor ponderi efectum calculele de decontare, utiliznd n acest scop situaiile de colectare i repartizare, conform urmtoarelor tabele: Dup cum se observ, au fost necesare trei runde de calcul, deoarece dup prima rund la secia A au aprut cheltuieli n valoare de 194, iar la secia B de 375 i care devin nesemnificative numai dup runda a treia, respectiv 0,7 la secia A i de 0,9 la secia B. Tabelul nr. M3.U3.2. Prima rund de calcule
Secie Secii beneficiare Total

108

furnizoar e A B

A 0,04x(2000+500)=10 0

B 0,1x5000=500 -

C 0,2x5000=1000 0,03x(2000+500 ) =75 1500 175

0,05x(800+1000+75) =94

0,02x(800+75+1000 ) =375

469

Total

194

875

1075

Tabelul nr. M3.U3.3. A doua iteraie de calcule

Secie furnizoar e A B C Total A 0,04x(375+19)=16 0,05x(39+12)=3 19 Secii beneficiare B 0,1x194=19 0,02x(39+12)=10 29 Total C 0,2x194=39 0,03x(375+19)=1 2 51 58 28 13 -

Tabelul nr. M3.U3.4. A treia iteraie de calcule

Secie furnizoar e A B C Total A 0,04x(10+2)=0,5 0,05x(4+0,4)=0,2 0,7 Secii beneficiare B 0,1x19=2 0,02x(4+0,4)=0,9 2,9 Total C 0,2x19=4 0,03x(10+2)=0,4 4,4 6 0,9 1,1 -

n consecin, dup cum observm, ntotdeauna se cunosc i se iau n calcul cheltuielile decontate de seciile anterioare, dar nu se cunosc cheltuielile decontate de seciile ulterioare care intr n decontare. Dup parcurgerea acestor iteraii de calcul, se trece la stabilirea costului unitar cu care se deconteaz producia destinat altor secii, utiliznd formula:
Cu = Ch i + Ch p Ch l Q

q l

Unde: Chi = cheltuielile iniiale ale seciei auxiliare furnizoare, nregistrate nainte de nceperea decontrilor reciproce; Chp = cheltuielile aferente produciei preluate n sistemul prestaiilor reciproce; Chl = cheltuieli aferente produciei livrate n sistemul prestaiilor reciproce. Q = cantitate de producie obinut de secia auxiliar furnizoare i destinat decontrilor ctre alte secii auxiliare beneficiare ql = cantitatea de producie livrat de secia auxiliar furnizoare n sistemul prestaiilor reciproce.

109

Pentru secia A, calculul este:

Cu =

5000 + (194 +19 + 0,7 ) (1500 + 58 + 6 ) = 5,213857 1000 (100 + 200 )

n mod similar se determin costul unitar i pentru producia celorlalte dou secii. Sursa: adaptat dup Constantin Iacob, Mihaela Drcea, Contabilitate analitic i de gestiune, Editura Tribuna Economic, Bucureti, 1998, p. 100.

S se calculeze costul unitar al produciei de fabricaie interdependent prin procedeul reiterrii n cazul unei ntreprinderi n care funcioneaz urmtoarele secii auxiliare: centrala de ap (CA), centrala termic (CT), staia tehnic (ST). Situaia cheltuielilor de producie, a produciei obinute i destinaia acesteia se prezint n tabelul urmtor: Tabelul nr. M3.U3.5. Tabloul prestaiilor reciproce dintre seciile auxiliare
Secie furnizoare ST CT SC Cant. prod. obinut 240.000 Kwh 1200 t 192000 mc Chelt iniiale (mii lei) 1.800.000 1.200.000 480.000 ST 48 9600 Destinaia produciei CT SC Alte secii 43200 153600 24000 108 172800 1044 28800

S ne reamintim... Procedeul calculelor iterative (reiterrii) Etape de parcurs: 1. Determinarea raportului ntre cantitile de produse livrate celorlalte secii luate separat i totalul produciei fabricate de ctre secia furnizoare 3. Cotele de cheltuieli, astfel determinate, se scad din cheltuielile seciei furnizoare i se adaug la cheltuielile seciei primitoare. 4. Calculul costului produciei destinate celorlalte sectoare de activitate, astfel:
Cu = Ch i + Ch p Ch l Q

q l

110

Unde: Chi = cheltuielile iniiale ale seciei auxiliare furnizoare, nregistrate nainte de nceperea decontrilor reciproce; Chp = cheltuielile aferente produciei preluate n sistemul prestaiilor reciproce; Chl = cheltuieli aferente produciei livrate n sistemul prestaiilor reciproce. Q = cantitate de producie obinut de secia auxiliar furnizoare i destinat decontrilor ctre alte secii auxiliare beneficiare ql = cantitatea de producie livrat de secia auxiliar furnizoare n sistemul prestaiilor reciproce.

M3.U3.4. Procedeul calculului algebric Este pus n practic cu ajutorul unui sistem de ecuaii liniare, astfel: 1. Se consider costul unitar al produciei de fabricaie interdependent a diferitelor secii sau ateliere ca o necunoscut i se noteaz convenional cu x, y, z, etc. 2. Se alctuiete sistemul de ecuaii, astfel: producia realizat de fiecare secie, evaluat conform costului su unitar, care este o necunoscut, este egal cu cheltuielile iniiale ale seciei productoare nregistrate pn n momentul nceperii decontrilor reciproce, la care se adaug prestaiile primite de la celelalte secii, evaluate conform costului unitar al lor care, de asemenea, este necunoscut. 3. Se simplific sistemul de ecuaii. Exemple Relund exemplul anterior, rezolvat, n care sistemul de corelaii este prezentat n tabelul nr 3, i atribuind celor trei secii, n ordinea nscrierii lor n tabel, necunoscutele x, y, z, se ajunge la urmtorul sistem de ecuaii 1000x = 5000+ 20y+10z 500y = 2000+100x+40z 200z = 800+200x+15y Rezolvarea conduce la o valoare pentru x =5,08160, ceea ce reprezint un calcul mult mai exact dect cel determinat conform procedeului reiterrii.

111

S se calculeze costul unitar al produciei de fabricaie interdependent prin procedeul calcului algebric n cazul unei ntreprinderi n care funcioneaz urmtoarele secii auxiliare: centrala de ap (CA), centrala termic (CT), staia tehnic (ST). Situaia cheltuielilor de producie, a produciei obinute i destinaia acesteia se prezint n tabelul urmtor: Tabelul nr. M3.U3.6. Tabloul prestaiilor reciproce dintre seciile auxiliare
Secie furnizoare ST CT SC Cant. prod. obinut 240.000 Kwh 1200 t 192000 mc Chelt iniiale (mii lei) 1.800.000 1.200.000 480.000 ST 48 9600 Destinaia produciei CT SC Alte secii 43200 153600 24000 108 172800 1044 28800

S ne reamintim... Procedeul calculului algebric presupune parcurgerea urmtoarelor etape: 1. Se consider costul unitar al produciei de fabricaie interdependent a diferitelor secii sau ateliere ca o necunoscut i se noteaz convenional cu x, y, z, etc. 2. Se alctuiete sistemul de ecuaii, 3. Se simplific sistemul de ecuaii

M3.U3.5. Rezumat Procedele de calcul privind producia de fabricaie interdependent sunt utilizate n ntreprinderile cu activitate industrial n care au loc livrri reciproce de produse, lucrri, servicii ntre secii sau ateliere, pentru nevoile lor de producie. Calcularea costurilor se poate efectua cu ajutorul urmtoarelor procedee: - procedeul calculelor iterative; - procedeul algebric; - procedeul elaborrii calculaiilor pentru fiecare produs, fr a lua n calcul prestaiile reciproce (folosit mai ales n antecalculaii); - procedeul evalurii prestaiilor reciproce dintre secii sau ateliere la cost prestabilit (costul standard, normat sau costul efectiv din perioada precedent). Acest procedeu se poate folosi numai n cazul seciilor sau atelierelor cu
112

producie omogen;

M3.U3.6. Test de evaluare a cunotinelor 1. O societate comercial are trei secii auxiliare: centrala termic (CT), centrala electric (CE) i centrala de ap (CA). Situaia cheltuielilor de producie, a produciei obinute i destinaia acesteia se prezint n tabelul urmtor: Tabelul nr. M3.U3.7. Tabloul prestaiilor reciproce dintre seciile auxiliare
Secie furnizoare CE CT CA Cant. prod. obinut 42.000 Kw 400 Gcal 8000 mc Chelt iniiale (mii lei) 147.000 13.400 88.600 CE 50 696 Destinaia produciei CT CA Alte secii 6006 1304 8400 200 27600 150 3300

S se determine, utiliznd preocedeul reiterrii i al calculelor algebrice, costul unui Kw, Gcal, i al unui mc de ap.

2. Decontarea prestaiilor reciproce dintre seciile auxiliare se bazeaz pe urmtorul procedeu: a) procedee de delimitare a cheltuielilor de producie n variabile i fixe b) procedeul celor mai mici ptrate c) procedeul calculului algebric

d) procedeul punctelor de maxim i munim Rspuns: 1. 4,0039 lei/Kwh; 156,18005 lei/Gcal; 19,18150 lei/mc ; 2. c)

Unitatea de nvare M3.U4. PROCEDEE DE CALCUL AL COSTULUI PE UNITATEA DE PRODUS

Cuprins M3.U4.1. Introducere..................................................................................................114 M3.U4.2. Obiectivele unitii de nvare...................................................................115 M3.U4.3. Procedeul diviziunii simple........................................................................115 M3.U4.4. Procedeul cantitativ....................................................................................116 M3.U4.5. Procedeul indicilor de echivalen..............................................................119

113

M3.U4.6. Procedeul echivalrii cantitative a produsului secundar cu produsul principal.......................................................................................................................124 M3.U4.7. Procedeul deducerii valorii produselor secundare (procedeul restului, procedeul valorii rmase)........................................................................................... 127 M3.U4.8. Rezumat.......................................................................................................130 M3.U4.9. Test de evaluare a cunotinelor..................................................................132 M3.U4.1. Introducere Determinarea costului unitar se realizeaz n mod difereniat, n funcie de numrul produselor fabricate, de importana i caracterul lor, de legtura care exist ntre produse i cheltuielile de producie. n principiu, costul unitar se determin ca raport ntre suma cheltuielilor colectate i cantitatea de produse obinute. n practic, n activitatea ntreprinderilor pot aprea situaii diverse, ntruct producie perfect omogen ntlnim la un numr restrns de activiti. Prin urmare, modelul de calcul al costului, denumit i procedeul diviziunii simple se folosete mai rar, el fiind utilizat frecvent n combinaii cu alte procedee. n funcie de particularitile procedeului tehnologic i structurii de producie, se pot utiliza o serie de procedee adecvate, care n ultim instan se reduc la procedeul diviziunii simple. M3.U4.2. Obiectivele unitii de nvare Dup studierea acestei uniti de nvare, studentul va fi n msur : -s explice metodele de determinare a costului pe unitatea de produs; -s aplice, n practic, aceste metode, n funcie de tipul produciei derulate de ntreprinderea n cauz. - s dezvolte capacitatea de a combina procedeul diviziunii simple cu alte procedee. - s neleag necesitatea utilizrii practice a acestor procedee de calcul. Durata medie de parcurgere a acestei uniti de nvare este de 3 ore.

M3.U4.3. Procedeul diviziunii simple

114

Procedeul diviziunii simple se aplic n ntreprinderile cu producie perfect omogen, ceea ce presupune utilizarea lui mai rar, dar foarte frecvent apare folosit n combinaii cu alte procedee. Altfel spus, n raport de particularitile procesului tehnologic i structurii produciei, pentru calculul costului se folosesc o serie de procedee adecvate, dar care, se reduc n final la procedeul diviziunii simple. Se aplic n cazul produciei perfect omogene, astfel:
C=

Ch i
i =1

n care: C = costul unitar; Ch = cheltuielile de producie pe articole de calculaie; i = articolul de calculaie;

Exemple -Considerm o societate comercial cu producie perfect omogen care nregistreaz cheltuieli n sum de 190.940 lei n urma procesului de producie, rezult 20.000 t de produs finit. Se cere s se determine costul unitar pe tona de produs final. Rezolvare

Cu =

Ch i
i =1

190940 = 9,547 lei / produs finit 20 .000

S se determine costul unitar pe t de produs finit, tiind c ntreprinderea nregistreaz cheltuieli n cuantum de 250.000 lei, o producie de 20.000 t i c producia realizat este perfect omogen.

S ne reamintim... Costul unitar se determin ca raport ntre suma cheltuielilor colectate i cantitatea de produse obinute, conform urmtoarei relaii:
C=

Ch i
i =1

,
115

n practic, n activitatea ntreprinderilor pot aprea situaii diverse, ntruct producie perfect omogen ntlnim la un numr restrns de activiti, ceea ce determin utilizarea unor procedee adecvate, care, n final, presupun aplicarea procedeului diviziunii simple.

M3.U4.4. Procedeul cantitativ Se utilizeaz pentru calculul costului unitar n cazul produselor asociate (colaterale, simultane sau cuplate) care au valori de ntrebuinare apropiate. Acestea sunt considerate produse principale, iar n cazul unor produse nu se ntrebuineaz ntreaga cantitate fabricat. Acest procedeu este specific proceselor tehnologice de fabricare a sodei caustice, semicocsului, sodrii-neutralizrii produselor petroliere etc. n esen, procedeul presupune calculul unui cost mediu pe produs cu ajutorul procedeului diviziunii simple i recalcularea costului unitar pentru produsele care prezint pierderi tehnologice. Etape: 1. Calculul costului mediu unitar pe produs, pentru ntreaga cantitate teoretic produs, astfel:

C=

Ch i
i =1 m

q j
j =1

n care:
C

= costul mediu unitar;

q = cantitatea fabricat din fiecare produs; i = articolul de calculaie; j = felul produselor. 2. Calculul costului unitar efectiv pentru produsele la care intervin pierderi i nu este utilizat ntreaga cantitate fabricat, astfel:
Ce = C q f qu ,

116

n care: Ce = costul unitar efectiv; qf = cantitatea fabricat dintr-un anumit produs; qu = cantitatea utilizat dintr-un anumit produs. Exemple La un combinat chimic, din procesul de producie, prin combinarea acetilenei cu acidul clorhidric, rezult 1000 tone clorur de vinil, 41,6 tone acetilen i 58,4 tone acid clorhidric exces de consum care nu a intrat n reacie. Cu ocazia captrii se pierde 3,846% la acetilen i 9.247% la acid clorhidric. Cheltuielile totale efectuate pentru obinerea clorurii de vinii au fost de 33.000.000 lei (datele sunt fictive). Conform calculelor tehnologice, costul mediu va fi:

C=

Ch i
i =1 m

q j
j =1

33 .000 .000 = 30 .000 lei / tona 1000 + 41 .6 + 58 .4

- pierderile tehnilogice pentru acetilen: 41,6 t3,846%=1,6 tone - pierderile pentru acidul clorhidric: 58,4 t9,247%=5,4 tone Costul unitar clorura de vinil Cu= C =30.000 lei/ton - pentru acetilen: C u
C q f qu = 30000 41,6 = 31200 lei / tona 41,6 1,6
30000 58 ,4

- pentru acidul clorhidric: C u = 58 ,4 5,4 = 33056 ,6 lei / tona ntr-un combinat chimic cheltuielile ocazionate de instalaia de electroliz a clorurii de sodiu sunt de 9.018.000 lei, iar producia obinut este format din 200.000 lei t leie de sod caustic, 1.000 t hidrogen i 300.000 t clor. Pe timpul depozitrii produselor intervin pierderi la cantitile de hidrogen i clor fabricate, fiind utilizate 600 t hidrogen i 250.000 t clor. Determinai costul unitar al fiecrui produs. Rspuns: 18 lei/t; 30 lei/t; 21,6 lei/t.

117

S ne reamintim... Se utilizeaz pentru calculul costului unitar n cazul produselor asociate (colaterale, simultane sau cuplate) care au valori de ntrebuinare apropiate. Acestea sunt considerate produse principale, iar n cazul unor produse nu se ntrebuineaz ntreaga cantitate fabricat. Presupune parcurgerea urmtoarelor etape: 1. Calculul costului mediu unitar pe produs, pentru ntreaga cantitate teoretic produs; 2. Calculul costului unitar efectiv pentru produsele la care intervin pierderi i nu este utilizat ntreaga cantitate fabricat. ntr-un combinat chimic cheltuielile ocazionate de instalaia de electroliz a clorurii de sodiu sunt de 11.248.000 lei, iar producia obinut este format din 500.000 lei t leie de sod caustic, 3.000 t hidrogen i 200.000 t clor. Pe timpul depozitrii produselor intervin pierderi la cantitile de hidrogen i clor fabricate, fiind utilizate 2.500 t hidrogen i 160.000 t clor. Determinai costul unitar al fiecrui produs. Rspuns: 16 lei/t; 19,2 lei/t; 20 lei/t

M3.U4.5. Procedeul indicilor de echivalen Existena tehnologiilor de fabricaie, n condiiile crora, din aceeai materie prim se obin produse care se deosebesc ntre ele prin format, dimensiuni, proprieti tehnologice i chimice, face imposibil identificarea costurilor directe pe fiecare fel de produs n parte. De regul, cheltuielile se pot identifica pe grupe de produse, motiv pentru care se pune problema gsirii unor procedee prin intermediul crora s se poat diferenia cheltuielile de producie pe feluri de produse. Aceste aspecte ale determinrii costurilor pe unitatea de produs le regsim n industria sticlei, geamurilor, srmei, panificaiei, marochinriei, nclmintei, confeciilor etc. n asemenea condiii, problema care se ridic este omogenizarea produciei, prin echivalarea ei cu unul sau mai multe criterii comune tuturor produselor la nivelul creia se poate determina un cost convenional.

118

Procedeul utilizat pentru omogenizarea calculatorie a produciei poart numele de procedeul indicilor de echivalena. Clasificarea indicilor de echivalen: a) dup modul de calcul: - indici de echivalen calculai ca raport direct ; - indici de echivalen calculai ca raport invers. b) dup numrul parametrilor (caracteristicilor) care se iau n calcul: - indici de echivalen simpli; - indici de echivalen complecsi; - indici de echivalen agregai. n activitatea practic se aplic indicii de echivalen simpli i compleci. Procedeul presupune urmtoarele etape de calcul: 1. Alegerea parametrilor pentru calculul indicilor de echivalen, precum i a produsului etalon sau baz de comparaie: - la indicii de echivalen calculai ca raport direct se alege ca baz de comparaie oricare dintre cele n produse fabricate; - la indicii de echivalen calculai ca raport invers se alege drept baz de comparaie produsul cu mrimea parametrului cea mai mic deoarece o parte din cheltuielile de producie repartizabile (de regul cele de prelucrare) se afl n raport invers proporional fa de mrimea unui anumit parametru care exprim efortul de producie. 2. Calculul indicilor de echivalen, astfel: - indici de echivalen simpli calculai ca raport direct:
Kj = Pj Pb ;

- indici de echivalen compleci calculai ca raport direct:

Kj = P 1 P j2 ... P jn j Pb Pb1 ... Pbn ;

- indici de echivalen simpli calculai ca raport invers:

Kj = Pb ; Pj

- indici de echivalen compleci calculai ca raport invers:

119

Kj =

Pb1 Pb2 ... Pbn P j P 1 ... P jn j

n care: Kj = indicele de echivalen corespunztor unui produs j; Pj = mrimea parametrului corespunztor produsului pentru care se calculeaz indicele de echivalen; Pb = mrimea parametrului corespunztor produsului ales drept baz de comparaie. 3. Omogenizarea produciei fabricate prin exprimarea ei n uniti echivalente, astfel:
Qe =

( q K ) j
j =1

n care: Qe = cantitatea total de produse exprimat n uniti echivalente; q = cantitatea dintr-un produs exprimat n uniti de msur fizice; k = indicele de echivalen corespunztor unui produs; j = felul (numrul) produselor. 4. Calculul costului unei uniti echivalente, astfel:

Ce =

Chi
i =1

Qe

n care: Ce = costul unei uniti echivalente de produs; Ch = cheltuielile de producie pe articole de calculaie; i = articolul de calculaie. 5. Calculul costului pe unitatea fizic de produs, astfel:
Cj = q ej C e qj ,

sau C j = K j Ce

n care: C = costul unitar pe produs;

120

j = felul produselor; qe = cantitatea de produs exprimat n uniti echivalente; q = cantitatea de produs exprimat n uniti fizice.

Exemple S presupunem c se realizeaz trei produse - A, B i C-pentru care s-au efectuat cheltuieli n valoare de 717000 lei i care se difereniaz ntre ele prin urmtoarele caracteristici tehnice i economice : Tabelul nr. M3.U4.1 Datele caracteristice produselor
Cantitate fizic obinut Caracteristici pe unitatea de produs Consum Timp de Ore specifc (kg) munc (ore) funcionare utilaje (ore)

Produs

A B C

qi 2000 4000 5000

e1 0,510 0,600 0,750

e2 15 10 12

e3 18 12 24

Avnd n vedere caracteristicile, enumerate, selectnd drept baz de raportare produsul B s se determine costul pe unitatea de produs utiliznd procedeul indicilor de echivalen compleci: a) determinarea indicilor de echivalen Tabelul nr. M3.U4.2 Indici de echivalen
Produs

e1 0,85 1 1,25

e2 1,5 1 1,2

e3 1,5 1 2

Indici de echivalen compleci

A B C

1,9125 1 3

b) determinarea cantitii n uniti echivalente Tabelul nr. M3.U4.3 Determinarea cantitii n uniti echivalente
Produs Cantitate Indici de echivalen compleci Q n uniti echivalente

A B C Total

2000 4000 5000

1,9125 1 3

3825 4000 15000 7825

121

d) determinarea costului unitar echivalent

C ue = 717000 = 91,63 lei / u.e 7825

e) determinarea costurilor pe unitatea de produs Tabelul nr. M3.U4.4 Determinarea costurilor unitare
Produs Indici de echivalen compleci Cost unitar echivalent Cost unitar pe produs

A B C

1,9125 1 3

91,63 91,63 91,63

175,24 91,63 274,89

O societate comercial cu profil producie realizeaz trei produse A, B i C pentru care s-au efectuat cheltuieli n valoare de 190.625.000 lei i care se difereniaz ntre ele prin urmtoarele caracteristici tehnice i economice: Produs A B C Cantitate (buc) 100.000 850.000 600.000 Consum specific Lungimea (g) produselor 500 10 cm 800 100 cm 1000 80 cm

Care sunt costurile unitare ale produselor utiliznd procedeul indicilor de echivalen compleci calculai ca raport invers i lund ca produs etalon produsul A? Rspuns: 1000 lei; 62,5 lei; 62,5 lei.;

S ne reamintim... Procedeul utilizat pentru omogenizarea calculatorie a produciei poart numele de procedeul indicilor de echivalena i presupune parcurgerea urmtoarelor etape: 1. Alegerea parametrilor pentru calculul indicilor de echivalen, precum i a produsului etalon sau baz de comparaie; 2. Calculul indicilor de echivalen; 3. Omogenizarea produciei fabricate prin exprimarea ei n uniti echivalente; 4. Calculul costului unei uniti echivalente; 5. Calculul costului pe unitatea fizic de produs.
122

O societate comercial cu profil producie realizeaz trei produse A, B i C pentru care s-au efectuat cheltuieli n valoare de 10.250.000 lei i care se difereniaz ntre ele prin urmtoarele caracteristici tehnice: Produs Cantitate (buc) Limea produselor A 70.000 8 cm B 40.000 6 cm C 20.000 12 cm Care sunt costurile unitare ale produselor utiliznd procedeul indicilor de echivalen simpli, calculai ca raport invers i lund ca produs etalon produsul B? Rspuns: 75 lei ; 100 lei ; 50 lei.

M3.U4.6. Procedeul echivalrii cantitative a produsului secundar cu produsul principal Se utilizeaz n ntreprinderile care obin din procesul de producie un produs principal i un produs care se consider secundar. Presupune parcurgerea urmtoarelor etape: 1. Se transform producia secundar n producie teoretic principal printr-o relaie de echivalen
qsp = qs , E

unde: qsp = cantitatea de produs secundar transformat n produs principal; qs = cantitatea de produs secundar; E = relaia de echivalen. 2. Calculul cantitii teoretice de produs principal, conform relaiei: unde:
Q pt = Q p + q sp ,

Qpt = cantitatea teoretic de produs principal; Qp = cantitatea de produs principal. 3. Calculul costului pe unitatea teoretic de produs principal:

C Qpt =

Chi
i =1

Q pt

123

unde: CQpt = costul unitar al produsului principal teoretic; Ch = cheltuielile de producie pe articole de calculaie; i = numrul articolelor de calculaie. 4. Calculul cheltuielilor aferente produsului secundar, conform relaiei:
Ch qs = q sp C Qpt ,

unde: Chqs = cheltuielile produsului secundar. 5. Calculul cheltuielilor aferente produsului principal, conform relaiei:
Ch Qp =

Ch i Ch qs i =1

unde: ChQp = cheltuielile produsului principal. 6. Calculul costului pe unitatea de produs principal:
C Qp = Ch Qp Qp ,

unde: CQp = costul unitar al produsului principal. 7. Calculul costului pe unitatea de produs secundar:
C qs = Ch qs qs ,

unde: Cqs = costul unitar al produsului secundar. Exemple O sond petrolier produce 59,9 t petrol i 100 mc gaze de sond. Cheltuielile ocazionate de obinerea ambelor produse sunt 1.200 u.m. Producia de gaze de
124

sond, considerate produs secundar, se echivaleaz cu producia de petrol, considerat produs principal, conform relaiei: 1,0 mc gaze sond = 1,0 kg petrol. Folosind procedeul echivalrii cantitative, determinai care este mrimea costului unitar al produsului principal i al celui secundar: Rezolvare: 1. Se transform producia secundar n producie teoretic principal: qsp =100mc gaze de sonda reprezint 0,1 t petrol 2. Calculul cantitii teoretice de produs principal: Qpt =Qp +qsp =59,9 t + 0,1 t = 60 t 3. Calculul costului pe unitatea teoretic de produs principal: CQpt =
1200 = 20 u.m. / t 60

4. Calculul cheltuielilor aferente produsului secundar: Chqs =0,1t20u.m./t = 2 um 5. Calculul cheltuielilor aferente produsului principal Chqp = 1200 u.m. -2 u.m. =1198 u.m. 6. Costul pe unitatea de produs principal: CQp = 59 ,9 = 20 u.m. 7. Calculul costului pe unitatea de produs secundar Cqs 1. La o rafinrie s-au obinut n producie cuplat, n cursul lunii, 200 hectolitri de benzin i 300 hectolitri de motorin. Cheltuielile totale de producie au fost de 1.080 u.m. Puterea caloric pentru benzin este de 12 kcal/l, iar pentru motorin 10 kcal/l, ambele produse fiind considerate principale. Motorina este considerat produsul etalon. Care este costul de producie total pentru fiecare dintre cele dou sortimente de produse? Rspuns: 480u.m. 600 u.m.
= 2 = 0,02 u.m. 100
1 198

125

S ne reamintim... Se utilizeaz n ntreprinderile care obin din procesul de producie un produs principal i un produs care se consider secundar i presupune parcurgerea anumitor etape: 1. Se transform producia secundar n producie teoretic principal printr-o relaie de echivalen; 2. Calculul cantitii teoretice de produs principal; 3. Calculul costului pe unitatea teoretic de produs principal 4. Calculul cheltuielilor aferente produsului secundar

Folosind procedeul echivalrii cantitative a produsului secundar cu produsul principal, s se determine costul pe unitatea fizic de produs, avnd urmtoarele informaii: -Cheltuieli totale 28.250.000 lei -Producia obinut - iei (produs principal) 30.000 lei -gaze de sond (produs secundar) 1.500.000 mc Relaia de echivalen: 1000 mc gaze de sond= 1 ton de iei

M3.U4.7. Procedeul deducerii valorii produselor secundare (procedeul restului, procedeul valorii rmase) Se utilizeaz n ntreprinderile care obin din procesul de producie, n acelai timp, un produs principal i unul sau mai multe produse secundare, iar separarea cheltuielilor pe fiecare produs n parte nu poate fi determinat altfel. Costul unitar al produsuli principal se calculeaz potrivit relaiei:
n m

CQ =

Ch i ( q s p ) j
i =1 j =1

unde: C = costul unitar; Q = cantitatea de produs principal;

126

Ch = mrimea absolut a cheltuielilor cuprinse ntr-un articol de calculaie; i = articolele de calculaie; p = preul produsului secundar; j = felul produselor secundare. n cadrul procedeului se acord o atenie mrit evaurii cantitii produciei secundare, conform relaiei:

( q s q ) j = ( q su p ) + ( q sl p Ch s ),
j =1

unde :

qsu = cantitatea produsului secundar utilizat n interiorul unitii; qsl = cantitatea produsului secundar livrat terilor; p = preul produsului secundar; Chs = cheltuieli suplimentare aferente produciei secundare livrat terilor. n vederea cunoaterii structurii costului produsului principal i a celui secundar, se structureaz totalul cheltuielilor pe articole de calculaie, parcurgndu-se urmtorii pai: 1. Determinarea ponderii valorii produsului secundar n totalul cheltuielilor de producie, astfel:
G qs j =

( q s p ) j
j =1

Ch i
i =1

unde: G = ponderea valorii produsului secundar n totalul cheltuielilor de producie; 2. Calculul cheltuielilor produciei secundare pe articole de calculaie, conform relaiei:
Ch qs =
n

Chi G qs i =1

unde: Ch = cheltuielile produciei secundare. 3. Calculul cheltuielilor produciei principale pe articole de calculaie, astfel:
Ch Qp =

(Ch Ch qs ) i i =1
127

Exemple S se calculeze costul unitar al produsului principal potrivit urmtoarelor informaii: cheltuielile totale 80.400 lei, producia fabricat din produsul principal 900 tone, iar producia fabricat din produsul secundar 420 t; destinaia produciei secundare este urmtoarea: 180 tone este consumat n ntreprindere i 240 tone este livrata terilor la preul de valorificare de 33 lei /ton, iar suplimentare pentru producia secundar livrat terilor este 2.400 lei. Rezolvare:
n n

cheltuielile

CQ =

i =1

Ch i

( q s p ) j
j =1

CQ =

80400 (180 33 ) ( 240 * 33 2400 ) 80400 5940 5520 = = 76 ,6 lei 900 900

Exemple S se calculeze costul unitar al produsului principal potrivit urmtoarelor informaii: Cheltuieli totale: Producia fabricat - produs principal - produs secundar Destinaia produciei secundare: - consumat n ntreprindere - livrat terilor 100 t 200 t 30 lei/t 1.000 t 300 t 462.100 lei

Preul de valorificare al produciei secundare Rezolvare:

CQ =

Cheltuieli suplimentare pentru producia secundar livrat terilor 1.500 lei

462100 (100 30 ) ( 200 30 1500 ) 462100 3000 4500 454600 = = = 454 ,6 1000 1000 1000

lei

128

S ne reamintim... Se utilizeaz n ntreprinderile care obin din procesul de producie, n acelai timp, un produs principal i unul sau mai multe produse secundare, iar separarea cheltuielilor pe fiecare produs n parte nu poate fi determinat altfel. Presupune parcurgerea urmtoarelor etape: 1. Determinarea ponderii valorii produsului secundar n totalul cheltuielilor de producie; 2. Calculul cheltuielilor produciei secundare pe articole de calculaie; 3. Calculul cheltuielilor produciei principale pe articole de calculaie

O societate industrial produce concomitent un produs principal A i dou produse secundare B i C, despre care se cunosc urmtoarele: Cantitile fabricate, conform rapoartelor de producie sunt: A=1200 t, B=100 t i C=120 t. Preurile de valorificare, inclusiv TVA de 19% i rata profitului de 10% pentru produsele secundare sunt: B=12.000 lei, C=10.000 lei, iar cheltuielile de desfacere cuprinse n preul de valorificare sunt de 600 lei/tona. Cheltuielile totale de producie sunt de 16.800.500 lei. S se determine costul produselor secundare i a celui principal. Rspuns: 8.567,35lei; 7039,45lei; 12.582,52lei.

M3.U4.8. Rezumat Organizarea i conducerea unei activiti economice cu ajutorul costurilor de producie se fundamenteaz pe utilizarea unei calculaii al crei coninut este diferit n funcie de anumii factori. Exist mai multe criterii de clasificare a calculaiilor. Ele nu sunt limitative, deoarece, avnd n vedere scopul calculaiei, i anume acela de a furniza informaii necesare procesului de conducere, se pot extinde dar cu condiia de a stabili criteriile de ordonare i subordonare a calculaiilor care, la rndul lor, hotrsc cadrul funcional al acestora. a) Sub aspect teoretic, clasificarea calculaiilor din domeniul costurilor prezint importan pentru gruparea acestora pe baza unor criterii tiinifice, astfel nct s se

129

asigure cunoaterea particularitilor i principiilor fiecrei calculaii. b) Sub aspect practic, clasificarea uureaz alegerea tipului sau a modalitilor de conducere a mai multor tipuri de calculaii, adecvate specificului fiecrei ntreprinderi. Cunoscnd criteriile de clasificare, conducerea are la dispoziie un instrumentar care permite orientarea spre acele calculaii cu cel mai mare potenial informaional pe ntreaga scar ierarhic a structurii organizatorice a ntreprinderii. Indiferent de aspectul formal sau funcional al calculaiilor, pentru atingerea scopului acestora, respectiv calculul costului pe unitatea de produs, lucrare sau serviciu, exit o not comun care vizeaz parcurgerea a o serie de etape sau trepte n cadrul crora sunt utilizate diverse procedee capabile s asigure scopul urmrit, iar modalitatea practic de aplicare a unuia sau altuia dintre procedee i succesiunea acestora pe parcursul calculaiei mbrac forma unei tehnici concrete denumit i metod de calculaie a costurilor. O caracteristic a calculaiilor costurilor este dat de faptul c realizarea obiectivelor fiecrei etape necesare calculului costului presupune utilizarea unor procedee care, n raport de gradul de generalitate al etapelor, pot fi cu caracter general i cu caracter specific. Procedeele cu caracter general vizeaz observaia, raionamentul, comparaia, analiza, sinteza, clasificarea, inducia, deducia i calculul matematic. n principiu, procedeele cu caracter general, utilizate de calculaia costurilor, se subordoneaz calculului matematic care mbrac cele mai diferite forme pentru determinarea costurilor, n sensul c, pornind de la operaii elementare, aritmetice i algebrice se poate ajunge pn la elemente de algebr superioar, modelare matematic, grafuri etc. Procedeele specifice calculaiei costurilor, avnd n vedere etapele formrii costurilor de producie, se pot grupa astfel [IAC, DRA 83] : procedee de determinare i delimitare primar a cheltuielilor pe purttori i locuri de cheltuieli ; procedee de calcul i decontare a produciei seciilor cu activitate interdependent sau al prestaiilor reciproce ; procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte pe purttorii de costuri ; procedee de separare a cheltuielilor aferente produciei n curs de execuie de cele aferente produciei finite ; procedee de calcul al costului unitar:
130

 procedee de separare a cheltuielilor n fixe i variabile. n ceea ce privete metodele de calculaie, respectiv tehnici de calculaie a costurilor, n funcie de principiile care stau la baza concepiei lor i de rolul pe care l au, se pot grupa n : - metode bazate pe principiul seciunilor omogene; - metode bazate pe principiul coeficienilor de echivalen sau al rapoartelor constante ; - metode bazate pe principiul centrelor de activitate sau de responsabilitate ; - metode de analiz financiar, previziune, urmrire i control [DRA, 87].

M3.U4.9. Test de evaluare a cunotinelor

1. Procedeul reiterrii se utilizeaz pentru: a) determinarea i delimitarea cheltuielilor pe locuri i pe purttori b) decontarea prestaiilor reciproce c) determinarea cantitativ i valoric a produciei n curs de execuie d) repartizarea cheltuielilor generale de administraie

2. ntr-o fabric s-au obinut trei tipuri de produse n urmtoarele cantiti: A=2.000 buc; B=3.000 buc; C=1.000 buc, iar costurile de producie totale sunt de 10.260.000 lei. Care este costul efectiv unitar de producie, cunoscndu-se c preurile de vnzare unitare ale produselor sunt: A=1.200 lei/buc; B=2.300 lei/buc; C=1.500 lei/buc.: a) 2200ei; 1140 lei; 1425 lei b) 1140lei; 1425 lei; 2175 lei c) 1425 lei; 2100 lei; 1140lei d) 1140 lei; 2185 lei; 1425 lei

3. S se calculeze costul unitar al produsului principal potrivit urmtoarelor informaii: cheltilelile totale 462.100 lei, producia fabricat din produsul principal 1.000 tone, iar producia fabricat din produsul secundar 300 t; destinaia produciei secundare este urmtoarea: 100 tone este consumat n ntreprindere i 200 tone este livrata terilor la preul de valorificare de 30 lei /ton, iar cheltuielile suplimentare pentru producia secundar livrat terilor este 1.500 lei.: a) 454,6 lei/tona b) 450,5 lei/tona c) 450,6 lei/tona d) 440,5 lei/tona; 445,5 lei/tona

4. ntr-un combinat chimic cheltuielile ocazionate de instalaia de electroliz a clorurii de sodiu sunt de 225.500.000 lei, iar producia obinut este format din 500.000 lei t leie de
131

sod caustic, 2.000 t hidrogen i 400.000 t clor. Pe timpul depozitrii produselor intervin pierderi la cantitile de hidrogen i clor fabricate, fiind utilizate 1.600 t hidrogen i 250.000 t clor. Determinai costul unitar al fiecrui produs. a) 312 lei/t; 400 lei/t; 250lei/t b) 400 lei/t; 312 lei/t; 250 lei/t c) 312,5 lei/t; 400 lei/t; 250 lei/t d) 250 lei/t; 312,5 lei/t; 400 lei/t

5. O societate comercial cu profil producie realizeaz trei produse A, B i C pentru care s-au efectuat cheltuieli n valoare de 17.640.000 lei i care se difereniaz ntre ele prin lungimea produselor: Produs Cantitate (buc) Lungimea produselor A 70.000 16 cm B 140.000 20 cm C 175.000 28 cm Care sunt costurile unitare ale produselor utiliznd procedeul indicilor de echivalen simpli calculai ca raport direct i lund ca produs etalon produsul B? a) 56 lei; 40 lei; b) 40 lei; 32 lei c) 30 lei; 42 lei; 56 lei d) 32 lei; 40 lei; 56 lei

32 lei; 56 lei

6. ntr-o societate comercial cheltuielile de desfacere ocazionate de vnzri i producia vndut au avut urmtoarea evoluie: Luna Volumul produciei (ore) Cheltuieli de desfacere (lei) Ianuarie 83.700 13.770.000 Februarie 81.000 13.500.000 Martie 95.850 14.985.000 Aprilie 108.000 16.200.000 Mai 121.500 17.550.000 Iunie 111.600 15.930.000 S se determine cheltuielile de desfacere standard ce vor fi ocazionate de vnzrile lunii iulie a anului respectiv, a crei producie vndut va fi de 150.000 ore. a) 20.400.000 lei b) 20.240.000 lei Rspuns: 1. b); 2. d); 3. a); 4. d); 5. d); 6. a) c) 20.440.000 lei d) 24.400.000 lei

132

Bibliografie modul 3:
1. Capot Anioara, Trifan Adrian, Contabilitatea costurilor standard n industrie, Braov, 2003 2. Constantin Iacob, Mihaela Drcea, Contabilitatea analitic i de gestiune, Tribuna Economic, Bucureti, 1998 3. Dumitru Mdlina, Calu Artemisa Daniela, Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, Editura Contaplus, Ploieti, 2008. 4. Firescu Victoria, Contabilitatea de gestiune, Editura Economic, Bucureti, 2006. 5. Horngren Charles, Datar Srikant, Foster George, Contabilitatea costurilor, o abordare managerial, trad. R. Levichi, Editura Arc, 2006. 6. Oprea Clin (coord.), Contabilitatea de gestiune, Bucureti, Tribuna Economic, Bucureti, 2002. 7. Oprea Clin (coordonator) Contabilitate de gestiune i calculaia costurilor, Editura Tribuna Economic, 2005. 8. Oprea Clin, Crstea Gheorghe, Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, Bucureti, 2002. 9. Trifan Adrian, Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, Editura Infomarket, Braov, 2007. 10. ***Teste gril pentru examenul de acces la profesia de expert contabil i de contabil autorizat, Editura CECCAR, Bucureti, 2004. 11. *** O.M.F.P. nr. 1.752/2005 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 1.080 bis/ 30.11.2005. 12. *** OMFP nr 1826/2003 pentru aprobarea Precizrilor privind unele msuri referitoare la organizarea i conducerea contabilitii de gestiune, Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 23/12.01.2004.

133

Modulul 4. Bugetul i controlul bugetar

Cuprins Introducere...................................................................................................................135 Obiectivele modului.....................................................................................................135 M4.U1. Bugetul i controlul bugetar...........................................................................136

134

Introducere n acest modul se vor trata principalele aspecte ale procesului de bugetare i modul n care contabilitatea i ajut pe manageri s ia decizii operaionale. Managerii se preocup o mare parte din timp construind i analiznd bugete. Varietatea avantajelor oferite de bugetare face din aceast activitate o investiie inteligent a energiei lor. Terminologia folosit pentru a descrie bugetele este diferit de la o organizaie la alta . De exemplu [HOR, DAT 199]: situaiile financiare bugetate sunt deseori numite situaii pro forma sau multe ntreprinderi utilizeaz noiunea de planuri de profit, acordnd n acest mod i un impuls pozitiv bugetrii. Bugetele arat cum vor fi repartizate resursele organizaiei pentru a implementa strategii n vederea atingerii obiectivelor acesteia. Obiectivele modulului n cadrul acestui modul se au n vedere noiunile de baz ale construciei bugetelor, definirea, clasificarea i funciile bugetelor, n mod special ale bugetelor operaionale (de exploatare). La sfritul acestui modul studenii vor fi capabili s: neleag conceptul de buget geeneral i aplicarea avntajelor acestuia; descrie avantajele bugetelor; elaboreze un buget pe activiti; explice legtura dintre capacitatea de control i contabilitatea responsabilitii.

Unitatea de nvare M4.U1. BUGETUL I CONTROLUL BUGETAR

Cuprins M4.U1.1. Introducere..................................................................................................136 M4.U1.2. Obiectivele unitii de nvare...................................................................136 M4.U1.3. Coninutul i clasificarea bugetelor.............................................................137 M4.U1.4. Elaborarea bugetului privind activitatea de producie...............................140

135

M4.U1.5. Elaborarea bugetului costului unitar..........................................................142 M4.U1.6. Controlul bugetar.........................................................................................143 M4.U1.7. Rezumat.......................................................................................................145 M4.U1.8. Test de evaluare a cunotinelor..................................................................145

M4.U1.1. Introducere Bugetarea reprezint instrumentul contabil tipic utilizat de organizaii pentru a planifica i controla activitile pe care trebuie s le dezvolte pentru a asigura satisfacia clienilor i succesul pia. Bugetele ofer o msur a rezultatelor financiare pe care o organizaie dorete s le obin din activitile din activitile sale planificate [HOR, DAT 198]. Planificnd activitile viitoare, managerii capt experiena anticiprii problemelor poteniale i modul n care pot fi evitate. Prin urmare, acetia i pot concentra eforturilor n exploatarea oportunitilor i nu n rezolvarea unor probleme neprevzute aprute ulterior. M4.U1.2. Obiectivele unitii de nvare Aceast unitate de nvare i propune ca obiectiv principal o iniiere a studenilor n arta elaborrii bugetelor ca instrumente de verificare i control. La sfritul acestei uniti de nvare studenii vor fi capabili s: construiasc un buget de activiti; neleag ntreprinderii; neleag avantajele utilizrii lor pentru evaluarea performanelor; neleag influena lor asupra motivrii managerilor i anagajailor companiei; explice contribuia folosirii lor n coordonarea i comunicarea ntre subdiviziunile ntreprinderii. Durata medie de parcurgere a primei uniti de nvare este de 3 ore. utilitatea bugetului n coordonarea judicioas a activitii

M4.U1.3. Coninutul i clasificarea bugetelor

136

Bugetul reprezint expresia cantitativ a unui plan de activitate, a obiectivelor pe care i le propune a le atinge, ntr-o perioad de timp, o unitate patrimonial. Bugetul este instrumentul de armonizare i mai ales de eficientizare a relaiei dintre cheltuieli i venituri n cadrul ntreprinderii. Utilizarea bugetrii n coordonarea activitilor ntreprinderii permite: - alocarea sistematic a resurselor n vederea atingerii obiectivelor formulate pentru o anumit perioad; - previzionarea aciunilor n viitor; - planificarea i coordonarea activitilor n vederea atingerii obiectivelor; - stabilirea responsabilitilor pe fiecare verig existent n conducerea ntreprinderii; - promovarea comunicrii la toate nivelurile manageriale i coordonarea aciunilor ntreprinderii pentru atingerea obiectivelor previzionate; - permite instituirea unui control riguros n vederea meninerii cheltuielilor n limitele stabilite i, de asemenea, compararea rezultatelor obinute cu cele previzionate i raportarea abaterilor. Bugetul, n calitatea sa de instrument al conducerii activitii economico-financiare, ndeplinete urmtoarele funcii: - Funcia de previziune const n estimarea financiar a nivelurilor de resurse, fonduri i cheltuieli pentru toate activitile desfurate n cadrul ntreprinderii. - Funcia de control const n urmrirea i analiza modului de execuie a acestuia prin cunoaterea modului de realizare a sarcinilor prevzute, stabilirea cauzelor care au generat abateri, stabilirea deciziilor ce trebuie luate. - Funcia de asigurare a echilibrului financiar const n asigurarea resurselor financiare necesare pentru atingerea obiectivelor i obligaiile de plat ctre teri. Elaborarea bugetelor presupune respectarea urmtoarelor principii: - principiul totalitii const n bugetarea tuturor activitilor desfurate n cadrul ntreprinderii; - principiul suprapunerii sistemului bugetar pe sistemul de autoritate din ntreprindere n vederea stabilirii responsabilitilor n realizarea lui; - principiul solidaritii ntre departamentele ntreprinderii i asigurarea implicrii n realizarea obiectivelor;

137

- principiul adaptabilitii const n flexibilitatea n adaptare la schimbrile mediului de afaceri; - principiul motivrii personalului pentru bugetarea activitilor cu scopul realizrii obiectivelor din buget. Clasificarea bugetelor se poate ntocmi raportndu-ne la trei criterii de baz: 1) Criteriul temporal (perioada de timp pentru care sunt proiectate): - bugete previzionale - reflect estimri fcute pentru o perioad mai mare de 5 ani, n vederea atingerii obiectivelor strategice ale ntreprinderii; - bugete ale exerciiului - cuprind date anuale din bugetele previzionate; - bugete operaionale - defalc pe perioade scurte prevederi din bugetul exerciiului. 2) Criteriul obiectivului activitii bugetului - bugete comerciale; - bugete ale activitii de exploatare; - bugete de costuri; - bugete ale rezultatelor. Bugetele comerciale estimeaz prevederile privind vnzrile unei ntreprinderi i activitatea de aprovizionare a acesteia. Bugetele activitii de exploatare proiecteaz volumul fizic anual i valoric activitii seciilor principale de producie i al celor auxiliare. - Bugetele de costuri antecalculeaz costurile directe i indirecte pe locuri generatoare i pe purttori. - Bugete ale rezultatelor prin care, n baza bugetelor pe activiti i a celor de costuri, se estimeaz situaia de ansamblu sub forma contului de rezultate, bilanului previzionat i bugetului de trezorerie. 3) Criteriul funcional, conform cruia ntlnim: - bugete determinante - bugete rezultante Bugetele determinante sunt acelea care au ca obiect activitatea funciunilor de baz ale ntreprinderii care constituie premise ale rezultatelor acesteia (bugetul vnzrilor, bugetul produciei) Bugetele rezultante estimeaz rezultatele economico-financiare degajate de activitatea de baz proiectate prin bugetele determinante.
138

al

Exemplu n mod tradiional, bugetele sunt legate de mprirea ntreprinderii n centre de responsabilitate, pe funciuni, fiind numite bugete funcionale. Bugete principale: bugetul vnzrii, bugetul produciei, bugetul investiiilor (caracter imperativ) Bugete anexe: bugetul administraiei (caracter imperativ), bugetul cheltuielilor de distribuie Bugetele exploatrii i trezoreriei sunt bugete indicative. Buget general cu un cont de rezultate previzional, un bilan previzional. Dai exemple de bugete utilizate n activitatea de conducere i control de gestiune i ncercai s construii, sub forma unei scheme, legtura sistematic a bugetelor.

S ne reamintim... Bugetul reprezint expresia cantitativ a unui plan de activitate, a obiectivelor pe care i le propune a le atinge, ntr-o perioad de timp, o unitate patrimonial. Pentru ca sistemul bugetar s funcioneze, trebuie s ndeplineasc urmtoarele condiii: 1. s reflecte strategia ntreprinderii; 2. s reflecte structura organizaional; 3. s previzioneze obiectivele, mijloacele i resursele; 4. s permit un control a priori; 5. s asigure urmrirea realizrilor; 6. s permit un control a posteriori.

M4.U1.4. Elaborarea bugetului privind activitatea de producie Gestiunea produciei presupune rezolvarea urmtoarelor probleme: determinarea produciei ce trebuie fabricat n condiiile tehnice date, n vederea satisfacerii cererii estimate de produse; determinarea necesarului de componente i de materii prime;

139

 determinarea gradului de utilizare a capacitii de producie, de ncrcare a atelierelor. analiza i controlul realizrii produciei. Bugetul de producie este un buget principal. Elaborarea acestuia cuprinde trei etape: 1) previziunea programului de producie Cantitatea de produse ce urmeaz a se realiza se determin astfel:
Q f = Qv S i + S f

unde: - Qf cantitatea de produse de fabricat; - Qv cantitatea de produse prevzut a se vinde; - Si stocuri de produse iniiale; - Sf stocuri de produse finale. Bugetul de producie poate fi elaborat fie: - numai cantitativ; - cantitativ i valoric; Bugetul de producie cantitativ prezint legtura ntre producie i vnzri, precum i stocurile de produse finale. Acest buget are dezavantajul c nu ofer informaii privind cadena produciei. Bugetul valoric necesit calculul costului prestabilit al produciei. 2) previziunea (antecalculaia) costurilor de producie Antecalculaia costurilor const n identificarea cheltuielilor directe pe produs (cu materiale, manoper, cu utilajele) i cheltuielile indirecte (comune i generale de ntreinere, funcionare i administrare a ntreprinderii) Antecalculaia costurilor permite elaborarea a patru bugete derivate din bugetul de producie: - bugetul materialelor consumate; - bugetul manoperei directe; - bugetul amortizrilor de utilaje; - bugetul cheltuielilor generale de producie.

140

3) defalcarea prevederilor bugetare pe perioade de timp mai mici de un an , i pe ateliere, secii de producie

Exemplu Tabelul U4.U1.1 Bugetul de producie elaborat cantitativ Denumirea produselor Produsul X Produsul Y .......... ............ ........... An Trim I Trim II Trim III Trim IV

Realizai un eseu de o pagin privind controlul realizrii produciei prin intermediul bugetului de producie.

S ne reamintim... Bugetul de producie este un buget principal. Elaborarea acestuia cuprinde trei etape: 1) previziunea programului de producie 2) previziunea (antecalculaia) costurilor de producie 3) defalcarea prevederilor bugetare pe perioade de timp mai mici de un an , i pe ateliere, secii de producie

M4.U1.5 Elaborarea bugetului costului unitar Se ntocmete pentru fiecare produs, lucrare, serviciu, cuprinse n structura produciei marf, iar la ntreprinderile unde numrul produselor ce se fabric este foarte mare, acesta se poate ntocmi numai pe grupe de produse omogene, sau similare, rezultatul calculaiei constituind un cost mediu pe grupe de produse.

141

Elaborarea bugetului costului unitar presupune mai nti repartizarea pe purttori de costuri a cheltuielilor indirecte de producie care au fost programate numai la nivelul locurilor de ocazionare (cheltuieli comune ale seciilor) a cheltuielilor generale de administraie i a cheltuielilor de desfacere .

Exemplu Elaborarea bugetului costului unitar pe produs. Societatea comercial X SA Tabelul M4.U1.1 BUGETUL COSTULUI UNITAR1 Produsul A.
Nr crt. 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12. 13. 14.
1

Articolul de calculaie Materii prime i materiale directe Semifabricate i producie proprie Materiale recuperabile Salarii directe CAS aferente salariilor directe Contribuii la fondul de omaj aferente salariilor directe Uzura obiectelor de inventar Cheltuielile cu ntreinerea i funcionarea utilajelor Cheltuieli generale ale seciei Cost de producie Cheltuieli generale de administraie Cheltuieli de desfacere Cheltuieli cu activitate de service Cost complet

Valoare (lei) 242.800 14.200 3.550 710 1300 20.259 10.200 293.019 61.827 1.774 5.498 362.118

Datele sunt ipotetice

Exemplu Elaborarea bugetului costului unitar pe produs. Societatea comercial X SA Tabelul M4.U1.2 BUGETUL COSTULUI UNITAR1 Produsul B.
Nr Articolul de calculaie Valoare
142

crt. 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12. 13. 14.

1

Materii prime i materiale directe Semifabricate i producie proprie Materiale recuperabile Salarii directe CAS aferente salariilor directe Contribuii la fondul de omaj aferente salariilor directe Uzura obiectelor de inventar Cheltuielile cu ntreinerea i funcionarea utilajelor Cheltuieli generale ale seciei Cost de producie Cheltuieli generale de administraie Cheltuieli de desfacere Cheltuieli cu activitate de service Cost complet

(lei) 171.500 9.551 2.388 478 1.700 13.286 7.200 206.103 43.488 1.248 3.819 254.658

Datele sunt ipotetice

Elaborai un buget al costului unitar i ntocmii un comentariu, referitor la necesitatea i importana acestuia n analiza costurilor. M4.U1.6 Controlul bugetar Controlul periodic privind ndeplinirea prevederilor costurilor se realizeaz prin compararea indicatorilor efectivi cu cei programai prin buget. Controlul bugetar poate fi efectuat n urmtoarele etape: - determinarea situaiei ce se dorete a exista, prin ntocmirea bugetelor de cheltuieli de producie i de desfacere la nivelul ntreprinderii i la nivelul produselor, lucrrilor, serviciilor i pe centre de responsabilitate; - stabilirea rspunderilor individuale sau colective privind realizarea bugetelor de cheltuieli de producie i desfacere - precizarea abaterilor admise comparativ cu situaia dorit, stabilirea pragului de semnificaie; - determinarea cheltuielilor efective de producie i desfacere i a costului de producie efectiv, pe baza datelor evidenei contabile; - compararea situaiei reale cu cea proiectata n cadrul bugetelor i stabilirea eventualelor abateri; - analiza abaterilor i selecionarea acelora care depesc pragul de semnificaie stabilit;

143

- analiza cauzelor care au determinat nregistrarea abaterilor, stabilirea rspunderilor i luarea deciziilor pentru generalizarea abaterilor favorabile i nlturarea celor nefavorabile. Urmrirea bugetului devine una din cele mai importante pri ale managementului prin bugete avnd n vedere valoarea sa, att ca instrument de prevedere i control, ct i ca instrument de comparare a realizrilor cu obiectivele prevzute. Periodic,se elaboreaz dri de seam, denumite rapoarte de control, n care se cuprind declaraii asupra realizrii bugetului. Exemplu
RAPORT DE CONTROL BUGETAR NR......... CENTRUL BUGETAR...................... DATA NTOCMIRII...................... RESPONSABIL DE BUGET............. NIVELUL PREVZUT AL ACTIVITII....................... NIVELUL EFECTIV AL ACTIVITII..................... PERIOADA DE GESTIUNE...................

Articol bugetar
Cod Descrier e

Perioada curent
Buget Efectiv Abat.

Cumulat an
Buget Efectiv Abat.

Tendina abaterii

Relevant Obs.
DA/NU

Figura M4.U1.1.Modelul Raportul de control bugetar Sursa: Oprea Clin (coord.), Contabilitatea de gestiune, Bucureti, Tribuna Economic, Bucureti, 2002, p. 108.

ncercai completarea unui raport de control pentru cteva articole bugetare pe care le dorii.

M4.U1.7. Rezumat Bugetul general sinntetizeaz previziunile financiare ale tuturor bugetelor i planurilor unei organizaii. Acesta red planul de exploatare i de financare ale managementuluio schematizare formalizat a obiectivelor financiare ale companiei i a modului n care vor fi atinse. Sunt instrumente care nu sunt , n

144

sine, nici bune, nici rele, ele sunt utile atunci cnd sunt gestionate cu pricepere. Pentru a fi eficace, bugetarea trebuie s se bazeze pe o comunicare deschis a informaiilor legate de ntreprindere de la salariai i conductorii lor la superiorii lor ierarhici. O parte din responsabilitatea conducerii de vrf este de a promova respectarea unui set de valori i norme fundamentale la nivelul organizaiei care s fie acceptabile de toi membrii ei. Stilul de management al companiei este un factor determinant pentru modul n care sunt percepute bugetele la nivelul ntreprinderii. Bugetele ar trebui ntocmite atunci cnd avantajele lor depesc costurile. Printre avantajele bugetelor se numr: a) impun analiza strategic i planificarea; b) ofer un cadrul de referin pentru evaluarea rezultatelor; c) motiveaz managerii i anagajaii. Tehnica ntocmirii bugetelor, orict de bine ar fi aplicat, poate prezenta dezavantaje [OPR 111]: a) abaterile apar frecvent din cauza modificrii situaiei, a prognozrilor precare sau a slabei performane manageriale; b) bugetele se elaboreaz n jurul structurilor existente ale ntreprinderii, care pot fi neadcvate pentru situaia curent; c) existena unor programe bine documentate poate conduce la inerie i la rigiditate n adaptarea la schimbri; d) sistemele bugetare greit abordate, cu presiunile execesive sau lips de importan n raport cu factorii comportamentali pot provoca i scderea moralului angajailor. M4.U1.8. Test de autoevaluare a cunotinelor

1. n procesul de elaborare a bugetelor trebuie avut n vedere i factorul uman. Care dintre urmtoarele aspecte ale comportamentului uman nu corespunde procesului: a) participarea; b) comunicarea; c) motivaia; d) dezinteresul;

2. Care dintre urmtoarele trsturi nu este caracteristic procesului bugetrii? a) planificare i coordonare; b) control; c) autoritate i responsabilitate; d) neadecvarea.

3.Care din urmtoarele funcii nu corespunde celor ndeplinite de buget:

145

a) funcia de previziune; b) funcia de marketing;

c) funcia de control; d) funcia de asigurare a echilibrului economico financiar.

4. Care din urmtoarele bugete nu fac parte din categoria bugetelor rezultante? a) bugetul aprovizionrii; b) bugetul produciei; c) bugetul investiiilor; d) bugetul trezorerie.

5. Care din urmtoarele afirmaii nu se nscrie n condiiile ce trebuie ndeplinite de sistemul bugetar pentru a funciona? a) s reflecte strategia ntreprinderii; b) s permit un control a priori; Rspunsuri : 1. d) 2. d) 3. b) 4. b) 5. d) Tem de control Procesul de elaborare a bugetelor de deruleaz ntr-un cadru uman i de aceea factorii comportamentali nu trebuie ignorai. Printre altele, un buget este menit s influeneze comportamentul oamenilor. Reacia acestora poate fi influenat de modul cum a fost conceput bugetul, de gradul impliocrii oamenilor n procesul elaborrii, de gradul de instruire i pregtire al acestora, de modul n care urmeaz a fi executat. Evideniai cteva din cauzele problemelor de comportament ale oamenilor care pot aprea pe parcursul elaborrii i executrii bugetelor. c) s reflecte structura organizaional; d) s nu asigure urmrirea rezultatelor

Bibliografie modul 4
146

1. Capot Anioara, Trifan Adrian, Contabilitatea costurilor standard n industrie, Braov, 2003 2. Constantin Iacob, Mihaela Drcea, Contabilitatea analitic i de gestiune, Tribuna Economic, Bucureti, 1998. 3. Dumitru Mdlina, Calu Artemisa Daniela, Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, Editura Contaplus, Ploieti, 2008. 4. Firescu Victoria, Contabilitatea de gestiune, Editura Economic, Bucureti, 2006. 5. Horngren Charles, Datar Srikant, Foster George, Contabilitatea costurilor, o abordare managerial, trad. R. Levichi, Editura Arc, 2006. 6. Oprea Clin (coord.), Contabilitatea de gestiune, Bucureti, Tribuna Economic, Bucureti, 2002. 7. Oprea Clin (coordonator) Contabilitate de gestiune i calculaia costurilor, Editura Tribuna Economic, 2005. 8. Oprea Clin, Crstea Gheorghe, Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, Bucureti, 2002. 9 Trifan Adrian, Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, Editura Infomarket, Braov, 2007. 10. ***Teste gril pentru examenul de acces la profesia de expert contabil i de contabil autorizat, Editura CECCAR, Bucureti, 2004. 11. *** O.M.F.P. nr. 1.752/2005 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 1.080 bis/ 30.11.2005. 12. *** OMFP nr 1826/2003 pentru aprobarea Precizrilor privind unele msuri referitoare la organizarea i conducerea contabilitii de gestiune, Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 23/12.01.2004.

Rezumat final

147

Observarea funciei economice a ntreprinderii arat, totodat, c ea este parcurs de fluxuri fizice i financiare i c aceste fluxuri constituie un circuit economic n raport cu care fluxurile pot fi de ordin intern sau de ordin extern. Din punct de vedere tehnic, circuitul economic mbrac aspectul proceselor de fabricaie care se desfoar continuu sub autoritatea i controlul conducerii ntreprinderii. Apare astfel, necesitatea organizrii unui sistem de informare care s contribuie la un diagnostic al ntreprinderii, la sprijinirea decidenilor n alegerea soluiilor. Contabilitatea analitic i de gestiune este contabilitatea circuitului intern i ofer posibilitatea cunoaterii costurilor complete sau pariale, procedeaz la studiul lor continuu, la estimarea evoluiei lor, la compararea costurilor pertinente cu costurile provocate de soluiile alternative avute n vedere. Aadar, contabilitatea analitic este un instrument de gestiune conceput pentru a pune n relief elementele constitutive ale costurilor i rezultatelor n scopul sprijinirii lurii deciziilor. Integrarea sistemului gestiune n managementul ntreprinderii este reflectat schematic astfel:
Valori Cultur Misiune Vocaie Activiti Obiective

Strategie Organizare Operaii

Sistem de gestiune Informare Decizie

Control

Figura nr. 1. Integrarea sistemului de gestiune n managementul ntreprinderii Sursa: Constantin Iacob, Mihaela Drcea, Contabilitatea analitic i de gestiune, Tribuna Economic, Bucureti, 1998, p. 32. Decizia de gestiune este ntotdeauna precedat de un diagnostic care presupune cunoaterea situaiei i faptelor care le-au generat. Dac diagnosticul nu vizeaz dect un singur element, el are ntotdeauna interesul de a proceda la o reprezentare global i, n

148

consecin, contabilitatea de gestiune are interesul de a furniza, pe de o parte o sintez cifric, deci o viziune de ansamblu, iar pe de alt parte, o analiz valoric pornind de la datele fizice. Deoarece furnizeaz informaii managementului, n principal, contabilitatea de gestiune este poate avea o influen asupra comportamentelor i poate modifica motivaiile membrilor organismului economic. Contabilitatea de gestiune trebuie s fie un sprijin n urmtoarele situaii: mijloc de comparaie i analiz cu concurenii sau ntreprinderile similare, cu condiia de a fi n msur s verifice originea datelor; aplicarea obiectivului controlului de gestiune care caut n interiorul ntreprinderii o form de concuren intern, similar celei a pieei; armonizarea, respectiv difuzarea datelor contabile diferiilor membri ai organismului economic cu scopul de a le discuta i explica prin intermediul mijloacelor de comunicare. Contabilitatea de gestiune nu are vocaia de a fi un sistem formal i universal, deoarece ea trebuie s se adapteze la orice situaie. Ea poate i trebuie s fie o contabilitate a conducerii ntreprinderii. n acest context, fiecare ntreprindere are posibilitatea i trebuie s-i gseasc propriul su sistem adaptat activitii sale, mrimii sale, modului de organizare, solicitrilor responsabililor. Utilizarea contabilitii analitice i de gestiune devine din ce n ce mai evident i de perspectiv, fiind indispensabil pentru diagnostic, simularea efectelor probabile uneia sau alteia dintre opiuni, luarea deciziilor i controlul eficienei realizrii lor. n societatea modern actual, sunt utilizate frecvent noiuni prin care se caracterizeaz situaia unei ntreprinderi: complexitate i instabilitate. Aceste concepte se explic prin numeroasele modificri de structur care afecteaz schimburile, lupta de influen ntre blocurile economice, schimbrile aprute n relaiile tradiionale dintre individ, grupuri profesionale i stat, accelerarea progresului tehnic n sensul automatizrii, reducerea duratei medii de via a produselor, evoluia rapid a cerinelor i gusturilor consumatorilor. Prin urmare, ntreprinderile sunt obligate a se adapta rapid progresului i a face fa presiunii de a asigurara un maxim de securitate. Aceast situaie creaz dificulti deosebite. n sprijinul conductorilor ntreprinderilor vine i contabilitatea de gestiune care se constituie un instrument util, i n acelai timp, ca o metod modern de conducere.

149