GUA N 20 EL MUESTREO EN LA AUDITORIA 1. GENERALIDADES.

Las Normas Tcnicas de auditora relativas a la ejecucin del trabajo establecen la obligacin del auditor de obtener, mediante sus procedimientos de auditora, evidencia comprobatoria suficiente y adecuada para suministrar una base objetiva para su opinin. Las Normas Tcnicas de Auditora sobre el desarrollo de un plan global relativo al mbito y realizacin de la auditora requieren que el auditor desarrolla un plan global debidamente documentado que comprenda, entre otros aspectos, la naturaleza de las pruebas de auditora a aplicar y el sistema de determinacin y seleccin de las muestras. La primera norma sobre ejecucin del trabajo requiere que se planifique adecuadamente; lo que comporta el desarrollo de una estrategia global en base al objetivo y alcance del trabajo y la forma en que se espera que responda la organizacin de la entidad. A travs de la planificacin de su examen, el auditor debe determinar, entre otros aspectos, la naturaleza, alcance y momento de ejecucin del trabajo a realizar y preparar un programa escrito de auditoria en el que se establezcan las pruebas a realizar y la extensin de las mismas para cumplir los objetivos de auditora para cada parcela o rea. La Tercera norma sobre ejecucin del trabajo requiere del auditor obtener evidencia suficiente y adecuada, mediante la realizacin y evaluacin de las pruebas de auditora que se consideren necesarias, al objeto de obtener una base de juicio razonable sobre los datos contenidos en las cuentas anuales o de los estados o documentos financieros (en adelante estados financieros) que se examinan y poder expresar una opinin respecto de los mismos. Se entiende por evidencia suficiente, aquel nivel de evidencia que el auditor debe de obtener a travs de las pruebas de auditora para llegar a conclusiones razonables sobre los estados financieros que se someten a examen. Debe tenerse presente que bajo este contexto el auditor no pretende obtener toda la evidencia existente sino aquella que cumpla, a su juicio profesional, con los objetivos de su examen.

No siempre el auditor podr tener certeza absoluta sobre la validez de la informacin financiera, por consiguiente, el auditor determina los procedimientos y aplica las pruebas necesarias para la obtencin de una evidencia suficiente y adecuada en relacin al objetivo de su trabajo. Por lo tanto, puede llegar a una conclusin sobre un saldo, transaccin o control, realizando pruebas de auditora, mediante muestreo (estadstico o de seleccin en base subjetiva), mediante pruebas analticas o a travs de una combinacin de ellas. El muestreo estadstico es, en principio, el medio idneo para determinar la extensin de las pruebas de auditora y evaluar sus resultados. Cuando se utilicen bases subjetivas para determinacin de las muestras se deber dejar constancia en los papeles de trabajo de las razones que han conducido a tal eleccin, justificando los criterios y bases de seleccin y determinando el grado de confianza a depositar en el control interno. El nivel de evidencia a obtener por el auditor, referido a los hechos econmicos y otras circunstancias, debe de estar relacionado con la racionabilidad de los mismos y proporcionarle informacin sobre las circunstancias en que se produjeron, con el fin de formarse el juicio profesional que le permita emitir una opinin. Para decidir el nivel necesario de evidencia, el auditor debe en cada caso, considerar la importancia relativa de las partidas que componen los diversos epgrafes de los estados financieros y el riesgo probable de error en el que incurre al decidir no revisar determinados hechos econmicos. El auditor deber tener en cuenta y evaluar correctamente el coste que supone la obtencin de un mayor nivel de evidencia que el que esta obteniendo o espera obtener, y la utilidad final probable de los resultados que obtendra. Ello, no obstante, independientemente de las circunstancias especificas de cada trabajo, el auditor debe de obtener siempre el nivel de evidencia necesario que le permita formar su juicio profesional sobre los estados financieros. Para obtener esta evidencia comprobatoria, el auditor no esta obligado a examinar todas y cada una de las transacciones de la empresa o de las partidas que forman los saldos finales, ya que mediante la aplicacin de sus procedimientos de auditora a una muestra representativa de estas transacciones o partidas puede obtener la evidencia que se requiere.

2.

ALCANCE.

En esta gua se sealan los principales aspectos del muestreo en la auditora de estados financieros, aplicables tanto a mtodos de muestreo estadstico, como no estadstico, en los cuales se requiere que todas las partidas en la poblacin tengan la misma oportunidad de ser seleccionadas, lo que da como resultado el obtener una muestra representativa del mismo. 3. OBJETIVO.

El objetivo de esta gua es el de: 1. Identificar los factores que el auditor debe de tomar en consideracin al usar el muestreo en la auditori, para disear y seleccionar la muestra y evaluar sus resultados. Presentar los diferentes tipos de muestreo aplicables en auditora. Normas sobre la evidencia en papeles de trabajo que debe dejar el auditor al aplicar pruebas selectivas. Presentar el mtodo de muestreo de la unidad monetaria como mtodo recomendado por el Registro General de Auditores (RE.G.A.). CONCEPTOS Y PROCEDIMIENTOS RECOMENDADOS. La prueba selectiva en auditora.

2. 3.

4.

4. 4.1.

Es un mtodo mediante el cual se obtienen conclusiones sobre las caractersticas de un conjunto numeroso de partidas (poblacin) mediante el examen de un grupo parcial de ellas (muestra). El muestreo puede fundamentarse segn las circunstancias, en mtodos estadsticos o en el muestreo basado en criterio o no estadstico; ambos procedimientos no son excluyentes entre si, por lo que pueden ser simultneamente aplicados. El auditor debe de entender claramente sus

caractersticas, para estar en posibilidad de coger el que mas convenga en situaciones especificas. 4.2. Prueba selectiva a base de criterio.

Mediante este muestreo dirigido (no estadstico), el auditor, basado en un criterio subjetivo, determina el tamao de la muestra, la seleccin de las partidas que lo integran y la evaluacin de los resultados. Este criterio se fundamenta en su capacidad y experiencia profesional. Este mtodo no es arbitrario si el auditor posee las condiciones subjetivas siguientes: a. Educacin terica suficientemente amplia en el campo en que este practicando la evaluacin; esto le permite tener un marco de referencia de conceptos significativos, que a su vez les servirn para encuadrar y clasificar adecuadamente los datos obtenidos de la realidad, con base en los resultados del muestreo. Experiencia prctica suficiente que le facilite comparar los resultados de una muestra concreta con los resultados observados de su experiencia, capacitndolo as para tener elementos comparativos de juicio. Juicio equilibrado y maduro, que le permite estimar objetivamente todos los elementos tanto favorables como desfavorables, que van a influir en su apreciacin. El muestreo estadstico.

b.

c.

4.3.

Es aquel en el que la determinacin del tamao de la muestra, la seleccin de las partidas que la integran y la evaluacin de los resultados, se hace por mtodos matemticos basados en el calculo de probabilidades. 4.4. Aplicabilidad del muestreo estadstico.

Para que el muestreo estadstico sea aplicable en auditora y se obtengan resultados confiables, se requiere que se renan las siguiente condiciones: a. Masividad en los datos a examinar: las conclusiones se basan en la teora de las probabilidades y sta nicamente se justifica en partidas numerosas. Homogeneidad de las partidas a examinar: Es necesaria para garantizar que la muestra obtenida es representativa de la poblacin.

b.

c.

Que la seleccin de la muestra sea aleatoria: Se debe evitar que las inclinaciones personales influyan en la obtencin de los elementos que integran la muestra, ya que todas las partidas deben tener igual oportunidad de formar parte de ella. Clases de muestreo estadstico.

4.5.

El muestreo estadstico puede ser: De estimacin o de aceptacin. El primero de ellos puede referirse a los atributos o caractersticas y a variables o valores; en cambio el de aceptacin generalmente se refiere a atributos o caractersticas nicamente. El muestreo de estimacin permite la obtencin de conclusiones cuantitativas en cuanto se refiere a valores, en cambio, el de aceptacin establece la alternativa de aceptar o rechazar una `poblacin con base en normas preestablecidas. Este ultimo es de escasa aplicacin en el campo de la auditora, ya que no es significativo aceptar o rechazar algn concepto sin hacer referencia a porcentajes o cifras; es sin embargo muy til en reas de los negocios, como por ejemplo en control de calidad de fabricacin. 4.6. Elementos bsicos del muestreo estadstico.

El muestreo estadstico requiere para su aplicacin de ocho elementos bsicos que el auditor debe de definir: 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. Los objetivos de la auditora. La poblacin. El nivel de confianza. El riesgo y la certidumbre. La precisin. La frecuencia o tasa de ocurrencia. El error tolerable. Evaluacin de los resultados. a. Anlisis de errores en la muestra.

b. c.

Proyeccin de errores. Evaluacin de los errores.

4.6.a. Objetivos de la auditora. El auditor debe considerar en primer termino los objetivos especficos de auditora que debe alcanzar, lo que le permitir determinar el procedimiento de auditora o combinacin de procedimientos mas idneos para lograr tales objetivos. Adems, cuando el muestreo de auditora es apropiado, la naturaleza de la evidencia de auditora buscada y las condiciones de error posible u otras caractersticas relativas a tal evidencia ayudaran al auditor a definir lo que constituye un error y la poblacin que deber utilizarse para el muestreo. Por ejemplo, al llevar acabo pruebas de cumplimiento de los procedimientos de compra de una compaa el auditor estar interesado en asuntos tales como si una factura fue revisada por un empleado y debidamente aprobada. Por otra parte, al llevar a cabo pruebas sustantivas de facturas procesadas durante el periodo, el auditor estar interesado en asuntos tales como el hecho de que las sumas monetarias de tales facturas estn adecuadamente reflejadas en la informacin financiera. 4.6.b. Poblacin. Se llama poblacin al conjunto de datos de donde el auditor desea extraer muestras para llegar a una conclusin. El auditor deber determinar que la poblacin de donde extrae la muestra es apropiada para el objetivo especifico de auditora. Por ejemplo, si el auditor tiene por objetivo determinar que no se han registrado cuentas por cobrar en exceso a las reales, la poblacin podra definirse como el saldo de cuentas por cobrar del balance de comprobacin. Por otra parte, si estuviera tratando de determinar si la cifra de cuentas por pagar es inferior a la real, su poblacin no sera el saldo de cuentas por pagar sino posiblemente, los pagos posteriores, facturas pendientes de pago, informes de entradas del almacn que no concuerdan con la factura de compra, y otras poblaciones que pudieran proporcionar evidencia de que las cuentas por pagar registradas son inferiores a las reales. Las partidas individuales que componen la poblacin se conocen como unidades de muestreo. La poblacin puede ser dividida en unidades de muestreo en diversas formas. Por ejemplo, si el auditor tiene por objetivo comprobar la validez de las cuentas por cobrar de la entidad, podra definir la unidad de muestreo para propsitos de confirmacin, como los saldos de clientes o como las facturas individuales de clientes. El auditor deber

definir la unidad de muestreo para obtener una muestra efectiva y eficiente que le permita alcanzar el objetivo particular de auditora. En la determinacin de la poblacin es recomendable la estratificacin, que consiste en dividir la poblacin en subpoblaciones, es decir, en un grupo de unidades de muestreo con caractersticas similares (frecuentemente valor monetario). Los estratos deben estar definidos explcitamente de manera que cada unidad de muestreo pueda pertenecer nicamente a un solo estrato. Este procedimiento disminuye la variabilidad de las partidas dentro de cada estrato. La estratificacin permite al auditor dirigir sus esfuerzos hacia las partidas que l considere que contienen potencialmente el mayor error monetario. Por ejemplo, el auditor podra dirigir su atencin a las partidas de mayor valor en cuentas por cobrar para detectar errores importantes en los registros. Adems, la estratificacin puede resultar en una muestra de tamao menor. Es importante notar, sin embargo, que la conclusin a la que se llegue al revisar la muestra solo se referir a la subpoblacin y no a la poblacin total. 4.6.c. Nivel de confianza. Es la probabilidad que se establece de que la muestra sea representativa de la poblacin, y generalmente se expresa en porcentaje, por ejemplo, un nivel de confianza del 95% implica que hay 95 posibilidades de cada 100 de que la muestra obtenida represente las condiciones de la poblacin. El 5% restante indica el riesgo de que no sea as. 4.6.d. El riesgo y certidumbre. Al planificar la auditora, el auditor utiliza su criterio profesional para determinar el nivel de riesgo de auditora apropiado ( ver modelo de riesgo desarrollado en la gua 19 del RE.G.A.). Los riesgos de auditora incluyen: 1. 2. El riesgo de que ocurrirn errores importantes (riesgo inherente). El riesgo de que el sistema de control interno contable del cliente no prevenga ni corrija tales errores (riesgo de control), y El riesgo de que cualquier otro error importante no sea detectado por el auditor (riesgo de deteccin).

3.

Los riesgos inherentes y riesgos de control existen a pesar de los procedimientos de muestreo de auditora. El auditor deber de considerar el riesgo de deteccin originado por las incertidumbres de muestreo (riesgo de muestreo), as como aquellos provenientes de otros factores (riesgo fuera de muestreo). El riesgo fuera de muestreo se puede originar cuando el auditor utiliza el muestreo u otros procedimientos de auditora e incluye, por ejemplo, el riesgo de que el auditor pudiera hacer uso de procedimientos inapropiados o malinterpretar la evidencia y no reconocer un error. El objetivo del auditor debera ser el reducir el riesgo fuera del muestreo a un nivel mnimo por medio de una planificacin, direccin, supervisin y revisin adecuadas. El riesgo en el muestreo, para pruebas de cumplimiento o sustantivas, surge de la posibilidad de que la conclusin del auditor, basada en una muestra, pudiera diferir de la conclusin a la que hubiera llegado si hubiera aplicado el mismo procedimiento de auditora a toda la poblacin. El riesgo anterior puede presentarse en dos sentidos: 1. Que la conclusin de la muestra sea negativa o sea, que indique que no se puede confiar en los controles internos contables de la Compaa (pruebas de cumplimiento) o que el saldo esta incorrecto (pruebas sustantivas), pero que realmente, si se hubiera aplicado la prueba al total de la poblacin, la conclusin hubiera sido positiva, y Que la conclusin de la muestra sea positiva, pero que realmente si se hubiera aplicado la prueba al total de la poblacin la conclusin hubiera sido negativa.

2.

El tamao de la muestra es afectado por el grado de confianza que el auditor planifica tener de los resultados de la misma. A mayor grado de confianza requerida por el auditor, ser mayor el tamao de la muestra. Al determinar la confianza requerida, el auditor se preocupara con el riesgo (complemento de seguridad) de que las conclusiones que obtendr de sus procedimientos de auditora pudieran carecer de validez. 4.6.e. La precisin. Representa la cantidad o porcentaje que el auditor acepta que se desve el valor obtenido en su examen del verdadero promedio de la poblacin. La precisin en el muestreo, es semejante a la tolerancia utilizada en control de calidad.

4.6.f. La frecuencia o tasa de ocurrencia. Es el porcentaje de errores que el auditor piensa que exista en la poblacin o el que realmente encuentra en la muestra. Para hacer esta estimacin, el auditor cuenta con algunas herramientas como puede ser: Los resultados de una auditora anterior, un estudio previo de la empresa o bien alguna prueba pequea que sirva como antecedente a la prueba definitiva. Si el auditor espera la presencia de error, normalmente tendr que examinar una muestra mayor para concluir que el valor de la poblacin est razonablemente presentado dentro del error tolerable estimado o que la confianza que se haba previsto depositar en un control importante est justificada. Las muestras de menor tamao se justifican cuando se espera que la poblacin se encuentre libre de errores. Al determinar el error esperado en una poblacin, el auditor deber considerar asuntos tales como niveles de error identificados en auditoras previas, cambios en los procedimientos de los clientes y evidencia disponible de su evaluacin del sistema de control interno contable y de los resultados de procedimientos de revisin analticos. 4.6.f. El error tolerable. El error tolerable es el error mximo en la poblacin que el auditor estara dispuesto a aceptar y a pesar de eso concluir que el resultado del muestreo ha alcanzado su objetivo de auditora. El error tolerable es considerado durante la etapa de ejecucin y se relaciona con el juicio preliminar del auditor respecto a la importancia relativa. A menor grado de error tolerable, ser mayor el tamao de la muestra que requerir el auditor. En los procedimientos de cumplimiento, el error tolerable es el porcentaje mximo de desviacin de un procedimiento de control prescrito que el auditor estara dispuesto a aceptar sin alterar el grado de confianza que tenia previsto depositar en el control que esta probando. En el caso de procedimientos sustantivos, el error tolerable, es el error monetario mximo en el saldo de una cuenta o tipo de transaccin que el auditor estara dispuesto a aceptar de manera que al considerar los resultados de todos los procedimientos de auditora, este en posicin de concluir con razonable seguridad, que la informacin financiera no contiene errores importantes. 4.6.h. La evaluacin de los resultados. a. Anlisis de errores de muestra.

Al analizar los errores detectados en la muestra, el auditor deber determinar que cada partida sobre la que se tenga duda sobre su correccin es, de hecho, un error. Al disear la muestra el auditor tendr definidas aquellas condiciones que constituyen un error por medio de referencia a los objetivos de su auditora. Por ejemplo, tratndose de un procedimiento sustantivo relacionado con el registro de cuentas por cobrar, una reclasificacin entre una cuenta y otra de clientes, no afecta la suma total de cuentas por cobrar. Por lo tanto, tal vez resulte inapropiado considerar esto como un error al evaluar los resultados del muestreo de este procedimiento en particular, aun cuando pueda tener un impacto en otras reas de la auditora, tales como la evaluacin de las cuentas de dudosa recuperacin. En aquellos casos, en que no se pueda localizar la documentacin de apoyo de partidas especificas de la muestra, el auditor tal vez pueda obtener la evidencia de la auditora apropiada a travs de la aplicacin de procedimientos alternativos relacionados con las partidas que faltan de la muestra. Por ejemplo, si se ha enviado una confirmacin positiva en relacin a una cuenta por cobrar a un cliente determinado y no se ha recibido respuesta, el auditor podr obtener evidencia de auditora apropiada de que la cuenta por cobrar es valida revisando los pagos posteriores realizados por el cliente. Si el auditor no aplica o no puede aplicar procedimientos alternativos en relacin con la partida que falta de la muestra (cuentas por cobrar a clientes)deber considerar la partida como un error para los propsitos de su evaluacin de la evidencia de auditora proporcionada por la muestra de auditora. El auditor tambin deber considerar los aspectos cualitativos de los errores. Estos incluyen la naturaleza y la causa del error y el posible impacto del error en otras fases de la auditora, por ejemplo, el grado de confianza que se planific depositar en los procedimientos de control interno contable. Al evaluar los errores detectados, el auditor puede llegar a la conclusin de que muchos de ellos tienen una caracterstica en comn, por ejemplo, el tipo de transaccin, ubicacin, lnea de producto, periodo o cualquier otro aspecto relevante. En tales casos, el auditor puede tomar la decisin de identificar todas las partidas en la poblacin que tienen esta caracterstica en comn, produciendo as una subpoblacin y extender sus procedimientos en ese rea. Deber

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entonces llevar a cabo evaluaciones por separado basadas en las partidas examinadas para cada poblacin. b. Proyeccin de errores.

El auditor deber proyectar los resultados de los errores localizados en la muestra, a la poblacin de donde fue seleccionada dicha muestra. Existen varios mtodos aceptados para proyectar los resultados de error. Sin embargo, en todos los casos el mtodo de proyeccin deber ser consistente con el mtodo usado para seleccionar la unidad de muestreo. Al proyectar resultados de error, el auditor deber tener siempre presente los aspectos cualitativos de los errores encontrados. Cuando la poblacin se encuentra dividida en dos o mas subpoblaciones (estratificacin), la proyeccin de errores se hace por separado por cada subpoblacin y se suman los resultados. c. Evaluacin de los errores.

El auditor deber tomar en consideracin si los errores en la poblacin pudieran exceder el limite de error tolerable. Para tal efecto, el auditor deber comparar el error proyectado en la poblacin con el error tolerable y despus tambin comparar los resultados del muestreo con los de otros procedimientos de auditora relevantes para as poder concluir sobre el saldo de una cuenta, tipo de transaccin o control especifico. El error proyectado de la poblacin para esta comparacin ser neto de los ajustes hechos por el cliente. Tratndose de procedimientos de cumplimiento, la evaluacin de los errores puede traer como resultado que el auditor llegue a la conclusin de que los resultados de la muestra no apoyan el grado de confianza planificado para un procedimiento de control. En este caso, puede cerciorarse de que existe otro control apropiado en que puede depositar su confianza despus de aplicar procedimientos sustantivos. Cuando los resultados son positivos el auditor puede expresar una opinin satisfactoria acerca de la poblacin muestreada, sin embargo cuando el resultado es negativo ser necesario realizar otros procedimientos para cerciorarse de la racionabilidad de la poblacin. Ahora bien, si los resultados de la muestra arrojan un numero de errores que se acerca al numero de error tolerable determinado en la

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estimacin del tamao de la muestra, se debe considerar que este resultado indica un riesgo inherente de que en caso de haber examinado una muestra mas alta o el total de la poblacin, el numero de errores podran excede el limite de error tolerable y en estos casos el auditor debe de considerar ampliar sus pruebas. 4.7. Planes de muestreo estadstico.

Uno de los requisitos bsicos en la aplicacin de cualquier plan de muestreo, es la plena identificacin de los objetivos que se persiguen; los planes que con mayor frecuencia se aplican en el muestreo estadstico son: 4.7.1. Muestreo simple de atributos. Los mtodos de muestreo de atributos mas comnmente usados en auditora son : el muestreo de atributos simple, el muestreo de descubrimiento o explorativo y el muestreo secuencial o de terminar y seguir. Al muestreo de atributos se le conoce tambin como muestreo de caractersticas dado que se refiere a la ocurrencia esperada de las caractersticas cualitativas de una poblacin. El resultado de la aplicacin de este muestreo, se expresa generalmente en porcentajes y en su obtencin se utilizan tablas elaboradas especficamente para ello. a. Muestreo de descubrimiento o exploratorio.

Este plan est diseado con un objetivo concreto y relativamente limitado y se considera una variante del muestreo de atributos, se utiliza para estimar con un porcentaje especifico de probabilidad, si un error determinado excede o no a un mximo que previamente se ha considerado como tolerable. Su principal ventaja radica en que un tiempo relativamente corto se proporcionan datos para juzgar la conveniencia o no de aplicar pruebas ms extensas en reas relevantes de la empresa auditada. Es apropiado cuando la frecuencia de error es baja; de hecho, es anloga al muestreo de atributos con un 0% de errores. b. Muestreo Secuencial o de terminar o seguir.

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Un muestreo secuencial es aquel que puede usarse en ms de una etapa. El que se utilice en mas de una etapa depende de los resultados de la etapa previa. Este mtodo consiste en ir haciendo pequeas pruebas con muestras preliminares; si los resultados revelan que no existen errores o que estos son escasos, se puede decidir la reduccin de la extensin de las pruebas que originalmente se haban planificado. Por lo contrario, si no es factible obtener conclusiones adecuadas con la aplicacin de este plan, es indispensable agregar a la muestra preliminar, los elementos que sean necesarios para completar el tamao de la muestra requerida por el muestreo de atributos. Con base a lo anterior, es recomendable utilizar este plan previamente al muestreo simple de atributos. 4.7.2. Muestreo de variables. Se entiende como las caractersticas variables que contiene una poblacin, que pueden establecerse en pesetas, euros, kilos, das, etc. El resultado de aplicacin de este muestreo, se expresa en valor y responde a la pregunta de cuanto valen los elementos de la poblacin que contienen las caractersticas buscadas; para su obtencin se requiere el calculo de los resultados con la ayuda de tablas elaboradas para ese efecto. Los mtodos de muestreo de variables ms comnmente usados en auditora son el de estimacin del valor promedio, el de diferencias y el de proporcional (todos ellos sin estratificacin), el muestreo estratificado y el muestreo por unidad monetaria. a. Estimacin por diferencias.

Mtodo til para medir el importe total del error estimado de una poblacin, cuando existe un valor en libros y un valor auditado para cada elemento de la muestra y de la poblacin, en ciertas circunstancias. Existen dos situaciones generales en que el auditor suele usar este mtodo: 1. Cuando auditor considera que existen errores en el saldo sujeto a auditora, pero no conocen si son importantes. Un

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ejemplo es la determinacin de si existen errores en el saldo de cuentas a cobrar. Esta situacin requiere una prueba de hiptesis. 2. Cuando el auditor considera que existen errores importantes en los saldos sujetos a revisin y usa mtodo para estimar el importe del ajuste. Un ejemplo es el ajuste del inventario registrado a costo estndar con el inventario registrado a costo real. Esta solucin requiere un intervalo estimado. Estimacin de la proporcin.

b.

Mtodo similar al de estimacin por diferencias, con la diferencia de que en este, la estimacin de la proporcin proyecta el punto estimado del error de la poblacin en base a la proporcin neta del error en la muestra, multiplicada por el importe registrado de la poblacin y en el de diferencias se determinan el punto estimado del error en base al error promedio en la muestra, multiplicado por el tamao de la poblacin. El intervalo de precisin es calculador basndose en la proporcin del error de cada partida individual muestreada, en la misma manera que se hace para la estimacin por diferencias. c. Estimacin del valor promedio por unidad (de proyeccin directa).

El auditor se concentra en el valor auditado ms que el importe del error de cada una de las partidas que forman la muestra. La estimacin del valor promedio por unidad se calcula de la misma forma que la estimacin por diferencias. Existen dos situaciones generales en que el auditor suele usar este mtodo: 1. Cuando no existe un valor en libros para las partidas individuales de una poblacin. Un ejemplo, sera la estimacin global de obsolescencia en inventarios, no existiendo un detalle de las partidas que lo forman. Cuando el auditor concluye que los mtodos de las diferencias y de proporcin son estimaciones poco fiables, debido, o bien a

2.

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que existan pocos errores en la poblacin o que dichos errores se dirijan en una nica direccin, es decir, infravaloracin o sobrevaloracin. 4.7.3. Muestreo de la unidad monetaria. En este tipo de muestreo, la unidad de muestreo se define como la unidad monetaria. El muestreo por unidad monetaria puede verse como el resultado de una estratificacin automtica de la poblacin. Este mtodo constituye una alternativa al enfoque clsico de muestreo y est basado en la teora de la probabilidad proporcional al tamao. Este mtodo es el recomendado por el RE.G.A. por lo que se expone en los apartados 4.9 y 4.10 de esta gua, la teora de su aplicacin. 4.8. Seleccin de la muestra.

El muestreo en auditoria consiste en la aplicacin de un procedimiento de cumplimiento o sustantivo a menos de la totalidad en las partidas que forman el saldo de una cuenta o clase de transacciones (muestra), que permitan al auditor obtener y evaluar la evidencia de alguna caracterstica del saldo o de las transacciones y que le permita llegar a una conclusin en relacin a tal caracterstica. Como consecuencia de lo anterior, se puede concluir que la tcnica de seleccin para muestreo en auditora esta basada en la seleccin al azar o aleatoria, que es la que asegura que todas las partidas dentro de la poblacin o dentro de cada estrato tienen la misma posibilidad de ser seleccionadas, por ejemplo, mediante el uso de tablas de numero al azar. La seleccin al azar puede adoptar diversas modalidades entre las que se encuentran: 4.8.1. Nmeros aleatorios. Con base en este mtodo los elementos de la poblacin se identifican con nmeros que pueden ser naturales a las partidas, o asignados especficamente para efectos del muestreo. Los nmeros que formaran la muestra se eligen mediante procedimientos al azar, siendo los mas frecuentes las tablas de nmeros aleatorios previamente preparadas o el calculo mediante formulas obtenidas con ayuda de ordenadores.

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4.8.2. La seleccin sistemtica. Es aquella que consiste en la seleccin de partidas mediante el uso de un intervalo constante entre una seleccin y otra teniendo el intervalo inicial un punto de partida seleccionado al azar. El intervalo puede estar basado en un cierto numero de partidas (por ejemplo, cada veinte nmeros de comprobante) o en total monetarios (por ejemplo, cada mil en el valor acumulado de la poblacin). Al utilizar la seleccin sistemtica, el auditor debe determinar: a. Que la poblacin no esta estructurada de tal manera, que el intervalo de muestro corresponde a un patrn particular en dicha poblacin. Por ejemplo, si en una poblacin de venta de sucursales, las ventas de una sucursal en particular ocurren nicamente cada cien partidas y el intervalo de muestreo seleccionado es 50, dara por resultado que el auditor habra seleccionado todas, o ninguna, de las ventas de esa sucursal en particular. Que la seleccin del primer elemento de la muestra sea al azar. Que los elementos de la poblacin no hayan sido previamente ordenados en forma alguna, y Que todos los elementos de la poblacin tengan oportunidad de ser seleccionados; o sea que ninguno haya sido retirado de la poblacin.

b. c.

d.

4.8.3. Estratificado. Cuando en una poblacin existen fuertes diferencias entre los elementos que lo forman, se hacen segregaciones en grupos similares. Una vez hecha la segregacin, se procede a muestrear separadamente cada uno de los grupos. Los resultados obtenidos de los diversos grupos pueden reunirse para obtener una imagen completa de la poblacin, o bien considerarse por separado, segn los objetivos que se persigan con la revisin. 4.8.4. Seleccin por unidad monetaria. Existen situaciones en que el auditor desea obtener una muestra en la que las partidas seleccionadas sean directamente proporcionales a su valor monetario.

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Este mtodo de seleccin es conocido como el muestreo por unidad monetaria o muestreo de proporcionalidad al tamao. La unidad de muestreo es la peseta o el euro. La ventaja de este mtodo es el nfasis automtico que se da a los saldos mayores y que se logra una estratificacin optima. Este mtodo usa el intervalo de muestreo como un intervalo fijo. El mtodo implica la seleccin de cada primera unidad monetaria despus de un inicio aleatorio. Las partidas con saldos negativos si se trata de saldos deudores o positivas si se trata de saldos acreedores o aquellos que tengan saldo 0, deben auditarse por separado. 4.8.5. La seleccin casual. Que podra ser una alternativa a la seleccin al azar siempre que el auditor trate de obtener una muestra representativa de la poblacin total sin intencin alguna de incluir o excluir unidades especificas. Cuando el auditor usa este mtodo, deber evitar el hacer una seleccin predefinida, por ejemplo, hacia partidas que pueden ser fcilmente localizadas, ya que estas pudieran no ser representativas. 4.9. Calculo del tamao de la muestra en la unidad monetaria.

No es posible obtener la media no la desviacin tpica de una muestra, porque se desconoce la poblacin, pero la distribucin de Poisson, asociada al riesgo de muestreo sustantivo, nos permite calcular el grado de confiabilidad o probabilidad de que ocurra un numero de errores de forma aleatoria en una unidad monetaria, lo que supone en definitiva, poder calcular la media terica de la poblacin afecta un grado de confianza. Si definimos el factor P como la cantidad mnima de error admisible en una unidad monetaria, (para su calculo debe seguirse la gua n 16) para su calculo sirvi de base el importe de M (volumen de operaciones o activo total, el mayor), por lo que P x M ser igual al error mnimo admisible en una unidad de nivel de precisin. Si en una unidad monetaria existe la probabilidad de que ocurra un numero R (para calcular el factor riesgo R debe seguirse la gua n 19 del RE.G.A) de errores, podemos preguntarnos en cuantas unidades monetarias se contiene el

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numero mnimo de errores admisible existentes en una unidad de nivel de precisin?. 1 ______________________ J ______________________ R PM

J = PM/R tratndose de un saldo S J=PS/R Este factor J, as denominado por ser un factor de juicio o de seleccin de la muestra, es el que se usa para calcular la muestra en base al siguiente modelo de riesgo de auditora (desarrollado en la gua 19 del RE.G.A.) RA = RI x RCI x RMS x RAS La muestra se calcula dividiendo el importe, numero o saldo de la partida a muestrear, entre factor J, as: a. Tratndose de importe o saldo: S/J, o lo que es igual S/(PS/R). Ejemplo: P=10%; S=120.800 y R=2,3 120.800/(0,10x120.800/2,3)=23 A esta muestra referida a un importe o saldo, de aqu que S sea igual al importe o saldo, se la denomina monetaria. b. Tratndose de un nmero: N/J, o lo que es igual: N/(IN/R) 4.10. Seleccin de la muestra en la unidad monetaria. 4.10.1. Monetario. La mecnica de la seleccin sigue la siguiente secuencia: Se calcula un primer numero aleatorio (NA) que esta comprendido ente 1 y el factor J. Al numero aleatorio (NA), en negativo, del que arranca la seleccin, se le aade el primer elemento de la poblacin a muestrear. Si el resultado de la resta es positivo, ese elemento queda seleccionado. Si el resultado de la resta

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es negativo, se aade el segundo elemento de la poblacin y si de nuevo la resta fuese negativa, se aadirn tantos elementos como se necesiten para hacer la diferencia positiva que es la que determina la seleccin. El elemento cuyo importe haga la resta positiva, ser el seleccionado. En el momento en que la diferencia entre la resta anterior y el importe del elemento incorporado a la seleccin, de positivo, para seguir el proceso se le aadir, en negativo, el intervalo de la seleccin (J). Y tal y como se ha indicado, si la nueva diferencia es negativa se aadir el importe del siguiente elemento de la poblacin, y si es positiva se volver a restar el intervalo de seleccin (J). Podr ocurrir que el importe del elemento adicionado sea tan grande que aun restndole varias veces el numero J sigue dando positivo. Ese elemento quedar tantas veces seleccionado como diferencias positivas, al restarle el J, de, es decir, tantas veces como el importe contenga al numero J. Este mtodo de seleccin se conoce con el nombre de METODO DE LA MAQUINA DE SUMAR dado que se utiliza una calculadora para su realizacin. Ejemplo: Tomemos una maquina calculadora que tenga una pantalla o tira de papel. Calculemos un nmero aleatorio comprendido entre 1 y 6281, por ejemplo el NA = 1.389. a. Introducimos en la maquina el numero aleatorio (NA) 1.389, con signo negativo: -1.389 Le sumamos 3.300 (LOPEZ UNO) Diferencia 1.991 Como dicha diferencia es positiva, el elemento de importe 3.300 es seleccionado. Sumamos -J -6.281 Diferencia -4.370 Sumamos 25.900 (LOPEZ DOS) Diferencia 21.530 Como la diferencia es positiva, el elemento de importe 25.900 es seleccionado, y para seguir la seleccin aadimos el factor J. Sumamos -J -6.281 Diferencia 18.843 Como la diferencia es positiva, el elemento LOPEZ DOS vuelve a ser

b. c.

d. e f. g.

h. i.

19

seleccionado, y para seguir la seleccin aadimos el factor J. j. k. Sumamos -J Diferencia -6.281 15.249 Como la diferencia es positiva, el elemento LOPEZ DOS vuelve a ser seleccionado, y para seguir la seleccin aadimos el factor J. -6.281 8.968 Como la diferencia es positiva, el elemento de importe 8.968 es seleccionado, y para seguir la seleccin aadimos el factor J -6.281 2.687 Como la diferencia es positiva, el elemento LOPEZ DOS vuelve a ser seleccionado, y para seguir la seleccin aadiremos el factor J. -6.281 -3.594 Como esta diferencia es negativa le sumamos el siguiente elemento. 1.500 (LOPEZ TRES) -2.094 Como la diferencia es negativa le sumamos el siguiente elemento 3.600 (LOPEZ CUATRO) 1.506 Como la diferencia es positiva, el elemento de importe 3.600 es seleccionado,

l. m.

Sumamos J Diferencia

n. .

Sumamos J Diferencia

o. p. k. r. s. t.

Sumamos J Diferencia Le sumamos Diferencia Le sumamos Diferencia

u.

Y as ...

4.10.2. Numrico. Se utiliza la seleccin sistemtica, eligiendo un numero aleatorio entre 1 y el factor J seleccionado el resto mediante intervalo que representa un (NA) mas (J); (NA) ms (J x 2) y asi sucesivamente. Ejemplo: 1 2 3 4 5 6 21 22 23 Seleccionado(10+13 24 25 26 41 42 43 44 45 46

20

7 8 9 10 Seleccionado 11 12 13 14 15 16 17 18 19

27 28 29 30 31 32 33 34 35 36 Seleccionado 10+13+13 37 38 39

47 48 49 Seleccionado 10+13+13 +13 50 51 52 53 54 55 56 57 58 59

20

40

Y as sucesivamente

4.11. Evidencia en los papeles de trabajo. Para cumplir con el pronunciamiento que se refiere a dejar constancia de la evidencia del trabajo, el auditor al aplicar pruebas selectivas, deber sealar en papeles de trabajo lo siguiente, de manera que, en cualquier momento pueda reconstruirse el proceso seguido y se puedan justificar las conclusiones obtenidas: 1. 2. La descripcin del sistema de muestreo elegido. La descripcin del sistema seguido para seleccionar las partidas individuales que integran la muestra. La descripcin de los procedimientos de auditora aplicados a las partidas que integran la muestra. Los resultados obtenidos de la aplicacin de los procedimientos de auditora, los cuales incluiran cuando menos. a. b. 5. La clasificacin del tipo de errores encontrados. El numero de errores de cada tipo localizados.

3.

4.

La proyeccin de los resultados obtenidos en la muestra.

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6. 7.

Las formulas y clculos empleados para la estimacin de esos resultados. La interpretacin de dichos resultados con base en los datos anteriores.

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