Babfinance : Outil de veille et de recherche pour le Manager

Dossier Babfinance: Les enjeux d'une mission d'Audit Financier

Dans le but de cerner les enjeux d'une mission d'audit comptable et financier , il serait intressant de dterminer les obligations des intervenants et la mthodologie poursuivie.

1) La mission du commissaire aux comptes :

La mission du commissaire aux comptes est de certifier l'information financire contenue dans les tats de synthse des socits. Ainsi, l'article 166 du Dahir n 1-96-124 portant loi n 17-95 relative la socit anonyme prvoit :

"Le ou les commissaires aux comptes ont pour mission permanente , l'exclusion de toute immixtion dans la gestion, de vrifier, les valeurs et les livres, les documents comptables de la socit et de vrifier la conformit de sa comptabilit, aux rgles en vigueur. Ils vrifient galement la sincrit et la concordance, avec les tats de synthse, des informations donnes dans le rapport de gestion du conseil d'administration ou du directoire et dans les documents adresss aux actionnaires sur le patrimoine de la socit, sa situation financire et ses rsultats."

Ainsi, les commissaires aux comptes doivent certifier la rgularit et la sincrit des tats de synthse. La certification est un engagement personnel des commissaires, fond sur l'accomplissement des diligences normales du mtier, sous peine d'engager leur responsabilit l'gard de la socit et des tiers en consquence de ngligences commises dans l'exercice de leur mission.

Il est noter que la rgularit s'entend comme la conformit aux rgles de prsentation et d'valuation en vigueur. La sincrit est l'expression de la situation sociale tablie avec loyaut et de bonne foi. A cela s'ajoute, le fait que les commissaires doivent certifier que les comptes annuels donnent une image fidle de la situation financire de la socit et ses rsultats. Pour atteindre cet objectif, le commissaire aux comptes doit notamment s'assurer que les comptes annuels soumis son contrle rpondent aux principes fondamentaux de la comptabilit dfinies par le code de normalisation comptable, savoir : - La permanence des mthodes - Le cot historique - La prudence - La clart - La spcialisation des exercices - La continuit d'exploitation - L'importance significative

De ce fait, l'image fidle dcoule du respect des 7 principes fondamentaux de la comptabilit.

La vrification de la sincrit et de la rgularit des comptes annuels passe par le contrle des lments suivants :

- Toutes les oprations sont enregistres, c'est en fait s'assurer de l'exhaustivit des enregistrements.

- Toutes les oprations enregistres sont relles, c'est en fait s'assurer de la ralit des enregistrements. ( Existence de preuves )

- Toutes les oprations sont comptabilises dans la bonne priode. ( Principe de sparation des exercices).

- Toutes les oprations sont correctement values. (les provisions sont correctement values)
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- Toutes les oprations sont enregistres dans un compte appropri (principe de clart)

- Toutes les oprations sont correctement prsentes dans les comptes annuels.

Il est noter que la mission du commissaire aux comptes demande des diligences considrables, au regard des consquences de sa dcision sur le devenir de la socit, surtout dans le cas de socits cotes la bourse.

Ainsi, le lgislateur a octroy aux commissaires aux comptes des pouvoirs considrables dans le but d'assurer une prise de dcision saine et indpendante.

A toute poque de l'anne, ils oprent toutes vrifications qu'ils jugent opportunes et peuvent se faire communiquer sur place toutes les pices qu'ils estiment utiles l'exercice de leur mission (Art.167 Alina .1 de la loi sur la S.A).

En contrepartie de ces dispositions, les commissaires aux comptes sont tenus au secret professionnel (art.177 de la loi sur la S.A).

L'audit comptable et financier est exerc par des professionnels indpendants dont le point commun est une mthodologie de travail rigoureuse visant une normalisation de la profession travers une dmarche d'audit universelle.

Ce qualificatif doit tre compris dans le sens que cette dmarche s'applique toutes les formes d'organisations (multinationales, PME, entreprise publique et administration) et assure une application des diligences requises.

2) La dmarche gnrale de l'audit financier :

La dmarche gnrale de l'audit financier et comptable est une dmarche visant la simplicit, la rigueur et la performance d'une mission d'audit. Elle se subdivise en trois phases essentielles :

2.1- La prise de connaissance gnrale de l'entreprise : A) Les objectifs :

Cette tape consiste dans la familiarisation du commissaire aux comptes avec l'entreprise et son organisation dans le but de "connatre son sujet". Cette connaissance se trouve justifier par le fait de :

- Avoir ds le dpart une bonne vision d'ensemble de l'organisation objet de la mission et des contrles internes mis en place pour la matriser.

Cette approche synthtique est le pralable ncessaire toute dmarche analytique ultrieure.

- Identifier les problmes essentiels concernant le sujet ou la fonction afin d'viter d'omettre les aspects fondamentaux et les systmes significatifs.

- La ncessit de dfinir les objectifs de la mission, le but tant de l'organiser, de la planifier, de mieux en estimer le temps et le cot ; c'est donc un gage d'efficacit.

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- L'auditeur donne de lui-mme, de son mtier et de son action, une image de rigueur et de professionnalisme qui facilite les contacts et contribue largement au succs de la mission.

Ces quatre lments justifient amplement la ncessit de cette phase de connaissance globale c'est ainsi qu'en France la Commission Nationale des Commissaires aux Comptes (CNCC) indique comme norme de travail :

" Le commissaire aux comptes doit avoir une connaissance globale de l'entreprise lui permettant d'orienter sa mission et d'apprhender les domaines et les systmes significatifs.

Cette approche a pour objectif de dterminer les risques pouvant avoir une incidence significative sur les comptes et conditionne ainsi la programmation initiale des contrles et la planification ultrieure de la mission qui conduisent : • Dterminer la nature et l'tendue des contrles, eu gard au seuil de signification ; Organiser l'excution de la mission afin d'atteindre l'objectif de certification de la faon la plus rationnelle possible, avec le maximum d'efficacit et en respectant les dlais prescrits" (Norme 2101 de la CNCC).

B) Le contenu :

La prise de connaissance de l'entreprise ne doit pas se faire au hasard et dans le dsordre. L'auditeur planifie sa prise de connaissance gnrale de l'entreprise dans le but d'acqurir le savoir ncessaire la ralisation de sa mission.

Ce savoir se rsume en trois thmes essentiels : l'organisation, les objectifs et l'environnement et les techniques.

• Tout d'abord, la connaissance de l'organisation du cycle faisant l'objet de l'audit s'entend au sens le plus large puisqu'elle concerne l'organisation des hommes (organigramme), leur degr de formation et la rpartition des tches.

A cela s'ajoute, les lments chiffrs autour desquels le cycle s'organise: budgets, effectifs ,investissement etc…..

• L'tude des objectifs et l'environnement de l'unit faisant l'objet de l'audit contribue dans la connaissance des contraintes et des points forts qui vont permettre l'auditeur d'avoir une vue d'ensemble de l'unit et ses problmes.

• Enfin, l'auditeur se doit de connatre les techniques de travail utilises dans le but de matriser le mtier de l'entreprise ce qui va permettre l'instauration d'un dialogue entre le personnel de l'entreprise et l'auditeur. La connaissance des techniques implique la connaissance des contrles existants ce qui va permettre de dvelopper ultrieurement le questionnaire de contrle interne.

C) Les moyens:

Pour une meilleure prise de connaissance gnrale de l'entreprise , l'auditeur dispose d'un ensemble de moyen de collecte de l'information dont le plus important est le Questionnaire de Prise de Connaissance. Pour ce faire, l'auditeur doit procder l'examen de toute la documentation existante sur le sujet (Rapport d'audit antrieurs , notes de service, manuel de procdure etc…..).

Chaque anne, l'ensemble de ces informations devront tre actualises. A ct de ce type d'information, l'auditeur doit procder des interviews des responsables dont le but est la fois de connatre l'organisation et de se faire connatre .

D'autres outils peuvent galement tre utiliss pour une meilleure connaissance de l'entreprise tels que:
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- Les grilles d'analyse des tches pour bien comprendre la rpartition des travaux entre les principaux acteurs, - les ordinogrammes pour analyser le circuit des documents essentiels.

Il est noter que l'utilisation de ces divers outils est ralise non pas des fins de tests mais comme moyen d'acqurir des connaissances , c'est dire que nous ne rentrons pas dans le dtail oprationnel des tches.

Ds que la phase de prise de connaissance globale de l'entreprise est acheve, l'auditeur dispose d'une ide srieuse sur les risques majeures de la mission ce qui va le guider dans l'laboration du Questionnaire du Contrle Interne.

La prise de connaissance gnrale de l'entreprise dbouche sur une apprciation des risques gnraux ,une identification des domaines et systmes significatifs pouvant avoir une incidence sur les comptes annuels et elle permet d'orienter et planifier l'intervention du commissaire aux comptes.

2.2 L'apprciation du contrle interne:

A) Dfinitions du contrle interne:

L'ordre des experts - Comptables franais (1977) a dfini le contrle interne comme tant "l'ensemble des scurits contribuant la matrise de l'entreprise. Il a pour but d'un cot d'assurer la protection, la sauvegarde du patrimoine et la qualit de l'information, de l'autre l'application des instructions de la Direction et de favoriser l'amlioration des performances. Il se manifeste par l'organisation, les mthodes et les procdures de chacune des activits de l'entreprise, pour maintenir la prennit de celle-ci".

Quant la " consultative Committee of accountancy" de grande Bretagne "le contrle interne comprend l'ensemble des systmes de contrle, financiers et autres, mis en place par la Direction afin de pouvoir diriger les affaires de l'entreprise de faon ordonne et efficace, assurer le respect des politiques de gestion sauvegarder les actifs et garantir autant que possible l'exactitude et l'tat complet des informations enregistres"

De sa part "l'American Institute of Certified Public Accountants" a dfini le contrle interne comme tant "form de plans d'organisation et de toutes les mthodes et procdures adoptes l'intrieur d'une entreprise pour protger ses actifs, contrler l'exactitude des informations fournies par la comptabilit , accrotre le rendement et assurer l'application des instructions de la Direction."

Il en ressort de ces trois dfinitions que le contrle interne est un ensemble de dispositifs mis en œuvre par les responsables de tous niveaux pour matriser le fonctionnement de leurs activits.

B) Les objectifs du contrle interne:

Ici, nous allons distinguer entre les objectifs du contrle interne et les objectifs de l'apprciation du contrle interne par le commissaire aux comptes.

Le contrle interne concourt la ralisation d'un objectif gnral qui est la continuit d'exploitation de l'entreprise. Pour ce faire, on assigne au contrle interne des objectifs permanents qui peuvent tre regroups sous 4 rubriques

- La scurit des actifs: un bon systme de contrle interne doit viser prserver le patrimoine de l'entreprise. On entend par patrimoine de l'entreprise, les actifs de l'entreprise, les Hommes et l'image de l'entreprise .

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- Qualit des informations: le contrle interne doit permettre la chane des informations d'tre fiables, vrifiables ,exhaustives, pertinentes et disponibles afin d'assurer que l'information donne une image fidle de l'entreprise , notamment en ce qui concerne l'information comptable qui doit rpondre certaines caractristique, dont nous citerons:

• Enregistrement des oprations la source;

• Autorisation des oprations et vrification des informations sur ces oprations;

• Regroupement des oprations par catgorie homogne chaque tape de traitement ;

• Respect des normes comptables et des rgles internes de l'entreprise pour la prsentation de l'information comptable;

• Diffusion de l'information aux personnes censes entreprendre une action .

- Le respect des directives: le contrle interne doit veiller l'application des instructions de la Direction en respectant les politiques ,plans , procdures et budgets. A cela s'ajoute bien videmment le respect des dispositions lgislatives et rglementaires.

- L'amliorations des performances: le contrle interne doit permettre l'utilisation conomique et efficace des ressources de l'entreprise afin d'assurer l'efficacit et l'efficience de l'entreprise.

Le commissaire aux comptes doit s'assurer de la ralisation de ces objectifs , lors de son apprciation du contrle interne.

Cependant, les objectifs de l'apprciation du contrle interne par le commissaire aux comptes diffrent des objectifs du contrle interne .En ce sens que le commissaire aux comptes s'appuie sur la fiabilit du contrle interne pour laborer son programme d'intervention.

Ainsi, la norme 2102 mise par la commission nationale des commissaires aux comptes (CNCC) relative l'apprciation du contrle interne dispose que:

"Le commissaire aux comptes effectue une tude et une valuation des systmes qu'il a jug significatifs en vue d'identifier d'une part les contrles internes sur lesquels il souhaite s'appuyer et d'autre part les risques d'erreurs dans le traitement des donnes afin d'en dduire un programme de contrle des comptes adapt."

En effet , le commissaire aux comptes value le contrle interne des systmes significatifs de l'entreprise en deux tapes:

- la premire consiste comprendre les procdures de traitement des donnes et les contrles internes mis en place;

- la deuxime consiste vrifier le fonctionnement des contrles internes sur lesquels le commissaire aux comptes a dcid de s'appuyer, afin de s'assurer qu'ils produisent bien les rsultats escompts (4 objectifs du contrle interne).

C) Les moyens du contrle interne :

Dans le but d'atteindre les objectifs du contrle interne, l'auditeur doit s'assurer de l'existence des moyens du contrle interne travers l'analyse de l'organisation, des manuels et procdures et la supervision de la Direction.
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1- L'organisation

Selon Fayol "On ne contrle que ce qui est organis", c'est pourquoi l'organisation de l'entreprise doit rpondre un certain nombre de critres indispensables la russite du contrle interne.

Les trois principes de base respecter par une organisation sont :

- L'adaptation : La structure de l'entreprise et son organisation doit s'adapter son environnement, l'activit et la culture de l'entreprise.

- L'objectivit : On entend par objectivit le fait que l'organisation ne doit pas tre construite en fonction des comptences de certain membre de l'organisation, faute de quoi l'organisation sera dpendante des hommes qui la constitue.

- La scurit (ou la sparation de tches) : Le principe d'organisation induit une sparation des tches afin de scuriser les actifs de l'entreprise. A cet gard, cinq fonctions sont incompatibles :

• La fonction de dcision : c'est la fonction de l'ordonnateur et du dtenteur d'un budget d'exploitation ou d'investissement et qui a le pouvoir d'engager l'entreprise vis--vis de ses partenaires.

• La fonction d'enregistrement : c'est la fonction qui permet la transcription de l'information en criture comptable.

• La fonction financire : c'est l'acte de recette ou de paiement qui doit rester autonome des deux autres fonctions.

• La fonction de dtention : c'est la fonction de ceux qui dtiennent et conservent les biens physiques de l'entreprise : magasiniers, gestionnaires de stocks et les caissiers.

• La fonction de contrle : c'est la fonction exerce par un vrificateur dans les cas o les rgles de l'entreprise exigent une autorisation supplmentaire pour l'exercice d'une des fonctions prcdentes.

Dans son analyse du contrle interne, l'auditeur doit s'attacher vrifier l'existence :

- d'organigramme hirarchique pour savoir qui commande qui ;

- des descriptifs de postes pour savoir qui fait quoi ;

- du recueil des pouvoirs et latitudes pour connatre les limites des pouvoirs de chacun. L'autre moyen du contrle interne est l'existence de mthodes et de rgles de procdures clairement dfinies.

2- Les mthodes et procdures

Il s'agit des consignes d'excution des tches en ce qui concerne les documents utiliss, leur contenu, leur diffusion et leur conservation. Les mthodes de saisie et de traitement d'informations ncessaires la vie de l'entreprise et son contrle.

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Ces mthodes de travail et procdures de l'entreprise doivent tre dfinies et concerner toutes les activits. Toutefois, ces documents doivent tre :

- Ecrits : la formalisation apporte une rigueur dans le traitement de l'information

- Simples et spcifiques : les excutants doivent trouver dans les manuels de procdures la norme respecter ce qui suppose une facilit de consultation de l'information.

Ainsi, les manuels de procdures assurent une diffusion de l'information l'ensemble des excutants et permettent une normalisation dans le traitement de l'information, chose qui assure une cohrence du contrle interne.

Les manuels de procdure reprsentent un rfrentiel partir duquel l'auditeur va apprcier l'efficacit du contrle interne en procdant des tests de conformit et des tests de permanence.

3- La supervision :

Il faut entendre par supervision, un acte d'assistance des collaborateurs de la part de la Direction dans leurs tches afin de dtecter les points forts et les points faibles du systme de contrle interne. Cet acte a pour objectif d'assurer la cohrence du contrle interne et toute forme de supervision doit laisser une trace de son passage (visa, note de synthse et compte rendu etc….) Car dans la formalisation, l'auditeur va trouver la preuve de l'application des procdures et des contrles tablis par l'entreprise. Enfin, nous pouvons affirmer que l'existence des moyens du contrle interne va permettre l'auditeur d'apprcier l'efficacit et l'efficience du contrle interne, travers les tests de conformit et les tests de permanence.

• Les tests de conformit :

L'auditeur s'attache suivre des transactions reprsentatives tout le long du circuit de contrle interne en s'assurant que les documents, classements, contrles dcrits sur les manuels de procdures correspondent la ralit structurelle de l'organisation.

L'objectif est de s'assurer que le commissaire aux comptes dispose d'un descriptif qui correspond bien la conception de la procdure.

• Les tests de permanence :

L'objectif de ce test est de s'assurer que les points forts du processus de contrle interne relevs lors des prcdentes misions d'audit sont encore appliqus.

A travers ces deux types de test et le Questionnaire du contrle interne, le commissaire aux comptes dispose des moyens d'apprcier le contrle interne.

2.3 L'examen des comptes et tats financiers :

A) Objectif

Suite l'apprciation du contrle interne par le commissaire aux comptes, il dtermine les points forts et les faiblesses d'application et de conception du systme.
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Suivant ce diagnostic, le commissaire aux comptes allge ou renforce son programme d'intervention et de contrle des comptes. Par exemple un bon systme de contrle interne peut limiter l'intervention de l'auditeur un simple examen analytique.

Le commissaire aux comptes doit s'assurer par l'examen que les tats financiers respectent les obligations et la lgislation quant leur prsentation et contenu. Il doit galement s'assurer de la validit des imputations comptables pour chaque poste du bilan afin de se faire une opinion sur la qualit informative des tats financiers.

B) Les Moyens 1 - Les tests de cohrence :

Ils consistent dans la comparaison entre les donnes rsultant des comptes annuels (balance, grand-livre, journal.) et les donnes des annes prcdentes, l'tude et analyse des lments inhabituels (revue de vraisemblance)et l'analyse des tendances et fluctuations des donnes absolues et relatives. C'est ce qui est communment reconnu comme tant "l'audit analytique".

Cette mthode analytique va donner une indication des comptes mritant un examen approfondi. Les recherches de l'auditeur porteront surtout sur l'identification des grandes masses montaires dans le bilan car les possibilits d'erreurs ou d'omissions y sont les plus fortes ainsi que les risques d'inexactitude. Par ailleurs, l'auditeur restera trs sensible toute possibilit d'anomalie dans les comptes et pour ce faire il tudiera l'volution des indicateurs financiers classiques, tels que :

- marge brute , rsultats par produit , rsultat courants ; - nombre de jours stock de produits finis et de matires premires ; - taux de rentabilit des capitaux propres et des investissements financiers ; - charges financires et effet de levier des capitaux permanents emprunts ; - solvabilit court terme et moyen terme.

Cette analyse va permettre de trancher sur la continuit d'exploitation de l'entreprise.

2-Les tests de validation :

La validation des soldes et enregistrement se fait sur la base de tests sur les documents ayant diffrentes sources :

- la documentation interne l'entreprise : facture de vente , bons de rception ou de livraison, bons de commande etc…..

- Les demandes de confirmation des tiers des informations qui les concernent dans le but d'effectuer des rapprochements entre les soldes de l'entreprise et ceux des tiers. Le plus souvent, il s'agit des fournisseurs, clients, les avocats et les banques de l'entreprise. Cette mthode est frquemment utilise pour valider certains soldes apparaissant dans les livres de l'entreprise. Elle a l'avantage d'apporter des preuves de grande force probante avec un minimum d'investissement en temps de la part de l'auditeur.

Pourtant cette technique n'est valable que si l'auditeur contrle lui-mme la mise sous enveloppe des demandes de confirmation - aprs avoir contrl la vraisemblance de l'adresse de la tierce personne - et l'envoi par courrier. Ces prcautions sont ncessaires afin de s'assurer de la vritable indpendance de la source de la rponse ou de confirmation.

Au Maroc, le faible taux de rponse de la part des partenaires de l'entreprise reprsente un handicap majeur l'utilisation de cette technique de "circularisation".
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- Le test de validation par inspection physique :

Il s'agit des travaux de validation de certains soldes par le biais du comptage et l'valuation. Pourtant, il ne faut pas confondre entre "l'existence physique" et "la proprit" du bien c'est pourquoi l'auditeur ne doit pas dissocier entre le contrle physique d'une chose, du support documentaire (facture, contrats).

Ce type de test concerne les immobilisations , la trsorerie et les stocks lors de l'inventaire physique . 3- Les travaux d'achvement

A la suite des tests de cohrence et de validation, l'auditeur achve son audit par les lments suivants :

- Revue des options comptables retenues par l'entreprise et vrification de l'application des normes comptables prvues par le code de normalisation comptable.

- Examen des vnements et faits importants survenus aprs la clture de l'exercice afin de communiquer aux tiers les lments susceptibles d'entraver la continuation de l'exploitation de l'entreprise.

- Examen de la prsentation des comptes et de l'information complmentaire contenue dans les annexes (Etats des informations complmentaires).

- Revue des papiers de travail de l'quipe d'audit par le commissaire aux comptes afin de s'assurer de la qualit et le respect des normes d'audit et que le travail effectu motive l'opinion de l'auditeur. Au regard de l'ensemble de ces lments, le commissaire aux comptes met son opinion sur la sincrit, la rgularit et l'image fidle des tats de synthse.

En dfinitive, il est noter que la dmarche gnrale de l'audit financier s'articule autour de trois tapes essentielles :

• Une tape de planification :

Cette tape comprend la prise de connaissance gnrale de l'entreprise et l'analyse des zones de risques ce qui conduit l'laboration de la stratgie et du plan d'audit.

• Une tape d'excution :

Elle concerne la mise en pratique du plan d'audit, l'obtention des preuves d'audit par des tests de conformit, des tests de permanence et enfin excuter le plan d'audit qui est souvent divis en plusieurs visites de l'entreprise :

- Phase intrim et pr - final qui est normalement effectu en cours d'exercice pour dterminer la qualit du systme de contrle interne. - Phase finale qui est normalement effectu aprs la clture de l'exercice et sur la base des tats financiers qui seront prsents aux actionnaires et elle se consacre l'tude du contenu et de la prsentation de ces documents.

• Une tape de finalisation :

Il s'agit d'laborer une revue critique du travail effectu et la rdaction des rapports d'audit.
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Cette dmarche a pour vertu d'tre simple et efficace et elle permet de passer en revu l'ensemble des systmes significatifs de l'entreprise, selon une approche "TOP - DAWN" allant du gnral au particulier.

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