Construção Civil

1. Introdução

Com fundamento no Anexo XI do RICMS-SP, aprovado pelo Decreto nº 45.490/00, e

nos dispositivos da Lei Complementar nº 116/03, neste trabalho, focalizaremos os aspectos
fiscais relativos às operações realizadas por empresas de construção civil.
2. Construção Civil - Definição

2.1. Perante a legislação do ISS

A prestação de serviço de construção civil, prevista na Lista de Serviços anexa à Lei

Complementar nº 116/03, foi introduzida na Legislação do Município de São Paulo por
intermédio da Lei nº 13.701/03, regulamentada pelo Decreto nº 50.896/09, que aprova o
Regulamento do ISS, atualmente em vigor.
Os serviços de construção civil estão compreendidos nos subitens 7.02, 7.04, 7.05,
7.15 e 7.19 da Lista de Serviços constante do art. 1º do RISS/09, que transcrevemos a seguir:
“7.02 - Execução, por administração, empreitada ou subempreitada, de obras de
construção civil, hidráulica ou elétrica e de outras obras semelhantes, inclusive sondagem,
perfuração de poços, escavação, drenagem e irrigação, terraplanagem, pavimentação,
concretagem e a instalação e montagem de produtos, peças e equipamentos (exceto o
fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de serviços fora do local da prestação
dos serviços, que fica sujeito ao ICMS).
(...)
7.04 - Demolição.
7.05 - Reparação, conservação e reforma de edifícios, estradas, pontes, portos e
congêneres (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador dos serviços,
fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS).
(...)
7.15 - Escoramento, contenção de encostas e serviços congêneres.
(...)
7.19 - Pesquisa, perfuração, cimentação, mergulho, perfilagem, concretação,
testemunhagem, pescaria, estimulação e outros serviços relacionados com a exploração e
explotação de petróleo, gás natural e de outros recursos minerais”.
Embora a atividade exercida pela empresa de construção civil seja
preponderantemente a prestação de serviço, não estará dispensada de inscrever-se no
Cadastro de Contribuintes do ICMS do Estado de São Paulo, nem tampouco de cumprir
obrigações acessórias, tais como emitir notas fiscais, escriturar livros fiscais, apresentar
declarações, etc., exceção feita para a hipótese de não realizar operação relativa à circulação
de mercadorias conforme mencionado no subitem 3.1.
2.2. Perante a legislação do ICMS

A legislação regulamentar do ICMS considera empresa de construção civil, para fins

de Inscrição Estadual e do cumprimento das demais obrigações fiscais previstas no
Regulamento do ICMS, toda pessoa, natural ou jurídica, que executar obras de construção civil,
promovendo a circulação de mercadorias em seu próprio nome ou no de terceiro (art. 1º do
Anexo XI do RICMS-SP).
Entendem-se por obras de construção civil, dentre outras, as adiante relacionadas,
quando decorrentes de obras de engenharia civil:
a) construção, demolição, reforma ou reparação de prédios ou de outras edificações;
b) construção e reparação de estradas de ferro ou de rodagem, incluindo os trabalhos
concernentes às estruturas inferior e superior de estradas e obras de arte;
c) construção e reparação de pontes, viadutos, logradouros públicos e outras obras de
urbanismo;
d) construção de sistemas de abastecimento de água e de saneamento;
e) obras de terraplenagem, de pavimentação em geral;
f) obras hidráulicas, marítimas ou fluviais;
g) obras destinadas a geração e transmissão de energia, inclusive gás;
h) obras de montagem e construção de estruturas em geral.
As disposições contidas no Anexo XI do RICMS-SP aplicam-se também aos
empreiteiros e subempreiteiros, responsáveis pela execução de obra, no todo ou em parte.
3. Inscrição Estadual

A empresa de construção civil, embora não revista a condição de contribuinte do

imposto, deverá inscrever-se no Cadastro de Contribuintes do ICMS do Estado de São Paulo
antes de iniciar suas atividades (art. 3º do Anexo XI do RICMS-SP).
Na hipótese da empresa de construção civil manter mais de um estabelecimento,
ainda que simples depósito, deverá inscrever-se em relação a cada um deles.
Para efeito de Inscrição Estadual, não será considerado estabelecimento o local de
cada obra, podendo ser autorizada a inscrição facultativa, tanto da obra como para a empresa
de construção civil.
3.1. Dispensa

Não estão sujeitas à Inscrição Estadual (§ 2º do art. 3º do Anexo XI do RICMS-SP):

a) a empresa que se dedicar a atividades profissionais relacionadas com a construção
civil, para prestação de serviços técnicos, tais como elaboração de plantas, projetos, estudos,
cálculos, sondagens do solo e assemelhados;
b) a empresa que se dedicar à exclusiva prestação de serviços em obras de construção
civil, mediante contrato de administração, fiscalização, empreitada ou subempreitada, sem
fornecimento de materiais.
A empresa que se enquadrar nas hipóteses citadas anteriormente, quando realizar
operação relativa à circulação de mercadorias, em nome próprio ou no de terceiro, em
decorrência de execução de obra de construção civil, ficará obrigada à Inscrição Estadual e ao
cumprimento das demais obrigações previstas no Regulamento do ICMS (§ 3º do art. 3º do
Anexo XI do RICMS-SP).
4. Não Incidência do ICMS - Hipóteses

Nas operações realizadas por empresa de construção civil, o ICMS não incide sobre
(art. 2º do Anexo XI do RICMS-SP, art. 1º, § 2º, da Lei Complementar nº 116/03):
a) a execução de obra por administração sem fornecimento de material;
b) o fornecimento de material adquirido de terceiro pelo empreiteiro ou subempreiteiro
para aplicação na obra;
c) a movimentação de material a que se refere a letra “b” entre estabelecimentos do
mesmo titular, entre estes e a obra ou de uma para outra obra;
d) a saída de máquina, veículo, ferramenta ou utensílio para prestação de serviço em
obra, desde que deva retornar ao estabelecimento do remetente.
5. Incidência do ICMS - Hipóteses

Sem prejuízo do exposto no item 4, que dispõe que as empresas de construção civil
são essencialmente contribuintes do ISS, há hipóteses em que, eventualmente, essas
 empresas ao promoverem operações de circulação de mercadorias se sujeitam à incidência do
ICMS, tais como:
a) nas saídas de materiais, sobras e resíduos decorrentes da obra executada ou
demolição, quando destinados a terceiros;
b) na saída, de seu estabelecimento, de mercadoria de fabricação própria (produzida fora
do local da obra);
c) na importação de mercadorias do exterior.
5.1. Poços artesianos - Perfuração e fornecimento de materiais

Dentre as operações relacionadas à atividade capazes de gerar a incidência do

ICMS, existem orientações específicas contidas em posicionamentos da Consultoria Tributária
da Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo, com a finalidade de esclarecer sobre a
incidência e a competência de tributação nas operações praticadas pelas empresas de
construção civil, sempre que a legislação, por si só, não trouxer esclarecimento amplo, tais
como, os casos em que incide o ICMS e o ISS para a prestação de serviços de perfuração de
poços artesianos, conforme se observa no entendimento exarado na Resposta à Consulta nº
8.415/75, cujos trechos reproduzimos a seguir:
“Poços artesianos - Perfuração e fornecimento de materiais”
(...)
“Se decorrente de obra de engenharia civil, por empreitada ou subempreitada, a
perfuração de poços artesianos, compreendendo a instalação do equipamento necessário ao
seu normal funcionamento, ajusta-se ao item 4 do parágrafo único do art. 391 do Regulamento
do ICM, definindo-se, portanto, como obra de construção civil. Assim sendo, constitui serviço
tributável pelo ISS, nos termos do art. 8º do D.Lei federal nº 406/68 e item 19 da respectiva
lista, na redação dada pelo DL nº 834/69.”
“Em conseqüência, afastada estará a incidência do ICM, salvo quanto ao
fornecimento de mercadorias produzidas fora do local da obra pelo prestador do serviço (cf.
parte final do supracitado item 10). Quanto à saída de mercadorias adquiridas de terceiros e
destinadas à obra, é isenta do ICM (art. 5º, inciso VIII, do Regulamento).”
“Se, porém, como dá a entender a informação da consulta, a consulente vende os
materiais necessários, concertando, pois, com os clientes dois contratos distintos, um de venda
dos materiais e outro de prestação de serviços de perfuração de poço com instalação do
equipamento, somente os serviços ficarão sujeitos ao ISS.
Quanto às saídas das mercadorias de seu estabelecimento, porque estranhas à
prestação dos serviços e decorrentes de meras vendas, sobre elas incidirá o ICM”.
5.2. Turn key ou empreitada mista ou global

Em conformidade com o que preceitua o § 2º do art. 1º da Lei Complementar nº

116/03, os serviços constantes na sua lista anexa, salvo as exceções nela contida, se
submetem à tributação exclusiva do ISS, ainda que sua prestação envolva o fornecimento de
mercadorias.
No caso específico de prestação de serviço de construção civil a que se refere o
subitem 2.1, os materiais nele empregados farão parte integrante da prestação do serviço e em
função disso, serão incluídos na Nota Fiscal Fatura de Serviços emitida em nome do cliente,
devendo tais valores serem deduzidos da base de cálculo do ISS conforme dispõe o art. 7º da
citada lei complementar.
Por outro lado, observa-se também os casos de execução de contratos de obra civil,
na modalidade turn key (chave na mão) ou “empreitada mista ou global” que nos tempos atuais
merecem notoriedade, uma vez que se trata de contratos sob o regime da empreitada global, a
preço certo e mediante encomenda do cliente, hipótese em que além dos materiais descritos
no parágrafo anterior envolve também o fornecimento de bens móveis, como por exemplo,
máquinas e equipamentos, instalados ou não, à vista do tipo de empreitada contratada.
Nessa modalidade de empreitada, estamos diante de um caso típico de fornecimento
de mercadorias sujeitas ao ICMS de acordo com as regras comuns previstas no Regulamento
do ICMS, na qual a empresa de construção civil adquire tais bens móveis de terceiros a serem
empregados na obra encomendada pelo cliente, visto que nessa hipótese os referidos bens
móveis não integram a obra de construção civil, nem tampouco as obras semelhantes ou
serviços auxiliares, diante disso, a empresa de construção civil, nesse caso especificamente,
assume a condição de contribuinte do ICMS, podendo, inclusive, adotar por analogia
(semelhança) o procedimento descrito no subitem 7.1.
Entretanto, as entradas e as saídas dessas mercadorias devem ser escrituradas nas
colunas “Operações com crédito do imposto” e “Operações com débito do imposto” dos livros
Registro de Entradas e Registro de Saídas, respectivamente.
Nesse sentido é o entendimento da Consultoria Tributária da Secretaria da Fazenda
exarado na Resposta à Consulta nº 282/97, cujo trecho a seguir reproduzimos:
“23 - (...) se determinada empresa de construção civil fornecer também bens móveis,
como por exemplo máquinas e equipamentos, instalados ou não, à vista do tipo de empreitada
a efeito (v.g., turn key), segundo o que foi pactuado, sobre estas operações haverá incidência
do imposto normalmente, de acordo com as regras comuns previstas no Regulamento do ICMS
(RICMS), haja vista que as referidas mercadorias não se destinam a obras de construção civil,
nem a obras semelhantes ou serviços auxiliares ou complementares. Sendo, então, a empresa
de construção civil, nesse particular, considerada contribuinte do ICMS. No caso, a entrega das
mercadorias poderá ser efetuada diretamente na obra, nos termos do art. 467, § 3º, do RICMS
(dispositivo regulamentar aplicado por analogia - art. 108, inciso I do CTN), mas a entrada e a
saída devem ser escrituradas nas colunas “Operações com crédito do imposto” e “Operações
com débito do imposto” dos livros Registro de Entradas e Registro de Saídas,
respectivamente”.
Nota: 
O art. 467, § 3º, do RICMS mencionado no trecho da Resposta à Consulta nº 282/97
corresponde ao art. 4º, § 3º, do Anexo XI do RICMS-SP, aprovado pelo Decreto nº 45.490/00,
atualmente em vigor.

6. Mercadorias Produzidas fora do Local da Obra

Em face do exposto no item anterior e sem prejuízo às suas disposições,

relativamente às mercadorias produzidas pela empresa de construção civil, fora do local da
obra, citamos como exemplo a construção e montagem de estruturas metálicas que ficam
sujeitas à tributação do IPI e do ICMS, por caracterizar-se operação de industrialização,
conforme esclarece o Parecer Normativo CST nº 4/72 e a Resposta à Consulta nº 653/01,
reproduzidos nos trechos a seguir:
I) “Parecer Normativo CST nº 4/72
(...)
3 - As características peculiares àquela atividade, por seu turno, exige que as partes
componentes da estrutura atendam a determinadas especificações técnicas. Daí, ser o material
empregado submetido a operações imprescindíveis à consecução da obra (corte, dobraduras,
furos, pinturas, etc.), as quais, via de regra, são levadas a efeito em estabelecimento industrial
do construtor. Tal beneficiamento não pode ser considerado como simples preparação do
material, posto que configura uma operação de industrialização, conforme definida no art. 3º do
Regulamento do ICM assim como no art. 12º do Regulamento do IPI, aprovado pelo Decreto nº
70.162, de 18.02.72.
 4 - A simples existência das sucessivas isenções do IPI que aquelas mercadorias
vêm merecendo (Lei nº 4.864/65; Decreto-lei nº 400/68; Regulamento do IPI, art. 9º, inciso
XXXII) confirmam o que acima se disse. Se a operação não fosse tributada, como
industrialização que é, o benefício seria desnecessário.
5 - Isto posto, temos que a construção e montagem de edificações de estruturas
metálicas sujeitam-se ao Imposto de Circulação de Mercadorias na seguinte conformidade:
a) são tributados os fornecimentos de mercadorias produzidas pelo prestador dos serviços
fora do local da obra. É a exceção contida no item 19 da Lista de Serviços anexa ao Decreto-lei
nº 406/68, na redação dada pelo Decreto-lei nº 834/69;
b) são isentos os fornecimentos de mercadorias adquiridas de terceiros, ex-vi do que
dispõe o art. 1º, inciso VIII, da Lei Complementar nº 4/69”.
II) “Resposta à Consulta nº 653/01
(...)
Estruturas metálicas
Quando a empresa é contrata para construir a cobertura de determinada obra e
assume total responsabilidade por isso, caracteriza-se o serviço de engenharia civil; no caso,
incide o ISS, exceto sobre o material que a empresa produzir fora do canteiro de obra.
Se uma empresa, porém, apenas fornecer a estrutura para a empresa responsável
pela construção, incidirá o ICMS.
Para distinguir entre as duas situações, convém perguntar se há obra de engenharia
civil em execução pela empresa. Se a resposta for positiva, trata-se do campo de competência
do ISS; se negativa, incidirá o ICMS.”
Notas: 
1ª) O art. 12 do RIPI/72 (Decreto nº 70.162/72) mencionado no Parecer Normativo
CST nº 4/72, corresponde ao art. 4º do RIPI/10 (Decreto nº 7.212/10), atualmente em vigor. 
2ª) O item 19 da Lista de Serviços anexa ao Decreto-lei nº 406/68 mencionado no
Parecer Normativo CST nº 4/72, corresponde ao item 7.02 da Lista de Serviços anexa à Lei
Complementar nº 116/03, atualmente em vigor.

7. Documentos Fiscais

O estabelecimento inscrito, sempre que promover saída de mercadoria ou

transmissão de sua propriedade, fica obrigado à emissão de nota fiscal (art. 4º do Anexo XI do
RICMS-SP c/c art. 125 do RICMS-SP).
A nota fiscal será emitida pelo estabelecimento que promover a saída da mercadoria;
no caso de obra não inscrita, a emissão do documento será feita pelo estabelecimento, o
escritório, o depósito, a filial ou outro que promover a saída a qualquer título, indicando-se os
locais de procedência e de destino.
Tratando-se de operação não sujeita ao ICMS, a movimentação de mercadoria ou
outro bem móvel entre estabelecimentos do mesmo titular, entre estes e a obra ou de uma para
outra obra será feita mediante emissão de nota fiscal, com indicação dos locais de procedência
e de destino, que não dará origem a lançamento de débito ou crédito consignando-se, como
natureza da operação, “Simples Remessa”, utilizando-se do CFOP 5.949 ou 6.949, conforme o
caso.
No campo “Informações Complementares” da referida nota fiscal será indicada a
seguinte expressão: “Não incidência de ICMS - art. 2º, II, III, ou IV, conforme o caso) do Anexo
XI do RICMS-SP”.
7.1. Entrega de materiais diretamente no local da obra - Operações internas
 Tratando-se de operações internas, ou seja, quando o fornecedor, a empresa de
construção civil e a obra se localizarem neste Estado, a mercadoria adquirida de terceiro
poderá ser remetida pelo fornecedor diretamente para o local da obra pertencente a empresa
de construção civil, desde que no documento fiscal constem (§ 3º do art. 4º do Anexo XI do
RICMS-SP):
a) no campo “Destinatário”: o nome, o endereço e os números de inscrição, estadual e no
CNPJ, da empresa de construção civil;
b) no campo “Informações Complementares” a indicação expressa do local onde será
entregue a mercadoria (o local da obra).
7.2. Entrega de materiais diretamente no local da obra - Operações
interestaduais

Importa lembrar, preliminarmente, que disciplinar operações específicas vinculando

procedimentos a serem observados pelos diversos Estados da Federação e do Distrito Federal
exige acordo firmado pelas autoridades fazendárias competentes no âmbito do Conselho
Nacional de Política Fazendária (CONFAZ), por meio de Protocolo, Convênio ou Ajuste SINIEF.
Nesse sentido, esclarecemos que nas situações envolvendo a obra, o fornecedor, ou
a empresa de construção civil localizados em diferentes Unidades da Federação, não há
previsão legal que expressamente autorize e regulamente a entrega da mercadoria diretamente
no local da obra, tendo em vista a inexistência de acordos celebrados no âmbito do CONFAZ,
nos termos anteriormente expostos.
Umas das alternativas encontradas pelo Fisco deste Estado para viabilizar o
procedimento em operações interestaduais consiste na prática, por analogia (semelhança), do
procedimento fiscal aplicável às operações de venda à ordem previsto no art. 129 do RICMS-
SP, originário de Convênio SINIEF com alcance em todo o território nacional. A adoção do
tratamento fiscal recomendado, entretanto, exige que as Unidades da Federação envolvidas na
operação estejam em concordância com o procedimento, razão pela qual os contribuintes são
orientados, por medida de cautela, à formulação de consulta aos demais Estados sobre a
possibilidade de sua adoção, antes de realizar a operação.
7.3. Remessa e retorno de mercadorias e bens

Na saída promovida pela empresa de construção civil, de máquina, veículo,

ferramenta ou utensílio para utilização na obra, que deva retornar ao estabelecimento de
origem, caberá a este a obrigação de emitir documento fiscal, tanto para a remessa como para
o retorno, sempre que a obra não for inscrita (§§ 4º e 5º do art. 4º do Anexo XI e art. 213 do
RICMS-SP).
Para facilitar ou viabilizar o atendimento dessa exigência, o contribuinte poderá
manter impressos de documentos fiscais em obra não inscrita, desde que na coluna
“Observações” do Livro Registro de Utilização de Documentos Fiscais e Termos de
Ocorrências, modelo 6, sejam especificados os seus números e série, bem como o local da
obra a que se destinarem.
8. Livros Fiscais

As empresas de construção civil, devidamente inscritas no Cadastro de Contribuintes

do ICMS, deverão manter e escriturar os seguintes livros fiscais:
a) Registro de Entradas;
b) Registro de Saídas;
c) Registro de Utilização de Documentos Fiscais e Termos de Ocorrências;
d) Registro de Apuração do ICMS;
e) Registro de Inventário.
 A empresa que se dedicar exclusivamente à prestação de serviços e não efetuar
operações de circulação de mercadoria, ainda que movimente máquinas, veículos, ferramentas
ou utensílios, fica dispensada da manutenção de livros fiscais, com exceção do Livro Registro
de Utilização de Documentos Fiscais e Termos de Ocorrências, modelo 6 (parágrafo único do
art. 5º do Anexo XI, RICMS-SP).
8.1. Escrituração fiscal

Os livros serão escriturados nos prazos e condições estabelecidos na legislação do

ICMS (art. 5º do Anexo XI do RICMS-SP), com atenção especial à particularidade de, como
regra, tratar-se de atividade que não resulta em movimentação de créditos e débitos do ICMS.
Em razão do exposto, no tocante à movimentação de materiais, as empresas de
construção devem atentar para os seguintes detalhes:
a) os documentos fiscais correspondentes à aquisição de materiais a serem utilizados
mediante incorporação à obra serão escriturados no livro Registro de Entradas, sob os CFOP
1.128 ou 2.128, conforme o caso, mediante a utilização das colunas “Valor Contábil” e “Outras”
de “Operações sem Crédito do Imposto”;
b) se os materiais adquiridos de terceiros e destinados às obras transitarem pelo
estabelecimento, este emitirá nota fiscal, antes da saída da mercadoria, com indicação do local
da obra, escriturando o documento no livro Registro de Saídas (CFOP 5.949 ou 6.949), na
coluna “Operações sem Débito do Imposto”;
c) se o material for remetido pelo fornecedor diretamente ao local da obra, ainda que
situada em município diverso (art. 4º do Anexo XI do RICMS), a empresa de construção
registrará o documento fiscal no livro Registro de Entradas (CFOP 1.128), na coluna
“Operações sem Crédito do Imposto” e consignará o fato na coluna “Observações” do referido
livro, desde que na nota fiscal emitida pelo fornecedor conste a indicação expressa do local da
obra;
d) as saídas de materiais do depósito para as obras serão escrituradas no livro Registro
de Saídas na coluna “Operações sem Débito do Imposto”, sempre que se tratar de operações
não sujeitas ao ICMS, a que se refere o item 4.
Nota: 
Os CFOPs “1.128/2.128” passaram a ser utilizados nas entradas de mercadorias a serem
utilizadas nas prestações de serviços sujeitas ao ISS, desde 01/01/2011 (Anexo V do RICMS-
SP e Ajuste SINIEF nº 4/10, cláusula segunda).

Convém ressaltar que para as hipóteses em que a legislação autoriza aos

fornecedores entregarem as mercadorias destinadas a empresas de construção civil
diretamente no canteiro de obras, nenhuma determinação existe na legislação no sentido de
que a construtora deve emitir documento fiscal correspondente à “remessa simbólica” dos
materiais para ajuste de sua escrita fiscal.
A matéria em questão foi levada à apreciação da Consultoria Tributária da Fazenda
do Estado e resultou em orientação expressa, em especial, na Resposta à Consulta nº
11.321/77 no sentido de que, para esses casos, embora não seja necessária a emissão de
nova nota fiscal, convém efetuar no Livro Registro de Saídas os mesmos lançamentos
constantes do Livro Registro de Entradas, relativos à saída simbólica dos materiais, de forma a
não prejudicar as informações econômico-fiscais relacionadas à circulação de mercadorias ou
bens.
A seguir, reproduzimos o texto da referida resposta à consulta para melhor
compreensão:
“Resposta à Consulta nº 11.321/77
(...)
 3 - O entendimento desta Consultoria, já manifestado em outras oportunidades, tem
sido o de considerar desnecessária a emissão de nova nota fiscal por parte do executor de
obra de construção civil, correspondente às mercadorias entregues diretamente na obra pelo
fornecedor, nas condições previstas no art. 397, § 4º do RICM.
4 - Tendo em vista, todavia, a sistemática de escrituração fiscal adotada pela
legislação do ICMS, julgamos necessária a contrapartida dos lançamentos exigidos pelo art.
398, § 3º, item 2 do Regulamento do ICM (o documento fiscal referente ao material entregue
diretamente na obra deve ser escriturado no livro registro de Entradas, na coluna “Operações
sem Crédito do Imposto”), mediante repetição dos mesmos lançamentos no livro Registro de
Saídas, na coluna “Isentas ou Não tributadas”, sob o título “Operações sem Débito do Imposto”
e “ICM - Valores fiscais”. O Código Fiscal de Operações será 5.99 (Outras saídas não
especificadas), devendo o contribuinte, ainda, anotar na coluna “Observações” a que tipo de
operações correspondem os lançamentos.
5 - Cabe lembrar, por oportuno, que a escrituração daqueles documentos como
‘saídas’ de mercadorias irá facilitar, sobremaneira, o cumprimento das obrigações fiscais em
que compete ao contribuinte informar valores relativos às entradas e saídas de mercadorias,
por exemplo, a DIPAM (arts. 218 a 223 do Regulamento do ICM), a DME (arts. 201 e 202 do
regulamento do ICM, ou mesmo a Guia de informação e Apuração do ICM (arts. 69 a 73 do
Regulamento do ICM)”.
Posteriormente, a Consultoria Tributária da Secretaria da Fazenda do Estado de São
Paulo ratificou o entendimento manifestado na Resposta à Consulta nº 11.321/77,
acrescentando a hipótese de que o registro dos documentos fiscais relativos às remessas
“simbólicas” poderá ser efetuado mensalmente, na forma dos itens 4 e 5 da Resposta à
Consulta nº 661/82, que a seguir transcrevemos:
“Resposta à Consulta nº 661/82
(...)
4 - Escrituradas as entradas, deve efetuar-se o lançamento das saídas
correspondentes, embora simbólicas. Mas o lançamento do Registro de Entradas é analítico,
operação a operação (art. 128 do RICM), e o do Registro de Saídas sintético, total diário das
operações (art. 129 do RICM). Isto conforme a regra geral, porque no caso específico da
construção civil não há previsão expressa do registro das saídas simbólicas, quando a
mercadoria for remetida pelo produtor diretamente ao local da obra.
5 - Por isso, entendemos correta a interpretação da consulente no sentido de efetuar
no final de cada mês, no livro Registro de Entradas, um resumo dos valores das entradas na
coluna ‘Operações sem Crédito do Imposto’. Esse resumo pode ser lançado no Registro de
Saídas, como arrazoou a consulente”.
Ainda que as instruções citadas anteriormente não tenham sido objeto de nova
apreciação que implique em sua alteração, entendemos pela oportunidade de observar que as
alterações nos sistemas de escrituração fiscal e de prestação de informações econômico-
fiscais, envolvendo sistemas tecnológicos mais avançados e cruzamento de informações (por
exemplo, Escrituração Fiscal Digital - EFD) poderão prejudicar a adoção dos procedimentos
recomendados, razão pela qual recomendamos a formulação de consulta formal às autoridades
fazendárias, solicitando sua orientação sobre a manutenção de sua adoção, nos termos do art.
510 do RICMS-SP.
9. GIA-ICMS

A Guia de Informação e Apuração do ICMS (GIA-ICMS) é o instrumento por meio do

qual o contribuinte inscrito no Cadastro de Contribuintes do ICMS e obrigado à escrituração de
livros fiscais deve declarar, nos prazos e condições estabelecidos na legislação, as
informações econômico-fiscais, relacionadas no Anexo IV da Portaria CAT nº 92/98, segundo o
regime de apuração do imposto a que estiver submetido ou conforme as operações ou
prestações realizadas no período.
As empresas com atividade de construção civil não estão dispensadas da entrega da
GIA-ICMS, pelo fato de serem obrigadas ao cumprimento das obrigações acessórias imposta
na legislação Estadual, nos termos em que dispõe o art. 498, § 1º, do RICMS-SP.

10. Diferencial de Alíquotas - Inexigência

A apreciação da questão requer algumas considerações que permitam um melhor

entendimento.
Em regra, as aquisições interestaduais de bens para compor o ativo imobilizado e de
materiais para uso ou consumo de contribuinte do ICMS, bem como a utilização de serviços
iniciados em outro Estado que não esteja vinculado a operação ou prestação subsequente
tributada, ensejam a cobrança deste imposto em montante correspondente ao diferencial que
se verifica entre as alíquotas interna e interestadual aplicáveis ao valor da operação ou
prestação, desde que a alíquota interna seja superior à interestadual, conforme previsto nos
arts. 2º, VI, XIV, e 117 do RICMS-SP.
A condição de contribuinte de um determinado imposto decorre da prática de atos que
dão causa ao respectivo fato gerador, conforme definido em legislação competente (art. 121 do
CTN). Assim, temos a concluir que a qualidade de contribuinte do ICMS resulta da prática
habitual da circulação de mercadorias, na acepção técnica do termo (necessária vinculação à
atividade comercial), ou da prestação dos serviços de transporte de natureza intermunicipal e
interestadual ou de comunicação, em conformidade com o que dispõem os arts. 9º e 10 do
RICMS-SP.
Muito embora os contribuintes do ICMS devam inscrever-se no Cadastro de
Contribuintes do ICMS para que possam exercer regularmente suas atividades, não se cuida
de obrigação que lhes seja privativa. A Secretaria da Fazenda do Estado, na defesa de seu
interesse em manter controle e fiscalização da movimentação de bens, bem como de demais
atribuições que lhe compete, pode exigir a inscrição por parte de quem não seja contribuinte do
imposto estadual, em conformidade com a disciplina contida nos arts. 19 e 22 do RICMS-SP.
Logo, a Inscrição Estadual junto à Secretaria da Fazenda não faz prova da qualidade de
contribuinte do ICMS.
Como já esclarecido, as empresas de construção civil são, essencialmente,
prestadoras dos serviços arrolados na Lista de Serviços anexa à Lei Complementar Federal nº
116/03 e, portanto, apresentam a qualidade de contribuintes tão somente do ISS, enquanto
sujeitas à tributação exclusiva deste imposto. Ainda assim, a legislação regulamentar do ICMS
lhes impõe a obtenção de inscrição no Cadastro de Contribuintes do ICMS e, como
consequência, ao cumprimento das obrigações acessórias previstas na legislação do ICMS,
tais como emissão de notas fiscais, escrituração de livros, etc., sem prejuízo de eventuais
obrigações relativas ao pagamento do imposto, quando estiverem sujeitas.
Diante de tais considerações, resta clara a conclusão de que nas aquisições
interestaduais de bens para o ativo imobilizado e materiais de uso ou consumo do empreiteiro,
o remetente deverá aplicar a alíquota de ICMS vigente em seu Estado para as operações
internas, de modo a atender determinação constitucional que dispõe sobre a tributação de
operações que tenham por destino não contribuinte do imposto (art. 155, § 2º, VII, b da
CF/88, arts. 56 e 56-A do RICMS-SP).
Resulta ilegítima, portanto, qualquer pretensão em atribuir à empresa de construção
civil a obrigação pelo recolhimento do imposto correspondente ao diferencial de alíquotas em
face de sua condição de não contribuinte, circunstância em que o imposto devido nas
 aquisições interestaduais favorece exclusivamente o Estado de origem mediante tributação
pela respectiva alíquota interna e não a interestadual.
11. Mercadoria Destinada à Empresa de Construção Civil em outro Estado -
Alíquota

Conforme exposto no item anterior, na operação que destine mercadorias à empresa

de construção civil localizada em outra Unidade da Federação, deverá ser aplicada a alíquota
vigente para operações internas, matéria que encontra regulamentação neste Estado nas
disposições contidas no art. 56-A do RICMS-SP, lembrando que a aplicação da norma deve
levar em consideração que:
a) aplica-se o conceito de empresa de construção civil constante no subitem 2.1;
b) o documento relativo à inscrição no cadastro de contribuintes do ICMS não faz prova da
condição de contribuinte.
12. Crédito - Impossibilidade de Aproveitamento

O dispositivo da Lei Complementar nº 87/96 que cuida do princípio constitucional da

não cumulatividade, inserido no inciso I do § 2º do art. 155 da Constituição Federal de 1988, diz
expressamente:
“Artigo 19 - O imposto é não-cumulativo compensando-se o que for devido em cada
operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços de transporte
interestadual e intermunicipal e de comunicação com o montante cobrado nas operações
anteriores pelo mesmo ou por outro Estado”.
No artigo seguinte (art. 20) do mesmo ato legal, encontra-se prevista a disciplina para
aplicação de tal princípio neste sentido:
“Artigo 20 - Para a compensação a que se refere o artigo anterior, é assegurado ao
sujeito passivo o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado em operações de que
tenha resultado a entrada de mercadoria, real ou simbólica, no estabelecimento, inclusive a
destinada ao seu uso ou consumo ou ao Ativo Permanente, ou recebimento de serviços de
transporte interestadual e intermunicipal ou de comunicação”.
Observa-se que o princípio da não cumulatividade há de ser entendido somente em
relação às operações com mercadorias e prestações de serviços sujeitas aos impostos não
cumulativos, como é o caso do ICMS, e não em relação às prestações de serviços sujeitas ao
ISS, como ocorre com as empresas de construção civil.
Diante disso, as entradas de mercadorias em estabelecimentos de empresas de
construção civil, que mantenham estoques para emprego exclusivamente em obras
contratadas por empreitada ou subempreitada, não conferem direito ao crédito do imposto.
Por outro lado, quando essas empresas eventualmente realizarem operações sujeitas
ao ICMS, tais como, a venda de sobras, de resíduos ou qualquer outra saída de mercadorias,
poderão aproveitar como crédito o imposto relativo às entradas dessas mercadorias, conforme
disposto no art. 66, § 3º, do RICMS-SP.
13. Devolução Promovida por Empresa de Construção Civil

Na hipótese de devolução de mercadoria, a empresa de construção civil deverá emitir

nota fiscal, no CFOP 5.210 ou 6.210, conforme o caso, com natureza de operação “Devolução
de Compra”.
Considerando que uma operação de devolução de mercadoria tem por objeto anular
todos os efeitos de uma operação anterior, a nota fiscal referida no parágrafo anterior deverá
conter a mesma tributação indicada na nota fiscal original, ou seja, se a operação de venda foi
tributada, a nota fiscal de devolução se processará com idêntica situação tributária, portanto,
devem ser aplicadas a mesma alíquota e a mesma base de cálculo relativo à operação original.
Caso a operação tenha sido amparada por benefício fiscal de isenção do imposto ou base de
cálculo reduzida, por exemplo, a nota fiscal de devolução será emitida nos mesmos moldes.
No caso de devolução de mercadoria tributada, ainda que parcial, tendo em vista a
impossibilidade do aproveitamento do crédito do imposto pela empresa de construção civil por
ocasião da entrada da mercadoria, conforme se observa no item anterior, e a obrigatoriedade
do destaque do imposto por ocasião da saída da mercadoria devolvida, em atendimento ao
princípio da não cumulatividade do ICMS (art. 59 do RICMS-SP), esta poderá recuperar o
crédito do ICMS destacado na nota fiscal que originou a aquisição, mediante lançamento no
Livro Registro de Apuração do ICMS, modelo 9, no quadro ‘Crédito do Imposto - Outros
Créditos’, com indicação do fato e fundamentando-se no art. 66, § 3º, do RICMS-SP.
Nota:
Os CFOPs “5.210/6.210” passaram a ser utilizados nas devoluções de mercadorias para serem
utilizadas nas prestações de serviços sujeitas ao ISS, desde 01/01/2011 (Anexo V do RICMS-
SP e Ajuste SINIEF nº 4/10, cláusula primeira).

14. Concretagem - Sujeição Exclusiva ao ISS

A incidência do ISS, como vimos, está vinculada à atividade expressamente

relacionada na Lista de Serviços anexa à Lei Complementar nº 116/03 e o fato gerador do
imposto ocorre com a efetiva prestação dos serviços, seja na forma de trabalho pessoal
(autônomo), ou quando prestados por pessoa jurídica, ou ainda, quando os serviços forem
prestados por sociedade de profissionais.
Lembramos, ainda, que as disposições da Lei Complementar nº 116/03 foram
introduzidas na legislação do ISS do Município de São Paulo por meio da Lei nº 13.701/03 e
regulamentada pelo Decreto nº 50.896/09 que aprova o Regulamento do ISS do Município de
São Paulo, em vigor.
As atividades relacionadas à área de construção civil estão compreendidas nos
subitens 7.02, 7.04, 7.05, 7.15 e 7.19 da referida Lista de Serviços, dentre as quais encontra-se
inserida a concretagem (item 7.02), atividade sujeita, portanto, à incidência exclusiva do ISS,
exceção feita ao fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador dos serviços fora do
local da obra, que deve ser tributado pelo ICMS.
A concretagem, como se sabe, no mais das vezes requer o preparo de materiais a
serem aplicados na construção por meio de caminhão betoneira, que processa a sua mistura
para a elaboração do concreto durante o percurso que percorre até o canteiro de obras, fato
que originou questionamentos quanto a eventual possibilidade de se reconhecer o concreto
como mercadoria produzida fora do local da obra e, portanto, sujeito à incidência do ICMS. Tal
pretensão, entretanto, restou afastada, em consequência de inúmeros pareceres doutrinários
bem como precedentes judiciais de diversas competências.
Dessa maneira, o fornecimento de concreto, por empreitada, para construção civil,
preparado no trajeto até a obra em betoneiras acopladas a caminhões, não deve ser
considerado sujeito à tributação do ICMS e sim do imposto de competência municipal, o ISS,
conforme demonstraremos a seguir.
Sob esse aspecto, nos ensina o ilustre doutrinador Bernardo Ribeiro de Moraes
(in Doutrina e Prática do Imposto Sobre Serviços, pág. 248, 1ª edição - Editora Revista dos
Tribunais, 1978), “na hipótese da empresa construtora fornecer concreto pronto para a
construção, inexiste venda de mercadoria, mas, sim, serviços de concretagem, sujeitos ao ISS.
Os serviços de concretagem consistem na dosagem e mistura dos materiais componentes do
concreto, de conformidade com as especificações técnicas requeridas para cada caso,
acrescidas do transporte e aplicação da respectiva mistura na obra.
Antigamente era o concreto executado na própria obra. Com o progresso e a
evolução técnica, surgiram as moedeiras mecânicas ou betoneiras, que executam a tarefa
(transformação dos ingredientes: pedra britada, areia, cimento e água, em concreto) em cima
de caminhões, levando o concreto pré-misturado no percurso até a obra a que se destina,
deixando, afinal, o concreto fresco. Temos, aqui, uma fase da construção. No contrato firmado
há uma venda de serviços e não de mercadorias (o cliente se interessa pelo serviço técnico e
não pelos materiais que são empregados)...”.
A Consultoria Tributária da Secretaria da Fazenda do Estado de Paulo manifestou
formalmente seu entendimento no mesmo sentido por meio da Resposta à Consulta nº 432/04,
reproduzida a seguir, para esclarecer ao contribuinte a tributação do imposto das concreteiras,
assim entendidas as que realizam o fornecimento, para construção civil, de concreto preparado
em caminhão-betoneira durante o trajeto até a obra, que não devem ser consideradas
contribuintes do ICMS em razão do exercício dessa atividade, sujeitando-se, pois, a tributação
exclusiva do ISS.
“Resposta à Consulta nº 432/2004, de 17 de setembro de 2004.
Fornecimento de concreto para obras - Não-incidência do imposto estadual - Emissão
de Nota Fiscal - Considerações.
1. A Consulente relata ser ‘empresa do ramo da construção civil, especializada na
prestação de serviços de concretagem’. Explica que não executa obras sob sua
responsabilidade, somente faz ‘a entrega do concreto, conforme estabelecido na lista de
serviços da Lei Complementar 116/2003 (subitem 7.02), através de caminhões betoneiras, os
quais são carregados com materiais (cimento, areia e pedra) em nossa empresa e batidos no
local da obra indicado pelo comprador adquirente.’
2. Expõe que na saída dos ‘materiais que compõem o concreto’ de seu
estabelecimento, emite nota fiscal que contém ‘como natureza da operação ‘transferência de
materiais para prestação de serviços’ e o Código Fiscal de Operação e Prestação é 5.949, em
nome do cliente como destinatário da mercadoria’.
2.1. Ao final da prestação de serviço de usinagem de concreto, emite uma Nota Fiscal
de prestação de serviços cobrando o valor do serviço contratado, ‘que é tributação exclusiva do
ISS’.
3. Indaga se está correto seu procedimento.
4. Preliminarmente, registre-se que as diversas formas de prestação de serviço de
construção civil mencionadas no subitem 7.02 da Lista de Serviços, anexa à Lei Complementar
116/2003, constituem hipóteses de incidência do ISSQN, exceto o fornecimento de
mercadorias produzidas pelo prestador dos serviços fora do local da obra, que, como o referido
item expressamente determina, deve ser tributado pelo ICMS (artigo 2º, inciso III, do
RICMS/2000).
5. Entretanto, a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal (como, por exemplo, o
RE-82501 / SP, publicado no D.J. de 12-03-76 e na RTJ VOL-00077-03 PP-00959) dispõe em
sentido oposto quando se trata de concreto preparado em betoneiras no trajeto até a obra,
consoante ementa reproduzida abaixo: ‘ICM. A ele não está sujeito o fornecimento de concreto
para construção civil que vai sendo preparado, em betoneiras acopladas a caminhões, no
trajeto até a obra. Inexistência, no caso, de coisa julgada, por falta de identidade da ‘causa
petendi’. Recurso Extraordinário não conhecido.’
5.1. Essa decisão advém do fato de o fornecimento do concreto se dar sob
responsabilidade técnica, com preparação personalíssima do material, ou seja, o bem
fornecido, então fora do comércio, atende única e exclusivamente às específicas necessidades
da obra.
5.2. Portanto, as concreteiras, assim entendidas as que realizam o fornecimento, para
construção civil, de concreto preparado em caminhão-betoneira durante o trajeto até a obra,
não devem ser consideradas contribuintes do ICMS em razão do exercício dessa atividade,
sujeitando-se, pois, ao pagamento do ISSQN:
 ‘Tributário. ICMS. Fornecimento de concreto para construção civil. I O fornecimento
de concreto para construção civil que vai sendo preparado, em betoneiras acopladas a
caminhões, no trajeto até a obra, não está sujeito ao ICMS. Com efeito, a mistura física de
materiais não é mercadoria produzida pelo empreiteiro, mas parte do serviço a que se obriga,
ainda quando a empreitada envolve o fornecimento de materiais. Precedentes do STF e do
STJ. II Recurso Especial conhecido e provido.’ (Resp 29.858/RJ, Rel. Min. Antônio de Pádua
Ribeiro, 2ª T., DJ 10/06/96, p. 20.304)
6. Em tal situação, conforme artigo 4º do Anexo XI, do RICMS/2000, deve a
Consulente, nas operações de remessa de materiais para serem aplicados na obra, emitir Nota
Fiscal (nos moldes do artigo 127, do RICMS/2000), contendo, entre outros, os dados do
destinatário, o local da entrega, o CFOP 5.949 (quando for interna ao Estado) e, como natureza
da operação, ‘Simples Remessa’; sem prejuízo da emissão posterior da Nota Fiscal de
Serviços.
Denise Maria de Sousa Cirumbolo, Consultora Tributária.
De acordo. Elaise Ellen Leopoldi, Consultora Tributária Chefe - 3ª ACT.
Guilherme Alvarenga Pacheco, Diretor Adjunto da Consultoria Tributária”.