Leandro PAULSEN CURSO DE DIREITO TRIBUTARIO COMPLETO 6 EDICAO revista, atualizada ¢ ampliadaSumario ‘Sumario Folha de rosto Ficha catalografica Créditos Sobre o autor Cortesia intelectual Nota a sexta edicso Capitulo — TributacSo, Direito Tributario e Tributo 2. A trbutac&o como instrumento da sociedade 3. Os deveres fundamentais de pagar tributos e de colaborar com a tributacdo 4. A carga tributéria e o direto a informacao 9. Fiscal xtrafi Diretto Tributario Z. Relag3o com outras discipinas juridicas 8. Relac3o com a Economia 9. RelacSo com a Contablidade 10, Con ri 11, Precos ptiblcos e receitas patrimoniais Notas Capitulo II — Espécies Tributérias 12. visti regimes juri fico: 13, Critérios para a identificaco das espécies trbutdrias 14, Classificacgo dos trbutos em cinco espécies trbutérias, 15. Impostos 16. Taxas 12, Contribuices de mehoria 18. Empréstimos compuls6rios 19. Contribuicées 20. Contrbuigdes sociais 21, Contrbuigdes de intervencio no dominio econémico 22. Contrbuigdes de interesse das categorias profissionais ou econémicas 23. Contrbuigdes de iuminacSo publica Notas Capitulo III ~ Principios Tributrios 24. Os diversos ti normas: principios, rearas e norm: 25. A relac3o entre os princijios e as Imitacies constitucionais ao poder de trbutar 26. Principios gerais de Direto Tributério 27. Principio da capacidade contributiva 28. Principio da capacidade de colaboracgo 29, Principio da sequranca juridica em matéria trbutdria 30. Principio da iqualdade tributdria 31, Principio da praticabiidade da tributacdo Notas Capitulo IV — Competéncia Tributéria 32, Detalhamento da competéncia na Constituic&o 33, Normas constitucionais concessivas de competéncia 34, Critério da atividade estatal 35. Critério da base econémica39. Tributos na base de cdicub de outros tributos Notas Capitulo V — Imunidades Tributérias Imuni mo normas ni mpetén 41, Imunidades como garantias fundamentais 42. Clssficacdo, interpretacéo e apicacio das imunidades 43. Imunidades cenéricas a impostos 44, Imunidade reciproca Imuni m i 46. Imunidade dos partidos, sindicatos, entidades educacionais e assistenciais 47. Imunidade dos livros, jornais, periédicos e do papel para a sua impressio 48. Imunidade dos fonogramas e videooramas musicais Notas 49, Natureza das imitacées ao poder de trbutar 50. Limitacdes em prol da seauranca juridica, da justica trbutdria, da lberdade e da federacéo 51. Garantia da leaaldade absoluta 2, nt irretroativi 53. Garantia de anterioridade 54, Isonomia 55. Nao confisco Notas Capitulo VII - Garantias da Federacio 57. Limitacdes especficas 4 Uniso 58. Unformidade geografica 60, Vedacio a senc3o heterénoma 61, Limitacdes aos Estados e Municbios para estabelecer dferenca tributdria em razio da procedéncia ou destino 62. Vedaco da afetacio do produto de impostos Notas Capitulo VIII ~ Critérios de Tributacéo ‘63, Proaressividade 64, Sebtividade 65. Nao cumubatividade 66. Tributaco monofisica 2 © Notas Capitulo IX — Legislacao Tributaria ‘68. Normas constitucionais 69. Leis complementares a Constituicao 20, Resolucdes do Senado 71, Convénios 72, Tratados intemacionais 7B. Leis ordindrias e medidas provisérias Capitulo X — Interpretacio e Aplicaco da Legislacao Tributaria 75. Vigéncia e apicacSo da legisiaco tributaria 76. Integraco e interpretacSo da legisiaco tributaria72. Apicaco dos principios de Direto Tributdrio, de Diretto Pibico e de Direto Privado e das normas de colisiio ‘78. Anaboia e equidade Notas Capitulo XI - Capacidade, Cadastro e Domicilio 79. Capacidade trbutéria 80. Cadastros de contribuintes 81. Domicto trbutario Notas Capitulo XII - Obrigacées Tributarias 82. As diversas relages juridicas com natureza contrbutiva, de colaborago e punitivas 83. Obrigacdes principals e acessérias 84. Aspectos da norma tributaria impostiva . 4, f 86. Ocorréncia dos fatos geradores 87. Classfficaco dos fats geradores Planejamento tributdrio e norma tributaria antielsiv 89, Sujetto ativo 90. Sujeitos passivos das diversas relacdes juridicas com 0 Fisco 91. Solidariedade 92. Contribuinte 93, Substituto tributario 94, Responsavel tributdrio 95. Responsabildade dos sucessores 96. Responsabiidade de terceiros, incusive dos sdcios-gerentes e administradores 97. Responsabildades estabelecidas pelo legislador ordinario Notas Capitulo XIII — Tlicito Tributario 98. Infracdes 8 leaislacSo trbutaria e penalidades 99. Mukas 100. Responsabii r infragées a Bo tributari 101, Dentincia espontanea e exchisio da responsabiidade por infracdes Notas Capitulo XIV — Constituicao do Crédito Tributério 102. Natureza do crédito tributario Existéncia, exigi xequbii 1 2 : . 105. Declaracées do contrbuinte e outras confissdes de débito 106. Lancamentos de oficio, por deckracSo e por homologaco 107. Lancamento por arbitramento ou afericSo indirets 108. _Liquidacdo no processo trabahsta Notas Capitulo XV — Suspensao da Exigibilidade do Crédito Tributario 109. Hpéteses de suspenso da exigbilidade do crédito tributario 110. Moratéria e parcelamento LLL Impuanacso e recurso administratives 112. Liminares e antecipacdes de tutela 113. Depésito do montante integral do crédito tributario 114. Efetos da suspensdo da exigbiidade do crédito tributério Notas Capitulo XVI - Exclusio do Crédito Tributario 115. Natureza e efeitos da excluso do crédito trbutério 116. Isen¢3o 117. AnistiaNotas Capitulo XVII — Extincao do Crédito Tributario 118, Hipé xtinggo do crédito tributari 119, Pagamento, juros e multas 120. Pagamento indevido e sua repeticaio 121. CompensacSo 122. Decadén near 123, Prescricéo da acio para execuco do crédito trbutario Notas Capitulo XVIII — Garantias e Privilégios do Crédito Tributario 124. Meios de aarantia e priviécios 12: A triméni ra satis 126, Bens absolutamente impenhordveis por determinacgo lea] 127. Arrolamento administrative de bens 128. Ineficdcia das alenaces em fraude a divida ativa 129. Indisponibiidade dos bens 0. Preferéncia do crédito trib lusi a 131. Autonomia da execucSo de crédito tributdrio mesmo havendo concurso de credores Notas Capitulo XIX — AdministracSo Tributaria 132. OraSos de administracdo tributaria 133,_Fiscalzacdo trbutaria 134. Inscrig&io em divida ativa 135. Certidées negativas de débto Notas Capitulo Xx — Impostos sobre o Patriménio Im vei motores (IPVA} 137. Imposto sobre propriedade predial e territorial urbana (IPTU) 138. Imposto sobre propriedade terrtorial rural (ITR) Notas Capitul Impostos sobre a Transmissao de Ben: 139, Imposto sobre transmissio inter vivos de bens imévels e de dretos reals sobre imévels (ITBI) 140. Imposto sobre transmisso causa mortis e doacio (ITCMD) Notas Capitulo XXII — Imposto sobre a Renda 141. Imposto sobre renda e proventos de qualquer natureza (IR) Notas Capitulo XXIII - Impostos sobre a Atividade Econémica 142. Imposto sobre produtos industriaizados (IPI) 143. Imposto sobre operacées rebativas & circulacio de mercadorias e sobre prestacdo de servigos de transporte inter Le intermunicipal municacdo (ICM: 144, Imposto sobre servicos de qualauer natureza (ISS 145. Impostos sobre operacées de crédito, cdmbio, seguro ou relativas a ttulos ou valores mobilirios (IOF) Notas Capitulo XXIV — Impostos sobre o Comércio Exterior 146. Imposto sobre importaco (IL) 142, Imposto sobre exportacao (IE) Notas Capitulo XXV — Contribuicdes Sociais 148. Contribuigées previdenciérias dos sequrados do regime geral de previdéncia social 149. Contribuigdes previdenciirias do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada 150, Contribuicdes de sequridade social sobre a receta (PIS e COFINS) 151. Contribuigées de sequridade social do importador (PIS-Importacdo e COFINS-Importacéo)152. Contribuigo de seguridade social sobre o lucro (CSL) Notas 153. Contribuigio de intervencSo no dominio econémico destinada ao INCRA 154. Contrbuigo de intervencSo no dominio econémico destinada ao SEBRAE 155. Contrbuigo de intervencSo no dominio econémico sobre a comercialzacio de combustiveis Notas XXVIII — 156. Contrbuigiio aos Consehos de Fiscalzacdo Profissional 157. Contribuigo sindical Notas Capitulo XXVIII — Contribuics 1 ntribuicgo de iuminaco publica municipal (CIP Notas Capitulo XXIX - Taxas de Servico e de Policia 159. Taxa de coleta de ixo domiciar 160. Taxa de fiscalzacSo, locaizacio e funcisnamento Notas Capitulo XXX— Regime do Simples Nacional 161. Reaime simpificado e unficado de recohimento de trbutos para microempresas e empresas de pequeno porte - Simples Nacional Notas ul = Processo Administrativo-Fiscal 162, Processo administrativo-fiscal federal 163. Acdo fiscal e autuacdo 164. NotficacSes e intmacées 165. Fase Itigiosa: impuanacSo, instruco e recursos 166, N no pri iministrativo-fi 167. Processo administrativo-fiscal estadual 168. Processo administrativo-fiscal municipal Notas Capitulo X00dII ~ Processo Judicial Tributario 169, Agdes ajuizadas pelo fisco 170, Medida cautelar fiscal 171. Execucio fiscal 172. Excecio de pré-executividade 173. Embargos & execucio 174, Aces ajuizadas pelo contrbuinte e demais obrigados 175. Mandado de seguranca 176. Aco deckratéria 177. AcSo anubtéria 178. Ac&o cautelar de caucSo 179. Ac&o consianatéria 180. AcSo de repetico de indébito tributdrio e de compensacio 181. Conexo entre aces trbutarias Notas Capitulo X000IT = Direito Penal Tributari 182. Criminalzacdo de condutas igadas a trbutacio 183. Crimes trbutarios praticados por particulares 184. Princiio da insianficdncia nos crimes contra a ordem trbutéria 185, O falso como crime-meio e consuncéo 186. Constituicio defintiva do crédito tributario como elemento essencial dos crimes materiais contra a ordem trbutaria 187. Continuidade deitiva nos crimes contra a ordem trbutaria188. Descaminho 189. Apropriacdo indébita tributaria 190. Sonegacdo de trbutos 191. Falsficacio de papéis pibicos trbutarios 192. Crimes trbutdrios praticados por funcionarios pibicos 193, Excesso de exacdo 194, Facitacdo ao descaminho 195. Extravio, sonegaco ou inutiizaco de lvro, processo ou documento fiscal 196, Corrupeé iva fi 197. Advocacia administrativa fiscal Notas Capitulo XXXIV — Processo Penal Tributario 198. Representacdo fiscal para fin 199. Ac&o penal pubica 200. Suspenso da punbidade pelo parcelamento 201. Exting3o da punibiidade pelo pagament NotasLeandro Paulsen CURSO DE | DIREITO TRIBUTARIO —COMPLETO— 6 EDICAO revista, atualizada e ampliada livrariay DO ADYOGADG feditoraFicha catalografica Conselho Editorial André Luis Callegari Carlos Alberto Molinaro Daniel Francisco Mitidiero Darci Guimaraes Ribeiro Blaine Harzheim Macedo Eugenio Facchini Neto Draiton Gonzaga de Souza Giovani Agostini Saavedra Ingo Wolfgang Sarlet Jose Luis Bolan de Morais José Maria Rosa Tesheiner Leandro Paulsen Lenio Luiz Streck Paulo Anténio Caliendo Velloso da Silveira Rodrigo Wasem Galia P332c Paulsen, Leandro Curso de direito tributario: completo / Leandro Paulsen. 6. ed. rev. atual, e ampl. — Porto Alegre: Livraria do Advogado Editora, 2014. ISBN 978-85-7348-165-0 1, Direito tributario. 1. Titulo. CDU - 336.2Créditos © Leandro Paulsen, 2014 Capa, projeto grafico e diagramagao Livraria do Advogado Editora Imagem da capa Fachada da Universidade de Salamanca/Espanha Revisio Rosane Marques Borba Direitos desta edigdo reservados por Livraria do Advogado Editora Ltda. Rua Riachuelo, 1300 90010-2753 Porto Alegre RS Fone/fax: 0800-51-7522 editora@livrariadoadvogado.com.br www.doadvogado.com.br Impresso no Brasil / Printed in BrazilSobre o autor LEANDRO PAULSEN Desembargador do Tribunal Regional Federal da 42 Regido. Doutor em Direitos Garantias do Contribuinte pela Universidade de Salamanca (Espanha), Mestre em Direi do Estado e Teoria do Direito pela UFRGS e Especialista em Filosofia e Economia Politic pela PUCRS. E Professor de Direito Tributario da PUCRS.Cortesia intelectual Escribid ORTEGA, con innegable razon, que la claridad es la cortesia intelectual. Claridad en el pensar y claridad en el decir. Nada mas dificil, sin embargo, que la claridad. Referida al pensamiento, obliga a la mente a realizar un esfuerzo supremo dirigido a alcanzar la esencia de las cosas y a ordenarlas en un sistema; referida al estilo, obliga al autor a manejar el lenguaje con un cuidado especialisimo, para evitar el vocablo oscuro o equivoco y para captar, cuando sea procedente, la metafora oportuna que anima da exposicion e ilumina la trayectoria de las ideas. SAINZ DE BUJANDA Estudo Prelminar da edigao espafiola da obra de GIANNINI Istituzioni di Dirtto TributarioNota a sexta edicao Vocé, leitor, tem em maos um curso de Direito Tributario conciso, mas completo. Esti abordadas as questées constitucionais e de normas gerais, os tributos em espécie, | processos administrativo fiscal e judicial tributario, bem como os crimes tributarios. Procuramos expor com clareza os conceitos essenciais, as classificagdes que facilitam compreensaéo da matéria, as caracteristicas de cada instituto juridico e seus efeit praticos. Tratamos, portanto, daqueles elementos indispensdveis ao conhecimento dc fundamentos, do contetido e da aplicabilidade do Direito Tributario. Esta sexta edicdéo revela a afirmacdo desta obra como alternativa a tantos outr excelentes Cursos e Manuais existentes sobre a matéria. Tivemos a honra de ver es Curso adotado como bibliografia basica em diversas faculdades de Direito, inclusive t PUCRS. Esperamos estar contribuindo para que o Direito Tributario seja bem compreendido aplicado. Leandro PaulsenCapitulo I - Tributagao, Direito Tributario e Tributo 1. Origem da tributacao e da sua limitacgao O Estado, como instituicgdo indispensavel a existéncia de uma sociedade organizad depende de recursos para sua manutencao e para a realizacdo dos seus objetivos. Is: independe da ideologia que inspire as instituicdes politicas, tampouco do seu estagio desenvolvimento. A tributacdo é inerente ao Estado, seja totalitario ou democrdatico. Independentemen de o Estado servir de instrumento da sociedade ou servir-se dela, a busca de recurs privados para a manutencdo do Estado é uma constante na histdria. ALIOMAR BALEEIRO, na sua classica obra Uma Introdugdo a Ciéncia das Finance destacava que, “para auferir o dinheiro necessério 4 despesa pUblica, os governos, pe tempo afora, socorrem-se de uns poucos meios universais”, quais sejam, “a) realiza' extorsdes sobre outros povos ou deles recebem doacées voluntarias; b) recolhem ; rendas produzidas pelos bens e empresas do Estado; c) exigem coativamente tributos « penalidades; d) tomam ou forcam empréstimos; e) fabricam dinheiro metalico ou papel. Todos os processos de financiamento do Estado se enquadram nestes cinco meic conhecidos ha séculos”. Ensinava, ainda, que “essas fontes de recursos oferecem mérit¢ desiguais e assumem importancia maior ou menor, conforme a época e contingéncias”.! Os problemas relacionados a tributacaéo, desde cedo, despertaram a necessidade ¢ compatibilizagdo da arrecadagéo com o respeito a liberdade e ao patriménio di contribuintes. Por envolver imposicaéo, poder, autoridade, a tributagdo deu ensejo muitos excessos e arbitrariedades ao longo da histéria. Muitas vezes foi sentida con simples confisco. Nao raramente, a cobranca de tributos envolveu_ violénci constrangimentos, restricao a direitos. Essa condicéo de demasiada sujeicdéo em que se viam os contribuintes, associada indignagéo com as diferencas sociais e com o destino que era dado aos recurso despertou movimentos pela preservacdo da propriedade e da liberdade, de um lado, pela participagdo nas decisdes publicas, de outro. Vale fazermos uma breve retrospectin histérica, relembrando alguns marcos relacionados 4 tributagéo, seguindo o critér cronolégico. Destaca-se a “extraordinaria precocidade de Portugal e Espanha ao criar mecanismos juridicos de limitagdo do poder fiscal do rei [...] 0 Fuero Juzgo, os forais e | cortes sdo fontes, instrumentos e instituigdes iniciais de reconhecimento da liberdade, ¢ afirmagéo da necessidade do consentimento das forcas sociais e de limitagéo do pod tributdrio, que ja aparecem consolidados no século XII”.2 No inicio do século seguinte, em 1215, na Inglaterra, os bardes e os religios impuseram a Magna Carta para conter o arbitrio do rei, estabelecendo a separacao « poderes. Quanto a imposicgdo de tributos, consentiram que fossem cobrados de tr tributos tradicionalmente admitidos (visando ao resgate do Rei e por forca da investidudo primeiro filho como cavaleiro e do matriménio da primeira filha), mas estabelecera que a cobranca de qualquer outro fosse previamente autorizada por um concilio, incluine 0 scutage, montante cobrado pela nao prestacao do servico militar. 4 > As principais enunciagées de direitos também restringiram de modo expresso o pod de tributar, condicionando-o a permissao dos contribuintes, mediante representantes. Te constou do Statutum de Tallagio non Concedendo, expedido em 1296 por Eduardo posteriormente incorporado a Petition of Rights, de 1628. A Constituiggéo dos Estados Unidos da América, de 1787, estabeleceu o poder ¢ Congresso - e nado do Executivo - para estabelecer tributos. Sendo, vejamos: “TI Constitution of the United States of America ARTICLE I [...] SECTION 8. The Congre: shall have the power to lay and collect taxes, duties, imposts and excises, to pay tt debts and provide for the common defense, and general welfare of the United States; b all duties, imposts and excises shall be uniform throughout the United States [...]”. Na Declaracgdéo francesa dos Direitos do Homem e do Cidaddo, de 1789, res estampado que os tributos devem ser distribuidos entre os cidadados e dimensionad: conforme as suas possibilidades, tendo eles o direito de avaliar a necessidade d; contribuigdes e com elas consentir através de seus representantes.2 Passou-se, assim, a compatibilizar a tributagéo — como poder do Estado de busc recursos no patriménio privado - com os direitos individuais. As constituigdes me recentes enunciam a competéncia tributaria com algum detalhamento e estabelece limitagdes ao poder de tributar. Quando uma constituic&o diz quais os tributos que pode ser instituidos, sob que forma e com respeito a quais garantias, sabe-se, a contrar sensu, que o que dali desborda é invalido. Antes de concluirmos nossas breves referéncias histéricas quanto as reagdes tributagao, vale destacar ainda que os excessos da tributacdo e divergéncias quanto aplicagdo dos recursos também estiveram na raiz de revolucdes e movimentos ocorrid: em territério brasileiro. A imposigéo de carga tributaria demasiada, incompativel com capacidade de pagamento dos contribuintes, e a auséncia de investimentos proporcioné nos locais onde arrecadados os tributos foram causas concorrentes de movimentos pe independéncia e também de cunho separatista. A prépria independéncia brasileira tem esse ingrediente. No periodo imperial, chamado “quinto dos infernos” mostrou-se insuportavel. Os relatos acerca ¢ inconfidéncia mineira revelam isso. JORGE CALDEIRA destaca que “Desde a descober do ouro, 0 governo portugués alterou intmeras vezes o sistema de cobranca de impostt nas minas. Em 1750, foi estabelecido que os mineiros pagariam a quantia fixa de ce arrobas (cerca de 1500 quilos) anuais, encarregando-se eles mesmos de coletar o valc Com o declinio da produc&o, no entanto, o valor total ndo vinha sendo atingido desc 1763. Nos primeiros anos em que a contribuigéo voluntaria nao atingiu o limite, governo recorreu a derramas. Porém, como a quantia arrecadada ficava proxima ¢ limite, 0 expediente ndo chegava propriamente a provocar revoltas. A chegada « governador Cunha Meneses coincidiu com uma grande queda na producao do ouro e | arrecadacdo do quinto. Mal-e-mal, conseguia-se arrecadar a metade do valor previstPara aumentar a arrecadac&o (o governador ficava com parte do excedente), Menes recorreu a todos os expedientes possiveis. Passou a perseguir, chantagear a prend cidaddos. Renovou a cobranga de impostos antigos e ja caidos em desuso, como a di donativos para a reconstrugdo de Lisboa. Com isso, ganhou o édio dos habitantes « lugar... O arbitrio por parte do governo logo teve consequéncias. A combinacao c economia estrangulada com aumento de impostos era explosiva e incentivava idei: ousadas, sobretudo quando se meditava sobre o que haviam conseguido os nort americanos... A crescente falta de alternativas econémicas acabou levando a eli mineira a considerar a ideia de um movimento revolucionario. Em 1788, os boatos sob a derrama produziram o elemento que faltava para a decisdo”.* A derrama foi a cobrani abrupta e violenta dos quintos atrasados. A inconfidéncia mineira foi contida, resultanc na morte e no esquartejamento de Joaquim José da Silva Xavier, o Tiradentes. Mas movimento de independéncia ganhou um martir. Apés a independéncia, a situagdo se repetiu, agora ndo mais entre colénia e impéri mas entre provincias e governo central. ANTONIO AUGUSTO FAGUNDES, analisando Revoluc&o Farroupilha, aponta a tributacéo exagerada, associada a auséncia contrapartida, como causas econdmicas do movimento: “A Provincia de Sdo Pedro do R Grande, desde antes da Independéncia do Brasil (7 de setembro de 1822) era vista con a ‘estalagem do Império’. A Corte levava a maior parte dos impostos arrecadados aqui ndo investia em nada. Deixava o minimo, que apenas servia para pagar a manutenci das estruturas publicas, E era imposto atras de imposto: sobre o gado em pé, sobre légua de campo, sobre o charque, sobre o couro, sobre a erva-mate — tudo!”.2 revolugdo conduzida por Bento Goncalves eclodiu em 20 de setembro de 1835, result na proclamacdéo da Republica Rio-Grandense em 1836, mas acabou através do Tratac do Poncho Verde em 1845, quando o Rio Grande foi reintegrado ao Império median condigées. Atualmente, nado temos mais movimentos ativos ameacando nossa unidade politic Mas a tributagdo continua a ser elemento de conflito entre os entes federados no que : tem nomeado de Guerra Fiscal. Os Estados-Membros utilizam-se da concessdo « beneficios fiscais para obterem vantagens competitivas frente aos demais. Ainda que co a finalidade louvavel de aumentar o desenvolvimento local através da atracaéo de novi investimentos e da consequente geracao de empregos, certo é que, muitas vezes, isso « ensejo a simples migracgéo de unidades produtivas de um Estado a outro, maculanc essas politicas com um carater fraticida 12 Se a tributacdo é inafastavel, que se dé de modo equilibrado, observando limite principios e critérios que preservem a seguranga e que promovam a justica e solidariedade. 2. A tributacao como instrumento da sociedade O modo de ver a tributacéo alterou-se muito nas Ultimas décadas. Ja nao | sustentam os sentimentos de pura e simples rejeicdo a tributacgdo. A figura de Hob Hood, que em algumas verses atacava os coletores de impostos para devolverdinheiro ao povo, hoje ja nao faz sentido. A tributagdéo, em Estados democraticos e sociais, é instrumento da sociedade para consecugao dos seus prdprios objetivos. Pagar tributo nado é mais uma submissao < Estado, tampouco um mal necessdario. Conforme ensinou Oliver Wendell Holmes J “Taxes are what we pay for civilized society”. Marco Aurélio Greco ressalta a importancia de se evoluir de uma visdo « ordenamento tributario meramente protetiva do contribuinte para outra que ne enxergue a viabilizagao das politicas sociais. Transitamos do puro Estado de Direito, e' que se opunham nitidamente estado e individuo, para um novo Estado, ainda de Direit mas também Social, como estampa 0 art. 1° da nossa Constituigaéo da Republica. Isso lugar a uma realidade que congrega a liberdade com a participacdo e a solidariedad Demonstra que a Constituicdo brasileira de 1967 foi uma Constituicdéo do estac brasileiro, enquanto a de 1988 é da sociedade brasileira. Naquela, em primeiro luge estava a organizagdo do poder; nesta, os direitos fundamentais tém precedénci Naquela, tinhamos uma Constituigéo do Estado brasileiro, em que primeiro se dispunt sobre a estrutura do poder, seus titulares, suas prerrogativas e sobre os bens publicc para, s6 entdo, cuidar da tributag&o como simples suporte do estado, aparecendo « direitos fundamentais apenas ao seu final, como um resguardo devido a sociedade civ Na Constituicgdéo de 1988, a pessoa humana assume papel central, enunciando-se, ja e seu inicio, direitos fundamentais e sociais, e funcionalizando-se a tributagéo mediante u novo modo de outorga de competéncia tributaria em que ganha relevancia a justificacé da tributagdo em funcao da sua finalidade. Alias, resta clara a concepcdo da tributagdo como instrumento da sociedade quan s&o elencados os direitos fundamentais e sociais e estruturado o estado para qi mantenha instituig6es capazes de proclamar, promover e assegurar tais direitos. Nao t mesmo como conceber a liberdade de expressdo, a inviolabilidade da intimidade e « vida privada, 0 exercicio do direito de propriedade, a garantia de igualdade, a liv iniciativa, a liberdade de manifestagdo do pensamento, a livre locomocao e, sobretudo, ampla gama de direitos sociais, sendo no bojo de um Estado Democratico de Direit Social e Tributdrio.!! Percebe-se que “a incidéncia tributdria 6 uma _ circunstanc conformadora do meio ambiente juridico no qual sdo normalmente exercitados os direit: de liberdade e de propriedade dos individuos”.2 Diga-se, ainda: ndo ha direito se estado, nem estado sem tributo.42 E ingenuidade, fundada na incompreensdo do papel da tributagdo numa democracia, assungdo de posicées ferrenhas a favor ou contra o fisco. Efetivamente: “Deve-: afastar... a concepcéo negativa da tributacéo como norma de rejeicéo social ou c opressdo de direitos (em verdade, a tributagéo é uma condicdéo inafastavel para garantia e efetivacao tanto dos direitos individuais como dos sociais)”.!4 A tributagdo inafastavel. O que temos de buscar é que se dé de modo justo, com respeito as garanti individuais e em patamar adequado ao sacrificio que a sociedade esta disposta a faz em cada momento histérico, de modo que sirva de instrumento para que se alcancem « objetivos relacionados a solidariedade sem atentar contra a seguranca e a liberdade. Ni é por outra razdo que JOSE SOUTO MAIOR BORGES adverte que a “interpretacaoaplicagéo das normas fiscais no deve ser a priori nem pré Fisco nem contra Fisco”.15 3. Os deveres fundamentais de pagar tributos e de colaborar com tributagao Contribuir para as despesas publicas constitui obrigagéo de tal modo necessaria | Ambito de um Estado de Direito Democratico, em que as receitas tributarias sao a fon primordial de custeio das atividades publicas, que se revela na Constituigéo enquan dever fundamental de todos os integrantes da sociedade. Somos, efetivament responsaveis diretos por viabilizar a exist€ncia e o funcionamento das instituicgd publicas em consondncia com os designios constitucionais.1° O dever de contribuir ndo é simples consequéncia do que estabelece a lei ao institt tributos, sendo seu fundamento, conforme ja advertia BERLIRI em sua obra Principi Diritto Tributario.2 A propria Declaragao dos Direitos do Homem e do Cidadao de 1789 ja enunciara es: dever nos termos do seu art. 13°: “Para a manutencdo da forcga publica e para « despesas da administragdo é indispensavel uma contribuiggéo comum que deve s repartida entre os cidaddos de acordo com as suas possibilidades”.!® A cidadania efetivamente, uma via de mao dupla. Entende-se o dever fundamental de pagar tribut: como a outra face ou contrapartida do carater democratico e social do Estado qi assegura aos cidadaos os direitos fundamentais. VANONI afirmava que “La actividad financiera, lejos de ser una actividad que limita | derechos y la personalidad del particular, constituye su presupuesto necesario, puest que sin tal actividad no existiria Estado y sin Estado no existiria derecho”.12 Ademai recorda uma decisdo do Tribunal de Turin em que foi dito: “las tasas libremente votade y conformes a la necesidad del Estado representan el orden, la libertad, la justicia, seguridad, la beneficencia, el ejército, la armada, la independencia, el honor de patria”.22 Na mesma linha é a licao de KLAUS TIPKE e DOUGLAS YAMASHITA: “O dev de pagar impostos é um dever fundamental. O imposto néo é meramente um sacrifici mas sim, uma contribuigdo necessaria para que o Estado possa cumprir suas tarefas 1 interesse do proveitoso convivio de todos os cidad&os”.2! Também JOSE CASALTA NABAI é enfatico: “Como dever fundamental, o imposto nao pode ser encarado nem como u mero poder para o estado, nem como um mero sacrificio para os cidaddos, constituinc antes o contributo indispensavel a uma vida em comunidade organizada em estado fiscz Um tipo de estado que tem na subsidiariedade da sua propria accdo (econdémico-social) no primado da autorresponsabilidade dos cidadaéos pelo seu sustento 0 seu verdadei suporte”.22 Assim @ que podemos falar em dever fundamental de pagar tributos! ALESSANDR MENDES CARDOSO destaca que “o cumprimento desse dever esta diretamente vinculac a possibilidade concreta de efetivagdéo dos direitos fundamentais assegurados ai cidaddos brasileiros. Ao invés de uma dualidade direito x dever, tem-se na verdade ur interface, em que o dever de contribuir de cada um, corresponde a um direito didemais. Trata-se de uma verdadeira responsabilidade social e nao mais de simples dev: em face do aparato estatal. Ao se sonegar tributos devidos, o contribuinte nado es apenas descumprindo uma exigéncia legal exigivel pelas autoridades fazendarias, mi também, e principalmente, quebrando o seu vinculo de responsabilidade com sociedade”.24 Mas 0 exercicio da tributagdo exige ainda mais. Para viabilizar-se, necessita de amp colaboragéo dos cidaddos. Suas obrigagdes, por isso, nado se limitam a contribuir para erario quando da pratica de um fato gerador revelador de capacidade contributiva. colaboragdéo tem um ambito maior, envolvendo também uma grande pluralidade c outras obrigagdes ou deveres que tornam possivel o conhecimento quanto a ocorrénc dos fatos geradores para fins de fiscalizagéo e lancamento dos tributos e que inclusi\ facilitam, asseguram e garantem sua arrecadacdo. Ademais, alcanca inclusive quem né é@ chamado a suportar o pagamento de tributos porque nao revela capacidac contributiva e n&o pratica os fatos geradores ou porque é beneficidrio de iseng&o ou ¢ imunidade, seja para que 0 fisco possa verificar 0 preenchimento dos requisitos para desoneracdo ou porque esta préximo de contribuintes de quem tenha informagées « relativamente aos quais possa realizar retengdes, dentre outras colaboragées Uteis qu Possa prestar em razdo das suas atividades.4 A colaboracao com a tributacdo e, até mesmo, a participacdo ativa dos cidadaos pa melhorar seu “grado de eficacia y operatividad” e sua “funcionalidad” justifica-se porqt a tributagdo envolve néo somente os interesses do erario como credor e do contribuin como gravado, sendéo também o “interés juridico de la colectividad’ que, con base en Constituci6n, se traduce en el interés de que todos contribuyan al sostenimiento de |; cargas publicas conforme a su capacidad econémica”. Estas obrigagdes, fundadas no dever de colaboracdo, aparecem, normalmente, con prestagdes de fazer, suportar ou tolerar normalmente classificadas como obrigaco« formais ou instrumentais e, no direito positivo brasileiro, impropriamente con obrigagdes acessérias.2° Por vezes, aparecem em normas expressas, noutras de moc implicito ou a contrario sensu, mas dependem sempre de intermediacao legislativa. Ta obrigagdes, ademais, sdo impostas inclusive a quem nao é contribuinte. Em um Estado que é instrumento da propria sociedade e que visa a garantia e promocao de direitos fundamentais a todos, ha um dever geral tanto de contribuir con de facilitar a arrecadagdo e de atuar no sentido de minimizar o descumprimento di prestacées tributdrias proprias e alheias.”2 Alguns deveres atribuidos aos proprios contribuintes poderiam, é verdade, encontr suporte no carater complexo da obrigacdo tributaria e no dever de cooperacdo ¢ obrigado ao pagamento, dos quais, como em qualquer outro ramo do direito, ja poderia extrair deveres acessérios e secundarios, forte na consideragéo da obrigac como processo e no principio da boa-fé. Mas isso nado justificaria os deveres impostos terceiros n&o contribuintes. Poder-se-ia, também, invocar 0 adagio de que “quem pode o mais pode o menos”. S 0 legislador pode impor o pagamento de tributos, também pode impor outras obrigac6:ou deveres que nao sao tao onerosos, mas que também sao de suma importancia para exercicio da tributagdo. Desse modo, contudo, os deveres de colaboracao continuaria tendo como esteio o dever fundamental de pagar tributos, o que nao nos parece : afeigoar a sua real natureza. Falamos de deveres que se pode impor em carater originario pelo simples fato de qu alguém integra determinada sociedade e tem, lado a lado - e nado de modo derivado os deveres fundamentais de pagar tributos e de colaborar com o que mais se necessario e esteja ao seu alcance para o sucesso da tributacao. O dever de colaboracé é origindrio e independente da exist€ncia de uma obrigagéo de pagamento especific tem carater aut6nomo, nao se cuidando de mero desdobramento ou complemento ¢ dever fundamental de pagar tributos. Decorre diretamente do principio do Estado « Direito Democratico e Social. ALIOMAR BALEEIRO ja referia a “colaboragéo de terceiros”, explicando: ‘ manifestagao da exist€ncia, quantidade e valor das coisas e atos sujeitos a tributacdo cometida por lei, em muitos casos, a terceiros, que, sob penas ou sob a cominacao ¢ responsabilidade solidaria, devem prestar informag6es, fiscalizar e, ndo raro, arrecadar tributo”.28 A figura do dever fundamental de pagar tributos é insuficiente para explicar imposigaéo de obrigacdes a nao contribuintes, donde advém a importancia de se ter cla o dever de colaboracgdo com a tributacdo, que é de todos, contribuintes ou nao. primeiro foca na capacidade contributiva das pessoas; o segundo, na sua capacidade « colaboragdo. Sob a perspectiva do dever fundamental de pagar tributos, relevantes s< as manifestagdes de riqueza; sob a perspectiva do dever fundamental de colaboracé com a tributacdo, a possibilidade de aportar informagées ou de agir de outro modo para seu bom funcionamento. Os deveres de colaboragéo tém um fundamento constitucional proprio, tal como dever fundamental de pagar tributos, baseados ambos no Estado de Direito Democrati: e Social. Nao apenas o dever de pagar tributos, mas também toda a ampla variedade « outras obrigagdes e deveres estabelecidos em favor da Administrac&o Tributaria pai viabilizar e otimizar o exercicio da tributagdo, encontram base e _legitimace constitucional. O chamamento de todos, mesmo n&o contribuintes, ao cumprimento ¢ obrigagdes com vista a viabilizar, a facilitar e a simplificar a tributagdo, dotando-lhe c praticabilidade necessdaria, encontra suporte no dever fundamental de colaboracgéo com Administracéo Tributaria. 4. A carga tributaria e o direito a informacgao A carga tributaéria em um pais é a relacdo percentual entre o volume de tribut arrecadados e 0 total da riqueza produzida (Produto Interno Bruto — PIB). O Instituto Brasileiro de Planejamento Tributario (IBPT) realiza periodicamente estuc sobre a carga tributaria brasileira, tendo verificado que, em 2011, 0 PIB foi um pour maior que 4 trilhdes, e que a arrecadacao tributdria chegou a quase 1,5 trilhdo de reai© que implicou uma carga tributaria de 36,02% do PIB.*’ Segundo o mesmo instituto, e 2012, a arrecadacdo foi ainda maior, chegando a 1,59 trilhdo de reais, equivalentes 36,27% do PIB. Entre os paises com maior carga tributaria estado a Italia, a Suécia, a Franca, Noruega e a Dinamarca, onde fica acima dos 40%, chegando até 45%. Na Coreia do St é de 25,90%. No Uruguai, 6 de 27,18%; na Argentina, de 33,50%. Os dados do PIB/2011 e do IDH/2012 apontam que a nossa carga tributaria é mui préxima a do Reino Unido (35%) e a da Alemanha (37%), mas que o nosso Indice « Desenvolvimento Humano (IDH) é de 0,730, enquanto o Reino Unido apresenta IDH « 0,875 e a Alemanha, de 0,920.*! Ha paises como os Estados Unidos, a Australia e Japao, com IDH superior a 0,9, que tém carga tributaria pouco superior a 25%. Como forma de protesto contra a alta carga tributaria brasileira e visando, também, conscientizagéo da populacdo acerca dos tributos que suporta, a sociedade civil te organizado o Dia da Liberdade de Impostos ao final de maio de cada ano, para simboliz © momento em que, proporcionalmente, as pessoas deixam de trabalhar para o goverr (através do pagamento de impostos) e passam a trabalhar para si proprias (apropriand se da riqueza que geram). Em Porto Alegre, o ato é organizado pelo Instituto Liberdade pelo Instituto de Estudos Empresariais, entre outras instituigdes. Nesse dia, vende- gasolina por aproximadamente a metade do preco, expurgando-o dos tributos que sob ela incidem. Em 2013, ocorreu em 22 de maio, tendo sido comercializada a gasolina p R$ 1,50. A Constituigéo Federal, em seu art. 150, § 5°, ao dispor sobre as garanti fundamentais do contribuinte, estabelece que “A lei determinara medidas para que ¢ consumidores sejam esclarecidos acerca dos impostos que incidam sobre mercadorias servicos”. Cumprindo tal mister, a Lei 12.741/2012 determina que os documentos fiscai de venda de mercadorias e servicos ao consumidor deverdo indicar “a informacao « valor aproximado correspondente a totalidade dos tributos federais, estaduais municipais, cuja incidéncia influi na formacgdo dos respectivos precos de venda”. Deve ser computados, quando pertinentes, o Imposto sobre Operacées relativas a Circulag< de Mercadorias e sobre Prestagdes de Servicos de Transporte Interestadual Intermunicipal e de Comunicacgao (ICMS), 0 Imposto sobre Servicos de Qualquer Nature; (ISS), 0 Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), o Imposto sobre Operacées « Crédito, Cambio e Seguro, ou Relativas a Titulos ou Valores Mobilidrios (IOF) e < contribuigdes sobre a receita (PIS e COFINS), bem como a contribuicado de intervengao r dominio econémico incidente sobre a importagdo e a comercializagdo de petrdleo e set derivados, gas natural e seus derivados, e alcool etilico combustivel (CIDE-combustiveis Quando o produto envolva insumos ou contenha componentes importados, que seja relevantes para a formacao do seu preco (superior a 20%), também serdo informados | valores do Imposto sobre a Importacdo (II) e das contribuigdes incidentes sobre importacdo (PIS/COFINS-Importacgaéo). Quando se tratar de produto ou servico de cu Prego o pagamento de pessoal constitua custo direto, seréo divulgadas as contribuicd previdenciarias dos empregados e do empregador.Alias, passou a ser direito basico do consumidor a informacaéo adequada e clara né apenas sobre quantidade, caracteristicas, composicaéo, qualidade, prego e riscos qi apresentem os diferentes produtos e servicos, mas também sobre os “tribut incidentes”, nos termos do art. 6°, inciso III, da Lei 8.078/90. A Lei 12.798/2013 estimou a receita e fixou a despesa da Unido para o exercic financeiro de 2013. Previu receita do orgamento fiscal de 956 bilhdes e do orgamento ¢ seguridade social de 600 bilhdes. Na estimativa da despesa, previu a transferéncia de ! bilhdes do orgamento fiscal para o da seguridade social. Note-se que estamos falanc apenas do orgamento da Unido, e nado do orcamento dos Estados e dos Municipios. E interessante observar a composig&0 do orgamento. Em 2010, por exemplo, dentre ; receitas do orgamento fiscal e da seguridade social, as diversas espécies de tributo incluindo as contribuigdes, corresponderam a aproximadamente 85%, o restante ficanc por conta de receitas patrimoniais, de servicos, e de outras receitas correntes etc. / contribuigdes respondem pela maior parte da arrecadacéo, com destaque para ; contribuigdes de seguridade social sobre a remuneracéo de segurados e sobre faturamento. Os impostos tém muita importancia também, principalmente o Imposto ¢ Renda, que, dentre os impostos, é 0 que apresenta maior arrecadacao (69%), bem acin dos demais, seguido de longe pelo IPI (13,5%), pelo IOF (9,6%) e pelo II (7,6%). / taxas séo bem menos expressivas, ficando abaixo de 1% do total da arrecadacao, : considerados todos os tributos, inclusive contribuigdes. Na arrecadacao das taxas, as ¢ exercicio do poder de politica, em 2010, corresponderam a 85%, cabendo as taxas ¢ servigos apenas 15% 2 5. Fiscalidade® e extrafiscalidade Na Constituigéo Federal brasileira, os tributos figuram como meios para a obtencao ¢ recursos por parte dos entes politicos. Ademais, como na quase totalidade dos Estad modernos, a tributagéo predomina como fonte de receita, de modo que se pode fal num Estado Fiscal ou num Estado Tributario, assim compreendido “o estado cuje necessidades financeiras sdo essencialmente cobertas por impostos”.*4 Os tributos sdo, efetivamente, a principal receita financeira do Estado, classificando- como receita derivada (porque advinda do patriménio privado) e compulséria (uma vi que, decorrendo de lei, independem da vontade das pessoas de contribuirem para custeio da atividade estatal). Em geral, portanto, possuem carater fiscal, devendo pauta se, essencialmente, pelos principios da segurancga, da igualdade e da capacidac contributiva. Mas, como os tributos sempre oneram as situacg6es ou operacées sobre quais incidem, acabam por influenciar as escolhas dos agentes econémicos, geranc efeitos extrafiscais. Em face da presenca simultaénea de efeitos fiscais e extrafiscais, pode resultar difi classificar um tributo por esse critério.*S Costuma-se fazé-lo em atengao ao seu carat predominante.*° Diz-se que se trata de um tributo com finalidade extrafiscal quando | efeitos extrafiscais sdo néo apenas uma decorréncia secundaria da tributacdo, mi deliberadamente pretendidos pelo legislador* que se utiliza do tributo como instrumenpara dissuadir ou estimular determinadas condutas.*® Conforme PAULO DE BARRC CARVALHO, “vezes sem conta a compostura da legislagéo de um tributo vem pontilhac de inequivocas providéncias no sentido de prestigiar certas situagdes, tidas como sociz politica ou economicamente valiosas, as quais o legislador dispensa tratamento me confortavel ou menos gravoso. A essa forma de manejar elementos juridicos usados | configuracao dos tributos, perseguindo objetivos alheios aos meramente arrecadatéric da-se o nome de ‘extrafiscalidade” Ha dispositivos constitucionais que autorizam de modo inequivoco a_utilizag: extrafiscal de tributos: * nas excegées as anterioridades de exercicio e/ou nonagesimal minima e ni atenuacgdes a legalidade relativamente a impostos capazes de atuar con reguladores da producdo de bens (IPI), do comércio internacional (II e IE) e « demanda monetaria (IOF), atribuindo-se ao Executivo prerrogativas para a a alterac&o da legislacaéo respectiva; * na previsdéo de que os impostos sobre a propriedade predial e territorial urbar (IPTU) e territorial rural (ITR) sejam utilizados de modo a induzir o cumprimento « fungao social da propriedade (arts. 170, III, e 182, § 4°, II); na previsdo de beneficios fiscais de incentivo regional (art. 151, I); na determinacao de estimulo ao cooperativismo (arts. 146, III, c, e 174, § 2°); * na determinacao de tratamento diferenciado e favorecido as microempresas e | empresas de pequeno porte (art. 146, III, d). Ademais, poderia o legislador, por exemplo, para promover a satde, direito de todos dever do Estado (art. 196 da CF), isentar os hospitais da COFINS (contribuicdo para seguridade social que incide sobre a receita) ou isentar a producdo de remédios do I (Imposto sobre Produtos Industrializados). O STF manifestou-se no sentido da validade de incentivos fiscais concedidos empresas que contratam empregados com mais de quarenta anos, de modo a estimul tal conduta por parte dos contribuintes,#” bem como de desconto do IPVA a condutor que nao tenham cometido infragdes de transito, incentivando os contribuintes a sere bons motoristas.“! O controle da validade da tributagao extrafiscal envolve, em primeiro lugar, a analis da concorréncia das competéncias administrativa (para buscar o fim social ou econdmit visado) e tributaria (para instituir a espécie tributdria e para gravar a riqueza alcancac pela norma tributaria impositiva) do ente politico; em segundo lugar, a analise c adequacao da tributagao para influir no sentido pretendido, ou seja, da sua eficac potencial para dissuadir as atividades indesejadas ou de estimular as atividades ideais.: 6. Direito Tributario A submissao do Estado ao Direito permitiu que se colocasse a tributagao no ambi das relag6es juridicas obrigacionais, tendo como partes o Estado credor e o contribuin devedor, cada qual com suas prerrogativas. E isso ndo apenas sob uma perspectivestatica, mas também dinamica, abrangendo tanto as questées materiais como | garantias formais, procedimentais e processuais. Mas a outorga de competéncias, a enunciacao de limitagdes e a compreensdo de que tributagéo se da conforme o Direito nao implicou, por si sé, a possibilidade de se fal propriamente em um Direito Tributario. A arrecadacao tributaria, durante muito tempo, foi objeto da ciéncia das finangas e, t Ambito juridico, do amplo ramo do Direito Administrativo. Posteriormente, as questo relacionadas a receita e 4 despesa do Estado passaram a ser objeto de ramo auténom 0 Direito Financeiro. Apenas no ultimo século é que se passou a ter um tratamen sistematico e especifico para as questdes atinentes a tributacdo, identificando-: principios e institutes préprios, o que originou o Direito Tributario, com objeto ainda ma restrito, focado na imposigaéo e arrecadacao de tributos. MARCO AURELIO GRECO destaca que: “O Direito Tributario é, talvez, o Unico ramo c Direito com data de nascimento definida. Embora, antes disso, existam estudos sob tributagdo, especialmente no ambito da Ciéncia das Finangas, pode-se dizer que foi co a edicao da Lei Tributaria Alema de 1919 que o Direito Tributario comegou a ganhar um conformagao juridica mais sistematizada. Embora 0 tributo, em si, seja figura conhecic pela experiéncia ocidental ha muitos séculos, sé no século XX seu estudo ganhou un disciplina abrangente, coordenada e com a formulagao de principios e conceitos basic: que o separam da Ciéncia das Finangas, do Direito Financeiro e do Administrativo”.* O alemaéo ALBERT HENSEL, considerando o advento da Reichsabgabenordnung (L Tributdria do Reich) de 1919 e a instauragdo da Administracéo Financeira e do Tribun Financeiro do Reich, publicou, em 1924, a obra que hoje é considerada por muitos con 0 primeiro grande classico do Direito Tributario, por ter dado um tratamento sistematic a matéria capaz de destacar sua autonomia como ramo do Direito, intitulada justamen Steuerrecht (Direito Impositivo). Também merece destaque a obra de BLUMENSTEI sobre 0 Direito Tributario Suico, publicada em 1926, sob o titulo Schweizerische Steuerrecht, seguida da publicagéo, pelo mesmo autor, ja em 1944, da obra System di Steuerrechts. Outro grande classico do Direito Tributario é a obra escrita ainda na décac de 30 pelo italiano ACHILLE DONATO GIANNINI, Istituzioni di Diritto Tributario. Nao : deve olvidar, por certo, El Hecho Imponible, de Dino Jarach, obra em que, em 194 cuidou da teoria geral do Direito Tributdrio material. Cabe destacar, contudo, qu BERLIRI atribui a GRIZIOTTI a afirmacdo da autonomia do Direito Tributario.“ [ qualquer modo, BERLIRI ensina que tal decorreu de uma construgdo plurissecular, cot impulso na prépria necessidade pratica de se tratar com a matéria. Assim é que refe textos como o Tractatus de tributis et vectigalibus populi romani, de 1619, dentre outr: ainda mais antigos. No Brasil, foi com a Emenda Constitucional 18/65 que, pela primeira vez, se te estruturado um sistema tributario, logo em seguida surgindo o Cédigo Tributar Nacional, de 1966, cujo projeto foi apresentado ainda no exercicio da competénc atribuida a Unido pela Constituicdo de 1946 para legislar sobre Direito Financeiro. Sdo obras classicas do Direito Tributario brasileiro, dentre outras: LimitagéConstitucionais ao Poder de Tributar (1951) e Direito Tributdrio Brasileiro (1970),“° ¢ ALIOMAR BALEEIRO; Introdugao ao Direito Tributario (1958) e Fato Gerador da Obrigacé Tributaria (1964), de AMILCAR FALCAO; Teoria Geral do Direito Tributario (1963), « ALFREDO AUGUSTO BECKER; Hipotese de Incidéncia Tributaria (1973), de GERALD ATALIBA; e Teoria da Norma Tributaria (1974), de PAULO DE BARROS CARVALHO. 7. Relacao com outras disciplinas juridicas O Direito Tributdrio guarda intima relagéo com quase todos os ramos do direito. como todos os outros, é parte do Sistema Juridico. Alias, ha muito ja se desmitificou ideia de que se poderia ter qualquer ramo marcado por uma autonomia que se pudes: confundir com isolamento ou independéncia.“4 O direito é um sé, ainda que contemp tratamento especifico das diversas areas por ele regidas. O dominio do Direito Constitucional é fundamental para a compreensao do Direi Tributario, absolutamente condicionado constitucionalmente no que diz respeito < possibilidades de tributagdo e ao modo de tributar, bem como aos principios que regem tributagéo. Temas como o sigilo bancario, o direito de peticao, o direito a certiddes e < clausulas pétreas repercutem frequentemente na esfera tributaria. A propria considerace da obrigagao de pagar tributo como dever fundamental e a projegdo do Estado Social da solidariedade para o campo tributario evidenciam as relagdes entre o Direi Constitucional e o Direito Tributario. A legislacgdo tributaria tem de ser reconduzida < Texto Constitucional para a andlise da sua constitucionalidade, para construgéo de interpretagdes e de aplicacgdes validas. Sdo, pois, de elevada importancia os textos Direito Constitucional Tributario.“7 O Direito Civil projeta-se com evidéncia para o ambito tributario ja quando da anali das normas de competéncia, em que se tem de considerar na sua prépria dimensdo | conceitos, formas e institutos de direito privado, conforme orientagdo expressa do prépr art. 110 do CTN. Ademais, 0 tributo é obrigacao pecuniaria, servindo-lhe de referénc toda a disciplina das obrigacdes. Revela-se, ainda, um Direito Administrativo Tributario, porquanto a tributacdo exercida pelo estado, sendo o tributo cobrado mediante atividade administrati plenamente vinculada. Toda a tematica dos atos administrativas, do exercicio do pod de policia e, ainda, do processo administrativo se projeta para o Direito Tributario co! tratamento especifico. O Direito Financeiro, por sua vez, guarda relacao estreita com o Direito Tributario. isso principalmente em razdo da funcionalizagéo da tributagdo, a exigir a analise « finalidade quando da instituigéo das contribuicdes e empréstimos compulsdrios, be como da efetiva destinagéo do seu produto, como critério de validagaéo constitucional ¢ tais tributos. O Direito Comercial mantém relacao intima com o Direito Tributario, envolvendo « tipos de sociedade, a responsabilidade dos sécios, dos representantes e dos adquirent: de fundo de comércio, a apuracdéo do lucro, a funcgaéo social da empresa, o intuinegocial, os diversos contratos, a faléncia e a recuperacao judicial. O Direito do Trabalho igualmente aparece com frequéncia nas lides tributarias, poi da caracterizacaéo ou nao de relagdo de emprego, depende a incidéncia de contribuic6: previdenciarias sobre a folha ou a incidéncia de contribuigdes sobre o pagamento auténomos, bem como, da caracterizagao ou nao de determinadas verbas como salaria ou indenizatérias, depende a incid&ncia de imposto de renda. Diga-se, ainda, que o inci: VIII do art. 114 da CF, acrescentado pela EC 45/04, determina que a Justica do Trabalh execute, de oficio, ou seja, por iniciativa prépria, as contribuicdes previdenciari decorrentes das sentengas que proferir, de modo que, nos autos da reclamatér trabalhista, séo apuradas e exigidas as contribuigdes previdencidrias devidas pe empresa como contribuinte e como substituta tributaria do empregado. O Direito Internacional ganha relevo em face dos tratados e convencées internacionz em matéria tributaria, estabelecendo mercados comuns (como a Unido Europeia e Mercosul) ou evitando a bitributagéo em matéria de imposto de renda (como Convencao Brasil Suécia para evitar a dupla tributacdo), e da extraterritorialidac estabelecida para alguns tributos federais.** Isso sem falar no acordo sobre subsidios medidas compensatorias no ambito da Organizacéo Mundial do Comércio (OMC).*2 O Direito Processual Civil também se apresenta intimamente relacionado com o Direi Tributario como instrumento tanto para a satisfagdo dos créditos do fisco como para protecdo, defesa e ressarcimento dos contribuintes. Ha o que se pode chamar de u Direito Processual Tributdrio, em que intimeras agées assumem contornos especifico como é 0 caso da execucao fiscal e da acdo cautelar fiscal, de um lado, e do mandado ¢ seguranca, da acdo anulatoria, da acdo declaratdria, da acdo de repeticgdo de indébit tributarios, da agdo de consignagéo em pagamento e da medida cautelar de caucao, ¢ outro. O Direito Penal mantém relagoes estreitas com o Direito Tributario como decorrénc da criminalizagéo de diversas condutas vinculadas ao descumprimento de obrigac6: tributarias, de que é exemplo o descaminho, com a internalizagéo de mercadori: mediante ilusdo dos tributos devidos, e a apropriacgdo indébita de valores retidos pe substituto tributario e nao recolhidos ao Fisco. Ademais, seus principios e institut contribuem para a compreensdo e aplicacdo dos dispositivos da legislacao tributaria qu impdem penalidades, como multas e perdimento de bens. 8. Relagdo com a Economia O problema central da Economia é geracdo de riqueza num contexto de bens escass' e aplicagdes alternativas. A tributacgéo implica custo para a atividade econdmica, de modo que é elemen importantissimo para qualquer iniciativa empresarial ou profissional. Carga tributar demasiada pode tornar proibitivos certos negocios, comprometendo a livre iniciativa. ¢ beneficios tributarios, por sua vez, quando subjetivos, podem causar violagdo a isonom e a livre concorréncia e, quando objetivos, desonerar determinados setores edetrimento de outros. Ademais, em um sistema econémico, a viabilizagéo das operagées esta sujeita a: chamados custos de transagéo. A complexidade da legislagdo tributaria influi ness: custos, seja por forga dos esforgos necessarios ao correto cumprimento das obrigac6: acess6rias e principais (custos de conformidade), seja em razao dos riscos relacionad: ao planejamento fiscal. Quanto mais certas as regras relativas a tributagdéo, quanto ma farta a informacao, quanto maior a seguranga relativamente a observancia das garanti: do contribuinte e mais rapido e efetivo seu acesso a Justica, menores os custos ¢ transacao, ou seja, menor o investimanto de recursos necessario ao cumprimento di obrigagées tributarias. Nao podemos deixar de referir, ainda, a importancia da Economia na analise do Direit como um todo e, em particular, do Direito Tributario. Permite compreender os efeitos da normas juridicas e das decisdes judiciais sobre o funcionamento do mercad emprestando ferramentas para a compreensdo do que leva a uma melhor alocacao ¢ recursos e geracdo de riquezas. Essas analises, que tiveram como patrono o britani Ronald Coase (1910-2013), deram origem a escola denominada Law and Economics, qual Richard Posner é um dos principais tedricos. Dentre os tributaristas que ve estudando a matéria, podemos referir Paulo Caliendo~ e Cristiano Carvalho.*! 9. Relagado com a Contabilidade A Contabilidade permite que se tenha transparéncia quanto as operacées e a situa¢ patrimonial das pessoas juridicas, fornecendo elementos para a andlise do sé desempenho e para a gestdo e planejamento das suas atividades, tenham fins lucrativ: ou nao. Interessa, assim, num primeiro momento, aos administradores, aos sdcios e < mercado. Mas também constitui ferramenta indispensavel para a tributacdo, permitindo identificagdo da ocorréncia de fatos geradores e o dimensionamento dos tributos devido Intmeros conceitos contabeis sao recorrentes na legislacdo tributaria, como regimes ¢ competéncia e de caixa, lucro liquido, patrimdnio liquido etc. MAIZA COSTA DE ALMEIDA bem esclarece essa relacgdo: “De acordo com oAmericam Institute of Certified Public Accountants (AICPA), finalidade da Contabilidade, desde os primdrdios, ‘é prover os usuarios d demonstrativos financeiros com informacgées que os ajudaréo a tomar decisde Dentre os diversos usuarios dos demonstrativos financeiros esta o estado, ou en politico tributante, que se utiliza dessas informagdes produzidas para identificar realizagdo das condutas prescritas pelo direito positivo tributario e analisadi descritivamente pela ciéncia do Direito Tributario, fazendo nascer a obrigacé tributaria. [...] ... a relagdo entre Direito Tributario e Contabilidade se da exatament na medida em que 0 Estado é um dos usuarios (nado o Unico) da informacdo produzic em relagdo a situagéo econdmico-financeira de uma determinada entidade. E, 1 medida em que a Contabilidade nao esta exclusivamente voltada a identificar o fa gerador prescrito na norma tributaria, a legislacao fiscal trata de adapta-la, dando aifatos econdmicos registrados contabilmente os contornos exigidos para que se identificada a hipétese de incidéncia tributaria”.*2 E importante considerar que ha ajustes para fins de tributagdo, como no caso ¢ Imposto sobre a Renda da Pessoa Juridica (IRPJ) e da Contribuigdo Social sobre o Luci (CSL), que nao incidem propriamente sobre o lucro liquido (lucro contabil) da empres mas sobre o lucro real e sobre o resultado ajustado, obtidos mediante adicdes, exclus6: e compensagées determinadas pela legislacao tributaria. Além disso, como o objeto da tributagéo é a riqueza reveladora de capacidac contributiva, sob essa perspectiva é que precisam ser consideradas as bases econémica Dai por que nem tudo o que contabilmente é considerado receita, por exemplo, pode s lo para fins de tributagao. JOSE ANTONIO MINATEL destaca que “[...] ha equivoco nes: tentativa generalizada de tomar o registro contabil como o elemento definidor ¢ natureza dos eventos registrados. O contetido dos fatos revela a natureza pela qu espera-se sejam retratados, nao o contrario”.*> 10. Conceito de tributo A Constituigéo Federal, ao estabelecer as competéncias tributarias, as limitagdes < poder de tributar e a repartigdo de receitas tributarias, permite que se extraia do se préprio texto qual o conceito de tributo por ela considerado.*4 Cuida-se de prestacdo e dinheiro exigida compulsoriamente, pelos entes politicos ou por outras pessoas juridi de direito ptblico, de pessoas fisicas ou juridicas, com ou sem promessa de devoluca forte na ocorréncia de situacéo estabelecida por lei que revele sua capacidac contributiva ou que se consubstancie em atividade estatal que Ihe diga respei diretamente, com vista a obtencdo de recursos para o financiamento geral do Estad para o financiamento de fins especificos realizados e promovidos pelo prdprio Estado « por terceiros no interesse publico ou, ainda, para o custeio de atividades estate diretamente relacionadas ao contribuinte. Tais caracteristicas se evidenciam quando da leitura, no Texto Constitucional, d Capitulo “Do Sistema Tributario Nacional”. A outorga de competéncia se da para que os entes politicos obtenham receita atravi da instituicgéo de impostos (arts. 145, I, 153, 154, 155 e 156), de taxas (arts. 145, II, 150, V), de contribuigdes de melhoria (art. 145, III), de empréstimos compulsdrios (ai 148) e de contribuigdes especiais (arts. 149 e 195). Em todas as normas ali existente verifica-se que estamos cuidando de obrigagées em dinheiro, tanto que ha diversi referéncias a base de calculo e a aliquota, bem como a distribuigdo de receitas e reser de percentuais do seu produto para aplicagdo em tais ou quais areas. Tributa-se porque ha a necessidade de recursos para manter as atividades a cargo ¢ Poder Publico ou, ao menos, atividades que sao do interesse publico, ainda qu desenvolvidas por outros entes. Obrigacéo que ndo seja pecuniaria, como a de prestar servico militar obrigatdrio, « trabalhar no Tribunal do Juri ou nas eleigées, nado constitui tributo. Mesmo aquelzobrigagdes relacionadas com a tributacao e, inclusive, alcangadas pela denominacao « obrigacgées tributarias, conforme a dimensao conferida ao termo pelo art. 113 do Cédic Tributario Nacional, mas que sejam de fazer, nao fazer ou de tolerar, como as obrigagde acessérias de prestar Declaragéo de Ajuste do Imposto de Renda, de nado proceder < transporte de mercadoria desacompanhada de nota e de admitir a presencga de audit fiscal e a analise dos livros fiscais, ndo se confundem com a obrigacao de pagar tribut De outro lado, porém, o fato de se estar diante de obrigagado pecuniaria estabelecida e lei, nado revela, por si sd, sua natureza tributaria, pois esta pressupde que nao ha qualquer concorréncia da vontade do contribuinte, ou seja, que se qualifique con receita publica compulséria. O carater compulsério do tributo, alias, resta evidente na medida em que Constituicdo coloca a lei, que a todos obriga, como fonte da obrigacao tributaria. De fat o art. 150, I, da Constituigéo Federal exige que a instituigdo e a majoracao os tribut« sejam estabelecidas por lei, o que revela a sua natureza compulséria de obrigacdo « lege, marcada pela generalidade e cogéncia, independente da concorréncia da vontac do sujeito passivo quanto a constituigdo da relacdo juridica. A adequada consideracao ¢ trago da compulsoriedade faz com que nao se caracterizem como tributarias as receiti patrimoniais relativas ao uso ou a exploracdo de bens publicos em carater privado (tay de ocupagdo de terreno de marinha e compensacéo financeira pela exploracao ¢ recursos minerais), porquanto, nestes casos, néo ha compulsoriedade na constituicao « vinculo, mas adesdo a um regime remuneratorio. Vé-se, ainda, que a outorga de competéncia tendo como referéncia simpl manifestagdes de riqueza do contribuinte (critério da base econdémica na distribuigdo di competéncias), servicos especificos e divisiveis prestados pelos entes politicos, exercic efetivo do poder de policia, realizagéo de obra que implique riqueza para os proprietari de imdveis ou, ainda, em face da necessidade de buscar meios para custe determinadas atividades vinculadas a finalidades especificas previstas no tex constitucional. As diversas espécies tributarias néo guardam nenhuma relacdo com cometimento de ilicitos pelos contribuintes. Dai se extrai, pois, a nog&o de que tribu nao constitui sancao de ato ilicito. Por isso, ndo ha que se confundir o tributo, em si, com a receita, também derivada compulséria, que sao as multas por pratica de ato ilicito, fundadas no poder de punir, nado no poder fiscal. Isso sem prejuizo de que as multas pelo descumprimento « legislagéo tributaria, embora nao constituindo tributes, sejam consideradas, p dispositivo expresso do CTN, obrigacao tributaria principal, ao lado do tributo, isso pa que sejam submetidos, tanto o tributo, como as multas tributarias, ao mesmo regime ¢ constituicdo, discussdéo administrativa, inscrigéo em divida ativa e execucao. O tributo nao é sancao de ato ilicito e, portanto, nédo poderda o legislador colocar ilicito, abstratamente, como gerador da obrigacao tributaria ou dimensionar o montan devido tendo como critério a ilicitude (e.g., definir aliquota maior para o IR relativament @ renda advinda do jogo do bicho).*= Mas costuma-se dizer que a ilicitude subjacente irrelevante. Assim é que, adquirida renda por algum contribuinte, submete-se ao impos de renda e, promovida a circulagdo de mercadorias, sujeita-se ao imposto sobrecirculagaéo de mercadorias, sem que haja qualquer obrigacado dos érgaos de fiscalizacé de investigar se a origem da renda é licita ou se a empresa detinha os direitos e registr para a comercializagao dos produtos que constituem objeto do seu negécio. Analisamos tributagao do ilicito adiante, no capitulo relativo 4 obrigacao tributaria, quando tratam: da ocorréncia do fato gerador. Vé-se que o a Constituicdo recepcionou o conceito de tributo constante do CTI “Art. 3° Tributo é toda prestagao pecuniaria compulséria, em moeda ou cujo valor nela s possa exprimir, que nao constitua sangdo de ato ilicito, instituida em lei e cobrac mediante atividade administrativa plenamente vinculada”. Cabe, porém, ressaltar que o art. 3° do CTN, ao se referir a instituigao por le refere-se a um requisito de validade e nao de existéncia do tributo. Requisito « existéncia do tributo é a compulsoriedade. A exigéncia de lei pelo art. 150, I, da CF, con ja ocorria nas constituigdes anteriores, constitui limitagao constitucional a instituigaéo « tributos. Instituido tributo sem lei, sera inconstitucional a norma infralegal instituidora portanto, invalida, restando sem sustentacéo a sua cobranca. Uma exigéncia pecuniari compulsdria, que néo seja sancao de ilicito, cobrada pela Administragéo com base e uma Portaria, sera, sim, tributo (os requisitos de existéncia estado satisfeitos), ainda qu invalido (0 requisito de validade — observancia da legalidade estrita - esta violado). A referéncia feita pelo art. 3° do CTN acobranga mediante atividac administrativa plenamente vinculada e a previsdo do art. 119 do CTN no sentido ¢ que apenas pessoas juridicas de direito pUblico podem figurar como sujeito ativo ¢ obrigacdo tributaria justificam-se em face da natureza da atividade tributaria, q envolve fiscalizagéo, imposicéo de multas e restric&o a direitos. Assim, somente median atividade administrativa pode ser exigido o pagamento do tributo. Pessoa juridica ¢ direito privado so pode figurar como destinataria do produto da arrecadacao e, ainc assim, apenas quando, sem fins lucrativos, exerca atividade do interesse publico. A plena vinculagdo a que se refere o art. 3° tem, ainda, outra implicagéo. Ocorrido fato gerador da obrigagao tributdria, a autoridade administrativa tem o dever de apur lo, de constituir 0 crédito tributario, através do langamento, e de exigir o cumprimento obrigacgdo pelo contribuinte. Ndo ha que se dizer, por certo, que inexistam juizos c oportunidade e de conveniéncia,“° o que se impde em face de limitagdes quanto capacidade de trabalho, a exigir que se estabelecam prioridades, e a andlise cust beneficio, tudo a ser disciplinado normativamente, como é 0 caso das leis que dispensa a inscrigéo e o ajuizamento de débitos de pequeno valor. Além disso, a plena vinculagé significa que a autoridade esta adstrita ao fiel cumprimento da legislacéo tributari incluindo todos os atos regulamentares, como instrugdes normativas e portarias. E p isso, e.g., que 0 art. 141 do CTN diz que o crédito tributario regularmente constituic somente se modifica ou se extingue, ou tem sua exigibilidade suspensa ou excluida, ni casos previstos no Cédigo, fora dos quais ndo podem ser dispensadas a sua efetivacado as respectivas garantias, sob pena de responsabilidade funcional. Mas 0 conceito trazido pelo CTN nao faz referéncia a condicdo de receita publica qu é inerente ao tributo, receita esta que pode ser destinada ao proprio ente tributante outerceiros, pessoas de direito puiblico ou mesmo de direito privado, desde que sem fil lucrativos, que exercam atividade do interesse pUiblico, como é 0 caso dos sindicatos (a! 8°, IV, da CF) e dos entes sociais auténomos (art. 240 da CF). E por esta caracteristic que se afasta a natureza tributaria da contribuigéo ao FGTS que, implicando depésito e conta vinculada em nome do empregado, caracteriza-se como vantagem trabalhista.~2 O conceito de tributo constante do Modelo de Cédigo Tributario para a América Latin: embora conciso, faz referéncia a finalidade do tributo: “Art. 13. Tributos sao prestagée em dinheiro, que o Estado, no exercicio de seu poder de império, exige com o objetivo ¢ obter recursos para o cumprimento de seus fins”. Verificados tais tragos, estaremos, necessariamente, diante de um tributo, o que atr a incidéncia do regime juridico-tributario e, com isso, implica submissao as limitag6: constitucionais ao poder de tributar e as normas gerais de direito tributario. 11. Precos publicos e receitas patrimoniais Enquanto os tributos tém como fonte exclusiva a lei e se caracterizam pe compulsoriedade, os precos publicos constituem receita origindria decorrente « contraprestacéo por um bem, utilidade ou servigo numa relagéo de cunho negocial e que esta presente a voluntariedade (nao ha obrigatoriedade do consumo). A obrigacé de prestar, em se tratando de preco publico, decorre da vontade do contratante de lang mao do bem ou servico oferecido. A fixagdo do preco publico, por isso, independe de Ie ndo sendo tributo, ndo esta sujeito as limitagées do poder de tributar. Ja em 1969, o STF proclamava a distingdo entre precos publicos e taxas utilizando- do trago da compulsoriedade como critério, conforme se vé do enunciado da Simu 545 do STF: “Precos de servicos ptblicos e taxas ndo se confundem, porque esta diferentemente daqueles, séo compulsdrias e tém sua cobranca condicionada a prév autorizacgdo orgamentaria, em relacdo a lei que as instituiu”. O grande desafio, porém, esta em definir quais os servigos que se caracterizam con compuls6rios. Servicos relativamente aos quais se pode requerer o desligamento, como os « fornecimento de agua e de energia elétrica, tem sido considerados pelo STF e pe STJ como sujeitos a prego publico,*® © ainda que nao haja a faculdade de perfur livremente pocos, de modo que, a rigor, 0 consumo de agua tratada acaba se tornand na pratica, impositivo. Nao configurando tributos, sujeitam-se ao regime juridico comur razdo pela qual foi editada a Simula 412 do STJ, tornando inequivoco que “A acao c repetigéo de indébito de tarifas de agua e esgoto sujeita-se ao prazo prescricion estabelecido no Codigo Civil”. Quanto ao pedagio, ha precedentes do STF tanto no sentido de que configuraria pre: publico™ como no sentido de que se cuida de taxa de servico, este mais recente.®! E importante ter em conta que a Constituicdo, ao cuidar dos principios gerais ¢ atividade econémica, prevé a prestacdo de servicgo publico por concessionarias ¢ permissionarias, estabelecendo regime especifico para tal hipdtese. O art. 175 da Cde fato, parece estabelecer clausula de excegdo nesses casos, fazendo com que ; salvaguardas do contribuinte (limitagées constitucionais ao poder de tributar) seja substituidas pela exigéncia de licitagdo (“sempre através de licitagao”) e pela politi tarifaria definida em lei (“A lei dispord sobre: ... III - politica tarifaria;”). Assim, « mesmos servicos, prestados diretamente pelo Estado, submetem-se ao regime de tax enquanto, prestados mediante concessdo ou permissdo, submetem-se ao regime ¢ prego publico. As receitas patrimoniais também nao sao consideradas tributarias. Nao ha previsé constitucional para a instituicdo de taxa pelo uso de bem publico. Alias, quanto a este em se tratando de bens de uso comum, todos tém direito a sua utilizagéo sem exclusé dos demais usuarios e independentemente de pagamento. Em se tratando de outro be pUblico cujo uso seja permitido/concedido a particular, em carater exclusivo, o montant que venha a ser exigido configurara receita patrimonial, nado se revestindo ¢ compulsoriedade caracterizadora dos tributos. E 0 caso da compensacéo financeira pe explorac&o de recursos minerais,2 que pressupée a decisao do particular de explorar be publico e pagar a Unido a participagdo que Ihe cabe, e da chamada taxa de ocupacdo « terrenos de marinha, uma espécie de aluguel pago pelo particular por ocupar a faixa ¢ marinha em carater privado. Configurando-se determinada contraprestacdo como prego publico, segue as regr: que regulamentam o respectivo setor, conforme o regime legal, mas nao as limitagdes institutos préprios dos tributos. Qualificando-se como taxa, cobrada compulsoriamen por forga da prestacdo de servico publico de utilizagéo compulséria do qual o individ ndo possa abrir mao, sua exigéncia esta sujeita as limitagdes constitucionais ao poder « tributar (art. 150 da CF: legalidade, isonomia, irretroatividade, anterioridade, vedacao ¢ confisco) e as normas gerais de Direito Tributario (CTN), ou seja, ao regime juridic tributario. Notas 1 BALEEIRO, Afomar. Uma introduso 8 ciéncia das finangas. 14? ed. rev, e atualzada por Flivio Bauer Novell, Rio Janero: Forense, 1990, p. 115. 2 TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de Direito Constitucional Financeiro e Tributario. Vol. IT. Rio de Janeiro: Renovar, 200 p. 403/404. 3 UCKMAR, Victor. Principios Comuns de Direito Constitucional Trbutario. 28 ed. Sao Paul: Maheiros, 1999, p. 24/25. 40 texto da Magna Carta estd disponivel em: . 5 Conforme VANONI, havia um adadgio ings em matéria imposttiva: “La Corona pide, los Comune conceden, los Lo! permien,” (VANONI, E, Natura ed Interpretazione dele leggi trivutarie. 1932, Edigéo espanhola de 1961 publcada pe Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, p. 155). 6 GULLOP, Flyd G. The Constitution of the United States: An Introduction. USA: 1984. 7 “Déclaration des droits de thomme et du citoyen. Article treize. Pour lentretien de b force publique, et pour es dépens d’administration, une contrbution commune est indisspensabk; ele dot tre également répartie entre tous les ctoyens, raison de leurs facukés. Artie quatorze. Tous ks ctoyens ont le drot de constater par eux méme, ou par kl représentants, la nécessité de b contribution publique, de la consentir ibrement, d’en suivre Yemploi, et d’en détermine quotité, lassiette, le recouvrement et b durée.” 8 CALDEIRA, Jorge, et al. Viagem pela Historia do Brasi Sd Paub: Cia. das Letras, 1997, p. 111/112. 9 FAGUNDES, Anténio Augusto. Revohicao Farroupiha: cronologia do Decénio Herdico. Porto Alegre: Martins Livreiro E 2008, p. 17/18.10 Sobre a Guerra Fiscal, vide: MARTINS, Ives Gandra da Siva; CARVALHO, Paulo de Barros. Guerra Fiscal: reflexé sobre a concessao de beneficios no 2mbito do ICMS. Séo Paul: Noeses, 2012. 11 “[...] the modern economy in which we earn our salaries, own our homes, bank accounts, retirement savings, a personal possessions, and in which we can use our resources to consum of invest, would be impossible without t framework provided by government supported by taxes.” (MURPHY, Liam; NAGEL, Thomas. The Myth of Ownersh New York: Oxford, 2002, p. 8). 12 GODOI, Marciano Seabra de, A Vota do in diibio pro Contribuinte: Avanco ou Retrocesso? In: ROCHA, Vaid de Oive (coord.). Grandes Questées Atuais do Direto Tributario. Diaktica, 2013, p. 187. 13 “La facukad del Estado de obtener los medios necesarios para su propia existencia y, por ende, para fa tutela y mantenimiento del ordenamiento juridico, se perfia asi como un elemento esencial de la misma afrmacién del derecho. actividad financiera, lejos de ser una actividad que imita ios derechos y bb personalidad del particular, constituye presupuesto necesario, puesto que sin tal actividad no existira Estado y sin Estado no existiia derecho.” (VANONI, Natura ed Interpretazione dee eggi trbutarie. 1932. A transcrigdo é da edigdo espanhoka de 1961 publcada pelos Insti de Estudios Fiscales, Madrid, p. 183). “No puede ser odioso lo que es necesario para la existencia misma del Estado y que tiene por finalidad Unica la utidad jos cuudadanos. Como falé una vieja sentencia del Trbunal de Turin... as tasas ibremente votadas y conformes a necesidad del Estado representan el orden, fa libertad, fa justica, la seguridad, fa beneficencia, el ejércto, b armada, independencia, el honor de la patria. Hablar de odiosidad del tributo signfica, pues, desconocer el indisoluble vinculb en! exitencia del Estado e imposicién.” (VANONI, E. Op. ct., p. 182/183). 14 CARDOSO, Alessandro Mendes, O dever fundamental de recoher trbutos no Estado Democratico de Direto. Po Alegre: Livraria do Advogado, 2014, p. 195. 15.°A expressiio retérica corrente ‘juiz fiscalsta’ é um “ferro de madera’, uma contradigdo em termos e um agravo funcdo jurisdicional. A interpretaco e apicacao das normas fiscais ndo deve ser a priori nem pré Fisco nem contra Fé mas em prol da kei.” (BORGES, José Souto Maior, Um ensaio interdiscipinar em Direto Trbutario: superagio da dogmatic RDDT n? 211/106, abr/2013) 16 “O dever de pagar impostos é um dever fundamental. 0 imposto ndo é meramente um sacrifcio, mas sim, ur contribuigo necessaria para que o Estado possa cumprir suas tarefas no interesse do proveitoso convivio de todos cidadaos. O Direito Trbutario de um Estado de Direito nfo é Direto técnico de contetido qualquer, mas ramo jurki orientado por vabres. O Direto Tributario afeta nao sé a reco cidadio/Estado, mas também a relagio dos cidads uns com os outros. E direto da coletividade.” (TIPKE, Klaus; YAMASHITA, Doughs. Justica fiscal e Principio da Capacide Contrbutiva. Séo Paulo: Maheiros, 2002, p. 13). “Como dever fundamental, o imposto nao pode ser encarado nem como um mero poder para o estado, nem como t mero sacrifico para os cidadaos, constituindo antes 0 contrbuto indspensavel a uma vida em comunidade organizada « estado fiscal. Um tipo de estado que tem na subsidiariedade da sua propria acco (econémico-social) e no primado autorresponsabiidade dos cidaddos peb seu sustento o seu verdadero suporte.” (NABAIS, José Casalta. O De\ Fundamental de Pagar Impostos. Coimbra: Liv. Amedina, 1998, p. 679). 12 “La formukacién consttucional del deber de contrbuir cumple una triple funcién juridico-poltica: a) de leatimacién tributo, cuyo fundamento o justiicacién descansa no ya en k simple fuerza o poder de supremacia del Estado (frente 2 ‘impotencia del sUdto), sino en el deber de soidardad de fos ciudadanos de contrburr al sostenimiento de bos gas pibicos por su interes, en tanto miembros de a comunidad poltica, en existéncia y mantenimiento del Estado. Como escrto A. BERLIRI el deber del contribuyente de pagar jos tributos no es la consecuencia, es una premisa, un prius; es derecho, o mejor, el poder del Estado a exigitos lo que es consecuenca, el reflejo, del deber de los ciudadanos pagarios. Y no a ka inversa. El Estado no recauda los impuestos quia nominor leo, sino porque el ciudadano tiene el det de conrbuir a su mantenimiento. Fundamento causal del tributo, por tanto, y conexiin del deber de contrbuir con el ga pubico y su ordenacién, que se procama en el art, 31.2 CE; b) de lmite y de garantia juridica, en cuanto B nom constitucional fija los imites del deber de contrbui, sin que el Estado pueda constrefir al particukar a pagar mas aki tales limites o en razén o medida de criterios o cdnones distintos de bs fijados constitucionalmente (b capacid econémica). Y al propio tiempo, de garantia de los cudadanos, pues aunque las normas constitucionales que impor deberes civicos mas que garantizar a fbertad y [a propiedad individual las constrifen al afrmar un deber de bos ciudadar y el correlative derecho — rectius poder — del Estado), sin embargo es tambiin una norma de garantia en cuar indrectamente limita el derecho de supremacia del Estado, que ha de configurar en cada caso, como elemento base de imposicion supuestos de hecho que sean reveladores de capacidad econémica; c) de orientacién programatica de actuacién de ls poderes pubicos, prmordiamente de! egiativo, al cual se le encomienda & creaciin de un sister trbutério justo como cauce para f actuaciin del deber de contrbuir proclamado constitucionaimente, y funcionalmer conexo, como hemos dicho, con el gasto pubico.” (BEREIJO, Alvaro Rodriguez. “El deber de contribuir como det onstitucional, Su significado juridico”, Civitas Revista Espafiola de Drecho Financier n° 125/205)18 NABAIS, José Cabata. O Dever Fundamental de Pagar Impostos. Coimbra: Amedida, 2004, p. 45, nota 76. 19 VANONI, E. Natura ed Interpretazione dele leggi tributarie. 1932. A ctagdo é da edigo espanhola de 1961 pubice pelo Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, p. 183. 20 VANONI, E. Op. ctt., p. 182/183. 21 TIPKE, Kbus; YAMASHITA, Douglas. Justiga fiscal e Principio da Capacidade Contributiva. Sao Paul: Maheiros, 20 p. 13. 22 NABAIS, José Casata. Op. ct., p. 679. 23 CARDOSO, Alessandro Mendes, O dever fundamental de recoher trbutos no Estado Democratico de Diretto. Po Alegre: Livraria do Advogado, 2014, p. 147. 24 Afirmamos alhures: “Assim como 0 gozo de imunidade nao dspensa do cumprimento de obrigagdes acessérias nem sujeicdo & fiscalizaco tributaria (art. 194, pardgrafo Unico, do CTN), também nao exime o ente imune de figurar cor substituto trbutario, com todas as obrigacées dai decorrentes, incisive respondendo com recursos proprios na hipétese descumprimento do dever de retencao do tributo. Note-se que a retencdo de trbutos na fonte, na qualidade responsavel tributdrio, se efetuada adequadamente, nenhum Gnus acarreta as entidades imunes, pos a operagio se com dinheiro do contribuinte, A previsao constante deste § 1°, pois, justifica-se plenamente, constituindo valida regula das imunidades enquanto imtagées constitucionais ao poder de trbutar” (PAULSEN. Direto Trbutério: Constituigao Cédigo Triutario 8 Luz da Doutrina e da Jurisprudéncia. 16 ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2014) Veja-se, ain precedente do STF: “A responsabildade ou a substituicéo tributaria nao alteram as premissas centrais da tributacao, cl regra-matriz continua a incidir sobre a operacdo realizada peb contrbuinte. Portanto, a imunidade trbutaria nao afeta, t somente por si, a relacdo de responsabiidade tributdria ou de substituigdo e nao exonera o responsdvel trbutario ot substituto. Recurso extraordindrio conhecido, mas ao qual se nega provimento.” (STF, 2° T., RE 202987, JOAQUII BARBOSA, jun/09) 25 CASADO OLLERO, Gabriel, Op. ci., p. 151 y 157. 26 Art, 113, § 2°, do CTN, 22 Os Estados vém assumindo, em todo o mundo, predominantemente a condi¢go de Estados de Direto Democratico: Sociais. Caracterizam-se como Estado de Dreto porque todos, inchisive o proprio Estado, estiio submetidos ao diri Democraticos porque os legisladores e 0 governo sao eketos pelo povo e atuam em seu nome e em seu beneficio. Soc porque se exige do Estado que assegure dretos fundamentals inclusive de carater social (os diretos a prestagées). | um Estado de Direto Democratico e Social so congregadas a lberdade, a particpacdo e a soldariedade. O Este procama e garante nao s6 diretos fundamentais de primeira geracSo (direttos de Iberdade: civis e polticos) cor promove e assegura direitos fundamenta’s de segunda geracio (drettos a prestacies: socias e econdmicos) e, inclusi de terceira geraco (diretos difusos como ao meio ambiente equiibrado e ao patriménio cultural) e de quarta gerac (informacdo, pluratsmo) 28 BALEEIRO, Alomar. Op. ct., p. 200/201. 29 Estudo sobre a Carga Tributéria/PIB X IDH 30 Disponivel em . 31 0 {indice de Desenvolvimento Humano mede o grau de desenvolvimento econémico e de qualdade de vida populio, variando de 0 (mats baixo) a 1 (mais ato). A ONU vem cakulando e divulgando anualmente o indice de cz pais mediante andlise de dados relacionados riqueza, affabetizacdo, educacao e expectativa de vida. 32 Vide andise da matéria no site da Controladoria-Geral da Unio: , em publicagBes, prestagiio contas. 33 Atualmente, Fisco e Erério so expresses sinénimas na teratura trbutéria. Orginamente, contudo, tinham significa diverso, conforme ensina VANONI, referindo-se @ histéria romana: “En la época republcana, caja del Estado era aerarium, administrado por el Senado. Elfiscus surgié como caja privada del emperador, pero paulatnamente, al concentrandose el poder en fa persona del soberano, el fisco vino a significar fa reunién de todos jos bienes del Estado manos del emperador. Asi se anu a distincién entre caja del Estado y caja privada del emperador...” (Op. ct., p. 183) 34 NABAIS, José Cabata. Op. ci, p. 191/192 35 “Le imposte presentano due aspetti, quelo fiscale e quelo extrafiscake, dei quali i confini non sempre risuka agevolmente individuabil.” (MARTUL-ORTEGA, Perfecto Yebra. I Fini Extrafiscal DelImposta. In: AMATUCCI, André Trattato di Diritto Tributario. 1° vol. Mano, CEDAN, 2001, p. 686). 36 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direto Tributario. 14? ed. Sao Paul: Saraiva, 2002, p. 228-229. 37 A Ley General Trbutaria espafiola, de 2003, é muito cara em seu artigo 2: “Los trbutos, ademas de ser medios pzobtener los recursos necesarios para el sostenimiento de los gastos piblcos, podran servir como instrumentos de ba pott econémica general y atender a b reaizaciin de los principios y fines contenidos en la Constituciin.” 38°A extrafiscaidade em sentido proprio engloba as normas jurdico-fiscais de tributacdo (impostos e agravamentos impostos) e de nao trbutagao (beneficios fiscais) cuja fungo principal ndo é a obtencio de recetas ou uma poitica recetas, mas a prossecuco de objetivos econdmicos-sociais.” (NABAIS, José Casalta. O Dever Fundamental de Pa: Impostos. Coimbra: Liv, Amedina, 1998, p. 695). “TL. se ha generaizado b utizacién del trbuto — y, de forma especial, del impuesto — como un medio de conseguir otr finaidades: creaciin de empleo, fomento del desarrolo econémico de una determinada zona, preservacin del me ambiente, ahorro de energia, repoblacién forestal’, de ahi “que quepa hoy distingui entre impuestos fiscales — | tradicionales, aquellos cuya finaldad esencial es financiar el gasto piblco - e mpuestos extrafiscales — aquelos cu finaidad esencial esté encaminada a a consecucién de esos otros objetivos.” (QUERALT, Juan Martin; SERRANO, Carme Lozano; LOPES, José M. Tejerizo; OLLERO, Gabriel Casado. Curso de Derecho financiero y Tributario. 189 ed. Madi Tecnos, 2007, p. 90). 39 MARTINS, Ives Gandra da Siva; CARVALHO, Paub de Barros, Guerra Fiscal: no mbito do ICMS. So Paulo: Noeses, 2012, p. 36/37. 40 STF, Tribunal Pleno, Ministra ELLEN GRACIE, ADI 1.276, Rel. 2002. 41 STF, Tribunal Pno, Rel. Ministro MARCO AURELIO, ADIMC 2.301, 2000. 42 O leading case em matéria de controk da trbutacSo extrafiscal no Direto espanhol é a Sentenga do Tribu Constitucional espanhol 37/87. 43 GRECO, Marco Aurélo. Contribuigdes (uma figura sui generis). So Paulo: Diaktica, 2000, p. 147. 44 °Col principio de! 1900 si afferma ivece la tendeza, che si @ andata poi sempre pit aceentuando, a considerare io dri tributario coe una discipina auténoma rispetto al ditto amminsstratvo e conseguentemente si hd uma nuova fiortura opere dedicate eschisivamente al ditto trbutario, sino a che, per mérto principaimente del Grizoti, si affen espictamente lautonomia scientifica di questo ramo del ditto nelaa scuola di Pavia si suscta un vivace fermento dist dedicati appunto al trattazione sistemdtica del ditto tributério.” (BERLIRI, Antonio. Principi di Ditto Trbutdrio. Vol Seconda edzione, Miano: Dott, A. Giuffre, 1967, p. 29/30) 45 Essa obra de BALEEIRO continua sendo publicada, Esté na 12 edigo, com notas de atualzacdo de MISABEL DERZI 46“[...] 1 ditto finanziario e quelo tributério non costituebbero mai un quakosa di distaccato dagit ari rami del dirt quase un ordinamento giurico a sé, poiché, data funitarieta del dirtto, qualunque sua branca, per quanto autonoma, necessariamente colegata con tutte le altre con ke qual forma un tutto Unico inscindbie. Esattamente scrivera il DAM: che ‘Yautonomia di un ramo del dirtto non pud mai spezzare e neppure incrinare i concetto untdrio del dirtto stesso vichiano de uno universo jure & verti fondamentake e pud considerarsi una dele conquiste defintive delo spirto umano. & che fautonomia sta af'unta come i raggi ala sfera. Sicché fautonomia non @ disintegrazione, ma parte del tutto. consegue che fautonomia di una branca del ditto non pud eschidere né ignorare le atre branche anch’esse autonon dele quaiiha bisogno per vivere’” (BERLIRI, Antonio, Principi di Dirtto Trbutario, Vol, I. Seconda edizione, Miano: Dott. Giuffre, 1967, p. 9). 47 BALEEIRO, Alomar. Limitagdes Constitucionais ao Poder de Tributar; CARRAZA. Curso de Direito Constitucio Tributario. 248 ed. Séo Paulo: Malheiros, 2008; PAULSEN, Leandro. Direito Tributario: Constituiggo e Cédigo Tributario a L da Doutrna e da Jursprudéncia, 128 ed. Porto Alegre: Livrara do Advogado, 2010; AVILA, Humberto, Sister Constitucional Trbutdrio. 3 ed. Sao Paul: Saraiva, 2008; VELLOSO, Andrei Pitten. Constituido Trbutdria Interpretac So Paul: Atias, 2007. 48 Acerca da extraterritorialidade do Imposto sobre a Renda, vide o art. 43, §§ 1° e 2°, do CTN. 49 Vide: . 50 CALIENDO, Paul, Diretto Triutario e Andise Econémica do Direito. Uma visdo Critica. Rio de Janeiro, Esevier, 2009, 51 CARVALHO, Cristiano. EI Andisis Econémico del Derecho Tributdrio. Lima: Editorial Griley, 2011. 52 ALVES, Maia Costa de Almeida. O IRP) e a dedutibidade dos gastos na oferta pilbica de aces: nova perspecti dante da akeragao da kgislagao societéria, RDDT n° 212/78, mai/2013. 53 MINATEL, José Ant6nio. Contetido do Concetto de Recetta e Regime Juridico para sua Trbutacao. MP, 2005, p. 244. 54 GERALDO ATALIBA cricava o fato de o CTN ter conceituado tributo em seu art. 3°, porque tal da a impressdo de q poderia té-lo feito de forma diversa, alterando sua esséncia, quando, em verdade, o legislador infraconsttucional néo t esse poder. 55 Mas o dmensionamento do trbuto em funcdo do cometimento de acito pode apresentar-se de modo disfarcado, cor nos casos de concessao de desconto de IPVA para os motoristas que nao tenham cometido infrao no Ultimo ano. acaba implcando que, embora revelem a mesma capaciade contrbutiva e, portanto, tenham que ser tratac igualmente no que diz respetto ao dever de pagar trbutos, dos contrbuintes venham a ser notficados para pagamento reflexdes sobre a concessao de benefic