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Controladoria e a Cadeia de Valor: identificao e mensurao das atividades que agregam valor.

Autores: Giovanna Fornaciari Hlio Zanquetto Filho FUCAPE Fundao Instituto Capixaba de Pesquisas em Contabilidade, Economia e Finanas

Resumo Objetiva-se este trabalho realizar uma abordagem sobre a necessidade de identificao e mensurao das atividades que agregam valor e que no agregam valor em toda a cadeia logstica, uma vez que uma das funes da controladoria a coordenao e otimizao dessas atividades como forma estratgica e vantagem competitiva. Dessa forma surge um questionamento, como a controladoria poderia identificar e mensurar os trade-offs, em toda a cadeia de valor por intermdio da logstica integrada? necessrio compreender o comportamento da cadeia logstica (suprimento, manufatura e distribuio) em suas atividades por meio de seus elos com o propsito de gerenciar seus custos. O ABC (Activity Based Management), mtodo de custeio por atividades, tem sido indicado como o mais apropriado para a identificao e mensurao das atividades na cadeia de valor, sendo que o cerne da otimizao da reduo dos custos est nos trade-offs. Dessa forma, a logstica integrada controladoria quando utilizada para um melhor nvel de servio por meio dos trade-offs ser uma varivel estratgica nas relaes de negcios das empresas. O trabalho foi desenvolvido por meio de reviso da literatura. Palavras-chave: Cadeia de valor, controladoria, vantagem competitiva, trade-offs 1 Introduo As organizaes, para sobreviverem no mercado competitivo, esto avaliando suas atividades de forma estratgica, no somente nas atividades do limite da fbrica, mas em todas suas atividades operacionais, desde a contratao de insumos e servios com os fornecedores at sua distribuio do produto ao consumidor final. De acordo com Bertaglia (2003, pg. 15):
As empresas de servio tm se especializado em mercado internacional, efetuando estudos financeiros, anlises de mercado, anlises de concorrncia, projetos de rede de distribuio, em busca de oportunidades para adquirir outras empresas. Essas atividades tm extremo destaque na rea logstica com relao integrao das funes na cadeia de abastecimento, seja otimizando transportes, vendas e canais de distribuio

Assim o gerenciamento da cadeia de suprimentos1 que at pouco tempo estaria mais ligado ao fluxo de materiais (inventrios, produtos em elaborao, produtos acabados), passa para uma viso de gesto econmica, aliando a um sistema integrado de informao. Nos ltimos anos, a arquitetura de muitas cadeias de suprimento tem sofrido mudanas importantes. Algumas organizaes esto repensando suas fronteiras, mudando suas competncias e/ou modificando a forma de relacionamento com seus

fornecedores e distribuidores, de forma a agregar para o consumidor final um melhor nvel de servio. De acordo com Bertaglia (2003, p. 9):
As grandes organizaes procuram reduzir o tempo e o custo ao longo da cadeia de abastecimento a fim de obter uma resposta mais efetiva s necessidades do consumidor. Assim, novas medidas, diferentes das tradicionais, devem ser empregadas para atender s expectativas dos clientes.

Para um melhor nvel de servio, o papel da controladoria passa a dar ateno nos comportamentos dos custos, tanto nos custos reais quanto nos ocultos dentro de todas atividades do processo operacional. Conforme Boas (2000, p.61), o papel da controladoria dentro de uma organizao ser objetivado decidindo, controlando e informando os atos e fatos, principais ou secundrios, da gesto empresarial, dentro de uma cadeia de valor. Em alguns casos da organizao, o planejamento bem elaborado e executado atende s expectativas e s exigncias do cliente, sem acrscimo substancial de custo, por meio da eficincia e do rendimento do nvel de servio. No entanto, em uma determinada atividade, o atendimento do nvel do servio acarreta custos, desafiando gestores da controladoria e da logstica a descobrir a melhor forma de aumentar a rentabilidade com menor custo. A logstica quando utilizada para um melhor nvel de servio por meio dos trade-offs2 hoje uma varivel estratgica nas relaes de negcios das empresas. De acordo com Porter (1989, p. 34) a logstica o elemento chave para a vantagem competitiva, em que o gerenciamento de cada elo dessa cadeia suprimento, manufatura e distribuio fsica passou a demandar maior ateno. Surge ento um questionamento: como a controladoria poderia identificar e mensurar as trocas compensatrias, ou seja, os trade-offs, em toda a cadeia de valor por meio da logstica integrada (supply chain) de uma empresa, considerando nveis de servios que atendam aos interesses da empresa e dos clientes? O objetivo desse artigo evidenciar a importncia da logstica de forma integrada na controladoria, a fim de identificar e mensurar as atividades em toda a cadeia de suprimento da empresa por intermdio de suas trocas compensatrias. A metodologia utilizada para o desenvolvimento do trabalho foi a pesquisa bibliogrfica. Na primeira parte do trabalho, faz-se uma abordagem sobre o objetivo e conceitos da contabilidade e da controladoria, abordando os modelos de gesto, deciso, informao e mensurao. Na segunda parte aborda-se uma abordagem do conceito de logstica na cadeia de suprimentos e o papel da controladoria para a tomada de deciso por meio dos trade-offs. Na terceira parte dada a importncia do sistema integrado de informao na logstica e na controladoria. 02 Contabilidade e Controladoria De acordo com Hendriksen (1999, p. 28), contabilidade um processo de comunicao de informao econmica para propsitos de tomada de deciso tanto pela administrao como por aqueles que necessitam utilizar-se dos relatrios externos. Para Iudcibus (2000, p. 23), o objetivo bsico da Contabilidade, portanto, pode ser resumido no fornecimento de informaes econmicas para os vrios usurios, de forma que propiciem decises racionais3

A contabilidade conceituada sob vrias teorias, Padoveze (2003, p. 5) destaca como principais : a teoria da deciso, da mensurao e da informao.
A teoria de deciso tida com o esforo para explicar como as decises realmente acontecem; para a tomada de decises, ela objetiva solucionar problemas e manter o carter preditivo atravs de um modelo de deciso... a teoria da mensurao trabalha com o problema de avaliao dos dados e por isso importante que esta seja estabelecida corretamente. A teoria da informao vem de acordo com o seu propsito, que possibilitar a uma organizao alcanar seus objetivos pelo eficiente uso de seus outros recursos. Em um sentido muito abrangente, a idia de eficincia expressa na relao entre inputs e outputs.

Numa viso histrica e tradicional, a controladoria surgiu por volta de 1950, com suas funes oramentrias, tendo no s o registro e o relato dos fatos econmicos, mas tambm, o fornecimento do feedback aos gestores de negcios, necessrio tomada de deciso. Um conceito bastante multidisciplinar sobre controladoria mostrado segundo Peleias (2002, p. 13) como:
A controladoria se baseia em princpios, procedimentos e mtodos oriundos de outras reas do conhecimento, tais como contabilidade, administrao, planejamento estratgico, economia, estatstica, psicologia e sistemas. Ao colher subsdios de outras reas de conhecimento para desempenhar as funes que lhe so atribudas, a controladoria pode estabelecer as bases tericas necessrias sua atuao na organizao.

O conjunto de princpios, procedimentos e mtodo referenciado por Peleias, podem considerar, sob uma viso ampla, os fatores que contribuem para uma melhor gesto estratgica dos processos da empresa, que oportunamente pode-se evidenciar todo o gerenciamento de custos da empresa, no somente os ligados s atividades da manufatura, mas tambm aos recursos necessrios atividade de produo e de distribuio de produtos aos clientes. Dessa forma os produtos de uma empresa esto freqentemente sujeitos a mudanas, em virtude de muitos fatores como: concorrncia, alterao dos gostos dos consumidores e evoluo tecnolgica, de forma a estarem sempre ligados satisfao de necessidades ambientais. De conformidade com Bertaglia (2003, p.17). entender as necessidades do cliente o fator principal para o sucesso da organizao e das solues que ela apresenta em forma de servio ou produto. Partindo do pressuposto de que uma empresa precisa ser segmentada em reas de responsabilidade que possuam objetivos e atividades distintos, coordenados de forma lgica, ordenada e racional para que a misso da organizao seja cumprida, possvel e desejvel definir a misso de cada uma de suas reas. Depois disso, necessrio empreender esforos para seu cumprimento. Para que se alcancem os resultados esperados, a rea de controladoria detm uma viso do todo e possui instrumentos para a otimizao das aes empreendidas e das decises tomadas. Dessa forma notvel a integrao da logstica na rea de controladoria, permitindo uma sinergia que resulte no resultado global da empresa, superando a somatria dos resultados individuais das diversas reas de responsabilidade.

Conforme Nakagawa (1995, p. 52), a controladoria pode ser considerada parte integrante do modelo de gesto de uma empresa e indutora de uma cultura empresarial de todas as atividades da organizao. De acordo com Peleias (2002, p. 19):
Modelo de gesto: um conjunto de princpios que define a forma de gesto da empresa. formado pelas crenas e valores dos acionistas/proprietrios e principais gestores, que orientam e influenciam as diversas atividades empresariais, em especial o processo de tomada de decises; estabelece os parmetros e regras bsicas que norteiam a busca de objetivos e resultados; explicita princpios direcionadores e uniformizadores para o cumprimento da misso da empresa.

Conforme Catelli (1999, p. 370);


A controladoria tem por objeto a identificao, mensurao, comunicao e a deciso relativa aos eventos econmicos. Ela deve ser a gestora dos recursos da empresa, respondendo pelo lucro e pela eficcia empresarial. A controladoria necessita estar sempre avaliando e controlando suas operaes e seus produtos por meio de funes relacionadas com o planejamento estratgico, ttico e operacional, oramento empresarial e o sistema de custos. Essa necessidade configura-se com base na garantia da continuidade da empresa, desenvolvendo-lhe seus desempenho e a otimizao de seus resultados de forma a se tornar uma empresa vlida4.

Contudo, para que a organizao seja uma empresa vlida, sua premissa que ela tenha antes de tudo uma funo bsica do subsistema institucional, cuja funo de acordo com Arantes (1998, p. 89), a de propiciar os instrumentos que permitam converter os motivos, necessidades, crenas, valores, dos empreendedores em definies que caracterizam claramente a razo de ser da empresa. Dessa forma, a controladoria funciona como uma interseo nos modelos de gesto, deciso, informao e mensurao, agregada na razo de ser da empresa por meio do subsistema institucional. A Figura 1 demonstra os modelos que compe de forma ampla e complementar a controladoria:
Gesto Deciso

Controladoria

Mensurao

Informao

Figura 1 - Integrao da controladoria nos modelos de gesto, deciso, informao e mensurao Fonte: Desenvolvido pelos autores deste trabalho

3. Logstica empresarial, cadeia de valor e a controladoria.

Alguns historiadores situam que a logstica comeou a ter nfase a partir da chamada 1a Revoluo Industrial, aproximadamente no ano 1750, na Inglaterra, muito embora suas razes histricas remontem alguns anos a.C. Conforme Ballou (1993, p. 17):
A logstica empresarial estuda como a administrao pode prover melhor nvel de rentabilidade nos servios de distribuio aos clientes e consumidores, atravs de planejamento, organizao e controle efetivo para as atividades de movimentao e armazenagem que visam facilitar o fluxo de produtos.

Atualmente as empresas realizam essas atividades como parte essencial de seus negcios, entretanto, a administrao das empresas nem sempre se preocupou em controlar e coordenar essas atividades coletivamente, isto , por meio de fornecedores e clientes. As empresas influenciadas pela concorrncia generalizada, principalmente aps a globalizao acentuada, foram foradas a um maior controle dos custos, no somente no cho de fbrica, mas em toda sua cadeia de valor. De uma forma bem simples, pode-se identificar uma cadeia de valor, quando h uma reunio de atividades que sero executadas para projetar, produzir, comercializar, entregar e sustentar seu produto. Para Miranda (2002, p. 202) necessrio que as atividades das empresas que compem a cadeia de valor sejam organizadas de forma eficiente e competitiva em relao s outras cadeias que competem pelo mesmo consumidor final. A Figura 2 d uma idia de como configurada a cadeia de valor.
Consumidores finais Clientes e distribuidores

Fornecedores

Fornecedores dos fornecedores Elos antecedentes

Empresa (desenha, comercializa, adquire, converte e distribui)

Elos subseqentes

Fluxo de informao, produtos e fundos (nos dois sentidos) Figura 2 - Modelo de cadeia de valor Fonte: Miranda (2002, p. 201)

Os elos para Porter (1989, p. 44):


So as relaes entre o modo como uma atividade de valor executada e o custo e o desempenho de uma outra [...] Eles freqentemente refletem trade-offs entre atividades para obter o mesmo resultado global. Por exemplo, um projeto de produto mais caro, especificaes de materiais mais rigorosos ou uma inspeo maior no trabalho em processo podem reduzir os custos do servio.

Fica evidente que as empresas exercem uma srie de operaes externas para manterem suas funes internas, ou seja, uma interface entre fornecedores e clientes, utilizando-se forma coordenada e otimizada os recursos humanos financeiros e materiais para atingir seus objetivos, entre os quais o lucro, sem perder o foco na satisfao do cliente. A controladoria por intermdio de suas finalidades, tem um grande desafio por meio de suas funes na empresa: preciso cada vez mais estar atenta na coordenao e otimizao dos resultados da empresa como forma de mensurar todas atividades e delas se tornarem em vantagem competitiva. Parece at desafiante, porm, uma colocao de Porter (1989, p. 33), passa a ser uma questo fundamental:
A cadeia de valores de uma empresa e o modo como ela executa atividades individuais so um reflexo de sua histria, de sua estratgica, de seu mtodo de implementao de sua estratgia, e da economia bsica das prprias atividades5.

A cadeia de valores genrica demonstrada por Porter (1989, p. 35) bem mais ampla, onde as atividades de valor podem ser divididas em dois tipos gerais, atividades primrias e atividades de apoio, conforme Figura 3.

Ativ. apoio

Infra-estrutura da companhia
-------------------------------------------------

Gerenciamento de Recursos Humanos Desenvolvimento de tecnologia Aquisio


Logst. Operaes

-----------------

M A R G

Logst.

Mark. E vendas

Assist. Tcnica

E M

de entrada

de sada

Atividades Primrias
Figura 3 : Cadeia de Valores Genrica Fonte: Porter (1989, p.35)

De acordo com Porter (1989, p. 34):


Atividades primrias, so as atividades envolvidas na criao fsica do produto e na sua venda e transferncia para o comprador, bem como na assistncia aps a venda [...] as atividades de apoio sustentam as atividades primrias e a si mesma, fornecendo insumos adquiridos, tecnologia, recursos humanos e vrias funes ao mbito da empresa.

A cadeia de valor requer um menor custo possvel de suas atividades, tambm est associada ao melhor nvel de servio das atividades de suprimentos, produo e distribuio de produtos, atribuindo dessa forma para o consumidor o melhor nvel de servio de acordo com suas necessidades. Alm disso, os consumidores esto sendo observados por meio de um perfil ambiental, onde de uma certa forma, eles no seriam fiis a uma marca de produto que causasse danos ambientais e migrariam para outros produtos que tivessem em

seus processos de produo os devidos cuidados com a preservao do meio ambiente. Dessa forma uma das preocupaes da gesto integrada de custos de uma empresa, em busca de um menor preo de venda de seus produtos, tambm buscar um melhor atendimento s expectativas do mercado com relao proteo do meio ambiente. Num aspecto mais amplo desse mercado, esto os interesses dos investidores (acionistas) quanto ao faturamento da empresa e sua continuidade em relao a sua distribuio dos dividendos e naturalmente no valor da empresa. Um dos desafios da controladoria o impacto que a logstica integrada tem quanto mensurao nas atividades operacionais da empresas, sua identificao e mensurao na gesto do custo logstico total que ocorre na cadeia de suprimentos, na busca permanente de trade-offs. Adequar o menor custo do produto sem alterar sua qualidade em termo de nvel de servios para o consumidor realmente um dos grandes desafios da gesto empresarial da empresa (controladoria). Um exemplo hipottico sobre anlise de custos em relao aos trade-offs no aspecto da otimizao do nvel do servio ao consumidor mostrado abaixo na Figura 4.

Empresa Fabrica S/A

Empresa "A" custo de transporte R$ 4,00

Empresa "B" custo de transporte R$ 5,00

Figura 4 Custos de transporte disponveis para uma mesma quantidade de produto Fonte: Desenvolvida pelos autores desse trabalho.

A empresa Fabrica S.A teria que tomar a melhor deciso para contratao de uma das empresas para transporte de seu produto X, cada uma com um custo de transporte diferente. A empresa optou pela empresa A, transportando 10 lotes de 100 unidades cada, acrescentando R$ 4,00 para cada lote. Esta deciso representava uma diferena favorvel de 25% nos custos totais em relao empresa B. O custo de cada unidade do produto expedido era de R$100,00. Na anlise e avaliao das operaes conforme clculo a seguir, foi apurado que, em cada lote, eram danificadas e devolvidas 3 unidades de produto, devido ao manuseio incorreto do produto para o consumidor final e embalagens frgeis. Esta perda correspondia a 3% em relao ao custo total dos produtos. Portando, em nmeros, a operacionalizao com a empresa A apresentava uma perda de 30 produtos nos 10 lotes transportados. Numa bateria de testes realizados por todas as reas envolvidas nos processos logsticos, nas condies efetivas de utilizao, e acompanhados pela controladoria, constatou-se que o transporte da empresa B no apresentou problemas que

ocasionassem perdas. A diferena de custo entre as empresas transportadoras era o seguinte: Custo do transporte da empresa B menos custo de transporte da empresa A, ou seja, R$ 5,00 R$ 4,00 = R$ 1,00 Portanto, a cada lote expedido, o custo adicional pela mudana de transportadora seria de R$ 1,00, acrscimo de 1% em relao ao custo total do produto. A perda mdia em cada lote expedido com a empresa A, em relao a diferena do custo de transporte adicional, era de R$ 3,00 R$ 1,00 = R$ 2,00. Ficou evidenciado que mudando de empresa transportadora a empresa Fabrica S.A far uma troca vantajosa, ou seja, trade-off favorvel, minimizando suas perdas totais, mesmo com acrscimo nos custos de seus produtos. Essa anlise pode ser evidenciada por meio do uso de informaes de custo na tomada de decises gerenciais, em que muitas das vezes so conceituadas como anlise incremental6 nas decises gerenciais, tambm chamado de custo de oportunidade. Dessa forma a gesto de custo logstico total mostra-se mais vantajosa e otimizada com o desenvolvimento da tecnologia da informao aliada ao sistema de controladoria. Porm nos atuais custos evidenciados pela contabilidade, somente os custos visveis so mensurados por meio dos processos, deixando os custos ocultos no prprio processo, que indiretamente podem se referir ao humana como o retrabalho. Isso ocasiona atividades que no agregam valor ao produto (desperdcio), a exemplo das devolues e produtos danificados no exemplo citado. Na realidade o que se pretende que por intermdio da logstica integrada a controladoria possa identificar e mensurar todas as atividades existentes em sua cadeia de valor, desde aquelas que agregam valor e as que no agregam valor. Conseqentemente, no conjunto de atividades logsticas, a velocidade da informao, sua qualidade e a velocidade com que o fluxo fsico de bens e servios conduzido, podem traduzir-se em fator de vantagem competitiva para a empresa. importante que no exemplo demonstrado, seja analisado sempre o fator quantitativo e qualitativo em relao empresa e consumidores. Numa anlise de custos logsticos estaremos lidando tanto quanto os acrscimos ou decrscimos nos custos totais e qualitativos em busca de um melhor nvel de servio para o consumidor final. O fato de tomarmos a deciso em relao Empresa B para o transporte do produto, no exclui a Empresa A de integrar-se empresa Fabrica S.A, a fim de analisar suas falhas, corrig-las de forma a agregar valor para o produto final na cadeia inteira de valor. J numa viso mais empreendedora, a controladoria no deveria s esperar pelo impacto econmico-financeiro das reclamaes dos clientes, visto que estas so oportunidades de melhorias e a controladoria tem muito a contribuir para isso. Oportunamente num ambiente competitivo no se espera, busca-se. Atento s necessidades do mercado, a controladoria integrada logstica, se posiciona para a otimizao do nvel de servios para com seu consumidor final, onde a mesma alicerada de um sistema integrado de informao possa tomar decises estratgicas de forma a atender as oportunidades de negcio. A controladoria pode ser considerada parte integrante do modelo de gesto de uma empresa e indutora de uma cultura de empresariamento de todas as atividades da organizao. Segundo Nakagawa (1995, p. 34), conforme destacado na Figura 5:

Clientes informaes Oportunidade Observaes de negcio Reclamaes Figura 5 Controladoria e logstica com foco no cliente. Fonte: Nakagawa (1995, p. 34)

informaes

Controladoria e logstica

A controladoria deve propiciar oportunidades logstica para que esta cumpra suas metas principais, como por exemplo: produto certo, entregue no lugar certo, na quantidade certa, no momento certo e ao custo certo. Desse modo, todas as aes e implementaes logsticas esto coordenadas junto funo de controladoria. Esta segue suas diretrizes e metas de uma forma concomitante, delimitadas pelo planejamento integrado. A importncia da controladoria na adequada fixao de nveis de servios logsticos, os quais comprometem a continuidade das organizaes, bem como a conquista de mercados (competitividade). Assim, a identificao e mensurao dos custos logsticos ao nvel de servios gera benefcios, de forma a evitar excessos ou insuficincias de recursos e de operaes, porm, simultaneamente, mantm a satisfao dos clientes. 4 Sistema integrado de informao, logstica e controladoria. Nakagawa (1995, p. 14), define o sistema integrado de informao como:
O sistema que integra os padres, os oramentos e a contabilidade caracterizam por incluir e suprir todas as principais funes e atividades da empresa com informao no apenas de carter contbil e financeiro, como, tambm, de natureza fsica e qualitativa, e de interao na empresa com as variveis de seu ambiente externo.

Dessa forma a tecnologia da informao tem como objetivo disponibilizar dados com caractersticas das necessidades da clientela, bem como seus usos e costumes de consumo, dados que so essenciais a controladoria para a determinao do nvel de servio ofertado ou a ser ofertado. A tecnologia da informao passa a ser uma ferramenta fundamental, fazendo com que se determine, em qualquer ramo de atividade, as metas para a otimizao do nvel de servio e os custos decorrentes, tendo em mira o objetivo principal das empresas, que o lucro. Contudo, a gesto da informao um processo, compreendendo vrias e sucessivas atividades que, necessariamente, devem ser orientadas e conduzidas pela definio clara e objetiva de metas e objetivos. Essas atividades envolvem a coleta, armazenamento e processamento de informaes. De acordo com Borenstein (2002, p. 213), a gesto da informao, dentro do contexto atual, apresenta-se como a principal ferramenta para o controle de todos os fluxos de capital, bens e servios que entram e saem de uma organizao. A mensurao de todas as atividades para uma melhor otimizao dos nveis de servios o desafio atualmente encontrado nos atuais modelos de sistemas de custos. Do ponto de vista estratgico para otimizao da cadeia logstica, o ABC considerado a ferramenta mais apropriada para o gerenciamento dos processos. Em conformidade com Lalonde (2000, p. 60), quando ele cita:

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A anlise do custo baseado em atividade, ou ABC, uma boa ferramenta [...] como se trata de um processo de gesto horizontal, no qual se entrega funo a outro elo da cadeia, de fundamental importncia conhecer pormenorizadamente seu custo na hora de transferi-lo.

O ABC d uma viso muito mais clara dos processos internos e externos da empresa, possibilitando eliminao de certas atividades que no agregam valor para o produto ou servio. Nota-se que as ferramentas tradicionais no conseguem definir com preciso a relao entre o custo dos diversos recursos existentes, os produtos fabricados e os clientes atendidos. De acordo com Gaspareto et al (1999, p. 5):
Os resultados colhidos por uma empresa que utiliza o ABC possibilitam visualizar os custos, de forma a reduzi-los, aperfeioar processos e tambm descobrir diferenas considerveis entre seus produtos e clientes mais lucrativos e menos lucrativos, identificando as atividades que agregam valor e distingui-las das que no agregam, e dentro das atividades que agregam valor, identificar o nvel mnimo de custos para efetivamente realizar o processo dentro da cadeia de valor.

Dessa forma fica evidente que o ABC (Activity Based Management) sistema de custeio baseado em atividade, para o gerenciamento dos custos logsticos reais e ocultos, o mais propcio para rastrear em termos quantitativos e qualitativos a otimizao da tomada de deciso para os gestores da empresa, por intermdio de uma integrao dos sistemas de informaes nas reas respectivas junto a controladoria. A forte interdependncia existente entre as atividades desenvolvidas na empresa exige, para fins de avaliao de desempenho, meios de se evitar que sejam considerados os efeitos de uma atividade sobre a outra, permitindo a identificao das causas de eventuais problemas, bem como seus respectivos responsveis. Nesse aspecto pode-se abordar as vantagens e as desvantagens da descentralizao. Por conseqncia medida que as empresas aumentam em tamanho e complexidade, seus gerentes recebem autoridade para a tomada de decises, de modo que a empresa funcione de maneira eficiente e eficaz, caracterizando assim organizaes descentralizadas. De acordo com Jiambalvo (2002, p. 248 e 249):
Uma vantagem justificativa para a descentralizao que os gerentes das subunidades possuem melhores informaes que a alta administrao e podem responder mais rapidamente a mudanas nas circunstncias [...] j uma das desvantagens que a descentralizao pode levar a uma dispendiosa duplicao de atividades ou podem perseguir metas pessoais que sejam incompatveis com as metas da empresa como um todo.

Esses conflitos acabam sendo caracterizados pelo problema de agncia7, no quais so em muitos casos criados pela falta do entendimento do subsistema institucional da empresa, que visa o entendimento como todo da misso, propsitos e princpios da empresa. A controladoria, em sua misso, para sustentar um bom gerenciamento de custos e da funo logstica, deve ter um volume adequado de informaes, pois as funes de controladoria e logstica, numa ao conjunta, devem se dar conta da gesto do conhecimento, das demandas do mercado e das informaes estratgias que propiciem a alocao precisa de recursos junto a fornecedores de materiais,

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mercadorias ou servios para atendimento do nvel de servio ao consumidor e identificao de tendncias do mercado. Na Figura 6 representada essa otimizao das informaes.

Gesto do conhecimento

Demandas do Mercado

Sistema Integrado das informaes

Funes da Controladoria e Logstica


Nveis de Servio Tendncias do Mercado

Figura 6 Otimizao das informaes para as funes da Controladoria e Logstica Fonte: Desenvolvido pelos autores desse trabalho

Dessa forma, as identificaes e as mensuraes dessas informaes devem estar em sinergia com os propsitos da empresa e sua estratgica empresarial, pois, em um ambiente competitivo, em decorrncia da globalizao dos mercados e da internacionalizao dos capitais, estas funes fazem a diferena. 5 Concluso. As prticas contbeis esto voltadas para informaes aos investidores e s autoridades tributrias, pois a forma como identificado, classificado e relatado a principal dificuldade para se apurar as atividades de cada segmento da cadeia de valor. A acirrada concorrncia tem forado as empresas a buscarem vantagem competitiva e a logstica sem dvida o elemento chave para este fim e o nvel de servio na cadeia de suprimento passa a ser o fator fundamental na estrutura da empresa. necessrio entender de que forma cada elo agrega valor cadeia logstica com o propsito de gerenciar os custos. Para tanto a otimizao dos custos totais possvel por intermdio de trade-off dos seus elementos em cada elo da cadeia. Nesse nterim, a controladoria por intermdio de suas finalidades, tem um grande desafio por meio de suas funes na empresa: preciso cada vez mais estar atenta na coordenao e otimizao dos resultados da empresa como forma de mensurar todas atividades e delas se converterem em vantagem competitiva. A controladoria apresenta destacada relevncia e grande potencial de aplicao na avaliao de resultados das empresas e em diferentes fases do processo decisrio.

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Em resposta ao problema de pesquisa deste trabalho conclui-se que devero ser considerados os seguintes aspectos: compreender o comportamento da cadeia logstica (suprimento, manufatura e distribuio) em suas atividades por meio de seus elos com o propsito de gerenciar seus custos; utilizao do ABC (Activity Based Management), mtodo de custeio por atividades, sendo o mais apropriado para a identificao e a mensurao dessas atividades que agregam valor e no agregam valor, sendo que o cerne da otimizao da reduo dos custos est nos trade-offs: sinergia das informaes entre os gestores de acordo com os propsitos, princpios e misso da empresa e a integrao da logstica controladoria para a otimizao do nvel de servios para com seu consumidor final e ambas alicerada de um sistema integrado de informao, a fim de atender as oportunidades de negcio. Dessa forma, a logstica integrada a controladoria quando utilizada para um melhor nvel de servio por meio dos trade-offs ser uma varivel estratgica nas relaes de negcios das empresas. Este trabalho parte inicial de uma pesquisa que pretende propor em outro momento um modelo que demonstre os custos logsticos de forma segregada nos relatrios contbeis, onde o mesmo proporcionar aos gestores das operaes de logstica a maior transparncia possvel dos fluxos fsicos e econmicos, que ocorrem desde a entrada dos recursos produtivos at a entrega dos produtos aos clientes, visando a satisfao de suas necessidades e expectativas. 6 Referncias 1. ARANTES, NLIO. Sistemas de gesto empresarial: conceitos permanentes na administrao de empresas vlidas. So Paulo: Atlas, 1998. 2. BALLOU, Ronald H. Logstica empresarial: transporte, administrao de materiais e distribuio fsica. So Paulo: Atlas, 1993. 3. BERTAGLIA, Paulo Roberto. Logstica e gerenciamento da cadeia de abastecimento. So Paulo: Saraiva, 2003. 4. BOAS, Fernando Jos Villas. A Controladoria: Um modelo de conceitual e integrado. Revista de Contabilidade do CRC-SP: So Paulo. Pg. 61-63, jun/2000. 5. BORENSTEIN, Denis. Sistemas integrados de gesto. IN: SCHMIDT, Paulo (Organizador). Controladoria: agregando valor para a empresa. Porto Alegre: Bookman, 2002. 6. CATELLI, Armando. Controladoria: uma abordagem da gesto econmica. So Paulo: Atlas, 1999. 7. GASPARETO, V.; FREIRES, F.G; BORNIA A.C.; RODRIGUES, C.T. Custeio da cadeia logstica: uma anlise das ferramentas disponveis. IN: CONGRESSO INTERNACIONAL DE COSTOS. Anais... Portugal, set. 1999. 8. HENDRIKSEN, Eldon S. Teoria da contabilidade. So Paulo: Atlas, 1999. 9. IUDCIBUS, Srgio de. Teoria da contabilidade. 6. ed. So Paulo: Atlas, 2000. 10. JIAMBALVO, James. Contabilidade Gerencial. Rio de Janeiro: LTC-Livros Tcnicos e Cientficos editora S.A, 2002. 11. LALONDE, Bernard. tempo de integrao. HSM Management, N. 21, ki-ago2000.

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12. MIRANDA, Luiz Carlos. Gerenciamento da cadeia de valor. IN: SCHMIDT, Paulo (Organizador). Controladoria: agregando valor para a empresa. Porto Alegre: Bookman, 2002. 13. NAKAGAWA, Masayuki. Introduo Controladoria: Conceitos, Sistemas, Implementao. So Paulo: Atlas, 1995. 14. PELEIAS, Ivam Ricardo. Controladoria: gesto eficaz utilizando padres. So Paulo: Saraiva, 2002. 15. PADOVEZE, Clvis Luiz. Controladoria estratgica e operacional: conceitos, estrutura, aplicao. So Paulo: Pioneira Thomson Learning, 2003. 16. PORTER, Michael E. Vantagem Competitiva: Criando e sustentando um desempenho superior. Rio e Janeiro: Campus, 1989.
Os termos gerenciamento de cadeia de valor, gerenciamento de cadeia de suprimentos e gerenciamentos de cadeia de produo sero utilizados neste texto como sinnimos. Em ingls, estes conceitos so referenciados como supply chain management ou value chain management
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Trade-offs so trocas compensatrias. Na atualidade, o objetivo da Contabilidade envolve os aspectos de produtividade e os sociais.

Empresa vlida tm a caracterstica de atender continuamente s necessidades e aos desejos humanos, participando ativamente do progresso da Sociedade a qual servem. O conceito de sistema empresarial, desenvolvido pela McKinsey and Company, capta a idia de que uma empresa uma srie de funes (por exempo, P&D, fabricao, marketing, canais), e de que a anlise do modo como cada uma executada em relao a seus concorrentes poder fornecer discernimentos teis. Anlise incremental a anlise de custos e receitas incrementais, em que normalmente ocorre quando uma alternativa de deciso escolhida em detrimento de outra. Problema de agncia pode ocorrer quando os administradores recebem plenos poderes dos proprietrios da empresa os acionistas para tomar decises. No entanto, os gestores podem ter objetivos pessoais que competem com a maximizao da riqueza do acionista.
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