UNIDAD 1. ELEMENTOS BSICOS DEL DERECHO FISCAL TRIBUTARIO 1.1 1.2 1.3 1.4 1.

5
1.5.1 1.5.2 1.5.3 1.5.4 1.5.5 1.5.6 1.5.7

Ciencia de las Finanzas Pblicas El Derecho Financiero Pblico o Derecho Fiscal Su justificacin Necesidades individuales y colectivas Fuentes del Derecho Tributario
La Ley El Decreto-Ley y el Decreto-Delegado El Reglamento Las circulares La Jurisprudencia La costumbre La Constitucin Los Principios Generales de Derecho

1.5.8 1.6 1.7

Los mtodos de interpretacin de las normas jurdicas tributarias Principios Clsicos (Doctrinas)
Definicin Principios tericos

1.7.1

1.7.2 1.8
1.8.1 1.8.2 1.8.3 1.8.4

Teoras de los impuestos

Teora Teora Teora Teora Teora

1.8.5 1.9

de los Servicios Pblicos de la Relacin de Sujecin de la Necesidad Social del Seguro de Eheberg

El Gasto Pblico

UNIDAD I. ELEMENTOS BSICOS DEL DERECHO FISCAL TRIBUTARIO

1.1 Ciencia de las Finanzas Pblicas

La ciencia de las finanzas pblicas tiene por objeto investigar las diversas maneras por cuyo medio el Estado o cualquier otro poder pblico se procura las riquezas materiales necesarias para su vida y su funcionamiento y tambin la forma en que estas riquezas sern utilizadas. La ciencia de las finanzas pblicas comprende dos partes fundamentales: una que se refiere a las reglas que norman la percepcin de los ingresos del Estado o de cualquier otro poder pblico (federacin, entidades federativas, municipios), y otra que se refiere a la aplicacin correcta, por parte de los poderes pblicos, de sus ingresos. La primera parte comprende las reglas de acuerdo con las cuales se deben establecer los impuestos, los procedimientos de percepcin, los efectos que en la economa general pueden producir, etc.; el estudio de los derechos, productos y aprovechamientos; los emprstitos; la emisin de moneda como recurso financiero; la expropiacin por causa de utilidad pblica y, en general, todos los medios de que dispone el Estado para obtener el dinero o los bienes que necesita. La segunda parte estudia el procedimiento tcnico que debe seguirse para obtener el mejor aprovechamiento de los recursos del Estado. Cul es el significado del trmino finanzas pblicas? Harley Leits Lutz, dice que, en la actualidad, la palabra finanza significa todo lo que tiene relacin con la moneda o con transacciones en moneda. El recibo, uso o pago de moneda es el elemento comn en todas las diversas aplicaciones de la palabra finanza. Cubrir las necesidades de los Estados modernos requiere el uso de la moneda como medio por lo que la expresin finanzas pblicas est de acuerdo con el uso general. Finanzas pblicas, dice, es la ciencia del manejo de las finanzas gubernamentales (Public Finance, pg. 3) y Schultz and Harris dicen que la palabra finanza se refiere a todas las categoras y formas de las transacciones monetarias y agregan que an cuando el trmino finanzas pblicas no tiene por s mismo un significado especial ms de un siglo de uso le ha dado una connotacin precisa. Finanzas pblicas son, dicen, el estudio de los hechos, de los principios y de la tcnica de obtener y gastar los fondos de los cuerpos gubernamentales. (American Public Finance, pg. 1.) 1.2 El Derecho Financiero Pblico o Derecho Fiscal

Es una rama autnoma del Derecho Administrativo, que estudia las normas legales que rigen la actividad financiera del Estado o de otro poder pblico. El licenciado don Gabino Fraga, en su tratado de Derecho Administrativo, al sealar el contenido de este Derecho dice que comprende:

a) La estructura y organizacin del poder encargado normalmente

de realizar la funcin administrativa. b) Los medios patrimoniales y financieros de que la administracin necesita para su sostenimiento y para garantizar la regularidad de su actuacin. c) El ejercicio de las facultades que el poder pblico debe realizar bajo la forma de la funcin administrativa. d) La situacin de los particulares con respecto a la administracin. El Derecho Financiero se refiere, a las normas del segundo grupo de las que integran el Derecho Administrativo, pero tiene caractersticas propias, que hacen de l una ms de las ramas jurdicas autnomas. El Derecho Financiero Pblico puede ser internacional o nacional. El internacional se refiere a las normas que rigen las relaciones de carcter financiero de dos o ms Estados soberanos entre s y de una persona con varios Estados soberanos. El nacional se refiere a las normas que rigen las relaciones de carcter financiero entre un Estado y las personas que se encuentran sujetas a l. Puede tambin clasificarse en constitucional y ordinario, segn se refiera a las normas establecidas en la Constitucin o las que se encuentran en leyes ordinarias. Segn la materia que integra su contenido, puede dividirse en mltiples ramas: Tributario, Bienes del Estado, Emprstitos, Organizacin de Oficinas de la Hacienda Pblica, etc. De estas ramas, las que se refiere a los impuestos: objeto, sujeto, cuotas, procedimientos de determinacin, etc., recibe el nombre de Derecho Tributario y es la ms importante del Derecho Financiero. El Pleno del Tribunal Fiscal de la Federacin, en sesin de 19 de noviembre de 1940 dijo: El Derecho Fiscal, como rama del Derecho Administrativo y a su vez del Derecho Pblico, ha venido evolucionando en forma tal, que actualmente puede considerarse como una verdadera rama autnoma del Derecho, con caractersticas especiales, y agrega:

El Derecho Tributario concretamente regula las relaciones entre la Hacienda Pblica y los particulares considerados en su calidad de contribuyentes. Estudiaremos tanto los principios generales de la ciencia de las finanzas como el Derecho Financiero Pblico Mexicano, es decir, que al mismo tiempo que haremos el estudio de los principios tericos que deben de regir la actividad financiera del Estado, analizaremos la aplicacin exacta o inexacta que de ellos se haya hecho en la legislacin positiva mexicana. 1.3 Su justificacin Un primer problema que surge de inmediato, es el de la justificacin del derecho del Estado para constituirse en propietario de un conjunto de riquezas, cuyo origen fundamental es la aportacin que hacen los miembros del propio Estado, no en forma voluntaria, sino en forma obligatoria, derivada del imperativo legal y hecha efectiva a travs del ejercicio de la facultad econmica coactiva, es decir, a travs de la accin del Estado exigiendo por s mismo y en uso de su autoridad, el pago de las cantidades que l mismo ha establecido como crditos a cargo de sus miembros. Este problema est estrechamente vinculado con el de los fines y atribuciones del Estado, porque el Estado necesita la riqueza precisamente para estar en la posibilidad de lograr los fines y ejercitar las atribuciones que se le han asignado; y no queremos con esto dar a entender que consideramos que el Estado constituye una persona jurdica, de tal manera distinta a sus miembros, que pueda tener fines propios, ajenos a los de los individuos que lo forman, sino que queremos decir simplemente que cualquiera que sea la tesis que se adopte sobre la personalidad del Estado, ya sea que sta se afirme o se niegue, ya sea que se le atribuyan fines propios o ntimamente ligados a los de los individuos que lo integran, lo cierto es que el Estado tiene a su cargo la realizacin de ciertas tareas, variables en el tiempo, pero que corresponden en cada poca al pensamiento poltico de la colectividad y para cuyo cumplimiento requiere bienes muebles e inmuebles, servicios y, por lo mismo, dinero en efectivo. 1.4 Necesidades individuales y colectivas

Por el hecho de la vida del hombre en colectividad, nacen ciertas necesidades que por tener caracteres propios que la distinguen de aquellas que tiene el hombre considerado aisladamente, llamaremos necesidades colectivas, oponindolas as a las necesidades individuales. Podemos definir la necesidad individual, como aquella que tiene el hombre an viviendo aisladamente, y necesidad colectiva, aquella que nace o se agrava como consecuencia de la convivencia con otros hombres. Las necesidades colectivas pueden ser satisfechas en

ocasiones por la actividad particular actuando libremente, pero en la mayor parte de los casos ocurre que no interesa a la iniciativa privada la satisfaccin de esas necesidades, o bien que interesndolo no le resulta costeable, o bien, por ltimo, porque es ms conveniente para esa colectividad que esa necesidad no sea satisfecha por la libre actividad privada y entonces se recomienda su satisfaccin a los organismos pblicos, dando as nacimiento a los servicios pblicos que constituyen la parte ms importante de las atribuciones del Estado. El servicio pblico, dice Carlos Garca Oviedo (Derecho Administrativo, pg. 94), es una ordenacin de elementos y actividades para un fin; el fin es la satisfaccin de una necesidad pblica.

1.5 Fuentes Del Derecho Tributario Son fuentes del derecho tributario aquellos actos a travs de los cuales se manifiesta la vigencia de dicho derecho. La doctrina acepta como fuentes del derecho tributario a las siguientes: la ley, el decreto-ley y el decreto-delegado, el reglamento, la circular, la jurisprudencia, los tratados internacionales y los principios generales del derecho. 1.5.1 La Ley Se entiende por ley el acto emanado del Poder Legislativo que crea situaciones jurdicas, abstractas e impersonales. La situacin jurdica se refiere a una situacin hipottica, en la cual desde el momento que uno caiga en ella la ley puede intervenir; abstracta se refiere a que es aplicable a un nmero indeterminado de casos; e impersonal se refiere, a que no va dirigida a una persona en especial, sino que es en forma general para todo aquel que caiga en la situacin jurdica. La ley es la fuente ms importante del derecho tributario; as, en el artculo 31 fraccin IV constitucional se establece la obligacin de contribuir a los gastos pblicos de la manera proporcional y equitativa que establezcan las leyes. El precepto implica que a travs de las leyes fiscales que se dicten existirn limitaciones a la libertad y a la propiedad individual de los gobernados. Adems, es necesario considerar que en el artculo 14 constitucional se seala que nadie puede ser privado de sus

propiedades, posesiones o derechos, sino de acuerdo con las leyes expedidas con anterioridad al hecho. Entonces, una ley fiscal previa puede originar la existencia de gravamen a cargo de un gobernado. Para efectos metodolgicos el presente trabajo se divide en cuatro grandes ttulos o secciones: derecho tributario sustantivo, derecho tributario administrativo, derecho procesal tributario y derecho penal tributario. El derecho tributario sustantivo es el conjunto de normas jurdicas que sealan el nacimiento, efectos y extincin de las obligaciones tributarias. Derecho tributario administrativo es el conjunto de normas que regulan la actividad de la administracin pblica que se encarga de la recaudacin de los tributos para luego utilizarlos. Derecho procesal tributario es el conjunto de normas jurdicas que regula los procedimientos para resolver las controversias que surjan entre el fisco y los contribuyentes. Derecho penal tributario es el conjunto de normas jurdicas que se utilizan en caso de que se infrinja alguna ley tributaria y establece las sanciones que se dan. En este orden de ideas, es posible sealar que, si se tiene en cuenta el principio de legalidad visto en el articulo 14 constitucional antes mencionado, la nica fuente del derecho tributario sustantivo es la ley. En lo que concierne al derecho tributario administrativo, derecho procesal tributario y derecho penal tributario, son operantes de las dems fuentes de derecho que hemos mencionado, tales como el decreto, el reglamento, la circular, la jurisprudencia, etc. En cuanto a la jerarqua de las leyes tributarias, existen tres categoras: en primer orden estn representadas las disposiciones de la Constitucin Poltica de la Repblica y los tratados internacionales ratificados por el senado; en segundo lugar, las leyes orgnicas o reglamentarias de la Constitucin y en tercer trmino, las leyes ordinarias. As las cosas, el derecho tributario sustantivo se encontrar contenido en las leyes que establezcan los respectivos impuestos, y derechos y aportaciones de seguridad social, mientras que el Cdigo Fiscal de la Federacin ser supletorio de las leyes especficas de cada

tributo (artculo 1 del Cdigo Fiscal de la Federacin). A su vez, dicho Cdigo seala la aplicacin supletoria del derecho comn a las cuestiones no previstas en ese cuerpo normativo, derecho que estar representado, entre otros, por el Cdigo Civil del Distrito Federal, aplicable en materia federal. El derecho tributario administrativo, por su parte, est contenido primordialmente en el Cdigo Fiscal de la Federacin y supletoriamente se aplica en el Cdigo Federal de Procedimientos Civiles. A la vez, las normas del derecho tributario procesal (contencioso administrativo), estarn contenidas en las disposiciones del Cdigo Fiscal de la Federacin. En ese caso, se aplicarn supletoriamente el Cdigo Federal de Procedimientos Civiles. El derecho penal tributario tambin estar regulado en el Cdigo Fiscal de la Federacin y en la Ley Aduanera. De modo supletorio se aplica el Cdigo Penal en el Distrito Federal, aplicable en materia federal en toda la Repblica, y el Cdigo Federal de Procedimientos Penales.

1.5.2 El Decreto-Ley y el Decreto-Delegado. No obstante la divisin de poderes establecida en la Constitucin de acuerdo con la cual la ley debe surgir de manera exclusiva del poder legislativo, excepcionalmente puede tener su origen en el poder ejecutivo. Se trata, en este caso, del decreto-ley y del decreto-delegado. El decreto-ley se presenta cuando la Constitucin autoriza al Poder Ejecutivo para que expida leyes sin necesidad de una delegacin del congreso. En este tipo de situaciones, el origen de la autorizacin se localiza en la Constitucin. En el sistema constitucional mexicano el ejecutivo da cuenta al Congreso del ejercicio de la facultad que comentamos. En materia tributaria, un ejemplo de esta delegacin de facultades es lo dispuesto en el artculo 131, prrafo II de la Constitucin, con base en el cual el ejecutivo puede ser facultado por el Congreso para aumentar, disminuir o suprimir las cuotas de las tarifas de importacin y exportacin expedidas por el propio Congreso, y para crear otras o para restringir y prohibir las exportaciones y el trnsito de productos, artculos y efectos cuando lo estime conveniente, a fin de regular el comercio exterior, la economa del pas, la estabilidad de la produccin nacional, o con cualquier otro propsito en beneficio del Estado. Al enviar el proyecto del presupuesto anual, el ejecutivo debe rendir un informe al Congreso acerca del uso de esta facultad.

En el caso del decreto-delegado, el Congreso de la Unin transmite al Ejecutivo facultades legislativas. Esta situacin podra presentarse en el caso previsto por el artculo 29 constitucional, segn el cual el Ejecutivo puede suspender las garantas individuales a raz de invasin, perturbacin grave de la paz pblica o cualquier otro motivo que ponga a la sociedad en grave peligro. En estas circunstancias el Congreso concede la autorizacin necesaria para que el Ejecutivo haga frente a la situacin. 1.5.3 El Reglamento Es un acto jurdico formalmente administrativo que tiene su origen en una disposicin de presidente de la Repblica. Es materialmente legislativo, en razn de que crea situaciones jurdicas, generales, abstractas e impersonales, por medio de las cuales se desarrollan y complementan en detalle las normas de una ley a efecto de hacerla aplicable. Formalmente administrativo se refiere a que proviene del Poder Ejecutivo, y materialmente legislativo, quiere decir que tiene la misma esencia que una ley. Al respecto, la Suprema Corte de Justicia de la Nacin ha establecido que su finalidad es tomar el mandato previsto por la ley y desarrollarlo, concretizndolo cuanto sea necesario para hacerla efectiva. Apndice 1965 del S.J.F., Segunda Sala, tesis jurisprudencial 224, S.J.F., VII poca, vol. 54. 1.5.4 Las circulares Estas disposiciones son comunicaciones o avisos expedidos por los superiores jerrquicos, mediante los cuales dan instrucciones a sus subordinados acerca del rgimen interior de las oficinas o su funcionamiento en relacin con el pblico, o para aclarar a los subordinados el sentido en que se deben aplicar las disposiciones legales ya existentes. Por medio de una circular no es posible establecer derechos u obligaciones a cargo de los contribuyentes. 1.5.5 La Jurisprudencia. En el sistema jurdico mexicano, de acuerdo con los artculos 192 y 193 de la Ley de Amparo la jurisprudencia ser creada por la Suprema Corte de Justicia de la Nacin al funcionar en Pleno o en Salas, siendo obligatoria para los tribunales colegiados, unitarios de circuito, juzgados de circuito, tribunales judiciales del fuero comn, tribunales administrativos federales y tribunales de trabajo.

Tambin puede ser creada por los tribunales colegiados de circuito en materia de su competencia exclusiva. ste tipo de jurisprudencia es obligatorio para los dems tribunales a s como para los juzgados de distrito, tribunales judiciales del fuero comn y tribunales administrativos y del trabajo que funcionen dentro de su jurisdiccin territorial. La utilidad de la jurisprudencia de la Suprema Corte de Justicia de la Nacin en de gran importancia en el derecho tributario, puesto que sus decisiones dan motivo a que las leyes se reformen y se corrijan los defectos de inconstitucionalidad. 1.5.6 La costumbre. Rugiero la defina como la observancia constante y uniforme de una regla de conducta llevada a cabo por los miembros de una comunidad social, con la conviccin de que corresponde a una necesidad jurdica . En materia tributaria, esta constitucin no tiene mayor aplicacin. 1.5.7 La Constitucin. En el artculo 133 de la Constitucin Federal se establece que tienen carcter de ley suprema dicha Carta Magna, Las leyes del Congreso de la Unin que emana de ella y los tratados internacionales que estn de acuerdo con la ley fundamental y hallan sido aprobados por el senado de la Repblica. En materia tributaria, este tipo de fuente tiene aplicacin en lo relativo a la doble tributacin, pues los jefes de Estado, a travs de los rganos diplomticos correspondientes, establecern un rgimen especial para los ciudadanos de cada Estado cuyas actividades, en razn de su actividad econmica, pudieran quedar en los territorios de ambos pases. 1.5.8 Los Principios Generales de Derecho. Estos principios tienen el carcter de fuente como elementos de interpretacin de las normas tributarias. En el artculo 14 constitucional los principios generales del derecho se elevan a la categora de fuente cuando se establece que las sentencias deben fundarse en los principios generales del derecho, a falta de interpretacin jurdica de la ley. 1.6 Los mtodos de interpretacin de las normas jurdicas tributarias

A lo largo de su proceso de desarrollo, la tcnica jurdica ha elaborado diversos mtodos de interpretacin de las normas jurdicas. Estos mtodos pueden ser aplicables al derecho financiero pblico como a cualquier otra rama del derecho. 1. El mtodo exegtico utiliza el sentido literal o gramatical de las palabras. En virtud del principio de legalidad consagrado en los artculos 14 y 16 constitucionales, este mtodo reviste una gran importancia, puesto que no podr cobrarse un impuesto que no est establecido en la ley. Cabe destacar que en el sistema jurdico mexicano el mtodo exegtico es el utilizado en primer trmino en la interpretacin de las normas del derecho tributario. 2. Un mtodo diverso es el de la finalidad de la ley (ratio legis), mediante el cual se busca captar el fin seguido por el legislador en el momento en que ha emitido la ley. La Suprema Corte de Justicia de la Nacin tambin ha establecido que las leyes tributarias deben interpretarse atendiendo su propia finalidad (boletn de informacin judicial, XXI, 1957, Pg. 727). 3. Un tercer mtodo con el que se puede interpretar el derecho tributario es el mtodo histrico, que se utiliza para encontrar el sentido de la ley a travs del estudio del derecho derogado, de la evolucin de las instituciones jurdicas, etc. 4. Mediante el mtodo de la significacin econmica se interpretan las disposiciones legales atendiendo a su significado econmico y al desarrollo de las circunstancias. 5. Otro mtodo es el referente a la integracin del derecho tributario y analoga. Independientemente del problema de la interpretacin de la ley tributaria que persigue determinar el sentido en que fue emitida la ley, encontramos el de la integracin, es decir, el proceso por el cual se intentan llenar las lagunas de la ley, estableciendo el campo de aplicacin de la norma, por medio delos de los presupuestos de hecho no previstos en la misma pero que se encuentran en relacin de afinidad con los contemplados. De acuerdo al principio de legalidad, a travs de la interpretacin o de la integracin analgica no pueden establecerse obligaciones tributarias no previstas en la ley ni modificarse las ya existentes. 1.7 Principios Clsicos (Doctrinas) 1.7.1 Definicin

El Cdigo Fiscal de la Federacin, en su artculo 2 fraccin I define que impuestos son las contribuciones establecidas en ley que deben pagar las personas fsicas y morales que se encuentren en la situacin jurdica o de hecho prevista por la misma y que sean distintas de las sealadas en las fracciones II, III y IV de ese mismo artculo (aportaciones de seguridad social, contribuciones de mejoras y derechos, respectivamente). La anterior definicin legal es censurable porque en s misma no es una definicin ya que por definir se entiende fijar con precisin la naturaleza de una cosa y esto es justamente lo que no hace la disposicin jurdica en comentario, porque, en primer lugar, el concepto que nos presenta es comn a todos los tributos, ya que todos ellos son contribuciones establecidas en ley que deben pagar las personas fsicas y morales que se encuentren en la situacin jurdica o de hecho prevista por la misma; y, en segundo lugar, porque como nos dice De la Garza tiene carcter residual, o sea, que se obtiene por eliminacin y no porque precise la naturaleza del impuesto, pues ser impuesto, la contribucin que no sea aportacin de seguridad social, contribucin de mejoras o derechos. De la Garza, como conclusin al estudio de las caractersticas de este gravamen propone la siguiente definicin: el impuesto es una prestacin tributaria obligatoria ex lege, cuyo presupuesto de hecho no es una actividad del Estado referida al obligado y destinada a cubrir los gastos pblicos. El impuesto es la prestacin en dinero o en especie que establece el Estado conforme a la ley con carcter obligatorio, a cargo de personas fsicas y morales para cubrir el gasto pblico y sin que haya para ellas contraprestacin o beneficio especial directo o inmediato. 1.7.2 Principios tericos Varios tratadistas han elaborado principios tericos a propsito del establecimiento de los impuestos, principios que aunque originalmente se han pensado en funcin de los impuestos, ya que sta es la figura tributaria ms estudiada, con ligeras adaptaciones se aplican en general para todos los tributos. De tales principios slo se comentarn los formulados por Adam Smith y por Adolfo Wagner. En el libro V de su obra La Riqueza de las Naciones, Adam Smith formul cuatro principios fundamentales de los impuestos que, por su acierto, continan comentndose e inspirando a la legislacin moderna y no obstante que datan de hace dos siglos, generalmente son respetados

y observados. Estos principios son: de justicia, de certidumbre, de comodidad y de economa. a) El principio de justicia consiste en que los habitantes de una nacin deben contribuir al sostenimiento del gobierno en una proporcin lo ms cercana posible a sus capacidades econmicas y de la observancia o menosprecio de esta mxima depende lo que se llama equidad o falta de equidad en la imposicin. Este principio de justicia ha sido desarrollado por la doctrina a travs de otros dos principios, a saber, el de generalidad y el de uniformidad. Que el impuesto sea general significa que comprenda a todas las personas cuya situacin coincide con la hiptesis que la ley seala como hecho generador del crdito fiscal, es decir, que cualquier persona pueda adecuarse a la hiptesis normativa; como excepcin, slo debern eliminarse aquellas personas que carezcan de capacidad contributiva o dicho en palabras de Adam Smith, capacidad econmica. Se entiende que posee capacidad contributiva la persona que percibe ingresos o rendimientos por encima del mnimo de subsistencia, o sea, cuando los ingresos rebasan las cantidades que son indispensables y suficientes para que una persona y su familia subsistan. Que el impuesto sea uniforme significa en principio que todas las personas sean iguales frente al tributo. Sobre este punto, John Stuart Mill seala que debe tomarse en cuenta la teora del sacrificio, la cual implica que si dos rentas iguales proceden de distinta fuente o de distinto sacrificio, la cantidad que le corresponde pagar a cada una ser tambin distinta y estar en relacin con el sacrificio que signific la percepcin. Por ello se dice entonces que el impuesto ser uniforme si la ley trata igual a situaciones iguales y desigual a situaciones desiguales. b) El principio de certidumbre consiste en que todo impuesto debe poseer fijeza en sus elementos esenciales, para evitar actos arbitrarios por parte de la autoridad. Los elementos esenciales son: objeto, sujeto, exenciones, tarifa, poca de pago, infracciones y sanciones. c) El principio de comodidad consiste en que todo impuesto debe recaudarse en la poca y en la forma en la forma en las que es ms probable que convenga su pago al contribuyente. Es decir deben escoger aquellas fechas o perodos que, en atencin a la naturaleza del gravamen, sean ms propicias y ventajosas para que el causante realice el pago. d) El principio de economa consiste en que el rendimiento del impuesto debe ser lo mayor posible y para ello, su recaudacin no debe ser onerosa, o sea, que la diferencia entre la suma que se recaude y la

que realmente entre en las arcas de la nacin tiene que ser la menor posible. Einaudi, seala que cuando el costo de la recaudacin excede el 2% del rendimiento total del impuesto, ste es incosteable. Adolfo Wagner, en su Tratado de las Ciencias de las Finanzas, ordena los principios de imposicin en cuatro grupos: En el primer grupo, principios de poltica financiera. Abarca los de suficiencia de la imposicin y de elasticidad de la imposicin; conforme al primero, los impuestos deben ser suficientes para cubrir las necesidades financieras de un determinado periodo, en la medida en que otras vas o medios no pueden hacerlo o no sean admisibles; el segundo significa que los impuestos deben ser adaptables a las variaciones de las necesidades financieras, de manera que en un sistema deben existir uno o varios impuestos que con un simple cambio de tarifa y sin provocar trastornos, produzcan, en casos de crisis, los recursos necesarios. En el segundo grupo, principios de economa pblica. Incluye aqu la eleccin de buenas fuentes de impuestos y la eleccin de las clases de impuestos. En el tercer grupo, principios de equidad. Son los principios de generalidad y uniformidad que hemos comentado anteriormente. Finalmente, en el cuarto grupo, principios de administracin fiscal. Encontramos aqu la fijeza de la imposicin, comodidad de la imposicin y tendencia a reducir lo ms posible los gastos de la recaudacin de los impuestos. 1.8 Teoras de los impuestos 1.8.1 Teora de los servicios pblicos Conforme a esta teora, se considera que el tributo tiene como fin costear los servicios pblicos que el Estado presta, de modo que lo que el particular paga por concepto de gravamen es el equivalente a los servicios pblicos que recibe. La principal crtica a esta teora consiste en que no toda la actividad del Estado es concretamente un servicio pblico, ni va encaminada a la prestacin de los servicios pblicos, por lo tanto, no todos los recursos que percibe se destinan exclusivamente a la satisfaccin de servicios de esta naturaleza. En efecto, si bien es cierto que fuertes cantidades son las que eroga el Estado para la satisfaccin de los servicios pblicos, tambin lo es que una buena parte de sus

ingresos los destina a actividades que de ninguna manera constituyen servicios pblicos, como por ejemplo los gastos de las representaciones diplomticas en el extranjero. Otra crtica que se endereza en contra de esta teora consiste en que la nocin del servicio pblico vara de un Estado a otro, luego entonces, nos encontramos con que el concepto de servicio pblico es en la actualidad vago e impreciso, por estar supeditado a las ideas polticas, econmicas y sociales en cada Estado. Finalmente, se dice que no todas las leyes impositivas poseen finalidades fiscales, es decir, existen leyes tributarias con finalidades extrafiscales, por lo que s se llegan a obtener ingresos, ello es ajeno al propsito que fundamenta dichos ordenamientos. Adems, no se debe olvidar que los servicios pblicos son prestados a toda la colectividad, abarcando tanto a las personas que pagan impuestos como a las que no los pagan. Es ms, hay servicios pblicos que se prestan precisamente a los que no pagan impuestos debido a su situacin personal, como es el caso de los servicios de asistencia pblica, luego entonces, no podemos sostener que el tributo sea el equivalente de los servicios pblicos prestados por el Estado, pues sera adoptar una definicin inexacta. 1.8.2 Teora de la Relacin de Sujecin Los sostenedores de esta teora sealan que la obligacin de las personas de pagar tributos surge simplemente de su condicin de sbditos, es decir, de su deber de sujecin para con el Estado. Dicho en otras palabras la obligacin no est supeditada a que el contribuyente perciba ventajas particulares, pues el fundamento jurdico para tributar es puro y simplemente la relacin de sujecin, por lo tanto, en esta teora carece de importancia la clasificacin de los tributos en atencin a los servicios pblicos que con ellos se sufragan. En contra de esta teora se han formulado crticas tales como que no slo los sbditos de un Estado estn obligados a tributar, sino tambin los extranjeros. Margin considera que esta crtica es dbil frente al fondo que encierra la teora, misma que es producto de un alto desarrollo cultural y social que a su vez pone de manifiesto el alto concepto que los habitantes de algunos pases europeos tienen no slo sobre su obligacin de tributar, sino, adems, de hacerlo con honestidad. No obstante las palabras de Margin en cuanto al fondo que encierra esta teora, nos parece que en realidad no presenta la causa

que justifique la obligacin de pagar tributos, cuyo contenido filosfico y tico-jurdico nos d el fundamento del derecho del Estado para cobrarlos y se queda, por tanto, entre las explicaciones simplistas y materialistas criticadas por Pugliese, puesto que slo expresa que la obligacin de pagar los tributos surge por la sola relacin Estadosbdito, es decir, solamente una relacin de poder. 1.8.3 Teora de la Necesidad Social Andreozzi, en su obra Derecho Tributario, expresa que el fundamento esencial del tributo es la satisfaccin de las necesidades sociales que estn a cargo del Estado. Para explicar su teora, hace una comparacin entre las necesidades del hombre en lo individual con las de la sociedad, las cuales dividen dos clases: fsicas y espirituales. En su concepto, las necesidades fsicas del hombre son: alimentos, vestido, habitacin y, en general, todas aquellas que son indispensables para subsistir. Considera que una vez satisfechas las necesidades fsicas, se le presentan al hombre aquellas necesidades que significan mejorar sus condiciones de vida, las que lo elevarn espiritualmente y le proporcionarn una mejora en su persona, como la cultura intelectual y fsica y, en general, todo lo que le permita su superacin personal. Nos dice Andreozzi que la sociedad tiene que satisfacer, al igual que el hombre en los individual necesidades a fin de poder subsistir primero, y elevarse espiritualmente despus, lo cual se puede lograr con los recursos que el Estado percibe por concepto de tributos. O sea, la sociedad tiene necesidades similares a las del hombre individual, slo que de carcter general en vez de particular; as, tenemos que las necesidades fsicas de ellas son tambin alimento, vivienda, vestido, orden y seguridad, comodidad, servicios pblicos, etctera y en cuanto a las necesidades espirituales, podemos citar escuelas, universidades, museos, campos deportivos, conciertos, etctera. Incluso la existencia de leyes fiscales con fines extrafiscales satisface tambin necesidades sociales, ya que a travs de ellas el Estado puede regular o satisfacer determinadas necesidades de la sociedad. Por ejemplo, a fin de proteger la industria nacional, se pueden elevar enormemente las tarifas aduaneras, de tal manera que a nadie le interesa importar los productos que se encuentran comprendidos en dichas tarifas y con ello se propicia el desarrollo y fabricacin de los mismos en territorio nacional; la intencin final, pues, no es que se paguen esos elevados impuestos aduanales, sino evitar la introduccin al pas de mercancas que compitan con las que se fabrican en el mismo. En cierta medida, esta teora tiene aplicacin en la realidad mexicana pues observamos cmo el gobierno federal, a travs de diversos organismos y entes pblicos, eroga anualmente considerables

cantidades para satisfacer las necesidades fsicas y espirituales de la sociedad. Como ejemplo de la satisfaccin de necesidades fsicas de la sociedad tenemos a los siguientes organismos: la CONASUPO, cuya finalidad es mantener al alcance del pueblo alimentos bsicos de consumo indispensable a precios accesibles para las personas de escasos recursos econmicos; el Instituto de Seguridad y Servicios Sociales para los Trabajadores del Estado; el Banco Nacional de Obras y Servicios Pblicos; el Instituto Mexicano del Seguro Social; el Instituto del Fondo Nacional de la Vivienda para los Trabajadores; etctera, organismos, todos ellos, a travs de los cuales se procura poner al alcance del pueblo vivienda, alimentos, servicios mdicos, etctera. En cuanto a las necesidades espirituales, el gobierno federal proporciona educacin preprimaria, primaria, secundaria, as como estudios medios superiores y profesionales y cuando no los proporciona en forma directa, concede considerables subsidios para tal efecto como es el caso de las universidades. Igualmente mantiene al Instituto Nacional de Bellas Artes y al Colegio de Mxico, para citar nada ms dos organismos a quienes se ha encomendado la promocin cultural en la rama de las artes y la ciencia. 1.8.4 Teora del seguro Para esta teora, los tributos se consideran como el pago de una prima de seguro por la proteccin que el estado otorga a la vida y al patrimonio de los particulares. En apoyo de esta teora Margin nos cita las palabras que en 1971 expresaron un ex-senador y un senador de los Estados Unidos de Amrica, quienes nos dicen que la sociedad toma bajo su cuidado a la persona acusada de un delito, pero hace poco por la persona que est sufriendo el dao; que se debe dar consideracin a la victima del crimen, a aquel que sufre por causa del delito, pues para l, la sociedad ha fallado miserablemente; que cuando la proteccin de la sociedad no es suficiente para prevenir a personas de que sean victimas, la sociedad tiene entonces la obligacin de compensar a la victima por el fracaso de la proteccin. Sobre sta idea, Flores Zavala nos seala que se encuentra inspirada en la teora poltica del ms puro individualismo porque se considera que la nica funcin del Estado es garantizar a cada uno el respeto de sus propiedades, nosotros agregaramos que tambin a la vida. Por eso se estima que las cantidades que las cantidades que se pagan por concepto de tributos, constituyen una prima por sta garanta. No estamos de acuerdo con esta teora, ni con las palabras de los congresistas norteamericanos y nos adherimos a las crticas que le formula el propio Flores Zavala al decir:

a) Parte de un principio falso porque la actividad del Estado no se ha reducido en ningn tiempo ni podr estarlo nunca, a una simple funcin de proteccin de la hacienda de sus sbditos; ni an de las pocas de liberalismo ms acentuado fue posible la realizacin de ste ideal, del que cada da se aparta ms el Estado moderno, en el que se puede observar una mayor intervencin estatal que todos los ordenes de la actividad individual; an en aquellos Estados que se oponen expresamente al socialismo no puede negarse la intervencin del estado en actividades que en otras pocas estaban reservadas en forma exclusiva a la iniciativa privada. b) Un somero anlisis de los presupuestos de los estados modernos y an ms, de aquellos que existan cuando la teora se formul, no revelan que las Cantidades que el Estado destina a los servicios de seguridad de sus miembros, constituyen una pequesima parte de dichos presupuestos, en las que grandes cantidades estn destinadas a fines absolutamente diversos, como obras pblicas, salubridad, educacin, economa, etc... En ningn caso ha actuado el Estado como una empresa de seguros cuando alguno de sus miembros es atacado en su patrimonio o en su persona. De actuar el Estado como una empresa de seguro, tendra la obligacin, al realizarse el riesgo, de indemnizar al daado por dicho riesgo, de manera que en caso, por ejemplo, de un homicidio, el estado debera indemnizar a los deudos del muerto, a s como en caso de robo o cualquier otro acto que lesionara su patrimonio debera indemnizar a la vctima, y si el Estado no procede en esa forma, es porque su funcin no consiste, tratndose de los servicios de seguridad, en garantizar el respeto de la vida o de las propiedades de sus sbditos o de indemnizarlos en caso de violacin; sino que consiste en tratar de evitar la realizacin de cualquier acto que lesione a sus miembros y castigar al que lo realice, de modo que su accin ser simplemente preventiva y punitiva.

c)

1.8.5 Teora de Eheberg La teora de Eheberg se puede sintetizar expresando que el pago de los tributos es un deber que no necesita un fundamento jurdico especial. Flores Zavala al comentar esta teora nos dice que Eheberg considera el deber de tributar como un axioma que en s mismo no reconoce lmites pero que los tiene en cada caso particular en las razones de oportunidad que aconseja la tendencia de servir el inters

general. El ltimo fundamento jurdico del tributo es precisamente el de que no necesita fundamento jurdico alguno. A s como la nacin y el estado, no slo en casos graves, si no fundamentalmente en todo tiempo, pueden pedir la ofrenda de la vida a todo ciudadano, sin que para ello necesite ningn fundamento jurdico especial, as tambin tratndose de la ofrenda de cosas mucho menos valiosas que la vida, debe considerarse como un axioma el que cada cual debe aportar a la comunidad las fuerzas y valores econmicos de que dispone, cuando a s lo exige el bien general. Esta teora es del tipo que critica Pugliese por simplista y, hasta cierto punto, materialista y que considera que queda al margen de la Filosofa, la Moral y la Ciencia Jurdica. 1.9 El Gasto Pblico En Mxico, la Constitucin Poltica del pas ha sealado como fundamento jurdico para tributar la necesidad de sufragar los gastos pblicos; as se desprende del contenido del artculo 31, fraccin IV, que dice son obligaciones de los mexicanos: contribuir a los gastos pblicos de la Federacin, Estado y Municipio en que residan de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes. Sin embargo, la constitucin no aclara que se debe entender por gastos pblicos, de modo que en este aspecto debe hacerse la interpretacin del concepto. Gabino Fraga sostiene que por gastos pblicos deben entenderse los que se destinan a la satisfaccin atribuida al Estado de una necesidad colectiva, quedando por tanto excluidos de su comprensin los que se destinan a la satisfaccin de una necesidad individual. Consideramos que esta tesis no resuelve el problema de definir con toda exactitud el concepto de gasto pblico, pues la sealar que se refiere nicamente a las erogaciones par satisfacer necesidades colectivas excluyendo a las necesidades individuales se ignora que tanto el Estado como el personal de las dependencias estatales deben satisfacer necesidades individuales en el desempeo de sus funciones pblicas, circunstancia que d el carcter de gasto pblico a la erogacin respectiva. En otras palabras, los gastos en que incurre el Estado o el personal al servicio del mismo para cubrir necesidades particulares en el desempeo de sus funciones pblicas no satisfacen necesidades colectivas, sino individuales y, sin embargo, tambin deben considerarse gasto pblico. Por ejemplo, los gastos de transporte, hospedaje y alimentacin en que incurre el personal al que se encarga la prctica de una visita domiciliaria a un contribuyente para verificar su situacin

fiscal, cuando dicha visita debe llevarse a cabo fuera del lugar de donde ese personal reside. Hugo B. Margin formula su definicin con base en las caractersticas que, a su juicio, debe reunir el gasto pblico. Las caractersticas son las siguientes: a) Que la erogacin sea hecha a travs de la administracin activa. Sobre esta caracterstica nos dice que en los trminos de los artculos 31, fraccin IV; 73, fraccin VII que establece: el congreso tiene facultad para imponer las contribuciones necesarias para cubrir el presupuesto; y el artculo 74, fraccin IV que seala son facultades exclusivas de la cmara de diputados: examinar, discutir y aprobar anualmente el presupuesto de egresos de la Federacin, discutiendo primero las contribuciones que deben decretarse para cubrirlo, as como revisar la cuenta pblica del ao anterior; slo existe la obligacin de cubrir las contribuciones que decreta el Congreso de la unin, en cuanto basten para satisfacer el presupuesto y este solo prev las erogaciones que la Federacin har a travs de su administracin activa, por lo tanto slo ser gasto pblico la erogacin que se realice por conducto de la administracin activa.

Coincidimos con la caracterstica que seala Hugo B. Margin, pero no con la razn que da par ella, ya que como en la actualidad el presupuesto prev las erogaciones que har al menos una parte de la administracin delegada, se desvirta dicha razn. La razn de esta caracterstica es, que de acuerdo con los preceptos constitucionales mencionados slo existe obligacin de contribuir a los gastos pblicos de la Federacin, Estado y Municipio, es decir, del Estado entendido como la organizacin poltica soberana, que est integrado nicamente con las entidades que forman lo que la doctrina jurdica y la legislacin llaman administracin activa o descentralizada, ya que lo que la propia doctrina y legislacin denominan administracin delegada o paraestatal tiene personalidad jurdica propia y, por lo mismo, es diferente del Estado, aunque colabore con l en la realizacin de sus funciones. b) Que la erogacin se destine a la satisfaccin de las funciones de los entes que constituyen la administracin activa de la Federacin. Esta caracterstica deriva de la disposicin del artculo 74, prrafo 4 constitucional conforme al cual la revisin por el Congreso de la Unin de la cuenta anual no se limitar a investigar si las cantidades gastadas estn o no de acuerdo con las partidas respectivas del presupuesto, sino que se extender al examen de la exactitud o justificacin de los

gastos hechos y a las responsabilidades a que hubiere lugar, o sea, que toda erogacin ajena a las funciones de la Secretara o Departamento de Estado a cuyo presupuesto corresponda, ser rechazada por el congreso de la Unin y el funcionario que la autoriz quedar sujeto a responsabilidades. Para la determinacin de cules son las funciones atribuidas, a las Secretaras o Departamentos de Estado debe acudirse a la Ley Orgnica de la Administracin Pblica Federal. c) Que la erogacin est prevista en el Presupuesto de Egresos. En los trminos del articulo 126 Constitucional se concluye que no basta que el gasto se haga a travs de la administracin activa y que el mismo tienda a satisfacer una funcin atribuida, para que se considere gasto pblico, sino que es indispensable, adems, que el rengln respectivo se encuentre previsto en el Presupuesto de Egresos, o bien, determinado por ley posterior. Como excepcin a lo anterior tenemos el caso previsto por el artculo 75 de la Constitucin Federal que expresa que cuando por cualquier circunstancia se omita fijar la retribucin que corresponda aun empleo que esta establecido por ley, se entender por sealada la que hubiere tenido fijada en le presupuesto anterior o en la ley que estableci el empleo.

d) Que la erogacin se haga con cargo a la partida destinada al rengln respectivo. Como ltima caracterstica, seala Margin la necesidad de que el rengln que prev un gasto cuente con la asignacin correspondiente, pues el sistema rgido incorporado a nuestro presupuesto no permite pago alguno en exceso de lo que est comprendido en l o determinado por ley posterior. Por lo tanto, la administracin activa slo puede gastar hasta el monto de lo previsto en cada rengln del Presupuesto de Egresos y si se exceden esos lmites, las erogaciones dejan de reputarse gastos pblicos, ya que no existe obligacin para tributar en exceso de lo previsto; por consiguiente, tocar al congreso de la Unin exigir responsabilidades. De acuerdo con las caractersticas antes sealadas Margin elabora la siguiente definicin: Por gasto pblico se entiende toda erogacin hecha por el Estado a travs de su administracin activa, destinada a satisfacer las funciones de sus entidades, en los trminos previstos en el Presupuesto. La Suprema Corte de Justicia de la Nacin ha sostenido en jurisprudencia definida un criterio similar al de Margin, al establecer:

GASTOS PBLICOS: Por gastos pblicos no deben entenderse todos los que pueda hacer el Estado, sino aquellos destinados a satisfacer las funciones y servicios pblicos. Tomo LXV Arriguna Pen Manuel. Pg. 2723. Tomo LXIX Cabegut Alberto M. Y coags. Pg. 398. Cabegut Alberto M. Y coags. Pg. 5417. Tomo LXXV Mora Manuel F. Pg. 3603. Tomo LXXVI Domnguez Pen lvaro. Pg. 648. Jurisprudencia 118 (Quinta poca). Pg. 155, Seccin Primera. Volumen 2 sala. Apndice de Jurisprudencia de 1917 a 1965. En la compilacin de fallos de 1917 a 1954 (apndice al tomo CXVIII). Se public con el mismo ttulo. No. 510, pg. 962. Por ltimo cabe sealar que en los trminos del artculo 74, fraccin IV de la constitucin poltica del pas; es facultad exclusiva de la cmara de diputados examinar, discutir y aprobar anualmente el presupuesto de egresos de la Federacin, discutiendo primero las contribuciones que a su juicio deben decretarse para cubrirlo, as como revisar la cuenta pblica del ao anterior de esta disposicin se desprenden las siguientes consecuencias: a) El senado aprueba la ley de ingreso de la Federacin, sin saber en que se va a invertir lo que se recaude. Ni si se invirti en lo previsto, toda vez que no interviene en la discusin y aprobacin del presupuesto de egresos ni en la revisin de la cuenta pblica. b) Si bien la cmara de senadores no interviene en la aprobacin del presupuesto de gasto general de la administracin de la Federacin, si lo hace cuando haya que autorizar un nuevo gasto, ya que el artculo 126 seala que los gastos slo pueden estar previstos en el presupuesto de Egresos o en el posterior y las leyes si son aprobadas por las dos cmaras del Congreso de la Unin. c) En nuestro sistema jurdico no est permitido establecer tributos con fines extrafiscales exclusivamente, en virtud de que por mandato constitucional, el congreso de al Unin slo debe decretar los tributos que basten para satisfacer el Presupuesto de Egresos y ya hemos visto que en los tributos con fines extrafiscales no interesa la recaudacin y si esta se produce la ley no estar produciendo el efecto deseado y al no esperar recaudacin resulta que no se puede prever el monto del ingreso y su aplicacin al gasto.

El tributo extrafiscal se presenta cuando el impuesto persigue producir ciertos efectos diversos de la obtencin de recursos. Estos pueden ser culturales, econmicos, polticos, sociales, etc. En este el legislador sabe que al establecer determinado impuesto, se obligar a los afectados a desarrollar alguna actividad o a dejar de hacerla con tal de no pagar impuesto, de manera que con estos impuestos el Fisco no obtiene ingreso alguno. Ejemplo: cuando se establecen impuestos aduanales tan altos que no se realizan las operaciones gravadas; en estos casos lo que se pretende es prohibir la introduccin al pas o la salida de determinada clase de mercanca y no que el fisco obtenga recursos. El tributo fiscal se presenta cuando el impuesto tiene como nico fin obtener los recursos necesarios para cubrir los gastos del Estado.