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Imposto de Exportao

Resumo: O presente artigo tem como escopo analisar o imposto de exportao sob a tica da Constituio Federal, do Cdigo Tributrio Nacional e demais legislaes ordinrias. Palavras-Chave: Imposto de Exportao; Constituio Federal; Cdigo Tributrio Nacional.

1.Introduo ao estudo do Imposto de Exportao Condenado desde o Imprio, quando era uma das principais receitas do Fisco Nacional, o imposto de exportao foi transferido para os Estados -Membros pela Constituio de 1891. Discutiu-se, durante geraes, o carter antieconmico desse tributo, que, em geral, opera contra o pas na concorrncia internacional, onerando os artigos de sua produo e de seu comrcio com o estrangeiro. Diante desta constatao, a sua utilizao h de ser feita com extrema prudncia. Isto porque, ao incidir sobre produtos que sero adquiridos no exterior, a tributao pode tornar-se o mais das vezes em fator obstativo da conquista dos mercados forneos. Ele inviabiliza, pois, a operao. por isso que, obviamente, o imposto de exportao s pode ser institudo para incidir sobre produtos relativamente aos quais o pas exportador apresente tais vantagens competitivas que, mesmo com a tributao, ele se torne concorrencial. Na feliz expresso de Ives Gandra Martins: "A tradio do comrcio exterior a de exportar produtos e no exportar tributos. E s se exporta tributos quando a exportao de produtos com tributos no retire a competit ividade dos produtos nacionais". (1)

2. O tratamento dado ao imposto de exportao na Constituio Federal O imposto de exportao de competncia universal da Unio, isto porque o controle e a uniformidade de critrios na conduo da poltica nacional de exportao devem ser preservados.

O tributo incide sobre o comrcio exterior e cobrado com funo fiscal e regulatria, na medida em que se presta no s arrecadao, mas, tambm graas variao de suas alquotas, disciplina do fluxo de exportao.

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do Acordo Geral sobre Tarifas Aduaneiras e Comrcio (Cdigo de Valo rao Aduaneira e seu Protocolo Adicional, posteriormente promulgado pelo Decreto n 92.930/86). No que tange s limitaes ao poder de tributar do imposto em questo, deve ser lembrado inicialmente o princpio da legalidade, em funo do qual os impostos no podem ser cobrados sem lei que os institua, ressalvando -se a faculdade atribuda ao Executivo para alterar as alquotas, nos limites e condies previstos em lei. No que respeita aos limites, a lei deve dispor quanto ao percentual mximo e mnimo dentro do qual as alquotas podem ser modificadas. Com relao s condies cabveis, devem ser de natureza objetiva, econmica ou de mercado, ou mesmo temporal, no sendo admissveis condies subjetivas discriminatrias, que violariam o princpio da igualdade (art. 150, II). Por outro lado, considerando -se que as condies devem ser previstas em lei, o ato do Executivo que alterar as alquotas do imposto de exportao tem como pressuposto sua observncia, devendo, portanto, ser motivado, sob pena de nulidade, como j consagrado pela jurisprudncia. Devem ser lembrados, outrossim, como limitao ao poder de tributar a irretroatividade, a impossibilidade de instituio dos impostos em nveis confiscatrios (proibitivos), bem como o respeito imunidade na forma prescrita pela Constituio (art. 150, III, a, IV e VI). Ainda no plano constitucional, importante lembrar o art. 25 do Ato das Disposies Constitucionais Transitrias, segundo o qual "ficam revogados, a partir de cento e oitenta dias da promulgao da Constituio, sujeito este prazo a prorrogao por lei, todos os dispositivos legais que atribuam ou deleguem a rgo do Poder Executivo competncia assinalada pela Constituio ao Congresso Nacional, especialmente no que tange a: I ao normativa". Como no particular no houve a mencionada prorrogao, toda a legislao que atribua competncia normativa ao Executivo, ressalvada a de modificar as alquotas, ficou revogada.

3. O tratamento dado ao imposto de exportao na legislao infraconstitucional 3.1 O Cdigo Tributrio Nacional O Cdigo Tributrio Nacional disciplina a matria em seus artigos 23 a 28. 3.2 Decreto-Lei n 1.578/77 (Imposto sobre a Exportao) e Decreto n 4.543/02 (Regulamento Aduaneiro)

No mbito da legislao ordinria bsica h o Decreto-Lei n 1.578/77 que dispe sobre o imposto sobre a exportao, e o Regulamento Aduaneiro (Decreto n 4.543/02) que regulamenta a administrao das atividades aduaneiras, e a fiscalizao, o controle e a tributao das operaes de comrcio exterior.

4. Elementos do Imposto de Exportao 4.1 Fato Gerador Artigo 23, CTN. O imposto, de competncia da Unio, sobre a exportao, para o estrangeiro, de produtos nacionais ou nacionalizados tem co mo fato gerador a sada destes do territrio nacional. O fato gerador no o negcio jurdico da compra e venda do exportador para o estrangeiro, mas o fato material da sada de produto nacional, ou nacionalizado, para outro pas, qualquer que seja o objetivo de quem o remeta. Pouco importa que se trate de doao ou mercadoria do remetente, acompanhando -o, ou a preposto seu, para fora do pas, ressalvados os casos de efeitos pessoais, bagagens etc., nos termos da lei (art. 23 do CTN e art. 1 d o Decreto-Lei n 1.578/77). Por questo de praticidade considera -se, por presuno legal, ocorrido o fato gerador quando da expedio da guia de exportao (Decreto -Lei n 1.578/77 e TFR, Ac. 86.450/RS, DJ de 10.03.1983). No obstante, no enten der de Jos Eduardo Soares de Melo: Inconstitucional a previso contida na forma federal regradora do tributo pelo elementar argumento de que os legisladores (constitucional e complementar), estabeleceram um momento preciso e determinado para o nascimento da obrigao tributria, ou seja, a sada do produto para exterior, que coincide com o momento do embarque no navio, aeronave, ou qualquer outro veculo transportador. inadmissvel a antecipao do fato gerador para momento anterior, mediante a simples emisso de documento relativo exportao. (3) Se a exportao no se efetiva, devida a restituio do imposto ou sua compensao. Destarte, no h considerar-se, do ponto de vista jurdico e fiscal, o negcio da compra e venda como inseparvel e causa eficiente da quase totalidade das exportaes. No regime anterior Emenda n 18, e at depois desta, houve pretenses de que a mercadoria exportada no estaria sujeita aos impostos de vendas e consignaes ou de circulao de mercadorias. Repeliu-se as reiteradamente o STF. Cabe ao Senado fixar o limite do imposto de circulao sobre as mercadorias exportadas, em resoluo d essa Casa, nos termos de lei complementar.

4.2 Base de clculo O art. 24 do CTN prev tanto alquotas especficas, quanto ad valorem. No entanto, o Decreto-Lei n 1.578/77 preferiu adotar apenas alquotas ad valorem, estabelecendo em seu art. 2, in verbis: A base de clculo do imposto o preo normal que a mercadoria, ou sua similar, alcanaria, ao tempo da exportao, em uma venda em condies de livre concorrncia no mercado internacional, observadas as normas expedid as pela Cmara de Comrcio Exterior (Decreto-Lei n. 1.578, de 1977, art. 2, com a redao dada pela Medida Provisria no 2.158 -35, de 2001,art.51). 1 - Quando o preo da mercadoria for de difcil apurao ou for suscetvel de oscilaes bruscas no mercado internacional, a Cmara de Comrcio Exterior fixar critrios especficos ou estabelecer pauta de valor mnimo, para apurao da base de clculo (Decreto-Lei n. 1.578, de 1977, art. 2, 2, com a redao dada pela Medida Provisria n. 2.158-35, de 2001,art.51). 2 - Para efeito de determinao da base de clculo do imposto, o preo de venda das mercadorias exportadas no poder ser inferior ao seu custo de aquisio ou de produo, acrescido dos impostos e das contribuies incidentes e da margem de lucro de quinze por cento sobre a soma dos custos, mais impostos e contribuies (Decreto-Lei n. 1.578, de 1977, art. 2, 3, com a redao dada pela Lei n. 9.716, de 1998, art. 1). 4.2.1 Preo "normal" O Fisco no obrigado a aceitar o valor da fatura comercial, podendo preferir o preo "normal ao tempo da exportao em uma venda em condies de livre concorrncia." Na realidade, o preo normal oscilante, conforme as flutuaes do mercado exterior, cada dia, geralmente registrado nas Bolsas de Mercadorias dos pontos principais. Quando o imposto de exportao era da competncia dos Estados Membros, estes costumavam elaborar "pautas" peridicas, geralmente quinzenais, dos valores mdios de cada produto de sua exportao rotineira. Elas serviam de base de clculo. O mesmo resultado pode ser obtido pela alquota ou quantum especfico por unidade de peso ou medida outra. 4.2.2 Deduo de outros tributos sobre a mercadoria exportada O pargrafo nico do art. 24 do CTN, no caso de tributao ad valorem, estipula que se deduza da entrega FOB "os tributos diretamente incidentes sobre a operao de exportao e, nas vendas efetuadas a prazo superior aos correntes no mercado internacional, o custo do financiamento", ou seja, juros e comisses bancrias. O legislador refere-se s taxas, contribuies parafiscais e impostos sobre o negcio da

exportao. Abatem-se, portanto, o imposto de circulao acaso exigido e mais tributos efetivamente pagos. Consoante lio do mestre Aliomar Baleeiro: O esprito da lei no onerar, contra o interesse nacional, o produto exportvel, a fim de que possa concorrer com os competidores no mercado estrangeiro. Boa poltica fiscal exclui sempre impostos de produtos industrializados sobre as mercadorias destinadas exportao. O CTN deixa ao legislador ordinrio seguir outra poltica, mas obriga-o a dar um "crdito" aos impostos exigidos, de modo que sejam deduzidos do imposto de exportao. (4) 4.2.3 Faculdade Expressa Art. 25, CTN. A lei pode adotar como base de clculo a parcela do valor ou preo, referido no artigo anterior, excedente de valor bsico, fixado de acordo com os critrios e dentro dos limites por ela estabelecidos. A utilizao da palavra "pode" no suprfluo, porque a lei federal, de nvel inferior ao do CTN como lei complementar, ficaria impedida de dispor diferentemente deste. 4.2.4 Escala Mvel Cuida-se, no art. 25, da escala mvel, atravs da qual o imposto acompanhar a majorao do preo no mercado externo, compensando -o, ou mesmo desaparecendo, e caso de baixa de cotao medida de poltica fiscal para defesa dos produtos no comrcio externo e tambm de suas conseqncias no balano de pagamentos da nao, consideraes essas que devem pesar na interpretao do teto e na sua finalidade econmica. 4.3 Alquotas Art. 26, CTN. O Poder Executivo pode, nas condies e nos lim ites estabelecidos em lei, alterar as alquotas ou as bases de clculo do imposto, a fim de ajust -lo aos objetivos da poltica cambial e do comrcio exterior. O art. 26 do CTN foi derrogado pela Carta Magna de 88, a qual outorga ao poder Executivo a faculdade de modificar alquotas no a base de clculo do imposto de exportao, respeitadas as condies e os limites estabelecidos em lei. Dado que o imposto extrafiscal e devido ao fato de que o equilbrio da balana comercial depende fundamentalmente do esforo de exportao, o imposto minimamente exigido, comunssimo o uso da alquota zero (iseno atpica), pois o fator constitutivo do dever tributrio est no mandamento da norma de tributao e no na sua hiptese de incid ncia (ou fato gerador). Mas basta ocorrer a necessidade

de barrar dada exportao visando evitar o desabastecimento do mercado interno, para mover o administrador a subir a alquota zero para 5%, 10% ou 15% ad valorem. A alquota zero, portanto, extremam ente til, j que a iseno e sua revogao dependem, sempre, de lei. No caso da alquota zero a suposio de que, por definio, o produto tributado. A alquota quantificadora do dever que pode variar de zero a 40%. Assim pensa, tambm o STF. Como bem assevera o ilustre doutrinador ALIOMAR BALEEIRO, dispondo a lei que a alquota pode ser alterada "para atender aos objetivos da poltica cambial e do comercio exterior" (5), faz-se absolutamente necessrio que essa poltica seja delineada e de conhecimento pblico, sob pena de consubstanciar -se verdadeira delegao em branco, sem qualquer balizamento, e portanto flagrantemente inconstitucional. 4.4 Contribuinte Art. 27, CTN. Contribuinte do imposto o exportador ou qu em a lei a ele equiparar. Contribuinte do imposto o exportador, assim considerada qualquer pessoa que promova a sada de produtos do territrio nacional (art. 27 do CTN e art. 5 do Decreto-Lei n 1.578/77). E a lei pode equiparar terceiro ao exportador. 4.4.1 Exportador Em princpio, , pois, quem despacha a mercadoria para remessa por embarque a seu destino no estrangeiro, ou mesmo a leva consigo (diamantes, pedras preciosas, um automvel por ele conduzido, p. ex.) . Geralmente, o negociante que adquire produtos nacionais para vend-los s praas estrangeiras. Poder ser o prprio produtor, uma firma comissria ou o prprio negociante no estrangeiro, acompanhando a mercadoria ou utilizando agentes, prepostos etc. A lei contemplar as vrias situaes, partindo do fato econmico da expedio ou conduo da mercadoria para fora do pas. 4.5 Regra meramente programtica Art. 28, CTN. A receita lquida do imposto destina -se formao de reservas monetrias, na forma da lei. O art. 28 do CTN, oriundo do 2 do art. 7, da Emenda n 18, perdeu o carter imperativo. Por fora do 4 do art. 21 da CF de 1967, passou a princpio meramente programtico, que apenas insinua determinada poltica econmica e fiscal a ser aceita ou desprezada pelo legislador ordinrio. Poderia ser suprimida, e esse legislador discricionariamente vincularia ou no o imposto de exportao formao de reservas monetrias.

A lei poder dar outro desti no, como p. ex., a criao de um fundo para subvencionar exportao e produo, quando o preo internacional se apresentar "gravoso", isto , no compensador para os produtores nacionais. Os recursos viriam dos excedentes de certo limite, quando aquele pre o externo oferecer excessivas plusvalias aos produtos do pas. 4.6 Reserva monetria A Constituio de 1988 tambm no obriga formao de reserva monetria. Mas o Decreto-Lei n 1.578/77 manteve a regra, dispondo que o produto da arrecadao do Imposto sobre a Exportao "constituir reserva monetria, a crdito do Banco Central do Brasil, a qual s poder ser aplicada na forma estabelecida pelo Conselho Monetrio Nacional.". O carter extrafiscal do imposto evidente e sua cobrana meramente eventual destina-se a regular o mercado externo. Como resume HUGO DE BRITO MACHADO: Por isto, a incidncia do Imposto de Exportao fica a depender de situaes ocasionais, ligadas conjuntura econmica. S diante de situaes como a elevao de preos, no mercado externo, de produtos brasileiros exportveis ou da necessidade de garantir o abastecimento do mercado interno, o imposto deve ser exigido. Sua finalidade especfica, ento, regular o mercado externo. Na pri meira das duas situaes acima enunciadas, ele retira o excesso de remunerao dos produtores nacionais, para formar reservas monetrias. Na segunda, alm disso, ele desestimula as exportaes em benefcio do consumidor nacional. (6) 4.7 Lanamento O imposto de exportao tem seu lanamento por declarao nos termos do art. 147 do Cdigo Tributrio Nacional, competindo ao exportador apenas a informao quanto aos fatos. autoridade administrativa cabe a aplicao do direito, ou seja, a correta classificao fiscal da mercadoria, seu enquadramento no adequado regime aduaneiro etc., de modo a viabilizar o posterior pagamento do quantum devido. 4.7.1 Reviso de lanamento Quanto reviso de lanamento, segue os princpios que informam o Direito Administrativo para revogao dos atos por ele regulados. Assim sendo, a autoridade administrativa pode revogar um ato seu se viciado de ilegalidade, visto que essa revogao no interfere com direito de terceiros, na medida em que do ato ilegal no se originam direitos. Mas, se a revogao se opera em razo da convenincia ou de novo entendimento da Administrao, ento ela encontra limites no direito adquirido de terceiros.

Essa a situao no lanamento em geral, e se aplica em tudo ao imposto de exportao. Vale isso dizer que, se o lanamento decorre de uma ilegalidade, de uma falsa declarao da mercadoria, de seu valor, quantidade ou natureza, uma vez apurada a ilegalidade, a autoridade pode rever o lanamento que no gerou direito ao exportador. Se, porm, nada disso houve, mas apenas a autoridade fiscal passou a entender que o direito que aplicara no era correto e pretende rever seu ato, a ento encontrar bice no direito adquirido. Seu novo entendimento s pode prevalecer para futuro, nos termos do art. 146 do Cdigo Tributrio Nacional. 4.8 Repetio do indbito e compensao A repetio de indbito cabvel sempre que ocorrer o pagamento i ndevido do imposto, na forma do disposto no art. 165 do CTN, sendo inaplicvel ao caso a restrio do art. 166 do mesmo Cdigo, visto que o imposto de exportao no daqueles que comportam, por sua natureza, transferncia do respectivo encargo financeiro. Com efeito, quanto a esse imposto o contribuinte ou responsvel por seu pagamento quando da ocorrncia do fato gerador reveste -se simultaneamente na qualidade de contribuinte de direito e de fato, no transferindo o respectivo encargo financeiro nessa oportunidade. Eventual transferncia posterior, de forma indireta, tem natureza meramente econmica e no jurdica, alheia ao Direito Tributrio, o que levou a jurisprudncia de nossos Tribunais a concluir, de modo dominante, pela ina plicabilidade ao imposto de exportao das restries contidas no art. 166 do CTN e nas Smulas 71 e 546 da Suprema Corte. Quanto compensao, ela disciplinada em matria tributria pelo art. 170 do CTN nos seguintes termos, verbis: Art. 170. A lei pode, nas condies e sob as garantias que estipular , ou cuja estipulao em cada caso atribuir autoridade administrativa, autorizar a compensao de crditos tributrios com crditos lquidos e certos, vencidos ou vincendos, do sujeito passivo contra a Fazenda Pblica. Desse modo, caber sempre lei ordinria permitir ou no a compensao de tributos, bem como estabelecer a forma como esta poder ser procedida, ressalvada sempre ao contribuinte, todavia, a possibilidade de pleitear a restituio em espcie dos valores que tenha pago indevidamente.

Com fundamento nesse dispositivo do Cdigo tributrio Nacional, foi primeiramente editada a Lei n 8.383/91, que em seu art. 66 autorizou a compensao de "tributos e contribuies da mesma espcie." A redao daquele dispositivo foi posteriormente alterada pela Lei n 9.250/95, sendo que em 26 -12-1995 estabeleceu o art. 39 da Lei n 9.250/95 que a compensao s poderia ser efetuada "com o recolhimento de importncia correspondente a imposto, taxa, contribuio federal ou receitas patrimoniais da mesma espcie e destinao constitucional, apurado em perodos subseqentes. Finalmente, em 27-12-1996 sobreveio a Lei n 9.430, que em seu art. 74 disps, verbis: Art. 74. Observado o disposto no artigo anterior, a Secretaria da Receita Federal, atendendo a requerimento do contribuinte, poder autorizar a utilizao de crditos a serem a ele restitudos ou ressarcidos para a quitao de quaisquer tribu tos e contribuies sob sua administrao . Verifica-se assim que a compensao de tributos pagos indevidamente pode dar-se independentemente de prvia autorizao administrativa, se realizada com dbitos relativos a outros tributos da mesma esp cie e destinao constitucional, dependendo de autorizao apenas caso se pretenda efetuar a compensao com dbitos relativos a outros tributos e contribuies administrados pela Secretaria da Receita Federal, como expressamente reconhecido pela Instru o Normativa n 21/97, alterada pela IN n 73/97. Julgados TRIBUTRIO. AGRAVO REGIMENTAL. RECURSO ESPECIAL. IMPOSTO DE EXPORTAO. FATO GERADOR. OCORRNCIA. REGISTRO DE VENDAS NO SISCOMEX. ANTERIORIDADE. PUBLICAO. RESOLUO DO BACE N. I - A jurisprudncia da Primeira Turma desta Corte pacificou entendimento no sentido de que o fato gerador do imposto de exportao sobre o acar contado do registro de vendas no SISCOMEX e, sendo este anterior publicao da Resoluo d o BACEN n 2.163/95, deve-se incidir a alquota de 2% e no a de 40% prevista na referida norma. Precedentes: AGREsp n 386.146/PR, de minha relatoria, DJ de 22/09/2003 e REsp n 225.730/PR, Relator Min. FRANCISCO PEANHA MARTINS, DJ de 21/08/2000. II - Agravo regimental improvido. (AgRg no AgRg no RESP 225546 / PR, Rel. Ministro FRANCISCO FALCO, DJ 16.11.2004).

TRIBUTRIO - IMPOSTO DE EXPORTAO - AUMENTO DE ALQUOTA CONTRATO DE VENDA - APRESENTAO AO SISCOMEX - ANTERIORIDADE RESOLUO 2.163/95- BACEN. A jurisprudncia assentou-se no entendimento de que, se o contrato de exportao foi levado ao SISCOMEX, antes de entrar em vigor a Resoluo que aumentou a alquota do tributo, esta no pode onerar o ato ju rdico celebrado luz de ordenamento anterior. (RESP 538786 / SC Rel. Ministro HUMBERTO GOMES DE BARROS, DJ 28.06.2004 p.00194). TRIBUTRIO IMPOSTO DE EXPORTAO ACAR REGISTRO DE VENDAS NO SISTEMA SISCOMEX ANTERIOR PUBLICAO DA RESOLUO BACEN N 2.163/95 OCORRNCIA DO FATO GERADOR INAPLICABILIDADE DA ALQUOTA DE 40%. Ocorrido o fato gerador do imposto de exportao com o registro de vendas no SISCOMEX, em data anterior publicao da Resoluo BACEN n 2 .163/95, que estabeleceu a alquota de 40% do tributo, no cabvel a aplicao de tal percentual no caso e consoante o disposto na legislao de regncia. Recurso improvido. (RESP 384401 / SC, Rel. Ministro GARCIA VIEIRA, DJ 25.03 .2002 p.00210). TRIBUTRIO. EXPORTAO DE CAFE EM GRO. ICMS. BASE DE CLCULO. NO INCLUSO DO IMPOSTO DE EXPORTAO. PRECEDENTE. A quantia relativa ao imposto de exportao, por no integrar o valor lquido faturdo, no se inclui na base de clculo do ICMS devido na exportao de caf em gro. Recurso provido. (RESP 73949 / RJ, Rel. Ministro CESAR ASFOR ROCHA, DJ 18.03.1996 p.07536). IMPOSTO DE IMPORTAO. COMPENSAO. IMPOSTO DE EXPORTAO. O voto condutor do acrdo buscou na doutrina os critrios para definir o que seriam impostos da mesma espcie nos termos da Lei n. 8.383/1991, alm de examinar os impostos confrontados, concluindo, de acordo com os tributaristas, pela observncia da unidade operacional do sistema, ou seja, se so institudos e arrecadados pela mesma pessoa jurdica e com igual destinao. Na prtica, os impostos de importao e exportao foram institudos ambos pela Unio e por ela so arrecadados. Destinam se tambm, um e outro, formao de uma poltica extrafiscal, sem conotao arrecadatria, servindo ambos para regular o mercado. Sendo assim, so impostos da mesma espcie pelas semelhanas de origem, de finalidade e de operacionalizao,

podendo haver compensao entre eles. Com esse entendimento e prosseguindo o julgamento, a Turma, por maioria, negou provimento ao REsp da Fazenda Nacional. (REsp 252.241-RJ, Rel. originrio Min. Peanha Martins, Rel. para acrdo Min. Eliana Calmon, julgado em 3/12/2002). DRAWBACK. IMPOSTO DE EXPORTAO. A importao do lcool etlico deu -se no regime drawback com a suspenso do imposto na origem (art. 314, I, do Decreto n. 91.030/85). Isto posto, no pode o Fisco exigir o pagamento do imposto de exportao, sob pena de ter -se, no o drawback, mas, simplismente, iseno de matria-prima. (Resp 237.607- PB, Rel. Min. Eliana Calmon, julgado em 14/08/2001). IMPOSTO DE EXPORTAO. Consoante a normatizao de regncia da espcie, baixada em consonncia com o Decreto-Lei n 1.578/77, fica o banco comprador do cmbio da Exportao responsvel, perante o Banco Centr al, pelo pagamento do imposto de exportao devido. (Ac. n 303-26.015, DOU de 13 -11-1992, p. 15780).