Você está na página 1de 15

A ANLISE DOS CUSTOS DA QUALIDADE COMO FERRAMENTA DE GESTO DA MELHORIA CONTNUA NA INDSTRIA TXTIL

Orlando Vieira de Castro Jnior Mercdio Gonalves Filho

Introduo

Todos os programas de qualidade total buscam, essencialmente, tornar as empresas mais competitivas atravs da melhoria contnua de seus processos internos visando eliminar desperdcios, ineficincias e retrabalhos. No entanto, percebe-se a necessidade de mensurar, em termos econmicos e financeiros, se os frutos destes esforos esto, de fato, sendo colhidos sob forma de resultados para a organizao. Um dos princpios fundamentais da qualidade total a melhoria contnua. O termo kaizen, que significa melhoria contnua em pequenos passos (MAHER, 2001, p. 617), representa, dentro deste conceito, a busca pela excelncia operacional. De maneira anloga, o conceito por trs do custeio kaizen o de reduo contnua dos custos de produo atravs da melhoria dos processos e da fixao de metas de reduo destes custos (ATKINSON et al, 2000, p. 685). Uma das formas de mensurao dos resultados obtidos atravs dos programas de qualidade total a anlise dos custos da qualidade. Este artigo tem por objetivo demonstrar como a anlise dos custos da qualidade pode ser utilizada como um importante instrumento na avaliao e definio das metas de reduo de custo de acordo com o custeio kaizen. So apresentados os conceitos de custeio do ciclo de vida total do produto composto, durante a etapa de pesquisa e desenvolvimento pelo custeio meta e, nas etapas posteriores, pelo custeio kaizen. A anlise dos custos da qualidade abordada como uma ferramenta de gesto de custos que representam parcela significativa dos custos totais da empresa.

O artigo apresenta, ainda, o estudo de caso de uma empresa de grande porte do segmento txtil que possui um programa de qualidade total implementado desde 1995 e que faz o acompanhamento dos custos da qualidade atravs de relatrios gerenciais. Atravs da anlise dos custos da no qualidade, um grupo de trabalho multidisciplinar formado por profissionais da empresa, conseguiu identificar causas principais que, uma vez eliminadas, permitiram uma reduo no custo de produo. Custeio do ciclo de vida total do produto

Algumas empresas tm sentido necessidade de administrar o custo de seus produtos atravs de todas as etapas do seu ciclo de vida. Essa forma de administrar os custos do bero ao tmulo conhecida como custeio do ciclo de vida total e abrange todo o ciclo de vida do produto desde os estgios de projeto e desenvolvimento, passando pelas etapas de fabricao, marketing, distribuio, manuteno e assistncia tcnica, at o final do ciclo de vida com a disposio final do produto. A abordagem de ciclo de vida permite aos gestores ter uma viso geral e administrar os custos de uma forma abrangente evitando decises erradas que possam comprometer a estrutura de custos do produto desde o seu projeto (ATKINSON et al, 2000, p. 676). Segundo Atkinson (2000, p. 675) possvel identificar trs mtodos especficos de gerenciamento de custos com vistas a reduo destes: (1) custeiometa; (2) custeio Kaizen, e (3) custeio da qualidade. A figura 1 apresenta a relao entre estes mtodos dentro da abordagem do ciclo de vida total.

Figura 1 Relao entre Custo-Meta, Custo Kaizen e o Custeio do Ciclo de Vida Total (Adaptado de ATKINSON, 2000, p. 675)

Ciclo de Pesquisa, Desenvolvimento e Engenharia

Ciclo de Fabricao

Ciclo de Servio Ps-venda e de Distribuio

Custo-meta

Custo Kaizen

Custeio do Ciclo de Vida Total, Custo de Qualidade

Durante as etapas de pesquisa, desenvolvimento e engenharia do produto, o custeio-meta a ferramenta que permitir obter as redues de custos atravs da anlise criteriosa de todos os insumos, materiais e atividades que agregaro custos ao produto. Segundo Adler (2002, p. 336), o maior potencial para o gerenciamento dos custos ocorre durante o planejamento e projeto dos produtos. De fato, nesta fase em que comprometida a maioria dos custos que sero incorridos durante a fase de fabricao e etapas posteriores do processo. Quando o produto entra em fase de fabricao, normalmente os custos de produo j esto comprometidos em decorrncia das decises tomadas relacionadas a materiais, mtodos e processos. O custo de um produto, elaborado de acordo com um processo planejado de acordo com as tcnicas do custeiometa, j esto definidos no momento em que o produto comea a ser fabricado. Com o incio da produo, os custos comprometidos transformam-se em custos incorridos na obteno do produto (ADLER, 2002, p. 337). A figura 2 ilustra a relao entre os custos comprometidos e os custos incorridos durante o ciclo de vida dos produtos.

Figura 2 Custos comprometidos e custos incorridos durante o ciclo de vida (Adaptado de ADLER, 2002, p.337).

100% % Custo total


Custo Comprometido Custos Incorridos

0%

Pesquisa, Desenvolvimento e Engenharia

Fabricao

Servios ps-vendas e Distribuio

Apesar do potencial de reduo de custos ser maior durante a fase de pesquisa, desenvolvimento e engenharia, existe possibilidade de reduo de custos atravs da reduo de ineficincias e ganhos de produtividade e qualidade nos processos de fabricao, distribuio, manuteno e servios ps-vendas. Estas redues so possveis atravs do mtodo do Custeio Kaizen combinado com ferramentas de Gesto da Qualidade Total, Gerenciamento dos custos da qualidade, Just-In-Time e outras.

Custo Kaizen

O custeio kaizen tem o mesmo objetivo que o custo-meta, ou seja, reduzir os custos durante o ciclo de vida total do produto. A diferena entre os mtodos reside, basicamente, no momento de sua aplicao. Enquanto o custo-meta utilizado nas etapas de desenvolvimento, projeto e engenharia do produto, o custeio kaizen utilizado nas etapas posteriores de fabricao e servios psvenda (Atkinson, 2000, p. 684). Segundo Maher (2001, p. 617) o kaizen costing um sistema de custeio que enfatiza o aperfeioamento contnuo de pequenas atividades procurando

continuamente reduzir os custos de produo. A reduo dos custos , portanto, obtida atravs de um ciclo contnuo de melhorias onde so definidas metas de reduo nos custos que, uma vez atingidas, so redefinidas de forma a tornaremse um novo desafio a ser alcanado. Uma das premissas bsicas para a correta implementao do custeio kaizen em uma empresa industrial a integrao entre as reas de controladoria e as reas de engenharia (produo, manuteno e controle de qualidade) pois, so os profissionais destas reas que detm maior conhecimento para conduzir as melhorias nos processos e reduzir os custos (ATKINSON et al, 2000, p. 686). Essa integrao visa, por um lado, a obteno de informaes relativas s aes movidas pelas reas industriais e seu impacto nos custos de produo e, de outro lado, o fornecimento de informaes confiveis de custos que permitiro a fixao das metas de reduo de custos. Custeio Kaizen e Custos da Qualidade

O conceito de melhoria contnua est no cerne de todas as metodologias usadas por programas de qualidade total. No entanto, percebe-se um distanciamento da rea de controladoria em relao s reas produtivas e de engenharia que faz com que as melhorias obtidas atravs da reduo de desperdcios, melhoria de qualidade e eficincia, no sejam adequadamente avaliadas em termos de custo. Crosby (1990, 131) afirma ser impossvel compreender que a qualidade no custa dinheiro sem um mtodo de mensurao capaz de avaliar custos como repetio do trabalho, sucata, garantia, inspees e testes. nesse ponto que a avaliao dos custos da qualidade se integra metodologia do custeio kaizen como um mtodo de controle destes custos que representam entre 20% e 30% dos custos totais de fabricao (ATKINSON et al, 2000, p. 688). A reduo dos custos da qualidade representa, assim, um grande potencial de ganho para o custeio kaizen atravs da fixao de metas de reduo dos custos totais de produo, distribuio e servios.

A reduo dos custos da qualidade , segundo Crosby (1990, p.132), uma oportunidade de aumentar os lucros de uma organizao sem a necessidade de aumento no volume de vendas, sem aquisio de novas mquinas e sem a contratao de novos empregados. No entanto, para que se obtenha esta reduo, necessrio que se tenha informaes sobre estes custos. Crosby (1990, p. 133-135) classifica os custos da qualidade em trs categorias: (1) Custos de Preveno, so os custos incorridos para prevenir defeitos incluindo a os custos com treinamentos; (2) Custos de Avaliao, so os custos com as inspees, testes e outras avaliaes planejadas; (3) Custos das Falhas, esto associados ao no atendimento dos requisitos podendo incluir a perda de credibilidade junto aos clientes. Os custos das falhas podem, por sua vez, ser classificados em: Custos da Falhas Internas quando as falhas so detectadas internamente e Custos das Falhas Externas quando os defeitos so detectados aps a entrega do produto ou servio ao cliente (FEINGENBAUM apud WERNKE, 1999, p. 8). Anlise dos Custos da Qualidade em uma empresa do setor txtil

A anlise dos custos da qualidade permite que os gestores descubram em que etapas do processo produtivo esto as maiores oportunidades de reduo de custos. A empresa txtil objeto de estudo uma das maiores produtoras de tecido ndigo da Amrica Latina e controla os custos da qualidade atravs de um relatrio mensal onde os mesmos so classificados em custos de preveno, custos de avaliao, custos das falhas internas e custos das falhas externas. So relacionados como custos de preveno os gastos com:
Custos da Qualidade - PREVENO MANUTENO PREVENTIVA Gesto (Mo de Obra) 70 % custo total Insumos (peas e equipamentos)peas/mat constr civil 70% TREINAMENTO Recursos (instrutor, viagens, material didtico etc.) Custo MO (horas/homem) x salrio mdio

Mo de obra rea de Treinamento/Desenvolvimento Curso Supletivo de 1 e 2 graus PROJETOS PARA GERAES FUTURAS (Trainnee, Aprendiz industrial, Estagirios, Sucesso etc.) CUSTOS COM QUALIDADE TOTAL - TQC Consultorias Pessoal + diversos ASSISTNCIA TCNICA Custo fixo (M.O. + recursos - telefone, fax etc.) PREVENO A SADE DO TRABALHADOR Programas Sade (assist. mdica,assist social) PAT epi's , uniformes DESENVOLVIMENTO DE SOFTWARE COMUNICAO EFICAZ SUPRIMENTOS/LOGSTICA( fretes sobre vendas)

Os custos de avaliao incluem os gastos relativos a:

Custos da Qualidade - AVALIAO CONTROLE DE QUALIDADE NO PROCESSO M.O., Materiais de consumo e novos equipamentos CONTROLE DE QUALIDADE NO RECEBIMENTO M.O., Materiais de consumo e novos equipamentos AFERIO E CALIBRAO DE INSTRUMENTOS INSPEO FINAL

As falhas internas apresentam os gastos associados a:

Custos da No-Qualidade - FALHAS INTERNAS REPROCESSO Armazenagem inadequada etc.(acabamento + RTA) RESDUOS Resduos na fiao geral Resduos na tecelagem geral PERDA DE EFICINCIA Paradas no previstas Erros na programao de produo etc. MANUTENO CORRETIVA Gesto (Mo de Obra)30% custo total Insumos (peas e equipamentos)peas /mat.constr civil 30% RECLASSIFICAO TURN-OVER (Forado, Espontneo, < 90 dias) ABSENTESMO Absentesmo Acidentes de Trabalho (pagamento primeiros 15 dias) HORAS EXTRAS CONTENCIOSO TRABALHISTA

As falhas detectadas externamente apresentam custos relacionados com:

Custos da No-Qualidade - FALHAS EXTERNAS MULTAS CONTRATUAIS Tributrias, Fiscal e Trabalhistas RECLAMAES DE CLIENTES Devolues ao estoque Envio de tecido Crdito Compra de peas Viagens/Estadas Conduo/Refeio Locao Correios SOBRE VENDA PERDA DE MERCADO Volume dos clientes que no compram mais Poltica de preo

A figura 3 apresenta a distribuio percentual das categorias dos custos da qualidade da empresa estudada durante o ano de 2002. A partir da anlise dos resultados obtidos, e considerando que a estrutura desejvel de custos da qualidade apresenta um maior percentual de custos nas atividades de preveno e avaliao do que nos custos das falhas, pode-se afirmar que a empresa possui uma estrutura de custos da qualidade aqum da desejada.
Figura 3 Custos da Qualidade na empresa txtil X ano 2002.

Custos da Qualidade
100,0 90,0 80,0 70,0 60,0 % 50,0 40,0 33,5 30,0 20,0 10,0 0,0 CDQ - PREVENO CDQ - AVALIAO CDN-Q - FALHAS INTERNAS Categorias CDN-Q - FALHAS EXTERNAS 7,8 1,1 57,6

A empresa estudada possui um programa de qualidade total que pode, atravs do uso de suas metodologias de anlise e soluo de problemas, obter os ganhos com a oportunidade de reduo dos custos das falhas internas. De fato, a empresa possui grupos de trabalho com metas definidas pela alta direo para reduo dos ndices de retrabalho, aumento de eficincia e produtividade. Os custos associados a falhas, em especial s falhas detectadas externamente, podem afetar negativamente a imagem da empresa junto aos seus clientes, razo pela qual, devem ter prioridade no tratamento de suas causas. Segundo Atkinson et al (2000, p. 693), a configurao desejvel para a estrutura de custos da qualidade aquela em que os custos de preveno e avaliao incorridos so capazes de assegurar que os custos das falhas interna e externas so os mais reduzidos possveis. A figura 4 representa esta situao.
Figura 4 Configurao desejvel para os Custos da Qualidade (ATKINSON et al., 2000, p.693).

Custos da Qualidade Configurao Desejvel


100,0 90,0 80,0 70,0 60,0 % 50,0 40,0 30,0 20,0 10,0 0,0 CDQ - PREVENO CDQ - AVALIAO CDN-Q - FALHAS INTERNAS Categorias CDN-Q - FALHAS EXTERNAS

Seguindo a metodologia de anlise e solues de problemas proposta por Campos (1992, p. 211), foi criado um grupo de trabalho para propor solues visando reduzir os custos das falhas internas. Uma observao mais detalhada sobre os fatores que influenciaram o custo da no qualidade por falhas internas o

grupo chegou a concluso de que a gerao de resduos era responsvel por 28,41% do custo das falhas internas (figura 5).
Figura 5 Custos das Falhas Internas por Tipo de Falha.

Custos das Falhas Internas Jan-Out/2002


30,00 28,41

25,00 22,12 20,00 15,61 % 15,00

10,00

5,00 1,48 RE SD UO S TU RN -O VE R RE PR OC ES SO RE CL AS SIF ICA O HO RA SE XT RA S AB SE NT ES MO

1,43

1,31

0,64

0,61

CO RR ET IVA

MA NU TE N O

Os resduos de processo deveriam ser decorrentes de perdas naturais do processo devido a set-up de mquinas, no entanto verificou-se que boa parte dos resduos so gerados por ineficincias no processo produtivo que, uma vez eliminadas, reduziro os custos de produo da empresa. Mais uma vez o grupo de estudo usou a estratificao para detalhar que tipos de resduos tm um maior impacto nos custos da no qualidade. A figura 6 apresenta o resultado desta estratificao.

CO NT EN CIO SO

TR AB AL HIS TA

Figura 6 Tipos de Resduos Gerados.

Gerao de Resduos
50,0% 46,8% 45,0% 40,0% 35,0% 30,0%

25,0% 20,0% 15,0% 10,0% 6,4% 5,0% 0,0% ESTOPA TINTA INDIGO ESTOPA TINTA TECELAGEM OURELA ESTOPA BRANCA INDIGO TECIDO RTA TECIDO LAB TECIDO TECIDO ACAB TECELAGEM 5,3% 4,5% 1,1% 0,7% 19,9% 15,3%

A figura 6 apresenta a estopa gerada no processo de tingimento (ndigo) como o principal responsvel pelo alto custo de falhas internas causadas pela gerao de resduos. De fato, este tipo de resduos tem agregado em si todos os custos dos processos de fiao, preparao tecelagem e, principalmente, os custos com corantes que representam uma parcela significativa da planilha de custos da produo de tecidos ndigo. Para comprovar a veracidade desta hiptese, foi realizada uma anlise estatstica dos dados de 2002 para verificar o grau de correlao entre as variveis custo da no qualidade por falhas internas versus gerao de estopa no processo de tingimento. Os resultados desta anlise demonstraram a existncia de uma forte correlao entre as variveis (quadro 1) dando indicaes de que aes que visem reduzir a gerao de estopa tinta tero, necessariamente, como efeito positivo a reduo dos custos da no qualidade por falhas internas.

Quadro 1 Anlise de Correlao.


RESUMO DOS RESULTADOS Estatstica de regresso R mltiplo 0,90764264 R-Quadrado 0,823815163 R-quadrado ajustado 0,801792058 Erro padro 32,25672935 Observaes 10 ANOVA gl Regresso Resduo Total SQ MQ F 1 38921,709 38921,71 37,40686 8 8323,9727 1040,497 9 47245,681 F de significao 0,000284381

EXISTE UMA CORRELAO FORTE ENTRE A GERAO DE ESTOPA TINTA E O CUSTO DA NO QUALIDADE DEVIDO A RESDUOS.

Interseo Estopa Tinta

Coeficientes Erro padro Stat t valor-P 339,2997172 60,381945 5,619225 0,000499 6,862923806 1,1221052 6,116115 0,000284

95% inferiores 95% superiores Inferior 95,0% Superior 95,0% 200,0586134 478,540821 200,0586134 478,540821 4,275343 9,450504611 4,275343 9,450504611

A figura 7 apresenta o grfico de regresso linear a partir da qual possvel estimar o custo da no qualidade por falhas internas em funo do volume de estopa tinta gerada.
Figura 7 Grfico da regresso linear Custo da No Qualidade versus Gerao de Estopa Tinta.

Estopa Tinta Plotagem de ajuste de linha 850,00 CNQ-Residuos (R$) 800,00 750,00 700,00 650,00 600,00 550,00 500,00 40,00 50,00 60,00 Estopa Tinta (ton) CNQ-Residuos Previsto(a) CNQ-Residuos 70,00 80,00 Y=6,8629X + 339,2997

A partir destas informaes, o grupo de melhorias passou a investigar as possveis causas de gerao de estopa no processo de tingimento. A figura 8 apresenta as principais causas identificadas.
Figura 8 Causas da gerao de estopa no processo de tingimento.

MOTIVO DE DESPERDCIO EM OUTUBRO -03


25000

20000

15000 METROS

21673 20101

10000

14678 5000

8603

8132

7714

0 TROCA DE ARTIGO TROCA DE ROLADA DEFEITO ELTRICO FALHA DE PRODUO DEFEITO MECNICO CAVALO

Uma vez identificadas as causas principais da gerao de estopa no processo de tingimento como sendo, principalmente, o elevado nmero de trocas de artigos (set-up de mquinas durante troca de produtos em linha) e trocas de rolada (operao de alimentao das mquinas), foi possvel ao grupo de trabalho priorizar aes com vistas a otimizar as duas atividades mencionadas. Dentre as aes planejadas destacam-se: 1. Elaborao de controles para monitorar a gerao de estopa e suas causas; 2. Conduo de estudos para identificar quais as perdas tericas admissveis no processo e sua relao com as perdas reais;

3. Criao de um grupo de trabalho formado pelo pessoal de manuteno para analisar as causas de defeitos eltricos e mecnicos; Concluso

A avaliao da estrutura dos custos da qualidade de uma empresa industrial pode fornecer importantes informaes que, permitiro aos gestores detectar onde esto as maiores oportunidade de reduo nos custos de produo. O conhecimento dos custos da qualidade serve como ferramenta de gesto e avaliao do atingimento de metas propostas dentro do mtodo do custeio kaizen. Os resultados alcanados atravs das aes planejadas de acordo com a metodologia do programa de qualidade total podem, assim, serem avaliados construindo-se uma base de dados histricos que fundamentaro a definio de novas metas de reduo de custos atravs da melhoria contnua dos processos da organizao quer sejam processos produtivos, quer sejam processos de apoio e administrativos. Uma vez que os custos da qualidade so responsveis por uma parcela significativa dos custos totais de produo, os relatrios de custos da qualidade devem ser acompanhados pelos gestores da organizao a fim de permitir a tomada de decises que objetivem minimizar os custos de falhas internas e externas. Com efeito, as redues dos custos das falhas so possveis atravs de aumento nos custos de preveno e avaliao cabendo, portanto, ao gestor encontrar o ponto timo de equilbrio entre os custos de preveno e avaliao que garantam, ao mnimo custo total possvel, a reduo dos custos das falhas a nveis economicamente aceitveis. Dessa forma, pode-se concluir que a anlise dos custos da qualidade tem papel relevante na determinao das metas para efeitos de custeio kaizen. Uma vez determinado que tipo de custo da qualidade causa maior impacto nos custos totais de produo, a organizao deve buscar a otimizao dos processos relacionados ao tipo de custo, buscando a melhoria contnua que, atravs da

reduo de desperdcios, retrabalhos e ineficincias, traduzir-se- em reduo dos custos da empresa. Bibliografia ? ? ?

ADLER, Ralph. Target Costing, in: The Management Accountant, v.37, n.7, p.334-342, July 2002, New Delhi, 2002. ATKINSON, Anthony A., BANKER, R.D., KAPLAN, R. & YOUNG, S.M. Contabilidade Gerencial. So Paulo: Atlas, 2000. CAMPOS, Vicente Falconi. TQC: Controle da Qualidade Total (no estilo japons). 5. ed. Belo Horizonte: Fundao Christiano Ottoni, Escola de Engenharia da UFMG, 1992.

? ? ?

CROSBY, Philip B. Qualidade investimento. 3. Ed. Rio de Janeiro: Jos Olympio, 1990. MAHER, Michael. Contabilidade de Custos: criando valor para a administrao. So Paulo: Atlas, 2001. WERNKE, Rodney. Relatrios para acompanhamento e controle dos custos da qualidade in: Revista de Contabilidade do CRCRS. N 99, dez.1999, p.6-15. Porto Alegre: CRC-RS, 1999.