Les techniques de comptabilit environnementale, entre innovations comptables et innovations managriales

2003 - 104 Jean-Philippe Lafontaine PRAG Economie et Gestion CERMAT-IAE Tours Universit de Tours

Article publi dans le N spcial sur les innovations managriales de la revue Comptabilit Contrle Audit, juin 2003 Les techniques de comptabilit environnementale, entre innovations comptables et innovations managriales Rsum : De plus en plus dentreprises prennent en compte lenvironnement naturel dans leur gestion, ce qui entrane une modification profonde des outils, des processus et des pratiques. Dans le champ de la comptabilit, de nombreuses recherches et expriences ont t consacres lmergence de la comptabilit environnementale (CE). Cet article sinterroge sur la nature de la CE. Certains arguments extraits de la littrature confrent assurment le statut dinnovation managriale la CE. Par contre, des tmoignages de professionnels de la comptabilit et de lenvironnement semblent montrer que la CE dpasse le champ de la comptabilit et quil est difficile de considrer toutes les techniques de CE comme des innovations comptables. Mots cls : Comptabilit environnementale, innovation managriale, innovation comptable Environmental accounting techniques, between accounting innovations and managerial innovations Abstract : More and more firms are introducing natural environment in their management, this radicaly transforms tools, processes and practices. In the accounting field, a lot of research and experiments have been dedicated to the emergence of environmental accounting (EA). This article evaluates the nature of EA. Some say that EA can be considered as managerial innovation. However, interviews with accounting and environmental professionals seem to show that EA is not only the concern of accounting field and that is thus difficult to considerer entirely as an accounting innovation. Keywords : Environmental accounting, managerial innovation, accounting innovation 59

De plus en plus dentreprises introduisent lenvironnement1 dans leur gestion, tant sur le plan oprationnel que stratgique. Dans le domaine de la comptabilit, un grand nombre de recherches et dexpriences ont t et sont consacres la comptabilit environnementale (CE) pour dcrire la finalit, les limites et la nature des techniques qui peuvent tre mobilises par les entreprises ou prconises par les organismes en charge de la normalisation comptable. Certains travaux recherchent des liens entre une ou plusieurs variables contextuelles et la quantit et la qualit des informations environnementales publies dans les rapports annuels dactivit. Les accidents cologiques (Deegan, Rankin et Voght , 2000, Li et Richardson, 1997) et la taille des entreprises (Trotman et Bradley, 1981, Belkaoui et Karpick, 1989) sont deux exemples de variables tudies. En adoptant une autre problmatique, des chercheurs comme Baker (1996), ainsi que Bennett et James (1997) insistent sur la ncessit dvaluer la performance environnementale pour quelle soit prise en compte dans les dcisions. Malgr tous ces travaux, Antheaume et Teller (2001) vont jusqu se demander si le terme de comptabilit est approprie pour dfinir les recherches dans le champ de la CE. Lobjectif de cet article est dapporter des lments de rponse la question de savoir si les techniques de CE intressent vraiment les professionnels de la comptabilit, quils soient des acteurs de la comptabilit financire, du contrle de gestion, de laudit, de la normalisation, de lenseignement ou de la recherche. En dautres termes, il sagit de distinguer parmi les techniques de CE, celles qui constituent des innovations comptables de celles qui constituent de simples innovations managriales. Il est important deffectuer ce travail car, daprs Medley (1997), la faon dont la profession comptable va comprendre et prendre en compte la question environnementale sera un indicateur de sa capacit voluer avec le reste de la socit. En particulier, les rsultats dune telle rflexion peuvent participer amliorer les cursus en comptabilit et linformation destine aux professionnels. La mthodologie mise en uvre dans le cadre de ce travail reste classique. Une tude documentaire centre sur la littrature consacre la CE a t suivie par une tude sur le terrain pour faire un dbut de description des pratiques et prendre en compte le point de vue des professionnels. La collecte dinformation sur le terrain a t ralise partir dentretiens proposs, tout dabord, des comptables externes et, ensuite, des responsables environnement dtablissements certifis ISO 14001. La prsentation des rsultats obtenus est organise en trois parties. La premire prcise les dfinitions des notions voques par la question. La deuxime apporte des arguments qui permettent daccorder la CE le statut dinnovation managriale. Enfin, la troisime montre que, dans les cas tudis, seules quatre techniques de CE peuvent tre considres comme des innovations comptables : la cration de comptes verts, la cration de rubriques vertes dans lannexe du bilan, la diffusion dinformations vertes dans le rapport annuel et la mise en uvre dun systme de budget/contrle des dpenses vertes.

1. DEFINITION DES DIFFERENTS TERMES DE LA QUESTION

La question de savoir si les techniques de CE sont des innovations comptables ou de simples innovations managriales pose ds le dpart un problme complexe de dfinition des termes de la question. En effet, il nexiste pas de dfinition simple et consensuelle des notions de CE, dinnovation managriale et dinnovation comptable. Les trois sections suivantes prcisent ces notions. 1.1. Elments de dfinition de la comptabilit environnementale
Tout au long de ce travail les termes denvironnement et de comptabilit environnementale feront rfrence aux notions denvironnement naturel et dcologie.
1

60

La communaut des chercheurs et des praticiens qui ont rflchi et expriment sur le rle que devrait avoir une CE est partage entre une vision limite essentiellement technicienne et une vision largie correspondant pratiquement un engagement philosophique qui dnonce lincapacit de la comptabilit traditionnelle favoriser la protection de lenvironnement et le dveloppement durable. Il est donc possible de proposer une dfinition de la CE plusieurs niveaux qui sembotent les uns dans les autres et qui sloignent de plus en plus des rles traditionnels de la comptabilit. Le graphique 1 illustre cette vision de la CE en retenant trois niveaux. Graphique 1 La comptabilit environnementale : une dfinition plusieurs niveaux Ensemble de techniques pour amliorer linformation des parties prenantes Ensemble de techniques pour amliorer la gestion environnementale de lentreprise et agir sur un plan global en faveur de lenvironnement naturel Ensemble de techniques pour amliorer la gestion de lentreprise et linscrire dans la logique du dveloppement durable Pour Mikol (1995), concevoir une CE, appele aussi comptabilit verte, revient prendre en compte systmatiquement des faits lis la protection et la remise en tat de lenvironnement. Il sagit de respecter le rle traditionnel de la comptabilit et de rendre compte des flux et des risques environnementaux afin de pouvoir communiquer aux parties prenantes une image fidle de lentreprise. Ce rle limit de la CE pose dj de nombreux problmes pratiques puisque les relations entre lentreprise et son environnement sont complexes et renvoient la notion dcologie. Cette notion peut tre dfinie comme la science qui a pour objet les relations de toute nature entre des tres vivants entre eux et avec leur milieu naturel 2 et de nombreux termes peuvent lui tre rattachs : leau, lair, le bruit, la faune, la flore, les ressources minrales et le cadre de vie3. Ces multiples dimensions de lcologie, du milieu naturel et de lenvironnement laissent entrevoir les difficults auxquelles sont confrontes les organisations lorsquelles dcident de mettre en uvre la CE. Lobjectif de la CE peut tre plus ambitieux. Christophe (1992b, p. 97) propose ainsi une dfinition de la CE qui dpasse la mission traditionnelle denregistrement des flux et des risques. Il sagit alors de rendre compte des dommages causs la nature par lentreprise. La CE devient alors un outil pour en amliorer les performances environnementales et pour participer la rduction des nuisances que subit globalement lenvironnement : La CE est un systme dinformation efficient sur le degr de rarfaction des lments naturels lis lactivit des entreprises, utilisable pour rduire cette rarfaction et pour informer les tiers . Enfin, Gray, Bebbington et Walters (1993) considrent aussi que la CE est plus quun outil passif denregistrement de flux immdiats ou futurs, certains ou potentiels, mais quelle est un levier pour faire voluer les entreprises vers des activits et des stratgies qui sinscrivent dans la logique du dveloppement durable. Pour Shrivastava (1995), le dveloppement durable, quil appelle aussi dveloppement cologiquement soutenable, constitue les bases thoriques pour construire une entreprise cologiquement soutenable. Les
Dfinition donne dans la rubrique Terminologie de lenvironnement , Revue Franaise de Comptabilit, N272, novembre 1995, p. 99. 3 Complment de dfinition propos in Information financire et environnement, Collection Matrise des Enjeux Environnementaux, Ordre des Experts-Comptables, 1996, p. 15.
2

61

rflexions sur ce thme sont nourries par le constat selon lequel les ressources naturelles sont limites dans lenvironnement et quil existe un seuil dexploitation de ces ressources au-del duquel la croissance conomique daujourdhui peut porter prjudice la croissance conomique de demain. Ces travaux permettraient de renouveler les paradigmes en thorie des organisations ainsi que les pratiques de gestion, y compris en comptabilit. En fait, le dveloppement durable dpasse largement le seul problme de la protection de lenvironnement car il sinscrit dans des perspectives individuelles, organisationnelles, politico-conomiques, socio-culturelles et cologiques qui placent les entreprises au cur denjeux vitaux et mondiaux tels que limpact des populations sur les cosystmes, la scurit alimentaire et la gestion des ressources naturelles (Starik et Rands, 1995). 1.2. Elments de dfinition de linnovation managriale Les premiers travaux pour dfinir ce quest une innovation se sont intresss aux innovations technologiques. Par exemple, Tushman et Anderson (1986) ont ainsi dfini les technologies comme un ensemble doutils, de procds et de connaissances qui constituent une interface entre les flux en entre (inputs) et les flux en sortie (outputs). Abrahamson (1991) rebondit sur cette vision assez ouverte des technologies pour dfinir les technologies administratives (ou managriales) comme un ensemble de prescriptions qui permettent de dterminer les structures et les cultures organisationnelles, aussi bien sur le plan oprationnel que stratgique. Lorsquelle est adopte, une innovation managriale fait la transition entre les flux organisationnels en entre et en sortie. Les raisons qui amnent les entreprises adopter une innovation managriale sont nombreuses. Traditionnellement, il y a adoption dune innovation managriale parce quelle est plus efficace que la technologie prcdente et quelle permet de crer, partir dun nombre quivalent de flux en entre, un plus grand nombre de flux en sortie. Abrahamson (1991, 1996) complte cette premire proposition de choix efficient par trois autres modes dadoption quil appelle choix forc, mimtisme et effet de mode. Cette approche est confirme dans une tude ralise sur la diffusion de la mthode ABC dans les entreprises finlandaises par Malmi (1999). En effet, les premires entreprises avoir adopt cette innovation managriale lont fait par un souci defficience et pour ne pas prendre de retard sur leurs concurrents. Par contre, les entreprises qui ont adopt la mthode ABC aprs les pionniers, lont fait, tout dabord, surtout par mimtisme et, ensuite, surtout par effet de mode. Pour Godowski (2001), une technique de gestion peut tre assimile une innovation managriale si trois conditions sont respectes. Tout dabord, cette technique doit tre une ide nouvelle (a) qui peut tre soit une recombinaison dides anciennes, soit un schma qui modifie lordre du prsent, soit une formule ou une approche unique perue comme nouvelle par les individus concerns. Ensuite, il faut que cette technique exerce un impact direct sur le mode de management (b). Enfin, il faut que cette technique contribue augmenter le stock de connaissances dont disposent les acteurs (c). 1.3 Complment de dfinition pour linnovation comptable Nous considrons quune innovation comptable est une innovation managriale qui a des caractristiques supplmentaires. Cela veut dire que si les techniques de CE peuvent tre assimiles des innovations managriales, elles nen constituent pas pour autant, automatiquement, des innovations comptables. Pour quil y ait innovation comptable, il faut ajouter deux autres points dans la dfinition, lun portant sur le domaine dapplication de la technique tudie et lautre sur les personnes responsables de la mise en uvre de la technique. Une innovation managriale sera aussi une innovation comptable si elle est une 62

composante des systmes dinformation comptable (SIC) des organisations (d) et si les professionnels de la comptabilit quils soient comptables, contrleurs de gestion, auditeurs financiers ou normalisateurs, la peroivent comme une technique qui a modifi ou qui va modifier terme le contenu de leurs missions, leurs pratiques et le primtre de leur responsabilit (e). De nombreux travaux peuvent tre mis en perspective avec ce complment de dfinition de linnovation comptable. Par exemple, Bac-Charry (1994) a tudi le processus de diffusion de quatre normes comptables : les oprations en devises, le tableau de financement, le systme dvelopp et les engagements sur retraites. Ces techniques peuvent tre assimiles des innovations comptables car elles respectent les points (d) et (e) voqus prcdemment. Dune part, elles peuvent sintgrer dans le dispositif de la comptabilit financire et, dautre part, ce sont les directeurs des services comptables qui sont comptents en la matire. De mme, Godowski (2001), dans le cadre dune recherche sur la diffusion des approches par activits dans la banque, sest intress aux difficults rencontres par ces organismes dans la mise en uvre de la mthode ABC. Cette technique constitue aussi un exemple dinnovation comptable car elle est une composante du SIC et ltude a t ralise au moyen dune enqute envoye aux contrleurs de gestion. Dans un premier temps, nous nous sommes attachs vrifier que la CE est bien une innovation managriale.

2. Arguments pour assimiler la CE une innovation managriale

Pour que la CE soit assimile une innovation managriale, il faut vrifier, tout dabord, quelle est une ide nouvelle, en particulier parce quelle se traduit par lmergence dun dispositif technologique innovant. Ensuite, il faut sassurer que la CE a une influence directe sur la gestion des organisations et, enfin, quelle permet daugmenter le stock de connaissances mises la disposition des acteurs. 2.1 Emergence dun nouveau dispositif technologique Les techniques de CE peuvent tre considres comme des ides nouvelles car elles sont, soit des recombinaisons de techniques comptables traditionnelles, soit des techniques originales dans le monde de la comptabilit. Dans le contexte franais, de nombreux auteurs ont voqu les diffrentes techniques dveloppes en CE. Des thses ont t consacres spcifiquement la CE (Christophe, 1989, Pell-Culpin, 1998, Antheaume, 1999). Ds la fin des annes 80, la Revue Franaise de Comptabilit se faisait lcho de cet intrt croissant et constant des chercheurs et des professionnels pour la CE et a publi depuis de nombreux articles sur ce thme (Christophe, 1992a, 1995a, Antheaume, 1996)4. Des ouvrages de synthse ont t consacrs aux enjeux de la prise en compte de lenvironnement par la comptabilit (Christophe, 1995b, Ordre des Experts Comptables, 1996a, 1996b, 1996c, 1996d). Le rapprochement de ces diffrents travaux permet didentifier huit principales techniques en CE et de les classer en fonction de trois critres (graphique 2) : la nature de linformation (financire, physique ou qualitative), lutilisation de la technique (pour la communication, la gestion ou les deux) et son degr doriginalit par rapport aux pratiques habituelles. Certaines techniques sinscrivent dans la logique dune CE externe. Par exemple, la diffusion dinformations environnementales dans le cadre des rapports annuels dactivit et la publication dun rapport environnement sont destines amliorer linformation des parties prenantes et posent le problme de la normalisation et de la standardisation de ces documents
4

Le N272 de la Revue Franaise de Comptabilit (novembre 1995) a mme t consacr exclusivement aux enjeux comptables de lenvironnement.

63

(Medley, 1997, Shields et Boer, 1997, Bavaria, 1999). Dautres techniques sinscrivent dans la logique dune CE interne dont lobjectif principal est de produire des informations pour faciliter les prises de dcision. Lcobilan permet ainsi dvaluer limpact environnemental dun produit tout au long de son cycle de vie. La mise en uvre dune procdure budgtaire permet de prvoir et de suivre les cots verts. Enfin, le tableau de bord vert prsente de faon synthtique les indicateurs environnementaux significatifs de lactivit. Certaines techniques ont une double finalit, interne et externe, et permettent dintroduire des informations environnementales en comptabilit financire. Les comptes verts concernent des dpenses (investissements, taxes, cot des dchets) et des risques (remise en tat des sites, procs en cours) lis lenvironnement. Les provisions portant sur ces risques peuvent tre dtailles et justifies dans lannexe du bilan. Enfin, la valeur ajoute ngative permet de faire apparatre dans les charges la consommation de patrimoine naturel et de calculer un rsultat plus proche de la ralit des entreprises que le rsultat comptable traditionnel. Graphique 2 Classification des techniques de comptabilit environnementale
Information financire Comptes verts Adaptation de techniques comptables dj utilises dans les entreprises Cration de techniques spcifiques au traitement des informations sur lenvironnement Rubrique verte dans lannexe du bilan Calcul de cots et de budgets verts Informations vertes dans les rapports annuels Ecobilan Valeur ajoute ngative Bilan environnement et tableau de bord vert Rapport environnement Utilisation pour la gestion et pour la communication physique qualitative

Utilisation plutt pour la gestion Utilisation plutt pour la communication

2.2 Influence directe sur le mode de management La CE a une influence directe sur le mode de gestion des entreprises. Elle intervient, ainsi, chacune des tapes du fonctionnement des systmes de management environnemental (SME) : valuer les cots et les gains des projets et des actions, dmontrer linfluence de la performance environnementale sur le rsultat et le bilan, identifier les rductions de cots et les autres opportunits damlioration du rsultat, prouver les gains futurs des investissements long terme et valuer lco-efficience et/ou la soutenabilit de lactivit (Benett et James, 1997). Baker (1996) parle alors dune CE de gestion dont le rle est de participer la prise de dcision, la planification et au contrle, et lvaluation des performances. La CE a aussi une influence directe sur le mode de communication des entreprises car elle permet la diffusion dinformations environnementales. Pour Trotman et Bradley (1981), ainsi que pour Belkaoui et Karpik (1989), lincorporation dinformations vertes dans les 64

rapports annuels est un moyen denvoyer un message positif en direction du pouvoir politique afin de limiter le risque de supporter des cots supplmentaires environnementaux. Pour sa part, Pell-Culpin (1998) avance que la diffusion volontaire dinformations vertes par les entreprises permettrait de rassurer les parties prenantes sur la ralit et la qualit des gestions environnementales mises en uvre. Cette communication environnementale participerait renforcer ou construire la lgitimit des entreprises (Deegan et Rankin, 1997). 2.3 Accroissement du stock de connaissances La CE permet daugmenter le stock de connaissances collectes, traites et communiques par les SIC car elle concerne des donnes que la comptabilit traditionnelle ne prend pas en compte. Ces nouvelles donnes vont influencer le comportement des acteurs car elles participent donner du sens dans lentreprise travers les vocabulaires utiliss, les valeurs transportes et les informations produites. A ce titre, les professionnels de la comptabilit sont appels participer au management des informations environnementales et jouer un rle proactif dans lvolution des organisations vers la gestion environnementale (Cerin et Dobers, 2001). Limpact de la CE sur le comportement et les reprsentations des acteurs est illustr par Holland et Williams (2000) partir dune tude de cas sur le ramassage slectif des ordures mnagres avec des carrioles tires par des chevaux dans une ville des Etats-Unis. La mise en uvre dun systme de contrle de gestion pour valuer lefficacit de ce nouveau procd a permis de produire des informations financires, sociales et environnementales, aussi bien quantitatives que qualitatives. Ces informations ont favoris limplantation dun SME pour lensemble des services de la commune et provoqu ladoption par tous les acteurs de comportements plus respectueux de lenvironnement. Cette proposition nest pas sans soulever quelques rserves et polmiques. Par exemple, dans le cadre dune tude ralise au Royaume-Uni et en Nouvelle Zlande, Gray et alii (1995) ont remarqu que la sensibilit des personnels des entreprises de lchantillon pour lenvironnement stait accrue en mme temps que le nombre de comptes ddis lenvironnement a augment. Les auteurs concluent, malgr tout, quil faut tre prudent dans linterprtation de cette simultanit dvnements et que le rle rel que lvolution du SIC a pu jouer dans ce phnomne est difficile apprcier. De mme, dans le contexte espagnol, Larrinaga-Gonzales et alii (2001) ont constat un lien entre le degr dimplication dans la protection de lenvironnement et la quantit des informations environnementales identifies, values et prises en compte en comptabilit dans plusieurs entreprises. Cependant, les auteurs se demandent si, dans certains cas, la CE ne devait pas tre considre comme un moyen mis en uvre pour limiter la transparence sur le vritable impact environnemental des organisations concernes. La juxtaposition de ces trois arguments permettent de dire que la CE peut tre assimile une innovation managriale. En effet, dune part, elle constitue un nouveau dispositif technologique, dautre part, elle a une influence directe sur les pratiques en management et, en dernier lieu, elle augmente le stock de connaissances mis la dispositions des acteurs. Pour remettre dans leur contexte les techniques de CE et connatre plus prcisment les pratiques, le travail de recherche a ensuite t poursuivi sur le terrain.

3. Assimilation de certaines techniques de CE des innovations comptables

Des entretiens ont t raliss auprs de comptables externes et de responsables environnement dtablissements certifis ISO 14001. Lanalyse de ces quelques cas a permis didentifier les techniques de CE qui constituent des innovations comptables.

65

3.1 Mconnaissance des questions environnementales par les comptables externes Pour avoir une ide du sentiment des professionnels de la comptabilit propos de la CE, nous avons ralis huit courts entretiens auprs de personnes travaillant dans sept cabinets dexpertise comptable diffrents et dans un centre de gestion agr. La diversit des missions que ces professionnels assurent les amne intervenir dans un grand nombre dentreprises, les oblige actualiser rgulirement leurs connaissances et les confronte des situations souvent originales. Les contacts ont t pris dans diffrentes villes du grand ouest de la France en essayant de diversifier la fonction et le statut des personnes interroges ainsi que la taille des cabinets dexpertise comptable5. La composition de lchantillon et les rponses les plus significatives sont prsentes dans lannexe 1. Il ressort de ces entretiens que les professionnels interrogs nont qu'une vague ide de ce que peut tre la CE. Mme ceux qui assurent des missions dans des entreprises confrontes la question environnementale (entreprise certifie ISO 14001, entreprises spcialises dans llevage bovin, cabinet de taille internationale) se cantonnent des remarques dordre pratique : plus de contraintes, plus de dclarations administratives, plus de taxes et de cots Dans leur grande majorit, ces professionnels ne sintressent pas la CE parce quils nen ont pas besoin pour mener bien leurs missions. Ce dsintrt apparent est nanmoins surprenant dans la mesure o les entretiens ont t raliss alors que venait dtre vote la loi sur les Nouvelles Rgulations Economiques (NRE) dont larticle 116 renforce la rglementation comptable en matire denvironnement6 et que des revues professionnelles comptables7 avaient comment la recommandation de la Commission europennes du 30 mai 2001 concernant la prise en considration des aspects environnementaux dans les comptes et rapports annuels des socits. De plus, linfluence de la question environnementale sur les pratiques comptables a donn lieu depuis de nombreuses annes la publication de documents de rflexion et de prospection de la part dorganismes de normalisation comptable, tant nationaux quinternationaux8. Malgr cette actualit brlante et mise part une rflexion voquant la probabilit dune explosion terme dans le monde de la comptabilit, les comptables externes interrogs pensent que la question environnementale ne va pas rvolutionner leur univers et le travail en cabinet dexpertise comptable. Il faut cependant modrer la porte de ce constat car la CE nest qu la premire tape de son processus de diffusion dans les entreprises et que celles qui ont implant un SME sont encore rares en France. Cest pour cette raison que la deuxime srie dentretiens a t ralise dans des entreprises de ce type. 3.2 Mconnaissance des questions comptables par les professionnels de lenvironnement Les tablissements visits sont certifis ISO 14001 et appartiennent des entreprises et des secteurs dactivit diffrents. Lannexe 2 prsente les principales caractristiques de ces quatre sites localiss dans trois dpartements du grand ouest de la France. Dans tous les cas
Dans ce travail, la taille des cabinets dexpertise comptable a t rpartie en trois groupes : - petit cabinet : 1 2 experts comptables, moins de 20 salaris - cabinet moyen : 3 6 experts comptables associs, entre 20 et 60 salaris - grand cabinet : nombreux bureaux en France et prsence internationale 6 Larticle 116 de la loi 2001-420 du 15 mai 2001 relative aux Nouvelles Rgulations Economiques (loi NRE) publie au JO du 16 mai 2001 prvoit que le rapport annuel portant sur lexercice ouvert compter du 1er janvier 2002 devra comprendre des informations financires sur les consquences sociales et environnementales de lactivit des socits dont les titres sont admis sur un march rglement. 7 Par exemple, en octobre 2001, le N277 de la Revue Franaise Comptable commentait dans un article intitul Linformation environnementale (p. 20-26) la recommandation de la Commission europenne. 8 Ds 1995, lIFAC publiait en mai un document intitul : The Audit Profession and the Environment .
5

66

tudis, le site fait partie dune entreprise de taille rgionale ou nationale qui, elle-mme, sinsre dans un groupe de taille mondiale. La certification ISO 14001, accorde par un organisme indpendant la suite dun audit de certification, garantit la ralit de lengagement de la direction de lentreprise pour prendre en compte lenvironnement dans les processus de gestion afin damliorer danne en anne la performance environnementale des sites certifis. Les responsables environnement interrogs assuraient en parallle une autre fonction, soit responsable qualit (un cas), soit responsable scurit (3 cas). Les entretiens ont eu une dure moyenne de 1 heure et demi et se sont drouls en trois temps : 1- Dcouverte des activits et de lorganisation du site, de lentreprise et du groupe : Lorsque ctait possible, cette tape a t prpare par une recherche dinformation sur internet. 2- Analyse du SME mis en uvre sur le site, dans lentreprise et dans le groupe : Les responsables environnement ont t invits commenter un graphique prpar lavance schmatisant le processus de mise en uvre dun SME et permettant dvoquer limportance du fait environnemental pour lentreprise, lexistence dun outil satisfaisant, la communication et les prises de dcision environnementales et lamlioration du systme. 3- Description du dispositif technologique : Cette tape de lentretien a permis de lister les diffrentes techniques de CE utilises sur le site, et ventuellement, au niveau de lentreprise et du groupe. Cela a t aussi loccasion deffectuer un rapprochement entre les vocabulaires rencontrs dans la littrature et ceux utiliss par les professionnels. Lventualit dune participation de la fonction comptable la collecte, au traitement et la communication des informations environnementales na t voque quen fin dentretien. Les quatre responsables environnement ont ragi de faon unanime ce dernier point. De prime abord, ils ne voyaient pas en quoi la fonction comptable et le SIC pouvaient tre concerns par lenvironnement. De mme, la notion de CE leur tait totalement inconnue et ce rapprochement entre environnement et comptabilit les surprenait et leur paraissait incongru. Aprs avoir expliqu que le SIC assurait bien dautres missions que le suivi des clients et des fournisseurs, il a t possible de discuter des interactions qui existaient dans leur entreprise entre la fonction comptable et la fonction environnement. Il en ressort que les responsables environnement nont quune vague ide du rle que la fonction comptable peut jouer dans la collecte, le traitement et la communication des informations environnementales. Ce constat peut sexpliquer en grande partie par le fait que ces responsables sont surtout proccups au quotidien par des questions techniques, pratiques et rglementaires au niveau du site et que leurs formations et expriences concernent des domaines techniques comme la chimie, la qualit, le droit environnemental ou la gestion de la production. 3.3 Complmentarit entre les fonctions comptable et environnement Le tableau 1 rcapitule les techniques de CE mobilises dans les quatre cas tudis partir des dclarations des responsables environnement. De grandes similitudes existent dans les pratiques mises en uvre dans ces entreprises. Toutes ces entreprises ont cr une procdure budgtaire pour prvoir, valuer et contrler, dune part, les cots environnementaux de fonctionnement (consommations dnergie et de matires, production de dchets et traitement, maintenance et rparations diverses) et, dautre part, le montant des investissements projets pour amliorer la performance environnementale du site. Dans deux entreprises (N2 et N4), lorsque les investissements dpassent un certain montant, la dcision est discute au niveau du groupe. Les quatre responsables environnement ralisent aussi une valuation rgulire (mensuelle, semestrielle et/ou annuelle en fonction des cas) de la performance environnementale du site. Cette valuation est ralise partir de quelques indicateurs financiers mais surtout dindicateurs physiques, et donne lieu la production dun tableau de bord environnemental 67

usage interne. Ces informations sont remontes au niveau du groupe quand une politique environnementale globale existe (entreprises N2, N3 et N4). Dans le cas du site enregistr Eco-audit europen9, le responsable environnement a aussi la charge de la rdaction et de la diffusion dun rapport environnement annuel pour le site (entreprise N2). Enfin, lorsque les entreprises veulent concevoir des produits cologiques, cest le service recherche et dveloppement qui prend en charge lvaluation de leur impact sur lenvironnement et la ralisation pratique dcobilans simplifis (entreprises N2 et N4). Tableau 1 Principales techniques de CE utilises dans les entreprises visites Entreprise N1 N2 N3 N4 Comptes verts en comptabilit financire non non oui oui Rubrique verte dans lannexe du bilan non ne sait pas ne sait pas ne sait pas Budgets verts dinvestissement et de oui oui oui oui fonctionnement Suivi des dpenses vertes et oui oui oui oui rapprochement avec les budgets Informations vertes dans les non ne sait pas sans doute ne sait pas rapports annuels Ecobilan non non oui oui Valeur ajoute ngative non non non non Impact environnemental du site oui oui oui oui et tableau de bord vert Rapport environnement sur le site non non non oui Rapport environnement du groupe non oui oui oui Aprs rflexion, la ralisation des budgets et leur suivi, ainsi que lincorporation dinformations environnementales dans les rapports annuels certifis par les commissaires aux comptes, sont clairement des activits communes la comptabilit et lenvironnement. Le graphique 3 propose une rpartition des diffrentes techniques de CE rencontres dans les quatre entreprises par fonctions en prcisant si loutil peut-tre utilis au niveau du site ou du sige (entreprise ou groupe) et en cumulant toutes les situations rencontres. Il apparat donc que quatre techniques de CE peuvent tre considres comme des innovations comptables : la cration de comptes verts, la cration de rubriques vertes dans lannexe du bilan, la diffusion dinformations vertes dans le rapport annuel et la mise en uvre dune procdure de budget/contrle des dpenses vertes. En effet, ces techniques de CE impliquent la fonction comptable, adaptent des techniques comptables dj prsentes dans les SIC et impliquent tous les niveaux (site, entreprise et groupe) diffrents professionnels de la comptabilit. Bien que la technique de la valeur ajoute ngative nait pas t utilise dans ces entreprises, il semble que sa double mission, valuer la consommation de patrimoine naturel et calculer un rsultat qui tienne compte de limpact de lentreprise sur lenvironnement, la situerait aussi lintersection entre les fonctions comptable et environnement.

Le conseil des Communauts europennes a adopt en juin 1993 le rglement europen EMAS 1836/93 (Environmental Management And Audit System), appel aussi SMEA (Systme de Management Environnemental et dAudit) ou encore Eco-audit. Les sites audits sont enregistrs, pour la France, par le ministre en charge de lenvironnement. Le rglement demande aux sites enregistrs de publier un rapport environnement dont les informations sont audites par un organisme de certification.

68

Graphique 3 Rpartition des techniques de CE par fonctions . Comptes verts (site et sige) . Rubriques vertes dans lannexe du bilan (sige) Fonction comptable . Informations vertes dans le rapport annuel (sige) . Budget/contrle des dpenses vertes (site et sige) . Rapport environnement (site et sige) . Tableau de bord vert (site et sige) Fonction environnement . Ecobilan (site) Recherche et dveloppement

Conclusion
Trois arguments permettent de dire que la CE constitue une innovation managriale : elle regroupe un ensemble de techniques nouvelles, elle a une influence directe sur les pratiques en management et elle augmente le stock de connaissances mis la dispositions des acteurs. Par contre, lanalyse des pratiques environnementales dans des organismes certifis ISO 14001 a montr que seules quatre techniques de CE pourraient tre considres comme des innovations comptables : la cration de comptes verts, la cration de rubriques vertes dans lannexe du bilan, lintgration dinformations vertes dans le rapport annuel et la mise en uvre dun systme de budget/contrle des dpenses vertes. En effet, ces techniques sont des composantes des SIC et impliquent de nombreux acteurs de la comptabilit. Ce constat devrait tre pris en considration pour faire voluer les cursus de formation aux professions comptables, pour adapter linformation des professionnels de la comptabilit et pour cibler les efforts de normalisation dj engags. Il est vrai que le fait de ne pas avoir interrog les professionnels de la comptabilit (comptables internes, contrleurs de gestion, auditeurs externes) qui interviennent dans les tablissements visits constitue une limite importante de cette tude. Malgr tout, interroger les responsables environnement des sites a permis davoir une vision globale des SME car ils sont placs au cur du processus de mise en uvre de la CE. Ce travail a aussi permis de prendre conscience que les voies de recherche en CE sont multiples, en particulier, dans les champs de la diffusion inter-organisationnelle et de lapprentissage des techniques de CE.

69

Annexe 1 Principales caractristiques de ltude ralise auprs des comptables externes Composition de lchantillon : (personnes interroges notes En) E1 : Expert comptableCommissaire aux comptes, indpendant dans un petit cabinet E2 : Expert comptableCommissaire aux comptes, associ dans un petit cabinet E3 : Expert comptableCommissaire aux comptes, salari dans un cabinet moyen (lune de ses missions de commissariat aux comptes lamne chez un certifi ISO 14001) E4 : Expert comptableCommissaire aux comptes, salari dans un grand cabinet (des spcialistes au sige social France travaillent sur le thme comptabilit et environnement) E5 : Expert comptableCommissaire aux comptes, associ dans un cabinet moyen E6 : Stagiaire expert-comptable dans un petit cabinet E7 : Expert comptableCommissaire aux comptes, associ dans un cabinet moyen E8 : Comptable salari spcialis dans llevage bovin dans un centre de gestion agr Rflexions les plus significatives : La comptabilit environnementale, - je ne vois pas trop ce que cest, et a ne concerne pas mes clients (E1, E2, E4, E6) - cest un problme qui trouvera des solutions quand il le faudra (E4) - cest un cot supplmentaire pour les entreprises (E3, E7, E8) - a me dit quelque chose, jai d lire un article sur ce sujet (E5) - a na pas de consquences pour la tenue des comptes (E1, E2, E3, E4) - ce nest pas prt dentrer dans les cabinets dexpertise comptable (E5) - cela correspond une prise de conscience qui risque de provoquer une explosion plus tard dans le monde de la comptabilit (E7) - cest une comptabilit minrale pour calculer un bilan azot et la taxe pollution (E8) Annexe 2 Principales caractristiques des sites certifis ISO 14001 visits N1 N2 N3

Entreprise Site activit

N4

Services auprs production de production de production des entreprises et plaquettes de lubrifiants dampoules pour des collectivits silicium automobiles implantation en ZI 5 km du en ZI 5 km du en ZI 2 km du en zone dhabitation centre dune centre dune centre dune petite 1 km du centre grande ville grande ville ville dune ville moyenne Effectif + de 200 + de 1 500 + de 80 + de 600 Groupe Secteurs mcanique et fabrication de gaz naturel et composants dactivit lectricit, gnie puces pour ptrole, raffinage, lectroniques, climatique, matriels distribution, chimie lectromnager, rseaux informatiques de spcialit clairage Dimension mondiale mondiale mondiale mondiale Origine France France et Italie Pays-Bas Pays-Bas chiffre + de 2 500 + de 5 000 + de 150 000 + de 30 000 daffaires millions deuros millions deuros millions de $US millions deuros Effectif + de 26 000 + de 40 000 + de 100 000 + de 180 000 Remarque : Effectifs et chiffres daffaires arrondis et relatifs lexercice 2000 ou 2001.

70

BIBLIOGRAPHIE
Abrahamson E. (1991), Managerial fads and fashions : the diffusion and the rejection of innovations , Academy of Management Journal, Vol. 16, N3, p. 586-612. Abrahamson E. (1996), Management fashion , Academy of Management Review, Vol. 21, N1, p. 254-285. Antheaume N. (1996), Comptabilit et environnement. Quelles volutions pour la comptabilit et la profession comptable ? , Revue Franaise de Comptabilit, N 284, dcembre, p. 55-61. Antheaume N. (1999), Lvaluation des cots externes - De la thorie la pratique Interrogation sur lvolution de la comptabilit sociale et sur sa place parmi dautres systmes dinformation au sein des entreprises, Thse en Sciences de Gestion, Universit de Nice Sophia-Antipolis. Antheaume N. et Teller R. (2001), Quel regard vers dautres formes de comptabilit : comptabilit socitale et environnementale , in Faire de la recherche en comptabilit financire, coordonn par Dumontier P. et Teller R., Vuibert Fnege, p. 85-99. Bac-Charry B. (1994), Le systme dinnovation et de diffusion des normes comptables et le changement des pratiques comptables des PME : tude exploratoire auprs de 76 entreprises de la Rgion Midi-Pyrnes, Thse en Science de Gestion, Universit de Poitiers. Baker D. (1996), Environmental accountings conflicts and dilemmas , Management Accounting, October, p. 46-48. Bavaria J. (1999), Fiduciary Obligation and the Importance of an Environmental Accounting Standard , Corporate Environmental Strategy, Vol. 6, Issue 1, Winter, p. 46-54. Belkaoui A. et Karpik P. (1989), Determinants of the Corporate Decision to Disclose Social Information , Accounting, Auditing and Accountability Journal, Vol. 2, N1, p. 3651. Bennett M. et James P. (1997), Environment-Related Management Accounting : Current Practice and Future Trends , GMI, 17, Spring, p. 32-51. Cerin P. et Dobers P. (2001), Environmental Accounting : A Pro-Active Role , Corporate Environmental Strategy, Vol. 8, Issue 2, July, p. 98. Christophe B. (1989), Comptabilit et environnement, Thse en Sciences de Gestion, Universit de Paris XII. Christophe B. (1992a), Lexpert comptable face la comptabilit environnementale , Revue Franaise de Comptabilit, N 235, juin, p. 51-57. Christophe B. (1992b), La comptabilit environnementale et ses enjeux , Revue Franaise de Gestion, juin-juillet-aot, p. 96-104. Christophe B. (1995a), Les informations cologiques de la comptabilit financire traditionnelle , Revue Franaise de Comptabilit, N 272, novembre, p. 86-90. Christophe B. (1995b), La comptabilit verte : de la politique environnementale lcobilan, De Boeck Universit, Bruxelles. 71

Deegan C. et Rankin M. (1997), The materiality of environmental information to users of annual reports , Accounting, Auditing and Accountability Journal, Vol. 10, N4, p. 562-583. Deegan C., Rankin M. et Voght P. (2000), Firms disclosure reactions to major social incidents : Australian evidence , Accounting Forum, Vol. 24, N1, March, p. 101130. Godowski C. (2001), La dynamique dassimilation des innovations managriales : le cas des approches par activits dans la banque, Thse en Science de Gestion, Universit de Droit, dEconomie et des Sciences dAix-Marseille. Gray R., Bebbington J. et Walters D. (1993), Accounting for environment, Markus Wiener Publishers, Princeton. Gray R., Walters D., Bebbington J. et Thompson I. (1995), The greening of enterprise : an exploration of the (non) role of environmental accounting and environmental accountants in organizational change , Critical Perspective on Accounting, 6, p. 211-239. Holland L. et Williams B. (2000), Horse power ! , Management Accounting, January, p. 24-26. Larrinaga-Gonzales C., Carrasco-Fenech F., Caro-Gonzales F. J., Correa-Ruiz C. et PaezSandubete J. M. (2001), The role of environmental accounting in organizational change : An exploration of Spanish companies , Accounting, Auditing & Accountability Journal, Vol. 14, N2, p. 213-239. Li Y. et Richardson G. (1997), Corporate Disclosure of Environmental Liability Information : Theory and Evidence , Contemporary Accounting Research, Vol. 14, N3, p. 435-474. Malmi T. (1999), Activity-based costing diffusion across organizations : an exploratory empirical analysis of Finnish firms , Accounting, Organization and Society, 24, p. 649-672. Medley P. (1997), Environmental accounting what does it mean to professional accountants ? , Accounting, Auditing & Accountability Journal, Vol. 10, N 4, p. 594-600. Mikol A. (1995), La comptabilit environnementale doit-elle tre normalise ? , Revue Franaise de Comptabilit, N 272, novembre, p. 32-37. OEC (1996a), Information financire et environnement, Collection Matrise des Enjeux Environnementaux, Ordre des Experts Comptables, Experts Comptables Mdia, Paris. OEC (1996b), Le diagnostic des risques environnementaux, Collection Matrise des Enjeux Environnementaux, Ordre des Experts Comptables, Experts Comptables Mdia, Paris. OEC (1996c), Les systmes de management environnementaux, Collection matrise des enjeux environnementaux, Ordre des Experts Comptables, Expert Comptable Mdia, Paris. OEC (1996d), Le rapport environnement, Collection matrise des enjeux environnementaux, Ordre des Experts Comptables, Expert Comptable Mdia, Paris.

72

Pell-Culpin I. (1998), Du paradoxe de la diffusion dinformation environnementale par les entreprises europennes, Thse en Sciences de Gestion, Universit Paris-Dauphine. Shiels D. et Boer G. (1997), Research in Environmental Accounting , Journal of Accounting and Public Policy, 16, p. 117-123. Shrivastava P. (1995), The role of corporations in achieving ecological sustainability , Academy of Management Review, Vol. 20, N4, p. 936-960. Starick M. et Rands G. (1995), Weaving an integrated web : multilevel and multisystem perspectives of ecologically sustainable organizations , Academy of Management Review, vol. 20, N4, p. 908-935. Trotman G. et Bradley G. (1981), Associations between social responsability disclosure and characteristics of companies , Accounting, Organisation and Society, Vol. 6, N4, p. 355-362. Tushman M.J. et Anderson P. (1986), Technological discontinuity and organizational environment , Administrative Science Quaterly, 31, p. 439-465.

73

74