Evolucin de la jurisprudencia de la Corte Constitucional en materia tributaria (1992 2005) I. II. III. IV.

INTRODUCCIN JURISPRUDENCIA CONSTITUCIONAL TRIBUTARIA ASPECTOS Y LNEAS GENERALES PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES TRIBUTARIOS, PERODO 1992 2001 y PERODO 2001-2005 CONCLUSIONES I. INTRODUCCIN Este escrito tiene como propsito destacar algunas novedades y reiteraciones de la jurisprudencia de la Corte Constitucional colombiana en relacin con temas vinculados con principios constitucionales tributarios. Comprende las decisiones que en esta materia ha tomado en el perodo comprendido entre 1992 2005 y pretende contribuir a precisar su evolucin y desarrollo reciente, sus aportes, aciertos y desaciertos. Con excepcin de lo que concierne al principio de legalidad, el tema relativo a las competencias tributarias de las entidades territoriales no se aborda en este trabajo ya que su carcter especializado, ms vinculado con cuestiones de hacienda pblica y de poltica fiscal, amerita un examen de otra ndole, pero la perspectiva del derecho tributario quizs ayude a aportar luces para lograr un equilibrio en la tensin generada por la unidad de la Repblica y la autonoma de las entidades territoriales. Es necesario indicar que este escrito constituye un nuevo desarrollo del trabajo realizado en el ao 2001 y que qued consignado en la publicacin que a comienzos del ao 2002 hicieran la Facultad de Derecho de la Universidad de los Andes y el Instituto Colombiano de Derecho Tributario con ocasin de las XXVI Jornadas Colombianas de Derecho Tributario celebradas en Cartagena.(1) Debo advertir que este trabajo no pretende hacer un anlisis exhaustivo de cada principio constitucional tributario ni plantear el alcance, contenido, naturaleza y dems cuestiones que respecto a cada uno de ellos se ocupa la doctrina extranjera y nacional, sino que tiene por objeto ofrecer una visin de conjunto de la evolucin de la jurisprudencia originada en la Corte Constitucional acerca de los principales principios constitucionales tributarios consagrados en la Constitucin de 1991.(2) En esta oportunidad no slo se destacan las decisiones de los ltimos aos y se identifican los ms importantes desarrollos, novedades y contrastes con la jurisprudencia tributaria de la H. Corte Constitucional correspondiente a los fallos proferidos entre los aos 1992 y 2001, sino que, con apoyo en trabajos realizados en otros pases, se pretende tambin resaltar el aporte de la jurisprudencia constitucional en el desarrollo y construccin del derecho tributario en el pas.(3) El autor de este trabajo concede especial trascendencia a la funcin e influencia que la jurisprudencia constitucional puede ejercer en la sociedad y particularmente, en el entendimiento y concepcin del derecho, no slo compuesto por simples reglas y leyes, sino tambin por valores y principios como los de justicia, de equidad e igualdad que deben regir la aplicacin justa de las leyes en las situaciones concretas.

En este nuevo estudio se pretende tambin advertir la influencia ejercida por la jurisprudencia extranjera, cuando as se evidencia en el texto o enfoque de algunos fallos. Como veremos, es indudable la influencia de la doctrina y la jurisprudencia alemana, la que a su vez ha ejercido notoria influencia en la jurisprudencia constitucional tributaria de Espaa y del Tribunal Europeo, como lo ilustra la profesora ngeles Garca Fras en el trabajo citado.(4) La Profesora Espaola destaca que, en la jurisprudencia constitucional alemana, tienen una gran relevancia las libertades fundamentales consagradas en la Constitucin, particularmente las que garantizan el derecho a la propiedad, la proteccin al matrimonio y a la familia, el libre ejercicio de la profesin, el libre desarrollo de la personalidad y sobre todo el principio que inspira a la Constitucin Alemana como un Estado Social y Democrtico de Derecho. A continuacin transcribo un breve prrafo del referido trabajo de la Profesora ngeles Garca acerca de la notoria influencia de la jurisprudencia del Tribunal Constitucional Alemn (Bundesverfassungsgericht BVerfG) en el impuesto de renta de las personas fsicas (Einkommensteuer: Est). Dice as: Para constatar la influencia del Tribunal en la actual concepcin del Est alemn basta observar alguna de las reformas sustanciales del impuesto que se ha visto obligado a realizar el legislador por imperativo del Tribunal en los ltimos aos. Puntos de referencia imprescindibles, por los cambios que representaron en el impuesto sobre la renta, han sido la reforma de 9 de noviembre de 1992 realizada a causa de la sentencia del BVerfG de 27.6. 1991- sobre la tributacin de los rendimientos del capital mobiliario; la reforma que entr en vigor el 1 de enero de 1996, producto de la sentencia de 25.9.1992 sobre el mnimo de existencia y el proyecto de ley que acaba de enviar el Gobierno al Parlamento sobre la llamada Altereinknftegesetz para adecuar la tributacin de las pensiones de jubilacin antes de 2005 a la sentencia de 6 de marzo de 2002. La presin ejercida por el BVerfG sobre el legislativo hace que se est hablando de la potestad legislativa de los jueces, idea repetida con insistencia tanto en la literatura cientfica como en la prensa diaria. En Colombia podra decirse que los pronunciamientos de la Corte tambin han venido ejerciendo influencia notoria en la actividad legislativa, lo cual puede evidenciarse desde la misma preparacin de los proyectos de ley de reforma tributaria que, ante el Congreso, presenta el Gobierno. Al respecto, resulta muy ilustrativa la exposicin de motivos del proyecto de ley No. 166 C-2004. En este proyecto el Gobierno consider pertinente incorporar un captulo de reflexiones constitucionales e inclusive afirm que: en este proyecto de ley el Gobierno Nacional rescata como un gran avance de la jurisprudencia colombiana la Sentencia 776 de 2003, y pretende de manera directa garantizar su adecuado cumplimiento, arraigado en la conviccin de que sus orientaciones procuran el respeto por el Estado Social de Derecho En Colombia no parecera vlido sostener que un determinado principio prevalece o lidera conceptualmente la materia tributaria. En cambio, es evidente que en Alemania el principio de igualdad es el principio estrella en materia tributaria, y es a partir del mismo que el Tribunal Constitucional Alemn ha desarrollado el principio de capacidad contributiva. Pero tambin resulta innegable que a partir de la dcada de 1990, el

derecho a un mnimo de existencia individual relacionado con el concepto de un mnimo legal exento es una materia dominante en la jurisprudencia constitucional alemana, aunque no es un tema del todo pacfico o exento de controversia. En nuestro pas, el respeto al mnimo vital ha sido, slo recientemente, aducido por la Corte Constitucional referido a cuestiones de impuestos. Acerca de la aportacin alemana al moderno derecho tributario es interesante el siguiente planteamiento del profesor espaol Pedro M. Herrera Molina(5): La doctrina, la legislacin y la jurisprudencia alemana han prestado y siguen prestando- una importante contribucin al Derecho Tributario moderno. Basta citar autores como Otto Mayer, Hensel y Tipke, para referirnos a tres diversas generaciones de tributaristas que han influido mucho ms all del mbito germnico. Tambin hemos de recordar la aportacin de la Ordenanza Tributaria alemana de 1919 (Abgabenordnung) que tanto ha incidido en otros cdigos tributarios europeos y latinoamericanos. En cuanto a la jurisprudencia, hemos de mencionar las resoluciones del Tribunal Constitucional Alemn sobre los principios de igualdad y capacidad econmica, que han ido por delante de las posturas adoptadas por los tribunales constitucionales italiano y espaol. Es muy interesante destacar que la Constitucin Alemana no contiene una disposicin (como s se encuentra en la Constitucin Espaola (art. 31.1) y en la Constitucin de Colombia (arts. 95 # 9 y 363)) donde se reconozcan formalmente unos principios en materia tributaria. El Tribunal Constitucional Alemn o BVerfG ha venido construyendo los principios a travs de la interpretacin de diferentes preceptos constitucionales, especialmente el artculo dedicado al principio de igualdad. En la Constitucin Alemana, en cambio, s se consagra claramente la cuestin relativa al reparto de competencias en los diferentes niveles del Estado, aspecto que se echa de menos en la Constitucin Espaola y que en Colombia qued en 1991 a medio camino y sin la precisin que sera deseable. En el captulo relativo a un balance de la Jurisprudencia constitucional tributaria (financiera, segn la terminologa de Espaa) del libro Tratado de Derecho Financiero y Tributario de Snchez Serrano, se plantea la siguiente visin de la labor realizada en esa materia por el Tribunal Constitucional de ese pas(6). la valoracin global que, desde la perspectiva antes indicada, ha de merecer hoy en da la jurisprudencia constitucional en materia financiera y tributaria no puede ser a mi juicio favorable. No puede honestamente afirmarse que la misma, en su conjunto, haya contribuido eficazmente a precisar y perfilar nuestra Constitucin financiera de modo que hayan quedado aclarados los lmites dentro de los cuales los diversos poderes o competencias en tal materia, ni por ello que la jurisprudencia constitucional en materia financiera haya contribuido decisivamente a una defensa eficaz de los derechos de los ciudadanos frente a los siempre posibles excesos de los titulares del poder financiero. Las aportaciones de la jurisprudencia constitucional a la elaboracin y definicin de principios, conceptos o enunciados constitucionales que, en el Estado de las Autonomas, son claves para delimitar entre s los poderes del Estado, de las Comunidades Autnomas y de las Corporaciones locales en materia financiera, tales como los relativos a Hacienda General, la autonoma y la suficiencia financieras, la potestad originaria estatal en materia tributaria y los tributos

propios de Comunidades Autnomas y Entes locales, el poder de gasto del Estado y de las Comunidades Autnomas, los principios de coordinacin, solidaridad e interdiccin de privilegios econmicos y sociales, as como igualdad bsica de todos los espaoles en materia financiera, etc., han sido ms bien escasas en su cuanta y pobres de contenido... Y ms adelante contina: No han salido mejor parados los principios o preceptos constitucionales llamados a regir las relaciones entre los diferentes titulares de poder tributario y los ciudadanos: los diversos principios de justicia tributaria (capacidad econmica, igualdad, progresividad, no confiscatoriedad), el principio de legalidad o, en su caso, de reserva de ley en materia de tributos y otras prestaciones pblicas de especial relevancia en el mbito tributario, el principio de seguridad jurdica y la correlativa interdiccin de retroactividad en el mbito tributario y hasta los propios derechos fundamentales que puedan ser afectados por la actividad administrativa en materia tributaria, tales como los que protegen la esfera de la privacidad, o como ciertas garantas en materia procesal o sancionadora, o bien son obviados en dicha doctrina jurisprudencial o bien adquieren perfiles imprecisos y borrosos en la misma, perdiendo as su virtualidad de lmites frente a los ms que posibles excesos del poder, o bien incluso, a veces, son objeto en ella de fugaces y pintorescos razonamientos... Para el caso colombiano, en el estudio que realic en 2001 sobre la jurisprudencia constitucional tributaria conclu, entre otras cuestiones, que a pesar de que ya haban transcurrido diez aos desde que la Corte Constitucional inici sus actividades, pareca ser muy temprano todava para considerar que exista ya una jurisprudencia consolidada y claramente definida en cuanto al alcance de los principios constitucionales tributarios. No poda decirse, en ese ao, que la Corte Constitucional ya tuviera definidos de manera precisa los criterios acerca del alcance de cada uno de los principios constitucionales. Han transcurrido algo ms de cuatro aos con una Corte conformada por nuevos Magistrados, lo cual justifica revisar la evolucin y contribucin de la jurisprudencia en la definicin de los principios constitucionales tributarios y retomar las conclusiones a que se lleg en diciembre de 2001, todo esto sin olvidar, al menos como informacin general, que en Espaa la Corte y la nueva Constitucin ya cumplieron ms de cinco lustros, y que en Alemania, por su parte, el primer pronunciamiento del Tribunal Constitucional relativo a aspectos tributarios se produjo en 1951. El anlisis de la jurisprudencia constitucional tributaria correspondiente a los fallos proferidos por la Corte Constitucional colombiana permite arribar a diferentes y diversas conclusiones, como en efecto se hace al final de este escrito y como se hizo con motivo del trabajo del ao 2001. Se pretende con ellas destacar aciertos y algunos desaciertos, la evolucin, los esfuerzos y los logros que, si an no resultan suficientes para poder afirmar que se ha consolidado la jurisprudencia o que ella contribuye de manera definitiva para la seguridad y precisin que sera deseable, debe reconocerse que, en general, significan un valioso aporte y marco en la construccin de un derecho tributario ms justo y equitativo que corresponde principalmente al Congreso edificar en los aos por venir, con la contribucin de la jurisprudencia, la doctrina y la aplicacin recta de la ley por parte de las autoridades y los contribuyentes.

La perspectiva de este trabajo, partiendo de la jurisprudencia de los principios constitucionales, es esencialmente jurdica respecto de cuestiones tributarias. Como bien lo expres recientemente el Profesor Juan Rafael Bravo en su excelente estudio de ingreso a la Academia de Jurisprudencia, en el derecho tributario colombiano los ideales, valores y principios pueden abordarse y enfocarse desde perspectivas diferentes como la tica, la Axiologa y la Jurdica.(7) En este escrito, el enfoque es el jurdico, con el convencimiento que la creacin de las leyes, su entendimiento y la interpretacin y aplicacin del derecho tributario a partir de los principios, redundar en un derecho ms justo.(8) II.JURISPRUDENCIA CONSTITUCIONAL TRIBUTARIA ASPECTOS Y LNEAS GENERALES Iniciamos este captulo destacando las principales observaciones realizadas en el estudio correspondiente a las sentencias de la Corte Constitucional colombiana en materia tributaria durante el perodo 1992-2001. Enseguida hacemos unos comentarios acerca de algunos aspectos y lneas generales de la jurisprudencia correspondiente al perodo (2001 2005) lo cual nos permitir abordar, como en efecto se hace en el captulo siguiente, una presentacin ms particularizada del tratamiento referente a cada uno de los principios constitucionales tributarios. Para los efectos de este escrito denominamos, como primer perodo, el comprendido entre 1992 y 2001 y como segundo perodo, el correspondiente a 2001 2005. El enfoque predominante de la Corte Constitucional del primer perodo se caracteriz por establecer si las normas objeto de revisin constitucional, materialmente consideradas, se adecuaban o no a los valores y principios constitucionales y si la interpretacin de la norma o su aplicacin originaban conflictos de valores o de principios. La Corte consider procedente ponderar los diferentes valores y principios en conflicto, en cada caso, para tomar la decisin que, en su opinin, se ajustaba mejor a la Constitucin.(9) En un buen nmero de sentencias de este primer perodo se advierte el esfuerzo que hizo la Corte Constitucional para adoptar criterios tendientes a reducir subjetividad en sus juicios de revisin constitucional. Con este propsito, la Corte Constitucional se apoy, con frecuencia, en doctrina y jurisprudencia constitucional de otros pases, en particular de Espaa, Alemania y Estados Unidos.(10) Sin embargo y quizs por la generalidad propia de los principios constitucionales tributarios y de los valores que inspiran la Constitucin de 1991, adems de la vaguedad misma del texto, es evidente que la Corte cont con un espacio amplio de discrecionalidad que haca, en mltiples ocasiones, imprevisible la fundamentacin y el resultado de los procesos de constitucionalidad. La jurisprudencia de la Corte Constitucional no se presentaba uniforme ni pacfica en relacin con el principio de legalidad, en cuanto a los requisitos y condiciones que debe reunir la ley tributaria para la fijacin de los elementos esenciales del tributo. Tampoco respecto a la precisin o rigurosidad necesaria cuando se faculta a las autoridades para fijar las tarifas de las tasas y contribuciones.(11)

El alcance del principio de legalidad no qued definido en cuanto a los tributos de las entidades territoriales, respecto a qu le corresponda hacer al legislador en relacin con los elementos esenciales del tributo y qu le corresponda a las Asambleas Departamentales y a los Concejos Municipales. Al respecto se pueden encontrar sentencias contradictorias e inconsistentes entre s.(12) El aspecto relativo a la vigencia y aplicacin de los principios constitucionales tributarios en estados excepcionales de emergencia, conmocin interior y guerra exterior, no se abord por la Corte Constitucional con la profundidad y claridad que la importancia del tema ameritaba.(13) La jurisprudencia constitucional relativa a los principios de equidad y de igualdad fue abundante. La Corte Constitucional tuvo la oportunidad de decidir un nmero importante de demandas de inconstitucionalidad por la consagracin de tratos tributarios desiguales, y se esforz en realizar un anlisis ponderado y riguroso, con apoyo en criterios como la razonabilidad y la proporcionalidad o en exmenes o tests propios de la doctrina constitucional de Estados Unidos o de pases europeos.(14) Sin embargo, en algunas oportunidades la Corte se apart, sin decirlo expresamente, de esta metodologa. Los principios de progresividad y de eficiencia sirvieron a la Corte para completar o apoyar su argumentacin y tomar sus decisiones en una determinada direccin. As, por ejemplo, si el anlisis de constitucionalidad de una norma se centraba en su conformidad o no con el principio de equidad, frecuentemente la Corte apoy su parecer adicionando a su argumentacin consideraciones sobre el principio de progresividad o el de eficiencia. De la misma manera, si el anlisis estaba centrado en otros principios constitucionales, como el debido proceso o el principio de la buena fe, frecuentemente la Corte invoc el principio de eficiencia en apoyo de sus otros argumentos y razones. Es evidente que la Corte Constitucional adujo simultneamente la violacin de varios principios para fundamentar sus decisiones de inexequibilidad, lo cual no permite identificar con precisin el alcance que dio a cada principio, ni los criterios y grados de intensidad que aplic. Aunque la Corte Constitucional no otorg de manera concluyente un mayor valor o prevalencia de unos principios sobre otros, en caso de conflicto se inclin por el de equidad.(15) Respecto a demandas por retroactividad de las normas, diferentes criterios, conceptos y principios como los de estabilidad, confianza, seguridad, equidad, justicia, buena fe, respeto a derechos adquiridos y a situaciones consolidadas y dignidad, fueron aducidos en la jurisprudencia de la Corte Constitucional.(16) En varias decisiones, el mximo Tribunal logr que prevaleciera el sentido y la naturaleza material de las normas sobre tributos, por encima de su denominacin o forma de expresin. De esta manera, consider que ciertos tributos denominados tasas, bonos o contribuciones parafiscales, lo eran slo en su forma, pero no materialmente y, en consecuencia, les aplic el juicio de constitucionalidad correspondiente.(17) As tambin hizo respecto de normas, en apariencia, formalmente interpretativas.(18)

Fundada en que era prctica usual y extendida en tribunales constitucionales de otros pases y, an, en que fue prctica comn de la Corte Suprema de Justicia de Colombia, la Corte Constitucional acept, en todas las materias, inclusive en el campo tributario, la tcnica de modulacin de las sentencias de exequibilidad. En materia tributaria, sin reparar en los lmites que se derivan del principio de legalidad, dict frecuentemente sentencias moduladas en su contenido, algunas interpretativas y otras aditivas.(19) En cuanto hace a la potestad sancionadora y la aplicacin de los principios y garantas propios del derecho penal en las actuaciones e infracciones administrativas, sostuvo que s son aplicables, pero con ciertos matices y atenuaciones, los cuales no precis suficientemente.(20) La Corte Constitucional sostuvo que, conforme a los principios de dignidad humana y de la presuncin de inocencia, la responsabilidad objetiva est proscrita.(21) Sinembargo, en cuanto al rgimen sancionatorio relativo al control de cambios, sostuvo que s se aplicaba la responsabilidad objetiva.(22) En relacin con la responsabilidad en materia tributaria, la Corte Constitucional consider que su aplicacin objetiva, es decir sin culpa, violaba los principios de equidad y justicia. Sin embargo, sostuvo que los principios de culpabilidad y debido proceso no deben aplicarse con el mismo rigor que en materia penal.(23) La Corte Constitucional plante que, como las sanciones tributarias son de orden monetario y el deber de contribuir es esencial para el cumplimiento de los fines del Estado, es razonable y admisible que la ley presuma la culpabilidad de los contribuyentes, cuando, por ejemplo, no presentan las declaraciones en debida forma. (24) Una de las aplicaciones ms notorias e importantes del principio de equidad en la jurisprudencia constitucional de este perodo, est relacionada con la exigencia de que las sanciones tributarias por incumplimiento de obligaciones sustanciales e instrumentales deben estar enmarcadas en criterios de proporcionalidad y razonabilidad. Adems afirm que, si no existe dao, no puede haber sancin.(25) En relacin con el tema general de la potestad tributaria del Estado y los principios constitucionales es bien relevante destacar que la Corte en el segundo perodo, es decir en los fallos proferidos entre el 2001 y 2005, al igual que en el perodo 1992 2001, sostiene que la potestad tributaria del legislador es amplia pero no ilimitada en la medida en que, precisamente los principios de legalidad, equidad, igualdad, eficiencia y progresividad constituyen lmites a dicha potestad. En Espaa esta cuestin se conoce en la doctrina constitucional como la interdiccin de la arbitrariedad, de tal manera que a la conocida libertad de configuracin del legislador, se ha contrapuesto este criterio, segn el cual, no basta para el Congreso contar con la competencia legislativa, sino que debe ejercerla de manera que no incurra en arbitrariedades, siempre conforme a los principios consagrados en la Constitucin e, incluso se ha llegado a plantear, debe hacerlo de manera razonable y proporcionada. Lo que adquiere un mayor nfasis en la jurisprudencia de este perodo, particularmente en un fallo que se destaca de manera especial por la importancia de planteamientos que, sin duda, ejercern notoria influencia en el trabajo de la Corte de los prximos aos, es la cuestin segn la cual los principios especiales que rigen el sistema tributario deben ser interpretados a la luz de otros principios fundamentales que informan la

Constitucin, tales como el Estado social de derecho, el derecho a la dignidad humana, el derecho al trabajo, al mnimo vital y a la solidaridad.(26) Veremos ms adelante con mayor detalle lo relativo al concepto del mnimo vital y su relacin con los principios constitucionales, particularmente con el de la equidad, igualdad y progresividad. Respecto a la cuestin esencial de la dignidad humana y los impuestos, aspecto novedoso en nuestra jurisprudencia constitucional tributaria, pero que en otras latitudes, como por ejemplo Alemania, ha sido muy relevante y recurrente, la Corte Constitucional expres lo siguiente: Bajo el primer principio fundamental, la dignidad humana, las autoridades pblicas no pueden tratar al ser humano como una cosa o mercanca, ni ser indiferentes frente a situaciones que ponen en peligro el valor intrnseco de la vida humana, entendida no ya como el derecho a no ser fsicamente eliminado sino como el derecho a realizar las capacidades humanas y a llevar una existencia con sentido, en un ambiente libre de miedo frente a la carencia de lo materialmente necesario e indispensable para subsistir dignamente(27) Tambin resulta interesante el enfoque que en la misma decisin hizo la Corte en relacin con la justicia tributaria, la capacidad contributiva y el mnimo vital, lo cual como fcilmente puede apreciarse denota un nuevo inters por el tema de las personas fsicas, es decir por las personas humanas frente a la cuestin impositiva. Al respecto debe destacarse tambin un reciente fallo en el cual se decidi una demanda de inconstitucionalidad contra varias disposiciones del Estatuto Tributario que consagran tratamientos especiales o de beneficio para los cnyuges, los viudos y los hijos de familia, aparentemente discriminatorios frente a las familias originadas, no a partir de un vnculo matrimonial, sino en vnculos naturales, como los que surgen de la unin marital de hecho, pese a que la Constitucin prohbe el establecimiento de un trato diferenciado.(28) Estos temas escasamente se encuentran como materia de anlisis jurisprudencial del perodo 1992 2001 que, en gran medida, est referido a los contribuyentes empresarios, lo que marca una clara evolucin. La Corte, en la citada sentencia del 2003 expres, lo siguiente: Por eso, en un Estado social de derecho, el concepto de capacidad contributiva que es uno de los componentes de la justicia tributaria-, est estrechamente vinculado al de mnimo vital. La capacidad contributiva es la posibilidad econmica que tiene una persona de tributar, o sea, la idoneidad subjetiva, no terica sino real, en cuanto depende de la fuerza econmica del sujeto, para ser llamado a cumplir con el deber de pagar tributos. Entonces, las personas que apenas disponen de lo necesario para subsistir son las que tienen menor capacidad contributiva, o, inclusive, las que pueden carecer de capacidad econmica de tributar. Llamar a quienes carecen de capacidad contributiva a soportar estas cargas pblicas de orden impositivo que las afecta de manera ineludible y manifiesta en su subsistencia, resulta contrario a la justicia tributaria. Por su parte, en la sentencia C-875 de 2005, dijo la Corte que: Para esta Corporacin, si bien el legislador en materia tributaria tiene una amplia libertad de configuracin normativa, no puede en desarrollo de dicha potestad

desconocer parmetros imperativos establecidos en la Constitucin, como lo es el referente a la proteccin del contenido normativo del principio constitucional de igualdad familiar. En esta medida, la Corte ha sealado que el legislador no puede consagrar un trato diferenciado entre los cnyuges y los compaeros permanentes, por el simple origen de su relacin familiar. Tambin merece destacarse la posicin de la Corte, segn la cual, el contexto fctico, socioeconmico e institucional es relevante para el anlisis de constitucionalidad de una ley tributaria. La lectura de la parte pertinente de la sentencia C-776/03 evidencia el esfuerzo de la Corte por comprender los datos y elementos socioeconmicos como criterios de juicio, utilizando conceptos tales como niveles de pobreza, ingreso, evasin, patrones de consumo, composicin de gastos familiares, etc., lo cual constituye, en mi opinin, un aspecto positivo. Evidentemente podra ser criticable, como en efecto ha ocurrido respecto a otros temas tratados (y en otros fallos), la aplicacin de criterios, conceptos, principios y doctrinas de otros pases, sin considerar el contexto sociolgico, cultural y socioeconmico de nuestro pas. Al igual que en el perodo 1992 2001, la jurisprudencia de la Corte mantiene invariable su posicin en el sentido de que los principios constitucionales tributarios se predican tanto del sistema como de los impuestos individuales del sistema.(29) Debe anotarse que en este segundo perodo la Corte indudablemente tuvo oportunidad de precisar, con mayor rigor que antes, lo relativo a la aplicacin de los principios constitucionales tributarios durante el Estado de Conmocin Interior.(30) En efecto, al examinar la demanda interpuesta contra el decreto 1838 de 2002 que estableci el impuesto para preservar la seguridad democrtica, la Corte sostuvo que los preceptos constitucionales relativos a la potestad impositiva, concebidos para los tiempos de paz, son aplicables durante el Estado de Conmocin Interior, en la medida en que sean compatibles con las finalidades que el Constituyente fij para los estados de excepcin, y por tanto, por ejemplo, no es aplicable el principio de representacin popular de los tributos ni la prohibicin de la destinacin especfica de los recursos a que se refiere el artculo 359. En relacin con el principio de legalidad, entendido como el que exige la predeterminacin por el legislador de los elementos constitutivos de la obligacin tributaria y los de equidad, eficiencia, progresividad y no retroactividad establecidos en el artculo 363, la Corte sostuvo que son aplicables durante el Estado de Conmocin Interior, como tambin el mandato contenido en el tercer inciso del artculo 338 segn el cual: Las leyes, ordenanzas o acuerdos que regulen contribuciones en las que la base sea el resultado de hechos ocurridos durante un perodo determinado, no pueden aplicarse sino a partir del perodo que comience despus de iniciar la vigencia de la respectiva ley, ordenanza o acuerdo. III. PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES TRIBUTARIOS, PERODO 1992 - 2001 Y PERODO 2001 - 2005 En cuanto a las posiciones adoptadas por la Corte respecto a cada principio constitucional tributario y para cada uno de los perodos comprendidos en este estudio,

a continuacin se sealan aquellas que, en opinin del autor, son las ms destacadas e ilustran mejor la evolucin de la jurisprudencia constitucional de la Corte o en su defecto, la reiteracin de las posiciones y planteamientos contenidos en fallos correspondientes al primer perodo. Principio de legalidad (1992 2001)
1. En relacin con los requisitos y las condiciones que debe reunir la ley para

cumplir con el principio de legalidad, en cuanto a la precisin acerca de los elementos esenciales que deben contener las leyes tributarias, pueden citarse sentencias con tesis contrapuestas. Segn la primera tesis, que podra denominarse "rgida o estricta", los elementos esenciales del tributo deben estar determinados y definidos con precisin, es decir, de manera inequvoca, en la norma respectiva; la segunda, que hemos denominado "flexible", admite que la ley creadora de un tributo puede no fijar con precisin los elementos del mismo, siempre y cuando de su texto, pueda derivarse una interpretacin razonable que haga posible la determinacin de dichos elementos.(31) En los fallos en que, al interior de la Corte se hizo evidente la existencia de estas dos diferentes tesis y en el perodo 1992-2001, la mayora se inclin por la denominada tesis "flexible".
2. Salvo por la opinin disidente de un solo Magistrado en una sentencia

especfica, la prohibicin contemplada en el numeral 10 del artculo 150, de conceder facultades extraordinarias al Gobierno para decretar impuestos, fue entendida por la Corte de tal manera, que esa disposicin no slo se refiere a la creacin de impuestos, sino tambin a su modificacin, a los aumentos y a las disminuciones, y a la supresin y sustitucin de los mismos.(32)
3. Contrario a lo que ocurri antes de la expedicin de la Constitucin de 1991,

para la Corte fue perfectamente clara e indiscutible la facultad del Presidente de establecer nuevos tributos o modificar los existentes en estado de emergencia econmica, conmocin interior y de guerra exterior.(33) La Corte Constitucional no fue explcita respecto a la aplicacin de los principios constitucionales tributarios bajo la vigencia del estado de emergencia econmica o guerra exterior. En 1993, inclusive sostuvo que dichos principios no eran aplicables en estado de conmocin interior.(34) El mximo tribunal plante que en desarrollo de la emergencia econmica, no rega la prohibicin de establecer impuestos con destinacin especfica. Adems consider que el Presidente de la Repblica s poda establecer exenciones en ejercicio de las facultades que le otorga la Constitucin durante la emergencia econmica, pero con las limitaciones consagradas en la Constitucin.(35)
4. En relacin con la precisin o rigurosidad necesaria para que una ley se ajuste a

la Constitucin en la determinacin del sistema y del mtodo para la fijacin de los costos y beneficios de los servicios cuando la ley, las ordenanzas o los acuerdos difieren a las autoridades la fijacin de las tarifas, la jurisprudencia de

la Corte Constitucional no fue uniforme ni pacfica. Por el contrario, fuertes debates se advierten al estudiar los fallos sobre la materia.(36) 5. Las sentencias con frecuencia se ocuparon acerca de las caractersticas distintivas de las contribuciones fiscales, pero no abordaron el tema relativo a su carcter "excepcional", alcance y lmites.
6. Desde muy temprano, en 1992, la Corte juzg necesario poner de presente, de

manera clara e inequvoca, que la soberana fiscal de las entidades territoriales no tiene asidero constitucional, y que la potestad impositiva de los departamentos y municipios tiene que ejercerse de conformidad con la ley. Sinembargo, en mltiples sentencias proferidas en este perodo se advierte que la Corte entendi que existe un ncleo esencial de autonoma de las entidades, que la ley debe respetar.(37)
7. La Corte plante las siguientes posibilidades en relacin con la creacin de los

tributos de las entidades territoriales:(38) a) El Congreso Nacional puede autorizar a las Asambleas y Concejos el establecimiento de los tributos territoriales, sealando de manera general los elementos de la tributacin, a fin de que los mencionados cuerpos colegiados, por medio de ordenanzas o acuerdos, hagan las determinaciones requeridas en cada caso. b) El Congreso Nacional puede fijar todos los elementos de la tributacin, dejando en libertad a las entidades territoriales para adoptar o no el respectivo tributo dentro de sus jurisdicciones. 8. De manera excepcional, cuando la conveniencia nacional as lo exija, el Congreso Nacional puede establecer, directamente y de manera obligatoria, los tributos que se cobrarn en una determinada zona del pas, sin la intervencin de las entidades territoriales. Sin embargo, fue notoria la inconsistencia de la jurisprudencia constitucional en cuanto a si el Congreso poda o no fijar los elementos esenciales de los tributos de las entidades territoriales, ya que de acuerdo con algunos fallos, ello violara las reglas de la descentralizacin y la autonoma regional. Jurisprudencia reciente (2001 2005) La ms reciente jurisprudencia de la Corte Constitucional reitera que en materia tributaria existe una reserva especial de ley prevista en los artculos 150 numeral 12 y 338 de la Constitucin. En sentencia de 2003 hace un recuento de la jurisprudencia constitucional en relacin con el alcance del principio de legalidad, como expresin de los principios de representacin popular y democrtica, segn los cuales, los eventuales afectados deben haber concurrido por medio de sus representantes ante los cuerpos colegiados, para la aprobacin de una ley previa y cierta que debe sealar los elementos de la obligacin fiscal, es decir el sujeto activo, el sujeto pasivo, el hecho generador, la base gravable y la tarifa, de manera clara e inequvoca.(39) En otro fallo se expres que una lex previa y certa debe sealar los elementos de la obligacin fiscal.(40)

Sin embargo, la Corte identifica unas situaciones dentro de las cuales justifica, con consideraciones de razonabilidad y proporcionalidad, que no toda dificultad interpretativa, en cuanto a la fijacin de los elementos bsicos de los tributos, conduce a concluir en su inconstitucionalidad. Acepta, pues, la jurisprudencia, algunas remisiones a los reglamentos, como por ejemplo, cuando existen razones de orden tcnico o administrativo que lo hacen indispensable y sostiene, adoptando una tesis flexible, que cuando uno de los elementos no est determinado en la ley, pero es determinable a partir de ella, no se viola el principio de legalidad, para concluir que en materia de remisiones a la administracin o el reglamento, es posible concluir que el rigor del principio de legalidad se aplica a la determinacin poltica de los elementos del tributo y que de tal rigor escapan ciertas variables tcnicas o econmicas cuya concrecin no es posible realizar en la misma ley.(41) Podra decirse, entonces, que en esta materia, la Corte no se aparta de su jurisprudencia anterior, como tampoco lo hace respecto a la exigencia y alcance de lo que debe hacer el legislador cuando se trata de fijar el sistema y el mtodo a que se refiere el artculo 338 de la Constitucin Nacional en las situaciones en que el Congreso decide dejar que las autoridades fijen la tarifa de tasas y contribuciones especiales. Sobre esta especfica materia, la Corte en decisin de 2003(42) hace un recuento jurisprudencial, destacando que el tema no ha sido pacfico. En efecto, la Corte recuerda que en ocasiones ella adopt unas posiciones flexibles(43) y en otras una posicin rigurosa.(44) En esta nueva etapa, la Corte acoge la tesis que se resume en los siguientes apartes: Con base en el recuento de la jurisprudencia de la Corporacin sobre la materia, es posible concluir que en desarrollo del principio de legalidad de los tributos contenido en los artculos 150-12 y 338 de la Constitucin, corresponde al legislador, y en ciertos casos a las Asambleas y los Concejos, con sujecin a la ley, determinar directamente y de manera clara todos los elementos de la obligacin tributaria. Sin embargo, no toda ambigedad en la ley que crea un tributo o toda dificultad en su interpretacin conduce a la inconstitucionalidad de la misma, porque para ello es necesario que el alcance de la ley no pueda ser determinado de acuerdo con las reglas generales de interpretacin de la ley. Por otra parte, no siempre resulta exigible que la determinacin de los elementos del tributo sea expresa, y no se viola el principio de legalidad tributaria cuando uno de tales elementos no est determinado en la ley, pero es determinable a partir de ella. Finalmente, en materia de remisiones a la administracin o al reglamento, es posible concluir que el rigor del principio de legalidad se aplica a la determinacin poltica de los elementos del tributo, y que de tal rigor escapan ciertas variables tcnicas o econmicas cuya concrecin no es posible realizar en la misma ley.(45) Frente a las tasas y contribuciones especiales la Corte considera que tanto el sistema como el mtodo, referidos en el artculo 338 de la Constitucin, deben ser lo suficientemente claros y precisos a fin de evitar que los rganos de representacin popular desatiendan un expreso mandato Superior, mas no por ello tienen que hacer una descripcin detallada o rigurosa de cada uno de los elementos y procedimientos a tener en cuenta para fijar la tarifa, pues en tal caso la facultad constitucional de las autoridades administrativas perdera por completo su razn de ser.

 Una exigencia muy fuerte sobre la determinacin del mtodo y del sistema prcticamente hara inocua la posibilidad de delegacin, pues la propia ley estara fijando la tarifa de la contribucin. Por el contrario, una excesiva indeterminacin dejara en manos de las autoridades administrativas la regulacin absoluta de ese elemento, en contrava del principio de legalidad, concretado en el de la predeterminacin del tributo y la representacin popular. Lo que la ley exige es, ms que la simple enunciacin de criterios, la definicin de una cierta manera de proceder en la articulacin de esos criterios. Con motivo de la demanda de inexequibilidad interpuesta contra los artculos 28, 82 y 83 de la ley 788 de 2002, norma que contena diversas disposiciones relativas a precios de transferencia y parasos fiscales y en las cuales se remita a sealamientos y clasificaciones establecidas por la Organizacin para la Cooperacin y el Desarrollo Econmico OCDE y en ocasiones al Gobierno Nacional, la Corte, en interesante fallo, se inclin por la declaratoria de inexequibilidad por violacin del principio de legalidad. (46) En este fallo, la Corte consider que la remisin de la ley a la OCDE para el sealamiento de las jurisdicciones de menor imposicin careca del mnimo de precisin necesario para que se pueda considerar acorde con la Constitucin. Plante adems, que esas remisiones comprometan la autonoma del Estado colombiano en el manejo de su poltica fiscal, de comercio exterior y de relaciones internacionales, entre otros. En cuanto a la remisin al Gobierno Nacional establecido en la ley, la Corte dijo: De la definicin que se adopte en relacin con el concepto de jurisdicciones de menor imposicin, as ella no incida de manera directa sobre la base gravable del impuesto de renta, se derivan importantes obligaciones y consecuencias para los contribuyentes, y encuentra la Corte que su mbito de determinacin no es compatible con el principio de legalidad en sentido amplio. En la medida en que no se ha desarrollado un criterio para establecer el mbito del concepto de menor imposicin y que la ley no fija los parmetros para establecerlo, hara falta ese mnimo de materialidad legislativa que resulta indispensable como soporte de la actividad reglamentaria del Gobierno. Y ms adelante concluye: Dado que la ley tributaria no seala parmetro alguno para la determinacin del concepto de paraso fiscal y tampoco se ha expedido una ley marco que regule de manera general la materia, la remisin que en los artculos 82 y 83 de la Ley 788 de 2002 se hace al Gobierno Nacional habr de declararse inexequible. En relacin con el principio de legalidad, como lo expuse ya en el trabajo publicado en el ao 2002, la Corte Constitucional debera, con fundamento en lo dispuesto en el texto del artculo 338 de la Constitucin, acoger una posicin estricta en el sentido de exigir que las leyes, ordenanzas y acuerdos que creen tributos, fijen directamente los elementos esenciales de los mismos y, para ello, y con el fin de ofrecer seguridad y certeza jurdica a los ciudadanos, empresarios y, en general, contribuyentes, la nica

manera viable y eficaz es que la norma respectiva sea clara y precisa y ella misma determine sobre quin y sobre qu hechos, recae el tributo, y sobre qu base y con qu tarifas se liquida. Lo contrario es, desde el mismo nacimiento de las normas, fuente de discusiones, litigios e inestabilidad jurdica que, adems, permite a las autoridades administrativas, en violacin del principio constitucional de legalidad, decidir los factores esenciales de los tributos y, por tanto, ser ellas y no el Congreso, quienes en ltimas, tengan la potestad y las competencias en materia tributaria.(47) Una nueva visin o perspectiva del principio de legalidad que s merece destacarse, como propia de este perodo, es la expuesta en la sentencia de 2003(48) segn la cual, el principio de legalidad, en su manifestacin no simplemente instrumental sino material, hace relacin a la deliberacin mnima en el proceso de creacin de la ley tributaria. La Corte seal lo siguiente sobre esta materia: La manifestacin material de dicho principio se refiere a la deliberacin acerca del tributo impuesto a cada bien y servicio en el seno del rgano representativo de eleccin popular. Esta deliberacin hace efectivo el principio de representacin poltica, puesto que traduce la posicin de los representantes del pueblo, expresada en razones pblicas por todos conocidas o, al menos, identificables, lo cual a su turno facilita el control del ejercicio de poder pblico, que es un derecho fundamental de los ciudadanos. (C.P., art. 40) Enseguida prosigui la Corte as: Este mnimo de racionalidad deliberativa busca asegurar no slo la efectividad del principio material de no tributacin sin representacin, sino adems que la autonoma del Congreso en esta materia, se refleje en que, respecto de cada decisin impositiva haya claridad sobre la legitimidad constitucional del fin buscado y sobre la adecuacin de los medios para alcanzarlos, dentro del respeto a los principios constitucionales, en especial los de equidad, eficiencia y progresividad que rigen el sistema tributario (C.P., art. 363), as como los de justicia y equidad que orientan el deber de tributar (C.P., art. 95-9). Se trata de una cuestin de fondo atinente al principio democrtico y al ejercicio de las competencias del Congreso como titular del poder impositivo. La Corte en un prrafo de esta misma providencia que declar inexequible el artculo 116 de la ley 778 de 2002 que someti a gravamen de IVA a bienes y servicios de primera necesidad y otros, sostuvo que: Tanto de la concepcin y el diseo de la norma acusada como de la manera como fue incorporado al sistema tributario se concluye que sta fue el resultado de una decisin indiscriminada de gravar una gran cantidad de bienes y servicios completamente diversos que no estuvo acompaada de la deliberacin pblica mnima, mediante la cual se materializa el principio de no tributacin sin representacin, respecto de las implicaciones de ampliar la base del IVA para la progresividad y equidad del sistema tributario. Como lo dijimos antes, es indudable que esta decisin de la Corte es uno de los ms trascendentes fallos desde 1991 en materia tributaria y sus planteamientos ejercern notoria influencia, no slo en la doctrina nacional, sino cada vez que el Gobierno someta a consideracin del Congreso sus iniciativas de reforma a la ley tributaria.

Por otra parte, y respecto a otro tema diferente pero de la mayor importancia en cuanto se refiere a las competencias tributarias de las entidades territoriales y concretamente frente al principio de legalidad y la manera como debe entenderse el artculo 338 de la Constitucin Nacional, la Corte en sentencia del ao 2002(49) sostuvo que: El Congreso puede autorizar a los cuerpos colegiados territoriales para establecer o modificar tributos y delinear los parmetros mnimos que aseguren su eficacia, de acuerdo con los propsitos fiscales perseguidos, pero no puede definir en la ley habilitante todos y cada uno de los elementos del tributo. Dentro del marco de generalidad de la ley, el legislador puede incluir la destinacin del recaudo, siempre que no implique una intervencin injustificada en la autonoma de los entes territoriales. En otra sentencia(50) dijo: De conformidad con el artculo 338 de la Constitucin y tomando en consideracin el anterior criterio jurisprudencial, es fcil concluir que las leyes demandadas, cuyo objeto es la autorizacin a una asamblea o concejo municipal o distrital para la creacin de un tributo, no deben contener todos los elementos del mismo. Si bien resulta imprescindible que este ltimo contenga todos los elementos esenciales esgrimidos en el citado canon constitucional, en manera alguna dicha norma seala que la fijacin de sus elementos slo puede ser efectuado por el legislador, ya que habla especficamente de las ordenanzas y los acuerdos. Por consiguiente, es conforme con la Constitucin que las asambleas y los concejos fijen, dentro de los marcos establecidos por la ley, los elementos constitutivos del mismo. Tratndose de recursos propios de las entidades territoriales, no hay razn para que el legislador delimite cada uno de los elementos del tributo, pues de esa forma cercenara la autonoma fiscal de que aqullas gozan por expreso mandato constitucional. En consecuencia, el cargo segn el cual las leyes demandadas son inconstitucionales por no contener todos los elementos constitutivos del tributo, no est llamado a prosperar. Sin embargo, llama la atencin que, en otras sentencias de este segundo perodo, parece sostenerse un criterio un poco diferente, segn el cual la ley no slo no debe tratar lo correspondiente a cada uno de los elementos constitutivos del tributo, sino que, en un nuevo enfoque que podra favorecer la tesis de quienes se inclinan por la conveniencia de una mayor autonoma y grado de soberana fiscal de los entes territoriales, la Corte sostiene que: Destacando en todo caso que mientras el Congreso tiene la potestad exclusiva para fijar todos los elementos de los tributos de carcter nacional, en lo atinente a tributos del orden territorial debe como mnimo crear o autorizar la creacin de los mismos, pudiendo a lo sumo establecer algunos de sus elementos, tales como el sujeto activo y el sujeto pasivo, al propio tiempo que le respeta a las asambleas y concejos la competencia para fijar los dems elementos impositivos, y claro, en orden a preservar la autonoma fiscal que la Constitucin le otorga a las entidades territoriales. Es decir, en la hiptesis de los tributos territoriales el Congreso de la Repblica no puede establecerlo todo.(51) Este tema es, sin duda, clave en el marco de la hacienda pblica en general y es escenario de la tensin evidente en un Estado unitario pero con autonoma territorial no

suficientemente delimitada en materia fiscal. De hecho, esta cuestin ha conducido a reiterados salvamentos de voto de dos magistrados, quienes sostienen la inconstitucionalidad de las normas que establecen la creacin de tributos del orden territorial en ausencia, tanto de una ley orgnica que fije las condiciones generales de su desarrollo, como de los elementos mnimos que permiten garantizar el principio de legalidad y el principio de identidad del tributo.(52) En los salvamentos de voto, los magistrados disidentes sostienen que es impostergable armonizar las normas constitucionales relativas a competencias, en cuanto a tributos territoriales, ya que su interpretacin aislada conlleva mensajes contradictorios o incompletos. Adems, consideran que la distincin entre fuentes endgenas y exgenas, criterio adoptado en algunos fallos(53) resulta insuficiente para construir un sistema tributario territorial en el cual se respete la unidad nacional y se garantice la autonoma territorial. En las opiniones disidentes mencionadas se plantea la necesidad de una interpretacin sistemtica de los mandatos constitucionales cuyo punto de partida lo constituyen los artculos 150 numeral 12, 151 y 287 numeral 3 de la Carta y de ellos surge clara la necesidad de que exista una ley orgnica para que los entes territoriales puedan establecer tributos y consideran que el legislador no puede diferir en el tiempo esa responsabilidad. Se plantea adems que, si bien no corresponde a la Corte definir el contenido de la ley orgnica, consideran que sta debe fijar las condiciones bajo las cuales el legislador puede habilitar a un ente territorial para establecer un tributo y mientras eso se haga, al menos la ley ordinaria que autorice el tributo respectivo debe precisar unos parmetros y acudir al principio de identidad, segn el cual es necesario un ncleo mnimo que garantice que el impuesto cuya creacin se autoriza no puede ser alterado en su naturaleza por las entidades territoriales, hasta llegar a convertirse en un impuesto distinto al que fue autorizado originariamente. En los ltimos aos el legislador ha dispuesto, con la conformidad de la Corte Constitucional y sin ninguna consideracin orgnica ni coordinacin o visin global de la hacienda pblica del pas, la creacin de mltiples gravmenes departamentales y municipales de estampilla para diversos propsitos, conmemoraciones y usos de todo tipo (hospitales, universidades, fomento turstico, desarrollo cientfico y tecnolgico, celebracin de fundacin y aniversario de municipios, procultura, etc.). En la prctica, la indeterminacin de las autorizaciones y el desarrollo de las facultades por parte de los departamentos, han generado conflictos y controversias maysculas que podran evitarse, si en la Constitucin o en una ley orgnica, se exigiera o precisara lo que debe contener la ley de autorizaciones y los parmetros o marco que debe ser respetado por los rganos de representacin de los entes territoriales con mayor rigor y con una concepcin ms acorde con principios de planeacin y coordinacin global de la hacienda pblica del pas como un todo.(54) Principios de Justicia, de Equidad y de Igualdad (1992 2001) Para comenzar esta parte del trabajo resulta indispensable destacar que, tanto la doctrina como la jurisprudencia, se han visto en dificultades para distinguir los conceptos de justicia y equidad. En mltiples ocasiones dichos conceptos se utilizan indistintamente o simultneamente, al igual que los de equidad e igualdad. Si bien estos principios invitan a ser abordados con una perspectiva filosfica, para los efectos de este trabajo quizs resulte til recordar que la Constitucin de Colombia

seala en el artculo 95 numeral 9, que las personas estn obligadas a cumplir la Constitucin y las leyes y como tales tienen el deber de contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado dentro de los conceptos de justicia y equidad. Aristteles sostuvo que lo equitativo y lo justo son una misma cosa, el jurisconsulto Ulpiano defini la equidad como la voluntad constante y perpetua de dar a cada uno lo que le corresponde y por su parte, Santo Toms, en la edad media, expres que la justicia es el modo de conducta, segn el cual un hombre, movido por una voluntad constante e inalterable, da a cada cual su derecho. La Corte Constitucional colombiana ha asimilado en mltiples ocasiones los conceptos de equidad e igualdad y se refiere a ellos y al principio de justicia sin distincin. Por ejemplo, en 1993 dijo: Quizs valga la pena subrayar que al hablar de equidad se toma en cuenta el concepto que hace ya muchos siglos elabor Aristteles sobre ella, de acuerdo con el cual, la equidad no es nada diferente a la igualdad, que debe informar todo tipo de relacin interpersonal para que sea justa, proyectada sobre un caso concreto, que se estime digno de especial consideracin.(55) En otra ocasin, dijo la Corte: el sistema tributario se encuentra necesariamente ligado a principios de justicia material, por lo que, a pesar de la generalidad e impersonalidad de la ley tributaria, no puede pretender privilegios o castigos desproporcionadamente gravosos para situaciones particularizadas. Entonces, para que una disposicin genricamente equitativa y justa sea conforme con la Constitucin, debe sealar circunstancias de aplicacin justa y equitativa de la ley tributaria.(56) A continuacin se presentan las principales conclusiones a que se lleg en el estudio de la jurisprudencia sobre estos principios en este primer perodo:
1. Desde 1992, la Corte Constitucional insisti en la importancia del principio de

igualdad, entendido no de manera simplemente formal, sino de manera objetiva, material y concreta. La Corte entendi que ella debe respetar las razones de conveniencia invocadas por los rganos de representacin poltica, a menos que la respectiva disposicin contenga regulaciones manifiestamente irrazonables o desproporcionadas. Segn la Corte, la regulacin diferenciada de un asunto por la ley no implica violacin del principio de igualdad, si la diversidad del trato tiene un fundamento objetivo y razonable.(57) 2. La Corte profundiz su anlisis respecto al principio de igualdad, inclusive, identificando elementos y criterios que le permitieron determinar, en cada caso, si existan o no fundamentos objetivos y razonables para justificar una norma discriminatoria. El examen o "test" de razonabilidad fue frecuentemente utilizado por la Corte Constitucional colombiana. A partir de 1995, es ms notoria la aplicacin del "test" de razonabilidad con el alcance y las caractersticas de la jurisprudencia norteamericana, segn la cual, se aplica a veces un "test suave", en otras ocasiones un "test estricto" y en

otras oportunidades, un "test intermedio".(58) Sin embargo, la Corte Constitucional colombiana tambin aplic ocasionalmente un enfoque mixto o hbrido, con influencia de las jurisprudencias europea y americana simultneamente. Hasta 1998 la Corte Constitucional sostuvo que el juicio constitucional de igualdad, en campos como el econmico, deba ser dbil o poco estricto, con el fin de no vulnerar la libertad poltica del legislador. En sentencia de 1998, la Corte matiz su posicin inicial y plante que el juicio o intensidad del examen de constitucionalidad en materia tributaria, no deba ser dbil sino intermedio, cuando prima facie se observara un indicio de inequidad o arbitrariedad.(59) 3. En relacin con leyes que consagran un beneficio tributario que, en s mismo, no las hace inconstitucionales, pero que s constituyen una injustificada y desigual distribucin de la carga tributaria, lo procedente, segn la Corte, es extender el beneficio a otros contribuyentes cuando ejecuten operaciones similares, y declarar la exequibilidad de la norma, sujeta a esa condicin.
4. De acuerdo con la Corte Constitucional, las amnistas tributarias, convertidas en

prctica constante, erosionan la justicia y la equidad tributarias. Las leyes que tengan por objeto conceder a los contribuyentes incumplidos la oportunidad de ponerse al da, no son, necesariamente, violatorias de la Constitucin, siempre y cuando sean razonables y proporcionadas, y no lo son cuando le otorgan al incumplido la posibilidad de cancelar al fisco slo una fraccin de lo que pag el contribuyente puntual.(60)
5. Por lo menos en dos ocasiones, la Corte Constitucional tuvo la oportunidad de

estudiar la constitucionalidad de leyes que distinguan o diferenciaban el tratamiento tributario de nacionales y extranjeros. En ambas, la Corte encontr razonable y equitativo el tratamiento diferencial, a la luz de diferentes circunstancias. En uno de ellos, el trato desigual beneficiaba a los extranjeros y en el otro, a los nacionales.(61)
6. La Corte Constitucional adujo que, beneficios tributarios concedidos slo a

personas jurdicas o a cierto tipo de sociedades, violan flagrantemente el principio de igualdad, ya que crean una discriminacin odiosa y reprochable frente a personas naturales u otras sociedades que ejerzan las mismas actividades. Consider que lo procedente era declarar exequible la norma en forma condicionada, bajo el entendido de que los beneficios se aplicaran tambin a las personas naturales, y a otras sociedades. Sin embargo, el rechazo a esta diferencia de trato por parte del mximo Tribunal no fue constante.(62) 7. Segn la Corte, el establecimiento de un beneficio fiscal que sin fundamento discrimine a un sector de la competencia en el mercado o que genere ventajas a unos para imponerse sobre los competidores, no slo viola el principio de la libre competencia sino que representa una mayscula desviacin del poder del Estado.
8. De acuerdo con una Sentencia de la Corte de 1993, el principio de prevalencia

del derecho sustancial consagrado en el artculo 228 de la Constitucin se aplica en materia tributaria y, en armona con el principio de equidad y con el de

igualdad, el "abuso de las formas jurdicas", con el propsito principal de evadir o eludir el pago de impuestos, les sustrae su legitimidad y obliga al Estado a desestimar sus efectos.(63) Jurisprudencia reciente (2001 2005) La jurisprudencia de este reciente perodo retoma la idea de que la equidad del sistema tributario es un criterio con base en el cual se pondera la distribucin de las cargas y de los beneficios o la imposicin de gravmenes entre contribuyentes para evitar que haya cargas excesivas o beneficios exagerados. Para la Corte una carga es excesiva o un beneficio es exagerado cuando no consulta la capacidad econmica de los sujetos pasivos.(64) De acuerdo con la Corte, este principio de equidad establece unos lmites dentro de los cuales el legislador goza de un amplio margen de configuracin que, sin embargo, no le permite ejercer sus facultades de manera arbitraria o manifiestamente inequitativa.(65) Lamentablemente lo anterior no resulta suficientemente preciso ni logra fijar un marco o metodologa que evite, por ejemplo, sostener como lo hizo la Corte que un impuesto de herencia cuya tarifa sea de la mitad de lo heredado, no parece prima facie inequitativo, dado que su finalidad es esencialmente distributiva, se genera por un hecho ajeno al esfuerzo del contribuyente y no grava hechos cotidianos, como tambin la afirmacin que hizo en el sentido de que dada la naturaleza del gravamen a los movimientos financieros, una tarifa del tres por mil no es inequitativa, pues, en su parecer, dicha tarifa es baja en comparacin con la base sobre la que se cobra. En otra ocasin(66) la Corte lleg a sostener, inclusive, que la exencin del impuesto de renta que se aplica a los ingresos por concepto de gastos de representacin que perciben los magistrados de tribunales y sus fiscales y los jueces de la Repblica, se justifica como una exigencia desde la perspectiva de la dignidad del cargo, de su proyeccin en la sociedad y de la afirmacin de la autoridad que les corresponde en la colectividad. Por otra parte, esta misma decisin de la Corte reitera que el principio de equidad es tambin una pauta de conducta que deben seguir tambin las autoridades administrativas y judiciales que aplican las normas tributarias dentro del debido proceso administrativo. En cuanto al principio de igualdad, la Corte reitera su concepcin contenida en sentencia de 1998,(67) segn la cual el legislador, al crear obligaciones tributarias, debe tomar en cuenta las diferencias existentes en la sociedad para no profundizar las desigualdades existentes.(68) En la providencia C-776/03, la Corte sostuvo que: El principio y el derecho fundamental a la igualdad en sus mltiples manifestaciones, incluyendo la igualdad de oportunidades, la igualdad real y efectiva o las acciones afirmativas a favor de grupos discriminados o marginados y de personas que por su condicin econmica, fsica o mental se encuentren en circunstancia de debilidad manifiesta- representa la garanta ms tangible del Estado Social de Derecho para el individuo o para grupos de personas expuestos a sufrir un deterioro de sus condiciones

de vida como sujetos de una sociedad democrtica donde todas las personas merecen la misma consideracin y respeto en cuanto seres humanos. La Corte Constitucional, precisamente, consider que el derecho fundamental al mnimo vital tiene como fundamento no slo los artculos 1, 2, 11 y 85 de la Constitucin, sino tambin el artculo 13 que consagra el principio de igualdad. Plante que si un gravamen compromete el mnimo vital, se vulnera as el principio de equidad. En cuanto a los tratamientos legales diferentes y el principio de igualdad, cuestin que ha sido recurrente en el anlisis de la Corte en diversas materias(69), como tambin en materia tributaria, es interesante anotar que no se reconoce ningn cambio doctrinario en esta nueva etapa, pero es de destacar que en sentencia de 2004(70) se avanza de manera afortunada en mi opinin, respecto a la reiteracin de una metodologa para verificar la legitimidad, razonabilidad y proporcionalidad de los tratos distintos. En efecto esto puede ilustrarse con el siguiente aparte de la sentencia referida: Esta Corporacin ha establecido tambin en mltiples ocasiones que un tratamiento legislativo diferente no implica per se una violacin del principio de igualdad siempre y cuando sea objetivo y razonable. La Corte ha acudido entonces a un instrumento metodolgico sobre cuyo alcance y lmites se ha pronunciado de manera reiterada-, para verificar la legitimidad, razonabilidad y proporcionalidad del trato diferenciado a la luz de la Constitucin. Se busca as establecer en cada caso i.) si est frente a supuestos de hecho diversos o si stos son comparables; ii.) si el fin perseguido por la norma es un fin objetivo y legtimo a la luz de la Constitucin; iii.) si los supuestos de hecho estudiados, la finalidad perseguida y el trato desigual otorgado guardan una coherencia o eficacia interna, es decir una racionalidad entre ellos; iv.) si el trato desigual es proporcionado. La necesidad de que exista proporcionalidad entre los medios y los fines perseguidos por la norma ha sido tambin resaltada por la jurisprudencia, que ha propuesto tres pasos para resolverlo: as entonces, a) los medios escogidos deben ser adecuados para la consecucin del fin perseguido; b) los medios empleados deben ser necesarios para la consecucin de ese fin y, c) los medios empleados deben guardar proporcin con los fines perseguidos, esto es, que el principio satisfecho por el logro de este fin no sacrifique principios constitucionales ms importantes. Es claro que la aplicacin de una metodologa, como la acogida por la Corte, no garantiza de manera absoluta o incontrovertible la seguridad jurdica sobre la conformidad o no de una disposicin legal que establezca tratamientos diferentes entre contribuyentes, pero al menos fija un marco de anlisis que puede ayudar a reducir la subjetividad en los fallos que debe proferir la Corte cuando a ella se acuda, pretendiendo obtener una decisin de inexequibilidad, por supuesta violacin del principio de igualdad. Ejemplo de esto es el caso tratado por la Corte en la sentencia C426/05 surgida con motivo de la expedicin de la ley 788 de 2002 en la cual, entre otros aspectos, se contempl una tarifa de IVA para el servicio de telefona mvil superior a la tarifa de IVA aplicable al servicio de telefona fija.(71) En este fallo se apoy principalmente en el mtodo de anlisis constitucional llamado test de igualdad, muy similar al referido antes, pero para este efecto se bas en su jurisprudencia de 1997(72) que se trascribe a continuacin:

para establecer si una disposicin legal concreta es discriminatoria, el primer presupuesto lgico que el juez constitucional debe verificar es que tal disposicin realmente otorgue un trato diferente a personas colocadas en la misma situacin de hecho. Si ello efectivamente ocurre, entonces debe examinar si ese tratamiento desigual persigue alguna finalidad constitucionalmente importante que lo justifique, comprobado lo cual debe establecerse si la limitacin al derecho a la igualdad era adecuada para alcanzar la finalidad. Adems, para que dicha restriccin sea conforme con la Constitucin, se requiere que sea ponderada o proporcional stricto sensu. Este paso del juicio de proporcionalidad se endereza a evaluar si, desde una perspectiva constitucional, la restriccin de los derechos afectados es equivalente a los beneficios que la disposicin genera. Si el dao que se produce sobre el patrimonio jurdico de los afectados es superior al beneficio constitucional que la norma est en capacidad de lograr, entonces es desproporcionada y, en consecuencia, debe ser declarada inconstitucional. Como ya lo seal, desafortunadamente el mtodo de anlisis constitucional que parece adecuado y suficiente para reducir la subjetividad no alcanza a garantizarlo; prueba de ello es, por ejemplo, la afirmacin que hace la misma Corte en esa providencia en la cual sin fundamento suficiente y objetivo, en mi opinin, expresa que: la diferencia entre la tarifa con la que se gravan unos u otros servicios es de cuatro puntos porcentuales que la Corte no juzga excesiva. Principio de Progresividad (1992 2001) En relacin con este perodo, a continuacin se sealan las principales observaciones sobre la jurisprudencia en esta materia:
1. No fueron frecuentes las oportunidades en que la Corte se pronunci, en las

cuales el principio de progresividad hubiere sido el tema central del fallo.(73) 2. Al contrario de lo que ha sostenido la doctrina, la Corte Constitucional estim que el examen o revisin de constitucionalidad de leyes singulares, respecto a su conformidad con el principio de progresividad, era procedente.
3. La Corte Constitucional consider que no debe drsele un alcance tan absoluto

al principio de progresividad hasta el punto de sacrificar valores como el de equidad y el de eficiencia. Estim que al legislador le corresponde la tarea de ponderar los principios, para que el sistema los refleje adecuada y equilibradamente.(74)
4. Slo en una ocasin la Corte Constitucional decidi declarar la inexequibilidad

de una norma por considerar que la tarifa del gravamen era regresiva. En esa oportunidad, la Corte adujo que si no acoga la inexequibilidad de la tarifa, el impuesto resultara injusto, inequitativo, regresivo y contrario al ms elemental principio de igualdad.(75)
5. La Corte Constitucional slo tuvo la oportunidad de pronunciarse respecto a la

violacin del principio de progresividad por razones diferentes a la de la tarifa, como por ejemplo, por exclusiones o deducciones de la base gravable, en la

decisin sobre exenciones de gastos de representacin de funcionarios al servicio del Estado.(76) Jurisprudencia reciente (2001 2005) En fallo de 1993 y otro de 2000, la Corte sostuvo que el principio de progresividad deba considerarse no slo respecto del sistema tributario en su conjunto, sino tambin respecto de cada tributo en particular, pero llam la atencin en el sentido de que: Algunos tributos particularmente los indirectos, por la mencionada conformacin tcnica y la necesidad de su administracin eficiente, no son susceptibles de ser creados y recaudados atendiendo el criterio de la progresividad, sin que por ello dejen de tener fundamento constitucional y figurar entre las fuentes de ingresos fiscales.(77) La jurisprudencia del perodo ms reciente reitera que el principio de progresividad hace referencia al reparto de la carga tributaria entre los diferentes obligados a su pago segn sea su capacidad contributiva, pero como novedad, invita a valorar el destino y los efectos del gasto pblico financiado con los recursos recaudados.(78) Dijo la Corte: La neutralidad, progresividad o regresividad del sistema en esta perspectiva ms amplia se apreciara comparando las condiciones econmicas de los diferentes integrantes de la sociedad despus de efectuado el gasto pblico. Adems la Corte, en esta misma providencia, recuerda que el legislador puede recurrir a mecanismos que le confieran a la estructura de un impuesto cierto grado de progresividad, tales como el diseo de un rgimen simplificado, tarifas diferenciales, exclusiones y exenciones. En relacin con la progresividad del sistema, el mximo Tribunal consider que ello no depende exclusivamente de las diversas fuentes de ingreso sino tambin de la destinacin de tales ingresos, en especial el gasto social y a la inversin con impacto social directa. En la medida en que los recaudos provenientes de la ampliacin de la base del IVA contemplada en la Ley 788 de 2002 seran destinados a gasto pblico en seguridad, la Corte consider que se violentaba el principio de progresividad, ya que no se compensaba la nueva carga impuesta a ciudadanos de nivel mnimo de capacidad contributiva. Es interesante anotar que, de paso, la Corte sostuvo que el impuesto de renta (en especial para el caso de personas naturales) es claramente progresivo, afirmacin que habra de sustentarse con mayor rigor y fundamento para comprobar si corresponde o no a la realidad, cuestin que deber ser objeto de estudios econmicos. En esta materia existe, sin duda, la necesidad de analizar si de acuerdo con el rgimen normativo actual y sobretodo su incidencia real y efectiva es o no progresivo el impuesto de renta en Colombia. Por otra parte, con motivo del fallo correspondiente al control de constitucionalidad del decreto 1338 de 2002 por medio del cual se cre un impuesto especial destinado a atender los gastos necesarios para preservar la seguridad democrtica, expedido en ejercicio del Estado de Conmocin Interior, la Corte consider que el gravamen cuya

tarifa nica era del 1.2% no violaba la Constitucin, en cuanto al principio de progresividad. Dijo la Corte en esa ocasin que: No sobra precisar sobre este punto que si bien en determinados casos el principio de progresividad implica el establecimiento de diferentes rangos en funcin de la capacidad de pago de los contribuyentes, el legislador bien puede determinar, como sucede en este caso, la existencia de un solo rango de contribuyentes. Dicho principio, no debe olvidarse igualmente, se predica del conjunto del sistema tributario y no de un solo impuesto.(79) Principio de irretroactividad (1992 2001) En relacin con esta materia de vigencia de las leyes tributarias en el tiempo, a continuacin las principales conclusiones derivadas del estudio jurisprudencial correspondiente al primer perodo:
1. Criterios y principios tales como los de estabilidad, confianza, seguridad,

equidad, justicia, buena fe, respeto a los derechos adquiridos y a las situaciones consolidadas e, incluso, la misma dignidad humana, fueron continuamente aducidos y analizados por la Corte, los demandantes y dems intervinientes en los procesos de inconstitucionalidad, con el fin de dilucidar si cada norma objeto de las demandas especficas, violaba o no el principio de la irretroactividad de las leyes tributarias.(80)
2. La Corte Constitucional indag en varios procesos la verdadera naturaleza

material de las normas demandadas, con el fin de asegurar que la revisin constitucional fuera la adecuada, con el objeto de realizar adecuadamente el juicio de constitucionalidad. La decisin en que se declar la inexequibilidad de la norma que estableca la obligacin de suscribir bonos, por tratarse de una norma con efectos retroactivos, y dado que la verdadera naturaleza de la obligacin era tributaria y no, como apareca en la letra de la ley, una inversin forzosa, es una decisin en que la Corte salvaguard, de manera efectiva, la prevalencia del derecho sustancial.(81)
3. La Corte acogi en 1996 una nocin acerca de lo que es "perodo" para la

aplicacin y entendimiento del tercer prrafo del artculo 338 de la Constitucin Nacional, la cual, evidentemente, es equivocada, no slo por apartarse del sentido tcnico jurdico tributario, sino porque contradice abiertamente el propsito de la norma de acuerdo con sus antecedentes histricos. Para la Corte "perodo" es simplemente el espacio de tiempo comprendido entre el da de la publicacin de la ley y el 31 de diciembre del mismo ao.(82)
4. De manera reiterada y sin condicionamientos, la Corte Constitucional acogi la

tesis segn la cual, la aplicacin inmediata de las normas tributarias favorables a los contribuyentes es permitida, es decir, no vulnera la Constitucin. En una sentencia se insina que la favorabilidad para ser protegida debe ser concurrente con el bien comn.(83)
5. El principio de la confianza legtima, que la Corte reconoci

constitucionalmente relevante como una proyeccin del principio de la buena fe,

y que tiene por finalidad proteger al administrado y al ciudadano frente a cambios bruscos e intempestivos de la ley, en ocasiones fue acogido por la Corte.(84) El mximo Tribunal, frente a la reduccin, de cinco aos a un ao, del trmino para descontar crditos de IVA, consider que: si bien en este caso, respecto del plazo fijado con anterioridad, el legislador no se enfrenta a una situacin jurdica consolidada, si debe respetar la confianza legtima que se ha generado en los beneficiarios, confianza que radica en que el plazo habr de ser razonable en funcin de su suficiencia para que el beneficio pueda hacerse efectivo en ese trmino. 6. En otras ocasiones la Corte no acogi el principio como, por ejemplo, en la Sentencia C-478 de 1998, que resolvi demanda contra el efecto inmediato de la derogatoria de los Certificados de Desarrollo Turstico luego de haber iniciado los inversionistas las construcciones hoteleras, por vulnerar, segn el demandante (M.G. Monroy Cabra), el principio de confianza legtima. Para ese entonces, ya la Corte haba reconocido el principio en algunas sentencias de tutela y en la sentencia que se comenta este principio se tuvo en consideracin, pero concluye la Corte que no es aplicable al caso: Este principio, que fue desarrollado por la jurisprudencia alemana, recogido por el Tribunal Europeo de Justicia en la sentencia del 13 de julio de 1965 y aceptado por doctrina jurdica muy autorizada,(85) pretende proteger al administrado y al ciudadano frente a cambios bruscos e intempestivos efectuados por las autoridades. Se trata entonces de situaciones en las cuales el administrado no tiene realmente un derecho adquirido, pues su posicin jurdica es modificable por las autoridades. Sin embargo, si la persona tiene razones objetivas para confiar en la durabilidad de la regulacin, y el cambio sbito de la misma altera de manera sensible su situacin, entonces el principio de confianza legtima la protege. En tales casos, en funcin de la buena fe (CP art. 83), el Estado debe proporcionar al afectado tiempo y medios que le permitan adaptarse a la nueva situacin. Esto sucede, por ejemplo, cuando una autoridad decide sbitamente prohibir una actividad que antes se encontraba permitida, por cuanto en este evento es deber del Estado permitir que el afectado pueda enfrentar ese cambio de poltica. Sin embargo, estim la Corte que la confianza legtima no constitua un lmite a la derogatoria de normas ni los inversionistas tenan en ese caso motivo para suponer que el beneficio tributario se mantendra en el tiempo. Concluy que una norma posterior no puede desconocer situaciones jurdicas consolidadas durante la vigencia de una regulacin anterior, pero en cambio la ley puede modificar discrecionalmente las meras probabilidades o esperanzas que se tienen de obtener algn da un derecho. (C478 de 1998, MP A. Martnez Caballero)
7. Segn la Corte, para decidir la constitucionalidad de las normas tributarias que

suprimen exenciones y, en general, beneficios tributarios, se deben distinguir los casos en que se crearon como estmulos o incentivos a cambio de una contraprestacin, como por ejemplo la adquisicin de unos determinados bonos y aquellas normas que lo establecieron sin ninguna contraprestacin. En el primer caso, se generan situaciones jurdicas particulares y concretas que deben ser respetadas, segn la Corte.(86)

Jurisprudencia reciente (2001 2005) No se advierten posiciones nuevas y ni siquiera providencias que reiteren planteamientos sobre la materia especfica del principio de irretroactividad. Sin embargo, del ao 2002 se encuentran dos sentencias que precisan algunos elementos vinculados con la proteccin al principio de confianza legtima, tema que ntimamente se relaciona con la vigencia de la ley en el tiempo.(87) La primera, parte de considerar que la seguridad jurdica debe ceder ante la potestad del Congreso de modificar o derogar leyes y, a manera de ejemplo, seala un caso hipottico en que se podra considerar que existen razones objetivas para confiar en la durabilidad de una regulacin, cuando la norma cumple las siguientes condiciones: (i) ha estado vigente por un muy largo perodo; (ii) no ha estado sujeta a modificaciones ni hay propuestas slidas de reforma; (iii) su existencia es obligatoria, es decir, no es discrecional para las autoridades responsables de suprimir el beneficio; y adems, (iv) ha generado efectos previsibles significativos, es decir, ha conducido a que los particulares acomoden de buena fe sus comportamientos a lo que ella prescribe. Sentencia C-007 de 23 de enero de 2992, MP Manuel Jos Cepeda, punto 3.2.4.) En este perodo la Corte no tuvo oportunidad de referirse y por tanto de corregir, la criticada sentencia C-527/96 ni tampoco tuvo ocasin de abordar el tema de si las normas favorables al contribuyente pueden o no entrar a regir de manera inmediata o si, cuando se refieren a impuestos de perodo deben regir slo a partir del primer da del ao siguiente. Principio de Eficiencia (1992 2001) Las siguientes fueron las principales conclusiones que se derivaron del estudio de la jurisprudencia de la Corte Constitucional en el perodo 1992 2001: 1. No fueron numerosas las oportunidades en las cuales la Corte Constitucional se refiri al principio tributario de la eficiencia como tema central. Dado que no se suscribieron salvamentos de voto, podra concluirse que, al parecer, este tema no fue polmico al interior de la Corte. 2. No se advierte en las Sentencias de la Corte mayor discusin o controversia acerca de si el principio de eficiencia debe reputarse respecto al sistema tributario o, independientemente, en relacin con cada tributo. En la prctica, la Corte lo consider en relacin con aspectos o medidas especficas, sustantivas y procedimentales, de un determinado tributo. 3. De acuerdo con uno de esos fallos de la Corte, las medidas tributarias que creen graves distorsiones y traumatismos en las relaciones comerciales, en el libre movimiento de mercancas, del capital o de las personas, y en la libre iniciativa econmica, seran contrarias al principio tributario de la eficiencia. 4. La Corte Constitucional no tuvo la oportunidad de pronunciarse en relacin con este principio, especficamente respecto a los costos incurridos por la administracin o los contribuyentes para el recaudo de un tributo en particular. En materia de sanciones sostuvo que, en desarrollo del principio de eficiencia, los procedimientos sancionatorios deben ser giles y lo menos onerosos posible.

5. La Corte Constitucional no consider el enfoque propio del anlisis econmico del derecho, segn el cual la ley debe ser evaluada por sus consecuencias econmicas y de otra ndole para aplicar el principio constitucional de eficiencia. 6. La revisin de los respectivos fallos de la Corte Constitucional sobre la materia indica que, en la mayora de los casos en que trat el tema, lo hizo en relacin con normas o medidas vinculadas con la prevencin de la evasin y la elusin y, en ese contexto, consider que la consagracin de presunciones se justifican y no violan la Constitucin. 7. La Corte sostuvo que, por regla general, los principios de equidad e igualdad priman sobre el principio de eficiencia, pero no siempre decidi as en los casos concretos. La prevalencia del principio de eficiencia en un determinado caso, no puede implicar, segn ella, un sacrificio irrazonable de otro principio. Jurisprudencia reciente (2001 2005) En el perodo objeto de estudio, no parece posible destacar un desarrollo excepcional respecto al principio de eficiencia en materia tributaria. Puede s comentarse que, con motivo del estudio de constitucionalidad de un artculo de la ley 633 de 2000 que consagr que los jueces, conciliadores y tribunales de arbitramento eran solidariamente responsables por los documentos sujetos al impuesto de timbre que obran sin pago en los respectivos procesos y conciliaciones judiciales y extrajudiciales, la Corte seal que si bien dicha disposicin podra ser idnea para el mejoramiento del recaudo del impuesto de timbre, ella no podra admitirse constitucionalmente, pues sacrificaba derechos y principios constitucionales vinculados a la Administracin de justicia que gozan de primaca constitucional, tales como el derecho al debido proceso (C.P. art. 29), la preservacin de la tutela judicial efectiva (C.P. art. 229) y el mantenimiento de la independencia e imparcialidad judicial (C.P. arts. 113 y 228).(88) La Corte estim que la norma demandada haba consagrado una obligacin manifiestamente absurda e insensata violatoria del principio constitucional de razonabilidad y que tambin desconoca los principios de justicia y equidad previstos en el artculo 95-9 de la Carta. Finalmente, el mximo Tribunal consider tambin que la disposicin acusada desconoca el principio constitucional de proporcionalidad, consagrado en los artculos 1, 2 y 13 de la Constitucin, conforme al cual, segn la Corte, no se puede llegar al extremo de sacrificar principios, valores o derechos constitucionalmente ms importantes en defensa del Estado Social del Estado. Poder Sancionador, Debido Proceso y Buena Fe (1992 2001) Las ms importantes tesis de la Corte Constitucional respecto al poder sancionador y el debido proceso en materia tributaria fueron, en este perodo, las siguientes:
1. La Corte sostuvo que los principios y garantas propios del derecho penal son

aplicables, con ciertos matices y atenuaciones, a las actuaciones administrativas sancionadoras. La Corte plante, sin embargo, la no total aplicabilidad de las garantas del derecho penal, es decir, su aplicacin restringida, dejando siempre a salvo su ncleo esencial cuando se trata de sanciones administrativas.(89)

2. La Corte reiteradamente expres que, conforme a los principios de la dignidad

humana y de la culpabilidad, consagrados en los artculos 1 y 29 de la Constitucin, est proscrita toda forma de responsabilidad objetiva en materia sancionadora en ciertos campos del derecho administrativo,(90) como por ejemplo, en el rgimen de cambios.(91) En efecto, la Corte estableci que la responsabilidad sin culpa en materia tributaria, sera desproporcionada y violatoria de los principios de equidad y justicia tributarios y, por tanto, en este mbito, acoge el principio de nulla poena sine culpa. La Corte sostuvo que el principio del debido proceso y el principio de culpabilidad no se aplican de la misma manera en materia penal y en el campo tributario. En el primero, se aplican con mximo rigor, mientras que en otros campos, como el tributario, (en donde no se afecta la libertad fsica) pueden operar con cierta flexibilidad.(92) La Corte consider que la Administracin goza de ciertas prerrogativas respecto a la obligacin constitucional de tributar, consagrada en el numeral 9 del artculo 95 y, por tanto, los derechos y garantas mximas del derecho penal se atenan o matizan en las materias tributarias; criterio que refuerza aduciendo el principio constitucional tributario de la eficiencia y con la idea de que es razonable suponer que, si se incumple un deber tributario claro, esto constituye un indicio muy grave de culpabilidad.
3. La Corte estim que las presunciones de inocencia y de buena fe consagradas en

los artculos 29 y 83 de la Constitucin no se violan al considerar que el incumplimiento de un deber tributario claro constituye indicio muy grave de su culpabilidad, siempre que se le permita al contribuyente presentar elementos de descargo que demuestren que su conducta no ha sido culpable.(93)
4. Con fundamento en el principio de equidad consagrado en el artculo 363 de la

Constitucin, la Corte sostuvo que las sanciones tributarias deben aplicarse siguiendo los criterios de razonabilidad y proporcionalidad y lo contemplado en el artculo 647 del Estatuto Tributario; de tal manera que si de la conducta del contribuyente o responsable no se deriva un menor impuesto o una lesin para la Administracin, no sera procedente la sancin. La Corte sostuvo que si no existe dao, no puede haber sancin.(94) Jurisprudencia reciente (2001 2005) Una de las sentencias ms relevantes del ltimo perodo que se detiene a analizar lo relativo al poder sancionador del Estado y al principio del debido proceso en materia tributaria es aquella que se ocup de decidir la demanda de inexequibilidad contra el artculo 41 de la ley 633 de 2000 que consagr la sancin de clausura del establecimiento cuando fueran aprehendidas, por violacin al rgimen aduanero, materias primas, activos o bienes que forman parte del inventario.(95) La Corte reiter que en el mbito tributario, y respecto a la cuestin de la responsabilidad, el legislador puede, entre otras:

Presumir que la persona sancionada es culpable por la comisin de la infraccin por la que se investiga y reglamentar las condiciones en las que puede presentar prueba en contrario.(96) Prescribir que el requisito para la imposicin de la sancin tributaria est condicionado a que la Administracin de Impuestos cumpla con la carga probatoria inicial de demostrar que la conducta del investigado caus un dao, sin que sea necesario demostrar la culpa.(97) Presumir que el comportamiento del que cometi un error en su declaracin tributaria que luego pretenda corregir, fue negligente.(98)

La Corte Constitucional, apoyada en anlisis comparado con la doctrina de otros pases, (99) consider que la jurisprudencia constitucional tributaria colombiana relativa al debido proceso sigue la tendencia de garantizarlo en materia de sanciones administrativas pero, sin trasladar automticamente el mismo rigor garantista del derecho penal, ni desatender las especificidades de este tipo de sanciones en cada uno de los contextos donde han sido establecidas por el legislador. Por otra parte, la Corte Constitucional seal, que a diferencia de lo que sucede en Colombia, en algunos pases el rgimen sancionador administrativo se caracteriza por la existencia de leyes bsicas o leyes marco, en las que se fijan parmetros generales que deban ser tenidos en cuenta por las disposiciones sancionadoras especficas en cada sector de la Administracin. En este fallo C-616/02, la Corte reitera que, en materia sancionatoria administrativa, las garantas del debido proceso no tienen el mismo alcance que en el mbito penal y se remite a fallos anteriores.(100) Se detiene sin embargo la Corte a estudiar, respecto a la cuestin relativa a la responsabilidad objetiva, al principio de culpabilidad y la carga de la prueba de hechos generadores de sanciones administrativas, la situacin con pases como Alemania, Italia, Espaa, Francia y Portugal(101) y destaca la existencia de una amplia gama de alternativas de configuracin legislativa y remata su anlisis diciendo: A ttulo meramente ejemplificativo, caben las siguientes variantes atendiendo a las especificidades de cada caso, segn los pases mencionados: (i) En un extremo, el legislador puede disponer iguales exigencias a las que rigen el derecho penal para la imposicin de ciertas sanciones administrativas; no obstante, tambin puede (ii) prescribir que la administracin cumpla con una carga probatoria inicial predeterminada y suficiente, sin que sea necesario demostrar de manera especfica la culpa, la cual se deduce de lo ya probado, y permitir que el investigado demuestre que obr diligentemente o de buena fe; (iii) concluir que el comportamiento del que cometi un error es prueba de un grado de imprudencia como la simple inobservancia, pero suficiente para imponer la sancin; (iv) presumir la culpabilidad respecto de la comisin de ciertas infracciones y reglamentar las condiciones en las que se puede presentar prueba en contrario; y (v) en el otro extremo, el legislador puede permitir la imposicin excepcional, bajo estrictas condiciones, de sanciones por responsabilidad objetiva, caso en el cual no cabe que el investigado pruebe su diligencia ni su buena fe. Para el caso objeto de estudio y en general para la situacin en Colombia, en cuanto se refiere a las sanciones por responsabilidad objetiva, la Corte concluye que ellas se ajustan a la Carta, siempre y cuando:

1. No se trate de sanciones rescisorias, es decir, sanciones que comprometen el ejercicio de derechos y afectan de manera directa o indirecta a terceros. 2. Tengan un carcter meramente monetario y
3. Sean de menor entidad, como por ejemplo sanciones de trnsito.(102)

En cuanto hace a la carga de la prueba y a la presuncin de buena fe, la Corte sostuvo que el legislador puede aumentar la carga del investigado o del contribuyente y aminorar la carga del Estado siempre que lo haga de manera razonable y no restrinja excesivamente los medios de prueba. Sostiene la Corte que corresponde normalmente al Estado cumplir con una carga probatoria y argumentativa inicial lo suficientemente rigurosa como para poder deducir que el tercero obr de mala fe, y ste siempre debe tener la oportunidad para demostrar que en realidad actu de buena fe. As concluye: Por eso, la Corte estima que el tercero puede tener la carga de probar su buena fe como ya lo ha aceptado en otras sentencias(103) en los trminos anteriormente sealados y despus de que el Estado haya cumplido con una carga inicial suficientemente rigurosa y amplia En nota de pie de pgina de la sentencia C-616/02, la Corte se refiere al concepto de buena fe, como un valor inherente a la idea de derecho que exige a los operadores jurdicos ceirse en sus actuaciones a una conducta honesta, leal y acorde con el comportamiento que puede esperarse de una persona correcta y remite a varias otras sentencias(104). Tambin, en nota de pie de pgina, destaca la Corte que: No obstante, si bien es cierto que la buena fe es un principio que anima y sustenta el cumplimiento de las relaciones entre particulares y entre stos y los agentes estatales, no es posible afirmar que con su consagracin constitucional se pretenda garantizar un principio absoluto. En efecto, el principio de la buena fe puede ser limitado cuando ello sea necesario para (i) asegurar la obtencin de un fin del Estado o (ii) para velar por la garanta de derechos fundamentales de terceros. Y sobre la buena fe exenta de culpa, sostiene que ella hace relacin a la necesidad de desplegar ms all de una actuacin honesta, correcta o apoyada en la confianza, un comportamiento exento de error, diligente y oportuno de acuerdo con la finalidad perseguida y con los resultados que se esperan que estn sealados en la ley. Y remata diciendo que: Resulta proporcionado que en aquellos casos, quien desee justificar sus actos, o evitar la responsabilidad que de ellos se deriva, sea quien tenga que dar pruebas, de su apropiada e irreprochable conducta". Por otra parte, la Corte en la sentencia comentada sostuvo que no es legtimo que el legislador limite el medio de prueba para acreditar la condicin de tenedor de buena fe a la existencia de una factura, ya que de esta manera se impide la garanta al debido proceso. Adems, condicion el pronunciamiento de exequibilidad de la norma que consagr la sancin de clausura del establecimiento por treinta das, a la aplicacin del

principio de proporcionalidad en la graduacin de la pena, para lo cual seal algunos criterios que la DIAN podra aplicar en cada caso.(105) IV. CONCLUSIONES

Las siguientes son las principales conclusiones y observaciones que se derivan del estudio de la jurisprudencia de la Corte Constitucional en materia tributaria durante el perodo comprendido entre el ao 2001 y el ao 2005 y la confrontacin con la jurisprudencia del mismo Tribunal en el perodo 1992 2001. 1. La Corte Constitucional parece enfatizar ahora, en mayor grado que antes, que los principios especiales consagrados en la Constitucin en materia tributaria deben ser interpretados a la luz de otros principios fundamentales de la Constitucin tales como el de igualdad, dignidad humana, el derecho al trabajo, el mnimo vital, el principio de solidaridad, la buena fe y el principio de razonabilidad, enmarcados dentro de la concepcin propia de un Estado Social de Derecho. 2. Se advierte en este perodo un marcado inters en temas constitucionales tributarios referidos a las personas fsicas. En particular, las cuestiones relativas al principio del mnimo vital, la dignidad humana y la familia y su relacin con los principios de igualdad, equidad, progresividad, capacidad contributiva y justicia tributaria, constituyen aspectos de primer orden tratados por la Corte en este perodo. 3. Tambin merece destacarse, como una novedad de la jurisprudencia tributaria de este perodo, su mayor insistencia en la indagacin del contexto fctico, socioeconmico e institucional como factores relevantes en el anlisis y evaluacin de constitucionalidad de las leyes tributarias. 4. En cuanto al principio de legalidad, se puede apreciar en la jurisprudencia constitucional tributaria de este perodo una nueva perspectiva, segn la cual, no basta que el Congreso apruebe las leyes tributarias, sino que se requiere que en l se surta un proceso de deliberacin pblica mnima de la cual pueda asegurarse que haya claridad acerca de la legitimidad constitucional del fin buscado y sobre la adecuacin de los medios para alcanzarlos dentro del respeto a los principios constitucionales, en especial los de equidad, eficiencia y progresividad. 5. En relacin con las conclusiones 2, 3 y 4, es indudable que merece destacarse como una sentencia de especial importancia la C-776 de 2003. Este fallo declar inexequible el artculo 116 de la ley 788 de 2002, mediante el cual se pretendi gravar con IVA bienes y servicios que por muchos aos han estado excluidos o exentos de dicho gravamen. 6. En cuanto al rigor en la aplicacin del principio de legalidad, en este perodo la Corte lo refiere ms a la determinacin poltica de los elementos del tributo que a las expresiones o variables tcnicas o econmicas, respecto de las cuales admite mayor ingerencia de la reglamentacin respectiva. Sostiene el alto Tribunal que la determinacin de los elementos del impuesto puede quedar en cabeza de las autoridades administrativas, cuando se concluya, luego de una anlisis de razonabilidad, que las variables tcnicas o econmicas escapan, por su naturaleza cambiante o por su naturaleza tcnica especializada, a la posibilidad de determinacin legislativa.

7. La Corte considera respecto a las tasas y contribuciones, que el sistema y el mtodo referidos en el artculo 338 deben ser suficientemente claros y precisos, pero no requieren ser detallados y rigurosos. 8. En cuanto a los tratamientos diferentes en las leyes tributarias y el principio de igualdad, no puede decirse que existe cambio doctrinario alguno por parte de la Corte. Se advierte, sin embargo, reiteracin en la aplicacin de una metodologa para la verificacin de la legitimidad, razonabilidad y proporcionalidad de los tratos tributarios distintos. 9. Respecto al principio de progresividad y su pertinencia en los respectivos exmenes de exequibilidad por parte de la Corte, llama la atencin que, ahora, ella sostiene que la neutralidad, progresividad o regresividad del sistema debe apreciarse comparando las condiciones econmicas de los diferentes integrantes de la sociedad, despus de efectuado el gasto pblico. 10. No se advierten nuevas o diferentes posiciones o desarrollos respecto al principio de irretroactividad ni al principio de eficiencia en materia tributaria. 11. En cuanto al principio de progresividad, la Corte en este reciente perodo, sostiene que su aplicacin debe analizarse no slo a la luz de la fuente del ingreso, sino de la destinacin del mismo. 12. Si bien se advierten esfuerzos en la jurisprudencia constitucional tributaria de este perodo para reducir los juicios caprichosos o subjetivos, algunas afirmaciones y planteamientos parecen indicar que stos an se presentan. As, por ejemplo, pueden sealarse a modo ilustrativo las afirmaciones que se hacen en el sentido de que una determinada tarifa no es alta a juicio de la Corte, o que cierto impuesto de herencia (cuya tarifa equivale a la mitad de lo heredado) no parece inequitativo o que la tarifa del gravamen a los movimientos financieros no es inequitativa puesto que la tarifa es baja en comparacin con la base sobre la que se cobra. Inclusive sorprende, por la carencia de evidencia emprica, la afirmacin de la Corte en un fallo, en el sentido de que el impuesto de renta es claramente progresivo. 13. En cuanto a las cuestiones relativas al poder sancionador del Estado, la responsabilidad objetiva, el principio de culpabilidad y a la carga de la prueba de hechos generadores de sanciones administrativas, llama la atencin la Corte, luego de su estudio comparado con la situacin en otros pases, que en Colombia no existan leyes bsicas o leyes marco en que se fijen parmetros generales que deban ser tenidos en cuenta por las disposiciones sancionadoras especficas en cada sector de la Administracin. Luego de describir el tratamiento de esta materia entre otros pases, en Alemania, Italia, Espaa, Francia y Portugal, destaca la Corte una amplia gama de alternativas de configuracin legislativa y para el caso colombiano precisa los eventos y situaciones en las cuales la responsabilidad objetiva se ajusta a la Constitucin. 14. Es evidente, aunque en ocasiones no es explcita, la influencia que ejerce la doctrina y jurisprudencia constitucional tributaria alemana y espaola y, aparentemente en menor grado, la americana, la italiana y la francesa. No hay evidencia alguna de influencia de doctrina latinoamericana. __________________________________

(1)Lewin Figueroa Alfredo, Principios constitucionales del Derecho Tributario, Anlisis de la jurisprudencia de la Corte Constitucional 1992-2001, Facultad de Derecho de la Universidad de los Andes Instituto Colombiano de Derecho Tributario, Bogot Colombia. (2)Para la preparacin de este trabajo consider de la mayor importancia conocer la opinin de distinguidos profesores y catedrticos en temas constitucionales tributarios acerca de aciertos o desaciertos de la Corte. Agradezco la gentil colaboracin en este sentido a los doctores Mara del Pilar Abella Mancera, Jaime Abella Zrate, Alfonso ngel de la Torre, Hctor Julio Becerra Becerra, Juan Rafael Bravo Arteaga, Juan de Dios Bravo Gonzlez, Bernardo Carreo Varela, Lucy Cruz de Quiones, Alberto Mnera Cabas, Mauricio Alfredo Plazas Vega, Carlos A. Ramrez Guerrero y Juan Camilo Restrepo Salazar. (3) Al respecto resulta muy interesante la lectura de trabajos como el de ngeles Garca Fras, profesora titular de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Salamanca acerca del Balance de la Jurisprudencia del Tribunal Constitucional Alemn sobre el Impuesto sobre la Renta, como tambin el de Pedro Manuel Herrera Molina sobre el Principio de Capacidad Econmica como Aportacin Alemana al Moderno Derecho Tributario, trabajo presentado a las XXVI Jornadas Colombianas de Derecho Tributario y publicado en el Tomo I de las Memorias. Igualmente, respecto a Espaa, el captulo denominado Breve y provisional balance de la jurisprudencia constitucional en materia financiera en la obra Tratado de Derecho Financiero y Tributario Constitucional de Luis Snchez Serrano. (4) Al comienzo de su trabajo dice textualmente: El Tribunal Constitucional Alemn es una institucin de gran prestigio tanto en la Repblica Federal de Alemania como fuera de sus fronteras. Su merecido reconocimiento se ha ido fraguando a lo largo de ms de medio siglo de vida, y su influencia no se ha dejado sentir exclusivamente en el Tribunal Constitucional Espaol, sino tambin en otros tribunales como es el caso del TJCE. (5) El Principio de capacidad econmica como aportacin alemana al moderno Derecho Tributario en el Tomo I de las Memorias correspondientes a las XXVIII Jornadas Colombianas de Derecho Tributario, Tomo I, ICDT, 2004. (6) Snchez Serrano Luis, Tratado de Derecho Financiero y Tributario Constitucional I, Marcial Pons Ediciones Jurdicas y Sociales S.A., Madrid, 1997. (7) En otras reas y con diferentes perspectivas existen otros trabajos y comentarios especializados. Destaco, por ejemplo, un interesante artculo publicado recientemente que destaca el papel de la Corte Constitucional en la aplicacin y difusin de la Constitucin de 1991, lo cual segn el autor, no obsta para que se revise lo andado y se corrijan los errores. Ver Charry Uruea Juan Manuel, mbito Jurdico No. 188, Octubre 2005. (8) Revista de la Academia Colombiana de Jurisprudencia No. 329, Agosto 2005. (9) Corte Constitucional, sentencias C-015/93, C-511/96 y C-333/93 M.P. Eduardo Cifuentes Muoz, C-430/95 M.P. Jos Gregorio Hernndez.

(10) Corte Constitucional, C-445/95 M.P. Alejandro Martnez Caballero. Sobre los diversos "tests" o juicios de igualdad en la doctrina y la jurisprudencia comparadas, la Corte Constitucional mencion: para el caso estadounidense, a Laurence, Tribe, "American Constitutional Law", The Foundation Press, Inc, 2 ed., New York, 1988, captulo 16; para el caso alemn, Robert Alexy, "Teora de los derechos fundamentales" Centro de Estudios Constitucionales, Madrid, 1993, captulo 8; y para el caso espaol, Enrique Alonso Garca, "La interpretacin de la Constitucin", Centro de Estudios Constitucionales, Madrid, 1984, captulo VII. (11) Corte Constitucional, C-482/96 M.P. Jorge Arango Meja y Hernando Herrera Vergara y Salvamento de voto Antonio Barrera Carbonell, Carlos Gaviria y Jos Gregorio Hernndez, C-597/00 M.P. lvaro Tafur Galvis y Salvamento de voto Alfredo Beltrn Sierra, Jos Gregorio Hernndez y Carlos Gaviria Daz y C-987/99 M.P. Alejandro Martnez Caballero. (12) Corte Constitucional, C-478/92 M.P. Eduardo Cifuentes Muoz Muoz, C-004/93 M.P. Ciro Angarita Barn, C-075/93 M.P. Alejandro Martnez Caballero, C-205/95 M.P. Eduardo Cifuentes Muoz Muoz, C-222/95 M.P. Jos Gregorio Hernndez, C506/95 M.P. Carlos Gaviria Daz, C-537/95 M.P. Hernando Herrera Vergara, C-036/96 M.P. Jos Gregorio Hernndez, C-413/96 M.P. Jos Gregorio Hernndez, C-486/96 M.P. Antonio Barrera Carbonell, C-219/97 M.P. Eduardo Cifuentes Muoz Muoz, C089/01 M.P. Alejandro Martnez Caballero, C-1097/01 M.P. Jaime Araujo Rentera. (13) Corte Constitucional, C-136/99 M.P. Jos Gregorio Hernndez, C-373/94 M.P. Fabio Morn Daz. (14) Corte Constitucional, C-445/95 y C-412/96 M.P. Alejandro Martnez Caballero, C183/98 M.P. Eduardo Cifuentes Muoz, C-1060 A/01 Conjuez Ponente Lucy Cruz de Quiones, C-992/01 M.P. Rodrigo Escobar Gil. (15) Corte Constitucional, C-015/93 M.P. Eduardo Cifuentes Muoz y C-409/96 y C413/96 M.P. Alejandro Martnez Caballero. (16) Corte Constitucional, C-149/93 M.P. Jos Gregorio Hernndez, C-549/93 M.P. Vladimiro Naranjo Mesa, C-185/97 M.P. Jos Gregorio Hernndez, C-806/01 M.P. Clara Ins Vargas Hernndez y C-1215/01 M.P. Rodrigo Escobar Gil. (17) Corte Constitucional, C-149/93 M.P. Jos Gregorio Hernndez. (18) Corte Constitucional, C-806/01 M.P. Clara Ins Vargas. (19) Corte Constitucional, C-448/92 M.P. Jos Gregorio Hernndez, C-549/93 M.P. Vladimiro Naranjo Mesa, C-308/94 M.P. Antonio Barrera Carbonell, C-106/95 M.P. Eduardo Cifuentes Muoz Muoz, C-489/95 M.P. Eduardo Cifuentes Muoz Muoz, C-137/96 M.P. Eduardo Cifuentes Muoz Muoz, C-492/96 M.P. Jos Gregorio Hernndez, C-596/96 M.P. Hernando Herrera Vergara, C-690/96 M.P. Alejandro Martnez Caballero, C-691/96 M.P. Alejandro Martnez Caballero, C-150/97 M.P. Eduardo Cifuentes Muoz Muoz, C-221/97 M.P. Alejandro Martnez Caballero, C405/97 M.P. Fabio Morn, C-490/97 M.P. Jorge Arango Meja, C-006/98 M.P. Antonio Barrera Carbonell, C-160/98 M.P. Carmenza Isaza de Barrera, Aclaracin de voto del

Jos Gregorio Hernndez, C-183/98 M.P. Eduardo Cifuentes Muoz Muoz, Salvamento de voto del Jos Gregorio Hernndez, C-298 M.P. Alejandro Martnez Caballero, C-678/98, MP. Alfredo Beltrn Sierra, Aclaracin de voto del Jos Gregorio Hernndez, C-476/99 M.P. Alfredo Beltrn Sierra, C-637/00 M.P. lvaro Tafur Galvis, C-1647/00 M.P. Jos Gregorio Hernndez, C-089/01 M.P. Alejandro Martnez Caballero, C-828/01 M.P. Jaime Araujo Rentera, C-1215/01 M.P. Rodrigo Escobar Gil. (20) Corte Constitucional, T-145/93 M.P. Eduardo Cifuentes Muoz Muoz, C-597/96 M.P. Alejandro Martnez Caballero, C-690/96 M.P. Alejandro Martnez Caballero. (21) Corte Constitucional, C-596/96 y C-690/96 M.P. Alejandro Martnez Caballero. (22) Corte Constitucional, C-599/92 M.P. Fabio Morn. (23) Corte Constitucional, C-690/96 M.P. Alejandro Martnez Caballero. (24) Corte Constitucional, C-690/96 M.P. Alejandro Martnez Caballero, C-160/98 M.P. Carmenza Isaza de Cabrera, C-054/99 M.P. Vladimiro Naranjo Mesa. (25) Corte Constitucional, C-160/98. M.P. Carmenza Isaza de Cabrera con Aclaracin de voto de Jos Gregorio Hernndez. (26) Corte Constitucional, C-776/03 M.P. Manuel Jos Cepeda. (27) Corte Constitucional, C-776/03 M.P. Manuel Jos Cepeda. (28) Corte Constitucional, C-875 M.P. Rodrigo Escobar Gil. (29) Corte Constitucional, C-333/93 y C-511/96, M.P. Eduardo Cifuentes Muoz y C776/03, M.P. Manuel Jos Cepeda. (30) Corte Constitucional, C-876/02, M.P. lvaro Tafur Galvis. (31) Corte Constitucional, C-537/95, M.P. Hernando Herrera V. y salvamento de voto M.P. Jos Gregorio Hernndez, Carlos Gaviria Daz y Alejandro Martnez Caballero. (32) Corte Constitucional, C-246/95, M.P. Jos Gregorio Hernndez y salvamento de voto de M.P. Jorge Arango Meja. (33) Corte Constitucional, C-136/99, M.P. Jos Gregorio Hernndez. (34) Corte Constitucional, C-427/93, M.P. Hernando Herrera. (35) Corte Constitucional, C-373/94, M.P. Fabio Morn Daz. (36) Corte Constitucional, C-482/96, M.P. Jorge Araujo Meja y Hernando Herrera Vergara. (37) Corte Constitucional, C-517/92, M.P. Ciro Angarita Barn.

(38) Corte Constitucional, C-084/95, M.P. Alejandro Martnez Caballero, Corte Constitucional C-1097/01, M.P. Jaime Araujo, Corte Constitucional C-413/96, M.P. Jos Gregorio Hernndez, Corte Constitucional C-433/00, M.P. Jos Gregorio Hernndez. (39) Corte Constitucional, C-115/2003 M.P. Eduardo Montealegre (40) Cprte Constitucional, C-227/2002 M.P. Jaime Crdoba Trivio. (41) Corte Constitucional, C-690/2003 M.P. Rodrigo Escobar Gil. (42) Corte Constitucional, C-525/03 M.P. Manuel Jos Cepeda. (43) Corte Constitucional, C-144/93 M.P. Eduardo Cifuentes Muoz y C-482/96 M.P. Antonio Barrera Carbonell. (44) Corte Constitucional, C-455/94 M.P. Jos Gregorio Hernndez y C-816-99, M.P. Jos Gregorio Hernndez. (45) Corte Constitucional, C-690/03 M.P. Rodrigo Escobar Gil. (46) Corte Constitucional, C-690/03 M.P. Rodrigo Escobar Gil. (47) En el mismo sentido, Hugo Palacios Meja manifiesta que la expresin directamente, que aparece en el artculo 338 de la C.N. busca evitar cualquier modalidad de traslado, es decir, cualquier intervencin de las entidades administrativas. Ver: PALACIOS Meja, Hugo. La Economa en el Derecho Constitucional Tributario, cit., p. 87. En excelente reciente trabajo presentado por el profesor Juan Rafael Bravo con motivo de su ingreso a la Academia de Jurisprudencia sostuvo que Para lograr la seguridad jurdica en materia tributaria, las leyes deben estar redactadas con todo rigor sistemtico, utilizando una terminologa acorde con todo el ordenamiento legal y la dogmtica que se sigue de la jurisprudencia y la doctrina. (48) Corte Constitucional, C-776/03, M.P. Manuel Jos Cepeda. (49) Corte Constitucional, C-538/02, M.P. Jaime Araujo Rentera. (50) Corte Constitucional, C-873/02, M.P. Alfredo Beltrn Sierra, (51) Corte Constitucional, C-1055/04, M.P. Alfredo Beltrn Sierra. (52) Salvamento de voto de Rodrigo Escobar Gil y Eduardo Montealegre Lynett a las sentencias C-1097/01, C-227/02 y C-873/02 sobre mltiples leyes que autorizaron a algunos Departamentos a emitir estampillas. (53) Ver por ejemplo sentencia C-219/97.

(54) Agradezco mucho las reflexiones que sobre este tema tuvieron la gentileza de hacerme los juristas Jaime Abella Zrate y Juan Rafael Bravo con quienes comparto la preocupacin acerca de esta delicada situacin. (55) Corte Constitucional, C-364/93, M.P. Carlos Gaviria Daz. (56) Corte Constitucional, C-690/96, M.P. Alejandro Martnez Caballero. (57) Corte Constitucional, C-221/92, M.P. Alejandro Martnez Caballero. (58) Corte Constitucional, C-445/95, M.P. Alejandro Martnez Caballero. (59) Corte Constitucional, C-183/98, M.P. Eduardo Cifuentes Muoz. (60) Corte Constitucional, C-511/96, M.P. Eduardo Cifuentes Muoz. (61) Corte Constitucional, C-251/99, M.P. Fabio Morn y Corte Constitucional C485/00, M.P. Jos Gregorio Hernndez. (62) Corte Constitucional, C-183/98, M.P. Eduardo Cifuentes Muoz. (63) Corte Constitucional, C-015/93, M.P. Eduardo Cifuentes Muoz. (64) Corte Constitucional, C-734/02 y C-776/03, M.P. Manuel Jos Cepeda. (65) Corte Constitucional, C-734/02, Manuel Jos Cepeda. (66) Corte Constitucional, C-250/03, Rodrigo Escobar Gil. (67) Corte Constitucional, C-183/98, M.P. Eduardo Cifuentes. (68) Corte Constitucional, C-776/03, M.P. Manuel Jos Cepeda. (69) Sentencias C-530/93, T-230/91, C-318 y C-445 de 1995. (70) Corte Constitucional, C-1114/04, M.P. Alvaro Tafur Galvis. (71) Corte Constitucional, C-426/05, Marco Gerardo Monroy Cabra. (72) Corte Constitucional, C-448/97, Eduardo Cifuentes Muoz. (73) Corte Constitucional, C-346/93, M.P. Carlos Gaviria Daz y Corte Constitucional C-080/96, M.P. Fabio Morn Daz. (74) Corte Constitucional, C-346/93, M.P. Carlos Gaviria Daz. (75) Corte Constitucional, C-136/99, M.P. Jos Gregorio Hernndez. (76) Corte Constitucional, C-1060A/01, M.P. Conjuez Lucy Cruz de Quiones.

(77) Corte Constitucional, C-364/93, M.P. Carlos Gaviria Daz y C-597/00, M.P. lvaro Tafur Galvis. Ver tambin sentencia C-080/96 (78) Corte Constitucional, C-776/03, M.P. Manuel Jos Cepeda (79) Corte Constitucional, C-876/02, M.P. lvaro Tafur Galvis. Ver tambin salvamento de voto del Magistrado Alfredo Beltrn Sierra. (80) Corte Constitucional, C-549/93, M.P. Vladimiro Naranjo Mesa. (81) Corte Constitucional, C-149/93, M.P. Jos Gregorio Hernndez.