Contabilidade de Custos - Unidade II

Unidade II
Unidade II
5 MÃO DE OBRA DIRETA
Conforme estamos estudando, o custo de produção por produto é formado por três elementos: os
materiais diretos (estudados anteriormente), a mão de obra e os custos indiretos de fabricação. Agora
vamos estudar o segundo elemento, a formação do custo da mão de obra.
Os gastos com mão de obra, geralmente, representam uma considerável parte dos custos totais
incorridos por uma empresa na produção dos seus produtos.
Consideramos mão de obra direta aqueles empregados que atuam promovendo diretamente a
transformação da matéria-prima em produto acabado.
Entretanto, o custo que esses empregados representam só pode ser considerado como custo direto
após a análise feita nos registros de tempo trabalhado pelos empregados. Esses registros são feitos,
normalmente, por meio do cartão de ponto ou do relatório preparado pelo apontador de mão de obra.
O relatório feito pelo apontador é diário, sendo mencionadas apenas as exceções feitas durante o dia,
como se o funcionário é destacado para executar tarefas indiretas.
O valor do custo da mão de obra direta é composto pelo salário, que pode ser horário ou mensal,
ajustado entre a empresa e o empregado, acrescido dos encargos sociais. Estes decorrem do contrato de
trabalho e podem representar obrigações legais, acordos sindicais ou negociações com a própria empresa.
Observação
Cada empresa deve proceder ao seu próprio cálculo dos encargos

sociais, não só pela alteração frequente de seus percentuais como também
pela sua especificidade.
Para aplicação dos cálculos que demonstraremos a seguir, portanto, há necessidade de adequação
à legislação trabalhista, previdenciária e tributária, uma vez que indicaremos apenas um roteiro básico
para os cálculos dos principais encargos trabalhistas que incidem sobre a mão de obra, seja ela direta
ou indireta.
5.1 Cálculo do custo de um empregado horista
Assim, se imaginarmos um empregado horista, ou seja, aquele contratado para receber um

salário por hora, no caso por um salário de $ 8,00/hora, que cumprirá uma jornada de trabalho
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CONTABILIDADE DE CUSTOS
de 220 horas por mês (mínimo permitido pela legislação trabalhista) ou 44 horas por semana
(considerando-se que a semana tenha seis dias de trabalho), quanto, de fato, esse funcionário
custará para a empresa?
Uma forma simplificada de procedermos a esse cálculo é determinar inicialmente quanto o

empregado custará para a empresa por ano. Assim, teremos:
A: Remuneração
1) Salário: 275 dias x 7,33h x $ 8,00 16.126,00

2) Domingos: 48 dias x 7,33 x $ 8,00 2.814,72
3) Feriados: 12 dias x 7,33 x $ 8,00 703,68
4) Férias: 30 dias x 7,33h x $ 8,00 1.759,20
5) 1/3 Férias anuais: $ 1.759,20 : 3 586,40
6) 13º Salário: 220h x $ 8,00 1.760,00
Total da remuneração: 23.750,00
B: Encargos sociais (consideremos apenas alguns)
1) INSS: 20%
2) Senai, Sesi etc.: 5,8%
3) FGTS: 8%
4) Seguro acidente de trabalho: 3%
Total percentual de encargos sociais: 36,8%

36,8% sobre $ 23.750,00 8.740,00
Gasto total para a empresa durante um ano: 32.490,00.
A seguir, consideremos o total de horas por ano que um funcionário pode oferecer à empresa.
Dias do ano: 365

Domingos: (48)
Férias: (30)
Feriados: (12)
Total de dias produtivos no ano: 275
Horas de trabalho por ano: 275 dias x 7,33 h = 2.015, 75 h/ano.
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Unidade II
Assim, o custo total por hora (salário + encargos) de um funcionário contratado por $ 8,00/hora é de:
$ 32.490,00 = $ 16,12
2.015,75 h/ano
Os encargos sociais, portanto, provocam um acréscimo de $ 8,12/horas do empregado contratado, o

que, percentualmente, representa um acréscimo de 101,50%.
Ainda sobre encargos sociais, informamos que existem empresas especializadas que divulgam
tabelas para o cálculo para empregados horistas e mensalistas. Essas tabelas são formadas por grupos
de encargos sociais.
5.2 Grupos de encargos sociais
Grupo A: constituído por contribuições fixas mensais, determinadas por lei, incidentes sobre a folha
de pagamento: (INSS, Sesi, Sesc, Senai, Senac, Incra, Sebrae, Salário-educação, SAT, FGTS). Em média, a
somatória dos encargos sociais desse grupo atinge 35,8% para empregados horistas e mensalistas.
Grupo B: constituído pela parcela agregada ao salário e paga diretamente ao empregado (DSR, férias,
1/3 férias, feriados, 13º salário, faltas abonadas, auxílio-doença, aviso prévio). Em média, a somatória
dos encargos sociais desse grupo atinge 57,73% para empregados horistas e 30,70% para mensalistas.
Grupo C: constituído por obrigações trabalhistas que não incidem sobre os outros grupos, como
depósito sobre o FGTS por dispensa de empregado sem justa causa. Em média, a somatória dos encargos
sociais desse grupo atinge 1,52% para empregados horistas e 1,25% para mensalistas.
Logo, se considerarmos esses percentuais, teremos incidido sobre o salário o percentual de 115,72%
para empregados horistas e 78,74% para mensalistas. Os percentuais são obtidos da seguinte maneira:
Tabela 14
Funcionário Funcionário
horista mensalista
% %
Total Grupo A 35,80 35,80
Total Grupo B 57,73 30,70
Total Grupo C 1,52 1,25
Incidência cumulativa Grupo A x Grupo B 20,67 10,99
Percentual total 115,72 78,74
Observamos que o percentual encontrado de incidência de encargos sociais sobre o salário de

empregados é superior àquele encontrado anteriormente, quando calculamos um percentual de forma
simplificada para um empregado horista (101,50% contra 115,72%). Essa diferença ocorre por diversos
42
motivos, entre os quais destacamos o fato de, no cálculo inicial, não serem levados em consideração os
encargos do grupo B e C, bem como não ter sido considerada a incidência do grupo A sobre o grupo B.
5.3 Tempo ocioso e outros gastos com a mão de obra
Para completarmos o assunto, observamos que não devemos confundir o tempo ocioso, que
corresponde às horas não trabalhadas no processo produtivo de forma direta, como a falta de
matéria‑prima e de energia elétrica, manutenção das máquinas, com o tempo ocioso de greves ou
acidentes, que paralisam a produção. O primeiro é um tempo ocioso que deve ser considerado normal e
apropriado aos produtos, como custo indireto de produção; o segundo é um tempo ocioso que deve ser
considerado como anormal e apropriado diretamente ao resultado do exercício como perda do período.
Observamos também que existem diversos gastos da empresa em função da mão de obra, como
transporte, alimentação e vestuário. Esses gastos, por serem de natureza fixa e não guardarem relação
com o volume de produção, devem ser considerados como mão de obra indireta, para posterior rateio
aos produtos.
5.4 Exercício resolvido
Suponhamos que, numa fábrica de fogões, exista um setor de pintura com oito funcionários diretos
com jornada de trabalho de 44 horas semanais. O salário de cada empregado é de R$ 6,00 por hora.
Os encargos sociais somam 115,72% dos salários. No mês em questão, houve quatro domingos e dois
feriados (que caíram, respectivamente, na segunda-feira e na quarta-feira). Um dos empregados faltou
dois dias, que foram justificados e abonados. A empresa fabrica quatro produtos (A, B, C e D).
O relatório de apontamento de mão de obra indica que, das horas disponíveis para trabalhar, 176,70 h
foram consideradas improdutivas, e as restantes, portanto, produtivas.
Tabela 15
Produtos Tempo total

A 220 h
B 370 h
C 425 h
D 201 h
Total de horas produtivas 1216 h

Horas improdutivas 176.70 h
Total de horas apontadas 1392.70 h
Pede-se:
1. Calcular o salário mensal do setor de pintura;
2. Calcular o valor dos encargos sociais e trabalhistas do setor de pintura;
43
Unidade II
3. Calcular o custo da mão de obra do setor de pintura;
4. Calcular o custo/hora de mão de obra do setor de pintura;
5. Calcular o custo de mão de obra direta;
6. Calcular o custo do tempo improdutivo do setor de pintura;
7. Calcular o custo da mão de obra por produto.
Para a resolução desse exercício, passaremos por diversas etapas:
a) Cálculo dos dias de trabalho no mês:
dos funcionários não do funcionário

faltosos: faltoso:
30 dias 30 dias
4 domingos 4 domingos
2 feriados 2 feriados
24 dias úteis 2 faltas
22 dias úteis
b) Cálculo da jornada diária:
44 h/semana: 6 dias = 7,33 horas/dia
c) Cálculo das horas disponíveis para trabalhar, conforme cartão de ponto:
dos funcionários do funcionário

não faltosos: faltoso:
24 dias úteis 22 dias úteis
x 7,33 h/dia x 7,33 h/dia
= 175,92 horas/mês 161,26 horas/mês
x 7 funcionários x 1 funcionário
= 1.231,44 horas = 161,26 horas
disponíveis disponíveis
Os oito funcionários totalizaram 1.392,7 horas disponíveis para trabalhar no mês (1231,44 h + 161,26 h).
Respostas
1) Cálculo do salário mensal do setor de pinturas:
44
1.392,7 horas disponíveis, segundo cálculo do item c
x $ 6,00 (salário/hora)
= $ 8.356,20 (salário do mês do setor de pinturas)
2) Cálculo dos encargos sociais e trabalhistas:
$ 8.356,20 (salário do mês)
x 115,72% (percentual dos encargos)
= $ 9.669,79 (encargos do mês)
3) Cálculo do custo da mão de obra do departamento:
$ 8.356,20 (salário)
+ $ 9.669,79 (encargos)
= $ 18.025,99 (custo da mão de obra do mês)
4) Cálculo do custo/hora da mão de obra direta do setor de pintura:
$ 18.025,99 (custo = $ 12,94/h)
1.392,7 (horas disponíveis)
5) Cálculo do custo da mão de obra direta:
1.216 horas produtivas (220 h + 370 h +425 h + 201 h)
x $ 12,94/h
= $ 15.735,04
6) Cálculo do custo de tempo improdutivo:
176,7 horas improdutivas
x $ 12,94/h
$ 2.286,49
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Unidade II
7) Custo da mão de obra direta por produto:
Tabela 16
Produto Horas apontadas Custo/hora Custo MOD

A 220 $ 12,94 $ 2.846,80
B 370 $ 12,94 $ 4.787,80
C 425 $ 12,94 $ 5.499,50
D 201 $ 12,94 $ 2.600,94
Total 1216 $ 15.735,04
Observamos que o custo referente ao tempo improdutivo ou ocioso deverá ser alocado aos quatro
produtos conforme algum critério de rateio. Essa apropriação é o objeto da nossa próxima disciplina
referente a custos.
Lembrete
A formação do custo de produção relacionada à mão de obra

aplicada na produção mostra-nos que, além do salário contratado,
todos os encargos sociais, bem como os benefícios que a empresa
oferece a seus empregados, deverão integrar o custo dessa mão de
obra; caso contrário, a empresa não terá condições financeiras
de cobrir todos os seus gastos, uma vez que será a partir do custo de
produção por produto que formará o preço de venda.
5.5 Custos indiretos de fabricação
Conforme estudado anteriormente, o custo de produção é formado a partir de três elementos:

materiais diretos, mão de obra direta e custos indiretos de fabricação, que agora vamos estudar e saber
quais os itens que os compõem, como são atribuídos aos produtos e como devem ser controlados;
veremos as principais características que envolvem esse tipo de custo.
Para um melhor entendimento sobre os custos indiretos de fabricação, é importante relembrar o

esquema básico da contabilidade de custos:
1º passo: separação entre custos e despesas (partindo de uma relação de gasto incorrido em
determinado período).
2º passo: apropriação dos custos diretos aos produtos.
3º passo: apropriação dos custos indiretos aos produtos (por meio de rateio).
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Este esquema básico pode ser ilustrado pelo seguinte gráfico:

Elementos de custos
Componentes principais
Material Direto (MD)
Custos
Mão de Obra Direta (MOD)
Custos Indiretos de Fabricação (CIF)
Diretos
Estoque
Indiretos
Prod A
(+) Receitas
Rateio
Prod B (-) CPV
(-) Despesas
Prod C
(=) Resultado
Figura 5
Assim, considerando o 3º passo, apropriação dos custos indiretos aos produtos (por meio de rateio),
foco do nosso estudo, tem-se que os custos indiretos serão transferidos aos produtos por meio de rateio.
E o que vem a ser rateio?
5.5.1 Conceito
Os Custos Indiretos de Fabricação (CIF), também conhecidos por Gastos Gerais de Fabricação (GGF),
compreendem todos os gastos decorrentes do processo de fabricação, exceto os gastos com os materiais
diretos e com mão de obra direta.
Os CIF mais comuns são: aluguel de fábrica, material de limpeza, manutenção de máquinas e
equipamentos, mão de obra indireta (salário do pessoal da chefia da fábrica, por exemplo), depreciação,
seguros em geral; enfim, todos os gastos relacionados com o processo fabril que não se classificam em
material direto, tampouco como mão de obra direta.
Estudamos anteriormente que os custos diretos (matérias diretas e mão de obra direta) podem ser
identificados e mensurados, ou seja, é possível conhecer tal custo e ainda saber o respectivo valor gasto
com a produção de determinado produto.
Já os CIF são gastos que envolvem o processo produtivo, mas não interferem diretamente
na formação do produto. Por exemplo: considerando o gasto com o aluguel, caso o prédio seja de
47
Unidade II
propriedade da própria empresa, o produto será fabricado mesmo assim. Em outras palavras, os CIF, em
termos gerais, podem ser substituídos que o produto será fabricado da mesma forma. Outro exemplo:
uma determinada empresa não efetua gastos com a manutenção das máquinas, já o seu concorrente,
sim, e ambos fabricam calçados; os produtos serão os mesmos, mas a empresa que tem o gasto com a
manutenção mostrará um custo mais elevado para o seu produto.
Considera-se ainda que todos os custos indiretos não são mensuráveis, ou seja, não é possível
conhecer o efetivo gasto com cada unidade de produto fabricado. Pode-se colocar como exemplo o
gasto com energia elétrica numa área com dez bicos de luz acesos durante oito horas. Tanto se podem
produzir 80 unidades de um determinado produto por dia quanto 200 unidades, o gasto com a energia
elétrica será o mesmo, e será impossível reconhecer tal gasto no produto.
Assim, os CIF deverão ser transferidos aos produtos para conhecer justamente o custo de produção
(custos diretos + custos indiretos de fabricação) por meio de rateio, ou seja, buscando uma base para
distribuir tais gastos aos produtos.
5.5.2 Critérios de rateio
Para distribuir os custos indiretos de fabricação aos produtos, conforme explanado, é necessário
adotar uma maneira, um critério, para levar tais gastos aos produtos e assim apurar o custo de produção
por produto.
Há inúmeros critérios de rateio, a escolha daquele que melhor atenda às necessidades da empresa
no momento é o que deve ser estabelecido. Assim, pode-se entender que não há um único critério,
tampouco o melhor.
Entre os diversos critérios de rateio para os custos indiretos de fabricação, destacam-se:
• quantidade de matéria-prima consumida na produção;
• valor da mão de obra direta;
• quantidade fabricada;
• número de horas-máquinas utilizado na produção;
• número de empregados classificados como mão de obra direta.
A partir do critério de rateio escolhido pela empresa, recomenda-se utilizá-lo durante todo exercício
social, caso contrário, isso dificultará a comparação entre o custo de produção apurado por produto em
períodos diferenciados. Logo, se a mudança de critério de rateio for necessária, que seja feita no início
do próximo exercício social.
Para fins de ilustração, tomaremos o mesmo exemplo utilizado anteriormente para a formação
do custo de produção por produto, considerando alguns dos critérios de rateio para os custos
48
indiretos de fabricação e evidenciando que a cada critério adotado novo custo de produção por
produto será formado.
Suponha que uma empresa industrial fabrique dois produtos, Beta e Gama, e que num determinado
período tenha incorrido nos seguintes gastos:
Depreciação móveis e utensílios $ 80
Mão de obra indireta $ 160
Matéria-prima consumida $ 540
Gastos gerais de fabricação $ 120
Comissão de vendedores $ 300
Depreciação máquina/produção $ 140
Aluguel escritório de vendas $ 60
Salário de vendedores $ 20
ICMS sobre vendas $ 600
Mão de obra direta $ 220
Embalagem utilizada em produção $ 40
Total $ 2.280
Conforme informado, para apurar o custo de produção por produto, três passos devem ser seguidos:
Para melhor entendimento, transcrevemos os três passos:
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Unidade II
Custos Despesas
Mão de obra indireta $ 160 Depreciação móveis e utensílios $ 80
Matéria-prima consumida $ 540 Comissão de vendedores $ 300
Gastos gerais de fabricação $ 120 Aluguel escritório de vendas $ 60
Depreciação máquina produção $ 140 Salário de vendedores $ 20
Embalagem utilizada em produção $ 40 ICMS sobre vendas $ 600
Total $ 1.220 Total $ 1.060
Total dos gastos: custos + despesas $ 2.280.
Observação
Após a separação dos custos e das despesas, sabemos que as despesas

não entrarão nos custos de produção, uma vez que serão consideradas
diretamente na composição do resultado mensal. Por esse motivo, não as
consideraremos.
Considerando os registros da empresa sobre os custos com os produtos Beta e Gama, temos que o
consumo de matéria-prima foi registrado por meio de requisições da produção ao almoxarifado e que,
durante o período, foram apurados os seguintes valores quanto à matéria-prima consumida e quanto
às embalagens utilizadas na produção:
Matéria-prima $ 540 Embalagens $ 40
Produto Beta $ 320 Produto Beta $ 20

Produto Gama $ 220 Produto Gama $ 20
Quanto à mão de obra, os apontamentos feitos indicam que, para a mão de obra direta, temos:
Produto Beta $ 100

Produto Gama $ 120
50
Temos, então, de forma resumida:
Tabela 17
Custos diretos Custos Custos

Produto Produto
Beta Gama indiretos totais
Matéria-prima 320 220 540
Mão de obra direta 100 120 220
Embalagem utilizada 20 20 40
produção 160 160
Mão de obra indireta 120 120
Gastos gerais de fabricação 140 140
Depreciação máquinas
produção
Total 440 360 420 1.220
Do custo total de produção de $ 1.220, os custos diretos perfazem um total de $ 800 e já estão
alocados aos produtos Beta e Gama. $ 420 compreendem os custos indiretos de produção e precisam
ainda ser apropriados aos produtos.
O valor total dos custos indiretos de produção ($ 420) deverão ser apropriados aos produtos Beta e
Gama seguindo-se algum critério de rateio. Analisaremos alguns a seguir.
O primeiro critério de rateio dos custos indiretos de produção ou custos indiretos de fabricação
(CIF) que utilizamos em nosso exemplo é a alocação aos produtos, proporcionalmente aos custos diretos
totais ($ 800). Observamos que, uma vez estabelecido o critério de rateio, a execução dos cálculos é feita
pela regra de três simples. Assim, teremos:
Produto Beta Produto Gama
800 – 100% 800 – 100%

440 – x 360 – x
x = 55% x = 45%
Para a obtenção dos valores dos CIF a serem apropriados aos produtos, apropriamos o total dos CIF
de $ 420 da seguinte forma:
55% de $ 420 = $ 231,00 45% de $ 420 = $ 189,00
De forma resumida:
51
Unidade II
Tabela 18
Custos diretos Custos indiretos Total

Produtos
$ % $ % $
Beta 440 55 231 55 671
Gama 360 45 189 45 549
Total 800 100 420 100 1.220
Antes de apresentarmos outros critérios de rateios para os custos indiretos de fabricação, calculamos
o percentual de cada item dos custos diretos consumidos pelos dois produtos apresentados em nosso
exemplo: Beta e Gama. A tabela a seguir contribui para um melhor entendimento sobre o rateio dos
custos indiretos de fabricação e a formação do custo de produção por produto.
Tabela 19
Custos diretos
Produto Beta Produto Gama Total
$ % $ % $ %
Matéria-prima 320 59 220 41 540 100
Mão de obra direta 100 45 120 55 220 100
Embalagem utilizada produção 20 50 20 50 40 100
Total dos custos diretos 440 55 360 45 800 100
Utilizamos como primeiro critério de rateio para os custos indiretos de fabricação os custos diretos
totais ($ 800). Agora, para fins de comparação, iremos utilizar outros critérios: a base do custo total da
matéria-prima ($ 540), a base do custo total da mão de obra direta ($ 220) e a base do custo total de
embalagem ($ 40), respectivamente, segundo, terceiro e quarto critérios.
O segundo critério de rateio dos custos indiretos de produção ou custos indiretos de

fabricação (CIF) que utilizamos em nosso exemplo será a alocação daqueles aos produtos,
proporcionalmente ao total dos custos da matéria-prima, ou seja, de $ 540, também por meio
da regra de três simples:
540 – 100% 540 – 100%

320 – x 220 – x
x = 59% x = 41%
Para a obtenção dos valores dos CIF a serem apropriados aos produtos, utilizamos o total dos CIF de
$ 420, da seguinte forma:
52
59% de $ 420 = $ 248,00 49% de $ 420 = $ 172,00
Tabela 20 - Custo de produção por produto, tomando-se como base o rateio do CIF
proporcional ao consumo da matéria-prima

Produtos
$ $ $
Beta 440 248 688
Gama 360 172 532
Total 800 420 1.220
O terceiro critério de rateio dos custos indiretos de produção ou custos indiretos de fabricação
(CIF) que utilizaremos em nosso exemplo será a alocação aos produtos, proporcionalmente ao total dos
custos da mão de obra direta, ou seja, de $ 220, também por meio da regra de três simples:
220 – 100% 220 – 100%

100 – x 120 – x
x = 45% x = 55%
45% de $ 420 = $ 189,00 55% de $ 420 = $ 231,00
Tabela 21 - Custo de produção por produto, tomando-se

como base o rateio do CIF proporcional ao consumo da mod:

Produtos
$ $ $
Beta 440 189 629
Gama 360 231 591
Total 800 420 1.220
O quarto critério de rateio dos custos indiretos de produção ou custos indiretos de fabricação
(CIF) que utilizaremos em nosso exemplo será a alocação aos produtos, proporcionalmente ao total dos
custos da embalagem, ou seja, de $ 40, também por meio da regra de três simples:
53
Unidade II
40 – 100% 40 – 100%
20 – x 20 – x
x = 50% x = 5%
50% de $ 420 = $ 210,00 5% de $ 420 = $ 210,00
Tabela 22

Produtos
$ $ $
Beta 440 210 650
Gama 360 210 570
Total 800 420 1.220
Observamos que o custo total de cada produto fica diferente em função do critério de rateio adotado,
conforme demonstra a tabela a seguir:
Tabela 23
1º Rateio CIF 2º Rateio CIF à 3º Rateio CIF à 4º Rateio CIF à base

Produto à base de CD base de MP base de MOD de embalagem
Beta 671 688 629 650
Gama 549 532 591 570
Total 1.220 1.220 1.220 1.220
Nota-se que o produto Beta terá o menor custo quando utilizar como critério o rateio do CIF à base
da MOD em relação aos outros métodos adotados; mas, em compensação, o produto Gama se tornará
o mais caro.
Após analisar cuidadosamente a tabela, pergunta-se: qual é o melhor critério de rateio a ser adotado
para distribuir os custos indiretos aos produtos?
A resposta é simples, mas de grande alcance: não há o melhor critério a ser adotado para distribuir os
custos indiretos aos produtos; há aquele que melhor atende às necessidades da empresa, uma vez que
será principalmente a partir do custo do produto que se formará o preço de venda.
54
Sendo assim, pode-se afirmar que os mais diversos critérios para a distribuição dos CIF aos
produtos não reduz o valor total dos custos, apenas procura adequá-los da melhor maneira
possível.
5.5.3 Exercício completo resolvido
Uma determinada empresa do ramo industrial produz três modelos de bolsa feminina: Modelo X,
Modelo Y e Modelo Z. Durante o mês de março de 20X9, os custos foram de:
Tabela 24
Mão de Obra Total dos Custos Custos Indiretos Total dos Custos
Produto Matéria-prima Direta Diretos de Fabricação de Produção
“X” $ 3.000 $ 2.000 $ 5.000
“Y” $ 2.000 $ 1.000 $ 3.000
“Z” $ 1.500 $ 500 $ 2.000

Total $ 6.500 $ 3.500 $ 10.000 $ 18.700 $ 28.700
A empresa adota como critério para ratear os Custos Indiretos de Fabricação a base do número total
de horas-máquinas e, de acordo com os controles internos, tem-se que:
Tabela 25
Tempo de produção por Quantidade

Produto Tempo total
unidade de produto produzida
“X” 4 horas-máquinas 12 un. 48 hmqs
“Y” 5 horas-máquinas 15 un. 75 hmqs
“Z” 8 horas-máquinas 08 un. 64 hmqs
Total 187 hmqs
Pede-se:
1. Apurar os custos de produção por unidade de produto.
2. Alterar o critério de rateio para os CIF e apurar o novo custo de produção por produto. O critério
de rateio é o seguinte: tomar como base o número de empregados para fabricar cada modelo de
bolsa, ou seja: para o Modelo X, total de 8 pessoas; Modelo Y, 5 empregados,e, para o Modelo Z,
3 operários.
3. Elaborar um breve comentário, a partir da comparação do custo de produção por produto,

considerando os dois critérios escolhidos para ratear os CIF.
55
Unidade II
Etapas para resolução
a) Cálculo do rateio dos CIF, considerando como critério o número de horas-máquinas.
b) Apropriação dos CIF aos produtos.
c) Apuração dos custos de produção por produto.
d) Apuração dos custos de produção por unidade de produto.
e) Novo cálculo do rateio dos CIF, considerando como rateio o critério apontado na letra em 1.
f) Nova apropriação dos CIF aos produtos.
g) Nova apuração dos custos de produção por produto.
h) Nova apuração dos custos de produção por unidade de produto.
i) Quadro comparativo e breve relatório sobre a apuração do custo de produção por unidade de
produto, tomando-se como base os dois critérios diferentes para distribuir os CIF aos produtos.
Resolução
a) Cálculo do rateio dos CIF, considerando como critério de rateio para os CIF o número de
horas‑máquinas
Demonstrativo dos cálculos:
Produto “X” → 48 = multiplicar por 100 = 25,67%

187
Produto “Y” → 75 = multiplicar por 100 = 40,11%

187
Produto “Z” → 64 = multiplicar por 100 = 34,22%

187
Tabela 26
Tempo de produção por Quantidade Cálculo do rateio

Produto Tempo total
unidade de produto produzida dos CIF
“X” 4 horas-máquinas 12 un. 48 hmqs 25,67%
“Y” 5 horas-máquinas 15 un. 75 hmqs 40,11%
“Z” 8 horas-máquinas 08 un. 64 hmqs 34,22%
Total 187 hmqs 100,00%
56
b) Apropriação dos CIF aos produtos
Produto “X” → $ 18.700 x 0,2567 = $ 4.800
Produto “Y” → $ 18.700 x 0,4011 = $ 7.501
Produto “Z” → $ 18.700 x 0,3422 = $ 6.399
Tabela 27
Produto Cálculo do rateio dos CIF Custos indiretos de

fabricação
“X” 25,67% $ 4.800
“Y” 40,11% $ 7.501
“Z” 34,22% $ 6.399
Total 100,00% $ 18.700
c) Apuração dos custos de produção por produto
Tabela 28
Mão de Obra Total dos Custos Custos Indiretos Total dos Custos
Produto Matéria-prima Direta Diretos de Fabricação de Produção
“X” $ 3.000 $ 2.000 $ 5.000 $ 4.800 $ 9.800
“Y” $ 2.000 $ 1.000 $ 3.000 $ 7.501 $ 10.501
“Z” $ 1.500 $ 500 $ 2.000 $ 6.399 $ 8.399
Total $ 6.500 $ 3.500 $ 10.000 $ 18.700 $ 28.700
d) Apuração dos custos de produção por unidade de produto
Tabela 29
Total dos Custos Total dos

Mão de Quantidade
Produto Matéria-prima Custos Indiretos de Custos de
Obra Direta produzida
Diretos Fabricação Produção
“X” $ 3.000 $ 2.000 $ 5.000 $ 4.800 $ 9.800 12 un.
“Y” $ 2.000 $ 1.000 $ 3.000 $ 7.501 $ 10.501 15 un.
“Z” $ 1.500 $ 500 $ 2.000 $ 6.399 $ 8.399 08 un.
Total $ 6.500 $ 3.500 $ 10.000 $ 18.700 $ 28.700 35 un.
57
Unidade II
Produto “X” → $ 9.800 = $ 817

12 un.
Produto “Y” → $ 10.501 = $ 700

15 un.
Produto “Z” → $ 8.399 = $ 1.050

8 un.
Tabela 30
Custo de produção
Produto unitária
“X” $ 817
“Y” $ 700
“Z” $ 1.050
e) Novo cálculo do rateio dos CIF, considerando como rateio o critério apontado em 2., ou seja, a base
do número de empregados para fabricar cada modelo de bolsa
Modelo “X” = 8 pessoas
Modelo “Y” = 5 empregados
Modelo “Z” = 3 operários
Total de empregados = 16
Produto “X” → 8 = multiplicar por 100 = 50,00%

16
Produto “Y” → 5 = multiplicar por 100 = 31,25%

16
Produto “Z” → 3 = multiplicar por 100 = 18,75%

16
58
Tabela 31
Quantidade de Cálculo do
Produto empregados rateio dos CIF
“X” 08 50,00%
“Y” 05 31,25%
“Z” 03 18,75%
Total 16 100,00%
f) Nova apropriação dos CIF aos produtos.
Produto “X” → $ 18.700 x 0,5000 = $ 9.350
Produto “Y” → $ 18.700 x 0,3125 = $ 5.844
Produto “Z” → $ 18.700 x 0,1875 = $ 3.506
Tabela 32
Custos Indiretos de
Produto Cálculo do rateio dos CIF Fabricação
“X” 50,00% $ 9.350
“Y” 31,25% $ 5.844
“Z” 18,75% $ 3.506
Total 100,00% $ 18.700
g) Nova apuração dos custos de produção por produto
Tabela 33
Total dos
Matéria- Mão de Obra Custos Indiretos de Total dos Custos de
Produto Custos
prima Direta Fabricação Produção
Diretos
“X” $ 3.000 $ 2.000 $ 5.000 $ 9.350 $ 14.350
“Y” $ 2.000 $ 1.000 $ 3.000 $ 5.844 $ 8.844
“Z” $ 1.500 $ 500 $ 2.000 $ 3.506 $ 5.506
Total $ 6.500 $ 3.500 $ 10.000 $ 18.700 $ 28.700
h) Nova apuração dos custos de produção por unidade de produto
59
Unidade II
Tabela 34
Total dos
Matéria- Mão de Obra Custos Indiretos Total dos Custos Quantidade
Produto Custos
prima Direta de Fabricação de Produção produzida
Diretos
“X” $ 3.000 $ 2.000 $ 5.000 $ 9.350 $ 14.350 12 un.
“Y” $ 2.000 $ 1.000 $ 3.000 $ 5.844 $ 8.844 15 un.
“Z” $ 1.500 $ 500 $ 2.000 $ 3.506 $ 5.506 08 un.
Total $ 6.500 $ 3.500 $ 10.000 $ 18.700 $ 28.700 35 un.
Produto “X” → $ 14.350 = $ 1.196

12 un.
Produto “Y” → $ 8.844 = $ 590

15 un.
Produto “Z” → $ 5.506 = $ 688

8 un.
Tabela 35
Produto Custo de produção unitária

“X” $ 1.196
“Y” $ 590
“Z” $ 688
i) Quadro comparativo e breve relatório sobre a apuração do custo de produção por unidade de
produto, tomando-se como base os dois critérios diferentes para distribuir os CIF aos produtos
Tabela 36
Custo de produção unitária: Custo de produção unitária: critério

Produto critério de rateio para o CIF a de rateio para o CIF a base de total Variação em %
base total de horas-máquinas de nº empregados
“X” $ 817 $ 1.196 46,39%
“Y” $ 700 $ 590 15,71%
“Z” $ 1.050 $ 688 34,48%
Produto “X” → ($ 1.196 -1) x 100 = 46,39%

$ 817
60
Produto “Y” → ( $ 590 -1) x 100 = 15,71%

$ 700
Produto “Z” → ( $ 688 - 1) x 100 = 34,48%

$ 1.050
A partir da comparação entre os dois critérios de rateio para os Custos Indiretos de Fabricação – à
base total de horas-máquinas e à base total do número de empregados – nota-se que o produto Bolsa
Feminina Modelo X teve seu custo elevado quando houve troca de critério, o que foi compensado com
a redução do custo unitário para os outros dois modelos, Y e Z.
É importante ressaltar que não houve redução do total de custo de produção, ou seja,
independentemente do critério adotado para distribuir os CIF aos produtos, o custo total foi o mesmo
($ 28.700). Contudo, uma mudança de critério de rateio pode favorecer, por exemplo, a venda de um
produto, uma vez que seu custo unitário torna-se menor (em nosso exercício foram os Modelos Y e Z),
mas deve-se ter como entendimento que há apenas uma transferência de custos (no exercício, o Modelo
X teve seu custo elevado).
Observação
Caso uma empresa necessite reduzir seus custos totais de produção,

não será com a simples mudança de critério de rateios para os CIF, e sim
com estratégias planejadas e implantadas em seu parque fabril.
6 SISTEMA DE ACUMULAÇÃO DE CUSTOS
Indica os caminhos para coleta, processamento e saída das informações para o custeamento dos
produtos. É o segmento estrutural de bancos de dados da contabilidade de custos.
Basicamente o sistema de acumulação de custos é composto por:
• produção por ordem ou sob encomenda;
• produção por processo e/ou produção contínua.
6.1 Produção por ordem ou sob encomenda
Essencialmente, um sistema de custeio por ordem coleta os custos de cada etapa da produção
fisicamente identificável, sem levar em conta o período em que se realiza o trabalho. Para a
apuração do custo total da ordem, a acumulação de custos vai desde o início até o fim da produção
dessa ordem, mesmo que ultrapasse o exercício contábil convencionado. Ao final do exercício
social, caso haja ordens de serviço em aberto, os custos também serão considerados.
61
Unidade II
Assim, cada encomenda terá a respectiva ordem de serviço, na qual serão anotados todos os custos
(diretos e indiretos) para a produção de tal encomenda. Vale informar que, nesse caso, há um orçamento
que propicia a realização da encomenda, uma vez que os produtos são fabricados baseados em modelos,
metragem específica e cliente. Exemplos: empresas que fabricam móveis sob encomenda, serviços
gráficos, confecção de roupas sob medida etc.
Veja a seguir um exemplo de folha de orçamento.
Proposta nº: J4369 Data: 6 de julho 20xx
Cliente: Silva Motores Ltda.
Produto: Válvula de motor de automóvel (válvula L181)
Projeto de Engenharia nº JDR – 103 Nº de Unidades: 1.500

Materiais Diretos - MD Quantidade Preço Valor
Barras de aço 3.600 kg $ 11,30 $ 40.680
Submontagem 1.500 un. $ 39,00 $ 58.500
Total do MD $ 99.180
Mão de Obra Direta - MOD Horas Preço Valor
Operadores de torno 480 $ 26,00 $ 12.480
Montadores 900 $ 18,00 $ 16.000
Total da MOD $ 28.680

Custos Indiretos de Fabricação - CIF Valor
Depreciação $ 24.000
Mão de obra indireta $ 20.080
Manutenção $ 29.600
Total do CIF $ 73.680

Custos Totais - - Valor
MD + MOD + CIF - - $ 201.540
Mais 25% de margem - - $ 50.385
Preço proposto - - $ 251.925
Custo unitário: $ 201.540/1.500 $ 134,36
Preço unitário: $ 251.925/1.500 $ 167,94
Figura 6 - Folha de orçamento
62
É importante informar que a venda ocorre após a aceitação do orçamento pelo cliente. Contudo,
a entrega física do produto ocorrerá somente após sua produção e, ainda, durante a produção da
encomenda, todo gasto ocorrido deverá ser registrado em controle próprio.
Ao final da produção, haverá a comparação entre o valor orçado e o realizado. Caso o gasto efetivo
seja maior que o orçado, a empresa fabricante terá sua margem de lucro reduzida, a não ser que repasse
tal gasto ao cliente, se o mesmo concordar, uma vez que toda negociação teve como base um contrato
assinado entre as partes.
6.2 Produção por processo e/ou produção contínua
Num sistema de custeamento por processo ou produção contínua, todos os custos de um período
(geralmente por mês) são coletados sem nenhuma tentativa de atribuí-los a unidades específicas do
produto. Fundamentalmente, nesse sistema coleta-se o total de custos incorridos durante o período
e o número total de unidades de produtos trabalhados no mesmo período. Em seguida, dividem-se os
custos totais pelo total de unidades fabricadas, chegando-se ao custo unitário de cada processo.
À medida que o produto segue para o processo seguinte, leva como custo inicial o custo unitário do
processo anterior, acumulando com o atual e, assim, obtendo o custo unitário acumulado até o processo
em questão. Esse fluxo vai até a conclusão do produto, ou seja, passa por todo processo necessário para
a fabricação de um determinado item.
A produção por processo ou produção contínua também é conhecida por linha de produção. Na
produção contínua, os produtos fabricados são iguais, não há uma identificação específica; por exemplo:
fabricação de bacias de plástico.
Para o sistema de acumulação de custos por processo, ou produção contínua, ou até mesmo por
linha de produção, a empresa estabelece uma quantidade a ser produzida no período, considerando um
custo total de produção para esse mesmo período, conforme demonstra o exemplo a seguir:
Tabela 37
Total de unidades a produzir no mês 1.200 un.

Custos totais de produção no mês:
Custos Diretos - CD
Material direto $ 1.700,00
Mão de obra direta $ 550,00
Total dos custos diretos $ 2.250,00
Custos Indiretos de Fabricação - CIF
Aluguel $ 800,00
Manutenção $ 300,00
Mão de obra indireta $ 700,00
Seguro $ 100,00
Total dos custos indiretos $ 1.900,00
Total dos custos do período (CD + CIF) $ 4.150,00
63
Unidade II
Para conhecer o custo de produção unitária, basta dividir o Custo de Produção Total do período pela
quantidade produzida, ou seja:
$ 4.150,00 = $ 3,46 o custo de produção unitária

1.200 un.
Considerando que todas as unidades previstas foram fabricadas durante o mês, pode-se afirmar
que o Custo de Produção Acabada do mês foi de $ 4.150,00; logo, seu Estoque de Produtos Acabados
também equivale a $ 4.150,00.
Partindo do mesmo raciocínio, pode-se afirmar que, se a empresa vender todas as unidades fabricadas
no mesmo mês, seu Custo de Produtos Vendidos (CPV) será igual a $ 4.150,00. Entretanto, se vender
somente 910 unidades no mês, qual serão os seus custos (produção acabada e vendida e o valor do
estoque de produtos acabados)?
Vamos às respostas.
Tanto o Custo da Produção Acabada quanto o Estoque de Produtos Acabados terão o mesmo valor,
ou seja, $ 4.150,00, uma vez que as 1.200 unidades foram iniciadas e tiveram sua fabricação concluída
no mesmo mês. Todavia, teremos novos valores para o Custo dos Produtos Vendidos – CPV e para o
Estoque Final de Produtos Acabados; os valores serão calculados proporcionalmente à quantidade de
unidades vendidas e em estoque. Seguem os cálculos:
• quantidade produzida = 1.200

• quantidade vendida = 910
• quantidade em estoque = 290
Cálculo do CPV
$ 4.150,00 = $ 3,46 → custo de produção unitária x 910 un. = $ 3.148,60

1.200 un.
Cálculo do Estoque Final de Produtos Acabados
$ 4.150,00 = $ 3,46 → custo de produção unitária x 290 un. = $ 1.001,40 (*)

1.200 un.
(*) diferença de arredondamento
Outra maneira de apurar o valor do estoque final de produtos acabados:
Custo total de produção acabada – custo dos produtos vendidos
$ 4.150,00 - $ 3.148,60 → $ 1.001,40

64
Temos mais uma situação para o nosso estudo. Por diversos fatores (quebra de máquinas, falta de
material, falta de funcionários etc.), a quantidade prevista para a produção do período poderá não ser
concluída em sua totalidade, mas, pelo próprio sistema de produção contínua, sabe-se que algumas
unidades tiveram o processo de produção iniciado; logo, há custos em tais unidades e, assim, deve ser
apurado tal valor. Esse procedimento é chamado de Equivalente de Produção.
6.2.1 Equivalente de produção
O custeamento por processo utiliza-se do conceito de unidades equivalentes para apurar a

quantidade do estoque periódico de produtos em processo, quando o processo em questão ainda não
foi totalmente concluído. No final do período de apuração de custo, são encontrados produtos em
diferentes graus de acabamentos nos diversos estágios do processo produtivo.
É evidente que o cálculo do custo médio unitário das unidades em processamento não deve ter o
mesmo peso das terminadas, pois as unidades parcialmente completas receberam somente atenção
parcial e técnica.
O Equivalente de Produção é apurado por meio de um percentual informado pela área industrial; é
feita uma análise sobre as unidades iniciadas e não concluídas no período, determinando o percentual
para apurar o Custo da Produção Semiacabada e, consequentemente, o valor do Estoque de Produtos
em Elaboração ou Semiacabados.
Para melhor entendimento, usaremos os mesmos dados do exemplo utilizado no item anterior, com
os devidos ajustes:
Tabela 38
Total de unidades a produzir no mês 1.200 un.

Custos totais de produção no mês:
Custos Diretos - CD
Material direto $ 1.700,00
Mão de obra direta $ 550,00
Total dos custos diretos $ 2.250,00
Custos Indiretos de Fabricação - CIF
Aluguel $ 800,00
Manutenção $ 300,00
Mão de obra indireta $ 700,00
Seguro $ 100,00
Total dos custos indiretos $ 1.900,00
Total dos custos do período (CD + CIF) $ 4.150,00
Conforme informado, o equivalente de produção é apurado a partir de um percentual determinado

pela área industrial, ou seja, um percentual que possa expressar o volume de custos considerados sobre
as unidades iniciadas e não concluídas no período. Para o nosso exemplo, utilizaremos para o equivalente
de produção a ordem de 80%. Seguem os cálculos:
65
Unidade II
a) Quantidade prevista para produção = 1.200 unidades
b) Unidades concluídas = 700
c) Unidades semiacabadas = 500
d) Equivalente de produção = 80%
Cálculo do equivalente de produção:
Unidades concluídas = 700
(+) Unidades semiacabadas = 500 x 0,80 = 400
(=) Equivalente de produção = 1.100 un.
Pode-se entender que as 700 unidades prontas receberam todos os custos empregados, já as 500
unidades semiacabadas receberão custos proporcionais, ou seja, 80%, conforme determina o equivalente
de produção.
Novos cálculos:
a) Custo de produção unitária.
b) Estoque total de produtos acabados.
c) Estoque total de produtos em elaboração ou semiacabados.
Respostas:
a) Custo de produção unitária.
Custo total de produção
Unidade equivalente de produção
$ 4.150,00 = $ 3,77 → novo custo de produção unitária

1.100 un.
b) Estoque total de produtos acabados.
700 unidades x $ 3,77 = $ 2.639,00
66
c) Estoque total de produtos em elaboração ou semiacabados.
500 unidades x 0,80 x $ 3,77 = $ 1.511,00 (*)
(*) valor arredondado
Para confirmar o valor custo total da produção do período, basta somar o valor de ambos os estoques:
Estoque total de produtos acabados $ 2.639,00
(+) Estoque total de produtos em elaboração $ 1.511,00
(=) Custo total de produção do período $ 4.150,00
É importante ressaltar que as vendas ocorrerão a partir das unidades prontas, ou seja, 700 unidades,
nas quais, inclusive, será apurado o Custo dos Produtos Vendidos - CPV. Entretanto, há custos envolvidos
nas unidades semiprontas que deverão ser considerados, caso contrário, o preço de venda será formado
inadequadamente.
Saiba mais
O criador da linha de produção foi Henry Ford, com a finalidade de

reduzir os custos na produção de automóveis. Com isso, não só foi possível
alcançar essa situação como até hoje é utilizado esse método de produção.
Para maiores informações, acesse:
<http://www.brasilescola.com/biografia/henry-ford.htm>
6.3 Métodos de custeio
Conforme aponta Martins (2003, p. 36), custeio significa “apropriação de custos”. Há diversos
métodos de custeio, como custeio por absorção, custeio variável, custeio baseado em atividades,
entre outros.
As duas metodologias de apuração do custo dos produtos – custeamento por absorção e

custeamento direto/variável – são as consideradas clássicas na teoria de contabilidade de custos. Elas
foram desenvolvidas baseadas nos conceitos de custos com comportamentos diferentes em relação à
quantidade produzida, ou seja, nos custos fixos e variáveis, e também utilizando os critérios de alocação
dos custos indiretos fixos aos produtos.
Do mesmo modo, a inadequação de critérios de alocação dos custos indiretos fixos pode enviesar
as informações de custo dos produtos, atribuindo responsabilidades indevidas. Nesse sentido, o
67
Unidade II
custeamento por atividades (ABC) vem tentando minimizar os impactos de alocações inadequadas por
meio do custeamento das atividades exigidas pelos produtos ou demais operacionais.
Esta disciplina contemplará o custeio por absorção, ficando os dois métodos de custeio citados –
variável e custeio baseado em atividades – a serem tratados em disciplinas específicas durante o curso
de Ciências Contábeis.
6.3.1 Custeio por absorção x custeio variável
Custeio por absorção é o método que consiste em atribuir aos produtos todos os custos de
produção, de forma direta ou indireta. Assim, todos os custos, sejam eles fixos ou variáveis, são
absorvidos pelos produtos. É o método utilizado para custear estoques, cujos saldos encontramos
no balanço patrimonial, e para determinar o Custo dos Produtos Vendidos (CPV), encontrado na
Demonstração do Resultado do Exercício (DRE). É, normalmente, exigido pela auditoria externa das
empresas abertas e pelo Imposto de Renda.
Custeio variável é o método que consiste em considerar que os produtos devem receber somente
e exclusivamente os custos que causam ao serem produzidos. Nesse caso, os custos a serem alocados
aos produtos são somente os custos variáveis. Os custos fixos são tratados como custos do período, indo
diretamente para o resultado como despesas.
Devido à complexidade do assunto e por tratar-se de um sistema gerencial que utiliza as informações
de custo para decisão, o método do custeio variável será tratado em outra disciplina durante o curso de
Ciências Contábeis.
Vale informar que é a partir dos custos de produção que ocorre a formação do estoque de produtos
que serão vendidos (ou mesmo estocados).
Custeio por Absorção
Despesas Custos
Estoque de
produtos
Demonstração de resultado
Receita
Venda CPV - Custo dos Produtos Vendidos
Lucro bruto
Despesas
Lucro operacional
Fonte: Martins (2003, p. 37).

Figura 7
68
Para fins fiscais, entre os métodos de custeio existentes, o custeio por absorção é o único aceito
pela legislação brasileira, ou seja, é a partir desse método que o CPV é formado e, consequentemente,
o resultado do período, que se torna a base para a tributação vigente: Imposto de Renda Pessoa
Jurídica (IRPJ) e Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL).
Exemplo: uma determinada empresa fabrica os produtos A e B. A partir dos dados, utilizando o
Método do Custeio por Absorção, apure:
a) lucro por unidade de produto;
b) lucro total por produto;
c) lucro total do período.
Tabela 39
Valor dos custos $ / un. Produto A Produto B

• Custos diretos
Matéria-prima 460,00 1.140,00
Materiais auxiliares 36,00 72,00
Mão de obra direta 200,00 300,00
Total dos Custos Diretos 696,00 1.512,00
Outras informações
Custos Indiretos de Fabricação:
Salários deptos. de apoio à produção $ 200.000,00/mês
Custos deptos. de apoio à produção $ 90.000,00/mês
Depreciações das máquinas e equipamentos $ 150.000.00/mês
Quantidade produzida no mês:
A = 625 un.
B = 250 un.
Quantidade de horas de mão de obra direta por produto:
A = 4 h/un.
B = 6 h/un.
69
Unidade II
Critérios de rateio adotados para a distribuição dos Custos Indiretos de Fabricação aos Produtos:
Salários e custos dos deptos. de apoio à produção: à base do total de horas/MOD.
Depreciações: à base da quantidade produzida.
Despesas operacionais
Despesas administrativas: 3,5% sobre o preço de venda por unidade de produto.
Despesas comerciais: 2,5% sobre o preço de venda por unidade de produto.
Comissões sobre vendas por unidade de produto: A = $ 204,00 e B = $ 450,00.
Preço de venda por unidade de produto:
A = $ 1.700,00
B = $ 3.750,00
Respostas
a) Etapas para apurar o lucro por unidade de produto.
Cálculo do rateio dos custos indiretos de fabricação aos produtos.
Salários e custos dos deptos. de apoio à produção: à base do total de horas/MOD.
Produto A = 4 h x 625 un. = 2.500 horas → 62,5%
Produto B = 6 h x 250 un. = 1.500 horas → 37,5%
Total de horas = 4.000 → 100%
Salário dos deptos. de apoio à produção, por unidade de produto.
Produto A = 62,5% de $ 200.000,00 → $ 125.000,00/625 un. = $ 200,00
Produto B = 37,5% de $ 200.000,00 → $ 75.000,00/250 un. = $ 300,00
Custos dos deptos. de apoio à produção, por unidade de produto.
Produto A = 62,5% de $ 90.000,00 → $ 56.250,00/625 un. = $ 90,00
70
Produto B = 37,5% de $ 90.000,00 → $ 33.750,00/250 un. = $ 135,00
Depreciações das máquinas e equipamentos: à base da quantidade produzida.
Produto A = 625 un. → 71,4%
Produto B = 250 un. → 28,6%
Total = 875 un. → 100%
Depreciações das máquinas e equipamentos, por unidade de produto.
Produto A = 71,4% de $ 150.000,00 → $ 107.100,00/625 un. = $ 171,36
Produto B = 28,6% de $ 150.000,00 → $ 42.900,00/250 un. = $ 171,60
Distribuição das despesas administrativas e comerciais por unidade de produto.
Despesas administrativas: 3,5% sobre o preço de venda por unidade de produto.
Produto A = 3,5% de $ 1.700,00 → $ 59,50
Produto B = 3,5% de $ 3.750,00 → $ 131,25
Despesas comerciais: 2,5% sobre o preço de venda por unidade de produto
Produto A = 2,5% de $ 1.700,00 → $ 42,50
Produto B = 2,5% de $ 3.750,00 → $ 93,75
Tabela 40
Valor dos custos $ /un. Produto A Produto B

1. Custos diretos
Matéria-prima 460,00 1.140,00
Materiais auxiliares 36,00 72,00
Mão de obra direta 200,00 300,00
Total dos custos diretos 696,00 1.512,00
2. Custos Indiretos de Fabricação

Salário dos deptos. de apoio à produção 200,00 300,00
Custos dos deptos. de apoio à produção 90,00 135,00
Depreciações das máquinas e equipamentos 171,36 171,60
Total dos Custos Indiretos de Fabricação 461,36 606,60
3. (1+2) Total dos custos de produção 1.157,36 2.118,60
71
Unidade II
Tabela 41
Valor das despesas $ /un. Produto A Produto B

Despesas administrativas 59,50 131,25
Despesas comerciais 42,50 93,75
Comissões sobre vendas 204,00 450,00
Total das despesas 306,00 675,00
Tabela 42
Lucro por unidade de produto $ / un. Produto A Produto B

Preço de venda 1.700,00 3.750,00
( - ) CPV (1.157,36) (2.118,60)
(- ) Lucro bruto 542,64 1.631,40
( - ) Despesas (306,00) (675,00)
( = ) Lucro líquido 236,64 956,40
Lucro em percentual sobre o preço de venda 13,92 % 25,50%
b) Apuração do lucro total por produto.
Tabela 43
Produto A $
Preço de venda: 1.700,00 x 625 un. 1.062.500,00
( - ) CPV: 1.157,00 x 625 un. (723.125,00)
(=) Lucro bruto. 339.375,00
( - ) Despesas: 306,00 x 625 un. (191.250,00)
( = ) Lucro líquido 148.125,00
Tabela 44
Produto B $
Preço de venda: 3.750,00 x 250 un. 937.500,00
( - ) CPV: 2.118,60 x 250 un. (529.625,00)
( = ) Lucro bruto 407.875,00
( - ) Despesas: 675,00 x 250 un. (168.750,00)
c) Apuração do lucro total do período:
Tabela 45
Produto A Produto B Total

Preço de venda 1.062.500,00 937.500,00 2.000.000,00
( - ) CPV (723.125,00) (529.625,00) (1.252.750,00)
( =) Lucro bruto 339.375,00 407.875,00 747.250,00
( - ) Despesas (191.250,00) (168.750,00) (360.000,00)
( =) Lucro líquido 148.125,00 239.125,00 387.250,00
72
6.3.2 Exercício resolvido sobre custeio por absorção
A Indústria e Comércio de Tapetes Aladin Ltda., durante o mês de abril de 20x9, fabricou tapetes do
tipo antialérgico, e os dados do período são os seguintes:
Preço de venda $ 600,00 / un.
Comissão sobre venda 5%
Quantidade produzida 8.000
Quantidade vendida 7.000
Custos diretos no mês MP + MOD = $ 200,00/un.
Custos indiretos de fabricação $ 2.400.000,00/mês
Despesas gerais $ 350.000,00/mês
Utilizando-se do custeio por absorção, pede-se:
a) Custo total da produção acabada.
b) Custo unitário da produção acabada.
c) Custo total da produção vendida.
d) Lucro total do período.
e) Lucro unitário do período.
f) Valor do estoque final de produtos acabados.
Respostas
a) Custo total da produção acabada
Custos diretos:
MP + MOD = $ 200,00 x 8.000 un. $ 1.600.000,00

(+) Custos Indiretos de Fabricação $ 2.400.000,00
(=) Custo total da produção acabada $ 4.000.000,00
73
Unidade II
b) Custo unitário da produção acabada:
$ 4.000.000,00 → $ 500,00
8.000 un.
c) Custo total da produção vendida:
$ 4.000.000,00 → $ 500,00 x 7.000 un. → $ 3.500.000,00

8.0 un.
d) Lucro total do período
Demonstração de resultado do exercício
Receita de vendas $ 600,00 x 7.000 un. $ 4.200.000,00
( - ) CPV ($ 3.500.000,00)
( = ) Lucro bruto $ 700.000,00
( - ) Despesas com comissões (*) ($ 210.000,00)
( - ) Despesas gerais ($ 350.000,00)
( = ) Lucro líquido $ 140.000,00
(*) Cálculo das despesas com comissões:
$ 4.200.000,00 x 0,05 = $ 210.000,00
e) Lucro unitário do período
$ 140.000,00 → $ 20,00
7.000 un.
f) Valor do estoque final de produtos acabados
Há duas maneiras de apurar o valor do estoque de produtos acabados:
CPA – CPV → $ 4.000.000,00 - $ 3.500.000,00 = $ 500.000,00
Ou:
CPA unitária x quantidade em estoque
$ 500,00 x 1.000 un. = $ 500.000,00
74
Resumo
Esta unidade abordou os dois componentes que formam o custo de

produção por produto: a mão de obra direta e os custos indiretos
de fabricação. Lembrando que anteriormente apresentamos a
formação dos materiais diretos, concluindo assim os três componentes
principais da formação do custo de produção: materiais diretos, mão
de obra e custos indiretos de fabricação.
Foi evidenciado que a formação do custo da mão de obra considera o

salário contratado, os encargos sociais e todos os benefícios oferecidos pela
empresa aos seus empregados.
Foi estudada também a formação dos custos indiretos de fabricação,

a necessidade de escolher um ou mais critérios de rateio para distribuir
tais custos aos produtos fabricados, formando o custo de produção por
produto, uma vez que os outros dois componentes, materiais diretos e mão
de obra direta, por serem custos diretos, são mensuráveis e identificados
com produtos fabricados.
Vimos por meio de um exemplo que, a cada critério de rateio adotado,

nova formação de custo de produção ocorre; mas os critérios de rateio
são necessários para distribuir os custos indiretos aos produtos, já que
estes não são mensuráveis e identificáveis. Ainda, não será pelo rateio que
haverá redução de custos: para isso, a empresa necessitará de estratégias
adequadas à sua realidade.
Estudamos também os sistemas de acumulação de custos, considerando

as empresas industriais que trabalham por ordem, ou seja, aquelas que
dependem de um pedido para depois efetuar a produção; já as empresas
que atuam por processo ou linha de produção fabricam em grande escala
e produtos iguais.
Em relação à produção por processo, quando o lote não for concluído

no mesmo mês, será necessário apurar o equivalente de produção, ou seja,
a apuração de custos sobre produtos iniciados e não concluídos no mesmo
mês e que terão sua produção levada para o seguinte, juntando-se ao lote
desse próximo mês.
Para concluir a apresentação do conteúdo programático sobre

a disciplina Contabilidade de Custos, demonstramos os principais
métodos de custeio: absorção, variável e baseado em atividades. Por
75
Unidade II
meio de conceito e exemplo, apuramos o resultado do período, bem

como a formação do estoque de produtos acabados, considerando o
custeio por absorção, por ser o único método contábil, ou seja, aceito
pela legislação fiscal.
Deixaremos os outros dois métodos, variável e baseado em atividades,

serem estudados em outras disciplinas do nosso curso, uma vez que, por
tratarem de métodos gerenciais, serão utilizados para decisões internas de
uma organização industrial.
Exercícios
Questão 1. (ENADE 2005) Uma empresa está estudando a viabilidade econômica de duas tecnologias,
conhecidas como X e Y, para a fabricação de um novo produto. O custo total de produção anual pode ser
corretamente representado por uma função de custo da forma CTi (q) = Fi + vi q, em que:
• CTi é o custo total de produção anual, usando-se a tecnologia i;
• Fi é o custo fixo (constante independentemente da quantidade produzida);
• vi é o custo variável unitário (constante independentemente da quantidade produzida);
• q é a quantidade anual a ser produzida.
Ao vender o produto, a empresa recebe um valor p por unidade vendida. O gráfico a seguir mostra a
função de custo total anual de cada uma das tecnologias e a função de receita total, R(q) = q × p.
R$ CTx(q)
CTy(q)
Fy
Fx R(q)
q0 q1 q2
Figura 8
76
Com base unicamente nas informações anteriores, assinale a opção correta:
A) Se q < q1, então apenas a tecnologia X é economicamente inviável.
B) Se q > q2, então apenas a tecnologia Y é economicamente viável.
C) Se q > q1, então a tecnologia Y deve ser utilizada.
D) Se q1 < q < q2, então apenas a tecnologia X é economicamente viável.
E) Se q = q0, então ambas as tecnologias são inviáveis, mas o prejuízo anual que se teria com a
fabricação do produto seria maior se a tecnologia X fosse a escolhida.
Reposta correta: alternativa C.
Análise das alternativas
Para a questão estudada, o ponto de equilíbrio (PE) ocorre quando R = CT para o novo produto i,
sendo R = q.p e CT= F + q.v. Então, PE = F/(p – q).
No gráfico apresentado, q1 é o ponto de equilíbrio para a tecnologia Y e q2 é o da tecnologia X. À

direita desses pontos, fica a região dos lucros e à esquerda, a dos respectivos prejuízos. O ponto q0 indica
apenas que, a partir dessa quantidade, a tecnologia Y possui custos totais menores do que a tecnologia X.
Para a solução dessa questão, basta realizar uma análise gráfica do ponto de equilíbrio.
A) Alternativa incorreta.
Justificativa: no gráfico, q1 é o ponto de equilíbrio da tecnologia Y (PEy) e q2 é o ponto de equilíbrio

da tecnologia X (PEx).
Como q<q1<q2, o ponto q está abaixo do PE das duas tecnologias. Logo, ambas são inviáveis.
B) Alternativa incorreta.
Justificativa: no gráfico, q1 é o ponto de equilíbrio da tecnologia (PEy) e q2 é o ponto de equilíbrio

Como q>q2>q1, o ponto q está acima do PE das duas tecnologias. Logo, ambas são viáveis.
C) Alternativa correta.
Justificativa: no gráfico, q1 é o ponto de equilíbrio da tecnologia Y (PEy) e q2 é o ponto de equilíbrio

77
Unidade II
Nessa situação, q é maior do que o PE da tecnologia Y e, sendo assim, ocorrerá lucro. Mesmo quando
q>q2, o que viabiliza a tecnologia X, o lucro obtido usando a tecnologia Y é maior do que o lucro obtido
usando a tecnologia X.
D) Alternativa incorreta.
Justificativa: nessa situação, q está abaixo do ponto de equilíbrio da tecnologia X, que é q2.
E) Alternativa incorreta.
Justificativa: para essa quantidade, as duas tecnologias são inviáveis. Nessa situação, os prejuízos
seriam idênticos, pois a distância entre as retas de custo total de X e de Y em relação à reta das receitas
é a mesma. Portanto, ambas as tecnologias, nesse ponto, têm prejuízo igual.
Questão 2. A fábrica de calçados Jura’s S/A está em fase de expansão e necessita refinar as suas
formas de calcular e acompanhar os seus custos, os gastos e os resultados de suas operações. Durante
o primeiro período de sua nova gestão de custos, apurou os seguintes valores:
Preço unitário de venda R$ 500,00
% Comissão sobre vendas 3
Quantidade produção 4.000
Quantidade vendida 3.500
CD Custos diretos unit (MP+MOD) R$ 150,00
CIF Custos indiretos de fabricação R$ 1.240.000,00
Despesas gerais R$ 50.000,00
O Sistema de Custeio adotado é o de Custeio por Absorção. Deve-se calcular e acompanhar os valores de:
• custo total da produção;

• custo unitário da produção;
• custo total da produção vendida;
• lucro total;
• lucro unitário;
• valor do estoque final de produtos acabados.
78
Com Base nos resultados apurados, pode-se afirmar que:
I – O Custo Total de Produção é de R$ 600.000,00.
II – O Custo Unitário dos Produtos Acabados é de R$ 150,00.
III – O Custo Total da Produção Vendida é de R$ 1.610.000,00.
IV – O Lucro Total (líquido) do período é de R$ 37.500,00.
V – O valor do estoque final de produtos acabados é de R$ 230.000,00.
Estão corretas apenas as afirmativas:
A) I e II.
B) II, III e V.
C) I, II, III, IV e V.
D) III, IV e V.
E) III e V.
Resposta correta: alternativa D.
Análise da questão
Cálculos necessários
1. Custo total da produção - CPA:
Custos diretos (valores em reais):

(MP + MOD) x QTD = $ 150,00 x 4.000 600.000,00
(+) CIF (Custos Indiretos de Fabricação) 1.240.000,00
(=) CT (Custo total da produção acabada) 1.840.000,00
2. Custo unitário da produção:
Custo Total / Qtd. Produção:

1.840.000,00/4.000 = R$ 460,00
79
Unidade II
3. Custo total da produção vendida - CPV:
Custo unit. da produção x Qtd. Vendida:

460,00 X 3.500 = 1.610.000,00.
4. Despesas com comissões de venda:
Receita de Vendas = Preço unitário x Qtd. Vendida:

Receita de Vendas = 500,00 x 3.500 = 1.750.000,00
Desp. Comissão de Vendas = % comissão x Receita de vendas

Desp. Comissão de Vendas = 0,03 x 1.750.000,00 = 52.500,00
5. Demonstração de Resultado do Exercício (valores em Reais):
Receita de vendas 1.750.000,00
( - ) CPV 1.610.000,00
( = ) Lucro Bruto 140.000,00
( - ) Despesas com comissões (*) 52.500,00
( - ) Despesas gerais 100.000,00
Lucro Total = 37.500,00
6. Lucro unitário
Lucro Unitário = Lucro Total / Qtd. Produção.

Lucro Unitário = 37.500,00 / 3.500 = R$ 10,71.
7. Estoque Final de Produtos Acabados
Estoque de PA = Qtd. Produção – Qtd. Vendida.

Estoque de PA = 4.000 – 3.500 = 500 unidades.
8. Valor do estoque final de produtos acabados:
8.1 Primeira alternativa de cálculo.
Valor de Estoque de PA = CPA – CPV

Valor de Estoque de PA = 1.840.000,00 – 1.610.000,00 = R$ 230.000,00
80
8.2 Segunda alternativa de cálculo.
Valor de Estoque de PA = Estoque de PA X Custo unitário da produção

Valor de Estoque de PA = 500 X 460,00 = R$ 230.000,00
Análise das afirmativas
I – Afirmativa incorreta
Justificativa: o Custo Total de Produção de R$ 600.000,00 considerou na fórmula demonstrada em

“Cálculos Necessários” apenas o Custo Direto Unitário (150,00) multiplicado pela QTD Produzida, no
lugar do somatório dos Custos Diretos e dos Custos Indiretos de Produção, conforme o demonstrado. O
cálculo correto é:
Custo total da produção - CPA:
Custos diretos (valores em reais):

(MP + MOD) x QTD = $ 150,00 x 4.000 600.000,00
(+) CIF (Custos Indiretos de Fabricação) 1.240.000,00
(=) CT (Custo total da produção acabada) 1.840.000,00
II – Afirmativa incorreta
Justificativa: ao se apurar o Custo Unitário dos Produtos Acabados de R$ 150,00, comete-se o

mesmo erro anteriormente comentado: considerou na fórmula demonstrada em “Cálculos Necessários”
apenas o Custo Direto Unitário, em vez do Custo Total da Produção Acabada dividido pela QTD Produzida.
Cálculo Correto:
Custo unitário da produção:
Custo Total / Qtd. Produção.

1.840.000,00/4.000 = R$ 460,00.
III – Afirmativa correta.
Justificativa: o Custo Total da Produção Vendida é de R$ 1.610.000,00, conforme cálculos demonstrados.
Custo total da produção vendida - CPV:
Custo unit da produção x Qtd. Vendida

460,00 X 3.500 = 1.610.000,00.
81
Unidade II
IV - Afirmativa correta.
Justificativas: o Lucro Total (líquido) do período é de R$ 37.500,00, conforme cálculos demonstrados.
Demonstração de Resultado do Exercício (valores em Reais):
Receita de vendas 1.750.000,00
( - ) CPV 1.610.000,00
( = ) Lucro Bruto 140.000,00
( - ) Despesas com comissões (*) 52.500,00
( - ) Despesas gerais 100.000,00
Lucro Total = 37.500,00
V - Afirmativa correta.
Justificativa: o valor do estoque final de produtos acabados é de R$ 230.000,00, conforme

cálculos demonstrados.
Valor do estoque final de produtos acabados:
Primeira alternativa de cálculo
Valor de Estoque de PA = CPA – CPV

Valor de Estoque de PA = 1.840.000,00 – 1.610.000,00 = R$ 230.000,00
Segunda alternativa de cálculo
Valor de Estoque de PA = Estoque de PA X Custo unitário da produção

Valor de Estoque de PA = 500 X 460,00 = R$ 230.000,00.
82

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Unidade II

Cada empresa deve proceder ao seu próprio cálculo dos encargos

5.1 Cálculo do custo de um empregado horista

Assim, se imaginarmos um empregado horista, ou seja, aquele contratado para receber um

Uma forma simplificada de procedermos a esse cálculo é determinar inicialmente quanto o

1) Salário: 275 dias x 7,33h x $ 8,00 16.126,00

B: Encargos sociais (consideremos apenas alguns)

Total percentual de encargos sociais: 36,8%

Gasto total para a empresa durante um ano: 32.490,00.

Dias do ano: 365

Horas de trabalho por ano: 275 dias x 7,33 h = 2.015, 75 h/ano.

Os encargos sociais, portanto, provocam um acréscimo de $ 8,12/horas do empregado contratado, o

5.2 Grupos de encargos sociais

Observamos que o percentual encontrado de incidência de encargos sociais sobre o salário de

5.3 Tempo ocioso e outros gastos com a mão de obra

5.4 Exercício resolvido

Produtos Tempo total

Total de horas produtivas 1216 h

1. Calcular o salário mensal do setor de pintura;

2. Calcular o valor dos encargos sociais e trabalhistas do setor de pintura;

3. Calcular o custo da mão de obra do setor de pintura;

4. Calcular o custo/hora de mão de obra do setor de pintura;

5. Calcular o custo de mão de obra direta;

6. Calcular o custo do tempo improdutivo do setor de pintura;

7. Calcular o custo da mão de obra por produto.

Para a resolução desse exercício, passaremos por diversas etapas:

a) Cálculo dos dias de trabalho no mês:

dos funcionários não do funcionário

b) Cálculo da jornada diária:

44 h/semana: 6 dias = 7,33 horas/dia

c) Cálculo das horas disponíveis para trabalhar, conforme cartão de ponto:

dos funcionários do funcionário

1) Cálculo do salário mensal do setor de pinturas:

1.392,7 horas disponíveis, segundo cálculo do item c

= $ 8.356,20 (salário do mês do setor de pinturas)

2) Cálculo dos encargos sociais e trabalhistas:

$ 8.356,20 (salário do mês)

x 115,72% (percentual dos encargos)

= $ 9.669,79 (encargos do mês)

3) Cálculo do custo da mão de obra do departamento:

= $ 18.025,99 (custo da mão de obra do mês)

4) Cálculo do custo/hora da mão de obra direta do setor de pintura:

$ 18.025,99 (custo = $ 12,94/h)

1.392,7 (horas disponíveis)

5) Cálculo do custo da mão de obra direta:

1.216 horas produtivas (220 h + 370 h +425 h + 201 h)

6) Cálculo do custo de tempo improdutivo:

176,7 horas improdutivas

7) Custo da mão de obra direta por produto:

Produto Horas apontadas Custo/hora Custo MOD

A formação do custo de produção relacionada à mão de obra

5.5 Custos indiretos de fabricação

Conforme estudado anteriormente, o custo de produção é formado a partir de três elementos:

Para um melhor entendimento sobre os custos indiretos de fabricação, é importante relembrar o

2º passo: apropriação dos custos diretos aos produtos.

Este esquema básico pode ser ilustrado pelo seguinte gráfico:

5.5.2 Critérios de rateio

Entre os diversos critérios de rateio para os custos indiretos de fabricação, destacam-se:

• quantidade de matéria-prima consumida na produção;

• valor da mão de obra direta;

• número de horas-máquinas utilizado na produção;

• número de empregados classificados como mão de obra direta.