UNIVERSIDADE SÃO TOMÁS DE MOÇAMBIQUE

CONTABILIDADE E AUDITORIA
CURSOS HABILITAÇÃO LICENCIATURA
GESTÃO
CRÉDITOS
DISCIPLINA CONTABILIDADE DE CUSTOS I

CARGA HORÁRIA SEMESTRAL 48 ANO/SEMESTRE 2º/4º

PRÉ-REQUISITO(S) CONTABILIDADE GERAL OU FINACEIRA I

Texto de Apoio nº 4

CAPÍTULO IV: REGIMES DE FABRICO

1. EMPRESAS INDUSTRIAIS

São unidades económicas que reunindo e combinando todos os factores necessários à realização de determinado
processo técnico de produção, transformam matérias em produtos mais próximos da sua utilização final. Deste
tipo de empresas, excluem-se as extractivas, mineiras e mercantis.

1.1. Tipos de empresas industriais

1. Metalúrgicas - as que se dedicam à transformação de metais: ferro, prata, alumínio, etc.;
2. Mecânicas - as que produzem máquinas e ferramentas, automóveis, armas, etc.;
3. Têxteis - as que produzem tecidos (de algodão, de lã, etc.);
4. Químicas - as de sabão, adubos, produtos farmacêuticos, etc.;
5. Alimentares - as de farinha, açúcar, massas, etc..

1.2. Evolução dos produtos na indústria transformadora

O ciclo de fabrico característico das empresas industriais abrange as seguintes fases:

1. Compra de matérias e serviços;
2. Transformação das matérias-primas em produtos acabados;
3. Venda de produtos acabados.
A duração deste ciclo depende de vários factores, tais como: rotação dos stocks, tempo gasto nas diferentes fases
de fabrico, prazos de pagamento das compras, prazos de recebimento das vendas, etc.

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2. REGIMES FE FABRICO

A transformação das matérias pode exigir um numero maior ou menor de operações, e desenvolver-se num só
centro de actividade ou distribuir-se por diversos serviços ou departamentos fabris.

Quanto ao número de produtos que se podem obter, a farbicação pode ser:

- Uniforme - a empresa fabrica um único produto;
- Múltipla - a empresa fabrica diversos produtos.

Por sua vez, a fabricação múltipla pode ser:

- Conjunta - a partir da mesma transformação de uma matéria-prima ou um conjunto de matérias, obtêm-
se simultaneamente diversos produtos. Ex.: na refinação de petróleo obtém-se a
gasolina, o gasóleo, óleos, etc.
- Disjunta - os diversos produtos obtêm-se em operações de transformação absolutamente distintas. Ex.:
fabrico de moveis, conservas de carne e peixe, etc.

Quanto ao tipo de laboração ou processo, a fabricação pode ser:

- Contínua ou ininterrupta - a produção em curso apresenta-se, em qualquer momento, nas diversas
fases de transformação (refinação do petróleo, fabrico de cimento, etc.);
- Descontínua - é o caso contrario do acima mencionado (fabrico de moveis, tipografia, etc.).

No que respeita ao número de operações, a fabricação pode ser:

- Simples - verifica-se uma só operação de transformação;
- Complexa - verificam-se varias operações de transformação.

A fabricação complexa pode ser:

- Linear - quando existem linhas de produção;
- Composta - consiste em laborar separadamente vários componentes que por combinações sucessivas
dão finalmente um produto (fabricação de automóveis);

Por sua vez, a fabricação composta pode ser:

- Convergente - diversas operações para obter um único produto;
- Divergente - diversas operações para obter diversos produtos.

De acordo com os regimes de fabrico, os principais tipos de fabricação são os seguintes:

• Fabricação contínua de um único produto - temos um único produto fabricado quase sempre em diversas
fases como os casos de cerveja, óleos alimentares, etc.
• Fabricado de produtos diferentes do ponto de vista de qualidade - neste caso, ou diferem as matérias-primas
empregues, ou diferem os processos de fabricação ou diferem uma e outra. É o caso do fabrico de medalhas
de metais preciosos (ouro, prata, bronze) - diferentes matérias e idênticas transformações; fabrico de tecidos
de algodão - as mesmas matérias-primas e tratamentos diferentes; e o fabrico de conservas de frutas e
legumes - diferentes matérias-primas e tratamentos diferentes.

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• Fabricação de numerosos objectos de formas e dimensões variadas - trata-se aqui de fabricações contínuas,
em massa, em que a diversidade de produtos resulta da diversidade de matérias, de espécies de
transformações, de formas, de dimensões, de acabamentos, etc. Exemplos: fábricas que produzem objectos
de vidro, de porcelana, etc.

• Fabricação por fases - as matérias passam por estádios diferentes e sucessivos ate se obter o produto
acabado. Por exemplo, o fabrico de tijolos passa por três fases: preparação do barro, moldagem, secagem e
cozedura.
• Fabricação por obras (encomenda) ou tarefas - É um caso de fabricação descontínua. O fabrico processa-se
de forma que possibilita que um produto seja distinguível dos demais durante todo o ciclo de fabricação,
permitindo que se individualizem os custos que lhe respeitam. A produção aparece fraccionada em partes
desiguais, ao contrário do que acontece na produção em massa. O tempo de execução de cada encomenda ou
de cada série, varia de caso para caso. O objecto da encomenda pode ser um navio, uma casa, uma dúzia de
cadeiras, um cento de cartões de visita, um milhar de calendários, etc.

3. MÉTODOS DE APURAMENTO DO CUSTO INDUSTRIAL DOS PRODUTOS

Tendo em conta as características da fabricação podemos distinguir os seguintes métodos de apuramento do

custo dos produtos:

- Método Directo ou de Custeio por Ordens de Produção - neste método, os custos industriais são apurados
relativamente às ordens de produção.
- Método Indirecto ou de Custeio por Processos - procede-se à acumulação mensal, por produtos, dos
custos industriais, determinando-se o custo unitário de cada produto pelo quociente daqueles custos
mensais pelas quantidades produzidas nesse período.
- Métodos Mistos - em certos casos, o custeio dos produtos é feito até determinada fase por um dos métodos
referidos, continuando nas fases seguintes com o outro método. Ex.: na indústria cerâmica de produtos
decorativos por encomenda, nas fases iniciais de produção o custeio faz-se pelo Método Indirecto e nas
fases seguintes pelo Método Directo.

3.1. Método Directo (ou de Custeio por Encomenda)

O Método Directo ou de Custeio por Ordens de Produção aplica-se nas empresas de produção diversificada,
descontínua, em cujo processo de fabrico, cada um dos produtos ou lote de produtos é perfeitamente distinguível
dos restantes, de modo que é possível imputar directamente a cada um deles os respectivos custos. É o caso das
empresas de construção naval, metalomecânica, reparação de automóveis, etc.
O sistema de custos por encomenda tem por finalidade a determinação directa do custo de um produto ou vários
produtos especificados em cada uma das suas características: quantidade, tipo, dimensão e qualidade. Este
sistema deve ser adoptado sempre que a diferença entre cada um dos produtos ou entre cada lote de produção é
tal que qualquer tentativa para calcular o custo médio de dois ou mais produtos, de dois ou mais lotes, daria
resultados escassamente significativos.

No sistema de custeio por encomenda, o produto é identificado ao longo de todo o processo de fabrico através de
uma ordem de produção – impresso que define o “produto” a fabricar, data em que se deve iniciar e que contém
ainda outras informações necessárias.

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Por este sistema, para apurar o custo de cada ordem, é necessário determinar desde o início até ao fim da
execução (i) o custo das matérias directas consumidas (frequentemente designadas por materiais nas actividades
que recorrem a este método); (ii) o custo da mão-de-obra directa aplicada; e (iii) os custos indirectos de
produção.

Os custos de cada encomenda são acumulados numa Ficha de Custos por ordens de produção, podendo o período
de cálculo do custo da produção acabada não coincidir com o mês, dado que a duração da execução da ordem
pode ser diferente. O custo das Matérias Directas é conhecido a partir das requisições de materiais feitas pelas
diversas ordens de produção, e a Mão-de-obra Directa aplicada, através do registo dos tempos de trabalho dos
operários nas várias ordens de produção. Uma vez que não se pode conhecer o montante dos Gastos Gerais de
Fabrico que cabe a cada uma das ordens de produção, pelas razões já conhecidas, estes são imputados às várias
ordens através de uma base de alocação.

Objectivos do Método Directo

1. Especificar as encomendas que proporcionam uma margem de lucro e as que causam prejuízos;
2. Calcular os custos e preços de trabalhos semelhantes a executar no futuro;
3. Controlar a eficiência da empresa mediante um confronto entre os custos calculados e os efectivamente
suportados.

Caraterísticas essenciais do Método Directo

1. O produto é identificado ao longo de todo o processo de produção, pela respectiva ordem de fabrico;
2. São identificados e determinados todos os custos de produção directos relativos ao produto ao longo de
todo o processso de fabrico;
3. O custo industrial é determinante por ordens de produção (lotes, obras, etc) e o custo unitário nem
sempre é determinável, dado a ordem de fabrico ou produção poder abranger artigos diversificados;
4. O período a que respeita o custo industrial do produto corresponde ao tempo de produção da ordem;
5. O custo da produção em vias de fabrico no fim do mês é dado pelo saldo da ficha de custos (somatório
dos custos acumulados até à data com a respectiva obra de produção);
6. A empresa em questão produz fundamentalmente por encomenda, em regime de produção múltipla e
descontínua. Trata-se de um tipo de fabricação por ordens ou tarefas.

Vantagens do Método Directo

1. Permite comparar o perco de venda com o respectivo custo, isto é, um controle dos resultados já
verificados;
2. Ajuda a formular custos previsionais, isto é, custos futuros de encomendas semelhantes.

Inconvenientes do Método Directo

1. A utilização dos custos passados para calcular os futuros é mais ou menos relativa;
2. O seu funcionamento implica elevadas despesas administrativas.

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Tipos de encomendas
Numa empresa que utiliza este método de custeio, podemos ter as encomendas (obras) classificadas em:
1. Encomendas principais: as relativas as produções principais destinadas à venda ou ao armazém. È o
caso de uma empresa metalomecânica que fabrica guindastes para os portos em que por cada guindaste
ou lote de guindastes do mesmo tipo é aberta uma folha de obra, esta por sua vez desdobrada em muitas
outras subobras;
2. Encomendas patrimoniais: respeitam os trabalhos para imobilizado. Por exemplo, a construção de um
pavilhão feita por pessoal da empresa destinado a armazém de sucatas, constitui um custo não referente
à actividade típica da empresa;
3. Encomendas internas: as que se referem a trabalhos para reabastecer o armazém da própria empresa
(construção de embalagens, ferramentas, peças de substituição), com vista a que possam ser fornecidos
aos departamentos em vez de se adquirirem no mercado.

Verificações de dados elementares

1. A ordem de fabrico
2. O registo das encomendas
3. As requisições de aprovisionamento
4. As verificações referentes à MOD
5. A folha ou ficha de encomenda.

3.2. Método Indirecto ou de Custeio por Processos

Nas empresas em que a produção se desenrola de forma contínua ou ininterrupta ou por séries de produtos
homogéneos, não é economicamente viável a individualização dos produtos durante as fases de fabrico, pelo que
o custo industrial dos produtos fabricados é feito de acordo com o método indirecto ou de custeio por processos.
O sistema de custeio por processos ou método indirecto é o processo de cálculo em que os custos são alocados
para produtos idênticos que são produzidos continuamente em série, fases ou processos. É empregue em
empresas em que a manufacturação envolve um único produto homogéneo, que flui através do processo de
produção numa base contínua. A produção desenvolve-se de forma ininterrupta e contínua ou por séries de
produtos homogéneos. A definição de produto para efeitos de custeio permite distinguir um bem homogéneo,
sendo possível determinar o custo industrial do mês da unidade física do produto, dividindo o custo industrial
global do mês pela quantidade produzida.

Por este método, as matérias-primas vão sendo consumidas e tranformadas ao longo dos períodos por cada
ordem de fabricação, pelo que se aguarda o final do mês para se conhecerem os respectivos custos que, divididos
pelos produtos fabricados no mesmo período, se obtém o custo unitário.

O Método Indirecto ou de Custeio por Processos caracteriza-se pelo seguinte:

1. O produto não é identificável por ordens de produção, apenas se conhecendo a produção de cada mês e
os respectivos custos directos;
2. O custo industrial é determinado por produtos;
3. Dado que o produto tem que ser homogéneo é possível determinar o custo unitário;

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 4. O período a que respeita o custo industrial é necessariamente o mês;
5. Para determinar o custo da produção em vias de fabrico no fim de cada mês terá de se efectuar a
inventariação de PVF no fim do mês e proceder-se à sua valorização;
6. A empresa em questão produz fundamentalmente para stock, em regime de produção uniforme ou com
um número pequeno de produtos. Trata-se de um tipo de fabricação por fases.

Pelo sistema de custeio por processos, procede-se à acumulação mensal por produtos dos custos industriais. E
para apurar o custo de cada produto é necessário:
1. Identificar as fases de produção e os centros de custos que a cada uma correspondem;
2. Determinar as quantidades de matérias directas consumidas no mês e respectivo valor, e também os
custos de transformação;
3. Determinar as quantidades de semiprodutos consumidas no mês para além da 1ª fase;
4. Medir as quantidades de semiproduto ou de produto acabado obtidas no mês em cada Fase; e (v) dividir
o custo mensal global de cada fase pela quantidade produzida nessa fase para encontrar o custo médio.

Aspectos distintivos dos Métodos Directo e Indirecto

Método Directo Método Indirecto

Produção múltipla, diversificada, Produção uniforme ou com pequeno
descontínua. Ex: construção civil e número de produtos. Ex: refinação de
reparação naval. petróleo, cerveja, massas,...
Regimes de Fabrico Produção por encomenda para estoque. Produção fundamentalmente para
estoque.
Por ordens de produção (lotes, obras, Por produtos;
etc.);
Forma de cálculo do custo
O custo unitário nem sempre é Dado que o produto é homogéneo, é
industrial
determinável, dado que a ordem de possível determinar o custo unitário.
produção pode abranger artigos
diversificados.
Período a que respeita o Corresponde ao tempo de produção da É necessariamente o mês.
Custo Industrial do ordem.
Produto
É identificável ao longo de todo o O produto não é identificável por
processo de produção pela ordem de ordens de produção.
fabrico.
Identificação do Produto
Identificam-se os custos relacionados Basta conhecer a produção do mês e os
com a ordem. respectivos custos directos.
É feita por ordens de produção nas É feita por cada produto;
fichas de custos;
Acumulação dos custos
industriais
A acumulação é feita durante todo o Acumulação mensal dos custos.
período de produção da ordem.
Determinação do custo da Terá de se efectuar a inventariação da
produção em vias de Pelo saldo da ficha de custos. Produção em vias de fabrico no fim do
fabrico no fim do mês mês e proceder-se à sua valorização.

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3.3. Valorização da produção em vias de fabrico
No método directo, o custo da produção em vias de fabrico no fim de cada mês é dado directamente pela ficha de
custos. Com efeito, regista-se naquela os custos verificados com relação à ordem de produção e se no fim do mês
esta não se encontrar termindada, o saldo da ficha é o custo da produção em vias de fabrico.
No método indirecto acumulam-se os custos verificados no mês sem distinguir se respeitam à produção ou à
produção em vias de fabrico. No fim de cada mês, procede-se à inventariação da produção em curso de fabrico,
conhecer-se o seu grau de acabamento e valorizá-la.
O conhecimento da quantidade em curso de fabrico e o respectivo grau de acabamento consitui, em muitas
indústrias, tarefa difícil. Torna-se, assim, necesário encontrar com bom senso o procedimento adequado. Em
algumas indústrias a produção em curso no fim do mês é sempre idêntica ou irrelevante, o que permite desprezá-
la para efeitos de custeio. Noutra é possível efectuar estimativas adequadas.
Conhecida a quantidade em curso e o grau de acabamento, recorre-se ao Método das Unidades equivalentes para
valorizar aquelas existências.

3.3.1. Método das Unidades Equivalentes

O pressuposto básico é que o custo do produto no método indirecto é obtido pela soma dos custos obtidos ao
longo dos diversos centros.
Na prática, porém, não é assim porque:
1- Nem sempre todo o produto iniciado é terminado, ou seja, nem todo o produto terminado foi iniciado
nesse período. Resumindo, pode haver produtos em vias de fabrico no início e no fim do período
considerado;
2- Nem todo o produto que termina uma fase continua o processo até ao fim ou passa para o processo
seguinte ou fases seguintes. Pode ser vendido ou armazenado na forma em que se encontra;

Assim sendo, é preciso encontrar o custo unitário no final de cada fase. Há que atribuir valor aos PVF.

Para avaliação da produção em curso recorre-se ao Método das Unidades Equivalentes.

Este método é adoptado para valorizar a produção em vias de fabrico. Consiste em reduzir as quantidades
(número de unidades) em curso de fabrico, com graus de acabamento variáveis, a unidades de produto acabado.
A unidade de produto acabado constitui a unidade equivalente.

Unidades em curso X Grau de acabamento

Exemplo:

Uma empresa que fabrica um único produto, registou em certo mês os seguintes dados:
Ø Produção acabada 1.010 toneladas
Ø PVF no início do mês: 100 toneladas com um grau de acabamento médio de 50%.
Ø PVF no fim do mês: 50 toneladas com um grau de acabamento médio de 80%.
Ø Os PVF iniciais são valorizados em 542.100 MT.
Ø Custo de produção do mês: 11.000.000 MT.

NB: os PVF são valorizados pelo critério FIFO.

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Pede-se:

Determinação do custo de produção acabada.

Resolução:

Ø Produção acabada = +1.010 tons.

Ø PVFi = 100 tons

100 tons. x 50% (grau de acabamento) = - 50 tons. produto acabado

Ø PVFf = 50 tons.
50 tons. x 80% (grau de acabamento) = + 40 tons. produto acabado
Produção do mês 1.000 tons. Produto acabado

Ø Custo de produção do mês = 11.000.000/1.000

Ø CI unitário= 11.000 MT

Valorização dos PVF finais

40tons x 11.000 cts= 440.000 MT

Custo da produção acabada

Custos do mês 11.000.000
Variação da PVF
PVFi 542.100
PVFf (440.000) 102.100
Custo global da produção acabada 11.102.100
Quantidade produzida 1.010 tons
Custo por tonelada 10.992,18 MT

3.4. Método Misto

Quando o método de custeio dos produtos se faz pelo método indirecto até certa fase de produção e, a partir
daqui segue-se o método directo.
Para o primeiro caso, utiliza-se o método indirecto e, para o segundo, o método directo.
É o caso das empresas que produzem certos produtos que podem ser vendidos nos mercados na qualidade de
semiacabados, ou serem adaptados consoante o pedido de certos clientes.

Exemplo:

Determinada empresa fabrica dois produtos A e B, obtidos por operações de transformação que se processam em
duas secções da fábrica.

Através de operações sofridas na secção X pelas matérias primas obtém-se dois produtos (A e B) semiacabados,
que entram em armazém. Estes, são vendidos no mercado no estado em que se encontram ou são ainda sujeitos a
operações específicas na secção Y, consoante os pedidos dos clientes.
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No mês de Outubro obtiveram-se os seguintes elementos (valores em MT):

v Consumos na secção X.
Ø Matérias-primas 2.380.000 (repartidos pelas unidades produzidas)
Ø Mão-de-obra + Gastos Gerais de Fabrico .....450.000 (60% para A e o restante para B)

v Produção na secção X
Ø 500 unidades de A
Ø 1.200 unidades de B

v Não havia produtos em curso de fabrico e em armazém em 01 e 31 de Outubro.

Fazendo-se o apuramento do custo de produção do mês à saída da secção X, obtém-se:

(em MT)
Descrição Produtos Produtos
semiacabados A semiacabados B
(500 unidades) (1.200 unidades)
1.Matérias-primas 700.000 1.680.000
2.Custos de transformação 270.000 180.000
3.Custo total 970.000 1.860.000
Unitário 1.940 1.550

Durante o mês de Outubro foram executados os pedidos de venda, entre os quais se destaca uma encomenda de
J.J.R, Lda de 150 unidades de A, transformadas na secção Y segundo as exigências do cliente. Esta
transformação acarretou o consumo de 34.000 MT de materiais e 150.000 MT de mão-de-obra + gastos gerais de
fabrico.

O custo desta encomenda foi (em contos):

1. Matérias-primas
§ 150 unidades de A 291.000
§ Materiais 34.000
Total 325.000

2. Custos de transformação 150.000

3. Custo total 475.000
Unitário 3.167

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4. PRODUÇÃO CONJUNTA
Os processos produtivos das empresas podem ser simples ou múltiplos.
Os processos produtivos simples são aqueles cujo objecto é a fabricação de um único produto. Os processos
produtivos múltiplos são aqueles através dos quais se obtêm vários produtos diferentes.

Por outro lado, os processos produtivos podem ser disjuntos ou conjuntos.

Produção disjunta
É um regime de fabricação múltipla em que, a partir da transformação das matérias-primas, se obtêm vários
produtos autónomos, isto é, a produção de cada um deles não depende dos outros.

Produção conjunta
Considera-se que uma empresa labora em produção conjunta quando a fabricação de um produto obriga
necessáriamente à fabricação de dois ou mais produtos, a partir da transformação de uma matéria-prima.

Exemplos:
Ø Obtenção do petróleo, gasóleo e fuel a partir da destilação do petróleo bruto;
Ø Produção de leite, manteiga, queijo e soro a partir do leite;
Ø Produção de farinhas de 1ª e 2ª qualidade, sêmeas a partir da moagem do trigo.

Custos conjuntos

São aqueles que respeitam a um processo produtivo de que resultam dois ou mais produtos e que até determinada
fase de fabricação ( o chamado ponto de separação) não se podem identificar como produtos distintos.
Podem ocorrer em diferentes fases da produção da empresa, isto é, numa fase intermédia ou numa fase final.

A repartição dos custos conjuntos, depende do facto de os produtos terem ou não valor comercial igual o que à
partida, sugere uma classificação dos produtos de acordo com o seu valor comercial.

4.1. Tipologia de produtos em produção conjunta

Os produtos conjuntos têm as seguintes designações consoante a sua importância relativa: Co-produtos,
Subprodutos e Resíduos.

Produtos Principais ou Co-produtos

Designam-se por produtos principais ou co-produtos os produtos conjuntos que aqueles que constituem o
objecto principal da exploração e têm um valor comercial elevado quando comparados com outros proodutos.
Entre sí não apresentam diferenças significativas.

Subprodutos ou produtos secundários

São produtos secundários ou de baixo valor comercial, não tendo a fabricação como objectivo a sua produção,
mas sim a do produto principal, estando os subprodutos apenas associados. Ex.: as sêmeas nas moagens. Estes
produtos secundários podem ser vendidos ou utilizados na própria exploração, como matérias.
Embora vendáveis, o seu valor comercial tende a ser inferior ao dos produtos principais. No caso de venda, o
montante obtido pode ser encarado como um benefício a adicionar aos resultados da venda dos produtos
principais ou como deduções ao respectivo custo industrial. Se, para vender o subproduto, for necessário
suportar encargos, estes deverão ser deduzidos ao valor da venda.Se o produto for utilizado na própria
exploração poderá ser contabilizado, por exemplo, pelo preço corrente no mercado.
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Resíduos, desperdícios ou refugos
São aqueles produtos que podem ter algum valor comercial ou não. Estes podem resultar da utilização das
matérias-primas ou da própria transformação (escórias, poeiras, ossos no abate de gado, sobras de chapa não
aproveitáveis numa metalomecânica, etc.). Alguns deles não têm qualquer valor. Outros podem ser vendidos ou
utilizados na produção. Consideremos os seguintes casos:
1. Valor nulo - estes desperdícios e resíduos podem não ter qualquer outro valor, mas a sua eliminação ou
seja desaparecimento implicarem gastos. Se o montante desses gastos for pequeno, poderá contabilizar-
se como despesas gerais da empresa. Caso contrário, corresponde a um acréscimo do custo de produto
principal.
2. Venda - no caso de serem vendidos, têm um tratamento contabilístico idêntico ao dos subprodutos, ou
seja, o valor da venda poderá constituir um acréscimo nos resultados ou uma diminuição do custo
industrial.
3. Reutilização - a avaliação e contabilização dos desperdícios e resíduos que se utilizam na exploração,
regra geral como combustíveis, poderão ser feitas a preços de mercado ou a preços convencionais.

Os resíduos, desperdícios ou refugos, nem sempre existem. Casos existem em que os resíduos, para além de não
possuírem qualquer valor, a sua remoção e transporte envolve custos adicionais que devem ser considerados
custos dos produtos que os acasionaram.

4.2. Apuramento do custo industrial dos produtos conjuntos

Na produção conjunta, o custeio dos produtos apresenta dificuldades específicas. Com efeito, neste tipo de
produção, podemos distinguir duas fases principais na fabricação dos produtos:
1. Fase da produção conjunta, que é a que se verifica até ao ponto de separação dos produtos, ocasionando
gastos que se designam por custos conjuntos.
2. Fase(s) seguinte(s) - que eventualmente pode(m) não existir - em que os semiprodutos obtidos no ponto
de separação são acabados, em regime de produção disjunta, implicando os chamados custos específicos.
O problema que a produção conjunta apresenta, no que respeita ao custeio dos produtos, tem a ver com os custos
conjuntos. Com efeito, estes são custos comuns aos produtos conjuntos, não havendo qualquer possibilidade de
conhecer os custos reais de cada um deles. Assim, e tendo em conta a necessidade de calcular os custos por
produtos, adoptam-se certos critérios para repartir os custos conjuntos pelos produtos.

4.3. Critérios de repartição dos custos conjuntos pelos produtos

4.3.1. Co-produtos
Na produção conjunta existe habitualmente, dificuldade na obtenção dos custos reais que estão imputados a cada
um dos produtos, pelo que se utilizam para cálculo dos custos por produto, métodos ou critérios que permitem
repartir os custos conjuntos pelos diversos produtos (coprodutos, subprodutos e resíduos); embora os custos
industriais unitários dos produtos conjuntos não tenham relevância para se tomarem decisões relacionadas com a
sua rendibilidade, visto não influenciarem o aumento ou diminuição da produção, nem quaisquer transformações
a efectuar nos produtos.

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Quanto aos coprodutos, adoptam-se, entre outros, os seguintes critérios:
1. Das quantidades produzidas (ou do custo unitário médio) - repartem-se os custos conjuntos pelos
produtos proporcionalmente às quantidades obtidas de cada um deles. Usado quando os produtos
principais se encontram expressos na mesma unidade de medida. Apresenta o inconveniente de não
atender ao valor comercial nem aos custos específicos industriais e não industriais dos produtos.
2. Do valor de venda da produção - consiste em repartir os custos conjuntos pelos produtos
proporcionalmente ao respectivo valor de venda da produção. Ultrapassa as limitações do anterior ao
permitir a sua aplicação em produtos expressos em unidades de medida diferentes e ao ponderar o valor
comercial de cada produto. Porém, apresenta ainda o inconventiente de não levar em conta os custos
específicos industriais e não industriais dos diversos produtos;
3. Do valor de venda da produção reportado ao ponto de separação - repartem-se os custos conjuntos
pelos produtos proporcionalmente ao seu valor de venda no ponto de separação, isto é, ao valor de venda
da produção deduzido dos custos específicos industriais e não industriais.

Ilustração dos critérios

Considere o seguinte exemplo da empresa "Xitala Mati, Lda.":

Produto Quantidades Preço de venda/unidade

produzidas (Cts)
A 12.000 2,0
B 8.000 2,5
C 4.000 4,0

Custos conjuntos: 48.000 contos.

Petende-se a repartição do custo conjunto utilizando os critérios acima referidos.

a) Critério das quantidades produzidas

Produto Quantidade % da quantidade Custo total no ponto de separação

produzida produzida (em Cts)
A 12.000 50,00 24.000
B 8.000 33,3(3) 16.000
C 4.000 16,6(6) 8.000
24.000 100,00 48.000

b) Critério do valor de venda da produção

Produto Quantidade Preço de Receita % de Custo total no ponto de

produzida Venda (Cts) Total Receita separação (em Cts)
Total
A 12.000 2,0 24.000 40,00 19.200
B 8.000 2,5 20.000 33,3(3) 16.000
C 4.000 4,0 16.000 26,6(6) 12.800
60.000 100,00 48.000

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 c) Critério do valor de venda da produção reportado ao ponto de separação

No exemplo, suponha que se verificaram ainda os seguintes custos para o acabamento dos produtos B e
C:
Produto B 4.000 Cts;
Produto C 6.000 Cts.

Produto Quantid. Preço de Receita Custo Receita % relativa Custo

Prod. Venda (Cts) Total posterior Total no da RT no Total no
ao ponto de ponto de ponto de ponto de
separação separação separação separação
A 12.000 2,0 24.000 - 24.000 48 23.040
B 8.000 2,5 20.000 4.000 16.000 32 15.360
C 4.0 4,0 16.000 6.000 10.000 20 9.600
60.000 10.000 50.000 100 48.000

Custo total = Custo no ponto de separação + custo posterior ao ponto de separação

Produto Custo no Custo Custo total Quantidade Custo unitário

ponto de posterior ao produzida
separação ponto de
separação
A 23.040 - 23.040 12.000 1$92
B 15.360 4.000 19.360 8.000 1$42
C 9.600 6.000 15.600 4.000 3$90
48.000 10.000 58.000 24.000

4.3.2. Subprodutos

Para a valorização dos subprodutos podem ser utilizados os seguintes critérios:

1. Custo nulo - os produtos principais (co-produtos) suportam todos os custos conjuntos e assume-se que
os subprodutos não possuem qualquer custo. Os produtos principais ficam, por conseguinte, com um
custo superior e o valor de venda dos subprodutos representa, na sua totalidade, um lucro para os
mesmos.
2. Lucro nulo (o mais utilizado) - atribui-se aos subprodutos, um custo igual ao valor da sua venda no
mercado. Assim, os subprodutos não propiciam qualquer resultado, pelo que o valor de venda deduzido
dos custos com a venda é - subtraído dos custos conjuntos. O valor dos custos atribuídos aos co-
produtos é, assim inferior e os subprodutos proporcionam um resultado nulo.

Ilustração dos critérios

Os vários critérios ligados aos subprodutos exercem um efeito sobre os custos totais e unitários dos produtos
principais. Vejamos o seguinte exemplo (valores em MTn):
Matérias-primas 6.000
Mão-de-obra directa 8.000
Gastos gerais de fabrico 4.300
18.300

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Outros elementos:

Subproduto "C":
Valor estimado no mercado 300 Cts;
Despesas de venda 45 Cts;
Margem de lucro 15 Cts;
Custos de transformação (tratamento adicional) 20 Cts.
Pretende-se: o cálculo do custo dos produtos principais (A e B) e do subproduto C.
NB: O custo conjunto é repartido com base nas qualidades produzidas (medição quantitativa).

a) Critério do custo nulo.

Considera-se que o subproduto não tem qualquer valor comercial. Neste caso, a totalidade dos custos conjuntos é
repartida pelos produtos principais:
Produto "A": (2.500/4.500) * 18.300 = 10.167
Produto "B": (2.000/4.500) * 18.300 = 8.133
18.300

b) Critério do lucro nulo

Considera-se o valor estimado no mercado do subproduto - deduzido das despesas de venda e custos adicionais -
como seu custo:
Custo do subproduto "C": 300 - (45+20) = 235Cts
Custo conjunto de "A" e "B": 18.300-235 = 18.065 Cts
Base de rateio: medição quantitativa da produção:
Produto "A": (2.500/4.500) * 18.065 = 10.036 Cts
Produto "B": (2.000/4.500) * 18.065 = 8.029 Cts
18.065 Cts

Variantes do critério do lucro nulo

(i) Considerar o custo do subproduto igual ao seu preço de venda deduzido das despesas de venda:
Custo do subproduto: 300-45=255 Cts
Custo conjunto dos produtos principais: 18.300-255 = 18.045 Cts
Rateio do custo conjunto (medição quantitativa):
Produto "A": (2.500/4.500) * 18.045 = 10.025 Cts
Produto "B": (2.000/4.500) * 18.045 = 8.020 Cts
18.045 Cts

(ii) Considerar o custo do subproduto igual ao seu preço de venda deduzido das despesas de venda e a
margem de lucro:
Custo do subproduto: 300-(45+15) = 240 Cts
Custo conjunto dos produtos principais: 18.300-240 = 18.060 Cts
Rateio do custo conjunto (medição quantitativa):
Produto "A": (2.500/4.500) * 18.060 = 10.033 Cts
Produto "B": (2.000/4.500) * 18.060 = 8.027 Cts
18.060 Cts

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 (iii) Considerar o custo do subproduto "C" igual ao seu preço de venda deduzido das despesas de venda,
margem de lucro e custos adicionais de transformação:
Custo do subproduto: 300-(45+15+20) = 220 Cts
Custo conjunto dos produtos principais: 18.300-220 = 18.080 Cts
Rateio do custo conjunto (medição quantitativa):
Produto "A": (2.500/4.500) * 18.080 = 10.044 Cts
Produto "B": (2.000/4.500) * 18.080 = 8.036 Cts
18.080 Cts

4.3.3. Resíduos

Quando os resíduos têm valor de mercado - este é conhecido - poderá adoptar-se um critério idêntico ao referido
para os subprodutos, isto é, atribuir-se-lhe um custo igual ao seu valor de venda.
São frequente os casos em que os resíduos não têm qualquer valor de venda ou que este é hipotético. Neste caso,
não se atribui ao resíduo qualquer custo aquando da sua obtenção e, no caso de ser conseguido qualquer proveito
com a sua venda, aquele é considerado no resultado do produto ou produtos que o ocasionaram. Noutros casos,
além de não terem qualquer valor, acontece que a remoção dos resíduos da fábrica ocasiona encargos que devem
ser considerados do produto ou produtos que os ocasionaram.

4.3.4. Escolha dos critérios

Põe-se, agora, a questão de seleccionar qual dos critérios atrás referidos para a repartição dos custos conjuntos
pelos co-produtos deve ser adoptado no caso concreto.
A questão liga-se também com a utilização dos custos industriais que a partir daqueles critérios se determinam.
Aquela utilização limita-se à avaliação dos stocks de produtos existentes no fim de cada período contabilístico e,
por conseguinte, à determinação dos resultados. Com efeito, os custos unitários determinados a partir daqueles
co-produtos serão valorizados por custos unitários que, relativamente ao respectivo valor de venda reportado ao
ponto de separação, se traduzem por percentagens iguais.

4.4. Os custos conjuntos e a tomada de decisões

Os custos industriais unitários determinados para os produtos conjuntos não servem para tomar decisões
relacionadas com a rentabilidade daqueles, nomeadamente as que se relacionam com:
1. O aumento ou redução da produção, pois não se pode aumentar ou reduzir isoladamente a produção de
um produto, pois esta arrastará, necessariamente, a produção do outro. Tendo em conta que na produção
conjunta não é possível conhecer qual a parte dos custos conjuntos que a cada produto respeita, decisões
deste tipo só podem ser tomadas a partir do resultado global do grupo de produtos em causa.
2. Transformação adicional que deve ser feita aos produtos obtidos no ponto de separação. A questão que
se coloca é: "vender o produto no estado em que se obtém no ponto de separação ou efectuar operações
de transformação adicionais, e qual a profundidade destas". Estas decisões deverão basear-se na
comparação dos proveitos adicionais resultantes da transformação em causa com os custos específicos
do produto que aquela ocasiona.

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5. PRODUÇÃO DEFEITUOSA
Nem sempre os produtos acabados são obtidos com os padrões de qualidade, dimensões ou relativamente à
matérias e aos custos de transformação dispendidos, nas quantidades consideradas normais. Poderão distinguir-
se, fundamentalmente as seguintes situações:

1. Em certas actividades, a qualidade ou a dimensão do produto acabado obtido pode não ser uniforme,
pelo que se classifica a produção em diversas qualidades ou escolhas, de valor de venda diferenciado; na
indústria cerâmica - como é o caso da produção de azulejos – o conttolo de qualidade a que se submete
o produto leva a que seja classificado em dois grupos – 1ª e 2ª escolah - de valor sensivelmente
diferente; na indústria do vestuário, também parte da produção obtida tem defeitos, pelo que é
classificada em escolhas com valores de venda diferenciados;
2. Noutras actividades, obtêm-se unidades que não se encontram em condições de serem vendidas,
entrando nalguns casos, de novo no ciclo de produção. É o cao do fabrico de bolachas, em que é
característica do processo de fabrico obterem-se bolachas partidas ou de qualidade inferior aos padrões
estabalecidos. Estas unidades defeituosas designam-se por “pisão”. Este é moído, entrando novamente
na produção como matéria-prima;
3. Em certas produções, a quantidade de produto obtido está relacionada linearmente com a qualiade de
matéria-prima utilizada. A obtenção de uma quantidade mais baixa do que a normal implica prejuízos
que convém determinar.
A questão da produção defeituosa deve ser analisada sob uma dupla perspectiva: (i) controlo de custos e (ii)
determinação do custo industrial dos produtos.
Sob o aspecto de controlo de custos, o apuramento e reporte de dados sobre produção defeituosa interessam para
que se possam tomar decisões correctivas.

Contabilisticamente, os defeitos de fabrico são sujeitos a um dos seguintes tratamentos:

Ø Considerados dentro dos padrões normais de fabricação e o seu custo repartido pela produção sem
defeito;
Ø Considerados acidentais e o seu custo deduzido ao custo de produção para ser imputado à Conta de
Resultados Acidentais.

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