GONZALO DE LUIS OTERO

Asesor Fiscal del Consejo General de Procuradores

Consultorio fisCal

o resultar extrao a muchos compaeros una situacin que cada vez es ms frecuente encontrarse: un cliente, empresa extranjera radicada, por ejemplo, en otro pas de la Unin Europea (UE), o empresa espaola radicada en Canarias, solicita que la factura que se le ha emitido sea confeccionada de nuevo sin la aplicacin del IVA. Es posible esta situacin? S, ciertamente, pero hay que tener en cuenta algunas matizaciones.

La aplicacin del IVA en las facturas emitidas a clientes extranjeros o radicados en Canarias, Ceuta y Melilla

N 70/Octubre 2007

L IVA es un impuesto indirecto que se aplica en la pennsula y en las Baleares, en el llamado territorio del IVA. En el resto de los pases de la UE se aplica el IVA que es propio a cada pas. En Canarias, Ceuta y Melilla, no se aplica el IVA, pero s unos impuestos equivalentes llamados, conforme a sus siglas, IGIC, para el archipilago, e IPSI, para las dos ciudades autnomas. En principio, como regla general, la actividad del procurador de la pennsula y Baleares, como un servicio que es, se entiende prestada en el territorio del IVA, pues es donde radica el domicilio del profesional. Por idntico motivo, la actividad de los procuradores de Canarias, Ceuta y Melilla, por situarse en estos territorios su sede, se entender sujeta al IGIC o al

IPSI, segn el caso. Sin embargo, existen una serie de reglas especiales que establecen los supuestos en que un servicio se entiende prestado fuera del territorio del IVA (o del IGIC o IPSI) y, por lo tanto, no estar gravado con el impuesto. Aunque, dada nuestra limitacin de espacio no las trataremos en este artculo, cabe decir sobre las reglas para el IGIC y el IPSI que son homnimas a las del IVA, pues cuando se aplica un impuesto no se aplica el otro. Tan slo trataremos la regla especial del IVA que pueda afectar a la Procura como prestacin de servicios, y hemos de adelantar que existen muchas dudas al respecto, sin haber establecido Hacienda hasta la fecha un criterio definitivo. Conforme las excepciones que establece la regla especial, las situaciones que se

44

Procuradores

pueden presentar, en principio, son las siguientes:

Se aplica IVA:
Z Cuando el cliente es un particular establecido o con domicilio en el territorio del IVA. Z Cuando el cliente es un empresario o profesional con domicilio, con sede o con un establecimiento permanente en el la pennsula o Baleares, y la prestacin del servicio tenga por destinatario dicho domicilio, sede o establecimiento. Z Cuando el cliente sea un particular, es decir, no tenga la condicin de empresario o profesional, y est domiciliado en otro pas de la UE, en Canarias, Ceuta o Melilla o no sea posible determinar su domicilio.

No se aplica el IVA:
Z Cuando el cliente sea un empresario o profesional establecido en otro pas de la UE, en Canarias, Ceuta o Melilla. Z Cuando el cliente, de la condicin que fuere, particular, profesional o empresario, tenga su domicilio en un tercer pas fuera de la UE. A pesar de la aparente claridad, no resulta sencilla ni pacfica la aplicacin de la norma, pues las reglas especiales expuestas se aplican exclusivamente a determinados servicios entre los que se comprenden los de asesoramiento, la Abogaca y, cito textualmente, otros anlogos. Es decir, no est incluida especficamente la actividad del procurador. Por lo tanto, si se hace una interpretacin restrictiva de la norma, todos los servicios prestados por un procurador, estuviese el cliente radicado dentro o fuera de Espaa, estaran sujetos al IVA. Si, por el contrario, se interpreta que la Procura es un servicio anlogo a la asesora o a la Abogaca, entonces, s se podran aplicar las reglas especiales expuestas. No existe ninguna consulta tributaria que trate en concreto sobre la aplicacin del IVA en la actividad de los procuradores cuando los clientes

Procuradores

45

N 70/Octubre 2007

Lo ms importante a tener en cuenta en la aplicacin del IVA en las facturas a clientes extranjeros es saber dnde estn stos domiciliados, o si disponen de una sede o establecimiento en Espaa. A nuestro juicio, y dado que el procurador es siempre responsable de la repercusin del IVA, lo ms oportuno es que emita las facturas aplicando siempre el impuesto

Consultorio fisCal

estn radicados fuera del territorio del impuesto. Si queremos obtener una respuesta de los servicios de informacin de Hacienda podemos encontrarnos con contestaciones contradictorias. Lo cierto es que la Administracin no ha establecido todava un criterio unnime, aunque sabemos que en breve tiempo se pronunciarn al respecto. En cualquier caso, tanto para una parte de la doctrina consultada como para mltiples empresas extranjeras, segn hemos podido comprobar por nuestra experiencia, estas reglas especiales s se aplican sin reserva alguna en el caso de los procuradores.

Por otro lado, aunque fuesen de aplicacin las reglas especiales para los procuradores, stas no se aplican si el servicio est relacionado con los bienes inmuebles. Existe una contestacin a una consulta formulada por un abogado, relativa a pleitos sobre bienes inmuebles siendo el cliente una empresa domiciliada en la UE, que mantiene que los servicios se deben facturar con IVA y no es de aplicacin la regla especial por estar situados los inmuebles objeto del servicio en Espaa. Conforme a este criterio, que de ninguna manera compartimos, un procurador que factura a una empresa no radicada en Espaa por un pleito sobre bienes inmuebles situados en Espaa, s tendra que aplicar el IVA, a pesar de la regla especial. Por ltimo, y para hacer todava ms confusa la norma, se entienden prestados en el territorio del IVA los servicios a empresarios o profesionales radicados fuera de la UE si dichos servicios se utilizan efectivamente dentro del territorio. Sinceramente, en el caso de la Abogaca, la asesora o la Procura, la estricta aplicacin de este confuso artculo llevara a que nunca se podra aplicar la regla especial, es decir, que los servicios prestados a empresarios extranjeros siempre estaran sujetos. Por supuesto, tambin hay disparidad de criterios al respecto. Hasta que Hacienda no emita un criterio firme que aclare ciertas dudas interpretativas, lo ms importante a tener en cuenta en la aplicacin del IVA en las facturas a clientes extranjeros es saber dnde estn stos domiciliados, o si disponen de una sede o establecimiento en Espaa. A nuestro juicio, y dado que el procurador es siempre responsable de la repercusin del IVA, lo ms oportuno es que emita las facturas aplicando siempre el impuesto. Si el cliente considera que no est obligado a soportar el IVA, nos debe indicar el motivo por escrito. En ese caso valoraremos su respuesta y emitiremos, si procede, una nueva factura sin IVA, con la seguridad que nos da el haber obrado con los datos aportados por el propio cliente, de cara a una posible reclamacin por parte de Hacienda. q

El asesor fiscal del Consejo General responde a las preguntas de los procuradores
Consultorio fisCal
Respuesta

ENVE SUS CONSULTAS

Esta seccin relativa a temas fiscales est abierta a las preguntas de nuestros lectores. Si lo desean, pueden hacer llegar sus consultas a la direccin de correo electrnico equipocuatro@equipocuatro.com. En sucesivos nmeros de la revista iremos publicando todas aquellas respuestas que sean de inters general. Muchas gracias por su colaboracin.

N 70/Octubre 2007

Nota informativa que se emite a solicitud de la colegiada sobre la inexistencia de obligatoriedad del procurador de entregar certificado de estar al corriente del Le agradecer que me remita pago de sus obligaciones fiscales (modelo 01C de solicitud): apoyo legal para contestar a un Con fecha 1 de julio de 2004 entr en vigor la nueva Ley General Tributaria requerimiento de dos empresas (Ley 58/2003, de 17-12-03). El artculo 43.1 f) establece la responsabilidad tribuque me solicitan un certificado taria subsidiaria del pagador respecto al contratista o subcontratista que realice ejecuciones de obras o prestaciones de servicios correspondientes a la actividad expedido por la Agencia Tribuprincipal del pagador. Es decir, el contribuyente que contrata o subcontrata a un tercero taria respecto a estar al corriente para la realizacin de una obra o un servicio que corresponden a su actividad principal, de obligaciones fiscales, segn es responsable subsidiario de las obligaciones fiscales del contratista o subcontratista. la nueva Ley General Tributaria Esta responsabilidad no nacer si el contratista o subcontratista aportan al que les ha 58/2003, de 17 de diciembre. Le contratado un certificado de estar al corriente de pago en sus obligaciones tributarias. El ruego que me indique si existe certificado debe ser renovado anualmente. algn dictamen al respecto. Texto completo del artculo 43.1.f) Responsables subsidiarios. Sern responsables subsidiarios de la deuda tributaria las siguientes personas o entidades: f) Las personas o entidades que contraten o subcontraten la ejecucin de obras o la prestacin de servicios correspondientes a su actividad econmica principal, por las obligaciones tributarias relativas a tributos que deban repercutirse o cantidades que deban retenerse a trabajadores, profesionales u otros empresarios, en la parte que corresponda a las obras o servicios objeto de la contratacin o subcontratacin. La responsabilidad prevista en el prrafo anterior no ser exigible cuando el contratista o subcontratista haya aportado al pagador un certificado especfico de encontrarse al corriente de sus obligaciones tributarias emitido a estos efectos por la Administracin tributaria durante los 12 meses anteriores al pago de cada factura correspondiente a la contratacin o subcontratacin. La responsabilidad quedar limitada al importe de los pagos que se realicen sin haber aportado el contratista o subcontratista al pagador el certificado de encontrarse al corriente de sus obligaciones tributarias, o habiendo transcurrido el perodo de doce meses desde el anterior certificado sin haber sido renovado. La Administracin tributaria emitir el certificado a que se refiere este prrafo f), o lo denegar, en el plazo de tres das desde su solicitud por el contratista o subcontratista, debiendo facilitar las copias del certificado que le sean solicitadas. La solicitud del certificado podr realizarse por el contratista o subcontratista con ocasin de la presentacin de la declaracin del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas o del Impuesto sobre Sociedades a que est obligado. En este caso, la Administracin tributaria emitir el certificado o lo denegar con arreglo al procedimiento y en los plazos que se determinen reglamentariamente. Actualmente, algunas empresas estn solicitando a sus procuradores la entrega de este certificado para que puedan cobrar los servicios prestados. A nuestro juicio, el procurador no es un contratista o subcontratista de los que menciona la Ley, dado que, como queda claro en el texto legal, la responsabilidad subsidiaria slo nace en el caso de que el objeto del contrato sean obras o servicios que conformen la actividad principal del que contrata. El procurador no es contratado ni subcontratado para llevar a cabo los servicios que conforman la actividad principal de su cliente. Es contratado para llevar a cabo un servicio especfico que slo puede prestar l: la representacin procesal. Ponemos dos ejemplos: Ejemplo 1: Una empresa constructora (A) contrata a otra empresa constructora (B) para que construya un edificio. La empresa A es responsable tributario subsidiario de la empresa B porque la empresa B tiene que ejecutar una obra, que es de lo que trata la actividad de la empresa A. Para que no haya responsabilidad, la empresa B debe aportar a la empresa A el oportuno certificado. Ejemplo 2: La empresa constructora A contrata los servicios de un procurador para que le represente en juicio. La empresa constructora no es responsable tributario del procurador porque la actividad de la empresa A es la construccin y la del procurador es la representacin procesal. Por lo tanto, el procurador no debe aportar certificado alguno. ste es nuestro informe, que sometemos a criterio mejor fundado en derecho. q

Consulta de una procuradora de Valencia

Certificado de obligaciones fiscales

46

Procuradores

Deseara consultar qu debo hacer cuando recibo una provisin de fondos. Tengo que declararla? Llevo 25 aos de ejercicio y nunca lo hecho, aunque mi asesor fiscal dice que debo hacerlo, pero lo encuentro complicado, ya que las provisiones en principio son para atender los gastos que se puedan originar y adems se reciben en bruto, es decir, sin IVA. Yo hasta la fecha lo que vena haciendo era liquidarlo todo y declararlo cuando me pagan la minuta definitivamente, no al emitirla. A veces acabo declarndola cuando ha pasado ms de un ao, que es cuando me la han pagado, y cuando el cliente, en el caso de las entidades, me hace la retencin. Tambin en este sentido tampoco cumplo con las instrucciones de mi asesor fiscal, pero veo muy perjudicial desde el punto de vista econmico declarar una minuta, abonar un IVA y luego que no me la paguen. Qu me aconseja con sentido prctico?

Respuesta

Consulta de un procurador de Linares

Provisiones de fondos
Emisin de las facturas y momento en que se declaran: A efectos del IRPF, los ingresos se pueden declarar en el ao de su devengo o en el de su cobro. A efectos del IVA, slo se puede declarar conforme al criterio de devengo. El devengo es el momento en que se emite la factura, y sta se debe emitir obligatoriamente cuando se termina el asunto encomendado, aunque puede haberse facturado parcialmente con anterioridad, lo que no suele ser habitual en la Procura. El criterio de caja o cobro slo es aplicable al IRPF, pero no al IVA. El IVA siempre hay que declararlo en el momento de la emisin de la factura, est o no cobrada sta. As las cosas, si no se est acogido al criterio de caja, los ingresos del IVA y del IRPF siempre deberan de coincidir. Si se est acogido al criterio de caja, los ingresos en IRPF pueden no coincidir con los del IVA. Para no llevar dos contabilidades, una a efectos de cobro y otra a efectos de IVA, y para evitar problemas de desfase en los ingresos declarados, lo mejor es seguir las siguientes pautas: No acogerse al criterio de caja. Es decir, declarar por el criterio de devengo, cuando se emiten las facturas. Importante: si se est acogido al criterio de caja hay que mantenerlo un mnimo de tres aos. Emitir facturas pro forma, sin numerar y con la indicacin de que la factura definitiva se emitir fechada y numerada en el momento de su cobro. La emisin de facturas pro forma no presupone el devengo del ingreso, por lo que no hay que declarar el IVA ni los derechos. La factura pro forma es meramente informativa, por lo que el cliente no est obligado a su pago; sin embargo, en la prctica, se suelen atender. Es viable emitir la pro forma como paso previo a la factura definitiva, pero sta siempre se debe de emitir y declarar una vez terminado el procedimiento. Una vez que el cliente pague, se le emite la factura definitiva, fechada y numerada. Entonces es cuando se declara a efectos de IRPF e IVA. Quizs algunos clientes contesten diciendo que no pagan hasta que se les enve la factura definitiva. Como estn en su derecho, se les hace caso, y se les enva la factura numerada y fechada correspondiente, que, claro est, se declarar a efectos de IVA e IRPF aunque no est cobrada. No suceder a menudo, y slo suelen responder as empresas serias, pero no los particulares ni los morosos.

Procuradores

47

N 70/Octubre 2007

La Provisin de fondos: Para la Administracin Tributaria, si la provisin de fondos es un adelanto de los ingresos futuros que se debe de emitir como si fuese una factura de ingreso, con la aplicacin del 16% del IVA y con la retencin, en caso de que proceda. Sin embargo, a nuestro juicio, admitido por Hacienda, si la provisin de fondos tiene como fundamento cubrir los gastos suplidos que genere el pleito, no se debe emitir con IVA ni retencin. En la prctica, en una inspeccin, Hacienda exige que se le demuestre que las provisiones por asuntos no minutados se correspondan con pleitos que siguen en curso y que, por lo tanto, pueden seguir generando gastos suplidos que se debern cubrir con las correspondientes provisiones. Si, por el contrario, la Administracin detecta que una provisin se corresponde con un asunto terminado que no se ha facturado, considerar como ingreso la provisin que por el mismo se ha cobrado. Puede ocurrir que el cliente se empee en que el procurador emita una factura por la provisin, con IVA y retencin. Pues bien, si no se le puede convencer de lo contrario, y dado que el cliente manda, se emite la factura. Cuando se emita la factura definitiva se har por el importe que reste cobrar de derechos y los suplidos. Es obligatorio la llevanza de un libro de suplidos y otro de provisiones, pero no se declaran en ningn tipo de impreso. Sirven para controlar el dinero que recibimos o que pagamos, pero que no es ni ingreso ni gasto, sino que son fondos y gastos de los clientes. Adems, yo suelo recomendar que en los listados de provisiones y suplidos y en las anotaciones bancarias que corresponden a estos conceptos, se indique la referencia del asunto, pues en caso de inspeccin se puede contestar con facilidad a qu obedecen las cantidades por las que se interesa el inspector de turno. q

Consultorio fisCal