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Contabilidade Avanada S c h ool S c r i p t

Prof. Haroldo Calado Rebelo


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CONTABILIDADE AVANADA Prof. Haroldo Calado Rebelo

INDICE
I CONSOLIDAO 1 Conceito 2 Obrigatoriedade da consolidao (Segundo a Lei das S/A, da CVM e
do BC )

01 02 04 04 05 08 08 09 11 12 13 13 15 16 17 19 22 24 25 27 28 30 30 37 41 43 45 46 46 47 48 59 66 70 74 78 87 90 91

II Outros Assuntos CONSOLIDAO

3 Cia. Excludas das Demonstraes Consolidadas 4 As peas da demonstrao financeiras que devem ser consolidadas (BP DRE DOAR) a data de seu levantamento 5 Tcnica de consolidao 6 As principais contas onde acontecem eliminao 7 Os Registros de eliminao( no processo de consolidao ) 8 Consolidao de controlada integral 9 Consolidao parcial e a figura do scio minoritrio 10 Segregao do scio minoritrio 11 Transao inter-Cias 12 Lucro no-realizado 13 Prejuzo no eliminado 14 Controlada vende para controladora 15 Controlada vende para controlada 16 Venda de Bens a Associada Depreciveis e no- Depreciveis 17 Venda de Servios a Cia Associadas 18 Diferimento de I.R. CSSL 19 Perguntas (exerccios) a) com PL descoberto.................... b) com PL descoberto e proviso de perdas c) critrios contbeis iguais ............ d) com gio e Desgio e os fundamentos econmicos
(de mercado e de lucros)....

III PARTE

EXERCCIOS

ANEXOS

e) gio ou Desgio por fundo de comercio f) consolidao de sociedades alienadas durante o exerccio. g) sociedade controlada em conjunto h) DOAR consolidado..................... PROCESSO DE REORGANIZAAO Noo de dissoluo e liquidao Noo de - extino Noo de incorporao Noo de - fuso Noo de ciso I - Sobre Incorporao II Sobre Fuso III Sobre Ciso IV Sobre Dissoluo e Liquidao Bibliografia Outros exerccio, IN 247, 319, 320

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PRIMEIRA PARTE
I CONSOLIDAAO 1 CONCEITO : uma prtica que evidencia atravs das
demonstraes contbeis a idia de unicidade econmica de um conjunto de empresas Controladoras e Controladas. uma tcnica com muita freqncia utilizada nos pases onde a emisso de aes atravs da Bolsa de Valores, um importante instrumento de capitalizao de recurso. Em alguns pases chega a ser a nica demonstrao divulgada, dispensando-se as individuais. No Brasil, apos a convivncia com a prtica globalizante, muitas de nossas antigas empresas de renomada marca foram adquiridas pelas multinacionais. Essas empresas que j, h bastante tempo transitavam com suas aes pelo mercado de capital, devem assim incrementar a movimentao das bolsas brasileiras. O objetivo da consolidao apresentar aos usurios interessados nessas, principalmente, aos acionistas e credores, a posio financeira da sociedade controladora e de suas controladas, como se fossem uma nica empresa. Isso dever fornecer uma viso mais abrangente e global do que vrios demonstraes individuais. , dum aglomerado ou grupo empresarial. A consolidao pressupe a eliminao de todos os valores que estejam em duplicidade, em decorrncia da unio de varias unidades de Balancetes. por isso que : O princpio contbil mor da consolidao a eliminao das transaes inter-companhias, controladoras e controladas, e empresas do mesmo grupo.

2 Obrigatoriedade de realizar a Consolidao atualmente deparamos com trs diretrizes sobre o assunto. Uma advinda das leis das S/A, Lei 6.404/76, outra atravs da CVM1, principalmente com a Resoluo 247/96 que substituiu antigas resolues a pretexto de modernizao das normas, e o BC que emite normas especificas para as Instituies Financeiras. Como veremos, existem certas divergncias entre essas diretrizes como iremos melhor tentar especificar ao longo deste texto em momento oportuno.
A Lei das S/A expressa no art. 249 e no capitulo XXI dessa mesma lei, onde determinado que:

A Comisso de Valores Mobilirios foi criada pel Lei 6.385, de 7 de dezembro 1976, como rgo da administrao indireta do pas, sob a forma de autarquia, estando ligada ao Ministrio da Fazenda. Este rgo est diretamente vinculado ao Poder Executivo, posto que sua administrao exercida por um presidente e quatro diretores nomeados pelo Presidente da Republica. A CVM tem por finalidade precpua a fiscalizao e a regulao do mercado de ttulos de renda variveis.(aes, partes beneficirias e debntures, os certificados de depsito de valores mobilirios e outros ttulos)

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(a) (b)

Toda Companhia aberta2 que tiver mais de 30% de seu PL representado por investimento em controladas, deve apresentar Demonstraes Contbeis Consolidadas. grupos Empresarias independentemente de serem ou no companhias abertas tambm devem fazer-las (CH XXI da Lei das S/A)

Obs: (1) No clculo de 30%, que faz referencia a lei 6.404/76, dever ser acrescido ao valor do investimento os crditos de qualquer natureza que a controladora tenha junto s suas controladas, incluindo gio e se deduzindo o desgio. Facultada pela lei das S/A, a CVM emitiu a instruo 246/96, em substituio a 15/80 e NE 21/80,onde vrios aspectos so modificados. E ento, nos artigos 21 e seguintes a CVM determina:
ao fim de cada exerccio social, demonstraes contbeis consolidadas devem ser eleboradas : I companhia aberta que possuir investimento em sociedades controladas, incluindo as sociedades controladas em conjunto referida no artigo 32 desta Instruo; e II sociedade de comando de grupo de sociedade que inclua companhia aberta. (art. 21)

Assim duas inovaes so apresentadas pela CVM, primeiro que a consolidao passa a ser obrigatoria para todas as companhias abertas, independente da representatividade do investimento no PL da investidora. Elimina a CVM o parmetro de 30% e passa a pressupor que , segundo os critrios internacionais, e ai entra a influencia da globalizao, a extensao da consolidao enriquece as demonstraes financeiras e contabeis e por isso no temos por limita-las. E segundo que cria a figura da consolidao proprocional no caso de sociedades controladas em conjunto - Joint-ventures -.
Os componentes do ativo e passivo, as receitas e despesas das sociedades controladas em conjunto devero ser agregados s demosntraes contbeis consolidadas de cada investidora, na proporo da participao destas no seu capital social. Pargrafo 1. Considera-se controlada em conjunto aquela em que nenhum acionista exerce, individualmente, os poderes previstos no art. 3. desta Instruo. (art. 32)

O artigo 3. Define critrios da CVM :

o conceito de controlada, segundo os novos

I sociedade na qual a investidora, diretamente ou indiretamente, seja titular de direitos de scio que lhes assegurem, de modo permanente a) preponderancia nas deliberaes sociais; e b) o poder de eleger ou destituir a maioria dos administradores. Companhias Abertas ou Fechadas, de acordo com art. 4 da Lei 6.406, significa aquelas Companhias que negociam suas aes em Bolsa ou no mercado de balco.
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II filial, agencia, sucusal dependencia ou escritorio de representao no exterior, sempre que os respectivos ativos e passivos no sejam incluidos na contabilidade da investidora, por fora de normatizao especifica, e III sociedade na qual os direitos permanentes de socios, previstos nas alineas a e b do inciso I deste artigo estejam sob o controle comum ou sejam exercidos mediante a existencia de acordo de votos, independentemente do seu percentual de participo no capital votante.

O BANCO CENTRAL ( BC ) mantm a competencia para expedir normas relativas as Instituies Financeira no que diz respeito as suas Demonstraes Financeiras e Contbeis. O BC foi criado em 1964, em decorrncia da Lei 4.595 de 31.12.64 com a finalidade de assumir as funes de Autoridade Monetria. Como no nossa tarefa abordar aqui as Instituies financeiras, no iremos analisar-las.

3 CIA. EXCLUIDAS DAS DEMONSTRAES CONSOLIDADAS A Lei 6.404/76, no seu artigo 249, nico diz: A CVM poder expedir normas sobre as sociedadades cujas dmonstraes devam ser abrangidas na consolidao, e; na letra b autorizar , em casos especiais, a excluso de uma
ou mais sociedades controladas. E foi isso que a CVM normarlizou IN 247/96: no artigo 23 da

art. 23 Podero ser excluidas das demosntraes contbeis consolidadas, sem prvia autorizao da CVM, as sociedades controladas que se encontrem nas seguintes condies: I com efetivas e claras evidencias de perda de continuidade e cujo patrimonio seja avaliado , ou no, a valores de liquidao ou II cuja venda por parte da investidora em futuro prximo, tenha efetiva e clara evidencia de realizao devidamente formalizada. Pargrafo 3 - no ser considerado justifcvel a excluso, nas demonstraes contbeis consolidadas, de sociedades controladas cujas operaes sejam de natureza diversa das operaes da investidora ou das demais controladas.

Deste artigo duas lies devem ser tiradas, uma que pelos inciso I e II, as sociedades controladas podero ser excluidas sem anuncia previa da CVM, e tambm que outras podero ser excluidas , mediante autorizao prvia da CVM, cujo incluso no represente alterao relevante na unidades econmica consolidada ( 1) A segunda lio de que, seguindo os critrios internacionais, as companhias de natureza diversa das operaes da controladora ou das demais controladas no devem ser excluidas das demonstraes consolidadas ( art. 23, 3).

4 - AS PEAS DA DEMONSTRAES FINANCEIRAS QUE DEVEM SER CONSOLIDADAS Trs peas so consolidadas, segundo exigencia da
CVM, /Res. 247/96, o BP (Balano Patrimonial), a DRE (Demonstrao de Resultado do Exerccio) e, a DOAR (Demonstrao das Origens e Aplicao dos Recursos), e complementadas com as NE (Notas Explicativas).

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Ao fim de cada exerccio social, demosntraes contbeis consolidadas devem ser elaboradas por: I Companhia Aberta que possuir investimento em sociedades controladas, incluindo as sociedades controladas em conjunto referidas no atigo 32 desta Instruo; e II Sociedade de comando de grupo de sciedades que inclua companhia aberta art. 21 Demonstraes contbeis consolidadas compreendem o balano patrimonial consolidado , a demonstrao consolidada do resultado do exerccio e a demosntrao consolidada das origens e aplicaes de recursos, complementadas por notas explicativa e outros quadros analticos necessrios para esclarecermento da situao patrimonial e dos resultados consolidados - Art. 22

Nos arts. 249 da Lei das S/A no ficara especificado quais das demonstraes seriam consolidadas. Para a Consolidao mister que exista duas ou mais empresas. E as Demonstraes dessa Empresas devem ser levantadas na mesma poca ou com intesticio de tempo no superior a 60 dias, caso contrario, conforme determina o art. 250, 4., devero ser elaboradas demonstraes extraordinrias para esse fim. A CVM no Art. 10. da Instruo 247/96 ratifica essa exigencia, e ainda faz referencia aos perodos de abrangencia que as demonstraes compreendem, que entre controladora e controlada devem ser necessariamente coincidentes. Alm dessa exigncia de datas coincidentes, salutar que as Companhias Coligadas envolvidas resguardem os mesmos planos de contas e os mesmos princpios contbeis de avaliao dos seus ativos, passivos e apropriao das receitas e despesas. Por isso aconselha-se que se faa: 1o.- Controle, em contas especficas, das transaes inter companhias das consolidadas ao longo de todo exerccio. 2o. Conciliao peridica dessas contas. 3o.- Aplicao de um plano de contas padronizado para as companhias envolvidas, 4.Submeter a contabilidade critrios contbeis uniformes ( ou aos chamados princpios contbeis iguais).

- dois pontos temos de executar: 1)- Somar os saldos das contas da mesma natureza e rubrica, exemplo: Balancete ( Alfa e Beta ) como se demonstra a seguir. Consolidar significa sobretudo unificar, mas tambm, restringir terceiros as obrigaes e direitos das empresas consolidadas, inclusas no processo.
O art. 250, da lei 6.404/76 Das demonstraes financeiras consolidadas sero excludas: I as participaes de uma sociedade em outra; II os saldos de quaisquer contas entre sociedades; III - as parcelas dos resultados do exerccio, dos lucros ou prejuzos acumulados e do custo de estoques ou do ativo permanente que corresponderem a resultados ainda no realizados de negcios entre as sociedades.
3

TCNICA

DE

CONSOLIDAO

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Rubricas Ativo
Caixa Contas a receber Estoque Investimento (Beta) Terreno Edificaes Veculos Soma

Alfa

Beta

Soma das Rubricas


18.500 4.000 6.000 27.500 12.500 8.000 7.000 83.500 5.000 55.000 16.500 60.000 (18.100) (35.500) 83.500

15.000 -03.000 27.500 9.500 5.000 -060.000 4.000 40.000 10.000 38.000 (12.100) (20.500) 60.000

3.500 4.000 3.000 -03.000 3.000 7.000 23.500 1.000 15.000 6.500 22.000 (6.000) (15.000) 23.500

Passivo e Resultado
Contas a Pagar Capital Social Reserva de Capital Receita Operacional Curto de Veculos Despesas Operacionais Soma

2)O segundo ponto a Eliminao das Transaes intercompanhias controladas/controladoras. A CVM, na Res. 247/96, art.24 cita :
Para a elaborao das demonstraes contbeis consolidadas, a investidora dever observar, alem do disposto no artigo 10, os seguintes procedimentos: I excluir os saldo de quaisquer contas ativas e passivas, decorrentes de transaes entre as sociedades includas na consolidao; II eliminar o lucro no realizado que esteja includo no resultado ou no patrimnio liquido da controladora e correspondido por incluso no balano patrimonial da controlada; III eliminar do resultado os encargos de tributos correspondentes ao lucro no realizado, apresentado-os no ativo circulante/realizvel a longo prazo tributos diferidos, no balano patrimonial consolidado

E no art. 25 a mesma Resoluo faz meno a participao dos acionistas no-controladores, no PL das sociedades controladas, que dever ser destacada, em grupo isolado, no balano patrimonial consolidado, imediatamente antes do PL. A maneira mais conveniente de executarmos a eliminao atravs da utilizao de um papel de trabalho onde podemos consolidar e depois eliminarmos os valores inter-companhias como mostramos na pgina seguinte:

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Papel de Trabalho :
CONTAS ATIVO
Ativo Circulante Disponibilidade a receber/clientes a receber/ associados Estoque IR diferido Outras contas Permanente Investimentos Imobilizado Diferido TOTAL ATIVO PASSIVO Passivo Circulante Fornecedores Obrigaes trabalhistas Obrigaes tributrias Financiamento bancrio Contas a pagar Associado Acionistas Minoritrios Patrimnio Liquido Capital social Reservas Lucros acumulados Lucros do exerccio TOTAL PASSIVO D.R.E Vendas (-) custo das vendas Despesa Administrat. Vendas Financeiras Outras Lucro operacional Correo Monetria Result.Equiv. Patrim. Lucro antes do IR Previso p/ IR Lucro/Liq/Consolidado 2.500 82.500 -060.000 3.000 300 7.100 45.000 8.000 600

ALFA

BETA

Soma das Contas

ELIMINAO
Dbito Crdito

Balano Consolidado

2.800 89.600 45.000 68.000 3.600

54.880 110.000 49.560 362.440

=0= 12.000 -073.000

54.880 122.000 49.560 226.440

32.000 11.000 16.000 58.000 45.000 -0100.000 16.000 22.516 61.924 362.440

2.800 600 900 1.500 -0-025.000 10.000 11.400 20.800 73.000

34.800 11.600 16.900 59.500 45.000 -0125.000 26.000 33.916 82.724 435.440

700.000 (380.000) 127.400 65.000 39.000 12.000 76.960 13.500 13.120 103.580 (41.656)

80.000 (35.000) 5.000 1.000 400 200 38.400 8.600 -029.800 (9.000)

780.000 (415.000) 132.040 66.000 39.400 12.200 115.360 4.900 13.120 133.380 (50.656)

Observe que no papel de trabalho, acima apresentamos o BP de duas empresas, Alfa e Beta e realizamos o primeiro passo do processo de consolidao que a soma dos saldos das rubricas.

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6 AS PRINCIPAIS CONTAS ONDE ACONTECEM AJUSTES as


transaes que so realizadas entre gerar ajustes nas seguintes contas: as Companhias ConsolidadaS podem

a) Investimentos em controladas b) Contas a receber ou a pagar c) Lucros na venda de estoque no- realizados na compradora. d) Juros e Comisses e) Lucro ou Prejuzo na alienao do Ativo Permanente da controlada para controladora f) Receitas de Equivalncia g) Impostos ( IR, ICMS recupervel ) etc, h) Receitas entre Cias g) Impostos Diferidos

7 REGISTROS DE ELIMINAO - No processo de consolidao, um principio bsico de que toda transao entre Companhias do mesmo grupo deve ser eliminada, para tal efeito se faz os seguintes registros, que no so registrados na contabilidade pois, os BP, j esto a essa altura encerrados, condio sine qua non para se proceder a conciliao. Os seguintes registros so de eliminao e s podem ser operados apos ter-se executado o primeiro passo da tcnica de Consolidao que consiste em somar as contas ou as rubricas das Sociedades envolvidas na Consolidao.
1) Registro ELIMINAO DE INVESTIMENTOS DA INVESTIDORA Debita-se : PL da investida (ou Credita-se : Investimentos na em contas que o compe Investidora ATP

2) Registro SEGREGAO DE SOCIOS MINORITRIOS Debita-se : PL (ou suas contas) Credita-se : Scio Minoritrio
(logo aps de Resultado Exerccio Futuro, e antes de PL)

3) Registro ELIMINAO TRANSAES ENTRE CIAS CONSOLIDADAS Debita-se : Receita de Venda Credita-se : CMV : Lucro
Tratamento diferenciado existe se da venda entre cias restar estoque a ser repassado a Terceiros, e no caso de participao parcial, a eliminao pode ser restrita a parcela percentual que detenha a controladora consolidada. Tentaremos examinar essas especificaes mais adiante. Portanto elimina-se o montante da venda e do lucro a realizar em estoque, o prximo lanamento elimina s o lucro no realizado

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4) REGISTRO ELIMINAO DE LUCROS NO REALIZADOS Debita-se : Lucros (PL) Credita-se : Estoque


Este lanamento alternativo ao lanamento de eliminao das transaes e serve para eliminar exclusivamente o lucro no realizado, j que se aplica a BP, onde o DRE no est expresso.

5) REGISTRO ELIMINAO DAS CONTAS A PAGAR E A RECEBER (Entre associadas) Debita-se : Conta a RECEBER Credita-se : Conta a PAGAR
A venda a consociadas deve receber no Plano de Contas um rubrica especifica para que seja computada no BP distinta dos demais crditos, bem como dos demais fornecedores

6) REGISTRO - ELIMINAO DO IR NO LUCRO NO-REALIZADO Debita-se : IR Diferido AC Credita-se : IR no DRE ou ento Lucro do Exerccio - PL
O IR que venha a existir no lucro no-realizado ser, no propriamente eliminado, mas alocado no ativo circulante como postergao at a realizao do lucro no-realizado

7) REGISTRO - ELIMINAO DA DEPRECIAO DE BENS(transacionados com associadas) Debita-se : Depreciao ATP Credita-se : Lucro Ex. no PL ou DRE
Deve-se estar atento para o fato que esses lanamentos de retificao da depreciao sero repetidos nos BP Consolidados a cada ano, e de modo acumulado, at a total realizao do bem adquirido ou vendido.

8) REGISTRO - ELIMINAO DO DIVIDENDOS A RECEBER Debita-se : Dividendos a Pagar Credita-se : Dividendos a Receber
Esta situao acontece todas as vezes que se provisiona no BP e que no processo de consolidao ter-se- de elimin-lo

AS TRANSAES INTER-CIAS podero decorrer de um dos seguintes fatos contbeis a) venda de mercadoria de uma associada a outra acrescido de lucro e que na poca do encerramento do balano, a Cia compradora j o tenha revendido, todo a terceiros. Nesse caso necessrio apenas a eliminao do valor do faturamento de uma pra outra, ou seja a eliminao do valor da transao, que se procede desta forma, no consolidados: Debita-se : a receita Credita-se : CMV Credita-se : a resultado do exerccio No havendo gerao de lucro na transao, ou seja quando essa for feita a preo de custo, ento a eliminao do valor faturado apenas dar-se- com o lanamento do presente ajuste : Debita-se : a receita Credita-se : CMV A terceira modalidade gerada pela venda de mercadoria ou estoque aquela que produz a noo de lucro no-realizado. Esta e outras modalidades de transaes abrangendo a venda de bens imobilizados e servios, sero tratadas em itens especficos.
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8 CONSOLIDAO DE CONTROLADA INTEGRAL Uma Cia que participar de outra Cia com 100% do capital dessa controlada, denominase a controlada de Subsidiria Integral conforme determina a seo V da Lei das S/A, nos artigos 251-253.
Art. 251 - 2. A companhia pode ser convertida em subsidiria integral mediante aquisio, por sociedade brasileira, de todas as suas aes, ou nos termos do art. 252

A consolidao da subsidiria integral adota o operacionaliza conforme a tcnica de consolidao, como exemplo a seguir :

MEP, e veremos

se no

Balano
CONTAS ATIVO Disponibilidade A receber/clientes Outras contas Permanente Investimentos Imobilizado TOTAL DO ATIVO PASSIVO Financiamentos Patrimnio Liquido Capital TOTAL PASIVO ALFA BETA Soma das Contas 6.000 90.000 4.500 10.000 32.500 143.000 33.000 110.000 143.000 10.000 10.0004 ELIMINAO Dbito 5.000 85.000 3.000 10.000 20.000 123.000 23.000 100.000 123.000 1.000 5.000 1.500 =0= 12.500 20.000 10.000 10.000 20.000 Crdito 6.000 90.000 4.500 -032.500 133.000 33.000 100.00 133.000 Balano Consolidado

Lanamentos referentes as subsidirias integrais( que se procede na contabilidade da investidora ) em geral a companhia controladora cria uma controlada para desempenhar determinada atividade especifica, ou compra seu capital para ter maior liberdade de ingerncia nas diretrizes da subsidiria.
a) pela aquisio ou constituio Debita-se : Investimentos em Subsidiria Integral Beta - ATP Credita-se : Banco...................................10.000,a) pela avaliao pelo MEP do lucro ocorrido na Subsidiria Debita-se : Investimentos em Beta - ATP Credita-se : Outras Receitas Participao no resultado (ou no lucro) de Coligadas ou Controladas, pelo MEP (Receita Operacional) Conta de Resultado

Se houver distribuio de dividendos, ento temos dois momentos, aquele que os dividendos so provisionados e do efetivo pagamento, isso na Sociedade Alfa, na investidora
4

Realizamos a Eliminao do Investimento da Cia controladora na Controlada, e ento o PL no Balano Consolidado volta a ter o mesmo valor da controladora. Outras eliminaes podem ocorrer na consolidao com subsidirias integrais.
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c) pela proviso dos investimentos na elaborao do BP Debita-se : Dividendos a Receber - AC Credita-se : Investimentos em Beta ATP b) na ocasio do recebimento dos dividendos provisionados no BP Debita-se : Banco ou Caixa AC Credita-se : Dividendos a Receber - AC

Em caso de haver prejuzo na subsidiria, reverteria em perda e no em lucro, ento ficaria:

lanamento(b)

c) pela avaliao pelo MEP do prejuzo ocorrido na Subsidiria Credita-se : Investimentos em Beta - ATP Debita-se : Despesas de Investimentos Participao no resultado ( ou no prejuzo) de Coligadas ou Controladas, pelo MEP (Despesa Operacional) Conta de Resultado

9 CONSOLIDAO DE CONTROLADA PARCIAL e FIGURA DO SCIO MINORITRIO so as sociedades das quais a controladora possui
s parte de seus capitais, assim a composio do capital social da Cia investida, a investidora compartilha com outros acionistas, que comumente se denomina de acionistas minoritrias (ou acionistas no-controladores )

CONTAS ATIVO Disponibilidade a receber/clientes Outras contas Permanente Investimentos Imobilizado TOTAL DO ATIVO PASSIVO Financiamentos Result,Exer. Futuro Acionista Minoritrio Patrimnio Liquido Capital Acionista. Minoritrio TOTAL PASIVO

ALFA

BETA

Soma das Contas 6.000 90.000 4.500

ELIMINAO Dbito Crdito

Balano Consolidado 6.000 90.000 4.500

5.000 85.000 3.000

1.000 5.000 1.500

8.000 20.000 123.000

=0= 12.500 20.000

8.000 32.500 143.000

8.000

-032.500 133.000

23.000 -0-

5.000 5.000

28.000 5.000 2.000

28.000 5.000 2.000

100.000
Segregao

10.000
Minoritrio,

110.000

8.000

98.00

Reduzindo do PL de Beta

2.000 143.000 133.000

123.000

20.000

da

No exemplo acima temos uma controladora que detm 80% do capital investida e um grupo minoritrio que detm 20%. Ento fizemos a
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Eliminao do Investimento da controladora e o destaque do acionista minoritrio que passa a figurar fora do grupo do PL (Patrimnio Lquido) 1) Registro ELIMINAO DE INVESTIMENTOS DA INVESTIDORA
Debita-se : PL da investida (ou em Credita-se : Investimentos na Investidora ATP contas que o compe 8.000,8.000,-

2) Registro SEGREGAO DE SOCIOS MINORITRIOS


Debita-se : PL (ou suas contas) Credita-se : Scio Minoritrio 2.000,2.000,(logo apos de Resultado de Exerccio Futuro, e antes de PL)

10 SEGREGAO DE SCIOS MINORITIOS - Faz-se a segregao do capital minoritrio do PL da consolidao porque esse deve manter-se em separado, ou seja no sofre nenhuma interferncia com o ajuntamento das Cias coligadas e controladas e no gera sobreposio de valores, pois um capital considerado de terceiro na concepo do grupo de Cias Coligadas. A alocao da rubrica Participao Minoritria deve ser feita aps a rubrica - resultado de exerccios futuros e antes do PL. O registro j exemplificamos acima. A CVM com a Res. 247/96, art. 9., veio reparar uma distoro bastante significativa contra os acionistas minoritrios, isso acontece quando, por exemplo, h lucro no realizados na investida, seno vejamos:
Res. 247/96 art 9 - ...sero considerados lucros no realizados aqueles decorrentes de negcios com a investidora ou com outras coligadas e controladas, quando: a)o lucro estive includo no resultado de uma coligada e controlada e correspondido por incluso no custo de aquisio de ativos de qualquer natureza no BP da investida ; ou b)o lucro estiver includo no resultado de uma coligada e controlada e correspondido por incluso no custo de aquisio de ativos de qualquer natureza no BP de outras coligadas e controladas .

EXEMPLIFICANDO = Uma cia ALFA investida mantm em seu BP estoque contendo lucro no-realizado de 1.200.-. A participao da Investidora nessa investida de 70%. Os outros 30 so de minoritrios. O PL da Controlada de 10.000,-, O valor contbil do investimento, antes da apropriao do resultado na investidora 7.000,-.
Procedimento anterior Procedimento de acordo com 247 CVM PL da investida 12.571 PL da investida 12.571 (-) lucro no realizados (1.200) % participao 70% PL ajustado da investida 11.371 8.800 % de participao 70% (-) lucro no realizados (1.200) Total de investimento da Total investimento da Investidora 7.960 Investidora 7.600 Valor contbil do investimento 7.000 Valor contbil do investimento 7.000 Resultado na equivalncia Resultado na equivalncia Patrimonial 960 Patrimonial 600

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13

Essa distoro estaria acontecendo porque a legislao das S/A e da prpria CVM no estaria considerando que o lucro no realizado um fenmeno restrito controlada/controladora, e que os acionistas minoritrios passariam a ser considerados como capital de terceiros, portanto os lucros da controlada ainda que no realizados junto a controladora devem ser considerados, todavia, efetivos para os scios minoritrios. A consolidao, portanto, no deve afetar os interesses dos scios minoritrios que, para melhor destaque se alocar em separado fora do PL, logo aps o Resultado de Exerccios Futuro

11 LUCRO NO-REALIZADO

A noo de lucro no-realizado , no sentido mais elementar, a diferena positiva entre receita e a despesa ( R D = Lucro norealizado ) esse conceito se atribui vrios predicativos. No caso, aqui, o de no realizado. No dicionrio do Prof. A Lopes de S encontramos os verbetes lucro inflacionrio realizado e lucro realizado, mas ambos no so conceitos pertinentes a idia de consolidao. Realizar, em consolidao, significa, pura e simplesmente, transformar um bem em dinheiro, ou tambm, recuperar o valor da aplicao do mesmo, nesse sentido que a IN 247/96 utiliza o verbete, quando afirma que lucro no-relaizado ocorre quando h operaes de compra e venda de bens entrs as empresas associadas, e desde que esses bens, total ou parcialmente, ainda se encontrem no ativo da compradora associada.

a) Venda de Estoque as demonstraes consolidadas devem refletir s as transaes do grupo com terceiros, portanto, as transaes de venda de estoque de uma Cia. para outra associada ser considerada como uma transao interna, porque elas esto sob um controle comum, e o lucro da venda de estoque entre elas devem ser eliminado, pois h um principio contbil (Custo Original como Base de Valor) que determina que os ativos estejam registrados na contabilidade pelo seu valor de aquisio ou produo.
No caso de venda de estoque de uma Cia Associada para outra, pode acontecer que a vendedora fature pelo preo de custo, neste caso no haver lucro e nem preciso se fazer qualquer ajuste. Tambm , pode acontecer que o estoque vendido a Associada, essa por sua vez j tenha vendido a terceiros, de modo que, pela ocorrncia do fechamento de PB nada mais reste dessa transao, e assim nada poder haver de lucro a realizar.

Terceira suposio que a Associada mantenha total ou parte do estoque que tenha comprado da Outra, e nesse caso, surge o conceito de lucro-no realizado e assim teremos que elimina-lo, excluindo do montante do estoque que ainda resta, por ocasio do BP.

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12 EXEMPLO DE

LUCRO NO-REALIZAO

1) - digamos que POTY empresa controlada pela Empresa JOLY, COM 75% das aes
daquela, a primeira vende para a Segunda, durante o exerccio de 97, 200 bicicletas pelo valor de 200,- cada, que lhe tinha custado 160,- cada. No fechamento do exerccio de 97, no BP de JOLY constam 20 bicicletas.

POTY
Ativo Banco Estoque 200 bicicletas

antes da venda
40.000,24.000,16.000,-

40.000,Passivo 8.000,- Emprstimos 32.000,- Capital

E ento temos o balancete de :

JOLY antes da compra


Ativo Banco Investimento em Poty, 75 % 60.000,Passivo 48.000,- Fornecedores 12.000,- Capital 60.000,30.000,30.000,-

POTY
Ativo Banco

depois da venda
48.000,24.000,16.000,8.000,-

48.000,Passivo 48.000,- Emprstimos Capital Lucro na venda para Joly

E ento temos o balancete de :

JOLY
Ativo Banco Estoque de bicicletas Investimento em Poty, 75 %

depois da compra
60.000,30.000,30.000,-

60.000,Passivo 8.000,- Fornecedores 40.000,- Capital 12.000,-

No final do ano, Joly ainda possui em estoque 40% da compra, e seu balano :

JOLY
Ativo Banco Estoque de bicicletas Investimento em Poty, 75 %

BP (FINAL)
36.000,6.000,30.000,-

36.000,Passivo 8.000,- Fornecedores 16.000,- Capital 12.000,-

PL da POTY mais lucro ( 16.000+8.000 ) % de participao da JOLY 75% x 24.000 Segundo art. 9o, da 247/96, deduz-se lucro no realizado no estoque da JOLY Resultado de Equivalncia contbil antes do lucro Lucro de investimento da JOLY na controlada POTY
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24.000,18.000,(3.200,-) (12.000.-) 2.800,School Script

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2)- A cia ALFA vendeu a sua associada BETA, componentes eletrnicos que so utilizados como matria prima nos produtos fabricados por BETA. A Cia BETA usa-os como componentes em seus produtos de monitores de computao. No ano passado, a vendedora ALFA faturou 100 mil unidades desses chips, ao preo de R$ 1.00 cada chip que ela mesma fabricou ao custo de R$ 0,80 cada. A Cia BETA utiliza esses chips em sua linha de montagem, computando-os ao custo de compra, mas vende seus produtos acabados com 20 % de margem de lucro, acima dos custos de produo. No encerramento do balano do ano passado, BETA ainda tinha 40 mil chips daqueles comprados de ALFA, aplicados em seus estoque de produtos acabados. Pergunta-se, qual o montante de lucro no-realizado decorrente dessa transao
No BP consolidado ficaria assim:
CONTAS POTY JOLY Soma das Contas ELIMINAO Dbito Crdito Balano Consolidado

ATIVO
Banco Estoque 20 bicicletas Investimentos Equivalncia

48.000
48.000 -0-0-0-

42.000
8,000 16.000 12.000 6.000

90.000
56.000 16.000 12.000 6.000

68.800
56.000 12.800 -0-0-

3.200 12.000 6.000

PASSIVO
Dbitos a terceiros Minoritrios Capital Minoritrios Lucro Result, Equivalncia Assoc.Minoritrios

48,000
24.000

42.000
6.000

90.000
30.000 6.000

68.800
30.000 6.000 28.000

16.000

30.000

46.000

12.000 6.000

8,000 6.000

8.000 6.000

3.200 6.000

4.800

Aconteceu que o estoque voltou a nvel de custo de aquisio. O investimento da controladora, no BP Consolidado foi eliminado, e o lucro no-realizado foi excludo do montante de lucro para os controladores, mas no para os minoritrios. Os lanamentos feitos foram:

1) Registro ELIMINAO TRANSAES ENTRE CIAS CONSOLIDADAS com estoque


Debita-se : Receita de Venda Credita-se : CMV : Estoque Com este lanamento eliminamos os valores transacionados entre Cias e tambem o lucro no-realizado

2) Registro ELIMINAO DE INVESTIMENTOS DA INVESTIDORA


Debita-se : PL da investida (ou em Credita-se : Investimentos na contas que o compe Investidora ATP

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3) Registro SEGREGAO DE SOCIOS MINORITRIOS


Debita-se : PL (ou suas contas) Credita-se : Scio Minoritrio (logo aps de Resultado Exerccio Futuro, e antes de PL)

13 E O PREJUZO ?
PREJUZOS NO SO ELIMINADOS.

- nas transaes inter Companhias, OS o que determina a instruo 247/96:

Os prejuzos decorrentes de transaes com a investidora, coligadas e controladas no devem ser eliminados no calculo da equivalncia pargrafo 2o - art 9.

E digamos que em vez de lucro houvesse tido prejuzo, ou seja Poty, na verdade perderia na venda das 200 bicicletas cerca de 10%. O valor de custo j sabemos que 160,- cada, portanto, em vez de existir lucro no realizado estaria havendo prejuzo no-realizado de ( 20 bicicletas x (10%x160,-)) = 320,00, que estariam no estoque da compradora JOLY no momento que o BP fosse fechado.

POTY
Ativo Banco Estoque 200 bicicletas

antes da venda
40.000,24.000,16.000,-

40.000,Passivo 8.000,- Emprestimos 32.000,- Capital

E ento temos o balancete de :

JOLY antes da compra


Ativo Banco Investimento em Poty, 75 % 60.000,Passivo 48.000,- Fornecedores 12.000,- Capital 60.000,30.000,30.000,-

POTY
Ativo Banco

depois da venda
48.000,24.000,16.000,8.000,-

48.000,Passivo 48.000,- Emprstimos Capital Lucro na venda para Joly

E ento temos o balancete de :

JOLY
Ativo Banco Estoque de bicicletas Investimento em Poty, 75 %

depois da compra
60.000,30.000,30.000,-

60.000,Passivo 19.200,- Fornecedores 28.800,- Capital 12.000,-

No final do ano, Joly ainda possui em estoque 20 bicicletas, no valor de 2.880,- e seu balano :

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JOLY
Ativo Banco Estoque de bicicletas Investimento em Poty, 75 %

BP (FINAL)
Passivo 30.000,30.000,-

30.000,15.120,2.880,- Capital 12.000,-

O BP Consolidado ficaria:
CONTAS ATIVO Banco Estoque 20 bicicletas Investimentos PASSIVO Dbitos a terceiros Minoritrios Capital 30.000 16.000 12.000 4.000 24.000 24.000 4.000 24.000 4.000 30.000 15.120 2.880 12.000 -040.000 55.120 2.880 12.000 12.000 JOLY POTY Soma das Contas ELIMINAO Dbito Crdito 63.120 2.880 -0Balano Consolidado

Observa-se que o BP iguais aos da Controladora:

consolidado

tem

PL

tambm

lucro

14 CONTROLADORA VENDE PARA CONTROLADA Que diferena faz, da disposio anterior na qual a controlada que efetua venda a controladora? No h tanta divergncia de uma situao para outra, todavia se nota que o PL e o Lucro no caso da transao controladora e controlada, so divergentes, o lucro no realizado muda de configurao e s eliminado necessariamente proporcional ao percentual de participao da controladora. Para melhor compreenso, vamos analisar o exemplo seguinte:
Neste exemplo verificaremos que a) a Controladora vendeu a controlada em produtos de sua fabricao 40.000 b) e tinha registrado em seu estoque por 32.000; desses produtos, c) 12.000 ainda restavam na data do BP, na controlada, gerando um lucro no realizado de 2.400. Na planilha abaixo fizemos, aps a soma das contas as seguintes eliminaes:

1) Registro ELIMINAO DE INVESTIMENTOS DA INVESTIDORA


Debita-se : PL da investida (ou em Credita-se : Investimentos na Investidora ATP contas que o compe 10.000 10.000

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2) Registro ELIMINAO DE CONTA A PAGAR E RECEBER INTER-CIAS.


Debita-se : Conta a Receber AC Credita-se : Contas a Pagar AC Ou vice-versa 40.000 Ou vice-versa 40.000

3) Registro ELIMINAO TRANSAES ENTRE CIAS CONSOLIDADAS.COM LUCROS NO REALIZADOS


Debita-se : Receita de Venda 40.000 Credita-se : CMV : Estoque 32.000 8.000

Poder acontecer que na coligada ou controlada que comprou ativos de outra associada ainda reste parte da compra, assim parte do lucro ainda no estaria realizado, no caso 20% do estoque.

4) Registro SEGREGAO DE SOCIOS MINORITRIOS


Debita-se : PL (ou suas contas) Credita-se : Scio Minoritrio 2.000,2.000,(logo aps de Resultado de Exerccio Futuro, e antes de PL)

CONTAS ATIVO Caixa Conta a receber Estoque Investimentos Paris Imobilizados Total Ativo PASSIVO Cias. Associadas Fornecedores Minoritrios Capital social

York

Paris

Soma das Contas 40.000 40.000 40.000 10.000 10.000 140.000

ELIMINAO Dbito Crdito

Balano Consolidado 40.000

40.000 -040.000 10.000 10.000 100.00

-040.000 -0-0-040.000

40.000 8.000 10.000

-032.000 -010.000 82.000

40.000 -0-

-020.000

40.000 20.000

40.000

-020.000 2.000 2.000

60.000

12.000

72.000

10.000 2.000 60.000 82.000

Total de Passivo DRE Receita de Venda Custo de Vendas Imposto Renda Lucro liquido

100.000

32.000

132.000

-0-0-0-0-

40.000 (32.000) 1.200 6.800

40.000 (32.000) (1.200) 6.800

40.000 -0-0-0-

-032.000 -0-0-

-0-0-0-0-

Observao tivemos preocupao de eliminar apenas as rubricas investimento em associada, lucro na venda a associada, e transao intercompanhia
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15 CONTROLADA VENDE PARA CONTROLADA temos trs companhias, uma Holding Xup, uma subsidiria integral Pepe e uma controlada Tucurui, as companhias apresentam os seguintes BP:5

Ativo Holding
Caixa Estoque Investimentos em Pepe Investimento em Tucurui Total

Passivo
15.000 55.000 50.000 180.000 Capital 300.000 Total

300.000 300.000

Durante o exerccio a DRE da Holding foi esse:


Vendas operacionais CMV Receitas de equivalncia de Pepe Tucurui Lucro operacional IR Lucro liquido 60.000 (40.000) 21.250 30.600 71.850 3.000 68.850

BP inicial de Pepe:

Ativo Pepe
Caixa Estoqeu Terreno 10.000 25.000 15.000

Passivo

Capital Total 50.000 Total

50.000 50.000

Durante o exerccio a DRE de Pepe foi esse:


Vendas operacionais CMV Lucro bruto Lucro no-operacional ( c/imobilizado) IR 15% Lucro liquido 30.000 (15.000) 15.000 10.000 3.750 21.250

Verifica-se que a Companhia controlada da Holding Pepe vendeu para a outra Controlada Tucurui um terreno, no valor de 25.000,- , e obteve lucro de 10.000 na venda. Observa-se, outrossim que o terreno um bem imovel que no sofre depreciao.

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20

O BP inicial de Tucurui :

Ativo Tucurui
Caixa Estoqeu C/ a receber Imobilizado Total

Passivo
60.000 95.000 5.000 40.000 Capital 200.000 Total

200.000 200.000

Durante o exerccio a DRE de Tucurui foi esse:


Vendas operacionais CMV Lucro bruto IR 15% Lucro liquido 120.000 (80.000) 40.000 6.000 34.000

CONTAS ATIVO Caixa Conta a receber Estoque IR diferido Investiment/Pepe e Invest/Tucurui Imobilizados Total Ativo PASSIVO IR a recolher Minoritrios Capital social

Holding

PEPE

TUCURUI

SOMA

ELIMINAO Dbito Crdito

CONSOLI DADO 145.000 155.000 40.000

75.000 -015.000

35.000 30.000 10.000

35.000 125.000 15.000

145.000 155.000 40.000 1.500

1.500

71.250 210.600 -0371.850 75.000 65.000 240.000 281.850 65.000 686.850 281.850 10.000 -055.000 396.500

3.000

3.750

6.000

12.750 23.400

12.750 23.400 300.000

300.000

50.000

200.000

550.000

230.000 20.000

Lucro

68.850

21.250

34.000

124.100

3.400 51.850 10.000

1.500

60.350 316.750 396.500

Total de Passivo

371.850

75.000

240.000

686.850

316.750

Neste exemplo foram tratados os aspectos com a eliminao dos investimentos; b) o lucro com a venda do terreno no valor de 25.000; c) o diferimento do IR no valor de 1.500, alquota de 15%; d) a segregao dos scios minoritrios.

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1) Registro ELIMINAO TRANSAES CONSOLIDADAS COM LUCRO.


Debita-se : Lucros

DE IMOBILIZADO ENTRE CIAS


Credita-se : Imobilizado

10.000,-

10.000,-

Com esse lanamento eliminamos o lucro de 10.000 gerado pela venda do Terreno de uma Associada a Outra.

2) Registro ELIMINAO DE INVESTIMENTOS DA INVESTIDORA


Debita-se : PL da das Consolidadas Credita-se : Investimentos na (Capital Social e Lucro) Investidora ATP 51.850,281.850.230.000,Com este lanamento nos eliminamos os investimentos da Controladora nas Cias

3) Registro DIFERIMENTO DO IR
Debita-se : IR Diferido ATC Credita-se : Lucro
Considerando que o lucro foi postergado, ento diferimos o IR

16 - VENDA DE BENS DEPRECIADOS E SEM DEPRECIAAO A ASSOCIADA - o exerccio acima um exemplo de um bem negociado entre
as companhias associadas e que no tem depreciao, mas vejamos um bem vendido a outra sociedade associada que tenha depreciao por trs anos.

A venda de bens depreciveis a associada - vamos tomar como exemplo os mesmos dados acima, mudando de contexto, ou seja tomaremos s duas empresas a controladora e a controlada, um bem que trs anos, e seria um automvel. faltaria deprecia-lo

Dados Um automvel no valor contbil de 25.000 faltando depreciar trs anos. Depreciao contabilizada no valor de 10.000 ( dois anos ) Vende-o a Holding (xup) a controlada (Pepe), pelo valor de 20.000.- gerando um lucro no operacional de 5.000,-

Ativo Holding
Caixa Estoque Veiculo Depreciao 2 anos Investimento em Pepe Total

Passivo
80.000 55.000 25.000 (10.000) Capital 50.000 300.000 Total

300.000 300.000

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22

Durante o exerccio a DRE da Holding foi este:


Vendas operacionais CMV Lucro bruto Lucro no operacional IR Lucro liquido 60.000 (40.000) 20.000 5.000 (3.750) 21.250

VECULOS

BP inicial de Pepe:

Ativo Pepe
Caixa Estoque Terreno Total 10.000 25.000 15.009

Passivo

Capital 50.000 Total

50.000 50.000

Durante o exerccio a DRE de Pepe foi esse:.


Vendas operacionais CMV Depreciao Lucro bruto IR 15% Lucro liquido 30.000 (15.000) (6.666) 8.334 (1.250) 7.078

OBSERVAO - O que acontece pelo fato do bem Ter sido vendido a uma outra associada? Teremos de retificar a depreciao ao valor original, de tal forma que a distoro do lucro acrescido ao bem pela ocasio da venda venha ser eliminado. Ento o valor retificado da depreciao ser de 5.000, os 1.666 sero eliminados. Se por acaso passasse trs anos, seria retificado (3 x 1.666) Eliminaremos tambm o valor correspondente ao lucro na venda do veculo a Associada.

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BALANO CONSOLIDADO :
CONTAS ATIVO Caixa Conta a receber IR diferido Estoque Associados a receber Investimentos PEPE Veculos Depreciao Imobilizados Total Ativo PASSIVO Associadas a pagar IR a recolher Capital social Lucro -0(3.750) 300.000 21.250 20.000 (1.250) 50.000 7.084 20.000 (5.000) 350.000 28.334 50.000 5.000 1.666 750 Total de Passivo 325.000 78.334 403.334 77.666 77.666 300.750 20.000 -05.000 300.000 25.750 15.000 20.000 50.000 -0-0-0325.000 10.000 -0-020.000 (6.666) 15.000 78.334 25.000 20.000 50.000 20.000 (6.666) 15.000 406334 1.666 20.000 50.000 5.000 180.000 60.000 10.000 30.000 190.000 90.000 750 HOLDING PEPE Soma das Contas ELIMINAO Dbito Crdito 190.000 90.000 750 25.000 -0-015,0006 (5.000) 15.000 300.750 Balano Consolidado

DRE Venda CMV Depreciao Resul.no operacional Lucro bruto IR 15% 60.000 (40.000) -05.000 25.000 3.750 21.250 8.334 1.250 7.084 30.000 (15.000 (6.666) 90.000 (55.000) (6.666) 5.000 33.334 (5.000) 28.334 750 5.000 30.000 (4.250) 25.750 1.666 90.000 (56.000) (5.000)

Lucro liquido

1) Registro ELIMINAO DE DEPRECIAO DE BENS VENDIDOS A ASSOCIADAS Debita-se : Depreciao ATP Credita-se : Lucro DRE ou 1.666 : PL 1.666
Deve-se estar atento para o fato que esse lanamento de retificao ser repetido no BP consolidado, cada ano, e de modo acumulado, at a total realizao do bem comprado ou vendido.
6

Este valor correspondente ao valor contbil do bem menos a depreciaao que havia na primeria companhia associada

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2) Registro ELIMINAO DE INVESTIMENTOS DA INVESTIDORA Debita-se : PL da investida (ou Credita-se : Investimentos na Investidora ATP em contas que o compe Cias Associadas 50.000 50.000

3) Registro ELIMINAO DE CONTA A PAGAR E RECEBER INTER-CIAS. Debita-se : Conta a Receber AC Credita-se : Contas a Pagar AC Ou vice-versa 20.000 Ou vice-versa 20.000

4) Registro DE ELIMINAO DE IR DO LUCRO NO-REALIZADO Debita-se : Diferido IR AC Credita-se : Lucro PL 750 no IR DRE 750

ou ento

O IR que venha a existir no lucro no-realizado ser, no propriamente eliminado mas alocado no ativo, como postergao at a realizao do lucro.

17 - VENDA DE SERVIOS A COMPANHIAS ASSOCIADAS a


prestao de servios de uma empresa associada para outra, acontece. essa transao deve ser contabilizada dessa maneira: Na prestadora de servio.
Debita-se : Associada c/a receber ou a Banco (se for cash) Credita-se : Receita de Servios / Associada

quando

-x-

Na tomadora de servio.
Debita-se : Despesas com servios / Associada Credita-se : Associada c/a pagar ou a Banco (se for cash)

-x-

A primeira coisa que se deve observar que em transao envolvendo servios, a tomadora no os ativa, isso significa dizer que em transaes com servios, diferente das transaes com estoques , no existe a noo de lucro a realizar, pois a tomadora no compra servios para revende-los e nem ativa-los Assim sendo no BP consolidado teremos que eliminar as receitas de servios contra as despesas de servios e as contas geradoras de crditos dessa, ou seja a receber associada e a pagar associada, como demonstramos a seguir:

1) Registro ELIMINAO DE CONTA A PAGAR E RECEBER INTER-CIAS. Debita-se : Conta a Receber AC Credita-se : Contas a Pagar AC Ou vice-versa -xOu vice-versa -x-

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2) Registro ELIMINAO DE CONTA A PAGAR E RECEBER INTER-CIAS. Debita-se: Receitas de Servios Credita-se: Despesas de Servios Ou vice-versa -xOu vice-versa -x-

No consolidado, destacando esses registros ficaria:


CONTAS ATIVO Caixa Conta a receber Estoque Servios/a receber Associadas Investimentos PEPE Veculos Depreciao Imobilizados Total Ativo PASSIVO Associadas a pagar Servios Capital social Lucro Total de Passivo 300.000 20.000 320.000 50.000 (11.666) 58.334 350.000 8.334 378.334 50.000 300.000 8.334 308,334 -020.000 20.000 20.000 -050.000 -0-0-0320.000 -020.000 (6.666) 15.000 58.334 50.000 20.000 (6.666) 15.000 378.334 50.000 -015,000 (6.666) 15.000 308.334 180.000 55.000 15.000 20.000 10.000 10.000 10.000 -0190.000 65.000 25.000 20.000 20.000 HOLDING PEPE Soma das Contas ELIMINAO Dbito Crdito 190.000 90.000 25.000 -0Balano Consolidado

Digamos servios.

que

Holding

vendera

para

controlada,

20.000

em

DRE Venda Servios/Associadas CMV Custos de Servios Depreciao Lucro bruto 60.000 20.000 (40.000) (20.000) -020.000 (15.000 (20.000) (6.666) (11.666 30.000 90.000 20.000 (55.000) (40.000) (6.666) 8.334 20.000 20.000 90.000 -0(55.000) (20.000) (6.666) 8.334

18- DIFERIMENTO DE IR E CONSTRIBUIO SOCIAL, QUANDO H ELIMINAO DE LUCRO NO BP CONSOLIDADO o diferimento do IR se


apoia no principio de que, se h eliminao de lucro, ento o IR a pagar dever ser menor, como se elimina lucros no realizados ainda ou seja o
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estoque ainda no fora repassado a terceiros, mas negociado com uma associada que tem a inteno de repass-los, o IR simplesmente postergado ate se consumar a venda a terceiros que para o consolidado ento o momento que cabe reconhecer o lucro. Esse registro de Eliminao bastante simples e tudo feito sobre o papel de trabalho, nada sendo contabilizado. 1) Registro DE ELIMINAO DE IR DO LUCRO NO-REALIZADO Debita-se : Diferido IR AC Credita-se : IR DRE (PC)

O IR que venha a existir no lucro no realizado ser, no propriamente eliminado mais alocado no ativo, como postergao at a realizao do lucro.

2) Registro DE ELIMINAO DE CSL SOBRE O LUCRO Debita-se : Diferido CSL - AC Credita-se : CSL (PC) OU NO DRE

Talvez, tambm, haja necessidade de depurar a consolidao eliminado outros impostos tais como ICMS, IPI, PIS, CONFINS, ISS, e ISQN, observando-se sempre o critrio de materialidade.

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No consolidado ficaria:
CONTAS ATIVO Caixa Conta a receber IR diferido Estoque Associados a receber Investimentos PEPE Veculos Depreciao Imobilizados Total Ativo PASSIVO Associadas a pagar IR a recolher Capital social Lucro IR diferido Total de Passivo 325.000 78.334 403.334 77.666 -0(3.750) 300.000 21.250 20.000 (1.250) 50.000 7.084 20.000 (5.000) 350.000 28.334 50.000 5.000 1.666 750 77.666 300.750 20.000 -05.000 300.000 25.750 15.000 20.000 50.000 -0-0-0325.000 10.000 -0-020.000 (6.666) 15.000 78.334 25.000 20.000 50.000 20.000 (6.666) 15.000 406334 1.666 20.000 50.000 5.000 180.000 60.000 10.000 30.000 190.000 90.000 750 HOLDING PEPE Soma das Contas ELIMINAO Dbito Crdito 190.000 90.000 750 25.000 -0-015,0007 (5.000) 15.000 300.750 Balano Consolidado

Este valor correspondente ao valor contabil do bem menos a depreciaao que havia na primeria companhia associada
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19 PERGUNTAS (8)
01) Qual a forma de classificao no BP das participaes no capital social de outras companhias ou empresas ? 02) - O que representa uma sociedade equiparada a coligada? 03) Caso os critrios contbeis das sociedades coligadas ou controladas sejam diferentes dos procedimentos da sociedade investidora, quais as providncias que devero ser tomadas? 04) O que representa uma participao recproca? 05) A participao recproca vetada pelo art. 244 da lei das S/A, no caso de fuso , ciso ou incorporao caso isso acontea qual o prazo para sua eliminao dado pela lei ? ( art. 244. 5) ? 06) Como eliminado o lucro no-realizado na venda de bens da sociedade investidora para as suas controladas? 07) - Qual a contabilizao do ajuste de equivalncia patrimonial decorrente de lucros ou prejuzos apurados pela sociedades coligada, sua equipara ou controladas? 08) qual o tratamento contbil do ajuste de equivalncia patrimonial decorrente de avaliao de ativos da sociedade coligada, sua equiparada ou controlada? 09) Qual o lanamento contbil de ajuste de equivalncia patrimonial decorrente de contribuies para reservas de capital em sociedades coligadas, sua equiparada ou controladas? 10) Em que circunstncia a sociedade investidora dever constituir proviso para perdas em sociedade coligada, sua equipara e controlada? 11) Qual a classificao contbil da proviso para perdas? 12) O valor de amortizao do gio ou desguo computado na determinao do lucro real? 13) O que representam as demonstraes contbeis consolidadas? 14) Quem deve elaborar demonstraes contbeis consolidadas? 15) Como se define a sociedade controlada em conjunto? 16) Quais os casos em que as sociedades controladas sero excludas da consolidao? 17) Qual o mtodo de avaliao, no balano consolidado, do investimento em sociedade controlada excluda da consolidao? 18) Quais os procedimentos a serem adotados para elaborao de demonstraes contbeis consolidadas? 19) No balano patrimonial consolidado, como deve ser apresentada a participao dos acionistas no-controladores? 20) Como deve ser apresentado, no balano patrimonial consolidado, o gio ou o desgio decorrente da diferena entre o valor de mercado e o valor contbil de bens do ativo da controlada? 21) E o decorrente de expectativa de resultado futuro na controlada? 22) Como deve ser apresentado , no BP consolidado, a proviso para perdas constitudas na controlada , em funo de eventos no contemplados no BP da controlada? 23) Quais as informaes mnimas que devero constar na NE acompanhando as demonstraes contbeis consolidadas?
8

- Essas questes foram compiladas dos Boletins IOB TMC no. 8-9-10/88 e 4344/97
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24) Qual a classificao do valor amortizado do gio ou do desgio na demonstrao do resultado no exerccio? 25) Qual o critrio de amortizao de desgio que no est fundamentado em valor de mercado de ativo ou em perspectiva de prejuzos futuros de sociedade investida? 26) Qual o lanamento contbil de ajuste de equivalncia patrimonial decorrente de lucros ou prejuzos apurados pela sociedade coligadas ou controladas? 27) Qual o tratamento contbil do ajuste de equivalncia patrimonial decorrente de reavaliao de ativos da sociedade coligada ou controlada? 28) O valor de amortizao do gio ou do desgio computado na determinao do lucro real? 29) O que representa uma sociedade controlada? 30) como eliminado o resultado no-realizado na venda de bens da sociedade investidora para as controladas? 31) Qual a forma de realizao de resultado no realizados decorrentes de alienao de bens do ativo imobilizado entre sociedades investidas ou para sociedade investidora? 32) Qual a forma de contabilizao de dividendos recebidos ou creditados por sociedades coligadas ou controladas cujos investimentos na sociedade investidora so avaliados pelo MEP? 33) O valor de amortizao do gio ou desgio computado ;na determinao do lucro real? 34) Qual o tratamento contbil a ser dado para o efeito resultante da mudana do mtodo de avaliar o investimento do custo corrigido para o mtodo de equivalncia patrimonial.? 35) Qual o tratamento contbil a ser dado no caso da mudana do mtodo de avaliar o investimento de equivalncia patrimonial para custo corrigido? 36) Qual o tratamento contbil do efeito no investimento avaliado pelo mtodo de equivalncia patrimonial decorrente de ajuste de exerccio anterior contabilizado pela sociedade coligada ou controlada? 37) De acordo com os principios contbeis, possvel a sociedade investidora reavaliar os seus ativos e as controladas no ? 38) No caso de investimentos avaliados pelo MEP, a proporo do valor da reserva de reavaliao da sociedade controlada em relao a reserva da reavaliao da sociedade controladora dever ser sempre igual a porcentagem de participao acionria? 39) Qual o tratamento contbil da avaliao na subscrio do capital social de sociedade controlada com investimento avaliado pelo MEP? 40) Quais o ativos que podem ser reavaliados? 41) Que se entende por companhias Interligadas (PN 23/83) ? 42) Que significa Subsidiria Integral? 43) = Quais so as peas contbeis (demonstraes) que devem ser consolidadas ?

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CONTAS ATIVO CIRCULANTE Caixa Mercadorias Clientes

CIA ALFA -98 90.000 20.000 40.000 30.000

CIA BETA - 98 75.000 10.000 30.000 35.000

ATIVO PERMANENTE Instalaes Veculos Terrenos TOTAL DO ATIVO

30.000 10.000 20.000 -0120.000

83.700 9.900 19.800 54.000 158.700

PASSIVO CIRCULANTE Fornecedores Contas a Pagar Financiamento Encargos a pagar

45.000 10.000 5.000 30.000

48.400 14.000 -030.000 4.400

EXIGVEL A LONGO PRAZO Ttulos a Pagar

-0-0-

27.000 27.000

PATRIMNIO LIQUIDO Capital Social Lucros Acumulado

75.000 60.000 15.000

83.300 60.000 23.300

TOTAL PASSIVO

120.000

158.700

Exerccio de Consolidao

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PARTE

II

Outros Assuntos a)- CONSOLIDAO COM PL (A DESCOBERTO) : Teremos que


observar com certa ateno, no contexto do processo de consolidao quando a(s) consolidada(s), controlada ou coligada apresentar o PL a descoberto. A primeira noo doutrinria referente ao termo PL Negativo. Para muitos Doutrinadores , o Patrimnio algo que, se existe, ento positivo. Portanto uma contradio lgica a afirmao da existncia de PL negativo. Assim, para no cometermos uma falsa identidade lgica melhor usarmos Passivo a Descoberto que se contrape a Ativo Liquido e se traduz em PL Positivo. Como proceder quando uma empresa investidora se depara com investimento cujo PL de sua coligada ou controlada negativo?. Sabemos que o MEP tem, como regra geral, o objetivo de apresentar na investidora, por regime de competncia, os ganhos ou perdas decorrentes de seus investimentos. Mas uma investidora no pode , no caso de prejuzo, perder alm do seu investimento, isso seria um contra-senso. Percebe-se que para o lucro no h limites, mas para o prejuzo sim, esse no pode forjar um investimento negativo. Portanto se deve reconhecer o prejuzo das participaes acionrias ( inclusive o gio) at o montante de zerar os investimentos.

Como registrar, na contabilidade da Investidora, a aquisio de investimentos de companhias com PL a descoberto?


Aparentemente teramos trs alternativas: 1) daramos perda total, no ato da aquisio correspondente ao valor do investimento ate zera-lo. 2) trataramos todo ele como gio 3) criaramos duas contas no Ativo Permanente, uma de investimento - equivalncia negativa e a outra de gio. A primeira alternativa seria descartada por motivos lgicos, j que ningum de bom senso, salvo motivos bem peculiares, compraria qualquer Cia falida e sem qualquer perspectiva de sucesso. A segunda alternativa seria tratar o investimento adquirido, todo como gio, e sua contabilizao seria : ( Digamos que A adquire
investimentos de B no valor de PL de B negativo de 800,-) Debita-se : Credita-se: 500, que corresponde a 50% do capital de B, mas o

Investimentos Permanentes Avaliado pelo MEP-ATP GIO ATP Banco

500,500,-

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Esta parece ser a mais adotada conforme se verifica tambem no Imposto de Renda das Empresas, Hiromi Higuchi, pag. 264, 23o, 1998- Ed. Atlas. A terceira, criaramos uma conta de equivalncia patrimonial negativa, aparentemente , poderia ser, a primeira vista, um absurdo, todavia pode fazer sentido, como vejamos sua a contabilizao :

Debita-se :

Investimentos Permanentes Avaliado pelo MEP-ATP GIO 500.Credita-se: EQUIVALNCIA NEGATIVA (500,-) Credita-se: Banco 500.Assim o valor do investimento continua tendo o mesmo valor

E ao passar do tempo, o investimento vindo a dar lucro a investidora s poder consider-lo quando o PL da investida alcanar valores positivos, ai, ento, aplica-se o MEP e s sobre o resultado que o ultrapassar o prejuzo. Exemplificando :

PRIMEIRO ANO

Pl (Negativo) (70.000) Lucro no exerccio 40.000 (30.000) SEGUNDO ANO PL (Negativo) (30.000) Lucro do exerccio 50.000 20.000 Assim, a partir do lucro de 20.000 que passaremos aplicar o MEP, como se tudo comeasse ai.

b)

CONSOLIDADAS COM PL A DESCOBERTO E PROVISO PARA

PERDAS A legislao brasileira9 no respalda a proviso para perda,


quando a investida entra em PL negativo que ultrapassa ao valor correspondente ao investimento da investidora, todavia se a controladora por fora de compromisso ou ordem tica assumir as perdas, poder provisionar em seu Passivo valores correspondentes que cubram as perdas da sua associada. Sobre isso o IBRACON faz a seguinte pronunciamento:
A instruo da CVM determina, os princpios de contabilidade requerem, que a investidora ou a controladora dever constituir proviso para cobertura de perdas efetivas em virtude de responsabilidade, quando aplicvel, pelos prejuzos acumulados em excesso ao capital social da coligada ou da controlada. Nessas circunstncias, o valor do investimento na coligada ou controlada seria reduzido a zero e uma proviso para perdas consignada como PC ou ELP, dependendo do prazo que a investidora ou controladora teria para honrar o compromisso.Pag.94, 53 de Princpios Contbeis IBRACON SP, Atlas, 1988

No art. 26 da IN 247 da CVM ficou determinado que: a parcela


correspondente proviso para perdas constituda na investidora
9

HIROMI HIGUCHI Imposto de Renda das Empresas 23o, Ed. 1998 Atlas, pag. 264.
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deve ser deduzida do saldo da conta da controlada que tenha dado origem constituio da proviso, ou apresentada como passivo exigvel , quando representar expectativa de converso em exigibilidade.

A Controladora far ento dois lanamentos contbeis, um referente a equivalncia patrimonial, onde reconhece a perda at o montante do investimento,
Debita-se : Despesa de Equivalncia patrimonial/Associada Credita-se : Investimento na Associada
Histrico prejuzo ocorrido na equivalncia prejuzo na Associada, apropriado at o montante do investimento em

-xdecorrncia do

outro, onde constitui descoberto da Associada.

proviso

para

honrar

100

do

PL

Debita-se : Perda com Investimentos / Associada Credita-se : Proviso para Perdas

-xHistrico proviso para cobrir perdas na associada ate o montante de 100 do seu PL a descoberto

Os Registros que deveremos fazer na Consolidao so : 1) Registro DE ELIMINAO DE PERDAS NA ASSOCIADA Debita-se :Proviso para Perdas Credita-se :Lucro (PL) ou no DRE Controladora - PC
A proviso para perdas eliminada porque controlada, j reflete a situao de perda o prejuzo registrado no BP da

2)

Registro

DE ELIMINAO INVESTIMENTO Debita-se :PL (investida)

DE

EQUIVALNCIA

ATE

MONTANTE

DO

Credita-se : Despesas com Perdas em Investimentos pelo MEP (lucro PL ou na DRE


ento vamos

O investimento da controladora j est zerado pela equivalncia, eliminar o Capital Social da Investida com esse lanamento

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CONTAS ATIVO Caixa Investimentos PEPE Veculos Imobilizados Total Ativo PASSIVO Proviso para perdas Outros passivos Capital social Prejuzo

HOLDING

PEPE

Soma das Contas

ELIMINAO Dbito Crdito

Balano Consolidado

180.000 Negativo

50.000 -0-

230.000 -0-

230.000 -0-

120.000 270.000 570.000

120.000 40.000 210.000

240.000 310.000 780.000

240,000 310.000 780.000

20.000

-0-

20.000

20.000

-0-

40.000 450.000 -0-

230.000 100.000 (120.000)

270.000 550.000 (120.000) 100.000 20.000 100.000

270.000 450.000

Lucro Total de Passivo

60.000 570.000

-0210.000

60.000 780.000

60.000 780.000

C) CRITRIOS CONTBEIS IGUAIS ( As Consolidadas devem Adotar ) como abordamos as companhias controladoras devem estabelecer critrios uniformes para avaliao de seu ativo e passivo e no registro de todos os demais fatos contbeis. A exemplo, uma consolidada no pode avaliar o estoque com um critrio e a outra consolidada com outro, isso iria criar uma distoro , assim acontecendo, deve-se fazer os ajustes extra contbil antes da consolidao. E aconselhvel at mesmo que as consolidadas mantenham os registros decorrentes das transaes intra companhias em contas especificas e adotem o mesmo plano de contas. A filosofia da consolidao a unicidade das demonstraes contbeis, portanto quanto maior a identidade de critrios melhor resultado se obtm, sabe-se que as atividades que funcionam no exterior poder provocar grande trabalho para a unicidade de critrios , que devem ser ajustados tambm extra contabilmente. D) CONSOLIDAO COM GIO OU DESGIO neste tpico gostaramos de tratar de consolidao de empresas contendo gio ou desgio e que segundo a IN 247/96 da CVM, no artigo 26 assim determinou seu procedimento:

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O montante correspondente ao gio ou desgio proveniente da aquisio/subscrio de sociedade controlada, no excludo nos termos do inciso I do artigo 2410 ser: I quando decorrente da diferena prevista no pargrafo 1o, do art. 1411, ser divulgado como adio ou retificao da conta utilizada pela sociedade controlada para registro do ativo especificado, e II quando decorrente da diferena prevista no pargrafo 2 do art. 1412: - a) ser divulgado em item destacado no ativo permanente, quando representar gio; e - b) ser divulgado em conta apropriada de resultado de exerccios futuros, quando representar desgio.

Ficou esclarecido, outrossim, pela IN 247, no art. 14 - 4o, que quando houver gio ou desgio justificado pelo fundamento econmico de fundo de comrcio (goodwill) a sua amortizao s poder ser contabilizada em caso de baixa por alienao ou perecimento do investimento. E tambm, ficou determinado o prazo de amortizao de, no mximo, 10 anos.

- d.1) GIO COM FUNDAMENTAO ECONMICA NO VALOR DE MERCADO - Vejamos um exemplo Alfa adquire o controle de Beta, e pagou
por 100% das aes de Beta cujo PL era de 20.000, o valor de 23.000, sendo 3.000 a titulo de gio fundamento em valor de mercado. O balancete de Beta era:
BALANCETE DE BETA NA DATA DA AQUISIO DE ALFA Passivo 20.000 10.000 Total 30.000 Capital 30.000 Total 30.000

Ativo Caixa Imobilizado Terreno

J o Balancete de ALFA depois da aquisio seria este :

Ativo
10

BLANCETE DE ALFA APS A AQUISIO DE BETA Passivo

Art. 24- inciso I = excluir os saldos de quaisquer contas ativas e passivas decorrentes de transaes entre as sociedades includas na consolidao: 11 Pargrafo 1o, do art. 14 O gio ou desgio decorrente da diferena entre o valor de mercado de parte e de todos os bens do ativo da coligada e controlada e o respectivo valor contbil, dever ser amortizado na proporo em que o ativo for sendo realizado na coligada e controlada por depreciao, amortizao, exausto ou baixa em decorrncia de alienao ou perecimento desses bens ou do investimento. 12 Pargrafo 2o, do art. 14 O gio ou desgio decorrente de expectativa de resultado futuro dever ser amortizado no prazo e na extenso das projees que o determinaram essa baixa por alienao ou perecimento do investimento, (O prazo mximo para amortizao no poder exceder a 10 anos 3o, - art. 14)
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Caixa Investimento - em BETA pelo MEP gio Total


CONTAS ATIVO Caixa Investimentos BETA gio Terreno Total Ativo PASSIVO Capital social Total de Passivo 30.000 30.000 7.000 20.000 3.000 -030.000 ALFA

7.000 20.000 3.000 Capital 30.000


BETA Soma das Contas 17.000 20.000 3.000 10.000 50.000 3.000 20.000 3.000 ELIMINAO Dbito 10.000 -0-010.000 20.000 Crdito 17.000 -0-013.000 30.000

30.000 Total 30.000


Balano Consolidado

A consolidao ficaria assim, no papel de trabalho:

20.000 20.000

50.000 50.000

20.000

30.000 30.000

O comprador ao fazer a aquisio do investimento, avalia-o pelo valor de mercado, e atribui o valor de 13.000 ao terreno que na contabilidade est registrado apenas por 10.000, e assim decidiu pagar o valor de 23.000, na consolidao o valor do gio desaparece em favor do bem que o representa, os registros aqui foram: 1) Registro DE ELIMINAO DE INVESTIMENTOS NA ASSOCIADA NO CONSOLIDADO Debita-se : PL CONSOLIDADO Credita-se : INVESTIMENTOS ATP - Associada Beta
Elimina-se o investimento.

2) Registro DE ELIMINAO DE GIO NO CONSOLIDADO Debita-se : TERRENO IMOBILIZADO - ATP CONSOLIDADO Credita-se : INVESTIMENTOS ATP GIO em BETA
Elimina-se o O gio do investimento fundamentado no valor de mercado do terreno.

O investidor ao realizar um aquisio de investimento societrio avalia econmicamente a transao, no caso, a Cia ALFA considerou o caixa 10 mil + o terreno 13 mil, pelo valor de mercado , e assim pagou 23 mil que pela equivalncia patrimonial gerou o corresponde a 3 mil de gio.

- d.2) NO CASO DE DESGIO COM FUNADAMENTAO ECONMICA DE VALOR DE MERCADO o mesmo exemplo teria outra
conotao, como veremos, se em vez de gio de 3.000, houve desgio. ALFA tivesse comprado o controle de BETA no por 23.000 mas por 17.000, ficaria como abaixo demonstramos:

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O balancete de Beta era: BALANCETE DE BETA NA DATA DA AQUISIO DE ALFA


Ativo Caixa Imobilizado Terreno Passivo 20.000 10.000 Total 30.000 Capital 30.000 Total 30.000

J o Balancete de ALFA depois da aquisio seria este : BLANCETE DE ALFA APS A AQUISIO DE BETA
Ativo Caixa Investimento - em BETA pelo MEP Desgio Total Passivo 13.000 20.000 (3.000) Capital 30.000

30.000 Total 30.000

Assim como no gio lanamento de decrscimo.

bem

que

provocou

desgio

recebe

A consolidao ficaria assim, no papel de trabalho:


CONTAS ATIVO Caixa Investimentos BETA Desgio Terreno Total Ativo PASSIVO Capital social Total de Passivo 30.000 30.000 20.000 20.000 50.000 50.000 20.000 30.000 30.000 13.000 20.000 (3.000) -030.000 10.000 -0-010.000 20.000 23.000 20.000 (3.000) 10.000 50.000 3.000 3.000 20.000 ALFA BETA Soma das Contas ELIMINAO Dbito Crdito 23.000 -0-07.000 30.000 Balano Consolidado

1) Registro DE ELIMINAO DE INVESTIMENTOS NA ASSOCIADA NO CONSOLIDADO Debita-se : PL CONSOLIDADO Credita-se :INVESTIMENTOS ATP Associada Beta
Elimina-se o investimento, tal qual se procedeu no caso do gio.

2)

Registro DE ELIMINAO DE DESGIO NO CONSOLIDADO Debita-se : Desgio ATP Credita-se : Terreno ATP CONSOLIDADO CONSOLIDADO
Elimina-se o Desgio do investimento fundamentado no valor de mercado do terreno, diminuindo o prprio valor do terreno.

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38

d.3) GIO COM FUNDAMENTAO ECONMICA EM EXPECTATIVA DE LUCRO para ficar bem ntida a percepo dos efeitos
vamos considerar o mesmo exemplo, ou seja ALFA adquire 100% do controle acionrio de BETA por 10 mil e paga um gio por expectativa de lucro (e no mais de mercado) de 5 mil. O balancete de Beta era:
Ativo Caixa Imobilizado Estoque BALANCETE DE BETA NA DATA DA AQUISIO DE ALFA Passivo 2.000 8.000 Total 10.000 Capital 10.000 Total 10.000

J o Balancete de ALFA depois da aquisio seria este :


Ativo Caixa Investimento - em BETA pelo MEP gio BLANCETE DE ALFA APS A AQUISIO DE BETA Passivo 15.000 10.000 5.000 Capital 30.000

Total

Total

30.000 30.000

A consolidao ficaria assim, no papel de trabalho:


CONTAS ATIVO Caixa Investimentos BETA gio Estoque gio p/exp. Lucro13 Total Ativo PASSIVO Capital social Total de Passivo 30.000 30.000 10.000 10.000 40.000 40.000 10.000 30.000 30.000 30.000 10.000 40.000 15.000 10.000 5.000 -02.000 -0-08.000 17.000 10.000 5.000 8.000 5.000 10.000 5.000 ALFA BETA Soma das Contas ELIMINAO Dbito Crdito 17.000 -0-08.000 5.000 30.000 Balano Consolidado

O gio pago por expectativa de rentabilidade ir para o ATP, diferido, porque est baseado em projees de lucros futuros, e assim que forem realizando iro respectivamente sendo amortizados, considera-se a mesma linha de raciocnio de um gasto que a Cia incorresse com pesquisa ou de mercado de um novo produto e que fosse apurado em tempo oportuno com base no principio de competncia

13

NO art. 26,II, b ser destacado em item do ATP, quando representar GIO;


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1)

Registro

DE ELIMINAO CONSOLIDADO Debita-se : PL CONSOLIDADO

DE

INVESTIMENTOS

NA

ASSOCIADA

NO

Credita-se :INVESTIMENTOS ATP Associada Beta

Elimina-se o investimento.

2) Registro DE ELIMINAO DE GIO NO CONSOLIDADO Debita-se : gio Expectativa Credita-se :gio ATP Lucro (diferido ATP)
Elimina-se o gio do investimento fundamentado na expectativa de lucro e cria-se no ATP(diferido) uma conta que ir sendo realizada de acordo com a realizao do lucro IN 247 art. 26

d.4) DESGIO COM FUNDAMENTAO ECONMICA EM EXPECTATIVA DE PREJUZO o exerccio ser o mesmo simplesmente
considerando desgio e no gio. ou seja ALFA adquire 100% do controle acionrio de BETA cujo valor contbil do PL de 10 mil e ganha um desgio por expectativa de prejuzo de 5 mil.

O balancete de Beta era: BALANCETE DE BETA NA DATA DA AQUISIO DE ALFA


Ativo Caixa Imobilizado Estoque Passivo 2.000 8.000 Total 10.000 Capital 10.000 Total 10.000

J o Balancete de ALFA depois da aquisio seria este : BLANCETE DE ALFA APS A AQUISIO DE BETA
Ativo Caixa Investimento - em BETA pelo MEP Desgio Total Passivo 25.000 10.000 (5.000) Capital 30.000

30.000 Total 30.000

A consolidao ficaria assim, no papel de trabalho:


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A natureza do desgio no a mesma de uma dvida, pois, se o fosse deveria se tornar uma proviso e ser lanado no passivo circulante, ela parece mais com uma reserva de contingncia, mas que a IN 247 da CVM achou melhor classifica-la no RESULTADO DE EXERCCIO FUTURO, art. 26, item II, b :

ser divulgado em conta apropriada de resultados de exerccios futuros, quando representar desgio

1) Registro DE ELIMINAO DE INVESTIMENTOS NA ASSOCIADA NO CONSOLIDADO

Debita-se : PL CONSOLIDADO

Credita-se :INVESTIMENTOS ATP Associada Beta

Elimina-se o investimento, tal qual se procedeu no caso do gio.

2) Registro DE ELIMINAO DE DESGIO NO CONSOLIDADO

Debita-se : Desgio ATP CONSOLIDADO

Credita-se : Terreno ATP CONSOLIDADO

Elimina-se o Desgio do investimento fundamentado na expectativa de resultado (prejuzo) com uma lanamento em uma conta do passisvo, no resultado de exerccio futuro conf. Determina o art. 26 da IN 247/96

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E) GIO POR FUNDO DE COMERCIO (GOODWILL), INTANGVEIS OU SEM FUNDAMENTAO ECONMICA JUSTIFICADA 1) gio por fundo de comrcio ou intangveis dever ser
correlacionado expectativa de rentabilidade futura, e sua amortizao no dever ultrapassar a dez anos( sendo feita por depreciao, exausto ou perecimentos) - 2) gio - sem fundamentao econmica justificada dever ser imediatamente reconhecido como perda no resultado do exerccio ( art. 14 5 ), esclarecendo-se nas notas explicativa (NE) as razes de sua existncia. -3) Desgio com fundamentao econmica no justificada,ou definida, previsto no pargrafo 1 e 2 do art 14 da IN 247, sua amortizao somente poder ser contabilizada em caso de baixa, perecimento ou alienao. -4) Desgio - decorrente de expectativa de resultados futuros (prejuzos) dever ser amortizado no prazo e na extenso das projees que o determinaram ou pela baixa em decorrncia de alienao ou perecimento. No existe, pela lgica, desgio com fundamentao econmica em bens intangveis ou fundo de comercio, essas noes so por natureza de caracter positiva, s valorizam o negocio. Uma empresa no tem seu valor diminudo por que seus clientes so mal pagadores, ou uma marca associada a um critrio depreciativo.

F) CONSOLIDAO DE SOCEDADES ADQUIRIDAS DURANTE O EXERCCIO quando uma Sociedade realiza investimentos em outra, nesta
ocasio, mister o contador da investidora verificar se esse investimento, conforme as normas das S/A ou da CVM, um investimento permanente , relevante e se avaliado pelo MEP. Portanto necessrio um balancete da investida, cuja data no seja superior a 60 dias. Como a transao ocorre no meio do exerccio temos que considerar o resultado em duas fases, antes da transao e depois dela, para efeito de consolidao. Para melhor entendimento, vamos analisar o seguinte exemplo fictcio: ALFA comprou 100% do controle acionrio da Cia. BETA, pelo valor de 100.000, o balancete de beta em 30 de setembro era o seguinte:
Ativo Caixa Terreno Total Passivo 14.000 Capital 80.000 Lucro liquido ate 30.09 94.000 Total

70.000 24.000 94.000

Diante deste balancete o contador de ALFA verifica que sua Cia controladora pagara um gio de 6.000, e em ALFA assim contabiliza:
Debita-se : Investimento ATP MEP / BETA gio com fundamento em rentabilidade futura Credita-se : Banco c/c ALFA 94.000 6.000 100.000

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Mas durante o exerccio o resultado de BETA foi como segue, o qual para efeito de consolidao iremos dividi-lo em duas partes, at a data de compra e aps essa data ate o final do exerccio.
DRE Receitas Custos e despesas Lucro liquido At compra 37.0000 (13.000) 24.000 Depois compra 25.000 (9.000) 16.000 Total exerccio 62.000 (22.000) 40.000

O contador de ALFA, com a chegada do BP da controlada, atualiza a equivalncia patrimonial, e verifica que j 110.000 o PL de BETA, e apropria a diferena, parte absorvendo o gio e o restante diretamente sobre a rubrica outras receitas operacionais, como abaixo:
Debita-se : Investimento ATP MEP / BETA 100% x 110.000 = 110.000, menos PL ( 94.000) Credita-se: Outras receitas operacionais( 14) gio em Beta

16.000 10.000 6.000

Consolidado com aquisio de associada durante o exerccio:


CONTAS ATIVO Caixa Investimentos BETA Equivalncia gio Terrenos Total Ativo PASSIVO Capital social Lucro ate compra 103.000 -010.000 113.000 70.000 24.000 16.000 110.000 173.000 24.000 26.000 223.000 70.000 24.000 16.000 10.000 113.000 103.000 3.000 94.000 10.000 6.000 -0113.000 -080.000 110.000 6.000 80.000 223.000 6.000 -080.000 113.000 30.000 -033.000 104.000 104.000 ALFA BETA Soma das Contas ELIMINAO Dbito Crdito 33.000 -0Balano Consolidado

Lucro pos compra Total de Passivo

G) CONSOLIDAO DE SOCIEDADES ALIENADAS DURANTE O EXERCCIO mas digamos que se trate de uma venda de um investimento,
mutatis mutantis, a conotao sempre a mesma, ir se considerar, no

14

Segundo o RIR art. 332 Os ganhos ou perdas de equivalncia patrimonial no computados no lucro real para efeito de Imposto de Renda: nico No so computadas na determinao do lucro real as contrapartidas do ajuste do valor do investimento ou da amortizao do gio ou desgio na aquisio, nem nos ganhos ou perdas de capital derivados de investimentos em sociedades estrangeiras coligadas ou controladas que no funcionam no Pais Visite o Portal http://www.peritocontador.com.br

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consolidado, s o resultado do perodo em que a associada pertenceu ao grupo. ALFA vendeu 100% do controle acionrio da Cia. BETA, pelo valor de 150.000, o balancete de beta em 30 de setembro era o seguinte:
Cia BETA Ativo Caixa Terreno

Total

Passivo 40.000 Capital 80.000 Lucro acumulado Lucro do exerccio At data da venda 120.000 Total

70.000 40.000 10.000 120.000

Mas durante esse outro exerccio houve uma modificao no PL de Beta como mostrado abaixo, para efeito de consolidao, baixa do investimento e apurao do resultado de alienao o contador de ALFA aprecia o balancete levantado na data da venda:

DRE de BETA Receitas Custos e despesas Lucro liquido

At a venda 23.0000 (13.000) 10.000

Depois da venda -0-0-0-

Verifica que o PL da Cia Beta est constitudo: capital Lucro acumulado Lucro do exerccio da venda

assim 70.000 40.000 10.000

PL 110.000 120.000

Assim, na data da venda tomando-se como base um balancete cuja data no poder ser superior a trinta dias ( 15), atualiza-se o valor do investimento pelo MEP
Debita-se : Investimento ATP MEP / BETA Credita-se : Outras receitas operacionais 10.000 10.000

Depois resultado:

dar-se

baixa

do

investimento

alienado

apura-se

Debita-se : Banco/disponvel Credita-se: Investimento ATP Beta Resultado no operacional investimentos pelo MEP(14 )

150.000 120.000 pelo ganho na venda de 30.000

- Veja pag. 268 Imposto de Renda das Empresas Hiromi Higuchi 23 - 1998 Atlas
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15

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Consolidado com Alienao de associada durante o exerccio:


CONTAS ATIVO Caixa Investimentos BETA Equivalncia Ate/venda Terrenos Total Ativo PASSIVO Capital social Lucro acumulado Lucro Equivalncia 20.000 -020.000 20.000 103.000 -070.000 40.000 173.000 40.000 70.000 40.000 103.000 -010.000 -0153.000 80.000 120.000 10.000 80.000 273.000 80.000 153.000 33.000 110.000 40.000 -073.000 110.000 120.000 ALFA BETA vendida Soma das Contas ELIMINAO Dbito Crdito 73.000 -0Balano Consolidado

ate venda Lucro na venda de BETA (set/9xi) Lucro ate venda Total de Passivo

30.000 -0153.000

-010.000 120.000

30.000 10.000 273.000 10.000

30.000 -0153.000

Verifica-se que o consolidado igual ao BP da empresa controladora ALFA, portanto nada restou da empresa Beta salvo o lucro de sua alienao.

Registro

DE ELIMINAO CONSOLIDADO

DE

INVESTIMENTOS
70.000 40.000 10.000

NA

ASSOCIADA

VENDIDA

NO

Debita-se: PL Consolidado :lucro/acumulado :lucro/ate/venda

Credita-se :INVESTIMENTOS ATP Associada Beta 120.000

Elimina-se o investimento em BETA, que nada resta dela, permanecendo so os valores da controladora

H) SOCIEDADES CONTROLADAS EM CONJUNTO define-se assim as sociedades que nenhuma companhia exerce, individualmente, os poderes(16) previstos no art. 3 da IN 247/96. Essas disposies se referem principalmente as denominada JOINT-VENTURES, que mediante acordo contratual e de parcelas proporcionais de participao, duas ou mais entidades empreendem uma atividade econmica subordinada a um controle em conjunto.
os poderes citados so art 3 - considera-se controlada para os fins desta instruo: I sociedade na qual a investidora, diretamente ou indiretamente, seja titular de direitos de scios que lhe assegurem de modo permanente a) a preponderncia nas deliberaes sociais ; e b) o poder de eleger ou destituir a maioria dos administradores.
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A consolidao das demonstraes contbeis dessas sociedades controladas em conjunto agregam as controladoras, proporcionalmente a participao que essas tem em seu(investida) capital, componentes do ativo e passivo, as receitas e as despesas no consolidado, conforme dita o art. 32 da IN 247/96 da CVM. Exemplificando, digamos que a companhia Tupy adquiriu 30% de aes em uma outra companhia dita Guarani que se caracteriza como controlada em conjunto, pelo valor de 3.000. O BP de Guarani era:
Cia. Guarani Ativo Disponvel Estoque Imobilizados Total DRE Vendas Despesas Lucro

Passivo 10.200 Dividendos apagar 2.600 Outros dbitos 5.000 Capital social Lucro do exerccio 17.800 20.000 16.700 3.300

Total

900 3.600 10.000 3.300 17.800

No consolidado ficaria:

CONTAS ATIVO Caixa Invest. GUARANY Equivalncia ESTQOUE Terrenos Total Ativo PASSIVO OUTROS CRDITOS DIVIDENDOS A PAGAR Capital social Lucro exerccio Total de Passivo

TUPT

GUARANY 30 % 3.060 -0-

Soma das Contas 33.060 3.990

ELIMINAO Dbito Crdito

Balano Consolidado 33.060

30.000 3.000 990 10.000 -043.990

3.990

-0-

780 1.500 5.340

10.780 1.500 49.330

10.780 1.500 45.340

-0-043.000 990 43.990

1.080 270 3.000 990 5.340

1.080 270 46.000 1.980 49.330 3.000 990

1.080 270 43.000 990 45.340

Nota-se que o lucro liquido e o PL liquido no consolidado so iguais ao da controladora. E tambm nota-se que esse procedimento anula a figura do scio minoritrio, j que a controlada dita controlada em conjunto

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J) DOAR CONSOLIDADO um BP qualquer e um BP Consolidado se diferenciam pelo destaque, dado no consolidado, aos scios minoritrios. A tcnica de elaborao do DOAR, no consolidado, semelhante a apurao normal, primeiro levanta-se a diferena entre as contas de dois exerccios de cada uma das sociedades consolidadas, ou ento se consolida e depois com o balano consolidado se procede a elaborao do DOAR. Anlise feito isso, procede-se a analise das diferenas apuradas. So origem de recursos as diferenas que aumentam o capital circulantes lquido (AC-PC), e que ocorrem nos grupos de contas no circulantes (ATRELp ou ATP ou PEXLp ou Res.EXFut ou PL ou Scios Minoritrios). So Aplicaes de recursos as diferenas de contas no circulantes e que diminuem o capital circulante liquido. As demais transaes devem ser desconsideradas. EXERCCIO DE CONSOLIDACAO - Temos o BP de trs empresas, A,B e C, num determinado fim de exerccio, e no seguinte anos devemos considerar os seguintes fatos a) a empresa A comprou 100% das acoes da empresa B, e pagou 10 mil de gio com fundamentao de mercado. b) A empresa A tambem adquiriu 60% das aoes da empresa C, com desgio de 10% c) A empresa B vendeu seu veiculo de entrega para C, pelo valor liquido contbil d) A empresa A vendeu, a preo de custo, para B, 20 mil de mercadoira de seu estoque e) At o final do presente exerccio, todas as empresas zeraram seus estoques. A vendeu com 20% de lucro, B vendeu com 30 % de lucro e C vendeu amargando 25% de prejuzo.
f) g) No final do exerccio, todas tinham pago seus fornecedores E a empresa B distribuuiu 50% do seu lucro a titulo de dividendos

Comando 1) fazer todos os lancamentos pertinentes, Apropriar resultado pelo MEP, e consolidadar usando todos os requisitos da tecnica de consolidacao.

Balanco das empresas

Contas
Banco Estqoeu Veculos Depreciacao Total Ativo Fornecedores Emprestimos Capital Total Passivo

Empresa A
180.000 70.000

B
100.000 30.000 20.000 (12.000) 138.000 30.000 8.000 100.000 138.000

C
100.000 50.000

250.000 70.000 80.000 100.000 250.000

150.000 50.000 100.000 150.000

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PROCESSOS DE REOGARNIZAES17 :
As Reorganizaes, Concentrao, Extino ou Dissoluo que podem ocorrer nas sociedades mercantis e financeiras. Podem se caracterizar pelos seguintes processos: 1. Dissoluo 2 Liquidao 3. Extino - incorporao - fuso - ciso 4. Transformao - quando ocorre a mudana de tipo jurdico da sociedade ( de S/A para Ltda , por ex.)

DISSOLUO (18) - o ato pelo qual se manifesta a vontade


(expontnea ) ou a obrigao forcada de encerrar a Jurdica. A dissoluo acontece por trs razoes: 1. expirao do prazo contratual; 2. deliberao dos scios de dissolver a sociedade; 3. e falncia . Decidida a dissoluo da sociedade, a Pessoa Jurdica entra em liquidao. existncia da Pessoa

fase de

LIQUIDAO o conjunto de atos destinados a realizar o ativo ( transforma-lo em moeda corrente disponvel ), pagar o passivo e devolver o saldo que restar aos Scios na forma da legislao comercial, ou do estatuto ou do contrato social ( PN CST 191/72 e arts. 208/218 da lei 6.404/76).

17

Os aspectos fiscais no so tratados aqui, todavia advertimos para a Lei 7.450/85, art. 33 que determina o levantamento contbil, at a data da reorganizao ( fuso, incorporao ou ciso) veja tambm a IN 77/86. 18 O art. 206 da lei 6.404 explicita: Dissolve-se a companhia: I de pleno direito (conf. art. 208 I e II) a) pelo trmino do prazo de durao; b) nos caso previstos no estatuto; c) por deliberao de assemblia geral ( art. 136 VII); d) pela existncia de um nico acionista, verificado em assemblia geral ordinria, se o mnimo de dois no for reconstitudo at do ano seguinte, ressalvado o disposto no art. 251; e) pela extino na forma da lei, da autorizao para funcionar. II por deciso judicial; a) quando anulada a sua constituio, em ao proposta por qualquer acionista; b) quando provado que no pode preencher o seu fim, em ao proposta por acionista que representem cinco por cento ou mais do capital social; c) em caso de falncia, na forma prevista na respectiva lei; III por deciso de autoridade administrativa competente, nos casos e na forma previstos em lei especial.
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Durante o perodo de liquidao subsiste a personalidade jurdica da sociedade e no se interrompe e nem se modificam suas obrigaes fiscais, quaisquer que sejam as causas da liquidao. Portanto, nesse perodo , deve o liquidante manter escriturao, levantar o balano ou balancetes peridicos, apresentar declarao, pagar tributos e pagar todas as demais obrigaes previstas na legislao tributaria e comercial.(19)

EXTINO - finda a liquidao, a Pessoa Jurdica extingue-se. A extino da PJ , portanto, o termino de sua existncia, que decorre da baixa dos respectivos registros, das inscries e matriculas nos rgos competentes.(art. 219 da lei 6.404/76 ). Alm desta modalidade de extino, o pargrafo II do art. 219 da Lei das S/A cita trs outras maneiras que a Pessoa Jurdica extingue-se:
1. Pela incorporao ou 2. fuso ou 3. ciso
Extingue-se a companhia: I pelo enceramento da liquidao, II Pela incorporao ou fuso, e pela ciso com verso de todo o patrimnio em outras sociedades ( art. 209 da lei 6.404/76 )

O art. 208 da lei 6.404 trata da liquidao como segue: Silenciando o estatuto, compete a assemblia geral, no caso do no. I do art. 206, determinar o modo de liquidao e nomear o liquidante e o conselho fiscal que deve funcionar durante o perodo de liquidao. 1 - A companhia que tiver conselho de administrao poder mant-lo, competindo-lhe nomear o liquidaste; o funcionamento do Conselho Fiscal ser permanente ou a pedido de acionistas, conforme dispuser o estatuto . 2 - O liquidaste poder ser substitudo, a qualquer tempo, pelo rgo que tiver nomeado. Alm dos casos previstos no no. II do art. 206, a liquidao ser processada judicialmente: I a pedido de qualquer acionista, se os administradores ou a maioria de acionistas deixarem de promover a liquidao, ou a ela se opuserem, nos casos de no. I do art. 206; II a requerimento do Ministrio Publico, vista de comunicao da autoridade competente, se a companhia nos 30 dias subsequentes dissoluo, no iniciar a liquidao ou. Se aps inici-la, interromp-la por mais de 15 dias, no caso da alnea e do no. I do art. 206. Pargrafo nico Na liquidao judicial ser observado o disposto na lei processual, devendo o liquidante ser nomeado pelo juiz.( art. 209) Os artigos 210 trata dos deveres do liquidantes e o artigo 211 dos poderes do liquidante, j o artigo 212 da denominao da companhia e o artigo 213 da Assemblia Geral, o artigo 214 do Pagamento do Passivo, o artigo 215 da Partilha do Ativo , o artigo 216 da Prestao de Contas o 217 da Responsabilidade na Liquidao e o 218 do Direito de Credor no-satisfeito.

19

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DIREITO DE RECESSO Os scios minoritrios, de acordo com o art. 137, ainda que sem direito a voto ou a voz, adquirem o direito de recesso, quando descontentes das reestruturaes processadas na Cia. O Direito de recesso consiste na prerrogativa de solicitar o seu desligamento da Cia, e ser reembolsado de seus haveres, em conseqncia vender suas aes pelo valor patrimonial da poca. Os haveres so-lhes restitudos na forma determinado pelo Estatuto da Cia, e na omisso desse, conforme determina o art. 45 das Leis das S/A O acionista tem o prazo de 30 dias para se manifestar apos a publicao do Protocolo e/ou da AGE que o aprova. A CVM, editou, por ultimo a Resoluo 319/99 ( DOU 06-12-99), em seguida corrigida pela Res. 320/99, regulando disposies pertinentes as separaes de Incorporao, Fuso e Ciso. Ai so abordados aspectos de: a. divulgao de informaes sobre esses atos incorporao, ciso e fuso ( art 2o.) b. aproveitamento econmico no tratamento do gio e desgio c. a relao de substituio das aes dos acionistas no-controladores d. obrigatoriedade de auditoria independente sobre as Demonstraes Financeiras e. sobre o contedo do relatrio da Administrao f. hipteses do exerccio abusivo do poder de controle e g. o fluxo de caixa de dividendos dos acionistas no controladores

- definido nos arts.223 234 da lei das S/A, concebe-se como a operao pela qual uma ou mais sociedade so absolvidas por outra, que lhe sucede em todos os direitos e obrigaes. Conforme o art. 224, da lei das S/A, o processo de dissoluo, fuso ou ciso, requer uma srie de medidas preliminares de carter legal tais como : 1. um protocolo firmado pelos scios 2. a homologao e aprovao desse protocolo pela AGE, acrescido de justificativa e exposio de motivos sobre a reorganizao da sociedade. 3. a nomeao dos peritos para avaliao dos patrimnios da sociedades envolvidas. E no caso de incorporao dever, igualmente, ser autorizada pela AGE o aumento de capital.

INCORPORAO

O Protocolo detalhando todas as condies e providencias a serem tomadas firmados pelos scios e aprovado em AG, dever conter , pelo menos, os seguintes itens:

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1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8.

o numero, espcie e classe das aes que sero atribudas aos scios e os critrios de relao de trocas, os elementos de ativos e passivos que formaro cada parcela do patrimnio no caso de ciso, os critrios de avaliao do patrimnio liquido, a data base da sua avaliao e o tratamento das variaes patrimoniais posteriores, a soluo a ser adotada quanto s aes e/ou cotas de capital de uma das sociedades possudas por outras, o valor do capital das sociedades a serem criadas ou do aumento ou reduo das sociedades que faro parte na operao o projeto de estatuto, ou de alteraes estatutrias, que devero se aprovados para efetivar a operao, todas as demais condies acordadas entre as partes interessadas no processo As principais justificativas - sendo essas as seguintes a) os motivos ou fins da operao e o interesse da companhia em sua efetivao b) as aes que os acionistas preferenciais recebero e as razes para a modificao de seus direitos, se houver c) a composio, aps a operao, segundo espcie e classes das aes, do capital das companhias que devero emitir aes em substituio s que devero extinguir-se c) o valor do reembolso das aes a que tm direito os acionistas dissidentes.

Esse protocolo detalhando todas as providencias e condies ser levado a Assemblia Geral Extraordinria, da qual deve receber aprovao para sua implementao. Com a aprovao do protocolo pela Assemblia Geral, inicia-se, de fato, o processo de incorporao ou de fuso ou de ciso. Os procedimentos contbeis da incorporao comeam com o levantamento dum balancete para avaliao e deciso inicial. Termina com um outro balancete aps efetivao de todas as alteraes previstas no protocolo aprovado pela AGE. e ento se procede com o zeramento das contas como segue( 20 ):

20. A partir de 01-01-96, por determinao do artigo 21 da lei 9.249/95 ficou definido que os bens e direitos sero avaliados pelo valor contbil ou de mercado. O dispositivo legal est redigido nos seguintes termos: A pessoa juridica que tiver parte ou todo o seu patrimonio absorvido em virtude de incorporao, fuso ou ciso dever levantar balano especfico para esse fim. 1 O balano a que se refere este artigo dever ser levantado at 30 dias antes do evento. 2 No caso de pessoa jurdica tributada com base no lucro presumido ou arbitrado, que optar pela avaliao a valor de mercado, a diferena entre este e o custo de aquisio, diminudo dos encargos de depreciao, amortizao ou exausto, ser considerada ganho de capital , que dever ser adicionada a base de clculo do imposto de renda devido e da contribuio social sobre o lucro liquido. 3 Para efeito do disposto no pargrafo anterior, os encargos sero considerados decorridos, ainda que no tenham sido registrados contabilmente, 4 A pessoa jurdica incorporada, funcionada ou cindida dever apresentar a declarao de rendimentos correspondente ao periodo trascorrido durante o anocalendrio, em seu proprio nome, at o ultimo dia til do ms subsequente ao do evento. Quando , na incorporao de sociedades, forem atribuidos, aos bens do ativo valores superiores aos contbeis, esses aumentos de valores sero denominados REAVALIAES DE BENS A INCORPORAO. Essa diferena entre o valor de reavaliao e
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D C C C C C

Cia X conta incorporao Disponibilidade Clientes Estoque Imveis Maquinas, etc... Zeradas as contas do ativo passa-se as do passivo: duplicatas descontadas Depreciao fornecedores Emprstimos Capital Reserva d lucro, etc... Cia X a conta incorporao incorporadora os valores das

D D D D D D C

Depois, volta-se a lanar na rubricas da incorporada: D - Disponibilidade D - Clientes D - Estoque D - Imveis D - Maquinas, etc... C - Cia X conta incorporao D C C C C C Cia X conta incorporao Depreciao Duplicatas descontadas Fornecedores Emprstimos Capital, etc...

Aps os lanamentos acima levanta-se o balancete da Cia incorporadora. Apresentaremos alguns exemplos sobre Incorporao esquematizando o assunto em: a) incorporao de empresas sem qualquer particio. b) incorporao de empresas com participao - total - parcial c) incorporao de empresas com gio ou desgio d) incorporao de empresas com participao pelo MEP ou
o contabil dos bens no ser computada na apurao do lucro real enquanto mantida como reserva de reavaliao ( RIR 388). Essa reserva de reavaliao ser computada na determinao do lucra real da seguinte forma ( RIR 383, III ) a) no periodobase em que a reserva for utilizada para aumento de capital social, no montante capitalizado; - b) em cada periodo-base, no montante do aumento do valor dos bens reavaliados que tenha sido realizado no periodo, inclusive mediante:1.alienao, sob qualquer forma 2.Depreciao, amortizao ou exausto 3.Baixa por perecimentos Veja Ch. 36 de Imposto de Renda das Empresas Hiromi Higuchi 23 Edio Atlas
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- Custo e) incorporao de empresas com participao pelo Custo com - lucro ou - perdas a) No primeiro caso tomaremos como exemplo essas duas empresas ALFA e GAMA, que a incorporadora no mantm qualquer participao societria na Segunda: ALFA
Ativo Caixa e Banco Clientes Mercadorias Hipoteca a receber Total Ativo Passivo Fornecedores Emprestimos Capital Reservas Total Passivo 2.000 18.000 21.000 5.000 46.000 15.000 5.000 20.000 6.000 46.000 Ativo Caixa e Banco Clientes Mercadorias Terreno Total ativo Passivo Fornecedores Emprestimos Capital Lucro Total Passivo

GAMA
13.000 16.000 14.000 5.000 48.000 11.000 12.000 20.000 5.000 48.000

Teremos como objetivo duas noes a primeira demonstrar o processo de transferencia dos valores da incorporada para a incorporadora e a segunda, determinar e definir o montante de capital.

Processo vamos zerar lanamentos na conta INCORPORAO.

os

saldos

da

incorporada

com

os

D T INCORPORAO C Caixa e banco - Cientes - Mercadorias - Terreno - etc ...

48.000 3.000 16.000 14.000 5.000

D C

Fornecedores Emprestimos Capital Lucros etc ... T INCORPORAO

11.000 12.000 20.000 5.000 48.000

Estes lanamentos anulam os saldos da Empresa que est sendo incorporada e tudo fica na conta transitoria de INCORPORAO. Dela iremos, com lanamentos inversos desses, aprorpiar na empresa incorporadora: T da conta de transio:

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T
3.000 16.000 14.000 5.000 Caixa e bancos Clientes Mercadorias Terreno

INCORPORAO
Fornecedores Emprestimos Capital Lucros 11.000 12.000 20.000 5.000

Lanamentos de apropiao na Empresa Incorporadora:


D ALFA INCORPORADORA C Caixa e banco - Cientes - Mercadorias - Terreno D C Fornecedores Emprestimos Capital Lucros ALFA INCORPORADORA 48.000 3.000 16.000 14.000 5.000 11.000 12.000 20.000 5.000 48.000

Balano apos

apropriao dos valores da Incorporada: ALFA

Ativo Caixa e Banco Clientes Mercadorias Hipoteca a receber Terreno Total Ativo Passivo Fornecedores Emprestimos Capital Total Passivo

15.000 34.000 35.000 5.000 5.000 94.000 26.000 17.000 51.000 94.000

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b) Mas digamos, que no segundo caso, a incorporadora mantivesse 100% do capital da incorporada e cujos balancetes fossem:

ALFA
Ativo Caixa e Banco Clientes Mercadorias Investimentos em Gama Hipoteca a receber Total Ativo Passivo Fornecedores Emprestimos Capital Reservas Total Passivo Ativo 2.000 Caixa e Banco 18.000 Clientes 20.000 Mercadorias 25.000 5.000 Terreno 70.000 Passivo 15.000 Fornecedores 5.000 Emprestimos 46.000 Capital 6.000 Lucro 70.000

GAMA
13.000 16.000 14.000 15.000 48.000 11.000 12.000 20.000 5.000 48.000

Total ativo

Total Passivo

No caso acima teriamos que primeiro eliminar a participao do capital na incorporada, e para tal fariamos o seguinte lanamento: 1) Registro DE ELIMINAO DE INVESTIMENTOS NA ASSOCIADA
Debita-se : PL Associada Credita-se :INVESTIMENTOS ATP Associada Gama Elimina-se o investimento, antes de procedermos a incorporao

E tambm consolidados:

seria

salutar

constituir

um

mapa

dos

balanos

Soma ALFA
Caixa e Banco Clientes Mercadorias Investimentos em Gama Hipoteca a receber Terreno Total Ativo Fornecedores Emprestimos Capital Reservas Lucros PL Total Passivo 2.000 18.000 20.000 25.000 5.000 70.000 15.000 5.000 46.000 6.000 52.000 70.000

BETA
3.000 16.000 14.000 5.000 34.000 34.000 25.000 5.000 5.000 118.000 26.000 17.000 66.000 6.000 5.000 77.000 118.000

BALANO CONSOLIDADO
5.000 34.000 34.000 -05.000 5.000 93.000 26.000 17.000 46.000 6.000 -052.000 93.000

25.000

5.000 48.000 11.000 12.000 20.000 5.000 25.OOO 48.000

20.000 5.000

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So, apos a eliminao do investimento que se procede na incorporao. E se vai notar que o PL da Incorporadora permanecer o mesmo apos a incorporao, pois o capital da incorporada j est computado na incorporadora, antes mesmo do processo. c) O seguinte exemplo para explicitar o caso de incorporao em que a incorporada mantem em seu BP a figura do gio ou desgio. Os procedimentos, para quando o investimento for avaliado pela Equivalncia patrimonial e que tiver gio ou desgio procurar definir qual seja o fundamento do gio ou do desgio, e de acordo com a natureza do fundamento proceder conforme as normas a seguir:

Fundamento do gio ou desgio Tratamento na Incorporao 1gio decorrente de valor de mercado no 1. Deve ser adicionado ao investimento que o ativo da incorporada. gerou 2. gio decorrente de expectativa de 2. Passa para o BP da incorporadora e resultado futuro amortizado no tempo e nos modos a que fora projetado 3. Desgio decorrente de valor de mercado no 3. Deve ser deduzido do investimento que o ativo da incorporadora gerou ao passar para o BP da incorporadora. 4. Desgio decorrente de expectativa de 4. Passa para o BP da incorporadora e resultado futuro amortizado de acordo com que fora planejado 5. Desgio com fundamento economico no 5. a) amortizado na investidora somente identificado pela baixa, alienao ou pereciemnto. b) ou ento, no processo de incorporao, lanado diretamente no resultado da incorporadora como perda.

ALFA
Ativo Caixa e Banco Clientes Mercadorias Investimentos em Gama 70% Hipoteca a receber Total Ativo Passivo Fornecedores Emprestimos Capital Reservas Total Passivo 2.000 18.000 20.000 28.000 9.000 77.000 10.000 15.000 45.000 7.000 77.000 Ativo Caixa e Banco Clientes Mercadorias investimenos gio Terreno

GAMA
3.000 1.000 4.000 20.000 5.000 30.000 63.000 11.000 12.000 35.000 5.000 63.000

Total ativo Passivo Fornecedores Emprestimos Capital Lucro Total Passivo

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O processo aqui, no c, comea com a eliminao do investimento da incorporada. Depois observa-se os aspectos com referencia ao gio na incorporada que deve ser considerado conforme a sua natureza. O resto do processo igual aos demais casos j explicitados. No final verifica-se que o consolidado da incorporao incorporou a parte referente ao capital dos socios minoritrios e as demais rubricas que se acumulam conforme o pricipio de sucesso. Caso haja descontentamento por parte de alguns socios minoritrios o valor correspondente aos seus haveres ser registrado no Passivo Circulante para posterior ressarcimento desses.

INCOPRADORA Consolidada
Ativo Caixa e Banco Clientes Mercadorias Investimenos/gio mercado Hipoteca a receber Terreno Total ativo 5.000 19.000 24.000 25.000 9.000 30.000 112.000 Passivo Fornecedores Emprestimos Capital Lucro Reservas Total do Passivo 21.000 27.000 52.000 5.000 7.000 112.000

d) Por fim vejamos um exemplo em que a incorporadora participa da incorporada com um investimento avaliado pelo CUSTO. Como sabido que os investimentos avaliados por custo no sofre temporariamente atualizao como o MEP, mas depois talvez de longo perodo v-se como no caso na obrigao de avalia-lo, e ai surge ou ganho ou perda Neste caso, toma-se o BP da Cia a ser incorporada, e compara-se o investimento contabilizado. Caso haja ganho apropria-se na incorporadora lanando-o em Outras Receitas - lucros operacionais, antes do processo de incorporao. Havendo perda lana-se no resultado da incorporadora antes do processo de incorporao ( como perdas )

1) Registro APROPRIAO NA INCORPORADORA


Debita-se : ATC- INVESTIMENTOS Credita-se :Outras receitas Lucros Operacionais No caso que haja ganho no investimentos, pelo mtodo de custo

2) Registro APROPRIAO NA INCORPORADORA


Debita-se : Outras Receitas DRE Credita-se : ATC INVESTIMENTOS Perdas com Investimentos (Retificando) No caso que haja perdas com investimentos, pelo mtodo de custo

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EXEMPLO a seguir consideramos dois balanos de X e de Y, que X absorve, incorpora Y, e em que se apresenta o caso de um investimento pelo mtodo de custo.
CONTAS CAIXAS CONTAS A RECEBER ESTOQUE DESPESAS ANTECIPADAS OUTROS CRDITOS A LP INVESTIMENTO PELO METODO DE CUSTO VEWICULOS MOVEIS E UTENSILIOS TERRENO TOTAL ATIVO
OBS - No ato do investimento temporrio, o valor do PL da investida

X 50 140 205 120 100 10 500 80 150 1,415

Y 50 250 10

10 25 30 375

investido correspondia a 10 %

DIVIDENDOS A PAGAR EMPRSTIMOS SALRIOS A PAGAR TRIBUTOS A PAGAR CAPITAL SOCIAL RESERVAS LUCROS ACUMULADOS LUCRO DO EXERCCIO TOTAL DO PASSIVO

250 300 235 310 250 50 15 5 1415

25 45 50 78 100 65 12 375

Primeiramente, faz-se a avaliao do investimento e depois sua eliminao, apos isso ento que se inicia o processo de incorporao;

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Usando o workpaper: x
CAIXAS CONTAS A RECEBER ESTOQUE DESPESAS ANTECIPADAS OUTROS CRDITOS A LP INVESTIMENTO PELO METODO DE CUSTO VECULOS MOVEIS E UTENSILIOS TERRENO TOTAL ATIVO DIVIDENDOS A PAGAR EMPRSTIMOS SALRIOS A PAGAR TRIBUTOS A PAGAR CAPITAL SOCIAL RESERVAS LUCROS ACUMULADOS LUCRO DO EXERCCIO TOTAL DO PASSIVO 50 140 205 120 100 10 500 80 150 1,415 250 300 235 310 250 50 15 5 1415

y
50 250 10

zoma
100 300 215 120 160 17,7 510 105 180 1797,7 275 345 285 388 350 50 80 24,7 1797,7

eliminao

cons
100 390 215 120 160

Com-Y
50 250 10

17,7 510 105 180 1780 275 345 285 388 340 50 73,5 23,5 1780 10 25 30 1780 25 45 50 78 90 58,5 108

10 25 30 375 25 45 50 78 100 65 12 375

10 6,5 1,2

Teremos agora de efeturar o seramento incorporada, no caso Y, criando a coanta transitria D


C

do

BP

da

empresa

CONTA DE DISSOLUO TRANSISTORIA


a caixa da empresa Y contas a receber Estoque Veculos terreno

375
50 250 10 25 30

Dividendos a pagar da empresa Y


emprestimos Salarios a pagar Tributos a pagar Capital social Lucros acumulados Lucro do exerccio

25
45 50 78 90 58,5 10,8

CONTA DE DISSOLUO TRANSISTORIA

357,3

INCORPORAO
Caixa e bancos Contas a receber Estqoeu Veculos Terreno 50 250 10 25 30 Dividendos a pagar Emprestimos Larios a pagar Tributos a pagar Capital social Lucros acumulados Lucro exerccio 25 45 50 78 90 58,5 10,8

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Teremos que zerar a conta transitoria e pasando a incoprporar os valores na incorporadora, como segue:

D
C

A incoporadora, X
a caixa da da conta transitoria contas a receber Estoque Veculos Terreno

375
50 250 10 25 30

Dividendos transitoria

pagar.

Da

conta

25
45 50 78 90 58,5 10,8

Emprestimos Salarios a pagar Tributos a pagar Capital social Lucros acumulados Lucro do exerccio

Conta da incorporadora, X

357,3

E ai ento, fianalmente o blano da da incorporadora, apos a incorporao:

BALANO DA INCOPRORADORA CAIXAS CONTAS A RECEBER ESTOQUE DESPESAS ANTECIPADAS OUTROS CRDITOS A LP VECULOS MOVEIS E UTENSILIOS TERRENO TOTAL ATIVO DIVIDENDOS A PAGAR EMPRSTIMOS SALRIOS A PAGAR TRIBUTOS A PAGAR CAPITAL SOCIAL RESERVAS LUCROS ACUMULADOS LUCRO DO EXERCCIO TOTAL DO PASSIVO

X 100 390 215 120 160 510 105 180 1780 275 345 285 388 340 50 73,5 23,5 1780

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- a operao pela qual se unem duas ou mais sociedades para formar uma nova, que lhes sucede em todos os direitos e obrigaes, os procedimentos legais para a fuso tambm esto previstos nos arts. 223 a 234 da Lei das S/A. A diferena entre fuso e incorporao que na incorporao desaparecem as sociedades incorporadas, mas a incorporadora, mantm-se em uma sociedade preexistente, que permanece com suas atividades normais, enquanto na fuso desaparecem todas as sociedades que se envolvem no processo de fuso e surge uma sociedade nova. Tal como se preconiza para a incorporao na fuso exige-se um protocolo aprovado pela AGE, que define em detalhes os objetivos que se almeja alcanar, e os procedimentos que se devem tomar para efetivar a fuso.

F U S O

ALFA (Empresa Fundida)


Ativo Caixa e Banco Clientes Mercadorias Imoveis Hipoteca a receber Total Ativo Passivo Fornecedores Emprestimos Capital Reservas Total Passivo

GAMA(Empresa Fundida)
Ativo 2.000 Caixa e Banco 18.000 Clientes 20.000 Mercadorias 25.000 5.000 Terreno 70.000 Passivo 15.000 Fornecedores 5.000 Emprestimos 46.000 Capital 4.000 Lucro 70.000 3.000 16.000 14.000 15.000 48.000 11.000 12.000 20.000 5.000 48.000

Total ativo

Total Passivo

O registro contbil na FUSAO bastante simples, pois como j foi dito, cria-se uma nova empresa atribuindo-se um capital decorrente das empresas fundidas Para se efetivar a transferencia introduz-se uma conta transitria de dissoluo das empresas que se fundem e suas contas so zeradas atravs dessa conta , como vejamos abaixo:

D C C C

Conta dissoluo Disponibilidade de Alfa ou de Gama Clientes Imobilizado, etc...

C D D D

Conta Dissoluo Fornecedores de Alfa ou de Gama Conta a Pagar Capital, etc..

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CONTA TRANSITRIA DISSOLUO


Ativo de Alfa
Caixa e Banco Clientes Mercadorias Imoveis Hipoteca a receber 2.000 18.000 20.000 25.000 5.000 3.000 16.000 14.000 15.000 118.000 Fornecedores Emprestimos Capital Reservas

Passivo de Alfa
15.000 5.000 46.000 4.000

Ativo de Gama
Caixa e Banco Clientes Mercadorias Terreno

Passivo de Gama
Fornecedores Emprestimos Capital Lucro 11.000 12.000 20.000 5.000 118.000

Total

Total

EMPRESA SUCESSORA
Caixa e Banco Clientes Mercadorias Imoveis Hipoteca a receber Terreno Total Ativo Fornecedores Emprestimos Capital Total Passivo 5.000 34.000 34.000 25.000 5.000 15.000 118.000 26.000 17.000 75.000 118.000

Teremos, no caso da fuso, o mesmo esquema que fizemos para a incorporao, no que tange a natureza das sociedades fundidadas a) - fuso de empresas sem quaisquer participaes societrias b) - fuso de empresas com participaes societrias - parcial ou - total c) - fuso de empresas que possuem investimentos avaliados pelos metodos de - equivalncia - de custo d) - fuso de empresas que sem sues ativos possuem - gio ou - desgio

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Os procedimentos, para quando o investimento for avaliado pela Equivalncia patrimonial e que tiver gio ou desgio procurar definir qual seja o fundamento do gio ou desgio, e de acordo com a natureza do fundamento proceder conforme as determinaes que definem as normas que no quadro abaixo expormos:
Fundamento do gio ou desgio 1gio decorrente de valor de mercado no ativo da fusionada. 2. gio decorrente de expectativa de resultado futuro 3. Desgio decorrente de valor de mercado no ativo da funsionada 4. Desgio decorrente de expectativa de resutado futuro 5. Desgio com fundamento economico no identificado Tratamento no processo de FUSO 1. Deve ser adicionado ao RESPECTIVO ATIVO 2. Passa para o BP da FUNDIDA e amortizado no tempo e nos modos a que fora projetado 3. Deve ser deduzido do investimento que o gerou ao passar para o BP da FUNDIDA 4. Passa para o BP da FUNDIDA e amortizado de acordo com que fora planejado 5. a) amortizado na investidora somente pela baixa, alienao ou perecimento. b) ou ento, no processo de FUSO e, lanado diretamente no resutado da fusionada como perda.

Fuso de

empresas com participao pelo MEP ou Custo

No caso de existir investimentos societrios entre as empresas e esses forem avaliados pelo MEP, antes de iniciarmos o processo de FUSO, faz-se necessrio, a eliminao dos investimentos e a integralizao dos lucros e das reservas, para evitar qualquer prejuzo aos investidores. d) incorporao de empresas com participao pelo Custo com - lucro ou - perdas

Os investimentos avaliados pelos custos forgem do principio de competencia e desta maneira so sofrem atualizao quando so alienados ou fundidos, incorparado etc.... Assim, comumente, encontraremos sempre um valor a maior ou menor que denominamos de ganho ou perda. Nessas circunstncias o procedimento ser, antes da FUSO, apropriarmos esse valor no patrimnio da empresa competente fundida.

ALFA
Ativo Caixa e Banco Clientes Mercadorias Investimentos em Gama 10% Hipoteca a receber Total Ativo Passivo Fornecedores Emprestimos Capital Total Passivo 1.500 18.000 20.000 3.500 17.000 60.000 Ativo Caixa e Banco Clientes Mercadorias Investimenos gio Terreno

GAMA
3.000 1.000 4.000 20.000 5.000 30.000 63.000 11.000 12.000 35.000 5.000 63.000

Total ativo

Passivo 10.000 Fornecedores 15.000 Emprestimos 35.000 Capital Lucro 60.000

Total Passivo

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Apurao se o investimento, pelo mtodo de ou perda.

custo contm ganho

Vericamos que o investimento consistia em 10% do PL da investidora no momento da aquisio, e isto seria 3.500, mas atualmente, esse valor chega a 10 x 40.000 = 4.000 portanto h um ganho de 500. Que deve ser apropriado a outras receitas operacioanis da investidora, com lanamento: Debitando-se : Investiemntos Alfa Creditando-se : Outras receita no-operacioanis

500.-

1) Registro DE ELIMINAO DE INVESTIMENTOS NA ASSOCIADA


Debita-se: PL Associada 4.500,- Credita-se :INVESTIMENTOS Elimina-se o investimento, antes de procedermos a fuso 4.500,-

Os Lanamentos Contbeis do processo de FUSO:


As empresas que se fundem tem suas contas zeradas atravs de uma conta transitria denominada de dissoluo.(21) D C C C C D D D Conta dissoluo Disponibilidade Clientes Imobilizado, etc... Conta Dissoluo Fornecedores Conta a Pagar Capital, etc...

Observa-se trs coisas pelo menos no procedimento contbil da fuso : 1) - O primeiro que a avaliao do ativo permanente dessa tem como contrapartida as reservas de reavaliao. 2) - Segundo que as depreciaes devem ser descontadas dos valores dos seus respectivos ativos e entraro na nova Cia pelos valores lquidos. 3) - Uma terceiro aspecto que deve ser levado em conta na fuso a repartio do montante das aes junto as antigos proprietrios das empresas fundidas, isso porque os valores

21

Duas advertncias que se deve levar em conta nos processos de Fuso ou Incorporao ou Ciso: a) a DEPRECIAO = dos bens do ATP das empresas envolvidas em um dos processos deve ser, antes deste, subtrada dos valores dos respectivos bens b) O IR e CSSL (contribuio social sobre lucro) no pode ser repassado para as empresas fundidas ou incorporada ou cindida, devero ser pagos no ato da fuso ou ciso ou incorporao e em nome da prpria empresa que deu origem a essas obrigaes.
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aceitos na fuso no so, necessariamente, aqueles contbeis da empresas fundidas.

EXEMPLO criando a Cia JOLLY.

Pproceder a fuso destas duas Cias abaixo,

Contas
Ativo circulante Caixa / banco Contas a receber Estoque Ativo relizavel a LP Impostoa a recuperar Outras contas Ativo Permanente Investimentos Imobilizados Diferidos Total do Ativo Passivo circulante Fornecedores Obrigaoes trabalhistas Obrigacoes tributarias Emprestimos Passivo exig LP Financiamentos Emprestimos bamcarops PL Capital social Reservas Lucros acumulados Lucro exerccio Total Passivo

Cia A
2.500 82.500 60.000

Cia B
3.000 7.100 8.000 45.000 7.8000

3.000 25.000 110.000 49.560 332.560 32.000 11.000 16.000 12.000 30.000 45.000 100.000 32.120 32.516 21.924 332.560

22.000 92.900 2.800 3.600 3.600 1.500 12.000 18.000 50.000 10.000 11.400 -20.000 92.900

Proceder a eliminaao do Investimento de A


1) Registro DE ELIMINAO DE INVESTIMENTOS NA ASSOCIADA
Debita-se: PL Associada 25.000,Credita-se:INVESTIMENTOS 25.000,Elimina-se o investimento, antes de procedermos a fuso

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Zeramento dos ativos e passivos das duas Cias fundidadas como segue: D - Conta dissoluo(transitoria)

C - Ativo circulante
Caixa / banco Contas a receber Estoque Ativo relizavel a LP Impostoa a recuperar Outras contas Ativo Permanente Imobilizados Diferidos 2.500 82.500 60.000 3.000 7.100 8.000 45.000 7.8000 22.000

3.000 110.000 49.560

D - Passivo circulante
Fornecedores Obrigaoes trabalhistas Obrigacoes tributarias Emprestimos Passivo exig LP Financiamentos Emprestimos bamcarops PL Capital social Reservas Lucros acumulados Lucro exerccio 32.000 11.000 16.000 12.000 30.000 45.000 100.000 32.120 32.516 21.924 2.800 3.600 3.600 1.500 12.000 18.000 51.400

C - Conta dissoluo(transitoria)
Em seguida, faz-se os transitoria, e criando a Cia JOLY lanamentos de zeraemnto da conta

Caixa / banco Contas a receber Estoque Ativo relizavel a LP Impostoa a recuperar Outras contas Ativo Permanente Imobilizados Diferidos

2.500 82.500 60.000

3.000 7.100 8.000 45.000 7.8000 22.000

3.000 110.000 49.560

Fornecedores Obrigaoes trabalhistas Obrigacoes tributarias Emprestimos Passivo exig LP Financiamentos Emprestimos bancarios PL Capital social Reservas Lucros acumulados Lucro exerccio

32.000 11.000 16.000 12.000 30.000 45.000 100.000 32.120 32.516 21.924

2.800 3.600 3.600 1.500 12.000 18.000 51.400

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BALANO DA

CIA JOLY Contas Ativo circulante


Caixa / banco Contas a receber Estoque Ativo relizavel a LP Impostoa a recuperar Outras contas Ativo Permanente Imobilizados Diferidos Total do Ativo 5.500 89.600 68.000 45.000 10.800 132.000 49.560 400.460

Passivo circulante
Fornecedores Obrigaoes trabalhistas Obrigacoes tributarias Emprestimos Passivo exig LP Financiamentos Emprestimos bamcarops PL Capital social Total Passivo 34.800 14.600 19.600 13.500 42.000 63.000 212.960 400.460

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a operao pelo qual uma sociedade transfere parcela do seu patrimnio para uma ou mais sociedades, existentes ou constitudas para esse fim , extinguindo-se a sociedade cindida, se houve verso total do seu capital - esse tipo denomina-se, ciso total. No caso de s haver separao de parte do capital da empresa cindida, ento, denomina-se de ciso parcial. Esquematizando teriamos:

C I S O

CISAO TOTAL a) para duas(ou mais) empresas novas -b) para duas(ou mais) empresas j existentes -c) para uma(ou mais) empresa nova + uma(ou mais) j existente CISO PARCIAL a) com uma (ou mais) empresa Nova -b) com uma (ou mais) empresa existente -c) com uma(ou mais) empresa existente + uma (ou mais) Nova

Para se efetuar a ciso, usa-se no procedimento contbil, pari passu como se fez nas demais operaes uma conta transitria denominada conta especial de ciso - Cia X, e como modelo de lanamentos teramos :

D - Conta especial Ciso C - Disponibilidade C - Estoque C - Investimentos, etc...

D - Emprstimos a curto prazo D Capital, etc... C - Conta especial Ciso

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CISO TOTAL a operao pela qual a sociedade transfere parcelas do patrimnio para uma ou mais sociedades, constitudas para esse fim ou j existentes, extinguindo-se a companhia cindida.

CISO PARCIAL a operao pela qual a sociedade transfere apenas parte de seu patrimnio, e continua a operar com reduo de seu capital e se for o caso com modificao de seu estatuto

Empresa B Fica com 40 % EMPRESA A

Empresa C Fica com os 60 %

Ciso total

Empresa A cindida parcialmente

Empresa que recebe, digamos, 30 % do patrimnio

Empresa

continua existindo

Ciso parcial
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I - Os procedimentos a serem seguidos nos livros da incorporadora -:


Copiar o balano que serviu de base avaliao do patrimnio liquido . Os saldos desse balano serviro de base aos lanamentos contbeis da incorporao, de resultados a serem registrados nos livros da incorporadora; Prosseguir escriturando normalmente as operaes, at a data em que se efetivar a incorporao; Levantar e copiar um balancete , na data da incorporao, abrangendo as operaes realizadas no perodo compreendido entre a data base e a data da incorporao. As mutaes patrimoniais refletidas nesses balancetes, relativos ao perodo compreendido entre a data da avaliao do patrimonial liquido e a data em eu for efetivada a incorporao sero registradas nos livros da incorporadora; Aps copiados os balancetes retromencionados, transcrever no livro Dirio um termo de Esclarecimento, dando por encerrada a respectiva escriturao. II - Aplicam-se as seguintes normas no caso de prejuzos nas fuses, incorporao e ciso-: a pessoa jurdica incorporadora ou sucessora resultante de fuso ou que absorver patrimnio da cindida no poder: a) compensar os prejuzos fiscais das pessoas jurdicas incorporadas, funcionadas e cindidas, nem mesmo o prejuzo fiscal apurado na demonstrao do lucro real do perodo base encerrado em virtude do evento e. tambm no poder : b) compensar seus prprios prejuzos fiscais apurados em perodos-base anteriores ao evento, no caso de incorporao ou ciso, com lucros reais das sucedidas. c) Nas cises parciais, os prejuzos fiscais da pessoa jurdica cindida, apurados at o perodo-base encerrado em decorrncia da ciso, somente podero ser compensados, proporcionalmente parcela remanescente do patrimnio liquido. Em qualquer caso a sucessora pode continuar compensando seus prprios prejuzos fiscais com seus prprios lucros reais, observados os limites impostos pela legislao. A atual legislao do imposto de renda probe empresa a compensao de prejuzos fiscais acumulados, se ocorrer cumulativamente, entre a data da apurao e a da compensao, os fatos: 1 - modificao do seu controle societrio ; e 2 - mudana do seu ramo de atividade. Os citados eventos no precisam ocorrer na mesma data para caracteriza o impedimento da compensao. ] III As principais providencias a serem tomadas junto as reparties fiscais e outras entidades. ( Este roteiro poder sofrer variao
de uma cidade ou estado para outro)

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Reparties Fiscais e Entidades Prazos Junta Comercial Arquivamento das atas em que as 30 dias da data em que a
deliberaes foram tomadas Registrar os livros societrios reparties competentes e na Junta e fiscais reunio for realizada se possivel na Justamente, junto com a Ata da AGE

Cadastro Geral

do Contribuintes do MF (CGC)

A nova inscrio ou cancelamento no CGC feito simultaneamente ao ato do Registro do Comercio. A ficha de inscrio dos estabelecimentos da nova sociedade vlida como carto de CGC pelo prazo de 90 dias

Instituto Nacional de Seguridade Social ( inss)


No h previso de qualquer comunicao. Em tese, a prpria Junta se encarrega

das comunicaes (Port. DNRC 0002/82) Secretaria da Fazenda Estadual

Imediatamente aps o dos atos Dever ser providenciada a inscrio junto a arquivamento repartio competente. O procedimento obedecer s cadastrais no registro de normas de cada Estado onde a Cia. Possua filial ou Comrcio. estabelecimento. Requerer autorizao para utilizao dos documentos fiscais, registro dos livros e regimes especiais ( se for o caso). Havendo escriturao de livros e emisso de documentos fiscais por computador, devero ser solicitadas as alteraes necessrias do regime especial correspondente. Aps o arquivamento da ata Registro de Imveis Proceder s necessrias transcries do instrumento da AGE na Junta de transmisso de propriedade imobiliria da cindida, se houver Departamento do Ministrio do Trabalho Logo aps o arquivamento Anotaes nas Carteiras Profissionais do Empregados dos atos societrios. transferidos Livro de Registro de Empregados Levar repartio competente o ltimo livro de registro de empregados para anotao da alterao ocorrida Logo apos as providencia do Livro de Inspeo do Trabalho Proceder anotaes referente alterao no livro item anterior de Inspeo do Trabalho. Tal anotao ser autenticada pelo fiscal do trabalho quando da visita da fiscalizao empresa At o dia 15 ao ms Cadastro de Empregado e Desempregado subsequente baixa

Prefeitura Municipal
As mesma providencias junto Secretaria de Financia. devero ser tomadas nos municpios em que se situarem os diversos estabelecimentos que, porventura, sejam contribuintes do imposto sobre servio ou de qualquer natureza, com respeito inscrio dos mesmos e utilizao dos livros e documentos fiscais, e as taxas de licena de funcionamento e instalao Aps o arquivamento dos Bancos Efetuar as necessrias comunicaes aos bancos atos na Junta especiameente aos bancos depositrios do FGTS. Se for conveniente, transferir os saldos por cheques,

apos a abertura da conta da sociedade nova Sindicatos


Fazer as necessrias respectivos
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Logo aps a ciso

comunicaes

aos

sindicatos

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DCTF A Pessoa Jurdica incorporada, funsionada e cindida dever entregar a DCTF relativa ao perodo compreeendido do inicio do trimestre em que ocorrer a incoporao, fuso ou cinso data do evento, at o ltimo diautil do ms subsequente ao da ocorrencia do evento considerado ocorrido o evento na data da deliberao que aprovar a operao Observe que, embora o balano que sevir de base para a incorporao, fuso ou ciso deva ser levantado at 30- dias antes do evento, a Pessoa Juridica icorporada , fusionada ou cindidad devem informa os tributos e as contribuies cuos fatos geradores correram at a data do eventos DIRF No caso de fuso, incorporao ou ciso a) as empresas funcionada, incorproadas ou extintas por ciso total prestaro finformaes realtivas aos seus benficarios de prikerio de janeiros at a data do evento, sob seus correspondentesnumeros de inscrio no CNPJ. PIS
Nenhuma providencia formal dever ser tomada. A empresa cindida entregar a RAIS relacionando os empregados at a data da ciso, sendo que cada uma das empresas passar a relacionar seus empregados a partir da data da ciso Oportunamente

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EXERCCIO I - ( Incorporao ) Admitamos que a Cia. A decida incorporar a Cia. B, da qual possui 40% das aes, com o que concordam os demais acionistas, sendo a operao decidida em 31.03.X5, com base nos seguintes balanos, levantados nessa data: (*)
Balano em 31.03.X5
CIA A
Ativo Circulante Disponibilidades Clientes Proviso para Crd. Liq. Duvidosa Duplicatas Descontadas Estoques Despesas Antecipadas Permanente Investimentos Participao Societria em B Outras Participaes Permanente Imobilizado Imveis Mquinas (-) Depreciao Acumulada Total do Ativo 15.000,00 452.000,00 (11.000,00) (164.000,00) 410.000,00 16.000,00

CIA B
24.000,00 146.000,00 (1.500,00) (15.000,00) 89.000,00 9.000,00

45.000,00 5.000,00

54.000,00

190.000,00 54.000,00 (18.000,00) 994.000,00

35.000,00 8.500,00 (5.000,00) 344.000,00

Passivo Circulante Fornecedores Emprstimos Proviso p/ o Imposto de Renda Contas a Pagar Patrimnio Lquido Capital Reservas de Capital Reservas de Lucro Acumulados Total do Passivo

340.000,00 172.000,00 54.000,00 95.000,00

65.000,00 50.000,00 11.000,00 28.000,00

250.000,00 40.000,00 43.000,00 994.000,00

90.000,00 100.000,00 344.000,00

Observa-se mais uma vez que as transaes foram feitas com base no valor patrimonial de negociao, mas que se decidiu manter a contabilidade pelo valores escriturados nas empresas incorporadora e incorporada.

Neste exemplo, para simplificao. Deixamos de considerar as normas de equivalncia patrimonial na avaliao dos investimentos permanentes.
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LANAMENTOS CONTBEIS NA INCORPORADA - A Cia. B, ao ser incorporada, se extingue, e deve encerrar suas contas todas:
D- Cia. A Conta Incorporao C- Disponibilidades C- Clientes C- Estoques C- Despesas Antecipadas C- Outras Participaes Permanentes C- Imveis C- Mquinas E D- Proviso P/ Crditos de Liquidao Duvidosa D- Duplicatas Descontadas D- Depreciao Acumulada D- Fornecedores D- Emprstimos D- Proviso p/ Imposto de Renda D- Contas a Pagar D- Capital D- Reservas de Lucros Acumulados C- Cia. A Conta Incorporao

Com esses lanamentos todas as contas so encerradas. ( Aqui estamos pressupondo que as receitas e despesas do exerccio, foram encerradas contra resultado do exerccio, e este foi incorporado aos Lucros acumulados. Mais frente voltaremos a esse assunto). LANAMENTOS CONTBEIS NA INCORPORADORA = Conforme convencionado, a incorporadora receber os ativos e passivos da incorporada pelos valores que constavam no balano da Cia. B, incorporada, apesar dos valores de mercado diferentes atribudos a alguns deles pelos peritos e pelos acionistas na negociao. Assim, os lanamentos de incorporao sero: DDDDDDDCDisponibilidades Clientes Estoques Despesas Antecipadas Outras Participaes Permanentes Imveis Mquinas Cia. B Conta Incorporao

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E
DCCCCCCCCCia A Conta Incorporadora Proviso p/ Crd. Liq. Duvidosa Duplicatas Descontadas Depreciao Acumulada Fornecedores Emprstimos Proviso p/ Imposto de Renda Contas a Pagar Receitas No-Operac. -Ganho capital incorporao C- Capital C- Participaes Societrias em B Repara-se nestes trs ltimos crditos: a) - creditou-se a conta de resultado da incorporadora pelo ganho de capital havido, por se haver trocado um ativo de R$ 45.000,00 por um Patrimnio Lquido contbil de R$ 76.000,00 ( 40% do Patrimnio Liquido contbil da Cia. B no valor de R$ 190.000,00 ). b) - creditou-se o nmero de capital em R$ 114.000,00 conforme j demonstrado anteriormente, com a emisso das 114.000 novas aes, que passaro aos que eram detentores dos 60% da Cia. B ( alm da entrega pelos atuais acionistas, de mais de 2.952 aes que ficaro para os novos acionistas de A); c) creditou-se a conta que A detinha em seu ativo como custo corrigido da participao societria na Cia. B, agora extinta.

BALANO DA CIA. INCORPORADORA APS A INCORPORAO


Aps esses lanamentos tem-se os seguintes balano na Cia. A:

Balano em 31.03.X5

Ativo
Circulante Disponibilidades Clientes Proviso p/ Crditos de Liquidao Duvidosa Duplicatas Descontadas Estoques Despesas Antecipadas Participaes Permanentes Imveis Mquinas (-) Depreciao Acumulada Total do Ativo

R$

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Passivo
Circulante Fornecedores Emprstimos Proviso p/ Imposto de Renda Contas a Pagar Patrimnio Lquido Capital Lucros Acumulados - Ganhos de Capital Total do Passivo + Patrimnio Lquido

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EXERCCIO II(22) (FUSO) Admitamos que a Cia Cabedal


tenha 70% das aoes da Cia Duda e exista ainda uma outra empresa de nome EstrEla Ltda, de capital de terceiros. Os balanos iniciais so, na data os seguintes:

BALANO
Ativo Ciculante Disponibilidade Clientes Prov. Cred. Liq. Duvidosa Estoque Permanente Participaao societaria Imobilizada (-) depreciaao Total do Ativo Passivo Circulante Fornecedores Provissoes e conta a pagar Emprestimos Patrimonio liquido Capital Reserva delucro acumulada Resultado do exerccio Total do passivo liquido

CABEDAL

DUDA

ESTRELA Ltda
16.000 371.000 (11.000) 530.000 906.000

160.000 462.000 (14.000) 360.000 968.000 511.000 360.000 (100.000) 771.000 1.739.000

76.000 679.000 (18.000) 120.000 857.000 -0763.000 (53.000) 710.000 1.567.000

80.000 (60.000) 926.000 926.000

240.000 430.000 -0670.000 800.000 257.000 12.000 1.069.000 1.739.000

230.000 360.000 247.000 837.000 600.000 60.000 70.000 730.000 1.6567.000

163.000 167.000 269.000 599.000 150.000 63.000 114.000 327.000 926.000

O investimento de Cabedal na Cia Dudu, no valor de 420.000 aes, est avaliado pela MEP. Os proprietrios da CIa Cabedal e da Empresa Estrela resolvem fundir as trs sociedades, criando a Cia Galo. A composio acionaria so as seguintes:

Aoes ordinrias Aoes preferenciais Quotas Total Valor/unit/aoes

Cabedal 400.000 400.000 -0800.000 -0-

Dudu 400.000 200.000 -0600.000 1.00

Estrela -0-01.500.000 1.500.000 0.10

As aoes da Cia Cabedal so sem valor nominal.


22

Este exerccio uma adaptao do constante no Boletim IOB TM 07/96


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Delibera-se, em comum acordo que na Cia Galo as aes no terao valor nominal e todas serao aes ordinrias D Imobilizado ATP -x- C- Reseva de Reavaliao -xDesta forma se lana o aumento dos valores dos bens, em docrrencia de seu valor de mercado, enao passa pelo DRE, indo diretamento para o PL e usufruindo do diferimento do IR e sendo realizado de acordo com o sua vida til.

LANAMENTOS CONTABEIS DE DISSOLUO para anular os saldos das contas das Cias(s) fundidas faremos os seguintes lanamentos e cada uma delas: CIA
D C

CABEDAL
1.853.000 160.000 462.000 360.000 511.000 360.000

-Conta de Dissoluo -Disponibilidades -Clientes -Estoqeus -Participao societrias -Imobilizados

E
D
-Proviso para crditos duvidosos -Depreciao acumulada -Fornecedores -Proviso de contas a pagar -Capital -Reserva delucro -Resultado do Exerccio 14.000 100.000 240.000 430.000 800.000 257.000 12.000 1.853.000

-Conta de Dissoluo

Esse procediemnto devero ser aplicados as duas outras empresas fundidas. O capital da nova empresa, GALO, resultado da fuso = 2.215.000, decorrente de: (23)
23

A composio do Imobilizado na nova Cia Galo :


Imobilizado (-) depreciao Reavaliao Imobilizado (-) depreciao Reavaliao Imobilizado (-)depreciao 360.000 (100.000) 200.000 763.000 53.000 400.000 80.000 60.000 TOTAL 460.000

Cia. Cabedal

Cia DUDA

1.110.000 20.000 1.590.000

ESTREAL

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Patrimnio da Cia

CABEDAL 1.069.000 DUDA 219.000 Empresa ESTRELA 327.000 A esse valor acrescenta-se ainda Reserva de Reavaliao Imobilizado/ Cabedal Imobilizado/Dudu PL da Cia GALO

1.615.000 200.000 400.000 2.215.000

Lanamentos contbeis da Cia GALO, CIA


D

GALO
252.000 1.512.000 1.010.000 1.590.000 4.364.000 4.364.000 (43.000) 633.000 957.000 516.000 1.615.000 600.000

C
D C

-Disponibilidades -Clientes -Estoque -Imobilizados - Cia GALO conta fuso Cia GALO conta fuso -Proviso/crditos duvidosos -Fornecedores -Proviso de contas a pagar -Emprestimos -Capital -Reserva de reavaliao

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BALANO DA SOCIEDADE RESULTANTE DA FUSO CIA GALO BALANO


Ativo Ciculante Disponibilidade Clientes Prov. Cred. Liq. Duvidosa Estoque Permanente Imobilizada Total do Ativo Passivo Circulante Fornecedores Provissoes e conta a pagar Emprestimos Patrimonio liquido Capital Reserva delucro acumulada Total do passivo liquido

Cia.GALO
252.000 1.512.000 (43.000) 1.010.000 2.731.000 1.590.000 4.321.000

633.000 957.000 516.000 2.106.000 1.615.000 600.000 2.215.000 4.321.000

DISTRBUIO DO NOVO CAPITAL DA Cia GALO a repartio ser feitaq de acordo com os valores ACEITOS NA NEGOCIAO. Portanto vamos toamr o capital aceito de 2.435.000 ( ou seja 1615.000 + fundo de comercio = 100.000 + excedente de estoque = 120.000 + reserva de reavaliao= 600.000) e apurar o corresponde percentual :

Cia Cabedal
Cia Duda Estrela Ltda

1.549.000 / 2.435.000 = 63,614 % 339.000 / 2.435.000 = 13,922 % 547.000 / 2.435.000 = 22,464 %

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EXERCCIO III - ( CISO ) consideremos , inicialmente, que uma determinada empresa , aqui nominada para efeito didtico de CIA H possua o seguinte balano em 30/11/9X *
BALANO Ativo Circulante Disponibilidades Clientes (-) Proviso p/cred. Liquidao Duvidosa Estoques Crditos Diversos Permanente Investimentos Societrios Imobilizado (-) Depreciao Acumulada Total do Ativo DA CIA H R$ 145.000,00 145.000,00 690.000,00 (20.000,00) 485.000,00 60.000,00 326.000,00 891.000,00 (163.000,00) 2.414.000,00

Passivo Circulante Fornecedores Proviso p/ Imposto de Renda24 Emprstimos a Curto Prazo Exigvel a longo Prazo Exigvel a longo prazo Patrimnio Lquido Capital Reservas de Capital Lucros Acumulados TOTAL DO PASSIVO

355.000,00 106.000,00 430.000,00

650.000,00

350.000,00 313.000,00 210.000,00 2.414.000,00

Os scios desta Cia. H deliberam promover uma ciso, de tal forma que sero constitudas duas novas sociedades, Cias. I e J, mas permanecendo ainda a prpria Cia.H

Baseado num exerccio da IOB - Boletim

17/96 - Temtica Contbil

O I.R. e CSSL devidos em perodos anteriores ciso devem ser pagos pela empresa cindida, em seu prprio nome. Por isso no se transfere tais valores.
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24

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AVALIAO DO PL - Os peritos nomeados para efetuar do patrimnio da Cia. H apresentaram o seguinte laudo:
Patrimnio Contbil em 30.11.9X......................................... ..................... Mais diferenas entre valor de mercado e valor lquido contabilizado: - nos Estoques: - Valor de mercado................... 615.000,00 - Valor contbil....................... (326.000,00) - nos Investimentos Societrios: -Valor de mercado................. 250.000,00 -Valor contbil..................... (326.000,00) - no Imobilizado: 950.000,00 - Valor de mercado.............. - Valor contbil............................(728.000,00)

a avaliao

873.000,00

289.000,00

(76.000,00)

222.000,00

- fundo de comrcio representado : - pelo nome localizao da Cia. J Avaliao Total.

100.000,00 ...........1.408.000,00

VALORES ACEITOS PELOS SCIOS para efeito das tratativas da ciso, os scios acabam por concordar com a avaliao dos peritos, exceto quanto ao valor dos investimentos societrios e quanto ao valor a receber de clientes. Quanto aos investimento societrios, numa avaliao com base no valor de mercado das aes que eles representam, chagaram os peritos quele valor de R$ 250.000,00. Mas os scios concordam que R$ 280.000,00 representariam melhor o valor de tais participaes, pois a bolsa est momentaneamente em baixa e as empresas investidas sabidamente daro bons lucros que faro com que as aes subam rapidamente. Quanto aos valores a receber de clientes, todos concordam em atribuir ainda um desgio adicional de R$ 100.000,00 ao valor lquido de R$ 670.000,00 de balano, tendo-se em vista que so valores a receber at 120 dias. Com isso, o Patrimnio Lquido, pelos peritos estava cotado em R$ 1.408.000,00, acaba sendo negociado base de R$ 1.179.000,00.

DIVISO DO PL DA SOCIEDADE

CIA. H

APS A CISO - ao

se efetuar a diviso desse patrimnio, conclui-se nas negociaes que:os scios que constituram a Cia. I ficaro com todos os Estoques, com os investimentos societrios e emprstimos de curto prazo, o que os levar a ficar ento com o seguinte patrimnio, segundo as avaliaes contbeis e negociadas:

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Valor Contbil
Estoques Investimentos Societrios Soma Emprstimos a Curto Prazo Patrimnio Lquido Vertido 485.000,00 326.000,00 811.000,00 (430.000,00) 381.000,00

Valor Negociado
615.000,00 280.000,00 895.000,00 (430.000,00) 465.000,00

- os scios que constituiro a Cia. J ficaro com o Imobilizado e com os emprstimos de longo prazo, alm da divida para com Imposto de Renda:

Valor Contbil
Imobilizado Lquido Emprstimos a Longo Prazo Proviso p/ I R Patrimnio Lquido Vertido 728.000,00 (650.000,00) (106.000,00) (28.000,00)

Valor Negociado
950.000,00 (650.000,00) (106.000,00) 194.000,00

Conseqentemente, a Cia. H, remanescente, manter os seguintes elementos patrimoniais:

Valor Contbil
Fundo de Comrcio Disponibilidades Clientes (Lquido) Crditos Diversos soma Fornecedores Patrimnio Lquido remanescente -145.000,00 670.000,00 60.000,00 875.000,00 (355.000,00) 520.000,00

Valor Negociado
100.000,00 145.000,00 570.000,00 60.000,00 875.000,00 (355.000,00) 520.000,00

V-se ento que, em resumo, tivemos a seguinte distribuio do Patrimnio Lquido:

Valor Contbil
Cia. H Cia. J Cia. I Patrimnio Lquido 520.000,00 (28.000,00) 381.000,00 873.000,00

Valor Negociado
520.000,00 194.000,00 465.000,00 1.179.000,00

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DIVISO DAS AES - Admitamos que a diviso do Capital Social da Cia. H, antes da ciso, seja a seguinte:
acionistas que comporo a Cia. I acionistas que comporo a Cia. J acionistas que comporo a Cia. H 41% da Cia. H atual 20% da Cia. H atual 39% da Cia. H atual 100% TOTAL

Dessa forma esto distribudos, em termos percentuais, os R$ 350.000,00 de Capital da Cia. H, antes da ciso. Normalmente, nas negociaes, o que ocorre o seguinte: se na diviso do patrimnio no se verificar, em cada empresa ( cindida e resultantes da ciso ), a exata participao mantida anteriormente por cada acionista ou grupo de acionistas, procede-se troca de aes entre eles para acertar a situao. Vejamos, ento, o que patrimnio, a valores negociados: ocorrer na nova distribuio do

Acionistas que comporo a Cia. I Acionistas que comporo a Cia. J Acionistas que remanescero na Cia. H soma

R$ 465.000,00 194.000,00 520.000,00 1.179.000,00

% 39,44% 16,45% 44,11% 100,00%

Por outro lado, os acionistas que comporo a Cia. I possuem hoje, antes da ciso, aqueles 41% da Cia. H. Sobre o valor contbil isso igual a:41% de R$ 873.000,00 = R$357.930,00 Mas, a valor de mercado desse mesmo Patrimnio Lquido tm, antes da ciso: 41% de R$ 1.179.000,00 = R$ 483.390,00. Todavia, esto recebendo, como patrimnio na Cia. I, o seguinte, conforme visto anteriormente:
a valor contbil: a valor negociado: R$ 381.000,00 R$ 465.000,00

Em termos esto recebendo mais do que possuam, mas como o que interessa na negociao o valor atual, vemos que esses scios esto, na realidade, recebendo um patrimnio menor do que possuam. Analisando a situao dos trs grupos, a preos de mercado, conclui-se que:
os acionistas que comporo Cia J esto perdendo os acionistas que remanescero na Cia. H esto ganhando 41.800,00 60.190,00

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Nessas situaes, normalmente ocorre de os acionistas remanescentes da Cia H pagarem essa diferena aos demais, ou ento entregarem queles scios parcela proporcional na Cia. H, ou outra soluo negocial aparece. Digamos que, a fim de conseguir uma boa soluo, os acionistas da Cia I decidiram deixar a coisa como est, mas que os da Cia J insistam e consigam receber as aes da Cia. H base de 30% do valor patrimonial. Nesse caso, haver: (100% - 30% ) de R$ 41.800,00 = R$ 29.260,00 Esse dever ser o valor patrimonial, a preos de mercado, das aes a serem dadas aos acionistas de J pelos remanescentes da Cia H. Supondo que o capital de R$ 350.000,00 da Cia. H, antes da ciso, fosse composto de R$ 350.000,00 aes, v-se que: 41% de 350.000 = 143.000 aes da Cia. H, que atualmente so dos que comporo a Cia. I, sero extintas; 20% de 350.000 = 70.000 aes dos que comporo a Cia. J tambm sero extintas; e 39% de 350.000 = 136.500 aes remanescero na posse dos atuais scios que continuaro proprietrios da Cia. H; totalizando as 350.000 aes atuais, antes da ciso. Como o Patrimnio Lquido, a preos de mercado, da Cia. H ficar, aps a ciso, em R$ 520.000,00, tem-se que o valo patrimonial acabar ento por se transformar em: R$ 520.000,00 /136.500 aes = R$ 3,81 por ao remanescente Para que sejam satisfeitos os acionistas que comporo a Cia. J, eles precisaro, ento, receber: R$ 29.260,00 / R$ 3,81 aes = 7.680 aes da Cia. H dos scios remanescentes Com isso, esse acionistas devero devolver as que possuem hoje, no total de 70.000 aes, e receber das mos dos que permanecero em H, 7.680 para acerto final. lgico que h sempre vrias maneiras diferentes de se acertar as situaes, mas estamos nos fixando em apenas uma, para no confundir muito. Pode ocorrer de no haver a extino da Cia. H, havendo, isso sim, uma alterao de seu valor nominal ou a pura entrega delas aos atuais scios que na Cia. H permanecero. E comumente ocorre, no s na ciso, mas tambm na incorporao e na fuso, diviso no absolutamente equnime das aes ou quotas, principalmente quando estas transformaes ocorre por problemas de conflito e algum aceita sofrer perdas em funo da alterao societria.

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LANAMENTOS CONTBEIS NA SOCIEDADE CINDIDA - para que se proceda a ciso, dever a cia H baixar seus ativos e passivos vertidos s Cias. I e J, bem como a parte devida de seu Patrimnio Lquido. Como haver ciso do seu capital, e ela precisar verter, a valores contbeis um total de R$ 353.000,00 (R$ 381.000,00 Cia. I e () R$ 28.000,00 Cia. J ), e como seu atual capital social inferior a esse montante, acaba ela por efetuar um artifcio a fim de no verter reservas ( o que nada teria de errado, tecnicamente, no fosse a formalidade jurdica a ser cumprida): procede a um aumento de capital agora, que no precisa ser integral.
Por exemplo: D - Reserva de Capital C - Capital . ............................ ..........300.000,00

E ainda permanecer com Reservas de Capital de R$ 13.000,00 e Reservas de Lucros e Lucros Acumulados de R$ 210.000,00. Feito isso, efetuar a baixa a favor da Cia. I: DCCONTA ESPECIAL CISO Cia I Estoques Investimentos societrios Etc... E Emprstimos a cp Capital Etc... 811.000,00 485.000,00 326.000,00

D-

430.000,00 381.000,00

C-

CONTA ESPECIAL DE CISO Cia I

811.000,00

Como isso, ter efetuado a eliminao, de seu balano, dos ativos e passivos que, a valores contbeis, integravam seu patrimnio. Para a verso do patrimnio (sempre a valores contbeis ): a favor da Cia. J, proceder

D- Conta Especial de Ciso - Cia. J


C- Imobilizado C- Capital e D- Depreciao Acumulada D- Emprstimos a Longo Prazo D- Proviso p/ Imposto de Renda 163.000,00 650.000,00 106.000,00 891.000,00 28.000,00

919.000,00

C- Conta Especial de Ciso - Cia. J

919.000,00

Pode parecer esquisita essa transferncia negativa de capital, mas ocorre que uma realidade, por se estar trabalhando com valores contbeis, e por ser a verso efetivamente base negociada de cada ativo e passivo.

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Com isso, o novo capital da Cia. H ser de: R$


Saldo antes da ciso e do aumento com reserva Aumento por reservas incorporadas Verso, na ciso, Cia. I Verso, a Cia. J, por ciso Saldo aps ciso 350.000,00 300.000,00 (381.000,00) 28.000,00 297.000,00

A esse saldo formar-se-o as demais reservas:


Novo Capital Social Saldo das Reservas de Capital Reservas de Lucro ou Lucros e Prejuzos Acumulados Novo Patrimnio Lquido da Cia. H 97.000,00 3.000,00 10.000,00 20.000,00

BALANO DA

CIA. CINDIRA (CIA. H) APS A

CISO R$

Ativo Circulante Disponibilidades Clientes (-) Proviso p/ crditos de Liquidao Duvidosa Crditos Diversos Total do Ativo Passivo Circulante Fornecedores Patrimnio Lquido Capital Reservas de Capital Reservas de Lucros e Lucros e Prejuzos Acumulados Total do Passivo

145.000,00 690.000,00 (20.000,00) 60.000,00 875.000,00

355.000,00 297.000,00 13.000,00 210.000,00 875.000,00

LANAMENTOS CONTBEIS nas Cias. resultantes da ciso - cada empresa nova resultante do processo de ciso dever agora efetuar seus lanamentos de constituio, praticamente normais se feitos a valores contbeis anteriormente constantes na empresa cindira. Todavia, se a empresa nova deliberar registrar seus ativos a preos novos, de mercado, negociados na transao desde que por valor no superior ao atribudo pelos peritos, poder faz-lo sem tributao, desde que se utilize da reserva de reavaliao para registro do acrscimo de valor. Para exemplificar, admitamos que a Cia. I, decida efetuar sua contabilizao com base nos valores contbeis originais constantes na cindira Cia. H a fazer:

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D- Estoques D- Investimentos Etc... C- Conta Especial de Criao por Ciso E D- Conta Especial de Criao por Ciso C- Emprstimos a Curto Prazo C- Capital Etc...

485.000,00 326.000,00 811.000,00 811.000,00 430.000,00 381.000,00

O ideal, do ponto de vista absolutamente tcnico, seria que se fizesse registro a preos de mercado. No caso da Cia. J, isso ser compulsrio porque no far sentido ela iniciar sua existncia com Patrimnio Lquido negativo. Teria um capital devedor ? Precisar ento comear sua contabilizao com base nos preos negociados. Mas mesmo assim ela ter um problema de natureza fiscal. Seu imobilizado, que estava na Cia. H pelo valor lquido de depreciao de R$ 728.000,00, foi negociado por R$ 950.000,00 com uma reavaliao de R$ 222.000,00. Porm o seu Patrimnio Lquido pode se iniciar com o seu valor mximo de R$ 194.000.000. Assim, precisar ela atribuir um valor, mesmo que pequeno e quase simblico, ao capital social, e s o restante poder ficar como reserva de reavaliao. E assim estar criado um problema de realizao da reserva de reavaliao do ponto de vista tributrio. Admitamos que ela destaque R$ 10.000,00 para o capital social. Ter de contabilizar:

D- Imobilizado C- Conta Especial de Criao por Ciso C- Reserva de Reavaliao

950.000,00 728.000,00 222.000,00

Para registro do imobilizado e segregao do que do que era o valor lquido de imobilizao na Cia. H e de quanto o acrscimo que, na conta de Reserva de Reavaliao, no tributado enquanto a permanecer. Mas, a seguir:

D- Conta Especial de Criao por Ciso C- Proviso p/ Imposto de Renda C- Emprstimos de Longo Prazo

756.000,00 106.000,00 650.000,00

E a Conta Especial de Criao por Ciso est com um saldo devedor de R$ 28.000,00 a ser extinto, e ainda no a saldo na Conta de Capital Social. Logo, far:
D- Reserva de Reavaliao C- Capital C- Conta Especial de Criao por Ciso 38.000,00 10.000,00 28.000,00

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E sofrer, no seu primeiro perodo-base de apurao do Imposto de Renda, uma tributao sobre essa realizao de R$ 28.000,00, fora a que ainda ocorrer por depreciao ou outra baixa desse imobilizado. comum, nos valores de negociao, j se considerar inclusive essa parcela a ser perdida para efeito fiscal. Temos os balanos das duas empresas resultantes desse processo:

Cia I
Ativo Estoque Investimentos Societrios Imobilizados Total do Ativo 485.000 326.000

Cia J

950.000 811.000

Passivo Proviso para Imposto de Renda Emprstimos a Curto Prazo Capital Reserva de Reavaliao Total de passivo + Patrimnio Lquido

430.000 381.000 811.000

116.000 650.000 10.000 184.000 950.000

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EXERCCIO IV - ( liquidao e dissoluo ) tomaremos como exemplo a empresa Liquida Tudo Ltda., formada por dois scios, cada um com 50% de participao na sociedade, que decidem pela sua dissoluo. Vamos assumir a hiptese de que a dissoluo foi decidida no encerramento do ano de 19X6, de modo que o balano normal levantado em 31.12.X6 serve tambm como balano de incio da liquidao.** Admita-se que esse Balano seja o seguinte:
Liquida Tudo Ltda. - Em Liquidao

Balano Levantado em 31.12.X6 em reais (R$)


Ativo Circulante Caixa Banco Conta Movimento Duplicatas a Receber Estoque de Mercadorias Passivo Circulante Fornecedores Salrios a Pagar Tributos a Pagar Obrigaes Trabalhista e Previdencirias Emprstimos

1.000,00 2.500,00 12.000,00 11.000,00

3.500,00 2.500,00 3.000,00 6.000,00 15.000,00

Permanente Imobilizado Mveis e Utenslios Veculos Depreciao Acumulada de Mveis e Utenslios Depreciao Acumulada de Veculos

3.000,00 30.000,00 (1.500,00) (18.000,00)

Patrimnio Lquido Capital Social Prejuzos Acumulados

15.000,00 (5.000,00)

Total

40.000,00

Total

40.000,00

Fatos ocorridos durante a liquidao:


1 - Em 02.01.x7. a Liquida Tudo Ltda vendeu todo o seu estoque de mercadorias para a empresa Y. com o preo ajustado de R$ 18.904,00, sendo 50% vista e 50% com 60 dias. ( fazer registo contbil da receita, da baixa do estoque e dos impostos sobre venda ). 2 - Recebeu por meio de cobrana bancria simples, acrescido de juros de 60,00 e diminudos de descontos financeiros de 150,00 foram recebidos 11.500,00 referente a duplicatas, conforme constante em Balano. ( apropriar o montante recebido, os juros e descontos concedidos e registrar como perda por motivo de falncia da devedora de 500,00 do restante de duplicatas a receber - observe que no h proviso de crditos de liquidao duvidosa no balano).
**

Este exerccio uma adaptao do Balanos Visite o Portal

exerccio

da IOB - 42/96 - Temtica Contbil e

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3 - O veiculo constante em balano foi vendido por R$ 13.000,00, vista. (fazer registo da venda, a baixa do ativo permanente e depreciao). 4 - Do saldo de R$ 3.500,00 da conta fornecedores, existente em Balano, foram pagos no vencimento e usufruiu um desconto financeiro de 40,00. (contabilizar o pagamento aos fornecedores e apropriao do desconto financeiro obtido). 5 - Os salrios e os tributos foram pagos nos respectivos vencimentos ( contabilizar o pagamento ). 6 - As obrigaes trabalhistas - INSS sobre a folha de pagamento 1.100,00 e verbas de indenizao trabalhistas 4.900,00 - foram pagas no vencimentos - (contabilizar as baixas) 7 - O emprstimo contrado e constante em Balano foi liquidado com acrscimo de encargos de 1.200,00 ( contabilizar a baixa do emprstimo e apropriar os encargos ) 8 - Durante o perodo de liquidao incorreu-se em despesas diversas, cujo montante foi 3.500,00, todas pagas vista (apropia-las em despesas gerais). 9 - Foi recebimento o restante da mercadoria vendida, 9.452,00 (contabilizar ) 10 - E finalmente o imposto sobre a venda de mercadoria, foi recolhido com um cheque de 2.904,00 e o complemento em dinheiro 1.000,00 ( contabilizar ) 11 Os mveis e utenslios foram vendidos vista por 1.000,00. Efetuadas todas essas transaes, transformamos o ativo em liquidez e o passivo foi liquidado. Resta agora apurar o resultado e restituir o que restou aos scios. Para apurao do resultado, utilizaremos uma conta intitulada Resultado da Liquidao, que ser creditada em contrapartida das receitas e debitada em contrapartida das despesas, e o conseqente zeramento das contas de resultado.

Balano Final de Liquidao Temos, em 31.01.X7, a seguinte situao patrimonial antes de concluda a liquidao da sociedade:

Ativo Patrimnio Lquido Capital Prejuzos Acumulados Resultado da Liquidao (Perda) Total 15.000,00 (5.000,00) (750,00) 9.250,00

Banco Conta Movimento

9.250,00

Total

9.250,00

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Demonstrao
Receitas de Vendas Impostos sobre Vendas Vendas Lquidas Custo de Mercadorias Vendidas Lucro Bruto Despesas Gerais de liquidao Crditos Perdidos Despesas Financeiras Receitas Financeiras Ganhos e Perdas na Venda de Imobiliza Resultado da Liquidao (Perda)

do

Resultado

da

Liquidao

18.904,00 (3.904,00) 15.000,00 (11.000,00) 4.000,00 3.500,00 (500,00) (1.350,00) 100,00 500,00 ( 750,00 )

Para a concluso da Liquidao, abriremos no Passivo contas intituladas Conta Corrente Scios que sero creditadas pelos lanamentos de transferncia do Patrimnio Lquido, que ser extinto, proporcionalmente a participao de cada scio (50%).

Lanamentos de transferncia - do patrimnio lquido para


o Conta Corrente dos Scios: D- Capital (Patrimnio Lquido) C- Conta Corrente Scios (Passivo) Scio A Scio B

15.000,00 7.500,00 7.500,00

D- Conta Corrente Scios (Passivo) Scio A 2.500,00 Scio B 2.500,00 C- Prejuzo Acumulado (Patrimnio Lquido) 5.000,00

D- Conta Corrente Scio (Passivo) Scio A 375,00 Scio B 375,00 C- Resultado da Liquidao (Patrimnio Lquido)

(750,00)

Em seguida, os scios recebem o correspondente aos seus Contas Correntes, liquidando-se assim o Ativo e o Passivo:
D- Conta Corrente Scios(Passivo) Scio A Scio B C- Banco Conta Movimento ( Ativo) 4.625,00 4.625,00 9.250,00

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ALMEIDA, Marcelo Cavalcante

Contabilidade Intermediria Atlas Consolidao das Demonstraes Financeiras Atlas Contabilidade Avanada Atlas

IUCIBUS, Sergio e OUTROS NEVES, Silveira e Viceconti

Manual de Contabilidade - Atlas Manual de Contabilidade Atlas

Legislao Pertinente IN 247, 319, 320 ( NO ANEXO ) BIBLIOGRAFIA RECOMENDADA

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