AS DEMONSTRAES CONTBEIS SOB A TICA DAS DIFERENAS NOS PADRES INTERNACIONAIS DE CONTABILIDADE

Jorge Harry Harzer1

RESUMO A contabilidade uma cincia com princpios e normas definidas que tem como funo primordial, evidenciar a situao patrimonial das entidades por ela controlada. Assim, deveria ser interpretada e entendida por pessoas de diferentes naes, o que no acontece. Dessa forma, o presente artigo objetiva enfocar quais so os fatores que contribuem para que a contabilidade de um determinado pas diferencie-se da dos demais. Seguindo essa tica, nota-se que os efeitos diretos da falta de harmonizao internacional da contabilidade recai sobre os resultados apresentados em seus demonstrativos, enumerando quais so essas diferenas que podero torn-las incomparveis e o que pode ser feito para minimizar o problema. Palavras Chave: Contabilidade Internacional. Normas Internacionais. Harmonizao e Normalizao. Demonstraes Contbeis. INTRODUO Que a contabilidade um ramo das cincias sociais aplicada com princpios e mtodos definidos, no h que duvidar. Por isso, seus procedimentos, nomenclaturas, valores que compem cada conta e, principalmente, seus relatrios, deveriam ser entendidos mundialmente sem restries. Ou como expressam vrios estudiosos da matria, a contabilidade deveria ser uma "linguagem padro". No entanto, o que se percebe, pelo menos em escala de uma economia globalizada, isso no ocorre. Cada pas adota seus prprios princpios, prticas e mtodos com relao cincia encarregada da prestao de contas das entidades. Como conseqncia, seus demonstrativos tornam-se inconsistentes internacionalmente, prejudicando sua utilidade por parte desses usurios. E isso, parece que o mundo moderno j no mais suporta. So vrios os fatores que contribuem para que a contabilidade praticada num determinado pas seja diferente de outros. Nas literaturas sobre contabilidade internacional, percebemos que a maioria dos autores so unnimes em citar como principais fatores determinantes das diferenas entre os princpios e prticas contbeis: os econmicos, sociais, culturais, polticos, legais e educacionais. Cada qual com seu peso e importncia relativa, gerando as j citadas assimetrias. Dessa forma, observamos que a contabilidade varia de acordo com o ambiente em que ela est inserida. Porm, de acordo com RADENBAUGH e GRAY, citado por YAMAMOTO e LOPES2, a maior contribuio que explicam as diferenas entre as normas e prticas contbeis existentes afetando seus demonstrativos, referem-se : "regulamentao da Contabilidade; sistema legal; inflao; crescimento econmico e desenvolvimento; clima social; sistema poltico; educao contbil e pesquisa;
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Mestre em Relaes Econmicas e Sociais Internacionais - Universidade do Minho Portugal. Especialista em Contabilidade Gerencial e Controladoria. Professor dos Cursos de Cincias Contbeis e Administrao do Centro Universitrio de Jaragu do Sul. 2 YAMAMOTO, Marina Mitiyo; LOPES, Alexsandro Broedel. Normas Contbeis, Uma Babel Internacional. Mercado de Capitais. [s.d.], n. 66, p. 31.

2 desenvolvimento da profisso; tributao; mercados financeiros; caractersticas da atividade empreendedora; fatores ambientais e culturais". Outra importante contribuio com relao s diferenas nos princpios e normas contbeis e que, consequentemente, afetam as demonstraes contbeis, foi dado por HAUWORTH, citado por POHLMANN3
1) 2) 3) 4) 5) 6) 7) 8) A diversidade de enfoques quanto ao propsito das demonstraes financeiras; Diferenas na extenso em que a profisso contbil tem se desenvolvido nos vrios pases; A influncia da legislao fiscal no reporte financeiro; As exigncias da lei das sociedades annimas; As diferentes realidades econmicas entre os pases afetando o reporte financeiro; Diferenas entre os pases quanto s prticas recomendadas pela profisso contbil; Desacordo dos pronunciamentos profissionais com a realidade econmica dos fatos; Falta de entidade para forar a aceitao dos padres contbeis internacionais.

Todos esses fatores acima mencionados, tm feito que as empresas que operam em outros mercados ou destinem seus demonstrativos contbeis para fora do seu pas seja para qual for a utilidade, apresente-os preparados de acordo com os princpios de contabilidade aceitos nos pases onde radicam tais mercados, ou pelo menos, que as demonstraes contbeis efetuadas de acordo com os princpios de contabilidade de seus respectivos pases de origem, sejam acompanhados de uma conciliao dos resultados, como se tais demonstrativos tivessem sido preparados de acordo com os princpios contbeis do pas de destino. Mesmo considerando que as necessidades dos usurios da informao contbil so diversas, pressupe que ela deve adaptar-se, o que gera custos adicionais para as entidades. Entretanto, a falta de harmonizao internacional nas demonstraes contbeis geram custos muito mais elevados quelas empresas que operam alm de suas fronteiras. Alm disso, a conciliao ou duplicao dos registros contbeis, uma de acordo com o pas sede, outra destinada ao mercado exterior de acordo com os princpios e normas contbeis do pas de destino, alm de oneroso para as companhias, faz com que os resultados originais e os conciliados apresentem diferenas dramticas. A contabilidade no uma cincia exata. O que pressupe que seus resultados nunca so iguais. Mesmo que, se por hiptese, tivermos dois contadores processando simultaneamente a contabilidade de uma mesma empresa, que ambos faam parte da mesma cultura, mesmas regras legais e fiscais, com a mesma educao contbil, os resultados podero ser divergentes. Contudo, essas divergncias no seriam to grandes quanto as provocadas pela falta de harmonizao internacional da contabilidade. Com isso, percebemos que a cincia da contabilidade necessita de uma nica base, consistente em nvel nacional e internacional, para poder realmente cumprir com alguns de seus principais objetivos: servir como poderoso instrumento de fonte de informaes gerenciais e tambm facilitar a prestao de contas das entidades por ela controlada. E como sabemos, fomentar uma base slida de informaes e excitar o ato de prestao de contas exige, acima de tudo, simplicidade nos seus resultados finais. S conseguindo isso, a contabilidade atinge os seus objetivos, pois, se tais relatrios forem complicados e de difcil entendimento, de nada serviria, porque na grande maioria das vezes, as demonstraes contbeis so utilizados pelos "leigos em contabilidade".
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POHLMANN, Marcelo Coletto. Harmonizao Contbil no Mercosul: A Profisso Contbil e o Processo de Emisso de Normas Uma Contribuio. Dissertao [Mestrado em Contabilidade] Faculdade de Economia, Administrao e Aturia Universidade de So Paulo, So Paulo, 1994, p. 20.

3 E essa simplicidade que as demonstraes contbeis devem proporcionar aos seus usurios est preconizada nas caractersticas qualitativas das Normas Internacionais de Contabilidade emitidas pelo IASC4 que so: Compreensibilidade; Relevncia; Confiabilidade; e, Comparabilidade. Como percebemos, por um lado falamos de unificao nos princpios e prticas contbeis internacionais e por outro, de simplicidade no cumprimento de seus objetivos. Ser que essas duas coisas podem ser atingidas simultaneamente? Para isso, recorremos ao exposto por SANTISO5 dizendo que "realmente, com critrio pragmtico quase impossvel sustentar que, em nvel mundial, todos os pases aceitem unir-se a um modelo nico: com diferentes realidades polticas e marcos institucionais, com diversas condies da economia e com normas legais desiguais em cada um deles, converte uma idia desse tipo em quase utpica". Continua expressando: "No entanto, se pensa que se tomarmos algum modelo bem fundamentado em nvel terico, possvel introduzir variantes e aliviar rigidez que possibilitem, passo a passo, avanar em um processo rumo uniformidade"6. J VAN HULLE7, diz que: " medida que existir a harmonizao regional, ser facilitado o processo internacional". Com isso, torna-se evidente que a verdadeira unificao dos princpios e prticas contbeis em nvel global, deveria ser precedida pela harmonizao de procedimentos regionais. Como o que acontece atualmente na Europa e, quem sabe num futuro no muito distante, no Mercosul. Entretanto, no podemos defender a idia de uma harmonizao contbil global e irrestrita. Embora os pases socialistas sejam minoria, estando inclusive fadados a, quem sabe, desaparecerem, eles apresentam realidades completamente diferentes. Isso nos leva a concluir que a harmonizao internacional da contabilidade s seria possvel entre os pases pertencentes ao mesmo regime poltico e econmico, assim mesmo, com um grau de dificuldade muito elevado. 1 HARMONIZAO E NORMALIZAO DAS NORMAS INTERNACIONAIS Nos pargrafos anteriores, foram mencionados os termos unificao, uniformidade e harmonizao dos procedimentos contbeis. Entretanto, em contabilidade internacional, muitas vezes nos deparamos com outras terminologias como padronizao e normalizao, alm dos anteriormente citados. Na realidade, todos eles podem ser resumidos em apenas dois conceitos, harmonizao e normalizao, sendo que cada um deles possuem seu prprio significado. Dependendo do enfoque que se pretenda dar ao processo de diminuio ou eliminao das assimetrias hoje existentes nos princpios e normas contbeis ao redor do
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Sigla em Ingls de International Accounting Standards Committee. No Brasil, conhecido como Comit de Normas Internacionais de Contabilidade. 5 SANTISO, Horcio Lpez. Un Modelo Contable Globalizador: El Modelo de Valor Economico Contable. Revista Brasileira de Contabilidade. Braslia, n. 100, jul./ago. 1996, p. 69 (nossa traduo). 6 Ibidem, p. 69. 7 VAN HULLE, Karel. A Expanso no Estabelecimento de Padres Estar Criando Harmonia ou Confuso? O Ponto de Vista Europeu. (Trad. KOLIVER, Olivio) Revista do Conselho Regional de Contabilidade do Rio Grande do Sul. Porto Alegre, v. 27, n. 93, abr./jun. 1998, p. 5.

4 mundo, devemos utilizar a terminologia correta, que melhor reflita o enfoque a ser adotado. LANEZ GADEA8, diz que importante distinguir esses dois termos, que muito confundem e at mesmo parecem meros sinnimos, mas no so, quando se estuda a contabilidade internacional. Dessa forma, expressa
A normalizao um processo que trata de impor uma uniformidade nos mtodos e prticas contbeis de todos os pases que participam no processo. A harmonizao, por contra, implica um processo de conciliao de diferentes pontos de vista e, por tanto, da diversidade de prticas existentes, estabelecendo limites a seu grau de variao. Ambos os termos, no entanto, no so estados antagnicos, seno implicam processos que podem converger quando o processo de harmonizao se aproxima uniformidade.

Dessa forma, notamos que a normalizao contbil posiciona-se num extremo de total igualdade nos procedimentos contbeis, isto , visa a padronizao dos princpios e normas. Pode ser aplicada, no mximo, em nvel nacional, j que internacionalmente, isso ainda nos parece estar muito longe de acontecer. A harmonizao, esta sim, termo com significado completamente diferente do anterior, entendemos ser o caminho mais indicado numa primeira etapa de diminuio das assimetrias existentes. Posiciona-se num ponto intermedirio entre a total igualdade de procedimentos e a total liberdade de trabalhar a contabilidade. O problema que podemos encontrar em ambos os enfoques que, por um lado, a normalizao supranacional parece-nos difcil de ser alcanada at mesmo em grupos de integrao regional, como o caso do Mercosul e a Unio Europia. De outro lado, a harmonizao, por ser apenas a eliminao da total liberdade de procedimento, deve contemplar a escolha de algumas ou vrias alternativas para o tratamento de um mesmo fato contbil. E isso, ainda est longe de um ideal que resolva definitivamente o problema de comparabilidade de resultados. Assim, podemos novamente citar LANEZ GADEA9 quando diz que
Apesar das presses de algumas posturas existentes para uma normalizao uniforme, tendo em conta o indicado at agora, o processo de harmonizao constitui a aproximao conciliadora mais realista, pelo menos a mdio prazo, e mais fcil de alcanar que uma normalizao rgida. Neste sentido, as principais crticas s normas internacionais so mais dirigidas normalizao do que harmonizao.

Como podemos perceber o autor defende um processo de conciliao de, no mnimo, uma harmonizao, pelo menos a curto prazo. Sabemos que a harmonizao, ainda no a soluo ideal, porm, representa um primeiro passo que iria, sem dvida, resolver uma boa parte dos problemas relacionados contabilidade internacional, sobretudo dos seus usurios, fornecendo demonstraes contbeis consistentes em nvel global.

LANEZ GADEA, Jos Antonio. Comparabilidad Internacional de la Informacin Financiera. Madrid : ICAC, 1993, p. 88 (nossa traduo). 9 Ibidem., p. 88.

5 Por outro lado, a normalizao contbil, por visar regras uniformes, embora para muitos seria o ideal, no passa de uma idia utpica. As diferenas culturais, polticas e econmicas, aliadas aos outros fatores, talvez tornasse isso impossvel, ao menos diante do cenrio que temos condies de visualizar. As demonstraes contbeis devem estar adaptadas s necessidades de seus usurios, o que nos indica que ela no deve ser rgida, e isto, por sua vez, coexiste com a idia de harmonizao. 2 DIFERENAS NAS DEMONSTRAES CONTBEIS CAUSADAS PELA FALTA DE HARMONIZAO Com podemos observar, o ponto central dessa questo ter efeito direto nas demonstraes contbeis, principalmente no balano patrimonial e na demonstrao do resultado. A primeira, demonstra a situao financeira e patrimonial da empresa, ou seja, seus bens, direitos e obrigaes numa data especfica. A segunda, por sua vez, evidencia e confronta a composio das receitas e despesas no perodo compreendido entre o exerccio social atual e anterior. Essas duas demonstraes, constituem as ferramentas bsicas para que os interessados conheam detalhadamente a situao da empresa analisada. Por isso, que elas devem estar revestidas de caractersticas qualitativas que as tornem compreensveis, confiveis, relevantes e que possam ser comparveis, tanto ao longo dos exerccios sociais, quanto entre as demais empresas, porque elas podero influenciar nas decises a serem tomadas por essas pessoas. Diante do exposto at o momento, as diferenas ambientais de onde se processam as informaes contbeis, as tornaro inconsistentes para serem entendidas em nvel mundial. Com relao a isso, concordamos com YAMAMOTO e LOPES10 quando expressa que "como os usurios esto cada vez mais dispersos pelo mundo, e seus interesses mais divergentes, mais complexa a tarefa de atend-los. Ainda que os usurios tivessem os mesmos interesses, existe a hiptese de que as informaes contbeis no estejam perfeitamente adaptadas sua prpria cultura e forma de ver o mundo" [sem grifo no original]. Mas afinal, quais so especificamente as diferenas que a falta de harmonizao entre os princpios, normas e procedimentos contbeis podem afetar nessas demonstraes? Para responder a essa questo, primeiro vamos expor a situao que seria ideal, porm, ao mesmo tempo consiste numa utopia diante dos diferentes ambientes que a contabilidade se insere. A nosso pensar, as demonstraes contbeis deveriam transmitir as mesmas coisas, da mesma forma, no mesmo idioma, na mesma unidade monetria e elaboradas sob os mesmos prismas, o que percebemos, impossvel. Para LANEZ GADEA11 "a uniformidade [ou a falta desta] afeta trs grandes reas: formato das demonstraes financeiras, princpios e critrios contbeis e disclosure informativo", tornando as informaes contbeis difceis de serem interpretadas por pessoas de diferentes pontos do planeta.

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YAMAMOTO e LOPES, op. cit., p. 30. LANEZ GADEA, op. cit., p. 47-48 (nossa traduo).

6 No entanto, acreditamos que as conseqncias no so apenas essas, embora, todas girem em torno dos princpios e critrios contbeis observados em seu processamento. Alm do formato e do seu grau de revelao (disclosure), as demonstraes contbeis trazem outros problemas para quem ir analis-la em outro pas. Um deles, a utilizao de conceitos e nomenclaturas divergentes para o registro do mesmo fato, sendo um dos problemas da contabilidade, muitas vezes at mesmo em nvel interno, quanto mais com relao aos usados pelos diversos pases do mundo. Dessa maneira, concordamos com S12 que antes de mais nada, defende uma harmonizao no significado dos conceitos em que esta cincia est inserida. S aprofunda sua idia dizendo que o erro em conceituar leva ao desentendimento social e que as denominaes e definies devem ser harmnicas. Complementa dizendo que preciso entender o que significam os conceitos em Contabilidade, todavia, nem sempre tem sido uma tarefa fcil, em razo da falta de uniformidade, mesmo em se tratando de idiomas comuns, como os que se falam no Brasil e em Portugal. notrio que os termos deveriam significar exatamente a mesma coisa para o registro e acumulao de valores de mesma natureza. No entanto, na prtica, o que acontece tem sido muito diferente. Para S13 tem proliferado um grande nmero de expresses contbeis, em todo o mundo, sem que, em verdade, venham a significar fatos similares em cada parte onde so aplicados e sem que traduzam com fidelidade a essncia dos acontecimentos que procuram representar. Outra diferena que as demonstraes contbeis podem conter em nvel internacional, refere-se aos prprios valores apresentados. No somente devidos s diferentes normas e princpios observados nos clculos dos fatos registrados, mas tambm pela prpria base de valorao utilizada. Essa, entendida como o processo que consiste em determinar as importncias monetrias pelas quais os elementos das demonstraes contbeis devem ser reconhecidos e apresentados, o que denominamos de avaliao ou mensurao, s vezes, reveste-se de uma boa dose de subjetividade diante da multiplicidade de alternativas que as diferentes normas contbeis ao redor do mundo oferecem. Como conseqncia, os valores apresentados podem apresentas diferentes resultados nos elementos das demonstraes contbeis. Segundo o IBRACON14, esta base de valorao pode se dividir em:
a) Custo Histrico Os ativos so contabilizados pelos valores pagos em dinheiro ou equivalentes a dinheiro pelo valor justo que entregue para adquiri-lo na poca da aquisio. Os passivos so registrados pelos valores que foram recebidos em troca da obrigao ou em algumas circunstncias (por exemplo, imposto de renda), pelos valores em dinheiro ou equivalentes a dinheiro que sero necessrios para satisfazer o passivo no curso normal das operaes; b) Custo Corrente Os ativos so contabilizados pelos valores em dinheiro ou equivalentes em dinheiro que teriam de ser pagos se eles ou ativos equivalentes fossem adquiridos presentemente. Os passivos so contabilizados pelos valores, no descontados, em dinheiro ou equivalentes a dinheiro que seriam necessrios para liquidar a obrigao presentemente; c) Valor Realizvel (Valor de Liquidao) Os ativos so mantidos pelos valores em dinheiro ou equivalentes a dinheiro que poderiam presentemente ser obtidos vendendo o ativo em uma
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S, Antonio Lopes de. Conceitos em Contabilidade e Harmonizao para Globalizao. Brasileira de Contabilidade, Braslia, n. 110, mar./abr. 1998, p. 78. 13 Ibidem, p. 79. 14 IBRACON. Normas Internacionais de Contabilidade. So Paulo : IBRACON, 1998, p. 49.

Revista

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venda feita ordenadamente. Os passivos so mantidos pelos seus valores de liquidao, isto , os montantes, no descontados, em dinheiro ou equivalentes a dinheiro que se espera ter de pagar para satisfazer o passivo no curso normal das operaes; d) Valor Presente Os ativos so mantidos pelo valor presente, descontado, do futuro fluxo de entrada lquida de caixa que se espera que seja gerado pelo item no curso normal das operaes. Os passivos so mantidos pelo valor presente, descontado, do futuro fluxo de sada lquida de caixa que se espera que seja necessrio para liquidar o passivo no curso normal das operaes.

LANEZ GADEA15, refere-se a base de valorao utilizada pelas diversas naes, exemplificado "pases como a Alemanha, com regulamentaes legais muito detalhadas, onde existe uma forte coincidncia entre a contabilidade mercantil e fiscal e onde se aplica o princpio do custo histrico de forma estrita e rgida". Em posio oposta, cita tambm, "pases como a Holanda, com grande tradio na apresentao, com carter complementar, de informao financeira baseada no custo de reposio" ou pases do continente sulamericano, onde devido a altos nveis inflacionarios, predominam os valores atualizados. 3 ALTERNATIVAS PARA QUE O PROBLEMA NAS DEMONSTRAES CONTBEIS SEJA AMENIZADO Diante da globalizao da economia e, conseqentemente, da informao contbil, esta, tem assumido um papel econmico e social muito importante. Por isso, exige clareza e preciso para expressar as situaes e os fenmenos patrimoniais, sem os quais, as demonstraes emitidas pela contabilidade podero induzir aos seus usurios a tomar diferentes decises. Como ento contornar todos esses problemas envolvidos nas demonstraes contbeis dos diferentes pases? Temos cinco alternativas. Uma seria enviar o mesmo jogo de demonstraes contbeis a todos os seus usurios. Outra, poderia ser a de se traduzir os termos e nomenclaturas utilizadas, para o idioma do pas de origem. Ou ainda, alm de se traduzir os termos e nomenclaturas, tambm se converteria os valores apresentados nessas demonstraes contbeis pela cotao cambial do pas de origem para o de destino. Ambas, em vista das diferentes culturas, normas e entendimentos que se tem sobre as demonstraes contbeis, no resolveriam os problemas. Alm dessas, nos restam duas outras alternativas que podem amenizar ou resolver a situao. Uma, j foi mencionada no incio deste trabalho, que alm de envolver a traduo e converso dos valores, vem acompanhada de uma conciliao dos resultados pela aplicao dos diferentes princpios e normas contbeis de um pas para outro. E a ltima escolha, recairia na mais onerosa de todas elas porm, a que traria resultados mais realistas de acordo com a forma de ver e entender a contabilidade em cada pas: Produzir dois jogos de demonstraes contbeis. Um de acordo com as normas e princpios do pas de origem e outro, com os de destino. As vantagens que essas duas ltimas alternativas trazem: - Obter demonstraes contbeis em moeda forte, no sujeita aos efeitos da inflao do pas de origem ou de destino; - Permitir ao investidor estrangeiro um melhor acompanhamento do seu investimento, j que disporia de informaes consistentes com a cultura local;
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LANEZ GADEA, op. cit., p. 47 (nossa traduo).

8 Possibilitar a aplicao do mtodo da equivalncia patrimonial sobre os investimentos efetuados entre os diversos pases; Possibilitar a consolidao e combinao das demonstraes contbeis das empresas situadas em pases diferentes.

Essas duas ltimas alternativas que encontramos para que o problema seja equacionado, tambm trazem desvantagens: a de onerar o custo da informao apresentada; e, no caso da conciliao, distorcer significativamente os resultados. 4 CONSIDERAES FINAIS Diante do exposto, o Comit de Normas Internacionais de Contabilidade (IASC), trabalha firme na discusso, elaborao e divulgao de suas normas. Porm, sua tarefa no fcil. Como observamos, cada pas est acostumado com sua prpria cultura, seu sistema legal, econmico, fiscal e sua forma de entender a contabilidade. A mudana uma questo poltica, assim como a informao contbil no politicamente neutra. Alm do que, num processo de harmonizao internacional, nos deparamos com fatores de soberania interna e orgulho prprio de cada nao. Apesar das dificuldades, somos favorveis diminuio gradual das diferenas contbeis. Vale ressaltar que a contabilidade uma cincia com princpios e mtodos prprios. Diante disso, no deveria haver muitos obstculos para que isso fosse possvel mas, percebemos que a questo no mansa nem to pouco pacfica, necessita de muito trabalho e vontade de todos os envolvidos no processo. Parece-nos que no campo cientfico, cada ramo do conhecimento no apresenta discrepncias muito grandes com relao aos vrios pases, o que no acontece com a contabilidade. Concordamos com S quando nos diz que necessrio uma base conceitual slida, tentando no perder de vista o comentado por CONESA16, que a perda da relevncia interna de acordo com as necessidades de cada pas. A harmonizao internacional da contabilidade s ser possvel com a participao ativa de pessoas conhecedoras e estudiosas da rea contbil. Tais assuntos no podem ser deixados para serem resolvidos por pessoas alheias. Precisamos tentar convencer que essa cincia no poderia estar muito ligadas a aspectos internos prejudicando o desenvolvimento e pondo em risco a validez dessa cincia. Por outro lado, o trabalho no pode mais esperar muito tempo para ser colocado em prtica. A contabilidade precisa fornecer respostas to rpidas e evoluir na mesma velocidade com que a tecnologia avana no mundo.

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