Contabilidade Aplicada Ao Setor Publico E1647453901

SEFAZ - AM
Contabilidade
Aplicada ao
Setor Público
Livro Eletrônico
AULA ESSENCIAL 80/20
Contabilidade Aplicada ao Setor Público
Rodrigo Machado
Sumário
Contabilidade Aplicada ao Setor Público. ..........................................................................................................5
Análise Gráfica...................................................................................................................................................................5
NBC TSP Estrutura Conceitual – Estrutura Conceitual para Elaboração e Divulgação
de Informação Contábil de Propósito Geral pelas Entidades do Setor Público...........................6
Introdução.............................................................................................................................................................................7
Volume e Significâncias das Transações sem Contraprestação...........................................................8
A Importância do Orçamento Público...................................................................................................................9
Função, Autoridade e Alcance da Estrutura Conceitual..........................................................................15
Objetivos e Usuários da Informação Contábil de Propósito Geral das Entidades do
Setor Público.....................................................................................................................................................................18
Características Qualitativas da Informação. ..................................................................................................26
Relevância.......................................................................................................................................................................... 28
Representação Fidedigna.........................................................................................................................................29
Compreensibilidade.. .....................................................................................................................................................31
Tempestividade. . .............................................................................................................................................................32
Comparabilidade............................................................................................................................................................33
Verificabilidade...............................................................................................................................................................35
Restrições acerca da Informação que É Incluída no RCPG.....................................................................39
Materialidade...................................................................................................................................................................39
Custo-Benefício. . .............................................................................................................................................................40
Equilíbrio entre Características Qualitativas...............................................................................................42
Entidade que Reporta a Informação Contábil...............................................................................................42
Características-Chave de Entidades do Setor Público que Reportam Informação. ................43
Elementos das Demonstrações Contábeis. ....................................................................................................44
Demonstrações Contábeis Aplicadas ao Setor Público. .........................................................................45
Visão 4.320/1964 x Normas Brasileiras de Contabilidade...................................................................45
Balanço Patrimonial.. ...................................................................................................................................................47
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Rodrigo Machado
Aspectos Legais. . ...........................................................................................................................................................50

Balanço Patrimonial – NBC TSPs e MCASP...................................................................................................55
Balanço Orçamentário.. ...............................................................................................................................................62
Conceito...............................................................................................................................................................................62
Estrutura do Balanço Orçamentário...................................................................................................................62
Notas Explicativas.. ......................................................................................................................................................83
Demonstração dos Fluxos de Caixa....................................................................................................................83
Objetivo e Benefícios das Informações dos Fluxos de Caixa................................................................83
Definições e Nomenclaturas da NBC TSP 12. .................................................................................................85
Estrutura da Demonstração dos Fluxos de Caixa.......................................................................................85
Métodos de Elaboração da DFC............................................................................................................................ 87
NBC TSP 07 – Ativo Imobilizado. . ..........................................................................................................................91
Introdução...........................................................................................................................................................................91
Custo Inicial de um Ativo Imobilizado. . ...............................................................................................................91
Reavaliação de Ativo Imobilizado de acordo com a NBC TSP 07.......................................................92
Depreciação.......................................................................................................................................................................92
Mapas Mentais. . ..............................................................................................................................................................98
Rodrigo Machado
Fala, meu filho! Faaaaaaaaaaaala, minha filha!

Trabalhamos a parte mais importante do curso. Até aqui temos referências do que a FGV
vem cobrando e quais são suas prioridades, então essa aula sintetiza o “modo de ser FGV”. A
aula 80/20 segue a premissa do diagrama de Pareto, que certamente você já estudou ou, pelo
menos, ouviu falar. Nos trabalhos de auditoria faço muito planejamento considerando essa
metodologia e parto da premissa que a maior parte das perdas, erros têm poucas causas. Daí
nasce o termo 80/20.
Transformando essa ferramenta para o mundo dos concursos podemos afirmar que pou-
cos itens do edital darão suporte à elaboração da maior parte das questões. Assim podemos
passar a priorizar determinados itens em detrimento de outros, principalmente agora, na reta
final do jogo. Pois bem, é importante frisar que essa ferramenta é muito útil e somada à tec-
nologia, obtemos um excelente resultado. Você sabe que o Gran é a maior Edtech na área de
educação, certo? Então, foi base no site de questões que essa aula foi preparada.
Professor, então não preciso estudar as próximas aulas?
Precisa!
Um alerta importante, temos uma grande quantidade de normas brasileiras de contabili-
dade que constaram no edital da SEFAZ AM, mas que não tem questões ainda. Por isso co-
loquei essa aula 80/20 nesse momento, porque concluindo até aqui já terá base para acertar
muitas questões. De agora em diante teremos os conteúdos que poderão representar um di-
ferencial na sua trajetória. Não há questões, mas constam no edital as novas normas. Assim
como pode representar um custo afundado, porque a FGV incluiu novas normas no edital do
TCE-AM, mas não levou para a prova.
Professor, qual seu conselho?
Vai depender de caso a caso. Se você estiver com um índice de acerto acima de 80% em
todas as disciplinas, estude as próximas aulas de CASP com força e vigor. Se não for esse o
seu caso, é hora de equilibrar as valências em todas as demais disciplinas. No entanto, não
recomendo que ignore por completo as demais aulas, pelo contrário. Recomendo fortemente
a leitura de pelo menos os resumos das aulas para mitigar os riscos, ok?
Dito isso, mãos à obra!
Abraços,
Prof. Rodrigo Machado
@contabilidade_total
Rodrigo Machado
CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO

Análise Gráfica
A construção dessa aula considera as questões mais recentes da FGV e engloba os anos
de 2017 a 2021. Ao todo, foram analisadas 56 questões de CASP e a distribuição gráfica des-
sas questões ficou assim:
Quais itens saltam aos olhos? Por ordem, balanço patrimonial (12%), Variações patrimo-
niais + DVP (13%), ativo imobilizado (8%), DFC (5%) e Provisão, passivo e ativo contingente
(4%). Juntas, correspondem a 39% das questões elaboradas pela FGV nos últimos tempos.
Um detalhe, de um total de 13 itens, consideramos somente 5 para chegarmos a esse per-
centual das questões que foram trabalhadas pela FGV nos últimos tempos. Você perceberá
que a FGV tem mudado seu padrão de cobrança de questões nas provas mais recentes, veja:
Essa constatação é algo bastante relevante à nossa revisão! Para o concurso da CGU re-
comendo fortemente o estudo das normas brasileiras de contabilidade que entraram em vigor
Rodrigo Machado
a partir de 2021. Essas normas estão alinhadas com a 9ª edição do MCASP. No nosso curso
abrange as aulas 19 a 28.
Caso não tenha tempo disponível, pelo menos revise os capítulos de “definições”, pois
como são assuntos bastante recentes não creio que a FGV vá criar grandes adaptações. Mi-
nha aposta é que ela abordará apenas conceitos mesmo, já alinhada com seu padrão acadê-
mico de trabalhar.
NBC TSP Estrutura Conceitual – Estrutura Conceitual para Elabo-

ração e Divulgação de Informação Contábil de Propósito Geral pelas
Entidades do Setor Público
A Estrutura Conceitual consiste em um dos principais documentos para a contabilidade
aplicada ao setor público, pois estabelece os conceitos que devem ser aplicados no desenvol-
vimento das demais Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público (NBCs
TSP) do Conselho Federal de Contabilidade (CFC) destinados às entidades do setor público.
Sendo que estes conceitos são aplicáveis à elaboração e à divulgação formal dos Relatórios
Contábeis de Propósito Geral das Entidades do Setor Público (RCPGs).
Para que a Estrutura Conceitual alcance seus objetivos ela apresenta seu conteúdo divi-
dido em 08 capítulos, segregados da seguinte maneira:
Rodrigo Machado
Vamos combinar uma coisa. Nem todos os capítulos serão tratados nesta aula, isso por-
que muitos dos conceitos da Estrutura Conceitual já foram apresentados em aulas anteriores
de forma aprofundada para abarcar o assunto da aula. Quer um exemplo? Quando estudamos
o ativo, utilizamos bastante os conceitos presentes na Estrutura Conceitual que fala sobre
mensuração de ativos e passivos. Muito bem, combinadas as regras do jogo, vamos dar início.
Introdução
A Estrutura Conceitual (EC) define que o objetivo principal da maioria das entidades do
setor público é prestar serviços à sociedade, portanto, estas entidades não visam lucro ou
gerar retorno aos seus investidores. Por essa razão, a EC entende que o desempenho de tais
entidades pode ser apenas parcialmente avaliado por meio da análise da situação patrimo-
nial, do desempenho e dos fluxos de caixa.
Professor, por que parcialmente?
Porque a maioria das entidades do setor público não possui essa missão de gerar resul-
tados financeiros, seus negócios são voltados para os resultados sociais e com isso, o finan-
ceiro é relegado a segundo plano. Caso sejam avaliadas as demonstrações contábeis de uma
secretaria de educação, por exemplo, é possível que ela apresente uma situação deficitária,
mas atenda às necessidades educacionais. Por outro lado, uma fundação ambiental poderá
apresentar situação superavitária – pelo recebimento das taxas – e ainda cumprir sua função
social. Por isso o “parcialmente”.
Para que os usuários da informação façam suas análises é necessário que conheçam as
informações e para isso seja possível eles devem ter acesso aos Relatórios Contábeis de Pro-
pósito Geral das Entidades do Setor Público (RCPGs). Os RCPGs fornecem informações aos
seus usuários para subsidiar os processos decisórios e a prestação de contas e responsabi-
lização (accountability). Portanto, sempre que falarmos a respeito dos relatórios contábeis de
propósitos geral devemos nos lembrar da seguinte tríade:
Rodrigo Machado
Independente do enfoque que é dada a necessidade do usuário da informação, seja ela

social ou financeira, a EC detalha que tais usuários dos RCPGs das entidades do setor públi-
co precisam de informações para subsidiar as avaliações de algumas questões, sendo al-
gumas delas:
(a) se a entidade prestou seus serviços à sociedade de maneira eficiente e eficaz;

(b) quais são os recursos atualmente disponíveis para gastos futuros, e até que ponto há restrições
ou condições para a utilização desses recursos;
(c) a extensão na qual a carga tributária, que recai sobre os contribuintes em períodos futuros para
pagar por serviços correntes, tem mudado; e
(d) se a capacidade da entidade para prestar serviços melhorou ou piorou em comparação com
exercícios anteriores.
A Estrutura Conceitual buscou destacar as principais características presentes nas enti-

dades do setor público para incluí-las no seu desenvolvimento.
Volume e Significâncias das Transações sem Contraprestação

Em transações sem contraprestação, a entidade recebe o valor da outra parte sem dar
diretamente em troca um valor correspondente sendo que estas transações são, nos dizeres
da EC, comuns no âmbito público. Acrescenta, ainda, que a quantidade e a qualidade dos
serviços públicos ofertados à sociedade, normalmente, não são correspondentes ou propor-
cionais aos valores cobrados. Os indivíduos podem ter que pagar determinado valor que não
será aproximadamente igual ao valor de quaisquer cobranças pagas por eles.
Professor, muito contabiliquês... Dá para deixar mais claro?
Sempre, viu! O que a Estrutura Conceitual está dizendo pode exemplificado pela taxa.
Lembra lá do direito tributário? O Prof. Rafael Novais nos ensina que a taxa será paga pelo
contribuinte pelos serviços públicos que são utilizados efetiva ou potencialmente. A utili-
zação potencial é aquela em que o serviço está disponível para determinado indivíduo e ele
pagará pelos serviços, usando ou não. É o caso, por exemplo, de um morador que resolve não
utilizar a rede de esgoto porque fará uso de cisternas. Esse fato não o elidirá da cobrança
da taxa de esgotamento sanitário, afinal de contas, o serviço público está disponível. Esse
é o conceito de utilização potencial e por isso, a EC afirma que, muitas vezes, o valor que o
indivíduo paga não corresponde com aquilo que ele recebe. A importância da natureza das
transações sem contraprestações está no fato de que ela pode impactar a forma pela qual
elas são reconhecidas, mensuradas e evidenciadas, no sentido de dar suporte às avaliações
por parte dos usuários dos serviços e dos provedores de recursos. Literalmente, a Estrutura
Conceitual afirma que:
Rodrigo Machado
A quantidade e a qualidade dos serviços públicos prestados a um indivíduo ou a um grupo de
indivíduos, normalmente, não são diretamente proporcionais ao volume de tributos cobrados. O
indivíduo ou o grupo pode ter que pagar tarifa ou taxa adicional e/ou pode estar sujeito a cobran-
ças específicas para ter acesso a determinados serviços. No entanto, essas operações são, geral-
mente, transações sem contraprestação, porque o valor dos benefícios que indivíduo ou grupo de
indivíduos pode obter não será aproximadamente igual ao valor de quaisquer cobranças pagas por
eles. A natureza das transações sem contraprestação pode impactar a forma pela qual elas são
reconhecidas, mensuradas e evidenciadas, no sentido de dar suporte às avaliações por parte dos
usuários dos serviços e dos provedores de recursos.
A Importância do Orçamento Público

Os governos e entidades do setor público devem elaborar orçamentos e, no Brasil, por for-
ça legal estes agentes deverão apresentar orçamentos anuais para que sejam aprovados pelo
Legislativo antes da sua execução. Nesse sentido, a sociedade fica com a incumbência de
fiscalizar a execução do orçamento e, consequentemente, a prestação dos serviços públicos.
Esta fiscalização pela sociedade se dá de forma direta ou por meio de seus representantes
eleitos. A EC alerta que o orçamento aprovado é utilizado como ferramenta para a definição
dos níveis de tributação e de outras receitas, compondo todo o arcabouço do processo de
obtenção de autorização pelo legislativo para a execução do gasto público.
O orçamento público possui importância peculiar, pois seus usuários podem realizar aná-
lises e identificar a execução ou não dos programas previstos e identificar o desempenho das
entidades do setor público. A Estrutura Conceitual detalha que “tais informações instrumen-
talizam a prestação de contas e a responsabilização (accountability) e fornecem subsídios
para o processo decisório relativo aos orçamentos dos exercícios subsequentes”.
Natureza dos Programas e Longevidade do Setor Público
Muitos dos programas que existem no setor púbico são de longo prazo e, para sua execu-
ção é necessário que se tenha a arrecadação de tributos e contribuições no futuro, para que
seja garantida, também, sua perenidade. Desses programas decorrem prerrogativas e com-
promissos de arrecadar e cobrar tributos, mas que não se encaixam nas definições de ativo
e passivo, por isso não são reconhecidos nas demonstrações. Atenção a este detalhe trazido
pela Estrutura Conceitual, pois ele poderá ser objeto de cobrança, portanto, grave: nem todas
as prerrogativas e compromissos existentes nos programas do setor público são reconheci-
dos nas demonstrações contábeis.
Por este motivo, é correto afirmar que as demonstrações contábeis não fornecem todas
as informações que os usuários necessitam a respeito dos programas de longo prazo. Além
disso, a Estrutura Conceitual reforça que:
Rodrigo Machado
Os efeitos financeiros de determinadas decisões poderão ser observados após muitos anos. Dessa
forma, os RCPGs, ao conterem informações financeiras prospectivas acerca da sustentabilidade
em longo prazo das finanças e de programas essenciais da entidade do setor público, são do-
cumentos necessários para fins de prestação de contas e responsabilização (accountability) e
tomada de decisão.
Natureza e Propósitos dos Ativos e Passivos no Setor Público
No setor público a principal finalidade de se manter ativos está voltada para o potencial
de prestação de serviços à sociedade. Sendo que essa é uma das grandes diferenças no pro-
pósito de manutenção de ativos entre o setor público e o privado, pois neste último, o objetivo
é gerar fluxos de caixa para a entidade. Pelas características dos serviços que são presta-
dos, os ativos mantidos pelas entidades do setor público possuem características bastante
peculiares, como são os ativos de infraestrutura e os ativos militares e por estas peculiari-
dades, podem existir limitações ao mercado destes ativos. Além das limitações de mercado,
estes ativos podem exigir elevadas adaptações para que possam ser utilizados por outros
operadores.
Professor, por que está abordando isso?
Por causa destes fatores há impactos nos critérios de mensuração destes ativos que de-
mandam ações de solução pelas entidades do setor público. Ainda dentro dessa abordagem
de características específicas para os ativos que são mantidos pelas entidades do setor pú-
blico, a Estrutura Conceitual especifica que:
Governos e outras entidades do setor público podem manter itens que contribuam para o legado
cultural e histórico da nação ou da região, como, por exemplo, obras de arte, prédios históricos e
outros artefatos. Os entes públicos também podem ser responsáveis por parques nacionais e ou-
tras áreas naturais relevantes com fauna e flora nativas.
Vale frisar que estes itens não são mantidos para venda futura, mesmo que exista merca-
do ativo. Estes ativos são mantidos para a preservação, para que possa beneficiar a geração
atual e futuras. Há outros ativos que as entidades do setor público mantêm, que possuem
características peculiares como os outros, mas apresentam um viés financeiro, como são os
casos das reservas minerais, água, áreas de pesca, florestas e o espectro eletromagnético
(bandas de frequência de transmissões de telecomunicações). O viés financeiro destes ativos
está relacionado ao seu potencial de gerar recursos por meio da cobrança, pelas entidades do
setor público, de licenças, royalties e arrecadação de tributos pela utilização desses recursos.
No que se refere aos passivos, as entidades do setor público incorrem em passivos para
que possam alcançar seus objetivos, portanto, incorrem em passivos para que possam pres-
Rodrigo Machado
tar serviços. Muitos dos passivos que são obtidos pelas entidades do setor público são de-
correntes de transações sem contraprestação, inclusive, aqueles relacionados aos progra-
mas com benefícios sociais. Além destes fatores, muitos passivos das entidades do setor
público podem decorrer de outras situações, como é o caso de passivos por entidades que
obtém operações de créditos para cobrir problemas financeiros momentâneos ou, ainda, a
transferência de recursos para reparos de desastres naturais.
O Papel Regulador das Entidades do Setor Público
Os governos possuem o poder de regulação de entidades que operam em determinados

setores da economia. O controle poderá ser realizado de forma direta ou indireta e o propó-
sito desta regulação tem viés em políticas públicas. A intervenção poderá ocorrer quando
existir imperfeições ou falhas em determinado mercado ou, ainda, para mitigar os efeitos
da poluição.
As entidades do setor público podem se autorregular ou regular outras entidades do se-
tor público e nesse sentido, a Estrutura Conceitual detalha que pode ser necessária a exis-
tência de julgamento para determinar se o fruto da regulação criará direitos ou obrigações
para as entidades do setor público. Como não poderia ser diferente, o reconhecimento de
direitos e obrigações pela entidade do setor público resultará em reconhecimento de ativos
e passivos. Vale frisar que os governos possuem o poder de modificar as prerrogativas de
regulação e essas modificações também resultarão em impactos nos ativos e passivos
reconhecidos.
Relacionamento com as Estatísticas de Finanças Públicas (EFP)
As entidades do setor público produzem dois tipos de informação, as estatísticas de fi-

nanças públicas e as demonstrações contábeis. A Estrutura Conceitual cuidou de detalhar
cada uma das informações ex post produzidas:
(a) Estatísticas de Finanças Públicas (EFP) do Setor Governo Geral (SGG), com o propósito de per-
mitir a análise macroeconômica e a tomada de decisão; e
(b) Demonstrações Contábeis de Propósito Geral (Demonstrações Contábeis) para a prestação de
contas e responsabilização (accountability) e tomada de decisão ao nível da entidade, incluindo as
demonstrações contábeis consolidadas do governo.
Rodrigo Machado
São distintos os objetivos das informações que são geradas pelas entidades do setor pú-
blico e podem ocasionar interpretações diferentes para o mesmo fenômeno analisado, mas
vale frisar que a Estrutura Conceitual recomenda que, sempre que possível, devem buscar o
alinhamento dessas informações.
Professor, as informações não possuem características comuns?
Possuem sim, na verdade, são muitas informações em comum, pois ambas as estruturas
estão voltadas para:
• informação contábil, baseada no regime de competência;
• ativos, passivos, receitas e despesas governamentais; e
• informações abrangentes sobre os fluxos de caixa.
Há, também, as diferenças que existem entre elas e é nesse ponto que se deve manter
atenção, pois as bancas examinadoras costumam gostar desses assuntos. As diretrizes das
normas brasileiras de contabilidade aplicadas ao setor público e os relatórios de estatísticas
de finanças públicas possuem objetivos distintos, vejamos:
Rodrigo Machado
Objetivos
Relatórios de Estatísticas de Finanças

NBC TSP
Públicas
analisar opções de política fiscal, definir

essas políticas e avaliar os seus impactos;
Fornecimento de informações úteis sobre determinar o impacto sobre a economia; e
a entidade que reporta a informação, comparar os resultados fiscais nacional e
voltadas para os usuários dos RCPGs internacionalmente.
para fins de prestação de contas e O foco é sobre a avaliação do impacto do
responsabilização (accountability) e para a Setor do Governo Geral e do setor público
tomada de decisão. em geral sobre a economia, no âmbito
da estrutura conceitual das estatísticas
macroeconômicas.
Vamos organizar essas informações em um mapa mental:
Rodrigo Machado
Por fim, devemos destacar que os objetivos e alcance distintos levam ao tratamento, tam-
bém distinto, de algumas transações e eventos. A eliminação de algumas diferenças não fun-
damentais para os objetivos das duas estruturas são fundamentais e trazem benefícios para
os usuários das informações contábeis e das EFP.
A estrutura conceitual detalha que o uso de um único sistema para gerar as informações
contábeis e EFP proporciona vantagens, tais como:
• qualidade,
• tempestividade, e
• compreensibilidade dos relatórios que são gerados.
001. (FGV/SEFAZ-ES/AFRE/2021/Q1888284) Dois tipos de informações financeiras podem

ser produzidos por governos: as Estatísticas de Finanças Públicas do Setor Governo Geral
(EFP) e as Demonstrações Contábeis de Propósito Geral (DC). Assinale a opção que indica
uma diferença entre os dois tipos de informações.
a) As EFP são elaboradas anualmente, enquanto as DC mensalmente.
b) As EFP seguem o regime de caixa, enquanto as DC o regime de competência.
c) As EFP têm foco mais abrangente sobre os fluxos de caixa, enquanto as DC têm como foco
a geração de resultados.
d) As EFP têm, entre seus objetivos, a definição da política fiscal e a avaliação de seus impac-
tos, enquanto as DC fornecem informações para prestação de contas e tomada de decisão.
e) As EFP estão voltadas para as receitas e as despesas governamentais somente, enquanto
as DC estão voltadas para os ativos, passivos, receitas e despesas governamentais.
Suave... A diferença entre as informações se concentra em:
Objetivos
NBC TSP Relatórios de Estatísticas de Finanças Públicas
analisar opções de política fiscal, definir essas
Fornecimento de informações úteis políticas e avaliar os seus impactos;
sobre a entidade que reporta a determinar o impacto sobre a economia; e
informação, voltadas para os usuários comparar os resultados fiscais nacional e
dos RCPGs para fins de prestação internacionalmente.
de contas e responsabilização O foco é sobre a avaliação do impacto do Setor
(accountability) e para a tomada de do Governo Geral e do setor público em geral
decisão. sobre a economia, no âmbito da estrutura
conceitual das estatísticas macroeconômicas.
Letra d.
Rodrigo Machado
Vamos organizar essas informações em um mapa mental:
Função, Autoridade e Alcance da Estrutura Conceitual

Função
A Estrutura Conceitual (EC) tem como função estabelecer os conceitos fundamentais para
a elaboração e para a divulgação dos Relatórios Contábeis de Propósito Geral das Entidades
do Setor Público (RCPGs). Afirma também que estes relatórios devem ser elaborados seguin-
do o regime de competência. Além disso, a EC será base fundamental para que o Conselho
Federal de Contabilidade (CFC) elabora as demais normas de contabilidade a serem aplicadas
no setor público.
Autoridade
A EC detalha que os requisitos obrigatórios referentes ao reconhecimento, à mensuração

e à apresentação das transações são especificados nas NBC TSP específicas. Com isso, os
conceitos que são descritos na EC serão aplicados de forma subsidiária.
Rodrigo Machado
Uai, professor, então não é a Estrutura Conceitual que orienta o tratamento a ser dado pela
contabilidade aplicada ao setor público?
Não é bem assim. A Estrutura Conceitual traz os conceitos gerais, é como se ela fosse
uma lei geral. As demais normas brasileiras de contabilidade possuem os tratamentos espe-
cíficos e devem ser utilizadas como referência dentro do seu campo de atuação. Por exemplo,
o tratamento dos ativos imobilizados deve ser realizado com base na NBC TSP 07 e não com
a Estrutura Conceitual. Mas isso não significa dizer que a EC será ignorada, porque ela poderá
ser utilizada subsidiariamente.
Ah, entendi, e acontecer algum conflito entre as NBC TSP e a EC, quem prevalecerá?
Nesse caso, prevalecerá a NBC TSP. Em uma analogia com os princípios do Direito, po-
demos dizer que a EC é a regra geral e as NBC TSP, regras específicas. Em aparente conflito
das normas, usam-se as regras da norma específica, correto? No âmbito contábil é a mesma
coisa. Há conflito aparente entre Estrutura Conceitual e NBC TSP? Aplicam-se os conceitos
de reconhecimento, mensuração e apresentação das transações que são apresentados pe-
las NBC TSP.
Relatório Contábil de Propósito Geral das Entidades do Setor Público (RCPG)
Os relatórios contábeis de propósito geral são peças fundamentais na transparência das

informações dos governos e de outras entidades do setor público. A estrutura conceitual de-
talha também que os RCPG fortalecem e favorecem os governos e outras entidades do setor
público. Vale ressaltar que os relatórios não são elaborados e divulgados para atender às
necessidades ou finalidades específicas de determinados grupos de usuários. É importante
destacar que determinados usuários das demonstrações contábeis possuem prerrogativas –
inclusive legal -, de exigir a elaboração de relatórios para atender às suas necessidades, mas
isso não torna os RCPGs documentos especificamente preparados para estes grupos.
Professor, o RCPG é um documento único? É o Balanço Geral da União ou o Balanço Geral

do Estado?
Os RCPGs podem compreender múltiplos relatórios, sendo que cada um deles atende a
certos aspectos dos objetivos e do alcance da elaboração e divulgação da informação con-
tábil. Os relatórios contábeis abrangem as demonstrações contábeis, as notas explicativas e
todas as demais informações que aprimoram, complementam e suplementam as demonstra-
ções contábeis.
Rodrigo Machado
Professor, então quer dizer que a estrutura conceitual define o conteúdo do que deve
constar no RCPG e ele será padronizado?
Não. A estrutura conceitual dá as diretrizes que devem ser observados pelos elaboradores
dos relatórios contábeis, para que eles cumpram seu papel de instrumento de prestação de
contas, tomada de decisão e responsabilização. Contudo, vale frisar que a estrutura conceitual
não determina ou orienta acerca do conteúdo dos relatórios, pois há particularidades em cada
entidade do setor público e que tornaria essa inclusão de conteúdo como algo improdutivo.
Alcance da Estrutura Conceitual e das Normas Brasileiras de Contabilidade
A estrutura conceitual e as normas brasileiras de contabilidade aplicam-se obrigatoria-

mente às entidades do setor público no que se refere à elaboração e divulgação dos relatórios
contábeis de propósitos geral. No conceito de setor público há uma diversidade de entidades,
conforme esquema gráfico abaixo:
Rodrigo Machado
Objetivos e Usuários da Informação Contábil de Propósito Geral das

Entidades do Setor Público
Objetivos da Elaboração e Divulgação da Informação Contábil
Os objetivos da elaboração e divulgação da informação contábil relacionada às entidades

do setor públicos estão relacionadas ao fornecimento de informações da entidade do setor
público que são úteis aos usuários. Estas informações permitirão a prestação de contas, a
responsabilização e a tomada de decisão. Para que as informações contábeis possam atingir
seus objetivos é necessário que elas sejam úteis aos usuários.
Na abordagem dos objetivos da elaboração e divulgação da informação contábil a estru-
tura conceitual afirma que:
A elaboração e a divulgação de informação contábil não são um fim em si mesmas. O propósito é

o de fornecer informações úteis aos usuários dos RCPGs. Os objetivos da elaboração e divulgação
da informação contábil são determinados com base nos usuários dos RCPGs e suas necessidades
de informações.
Em capítulo anterior a estrutura afirma que os RCPGs não são elaborados para atender
a necessidades específicas de determinado grupo de usuários, mas agora ela afirma que os
objetivos da elaboração e divulgação da informação contábil são determinados com base nos
usuários dos RCPGs e suas necessidades de informações. O que se tem observado é que as
bancas vêm elaborando questões e apresentando gabaritos com a primeira observação, mas
devemos nos manter atentos.
Usuários dos Relatórios Contábeis de Propósitos Geral
Os governos necessitam de recursos para que possa prestar serviços aos cidadãos e
a outros usuários e, para que isso seja possível é necessário que sejam obtidos recursos
financeiros. Os recursos financeiros têm origem dos contribuintes, doadores, credores por
empréstimos e outros provedores de recursos. Todos os agentes envolvidos no processo de
recursos para os governos e, também, o recebimento de serviços públicos, dependem das
informações geradas pelos relatórios contábeis de propósitos geral para que possam tomar
suas decisões.
Como consequência, os RCPGs devem ser elaborados e divulgados, principalmente, para
atender às necessidades de informações dos usuários dos serviços e dos provedores de re-
cursos, quando estes não detêm a prerrogativa de exigir que a entidade do setor público di-
vulgue as informações que atendam às suas necessidades específicas.
Além dos usuários que recebem a prestação dos serviços e os que contribuem para os
governos com a entrega de recursos financeiros, a EC detalha outros usuários das informa-
Rodrigo Machado
ções apresentadas pelo RCPG: o Legislativo. Esse usuário, que é considerado primário, utiliza
extensiva e continuamente esses relatórios enquanto atuam como representantes dos in-
teresses dos usuários de serviços e dos provedores de recursos. Assim, é possível elaborar
mais um daqueles esquemas gráficos:
002. (FGV/SEFAZ-ES/AFRE/2021/Q1888283) De acordo com a Resolução CFC NBC TSP Es-

trutura Conceitual – Estrutura Conceitual para Elaboração e Divulgação de Informação Con-
tábil de Propósito Geral pelas Entidades do Setor Público, assinale a opção que indica os
usuários primários do relatório contábil de propósito geral das entidades do setor público.
a) As entidades de auditoria pública.
b) As agências reguladoras e supervisoras.
c) Os órgãos centrais de orçamento e controle.
d) As entidades emprestadoras de recursos e de fomento.
e) Os cidadãos que recebem os serviços de entidades do setor público.
São usuários das informações contábeis apresentadas nos relatórios contábeis de propósito
geral os usuários dos serviços públicos prestados pelas entidades do setor público. A estes
devem ser adicionados os provedores de recursos – os que aportam recursos nas entidades
públicas por meio de investimentos. Por fim, também são usuários os representantes desses
dois primeiros grupos, sendo este último o poder legislativo.
Letra e.
A estrutura conceitual especifica que os RCPGs que são elaborados para atender às ne-
cessidades de informações dos usuários dos serviços e provedores de recursos com a fi-
nalidade de prestação de contas, responsabilização e tomada de decisão podem ser úteis a
outros usuários. A EC especifica quais são estes usuários, de forma não exaustiva, são eles:
Rodrigo Machado
• responsáveis pelas estatísticas de finanças públicas,

• analistas;
• mídia;
• consultores financeiros; e
• grupos de interesse público ou privado podem entender que a informação fornecida
pelos RCPGs é útil para os seus propósitos.
Além deste escopo, existem as entidades que possuem as prerrogativas de exigir a ela-
boração dos relatórios estruturados para atender às suas necessidades e exemplo dessas
entidades são:
• agências reguladoras e supervisoras;
• entidades de auditoria;
• comissões do poder Legislativo ou de outro órgão do governo;
• órgãos centrais de orçamento e controle;
• agências de classificação de risco; e
• em alguns casos, entidades emprestadoras de recursos e de fomento.
A estrutura conceitual reafirma que mesmo que estes últimos usuários encontrem in-
formações úteis nos relatórios gerados, eles não são os usuários primários da informação
contábil divulgada.
Prestação de Contas e Responsabilização (Accountability) e Tomada de

Decisão
A principal função dos governos é manter serviços que aprimorem o bem-estar dos ci-
dadãos. Esses serviços podem ser programas e políticas de bem-estar, educação pública,
segurança nacional e defesa nacional, por exemplo e, na maioria dos casos, esses serviços
são oferecidos sem contraprestação e um ambiente não competitivo.
No que se refere às prestações de contas, os governos devem apresentá-las aos seus
provedores de recursos e, também, àqueles que recebem serviços públicos. A estrutura con-
ceitual justifica essa relação da seguinte maneira:
O atendimento das obrigações relacionadas à prestação de contas e responsabilização (accoun-

tability) requer o fornecimento de informações sobre a gestão dos recursos da entidade confiados
com a finalidade de prestação de serviços aos cidadãos e aos outros indivíduos, bem como a sua
adequação à legislação, regulamentação ou outra norma que disponha sobre a prestação dos ser-
viços e outras operações.
Rodrigo Machado
No ato de prestar contas, a estrutura conceitual especifica que os governos devem apre-
sentar, também, informação sobre o desempenho da prestação de serviços durante o exercí-
cio, assim como a capacidade de manter o nível de serviço em períodos futuros.
Professor, que tipo de informação os usuários primários devem receber?
Os usuários dos serviços e os provedores de recursos devem receber informações neces-

sárias para sua tomada de decisão e, nesse sentido, a EC segrega o teor das informações de
acordo com seus determinados usuários. São elas:
(a) credores, doadores e outros que proveem recursos voluntariamente, incluindo transação com
contraprestação, tomam decisões sobre se proveem recursos para dar suporte às atividades atu-
ais ou futuras do governo ou de outra entidade do setor público. Em algumas circunstâncias, os
membros do legislativo ou órgão representativo semelhante, que dependem dos RCPGs para obter
a informação de que necessitam, podem tomar ou influenciar as decisões sobre os objetivos da
prestação do serviço dos departamentos, órgãos ou programas do governo e os recursos alocados
para dar suporte à sua realização; e
(b) os contribuintes normalmente não proveem recursos ao governo ou a outra entidade do setor
público voluntariamente ou como resultado de transação com contraprestação. Além disso, em
muitos casos, eles não detêm a prerrogativa de escolher se aceitam ou não os serviços prestados
pela entidade do setor público ou de escolher um prestador alternativo do serviço. Consequente-
mente, eles têm pouca capacidade direta ou imediata para tomar decisões sobre prover recursos
ao governo, sobre os recursos a serem alocados para a prestação dos serviços por entidade do
setor público em particular ou, ainda, se compram ou consomem os serviços prestados. Entre-
tanto, os usuários dos serviços e os provedores de recursos podem tomar decisões sobre as suas
preferências de voto e das representações que delegam aos eleitos ou aos órgãos governamentais
― essas decisões, em tese, podem ter implicação na alocação de recursos para determinadas en-
tidades, setores ou serviços públicos.
Professor, como as informações dos RCPGs podem subsidiar a tomada de decisão?
A própria estrutura conceitual cuidou de detalhar essas informações, pois de acordo com
ela: “as informações sobre os custos, a eficiência ou a eficácia das atividades de prestação de
serviços no passado, o montante e as fontes de recuperação de custos e os recursos disponí-
veis para dar suporte às atividades futuras, são necessárias para o atendimento da prestação
de contas e responsabilização (accountability)”. Além disso, estas informações serão úteis
aos doadores e outros provedores de recursos para as suas tomadas de decisões.
Rodrigo Machado
Necessidade de Informação dos Usuários dos Serviços e Provedores de

Recursos
Os usuários de informações e os provedores de recursos necessitam de informações que

venham a subsidiar a tomada de decisão, a prestação de contas e dão suporte à avaliação de
questões como, por exemplo:
• Desempenho da entidade durante o exercício financeiro;
• A liquidez e a solvência da entidade;
• A sustentabilidade da prestação de serviços pela entidade e de outras operações em
longo prazo, e as mudanças decorrentes como resultado das atividades da entidade
durante o exercício; e
• A capacidade da entidade de se adaptar a novas situações, devido a mudanças demo-
gráficas ou nas condições econômicas nacionais ou globais que provavelmente irão
impactar a natureza ou a composição das atividades que realiza ou os serviços que
são prestados.
A estrutura conceitual alerta que muitas vezes a informação que os usuários e os prove-
dores necessitam se sobrepõem. Contudo, os usuários de serviços estão preocupados com
questões do tipo:
(a) a entidade está utilizando os recursos com eficácia, eficiência e economicidade, e da maneira
pretendida, e se tal uso corresponde ao interesse público;
(b) o alcance, o volume e o custo dos serviços prestados durante o exercício são apropriados, bem
como os montantes e as fontes de recuperação dos custos; e
(c) a carga tributária atual e outros recursos angariados são suficientes para manter o volume e a
qualidade dos serviços prestados atualmente.
Por sua vez, os provedores de recursos requerem informações para avaliar se a entidade:
(a) está alcançando os objetivos estabelecidos de modo a justificar os recursos angariados duran-
te o exercício;
(b) financiou as operações atuais a partir dos recursos angariados dos contribuintes, de emprésti-
mos ou de outras fontes no período atual; e
(c) provavelmente necessita de recursos adicionais (ou menos recursos) no futuro e as fontes pro-
váveis destes recursos.
Os credores por empréstimos e outros credores possuem suas necessidades centradas

na liquidez e na solvência dos governos e outras entidades. Nesse sentido, a preocupação
está centrada no fato se o montante e o prazo para pagamento estarão em conformidade com
o que foi contratado. No que se refere aos doadores, a EC alerta que seus propósitos estão
em saber se a entidade está utilizando os recursos com eficácia, eficiência e economicidade,
Rodrigo Machado
e da maneira pretendida. Eles também exigem informação sobre as atividades previstas de

prestação de serviços e as necessidades de recursos.
Informação Fornecida pelo RCPG
As informações que são apresentadas pelo RCPG podem ser detalhadas em cinco gran-
des grupos, sendo eles:
• Situação patrimonial, desempenho e fluxos de caixa;
• Informação orçamentária e cumprimento da legislação ou outra regulamentação rela-
tiva à captação e à utilização de recursos;
• Resultado da prestação de serviços;
• Informações financeiras e não financeiras prospectivas; e
• Informação explicativa.
A informação sobre a situação patrimonial do governo ou outra entidade do setor público

possibilita que seus usuários possam identificar os recursos da entidade e as demandas da
entidade sobre esses recursos na data em que é divulgada a demonstração contábil.
Peraí, professor, o que você quis dizer com recursos da entidade e demandas da entidade
sobre esses recursos?
Estes são nomes interessantes que a EC deu para o ativo e passivo dos governos e outras
entidades do setor público. Portanto, os recursos da entidade são sinônimo de ativo e, por sua
vez, as demandas da entidade em relação a esses recursos é sinônimo de passivo. A situação
patrimonial possibilitará que os usuários avaliem questões como:
(a) a extensão na qual a administração cumpriu suas obrigações em salvaguardar e administrar os

recursos da entidade;
(b) a extensão na qual os recursos estão disponíveis para dar suporte às atividades relativas à
prestação de serviços futuros e as mudanças durante o exercício relativas ao montante ou à com-
posição desses recursos, bem como as demandas sobre esses recursos; e
(c) os montantes e o cronograma de fluxos de caixa futuros necessários aos serviços e ao paga-
mento das demandas existentes sobre os recursos da entidade.
As questões de desempenho das entidades do setor público possibilitam as avaliações se

estas entidades adquirem recursos com economicidade e os utiliza com eficácia e eficiência
para buscar os seus objetivos. Nesse escopo de desempenho, há também as informações de
custos da prestação dos serviços ofertados aos seus usuários e esta informação irá auxiliar
a determinar se os custos operacionais foram recuperados a partir de, por exemplo, tributos,
Rodrigo Machado
cobranças aos usuários, contribuições e transferências, ou se foram financiados pelo aumen-

to do nível de endividamento da entidade.
003. (FGV/IMBEL/CONTADOR/2021/Q1854304) De acordo com a NBC TSP Estrutura Con-

ceitual – Estrutura Conceitual para Elaboração e Divulgação de Informação Contábil de Pro-
pósito Geral pelas Entidades do Setor Público, a informação sobre a situação patrimonial de
entidade do setor público possibilita aos usuários identificar os recursos da entidade e as
demandas sobre esses recursos na data de divulgação do relatório, o que fornece informação
útil como subsídio a avaliações de algumas questões. Sobre essas questões, analise as afir-
mativas a seguir.
I – A extensão na qual a administração cumpriu suas obrigações em salvaguardar e adminis-
trar os recursos da entidade.
II – A extensão na qual os recursos estão disponíveis para dar suporte às atividades relativas
à prestação de serviços futuros e as mudanças durante o exercício relativas ao montante ou
à composição desses recursos, bem como as demandas sobre esses recursos.
III – Os montantes e o cronograma de fluxos de caixa futuros necessários aos serviços e ao
pagamento das demandas existentes sobre os recursos da entidade.
Está correto o que se afirma em
a) I, somente.
b) II, somente.
c) III, somente.
d) I e II, somente.
e) I, II e III.
Literal, né?
Letra e.
Os recursos da entidade são sinônimo de ativo e, por sua vez, as demandas da entidade
em relação a esses recursos é sinônimo de passivo. A situação patrimonial possibilitará que
os usuários avaliem questões como:
(a) a extensão na qual a administração cumpriu suas obrigações em salvaguardar e administrar os

recursos da entidade;
(b) a extensão na qual os recursos estão disponíveis para dar suporte às atividades relativas à
prestação de serviços futuros e as mudanças durante o exercício relativas ao montante ou à com-
posição desses recursos, bem como as demandas sobre esses recursos; e
(c) os montantes e o cronograma de fluxos de caixa futuros necessários aos serviços e ao paga-
mento das demandas existentes sobre os recursos da entidade.
Rodrigo Machado
No que toca à avaliação de fluxo de caixa, a estrutura conceitual destaca que ela pos-
sibilitará:
avaliações do desempenho e da liquidez e da solvência da entidade. Ela indica como a entidade

arrecadou e utilizou os recursos durante o período, inclusive os empréstimos tomados e pagos,
bem como as suas aquisições e vendas, por exemplo, do seu ativo imobilizado. Identifica também
os recursos recebidos a partir de, por exemplo, tributos e investimentos ou as transferências de
recursos concedidas ou recebidas em transações com outros governos, órgãos governamentais ou
organismos internacionais. A informação sobre os fluxos de caixa também pode subsidiar as ava-
liações sobre a conformidade da entidade com o que foi definido pelos responsáveis pela gestão
financeira e informar a avaliação dos montantes e fontes prováveis de recursos para dar suporte
aos objetivos da prestação de serviços.
As informações sobre desempenho, fluxo de caixa e situação patrimonial são apresenta-

das, normalmente, nas demonstrações contábeis. Para auxiliar os usuários das demonstra-
ções contábeis a entender e compreender as informações nelas contidas, os RCPG podem
apresentar dados adicionais, que podem ser financeiros ou não financeiros. Essa informação
adicional que pode ser apresentada pelo RCPG tem como objetivo aprimorar, complementar
e suplementar as demonstrações contábeis. Adicionalmente, por meio da análise destas três
características de informação, que podem ser apresentadas em notas explicativas ou em re-
latórios separados incluídos no RCPG, é possível opinar se:
(a) a conformidade com os orçamentos aprovados e outra regulamentação relativa às suas ope-
rações;
(b) as atividades de prestação de serviços e os seus respectivos resultados durante o exercício; e
(c) as expectativas relacionadas às atividades da prestação de serviços e outras atividades no
futuro, bem como as consequências, em longo prazo, das decisões tomadas e das atividades rea-
lizadas durante o exercício, inclusive aquelas que possam impactar as expectativas sobre o futuro.
No que se refere à informação orçamentária, a estrutura conceitual detalha que os gover-

nos elaboram, aprovam e divulgam o orçamento anual. Este orçamento contém informações
financeiras úteis aos interessados sobre os planos operacionais da entidade para o período
futuro, as suas necessidades de capital e, frequentemente, os seus objetivos e as suas expec-
tativas em relação à prestação de serviços. Detalha, também, que o orçamento consiste em
um instrumento que é utilizado para justificar a captação de recursos dos contribuintes e de
outros provedores de recursos e estabelece os regramentos para os dispêndios de recursos.
No que se refere à captação de recursos, é característica predominante dos governos e de
outras entidades que obtém recursos por meio de serviços com contraprestação, contudo, os
recursos se originam, predominantemente, de transações sem contraprestação advindas dos
contribuintes e de outros, de acordo com as expectativas refletidas no orçamento aprovado.
Em relação aos resultados obtidos pelas entidades do setor público, a EC detalha que:
Rodrigo Machado
Os RCPGs fornecem informação sobre os resultados (sendo descritos como “superávit ou dé-
ficit”, “lucro ou prejuízo”, ou por outros termos cabíveis), o desempenho e os fluxos de caixa da
entidade durante o exercício, os ativos e os passivos na data do relatório e as alterações realiza-
das nesses itens durante o período (situação patrimonial), bem como os resultados obtidos na
prestação de serviços.
Por fim, a estrutura conceitual orienta no sentido do cumprimento à legislação e ao or-

çamento aprovado. Isso porque as receitas, as despesas, os fluxos de caixa e os resultados
financeiros da entidade devem estar em conformidade com as estimativas refletidas nos or-
çamentos aprovados. Sobre a aderência legal, alerta acerca da captação e da utilização dos
recursos, é importante para a determinação de quão bem a entidade do setor público alcan-
çou os seus objetivos financeiros. Estas informações são necessárias para a prestação de
contas e responsabilização (accountability) do governo ou de outra entidade do setor público
perante os administrados, para o aprimoramento da avaliação do desempenho da entidade e
para a tomada de decisão.
Características Qualitativas da Informação

Os RCPGs apresentam informações financeiras e não financeiras sobre fenômenos eco-
nômicos. As características qualitativas da informação incluída nos RCPGs são atributos que
tornam as informações úteis aos seus usuários e dão suporte ao cumprimento dos objetivos
da informação contábil.
Professor, quais são os objetivos da informação contábil?
Segundo a estrutura conceitual, são objetivos da elaboração e divulgação da informação

contábil é fornecer informação para fins de prestação de contas e responsabilização (accou-
ntability) e tomada de decisão.
Essas características qualitativas estão divididas entre:
• Relevância;
• Representação fidedigna;
• Compreensibilidade;
• Tempestividade;
• Comparabilidade; e
• Verificabilidade.
Podemos até esquematizar e fazer um mnemônico:
Rodrigo Machado
As características qualitativas podem formar um recurso mnemônico interessante para

apoiar na hora da prova, sendo: RERECO TEM COMO VERIFICAR? No esquema gráfico acima
as partes a serem aproveitadas estão em maiúsculas.
004. (FCC/ASSEMBLEIA LEGISLATIVA DO AMAPÁ/ALE-AP/ASSISTENTE LEGISLATIVO ATIVI-

DADE ORÇAMENTÁRIA E FINANCEIRA/ASSISTENTE DE CONTABILIDADE/2020/Q1312102) As
características qualitativas da informação contábil, conforme estabelece a Estrutura Concei-
tual Básica aplicada ao Setor Público, compreendem
a) verificabilidade e comparabilidade.
b) verificabilidade e universalidade.
c) compreensibilidade e anualidade.
d) compreensibilidade e totalidade.
e) representação fidedigna e ciclo orçamentário.
Rodrigo Machado
De acordo com a Estrutura Conceitual, essas características qualitativas estão divididas entre:
• Relevância;
• Representação fidedigna;
• Compreensibilidade;
• Tempestividade;
• Comparabilidade; e
• Verificabilidade.
Letra a.
Para que as entidades possam gerar informações úteis e incluí-las em seus RCPGs elas
passam por diversas restrições. Nesse sentido, temos a materialidade, o custo-benefício e o
alcance do equilíbrio apropriado entre as características qualitativas, como as principais res-
trições que são enfrentadas pelas entidades do setor público.
Professor, então quando uma entidade está preparando e divulgando um RCPG ela deve
incluir todas as características qualitativas?
A estrutura conceitual alerta que nem sempre será possível, isso porque cada uma das
características qualitativas é integrada e funciona em conjunto com as outras característi-
cas, de modo a fornecer informação útil nos RCPGs para cumprir os objetivos da informação
contábil. Entretanto, na prática, talvez não seja possível alcançar todas as características
qualitativas e, nesse caso, um equilíbrio ou compensação entre algumas delas poderá ser
necessário.
Relevância
As informações financeiras e não financeiras são relevantes caso contribuam significati-
vamente para o cumprimento dos objetivos da elaboração e divulgação da informação contá-
bil. Estas informações financeiras e não financeiras serão capazes de exercer essa influência
quando possuírem os atributos de valor confirmatório, preditivo ou ambos.
Professor, quando um usuário resolve não utilizar determinada informação, ela deixa de
ser relevante?
Não. De acordo com a estrutura conceitual, o fato de uma informação não ser utilizada
pelo usuário não faz com que ela perca a sua relevância.
Rodrigo Machado
No que se refere às características de valor confirmatório, as informações financeiras e

não financeiras, será confirmatória caso possam alterar ou confirmar expectativas passadas.
Essa informação terá valor confirmatório se ela puder, por exemplo, confirmar as expectativas
sobre questões, tais como: a extensão na qual os gestores cumpriram as suas responsabi-
lidades pelo uso eficiente e eficaz dos recursos; a realização dos objetivos especificados da
prestação de serviços; e o cumprimento da legislação e de regulamentos orçamentários, além
de outros.
A informação terá valor preditivo quando ela estiver voltada para o futuro, por exemplo, os
RCPGs podem apresentar informação acerca dos objetivos, custos e atividades previstas de
prestação de serviços, além do montante e das fontes de recursos que se destinam a serem
alocadas na prestação de serviços no futuro. Contudo, a informação sobre fenômenos econô-
micos e outros que existam ou já tenham ocorrido também pode ter valor preditivo ao auxiliar
a formar expectativas sobre o futuro.
Pode exemplificar isso, professor?
A informação que confirma ou refuta expectativas passadas pode reforçar ou alterar ex-
pectativas sobre o desempenho e os resultados da prestação de serviços que possam ocorrer
no futuro. Por fim, a estrutura conceitual afirma que as funções confirmatórias e preditivas
são inter-relacionadas, pois:
a informação sobre o nível e a estrutura atual dos recursos da entidade e as demandas por esses
recursos auxilia os usuários a confirmarem o resultado das estratégias de gestão durante o perí-
odo, além de preverem a capacidade da entidade em responder às mudanças e às necessidades
previstas relacionadas à prestação de serviços no futuro. A mesma informação auxilia a confirmar
ou a corrigir as expectativas e previsões passadas dos usuários acerca da capacidade da entidade
de responder a tais alterações. Auxilia também a confirmar ou corrigir as informações financeiras
prospectivas incluídas nos RCPGs anteriores.
Representação Fidedigna
Para que uma informação seja útil ela deverá representar com fidedignidade a informação
que ela se propõe a representar e a representação fidedigna é satisfeita quando ela é livre de
erro material, neutra e completa. Uma informação será considerada com representação fide-
digna quando ela expressar a essência econômica e não apenas a forma jurídica do evento.
Na prática, pode não ser possível afirmar que uma informação seja neutra, livre de erro
material e completa, no entanto, a estrutura conceitual recomenda que a informação deve ser
neutra, livre de erro material e completa tanto quanto seja possível. Vale frisar que a omissão
de informações pode fazer com que a representação daquilo que o RCPG se propõe a repre-
Rodrigo Machado
sentar sejam falsas ou enganosas. Por óbvio, diante destas características, as informações
perderão seu atributo de utilidade para os usuários.
Nesse aspecto a estrutura conceitual exemplifica as informações que devem ser tratadas
no imobilizado, mas que servem de parâmetro para todas as demais informações, nos se-
guintes termos:
a descrição completa de item do imobilizado nos RCPGs deve incluir a representação numérica do
montante agregado do item juntamente com outras informações quantitativas, descritivas e expli-
cativas necessárias para representar fielmente essa classe de ativo. Em alguns casos, isso pode
incluir a evidenciação de informação sobre questões, tais como: as classes importantes do imobili-
zado; os fatores que afetaram a sua utilização no passado ou que podem impactar a sua utilização
no futuro; e a base e o processo para determinar a sua representação numérica. Do mesmo modo,
as informações financeiras e não financeiras prospectivas e a informação sobre o cumprimento
dos objetivos e dos resultados incluídos nos RCPGs devem ser apresentadas em conjunto com as
premissas-chave e quaisquer explicações que sejam necessárias para assegurar que a sua repre-
sentação seja completa e útil para os usuários.
No conceito de representação fidedigna temos o atributo da neutralidade. Uma informa-

ção será neutra quando ela for desprovida de qualquer tipo de viés. Isso significa dizer que a
seleção de uma informação financeira ou não financeira não deve ser feita com a intenção de
se atingido um resultado previamente determinado.
Professor, poderia exemplificar?
Por exemplo, a seleção de uma informação poderá ser realizada de uma maneira que ve-
nha a influenciar a avaliação dos usuários acerca da prestação de contas e responsabilização
(accountability) por parte da entidade, para uma decisão ou julgamento que está para ser feito,
ou, ainda, para induzir a determinado comportamento.
Professor, então quer dizer que a informação neutra não vai influenciar o comportamento
de nenhum usuário?
Não é bem assim. A informação neutra é aquela representa fielmente aquilo que se pro-
põe a representar, sem ser selecionada previamente para induzir a determinada conclusão ou
comportamento de seus usuários. Contudo, exigir que a informação incluída nos RCPGs seja
neutra não significa que não haja propósito ou que não influencie algum comportamento. A
relevância é uma característica qualitativa, e, por definição, a informação relevante é capaz de
influenciar as avaliações e as decisões dos seus usuários.
Rodrigo Machado
Ainda em relação à representação fidedigna deve ser destacado que a geração da in-
formação ocorre em ambiente de incerteza. Por essa razão, a informação que é trabalhada
no RCPG frequentemente trabalha com estimativas que incorporam um nível de julgamento
profissional – a exemplo das provisões de contingências. A previsão de estimativas na in-
formação contábil não impede que esta mesma informação seja fidedigna, mas ela deve ser
elaborada com base em dados apropriados e cada um destes dados devem refletir adequa-
damente a melhor informação disponível. Por esse motivo, a estrutura conceitual recomenda
que os responsáveis pela elaboração das informações que serão apresentadas nos RCPG
trabalhem cuidado ao se lidar com condições de incerteza. Ainda de acordo com a estrutura
conceitual, às vezes, pode ser necessário divulgar explicitamente o nível de incerteza das in-
formações financeiras e não financeiras para representar fielmente fenômenos econômicos
ou de outra natureza.
O último aspecto da representação fidedigna é que a informação deve estar livre de erro
material. Uma informação estará livre de erro material quando não há erros ou omissões
que sejam individualmente ou coletivamente relevantes na descrição do fenômeno, e que o
processo utilizado para produzir a informação relatada foi aplicado conforme descrito. Sobre
esse aspecto, a estrutura conceitual orienta da seguinte forma:
Em alguns casos, pode ser possível determinar a exatidão de alguma informação incluída nos RCP-
Gs, por exemplo, o montante da transferência de disponibilidades para outra esfera de governo, o
volume dos serviços prestados ou o valor pago pela aquisição de item do imobilizado. Entretanto,
em outros casos pode não ser possível determinar a exatidão da informação, por exemplo, pode
não ser possível estimar a eficácia de programa de prestação de serviços com exatidão ou o valor
ou custo do item. Nesses casos, a estimativa está livre de erro material se o montante for descrito
claramente como sendo uma estimativa, se a natureza e as limitações do processo de estimativa
forem explicadas e se nenhum erro material tiver sido identificado na seleção e na aplicação do
processo de elaboração da estimativa.
Compreensibilidade
A compreensibilidade é a qualidade da informação que permite que ela seja compreen-
dida por seus usuários. Para que ela atenda a essa necessidade, a estrutura conceitual re-
comenda que:
as explicações acerca das informações financeiras e não financeiras e as informações adicionais

acerca da prestação de serviços e outros resultados durante o exercício, além das expectativas
para os períodos futuros, devem ser escritas em linguagem simples e apresentadas de maneira que
sejam prontamente compreensíveis pelos usuários. A compreensão é aprimorada quando a infor-
mação é classificada e apresentada de maneira clara e sucinta. A comparabilidade pode também
aprimorar a compreensibilidade.
Rodrigo Machado
A qualidade da informação contábil é aprimorada, também, quando os usuários dos RCP-

Gs tenham conhecimento razoável das atividades da entidade, do ambiente no qual ela fun-
ciona e, também, sejam capazes e preparados para lerem os RCPG e analisar as informações
neles contidas. Há assuntos que são complexos, mas devem ser apresentados nos RCPGs,
nesse caso, pode ser necessária a ajuda de auxiliares ou consultores ou, ainda, especialistas
no assunto, para detalhar as informações para os usuários e ajudá-los na compreensão.
Professor, não seria mais apropriado excluir uma informação complexa dos RCPGs do
que incluir e esperar que os usuários dependam de terceiros para compreendê-la?
Não. A estrutura conceitual recomenda o contrário. Ela afirma que os elaboradores dos
RCPGs devem dispender todos os esforços para tornar os fenômenos econômicos ou de ou-
tra natureza compreensíveis para a grande quantidade de usuários e que uma informação não
deve ser excluída porque é complexa ou de difícil compreensão para alguns usuários sem a
devida assistência.
Tempestividade
Uma informação tempestiva é aquela que está disponível para seus usuários antes que
ela perca a sua capacidade de ser útil para os fins a que se propõe: prestação de contas, to-
mada de decisão e responsabilização. Por isso a estrutura conceitual afirma que quanto mais
rápido um usuário obtém a informação, mais útil ela será no processo de apoio à tomada de
decisão e à medida que o tempo passa, a utilidade de informação diminui. Vale destacar que
uma informação poderá continuar sendo útil após a divulgação do RCPGs, inclusive, por bas-
tante tempo.
Professor, é possível exemplificar essa situação?
A própria estrutura conceitual cuidou de exemplificar essa situação a apresentar o se-

guinte exemplo:
para fins de prestação de contas e responsabilização (accountability) e tomada de decisão, os usu-

ários dos RCPGs podem precisar avaliar as projeções do desempenho e da prestação de serviços
da entidade e a sua conformidade com os orçamentos por vários exercícios. Adicionalmente, o
resultado e os efeitos de alguns programas de prestação de serviços podem não ser determiná-
veis até períodos futuros, por exemplo, em relação aos programas em que se tenha a intenção de
aprimorar o bem-estar econômico da sociedade, reduzir a incidência de determinada doença ou
aumentar os níveis de alfabetização de determinados grupos etários.
Rodrigo Machado
Comparabilidade
A comparabilidade é a qualidade da informação que possibilita que os usuários realizem
comparação entre dois ou mais itens e possa identificar semelhanças e diferenças. A estru-
tura conceitual detalha que a comparabilidade não é uma qualidade de item individual, pois
para que seja possível realizar uma comparação é necessária a existência de, no mínimo, dois
itens. Por exemplo, o usuário poderá comparar dois períodos distintos de uma mesma enti-
dade ou comparar duas entidades distintas:
A qualidade da comparabilidade não pode se confundir com a consistência e a estrutura

conceitual faz esse alerta, pois:
Consistência Comparabilidade
se refere à utilização dos mesmos

princípios ou políticas contábeis e da
mesma base de elaboração, seja de
período a período dentro da entidade
ou de um único período entre duas ou
mais entidades. A comparabilidade é o
qualidade da informação que possibilita
objetivo, enquanto a consistência auxilia
que os usuários realizem comparação
a atingi-lo. Em alguns casos, os princípios
entre dois ou mais itens e possa identificar
ou políticas contábeis adotadas pela
semelhanças e diferenças.
entidade podem ser revisados para melhor
representar determinada transação ou
evento nos RCPGs. Nesses casos, a inclusão
de evidenciação ou explicação adicional
pode ser necessária para satisfazer às
características da comparabilidade.
Rodrigo Machado
A comparabilidade também se difere da uniformidade. Para que uma informação seja

comparável, coisas semelhantes precisam ser semelhantes e coisas distintas devem ser dis-
tintas. A estrutura conceitual alerta que a ênfase demasiada na uniformidade pode vir a redu-
zir a comparabilidade ao fazer com que coisas distintas parecem ser semelhantes.
Ao tratar da comparabilidade, a estrutura conceitual especifica que, para a existência
da prestação de contas, responsabilização e tomada de decisão devem existir informação
acerca de:
• situação patrimonial da entidade;
• desempenho;
• fluxos de caixa;
• conformidade com os orçamentos aprovados ou com outra legislação relevante ou
com os demais regulamentos relacionados à captação e à utilização dos recursos; e
• desempenho da prestação de serviços e os seus planos futuros
A utilidade destas informações poderá ser aprimorada se puderem ser comparadas com,
por exemplo:
(a) informações financeiras e não financeiras prospectivas anteriormente apresentadas para aque-
le exercício ou data do relatório;
(b) informação similar sobre a mesma entidade referente a algum outro exercício ou a algum outro
momento no tempo; e
(c) informação similar sobre outras entidades (por exemplo, entidades do setor público prestando
serviços semelhantes em jurisdições distintas) para o mesmo exercício.
Professor, existe alguma característica ou ação que possa ser realizada que venha a apri-
morar a comparabilidade?
Rodrigo Machado
Existe, sim. A aplicação consistente dos princípios contábeis, das políticas e da base de
elaboração para as informações financeiras e não financeiras prospectivas aprimora a utili-
dade de qualquer comparação entre os resultados projetados e os reais.
Verificabilidade
A verificabilidade é uma qualidade da informação contida nos RCPG que tem relação com
a fidedignidade, pois a verificabilidade é a qualidade da informação que ajuda a assegurar
aos usuários que a informação contida nos RCPGs representa fielmente os fenômenos eco-
nômicos ou de outra natureza que se propõe a representar. A estrutura conceitual, nos trouxe
o conceito de suportabilidade ao detalhar a verificabilidade. De acordo com o documento, a
suportabilidade é:
a qualidade referente àquilo que dá suporte a algo, algumas vezes é utilizada para descrever esta
qualidade, quando aplicada em relação à informação explicativa e à informação quantitativa finan-
ceira e não financeira prospectiva divulgada nos RCPGs.
A qualidade pode ser abordada como verificabilidade ou como suportabilidade, indepen-

dente do termo utilizado, uma característica essencial não varia, pois a característica implica
que dois observadores esclarecidos e independentes podem chegar ao consenso geral, mas
não necessariamente à concordância completa. O consenso ao qual a estrutura conceitual se
refere é a conclusão dos observadores acerca de:
(a) a informação representa os fenômenos econômicos e de outra natureza, os quais se pretende

representar sem erro material ou viés; ou
(b) o reconhecimento apropriado, a mensuração ou o método de representação foi aplicado sem
erro material ou viés.
A verificação poderá ser realizada de maneira direta ou indireta. As características de

cada uma delas consiste em:
Rodrigo Machado
Direta Indireta
o montante ou outra representação podem

ser verificados ao se checar os dados e
O montante ou outra representação podem
recalcular os resultados utilizando a mesma
ser verificados em si mesmos, tais como:
convenção ou metodologia contábil. Um
pela contagem de caixa; pela observação
exemplo corresponde à verificação do
de títulos negociáveis e suas cotações
valor contábil do estoque por meio da
de preço; ou pela confirmação de que os
conferência das entradas (quantidades
fatores identificados que influenciaram o
e custos) e do recálculo do estoque final
desempenho passado estejam presentes e
utilizando o mesmo método de mensuração
relacionados com os efeitos identificados.
(por exemplo, custo médio ou “primeiro que
entra, primeiro que sai” (PEPS)).
Esquematizando:
No que se refere à qualidade da verificabilidade (ou suportabilidade), ela não será abso-
luta. Uma informação poderá ser mais ou menos verificável que outra, contudo, a estrutura
conceitual alerta que quanto mais verificável for a informação incluída nos RCPGs, mais se irá
assegurar aos usuários de que a informação representa fielmente os fenômenos econômicos,
ou de outra natureza os quais se pretende representar.
Vale frisar que a estrutura conceitual detalha que os RCPGs poderão contar com informa-
ções financeira e outras informações quantitativas, além de detalhar sobre:
• influências-chave a respeito do desempenho da entidade durante o período;
• efeitos ou resultados futuros projetados dos programas de prestação de serviços rea-
lizados durante o período; e
• informações financeiras e não financeiras prospectivas.
Rodrigo Machado
Contudo, pode não ser possível verificar a exatidão de todas as representações quantita-
tivas e explicações das informações até o período futuro.
Professor, como não é possível assegurar a exatidão, como melhorar essa situação?
A estrutura conceitual detalha esse fato e informa que:
Para ajudar a assegurar aos usuários de que a informação quantitativa financeira e não financeira
(prospectivas) e as explicações incluídas nos RCPGs representam fielmente os fenômenos econômi-
cos ou de outra natureza os quais se pretende representar, deve haver transparência nas premissas
observadas em relação à informação divulgada, nas metodologias adotadas na compilação dessa
informação e nos fatores e nas circunstâncias que apoiam quaisquer opiniões expressas ou eviden-
ciações feitas. Isso possibilita aos usuários formar opinião sobre a adequabilidade dessas premissas
e sobre o método de compilação, mensuração, representação e interpretação da informação.
Para fechar esse capítulo, um mapa mental:
Rodrigo Machado
005. (FGV/SEFAZ-ES/AFRE/2021/Q1887874) Relacione as características qualitativas de

melhoria de informações financeiras úteis às suas respectivas explicações.
1. Comparabilidade
2. Capacidade de verificação
3. Tempestividade
4. Compreensibilidade
( ) permite aos usuários identificar e compreender similaridades e diferenças entre itens.
( ) implica em classificar, caracterizar e apresentar informações de modo claro e conciso.
( ) significa disponibilizar informações aos tomadores de decisões a tempo para que sejam
capazes de influenciar suas decisões.
( ) ajuda a garantir aos usuários que as informações representem de forma fidedigna os fenô-
menos econômicos que pretendem representar
Assinale a opção que apresenta, segundo a ordem apresentada, a relação correta.
a) 4 – 2 – 3 – 1.
b) 4 – 3 – 2 – 1.
c) 1 – 2 – 3 – 4.
d) 1 – 4 – 3 – 2.
e) 2 – 4 – 1 – 3.
Adendo: a verificabilidade foi trabalhada pela FGV como capacidade de verificação, meio doi-
da, mas nada que viesse a impactar negativamente na análise objetiva pelo candidato.
Característica qualitativa Conceito
permite aos usuários identificar e compreender

Comparabilidade
similaridades e diferenças entre itens.
implica em classificar, caracterizar e apresentar

Compreensibilidade
informações de modo claro e conciso.
significa disponibilizar informações aos tomadores de

Tempestividade decisões a tempo para que sejam capazes de influenciar
suas decisões.
ajuda a garantir aos usuários que as informações

Verificabilidade
representem de forma fidedigna os fenômenos
Letra d.
Rodrigo Machado
Restrições acerca da Informação que É Incluída no RCPG

Materialidade
Uma informação terá materialidade se sua omissão ou distorção tiver força para influen-
ciar o cumprimento do dever de prestação de contas e responsabilização (accountability) ou
na decisão que os usuários das informações tomam com base nos RCPGs.
Professor, qual o valor considerado material?
Não temos. A materialidade depende tanto da natureza quanto do montante do item ana-
lisado dentro das particularidades de cada entidade. Um valor material para o Ministério da
Educação será diferente do valor material de uma secretaria de educação de um município,
por exemplo. É por essa razão que a estrutura conceitual detalha que a análise e definição de
materialidade deve ser considerada de acordo com as particularidades de cada entidade do
setor púbico. Outra razão que impede a definição do que é ou não material é que os RCPGs
podem englobar informação qualitativa e quantitativa acerca do cumprimento da prestação
de serviços durante o período de referência e das expectativas sobre a prestação de serviço
e o desempenho no futuro.
Professor, então, considerando as particularidades, qual o caminho para definir o que ma-
terialidade para uma entidade?
As definições e as avaliações de materialidade no contexto dos ambientes nos quais a

entidade está inserida, sendo que estes ambientes poderão ser:
• Legislativo;
• Institucional; e
• Operacional.
Nestes contextos e ambientes, os usuários dos RCPGs devem levar em conta informações
financeiras e não financeiras prospectivas, o conhecimento de quem as elabora e as expecta-
tivas acerca do futuro. Nesse aspecto, a estrutura conceitual especifica que:
A evidenciação da informação sobre a conformidade, ou não, com a legislação, regulamentação

ou outro normativo pode ser material devido à sua natureza, independentemente da magnitude
de quaisquer dos montantes envolvidos. Nesse contexto, ao se determinar se um item é material,
deve-se levar em consideração questões, tais como a natureza, a legalidade, a sensibilidade e os
efeitos de eventos e transações passados ou previstos; as partes envolvidas em tais transações; e
as circunstâncias que deram origem a essas transações.
Rodrigo Machado
Por fim, cumpre frisar que a materialidade é considerada como uma restrição na infor-
mação que é incluída nos RCPGs, sendo que esta restrição deverá ser considerada quando
as demais normas brasileiras de contabilidade forem elaboradas e revisadas futuramente.
Segundo a estrutura conceitual “deve-se considerar a materialidade dos efeitos da aplicação
de uma política contábil específica”, sendo essa recomendação direcionada aos responsáveis
por elaborar as normas. Para os elaboradores dos RCPG a recomendação é que “ao elaborar
os RCPGs, deve considerar também a materialidade, por exemplo, da aplicação de uma políti-
ca contábil específica e da evidenciação em separado de determinados itens da informação”.
Custo-Benefício
O custo-benefício da informação também é uma restrição, isso porque gerar informação
contábil demanda recursos – que é um item sempre escasso. Por esse motivo, a análise do
custo-benefício impõe que os seus custos e seus benefícios devem justificar-se. Contudo, a
estrutura conceitual especifica que não é possível avaliar todos os custos e todos os benefí-
cios que são gerados pela informação contábil e, por esse motivo, é um julgamento de valor.
Quando se fala em custos de gerar informação contábil deve ser destacado que eles exis-
tem tanto para quem elabora a informação, como para os usuários. A geração de custos da
informação contábil é segregada da seguinte forma:
A estrutura conceitual alerta que os usuários também incorrem em custos nos casos de
omissão da informação útil, incluindo nesse escopo os custos em que os usuários incorrem
na obtenção de informação necessária de terceiros, além dos custos advindos da tomada de
decisão utilizando dados incompletos fornecidos pelos RCPGs.
Ainda no escopo dos custos necessários para gerar informação útil, a estrutura conceitual
afirma que os responsáveis pelos relatórios envidam a maior parte dos seus esforços na ati-
vidade gerar informação, embora sejam os usuários dos serviços e os provedores de recursos
que assumem os custos desses esforços. A estrutura conceitual dá esta abordagem porque
Rodrigo Machado
os recursos são redirecionados da prestação de serviços para a elaboração da informação

apresentada nas demonstrações.
No que se refere aos benefícios gerados pela informação, regra geral, os usuários obtêm a
maior parte dos benefícios das informações fornecidas nos relatórios. No âmbito dos benefí-
cios gerados, a estrutura conceitual afirma que seus responsáveis também fazem uso, assim
como a informação gerada possibilita a melhoria da transparência, pois:
A evidenciação da informação nos RCPGs, consistente com os conceitos desta estrutura concei-
tual e das NBCs TSP e com outras disposições do CFC, deve aprimorar e reforçar as percepções
da transparência da informação contábil pelos governos e outras entidades do setor público, além
de contribuir para a avaliação mais precisa da dívida pública por agentes externos. Portanto, as
entidades do setor público podem beneficiar-se de diversas maneiras da informação fornecida nos
RCPGs.
Professor, se o custo-benefício é uma restrição ao gerar informação, como fazer para

avaliar essa relação?
A aplicação da restrição compete em avaliar se os benefícios de divulgar a informação

provavelmente justificam os custos que foram incorridos para a sua obtenção, divulgação e
utilização. Ao fazer essa avaliação, os responsáveis devem avaliar até que ponto as caracte-
rísticas qualitativas podem ser sacrificadas para reduzir custos.
Mapa mental:
Rodrigo Machado
Equilíbrio entre Características Qualitativas

As características qualitativas têm como função primordial funcionarem em conjunto para
contribuir com a utilidade da informação. Por exemplo, qual a finalidade de uma representa-
ção fidedigna de um evento irrelevante ou a representação não fidedigna de um evento rele-
vante? Nenhuma, certo? A característica comum nestas duas situações é que não teremos
uma informação útil, por isso é necessário o equilíbrio. Além disso, para que uma informação
seja relevante ela precisa ser tempestiva, afinal de contas, uma informação sem tempestivi-
dade perde sua utilidade.
Entidade que Reporta a Informação Contábil

A estrutura conceitual trabalha com o termo entidade que reporta a informação como
sinônimo de ente governamental ou outra organização, programa ou área identificável de ati-
vidade. Nesse sentido, a entidade que reporta a informação pode compreender duas ou mais
Rodrigo Machado
entidades que apresentam os relatórios contábeis de propósitos geral como se fossem uma
única entidade. Quando existem mais de uma entidade reportando a informação, a estrutura
conceitual informa que a esta entidade dá-se o nome de grupo de entidades que reportam a
informação contábil.
Características-Chave de Entidades do Setor Público que Reportam

Informação
As entidades do setor público que reportam a informação possuem características bas-
tante peculiares e a estrutura conceitual detalha duas nos seguintes termos:
Os relatórios contábeis de propósitos geral são elaborados para reportar informação útil
aos seus usuários e informação útil aquela capaz de proporcionar a prestação de contas, a
responsabilização e a tomada de decisões. Há uma característica fundamental da informa-
ção dos RCPGs, que é relacionada aos seus usuários. Os usuários de serviços ou os provedo-
res de recursos são os usuários primários dos RCPGs. A estrutura conceitual apresenta como
consequência disso o seguinte fator:
Uma característica-chave da entidade do setor público que reporta a informação, inclusive de gru-
po dessas entidades, é a existência de usuários de serviços ou provedores de recursos que são
dependentes dos RCPGs para fins de prestação de contas e responsabilização (accountability) e
tomada de decisão.
Vale frisar que a elaboração e divulgação dos RCPGs é um processo que demanda custos
para as entidades do setor público e, por essa razão, devem ser elaboradas e divulgadas so-
mente se existir usuários. Contudo, nem sempre será possível identificar claramente os usu-
ários da informação apresentada nos RCPGs e a estrutura conceitual apresenta a seguinte
orientação a respeito:
Nem sempre está claro se há usuários de serviços ou provedores de recursos que dependam dos
RCPGs de, por exemplo, departamentos ou órgãos individuais do governo, programas especiais ou
Rodrigo Machado
áreas identificáveis de atividades com informação para fins de prestação de contas e responsabili-
zação (accountability) e tomada de decisão. Determinar se essas organizações, programas ou ati-
vidades devem ser identificados como entidades que reportam a informação e, consequentemente,
serem exigidas a elaborarem os RCPGs envolve o exercício de julgamento profissional.
Enfim, chegamos ao final da parte teórica. As demais partes da Estrutura Conceitual (ele-
mentos das demonstrações contábeis, critérios de mensuração de ativos, passivos, etc.) fo-
ram abordados em outras aulas.
Elementos das Demonstrações Contábeis

Quando estudamos a composição do patrimônio afirmamos – fundamentados na Estru-
tura Conceitual -, que são elementos das demonstrações contábeis:
a) ativo;
b) passivo;
c) receita;
d) despesa;
e) contribuição dos proprietários;
f) distribuição aos proprietários.
A Estrutura Conceitual denomina elementos das Demonstrações Contábeis como clas-

ses amplas que retratam informações financeiras e não financeiras das transações e outros
eventos. Cuida, ainda, de agrupar estas informações em classes que compartilham caracte-
rísticas econômicas comuns. Por exemplo, o ativo das entidades que reportam a informação
reúne itens que representam, de modo amplo, bens e direitos. Nesse sentido, a Estrutura Con-
ceitual afirma que:
Os elementos correspondem às estruturas básicas a partir das quais as demonstrações contábeis

são elaboradas. Essas estruturas fornecem um ponto inicial para reconhecer, classificar e agregar
dados e atividades econômicas de maneira a fornecer aos usuários informação que satisfaça aos
objetivos e atinja as características qualitativas da informação contábil, levando em consideração
as restrições sobre a informação incluída nos RCPGs.
No que se refere ao reconhecimento contábil dos elementos, cada um deles exige o aten-
dimento de seus critérios específicos. Há critérios para que um determinado elemento seja
reconhecido como ativo, assim como há critérios para que um elemento seja reconhecido
como passivo e assim sucessivamente. Essa é a regra geral, como todo regra, possui exceção.
A estrutura conceitual afirma que em algumas circunstâncias estes critérios de atendi-
mento podem ser afastados. Nesse caso, buscando na informação contábil um benefício
maior do que se não fosse reconhecido. Nos dizeres da Estrutura Conceitual:
Rodrigo Machado
Em algumas circunstâncias, para assegurar que as demonstrações contábeis forneçam informa-
ção útil para uma avaliação significativa do desempenho e da situação patrimonial da entidade,
o reconhecimento de fenômenos econômicos não capturados pelos elementos definidos neste
capítulo pode ser necessário. Consequentemente, a identificação dos elementos neste capítulo
não impede as NBCs TSP de exigirem ou permitirem o reconhecimento de recursos ou obrigações
que não satisfaçam a definição de elemento identificada neste capítulo (doravante referidos como
“outros recursos” ou “outras obrigações”), quando necessário no sentido de se alcançarem os ob-
jetivos da informação contábil.
Portanto, considerando esta ressalva realizada pela Estrutura Conceitual, devemos nos
manter bastante atentos ao enunciado da questão.
DICA:
Em algumas circunstâncias, para assegurar que as demons-
trações contábeis forneçam informação útil para uma avalia-
ção significativa do desempenho e da situação patrimonial da
entidade, o reconhecimento de fenômenos econômicos não
capturados pelos elementos definidos pela Estrutura Concei-
tual pode ser necessário.
Demonstrações Contábeis Aplicadas ao Setor Público

Visão 4.320/1964 x Normas Brasileiras de Contabilidade
Um dos aspectos mais relevantes atualmente é distinguir os aspectos segundo a na-
tureza da informação orçamentária, patrimonial e de controle. Nas demonstrações contá-
beis aplicadas ao setor público não é diferente. Temos demonstrações contábeis na visão
da Lei 4.320/64 e outras, na visão das normas brasileiras de contabilidade. Acompanhe pelo
mapa mental:
Rodrigo Machado
Ou se preferir:
Rodrigo Machado
Atenção a esses detalhes, combinado?
Balanço Patrimonial
Balanço Patrimonial é uma das demonstrações contábeis mais cobradas em provas de
concursos, mas não poderia ser diferente, visto sua importância para a Ciência da Contabili-
dade. Para regular o assunto temos a Lei n. 4.320/64, o Manual de Contabilidade Aplicada ao
Setor Público e, também, a NTC TSP 11 – Apresentação das Demonstrações Contábeis. Serão
eles os nossos regulamentos.
006. (FGV/ALERJ/ESPECIALISTA LEGISLATIVO/CONTADOR/2017/Q849819) Considere os

dados do Quadro 02 a seguir, originados do sistema de contabilidade de uma entidade públi-
ca, relativos ao último exercício financeiro:
Rodrigo Machado
A partir dos dados apresentados, as operações que causam redução no patrimônio líquido da
entidade totalizam:
a) 135.000,00;
b) 153.000,00;
c) 263.000,00;
d) 513.000,00;
e) 1.180.000,00.
Precisamos identificar os eventos que provocam alteração no patrimônio líquido da entidade

do setor público, sendo que essa alteração poderá ser aumentativa (VPA) ou diminutiva (VPD).
Variações patrimoniais diminutivas
Baixa de ativos por obsolescência 32.000
Doação de bens 18.000
Juros e encargos da dívida 37.000
Perdas de ativo por furto 45.000
Redução ao valor recuperável 21.000
TOTAL 153.000
Letra b.
Rodrigo Machado
007. (FGV/ALERJ/ESPECIALISTA LEGISLATIVO/CONTADOR/2017/Q849819) Considere os

dados do Quadro 02 a seguir, originados do sistema de contabilidade de uma entidade públi-
ca, relativos ao último exercício financeiro:
Considerando os dados apresentados no Quadro 02, o total das operações que não têm im-
pacto no patrimônio é:
a) 1.510.000,00;
b) 1.423.000,00;
c) 1.187.000,00;
d) 1.180.000,00;
e) 820.000,00.
Para resolvermos essa questão deveremos trabalhar com o fato contábil permutativo, que é
aquele que não altera a situação líquida da entidade. Não alterar a situação líquida da enti-
dade significa dizer que não ocorrerá alteração do patrimônio líquido, mas atenção, porque
nesse caso teremos alteração qualitativa do patrimônio.
Misericórdia, professor! Você disse que não altera o patrimônio líquido e depois fala que
altera? Cê num tá bem não...
Estou, sim, sô! Eu tenho esse jeito besta de falar “cocê”, mas é por causa das origens lá de
Minas Gerais.
Olha só! Não podemos confundir patrimônio (conjunto de bens, direitos e obrigações) com
patrimônio líquido (interesse residual, o que sobra de ativo após liquidarmos todas as nossas
obrigações).
Rodrigo Machado
Mãos à obra, então:
Operações contábeis – fatos permutativos

Amortização de empréstimos 110.000
Aquisição de veículos 130.000
Construção de imóveis 690.000
Contratação de operações de crédito 250.000
TOTAL 1.180.000
Letra d.
Aspectos Legais
A lei 4.320/64 apresenta exigências acerca do balanço patrimonial e em seu art. 105 de-
termina que:
Art. 105. O Balanço Patrimonial demonstrará:

I – O Ativo Financeiro;
II – O Ativo Permanente;
III – O Passivo Financeiro;
IV – O Passivo Permanente;
V – O Saldo Patrimonial;
VI – As Contas de Compensação.
Em aulas anteriores já estudamos os conceitos que são apresentados no artigo 105 cita-
do acima, mas vamos revisá-los:
Componente Conceito
Compreende os créditos e valores realizáveis independentemente de
Ativo Financeiro
autorização orçamentária e os valores numerários.
Ativo Compreende os bens, créditos e valores, cuja mobilização ou
Permanente alienação dependa de autorização legislativa.
Passivo Compreende as dívidas fundadas e outros pagamentos que
Financeiro independam de autorização orçamentária
Passivo Compreende as dívidas fundadas e outras que dependam de
Permanente autorização legislativa para amortização ou resgate.
Destinadas ao registro dos bens, valores, obrigações e das
Contas de
situações não compreendidas nos itens anteriores que, imediata ou
compensação
indiretamente, possam vir a afetar o patrimônio.
Rodrigo Machado
Lembrando, sempre, que estes conceitos são ligados aos aspectos legais por força da
Lei 4.320/64 que continua em vigor e sendo objeto de questões em provas, contudo, a NBC
TSP – Estrutura Conceitual e as normas brasileiras de contabilidade apresentam conceitos
adicionais.
Ativo Financeiro
O ativo financeiro conterá, além dos numerários, os créditos para os quais a realização
independa de autorização orçamentária, estando representado por valores disponíveis e ou-
tros que sejam realizáveis no prazo inferior a 12 meses a contar da data da publicação das
demonstrações contábeis.
Os elementos do ativo financeiro que são caracterizados como “créditos e valores reali-
záveis independentemente de autorização orçamentária” são aqueles que representam uma
mútua relação de débitos e créditos entre o credor e o devedor. Nessa situação, há a expres-
são previsão legal permitindo que o credor possa efetuar o confronto dos valores a receber e
a pagar e assim a quitação se dá por valor líquido.
Somente poderão fazer parte do ativo financeiro os elementos que tenham capacidade de
afetar positivamente o cálculo do superávit financeiro. É por esse motivo que se deve sempre
ser adotada uma postura mais conservadora para a classificação dos itens desse grupo e
isso se coaduna com o princípio da prudência ou conservadorismo.
Professor, existe algum outro motivo ou é somente a questão do princípio de contabilidade?
Vai além disso, como o superávit financeiro é utilizado para a abertura de créditos adicio-
nais, essa postura conservadora se faz ainda mais necessária.
Rodrigo Machado
Ativo Permanente
O ativo permanente compreende os bens, créditos e valores cuja mobilização ou aliena-

ção dependa de autorização legislativa para sua realização. Serão detalhados os saldos de
estoques, de bens móveis e imóveis. Os créditos a receber no longo prazo tais como emprés-
timos e financiamentos, também comporão o saldo do ativo permanente.
A dívida ativa é representada no ativo permanente porque se trata de um valor cujo rece-
bimento é incerto, logo, não é possível afirmar que sua realização se dará em prazo inferior a
12 meses da data da publicação das demonstrações contábeis. Classificar a dívida ativa no
ativo permanente atende ao princípio da prudência ou conservadorismo.
Passivo Financeiro
O passivo financeiro é composto pelas obrigações cujo pagamento independa de autori-

zação orçamentária, nele encontraremos a chamada dívida flutuante que, conforme o art. 92
da Lei 4.320/64 será composto por:
• Restos a pagar;
• Serviços da dívida a pagar;
• Depósitos; e
• Débitos de tesouraria.
Além disso, o passivo financeiro deve contar os compromissos originários do orçamento

das despesas que foi empenhada, mas não paga. Compõem esses valores:
• Restos a pagar processados (pessoal a pagar, fornecedores etc.);
• Restos a pagar não processados (RPÑP); e
• Serviços da dívida a pagar (amortização do principal a pagar, juros a pagar, etc.)
Os compromissos de origem extra orçamentária também serão encontrados no passivo

financeiro. Os compromissos de origem extra orçamentária são aqueles surgem independen-
temente da lei do orçamento, são denominados depósitos:
• Consignação da folha de pagamento de pessoal;
• Retenções nos pagamentos de terceiros; e
• Depósitos, caução, etc.
Professor, nas linhas anteriores você escreveu débitos de tesouraria, o que é isso?
Bem lembrado, primeira coisa a ser detalhada é que esses débitos fazem parte do passivo
financeiro. Entende-se por débito de tesouraria os compromissos assumidos pelas entidades
do setor público como consequência das operações de crédito por antecipação da receita
Rodrigo Machado
orçamentária e são destinados a atender momentâneas insuficiências de caixa dentro do

próprio exercício financeiro.
Passivo Permanente
Passivo permanente compreenderá as dívidas fundadas e outras que dependam de au-

torização legislativa para amortização ou resgate – de curto e longo prazos. O conceito de
dívida fundada é trazido pelo art. 98 da Lei 4.320/64 ao afirmar que “a dívida fundada com-
preende os compromissos de exigibilidade superior a 12 meses, contraídos para atender a
desequilíbrio orçamentário ou a financiamento de obras e serviços públicos”.
Professor, então somente os compromissos superiores a 12 meses comporão a dívida

fundada?
Não. Também se inclui na dívida fundada os compromissos de exigibilidade inferior a 12

meses, desde que as receitas relacionadas à dívida tenham sido inseridas no orçamento. Nor-
malmente, os valores mais representativos que são encontrados no passivo permanente têm
origem no orçamento da receita, afinal de contas, esses valores dependem de autorização
legislativa para sua amortização ou resgate, tais como:
• Operações de crédito em títulos;
• Operações de crédito em contratos; e
• Outras operações de crédito.
Dívidas Fundada e Flutuante
Dívida Fundada ou Consolidada é aquela que compreende os compromissos de exigibili-

dade superior a 12 (doze) meses, contraídos para atender a desequilíbrio orçamentário ou a
financiamento de obras e serviços públicos e que dependam de autorização legislativa para
amortização ou resgate (Decreto Federal 93.872/86, Art.115, § 2º).
A Lei Complementar n 101/2000, em seu Art. 29, § 3º, ampliou esse conceito incluindo nele:
• as operações de crédito de prazo inferior a doze meses cujas receitas tenham constado
do orçamento, e
• os precatórios judiciais emitidos a partir de 5 de maio de 2000 e não pagos durante a
execução do orçamento em que houverem sido incluídos. (§7º, Art.30, LC 101/2000).
A Resolução n. 40/2001 do Senado Federal do Brasil completa a base legal da Dívida Fun-
dada, que são de dois tipos:
Rodrigo Machado
DÍVIDA FUNDADA INTERNA DÍVIDA FUNDADA EXTERNA
Compreende os empréstimos por títulos ou São os empréstimos contratados ou títulos

contratos de financiamentos, dentro do país lançados no exterior.
A dívida flutuante não apresenta grandes normativos, isso devido ao fato da sua caracte-
rística de temporalidade, pois são obrigações contraídas por um breve e determinado perío-
do de tempo.
Para melhor fixação dos conceitos vamos analisar a composição de cada tipo de dívida
na tabela abaixo:
Oriundo da despesa orçamentária:

restos a pagar (processados e não processados)
Dívida serviços da dívida a pagar
Flutuante Origem extraorçamentária:
depósitos de terceiros
débitos de tesouraria
Oriundo da receita orçamentária:

Dívida financiamento a pagar
Fundada empréstimos a pagar
títulos emitidos a pagar etc.
Decorrentes de passivos contingentes, provisões

Outras dívidas
diversas etc.
Muito bem, vamos organizar um mapa mental com o que vimos até aqui:
Rodrigo Machado
Balanço Patrimonial – NBC TSPs e MCASP

O processo de convergência das normas contábeis brasileiras às normas internacionais
resultou em inovações na contabilidade aplicada ao setor público e muitos conceitos foram
tratados com termos distintos e o enfoque patrimonial passou a ser dado à CASP em paralelo
ao enfoque orçamentário.
Nesse processo, a Secretaria do Tesouro Nacional e o Conselho Federal de Contabilidade
vêm expedindo uma série de normas que devem guiar a CASP para seu melhor aproveitamen-
to como ciência. Nesse sentido, temos a NBC TSP 11 – Apresentação das Demonstrações
Contábeis com importantes conceitos para nossas provas.
De acordo com o MCASP, o Balanço Patrimonial é a demonstração contábil que evidencia,
qualitativa e quantitativamente, a situação patrimonial da entidade pública por meio de con-
tas representativas do patrimônio público, bem como os atos potenciais, que são registrados
em contas de compensação (natureza de informação de controle).
Rodrigo Machado
Elementos do Balanço Patrimonial
A NBC TSP 11 requer determinadas divulgações no balanço patrimonial, na demonstração

do resultado e na demonstração das mutações do patrimônio líquido e requer a divulgação
de outros itens nessas demonstrações ou nas notas explicativas. Para essas divulgações ela
especifica que faz uso do termo “divulgação” em sentido amplo, englobando itens apresenta-
dos nas demonstrações contábeis e notas explicativas.
Para uma completa divulgação as demonstrações contábeis devem ser divulgadas cla-
ramente e agrupadas de acordo com suas características essências. A esse grupamento de
contas de características similares é dado o nome de elementos – das demonstrações con-
tábeis. No âmbito da Contabilidade Aplicada ao Setor Público, são elementos das Demons-
trações Contábeis:
• ativo;
• passivo;
• receita;
• despesa;
• contribuição dos proprietários;
• distribuição aos proprietários.
Ativo – Circulante e Não Circulante
O ativo circulante reúne valores que serão realizados em até 12 (doze) meses após a
data-base das demonstrações contábeis. Esses valores devem apresentar características
bem definidas para que sejam considerados como circulantes e, de acordo com a NBC TSP
11, são elas:
(a) espera-se que esse ativo seja realizado, ou pretende-se que seja mantido com o propósito de
ser vendido ou consumido no decurso normal do ciclo operacional da entidade;
(b) o ativo está mantido essencialmente com o propósito de ser negociado;
(c) espera-se que o ativo seja realizado até doze meses após a data das demonstrações contábeis;
ou
(d) o ativo seja caixa ou equivalente de caixa (conforme definido na NBC TSP 12), a menos que sua
troca ou uso para pagamento de passivo se encontre vedada durante pelo menos doze meses após
a data das demonstrações contábeis.
Professor, quando um item não satisfizer a essas características, será não-circulante?
É exatamente isso! Todos os demais itens que não se enquadrarem nessas caracterís-
ticas serão tratados como não circulantes. Há mais um detalhe em relação a esse assunto,
porque a NBC TSP 11 utiliza o termo “ativo não circulante” para incluir ativos tangíveis, ativos
Rodrigo Machado
intangíveis e ativos financeiros em longo prazo, mas ela não proíbe que as entidades do setor
público utilizem termos distintos.
Peraí, professor, quer dizer então que a entidade poderá adotar qualquer outra designação
para nomear seus ativos não circulantes?
É isso mesmo, a norma permite, mas para tanto, ela especifica que o significado deve
ser claro.
Quando estudamos a contabilidade societária vimos que o ativo circulante possui uma
vinculação, além de outras, com o ciclo operacional da entidade, lembra? As contas que estão
no circulante daquelas entidades possuem uma vinculação com o tempo entre a aquisição
dos insumos, produção, armazenagem, venda e recebimento. As contas contábeis mais co-
mumente utilizadas são caixa, estoques de matérias-primas, de produtos em elaboração, de
produtos acabados, clientes, fornecedores, salários a pagar, etc.
No setor público, quando se fala em ciclo operacional pode surgir uma dificuldade adi-
cional, concorda? Mas ela desaparece rapidinho porque a NBC TSP 11 esclarece que o ciclo
operacional das entidades do setor público é o tempo necessário para transformar entradas
(inputs) ou recursos (outputs) em saídas. A norma não apenas esclarece, como também dá
exemplo e ilustra a situação, por exemplo:
Governos transferem recursos para entidades do setor público para que elas possam converter
tais recursos em mercadorias, serviços ou outros tipos de produtos (outputs), para cumprir com os
resultados econômicos, políticos e sociais desejados pelo governo.
Muitas vezes não será possível identificar claramente o tempo de duração de um ciclo
operacional das entidades do setor público e nesse caso a NBC TSP 11 afirma que pressupõe
que a sua duração seja de doze meses. Essa definição não é meramente conceitual e está
alinhada com a Lei 4.320/64, afinal de contas seu artigo 34 afirma que o exercício financeiro
coincidirá com o ano civil, de 01.01 a 31.12, conforme o Código Civil.
Lembra quando estudou na contabilidade societária as entidades que fabricam produtos
que demandam elevado tempo para ficarem prontos? Nestas entidades o curto prazo ou cir-
culante sofrem alterações, certo? Eles deixam de serem considerados pelo ano civil e passam
a se adequar às características operacionais da entidade. Lembrou? É o caso, por exemplo,
das entidades que fabricam turbinas, grandes equipamentos da área petrolífera, aeronaves,
etc. Essa previsão encontra guarida na Estrutura Conceitual (CPC00).
Lembrei, professor. Mas onde você quer chegar?
Rodrigo Machado
Na contabilidade aplicada ao setor público não é diferente. Seu o ciclo operacional da en-
tidade do setor público for superior ao exercício financeiro, ela poderá adaptar a classificação
do ativo circulante, pois:
Os ativos circulantes incluem ativos (tais como impostos a receber, taxas sobre os usuários a rece-
ber, multas e tarifas regulatórias a receber, estoques e receitas de investimentos reconhecidas pelo
regime de competência e ainda não recebidas) que são vendidos, consumidos ou realizados como
parte do ciclo operacional normal, mesmo quando não se espera que sejam realizados no período
de até doze meses após a data das demonstrações contábeis. Os ativos circulantes também in-
cluem ativos essencialmente mantidos com a finalidade de serem negociados (exemplos incluem
alguns ativos financeiros classificados como “mantidos para negociação”) e a parcela circulante
de ativos financeiros não circulantes.
Logo, um estoque que fizer parte do ciclo operacional de uma entidade do setor público,
mesmo que não seja realizado no período de até doze após a publicação das demonstrações
contábeis, será classificado no ativo circulante.
Estudado o ativo circulante, o não circulante será determinado pela exclusão. O que não é
circulante, torna-se não circulante.
008. (FGV/CÂMARA DE SALVADOR-BA/ANALISTA LEGISLATIVO MUNICIPAL/ÁREA FINAN-

CEIRA/2018) “Compreende os bens, créditos e valores, cuja mobilização ou alienação depen-
da de autorização legislativa.” Essa definição se refere ao seguinte item do Quadro dos ativos
e passivos financeiros e permanentes que compõe o Balanço Patrimonial:
a) Passivo Permanente;
b) Passivo Financeiro;
c) Ativo Permanente;
d) Ativo não circulante;
e) Ativo Financeiro.
Voltamos a analisar os aspectos legais do Balanço Patrimonial, art. 105 da Lei n. 4.320/64,
então vamos analisar nossa tabela:
Componente Conceito
Compreende os créditos e valores realizáveis independentemente de

Ativo Financeiro
autorização orçamentária e os valores numerários.
Ativo Compreende os bens, créditos e valores, cuja mobilização ou

Permanente alienação dependa de autorização legislativa.
Rodrigo Machado
Componente Conceito
Passivo Compreende as dívidas fundadas e outros pagamentos que

Financeiro independam de autorização orçamentária
Passivo Compreende as dívidas fundadas e outras que dependam de

Permanente autorização legislativa para amortização ou resgate.
Destinadas ao registro dos bens, valores, obrigações e das

Contas de
situações não compreendidas nos itens anteriores que, imediata ou
compensação
indiretamente, possam vir a afetar o patrimônio.
Letra c.

CEIRA/2018) Considerando o quadro principal que integra o Balanço Patrimonial, é correto
afirmar que:
a) as contas do ativo devem ser dispostas em ordem decrescente de grau de conversibilidade;
b) os saldos das contas intragovernamentais deverão ser incluídos para viabilizar a consoli-
dação das contas no ente;
c) os ativos e passivos serão apresentados em níveis analíticos (3º nível ou 4º nível);
d) os ativos e passivos serão apresentados em níveis analíticos (3º nível ou 4º nível);
e) as contas do ativo devem ser dispostas em ordem decrescente de grau de conversibilidade
e as contas do passivo, em ordem crescente do grau de exigibilidade.
As contas do ativo serão detalhadas no quadro principal do balanço patrimonial e conforme

vimos, sua classificação se dá em ordem decrescente do grau de liquidez/conversabilidade.
Isso quer dizer que, na parte superior do balanço patrimonial constarão as contas com menor
tempo para se converterem em dinheiro e, à medida que forem “descendo” as linhas da de-
monstração contábil, o tempo de conversão em dinheiro vai aumentando.
Rodrigo Machado
Letra a.

CEIRA/2018) A Demonstração das Variações Patrimoniais tem sua elaboração com base nas
contas contábeis, conforme modelo definido pelo PCASP, sendo utilizadas:
a) as classes 3 – variações patrimoniais aumentativas e 4 – variações patrimoniais diminutivas;
b) as classes 5 – variações patrimoniais diminutivas e 6 – variações patrimoniais au-
mentativas;
c) as classes 4 – variações patrimoniais diminutivas e 5 – variações patrimoniais au-
mentativas;
Rodrigo Machado
d) as classes 1 – variações patrimoniais diminutivas e 2 – variações patrimoniais au-

mentativas;
e) as classes 3 – variações patrimoniais diminutivas e 4 – variações patrimoniais au-
mentativas.
A DVP será elaborada com base nos registros efetuados nas classes 3 e 4:
Classe Função
Compreende o decréscimo no benefício

econômico durante o período contábil sob a
forma de saída de recurso ou redução de ativo
3.Variações Patrimoniais Diminutivas
ou incremento em passivo, que resulte em
decréscimo do patrimônio líquido e que não seja
proveniente de distribuição aos proprietários.
Compreende o acréscimo no benefício econômico

durante o período contábil sob a forma de entrada
4. Variações Patrimoniais de recurso ou aumento de ativo ou diminuição de
Aumentativas passivo, que resulte em aumento do patrimônio
líquido e que não seja proveniente de aporte dos
proprietários.
Letra e.

CEIRA/2018) O Balanço Patrimonial é a demonstração contábil que evidencia, qualitativa e
quantitativamente, a situação patrimonial da entidade pública por meio de contas represen-
tativas do patrimônio público. De acordo com as disposições do Manual de Contabilidade
Aplicada ao Setor Público (MCASP) para elaboração do Balanço Patrimonial:
a) ativos e passivos devem ser segregados em financeiro e permanente;
b) aos municípios com menos de 50 mil habitantes é facultado apresentar exercício anterior
para fins comparativos;
c) a apuração do superávit ou déficit financeiro é apresentada em quadro auxiliar;
d) a apresentação de notas explicativas é obrigatória apenas para saldos apurados por
estimativa;
e) o ente pode optar por apresentar o modelo analítico ou sintético do balanço.
O balanço patrimonial possui duas abordagens, uma pelo aspecto legal, voltada ao atendi-
mento da Lei 4.320/64 e outra, voltada ao atendimento dos aspectos patrimoniais. Para que
esse duplo atendimento fosse possível, a Secretaria do Tesouro Nacional expediu a Portaria
STN n. 438/2012. Assim, atendendo às determinações legais e contábeis vigentes, o balanço
patrimonial é estruturado da seguinte maneira:
Rodrigo Machado
• Quadro principal;
• Quadro dos Ativos e Passivos Financeiros e Permanentes;
• Quadro das contas de Compensação (controle); e
• Quadro do Superávit/Déficit Financeiro.
Letra c.
Balanço Orçamentário
Conceito
O Balanço Orçamentário apresenta as receitas previstas e as despesas fixadas em con-
fronto com as realizadas, essa previsão encontra-se no artigo 102 da Lei n. 4.320/64. No ba-
lanço orçamentário no lado das receitas, a disposição dos itens será efetuada por categoria
econômica – corrente e de capital -, e, do lado das despesas, inicialmente por tipo de crédito
– orçamentário, suplementar, especial, extraorçamentário -, os quais, por sua vez são desdo-
brados também em função da categoria econômica da despesa, corrente e de capital.
Vamos ver como fica isso em um esquema gráfico:
Sabia que com isso a gente já mata um monte de questões? Pois é, seguimos.
Estrutura do Balanço Orçamentário

A Lei n. 4.320/64 estabeleceu em seu anexo 12 a estrutura a ser seguida na apresentação
do balanço orçamentário. Esta demonstração contábil é um quadro com duas seções: “re-
ceitas” e “despesas”, sendo que cada uma delas apresenta quatro colunas. De acordo com o
MCASP e NBC TSP 13, o balanço orçamentário é composto por:
• Quadro da execução dos restos a pagar não processados; e
• Quadro da execução dos restos a pagar processados.
Rodrigo Machado
O balanço orçamentário será elaborado utilizando-se as seguintes classes dos plano de

contas aplicado ao setor público:
• Classe 5 (orçamento aprovado), grupo 2 (previsão da receita e fixação da despesa); e
• Classe 6 (execução do orçamento), grupo 2 (realização da receita e execução da
despesa).
Vamos organizar os conceitos que vimos até em um mapa mental:
Quadro Principal
Acerca do quadro principal, o MCASP apresenta suas características e composição ao

afirmar que:
O quadro principal apresentará as receitas e despesas previstas em confronto com as realizadas.

As receitas e despesas serão apresentadas conforme a classificação por natureza. No caso da
despesa, a classificação funcional também será utilizada complementarmente à classificação por
natureza.
Rodrigo Machado
As receitas deverão ser informadas pelos valores líquidos das respectivas deduções, tais como
restituições, descontos, retificações, deduções para o Fundeb e repartições de receita tributária
entre os entes da Federação, quando registradas como dedução, conforme orientação da Parte I –
Procedimentos Contábeis Orçamentários (PCO).
Quadro Principal
Receitas Despesas
Apresentadas conforme classificação por

Apresentadas conforme classificação por natureza.
natureza. Apresentadas conforme classificação
funcional.
Apresentadas em valores líquidos das

deduções legalmente previstas.
O MCASP apresenta como quadro principal o seguinte modelo:
Rodrigo Machado
O quadro principal é o próprio balanço orçamentário e devemos entender sua estrutura e

composição, porque esta estrutura é bastante cobrada em provas de concursos.
Receitas Orçamentárias
De acordo com o MCASP, para o detalhamento da receita o balanço orçamentário apre-

sentará as informações por categoria econômica e origem, especificando a previsão inicial, a
previsão atualizada para o exercício, a receita realizada e o saldo, que corresponde ao exces-
so ou insuficiência de arrecadação.
Rodrigo Machado
Quadro Principal – Receita Orçamentária
1ª coluna 2ª coluna 3ª coluna 4ª coluna
Apresenta a previsão
Apresenta a previsão Apresenta as
atualizada para o Saldo
inicial. receitas realizadas.
exercício. d = (c-b)
(a) (c)
(b)
Na coluna com previsão inicial são demonstrados os valores das receitas conforme cons-
ta na Lei Orçamentária Anual (LOA). Estes valores registrados permanecerão inalterados du-
rante todo o exercício, pois refletem a posição inicial do orçamento. As atualizações monetá-
rias autorizadas por lei, efetuadas antes a data da publicação da LOA, também integrarão os
valores apresentados na coluna.
A coluna com a previsão atualizada demonstrará os valores da previsão atualizada das
receitas, que refletem as reestimativas. A reestimativa de receitas é procedimento comum ao
longo do exercício financeiro e o MCASP apresenta os seguintes casos como exemplos:
a. registro de excesso de arrecadação ou contratação de operações de crédito, ambas podendo ser

utilizadas para abertura de créditos adicionais;
b. criação de novas naturezas de receita não previstas na LOA;
c. remanejamento entre naturezas de receita; ou
d. atualizações monetárias autorizadas por lei, efetuadas após a data da publicação da LOA.
A coluna de receitas realizadas corresponde às receitas arrecadadas diretamente pelo

órgão ou por meio de outras instituições, como por exemplo, a rede bancária.
Na 4ª coluna teremos a diferença entre a receita prevista e a arrecadada. Nessa coluna te-
mos uma boa fonte de questões de provas e ela é bem explorada pelas bancas de concursos.
Caso a despesa prevista seja maior que a arrecadada, teremos insuficiência de arrecadação.
Se o total arrecadado for maior que o total previsto, teremos excesso de arrecadação.
Receita Orçamentária
Resultado
Prevista Arrecadada c = (a-b)
(a) (b)
Insuficiência de
15 8
arrecadação
Excesso de
15 18
arrecadação
Rodrigo Machado
Na relação de receitas, o Balanço Orçamentário detalhará as receitas correntes, receitas

de capital, operações de crédito/refinanciamento, déficit e saldos de exercícios anteriores.
Receitas Correntes
De acordo com o MCASP, as receitas correntes são receitas orçamentárias que aumen-
tam as disponibilidades financeiras do Estado e são instrumentos de financiamento dos
programas e ações orçamentários, a fim de se atingirem as finalidades públicas e que, em
geral, representam fatos contábeis modificativos e provocam efeito positivo sobre o Patrimô-
nio Líquido.
De acordo com o § 1º do art. 11 da Lei n. 4.320, de 1964, classificam-se como correntes
as receitas provenientes de:
• tributos;
• de contribuições;
• da exploração do patrimônio estatal (Patrimonial);
• da exploração de atividades econômicas (Agropecuária, Industrial e de Serviços);
• de recursos financeiros recebidos de outras pessoas de direito público ou privado,
quando destinadas a atender despesas classificáveis em Despesas Correntes (Trans-
ferências Correntes); e
• demais receitas que não se enquadram nos itens anteriores (Outras Receitas Correntes).
Receitas de Capital
Se as receitas correntes provocam alteração do patrimônio líquido, as receitas de capital

não alteram, são fatos contábeis permutativos, portanto. Elas são as receitas orçamentárias
que aumentam as disponibilidades financeiras do Estado e são instrumentos de financiamen-
to dos programas e ações orçamentários, a fim de se atingirem as finalidades públicas.
De acordo com o § 2º do art. 11 da Lei n. 4.320, de 1964, com redação dada pelo Decreto-
-Lei n. 1.939, de 20 de maio de 1982, Receitas de Capital são as provenientes de:
• realização de recursos financeiros oriundos da constituição de dívidas;
• conversão, em espécie, de bens e direitos;
• recebimento de recursos de outras pessoas de direito público ou privado, quando des-
tinados a atender Despesas de Capital; e,
• superávit do Orçamento Corrente.
Operações de Crédito/Refinanciamento
Segundo MCASP, o balanço orçamentário, nesse campo, demonstra o valor da receita de-
corrente da emissão de títulos públicos e da obtenção de empréstimos, inclusive as destina-
das ao refinanciamento da dívida pública.
Rodrigo Machado
Os valores referentes ao refinanciamento da dívida pública deverão ser segregados em

operações de crédito internas e externas, e estas segregadas em dívida mobiliária e dívida
contratual. Este nível de agregação também se aplica às despesas com amortização da dívida
e refinanciamento.
Déficit
Esta coluna do balanço orçamentário visa demonstrar a diferença negativa entre as re-
ceitas realizadas e as despesas empenhadas, se for o caso. Equivale à diferença entre a linha
subtotal com refinanciamento das receitas e a linha subtotal com refinanciamento das des-
pesas. Se as receitas realizadas forem superiores às despesas empenhadas, haverá a figura
do Superávit.
A contabilidade aplicada ao setor público possui mecanismos para demonstrar o equilí-
brio no balanço orçamentário. Caso o exercício orçamentário demonstre um resultado supe-
ravitário a linha Déficit deverá ser preenchida com um traço (-), indicando valor inexistente ou
nulo. O déficit é apresentado junto às receitas, sendo este ajuste realizado para possibilitar o
equilíbrio do Balanço Orçamentário.
Saldos de Exercícios Anteriores
Esta coluna do Balanço Orçamentário apresenta o volume de recursos provenientes de

exercícios anteriores que serão utilizados para custear despesas do exercício corrente. O
MCASP apresenta a seguinte relação de recursos que estarão compreendidos nessa rubrica:
a. Recursos arrecadados em exercícios anteriores

b. Superávit financeiro de exercícios anteriores
c. Créditos adicionais autorizados nos últimos quatro meses do exercício anterior ao de referência
e reabertos no exercício de referência
Os recursos arrecadados em exercícios anteriores representam valores arrecadados em

exercícios anteriores que serão utilizados para custear despesas de benefícios previdenciá-
rios do RPPS do exercício corrente. Esta utilização permitirá o equilíbrio na aprovação da Lei
Orçamentária.
Professor, não entendi essa relação de inclusão dos recursos e resultar em equilíbrio na
aprovação da Lei Orçamentária.
Muito bem. No caso do RPPS, inicialmente há mais receitas do que despesas, o RPPS
recebe mais recursos das contribuições do que realiza pagamentos. Portanto, para que se te-
nha o equilíbrio, a diferença é registrada como reserva do RPPS, como despesa orçamentária.
Rodrigo Machado
Em algum momento posterior, pode ser que os valores recebidos de contribuições pelo RPPS
passem a ser menores que os valores que ele pagará. Nessa situação o RPPS deverá usar os
recursos da reserva anteriormente capitalizada.
Assim, a parcela dos recursos de exercícios anteriores que será utilizada para comple-
mentar os pagamentos de aposentadorias e pensões poderá ser incluída na previsão da re-
ceita para fins de equilíbrio orçamentário.
Superávit financeiro – diferença positiva entre o ativo financeiro e o passivo financeiro -,
de exercícios anteriores é fonte para a abertura de créditos adicionais e é apurado no balanço
patrimonial do exercício anterior (art. 43 da Lei 4.320/64). Estes valores não serão conside-
rados como receita orçamentária do exercício em referência, nem farão parte dos cálculos do
déficit ou superávit orçamentário já que foram arrecadados em exercícios anteriores.
Professor, o que impede que esses valores sejam considerados orçamentários?
Seguinte, esse superávit é constituído com recursos de exercícios anteriores, certo? São
recursos que já foram considerados orçamentários quando do ingresso inicial, por isso eles
são tratados como extraorçamentários no momento, porque já foram orçamentários em pe-
ríodos anteriores. De acordo com o MCASP, essa coluna apresenta valores somente nas co-
lunas Previsão Atualizada e Receita Realizada e deverá corresponder ao valor utilizado para
a abertura de créditos adicionais e valor efetivamente utilizado para o empenho de despesas,
respectivamente.
Já em relação aos créditos adicionais autorizados nos últimos quatro meses do exercício
anterior ao de referência e forem reabertos, constarão em coluna própria. O MCASP faz um
alerta, porque esses valores somente deverão ser levados ao balanço se a Entidade for real-
mente reabrir esses créditos. Caso não exista a certeza de reabertura, deverão ser baixados;
e não constarão no Balanço Orçamentário.
Despesas Orçamentárias
No balanço orçamentário, as despesas serão apresentadas da seguinte maneira:
Rodrigo Machado
Quadro Principal – Despesa Orçamentária
Dotação Dotação Despesas Despesas Despesas

Saldo
Inicial Atualizada Empenhadas Liquidadas Pagas
Demonstra
Demonstra os valores
Demonstra
os valores das
os valores
das despesas despesas
Dotação das despesas
empenhadas liquidadas
atualizada pagas no Saldo da
no exercício, no
somada dos exercício de dotação.
inclusive das exercício de
Dotação créditos referência. Corresponde
despesas em referência,
inicial, adicionais e Não inclui a diferença
liquidação, inclusive das
conforme atualizações os valores entre a
liquidadas despesas
detalhado monetárias, referentes ao dotação
ou pagas. pagas.
na LOA. deduzidas dos pagamento atualizada e
Considera- Não inclui
cancelamentos de restos as despesas
se despesa os valores
e respectivas a pagar, empenhadas.
orçamentária referentes
anulações. processados
executada6 à liquidação
ou não
a despesa de restos a
processados.
empenhada. pagar não
processados
A dotação inicial demonstra os valores dos créditos iniciais conforme consta na Lei Orça-
mentária Anual (LOA). Os valores registrados nessa coluna permanecerão inalterados duran-
te todo o exercício, pois refletem a posição inicial do orçamento previsto na LOA.
Dotação atualizada é composto pela dotação inicial somada aos créditos adicionais aber-
tos ou reabertos e, também, às atualizações monetárias efetuadas após a data da publicação
da LOA, deduzidos das respectivas anulações e cancelamentos.
Professor, e se durante um exercício financeiro a dotação não sofrer atualizações?
Nesse caso, essa coluna terá valor igual ao da dotação inicial, é nesse sentido que o
MCASP afirma que “Se não ocorrerem eventos que ocasionem a atualização da despesa, a
coluna Dotação Atualizada apresentará os mesmos valores da coluna Dotação Inicial”.
As colunas de despesas empenhadas, liquidadas e pagas contarão com seus respectivos
totais de empenho, liquidação e pagamentos. Em relação à linha do balanço orçamentário e
despesas serão informadas as despesas correntes, de capital, reservas de contingência, re-
serva do RPPS, amortização da dívida/financiamento e o superávit.
Rodrigo Machado
Superávit
O superávit vai detalhar a diferença positiva entre as receitas realizadas e as despesas

empenhadas. Se as despesas empenhadas forem maiores que as receitas realizadas, a dife-
rença será lançada na linha de déficit. Nesse caso, a linha de superávit deverá conter um traço
(-); esse traço significa valor inexistente ou nulo. Segundo o MCASP, o superávit é apresenta-
do junto às despesas a fim de demonstrar o equilíbrio do Balanço Orçamentário.
Quadro da Execução dos Restos a Pagar Não Processados
Este quadro auxiliar é composto pelas colunas de valores inscritos, liquidados, cancela-
dos e a coluna de saldo. A coluna de valores inscritos é dividida entre os inscritos em exercí-
cios anteriores e os inscritos em 31 de dezembro do exercício anterior. No campo dos valores
inscritos em exercícios anteriores serão detalhados os valores de restos a pagar não pro-
cessados relativos aos exercícios anteriores, exceto os relativos ao exercício imediatamente
anterior, que não foram cancelados porque tiveram seu prazo de validade prorrogado. Já em
relação aos inscritos em 31 de dezembro do exercício anterior, seus valores compreende os
restos a pagar não processados relativos ao exercício imediatamente anterior que não foram
cancelados porque tiveram seu prazo de validade prorrogado.
Na coluna liquidados teremos os valores dos restos a pagar não processados, liquidados
após a sua inscrição e ainda não pagos. Por sua vez, na coluna pagos, serão detalhados os
valores de restos a pagar não processados, liquidados após a sua inscrição e pagos. Na colu-
na cancelados compreende o cancelamento de restos a pagar não processados por insufici-
ência de recursos, pela inscrição indevida ou para atender dispositivo legal. Por fim, teremos
a coluna saldo, que compreende o saldo, em 31 de dezembro, dos valores inscritos e ainda
não pagos. Corresponde aos valores inscritos nos exercícios anteriores deduzidos dos valo-
res pagos ou cancelados ao longo do exercício de referência. Ressalta-se que a parcela do
saldo que tiver sido liquidada ao longo do exercício de referência será transferida para restos
a pagar processados no início do exercício seguinte.
O MCASP apresenta o seguinte modelo para o quadro da execução dos restos a pagar não
processados:
Rodrigo Machado
Quadro dos Restos a Pagar Processados
Este quadro auxiliar é composto pelas colunas de valores inscritos, liquidados, cancela-
dos e a coluna de saldo. A coluna de valores inscritos é dividida entre os inscritos em exer-
cícios anteriores e os inscritos em 31 de dezembro do exercício anterior. O campo “inscritos
em exercícios anteriores” compreende o valor de restos a pagar processados relativos aos
exercícios anteriores, exceto os relativos ao exercício imediatamente anterior, que não foram
cancelados porque tiveram seu prazo de validade prorrogado.
O campo “inscritos em 31 de dezembro do exercício anterior” compreende o valor de res-
tos a pagar processados relativos ao exercício imediatamente anterior que não foram can-
celados porque tiveram seu prazo de validade prorrogado. A coluna “pagos”, como o próprio
nome diz, corresponde aos valores pagos. A coluna “cancelados” compreende o cancelamen-
to de restos a pagar processados por insuficiência de recursos, pela inscrição indevida ou
para atender dispositivo legal.
Por fim, temos a coluna “saldo a pagar”, ela representa o saldo, em 31 de dezembro, dos
valores inscritos e ainda não pagos. Corresponde aos valores inscritos nos exercícios ante-
riores deduzidos dos valores pagos ou cancelados ao longo do exercício de referência.
Já em relação ao quadro dos restos a pagar processados, o modelo apresentado
pelo MCASP é:
Rodrigo Machado
Índices do Balanço Orçamentário
A Ciência da Contabilidade faz uso de quatro ferramentas para atingir aos seus objetivos.
As ferramentas utilizadas pela Contabilidade são:
• Escrituração;
• Demonstrações Contábeis;
• Análise de demonstrações contábeis; e
• Auditoria.
Nessa parte da aula faremos uso de uma das ferramentas da contabilidade para fechar-
mos parte do entendimento acerca do balanço orçamentário. Com base na análise dessa
demonstração podemos concluir que:
Rodrigo Machado
O mapa mental acima vai ajudá-lo(a) a acertar muitas questões, não poucas, mas muitas.
Agora vamos trabalhar com o seguinte exemplo de balanço orçamentário:
O primeiro detalhe deste Balanço Orçamentário é que foi organizado na horizontal para
facilitar a didática. Segundo, podemos observar que o orçamento elaborado é equilibrado,
porque o total de receitas previstas é igual ao total de despesas fixadas. Com essa visão po-
demos acertar uma grande quantidade de questões, que afirmam que pela análise do balanço
orçamentário é possível chegar à essa conclusão.
Outra conclusão possível de ser construída pela análise desse balanço é que ele foi estru-
turado para apresentar superávit orçamentário corrente.
Rodrigo Machado
Como assim, professor?
Veja que o total de receitas correntes previstas supera o total de despesas correntes fi-
xadas (700 – 400= 300). Quando analisamos as receitas de capital e despesas de capital
podemos concluir que teremos um déficit orçamentário, afinal de contas 300 – 600 = -300. É
por isso que muitas questões de concursos públicos afirmam que o superávit orçamentário
corrente é receita de capital. Viu ali que o superávit do orçamento corrente será utilizado para
suprir o déficit de capital, é por isso que nas questões de concursos é afirmado que o superá-
vit do orçamento corrente é utilizado para pagar despesas de capital.
Outra informação que garante bons pontos em provas é que a fim de demonstrar o equi-
líbrio do Balanço Orçamentário, conforme estrutura apresentada no Manual de Contabilidade
Aplicada ao Setor Público (MCASP), a diferença positiva entre as receitas realizadas, inclusive
operações de crédito, e as despesas empenhadas, inclusive amortização de dívidas, é apre-
sentada junto às despesas orçamentárias. Esse é um mecanismo para que garante que o
balanço fique com seus totais equilibrados.
012. (FGV/CÂMARA DE SALVADOR-BA/CONTADOR/2018/Q958489) Ao final do 1º ano de

mandato, a fim de avaliar os itens de receita que mais contribuíram para a frustração na arre-
cadação do exercício, o prefeito solicitou um relatório da Secretaria de Finanças do município,
que deve buscar os dados demandados pelo gestor no(a):
a) balanço financeiro;
b) balanço patrimonial;
c) balanço orçamentário;
d) demonstração dos fluxos de caixa;
e) relatório de gestão fiscal.
Quando os gestores do setor público precisam identificar quais rubricas contribuíram para
frustração de arrecadação eles analisam o balanço orçamentário. A conclusão é dada pelo
confronto entre receitas previstas e realizadas.
Letra c.
013. (FGV/TJ-RO/ADMINISTRADOR/2015/Q873792) Os dados a seguir foram extraídos da

Lei Orçamentária Anual e da execução orçamentária do Munícipio de Brevidade relativos ao
exercício de 2x14:
Rodrigo Machado
A partir dessas informações, é correto afirmar que:

a) a economia orçamentária foi inferior à projetada;
b) a despesa inscrita em restos a pagar é inferior a 5% da despesa executada;
c) houve frustração na arrecadação de capital;
d) houve superávit na execução orçamentária;
e) permutativas;
Muito cuidado com cálculos na hora da prova, pois eles podem minar seu tempo e de maneira
desnecessária, ainda mais quando a banca examinadora coloca valores quebrados, como
nesse caso.
Não é preciso calcular para verificarmos que o gabarito é a letra “d”, pois tivemos um excesso
de arrecadação (receita arrecadada é de 104,3% da previsão inicial) e a despesa executada foi
de 97,5% da fixação. Nessa situação temos um cenário de superávit orçamentária.
Agora, trabalhando com números e com uma HP12C, temos o seguinte cenário:
Letra d.
014. (FGV/TJ-SC/ANALISTA ADMINISTRATIVO/2015/Q795083) Em determinado exercício,

um ente público obteve R$ 16 milhões em receitas de origem tributária e empenhou despesas
de R$ 15,2 milhões. Das despesas executadas, os valores dos serviços prestados e materiais
recebidos efetivamente representam R$ 14 milhões, dos quais 10% ficaram pendentes de pa-
gamento. No início do exercício o ente público apresentava saldo de caixa igual a zero. A partir
das informações dadas, é correto afirmar que:
a) houve excesso de arrecadação;
b) houve economia orçamentária de R$ 1,2 milhão;
c) o resultado orçamentário foi superavitário;
d) o saldo final de caixa no exercício foi de R$ 2 milhões;
e) o montante inscrito em restos a pagar foi de R$ 1,4 milhão.
Rodrigo Machado
Mais uma questão de concurso de Tribunal de Justiça da FGV que aborda essa análise do
Balanço Orçamentário e sem necessidade de grandes cálculos. A receita arrecada sendo de
16 milhões e a despesa empenhada de 15,2 milhões acarreta um resultado orçamentário do
exercício superavitário de 800 mil.
Com os dados apresentados pela questão não temos base para afirmar se ocorreu um exces-
so de arrecadação, afinal de contas, não sabemos qual foi o valor da receita prevista. Por essa
razão a letra “a” está incorreta.
De forma similar à opção anterior, a letra “b” está incorreta, porque não sabemos qual foi o
valor da despesa fixada, portanto, não temos informações suficientes para afirmar que ocor-
reu economia orçamentária.
A letra “d” é perigosa, pois pode levar ao cálculo da arrecadação (16 milhões) e a despesa em-
penhada e liquidada (14 milhões), mas cuidado. Desses 14 milhões que foram empenhados
e liquidados temos 10% que foram inscritos em restos a pagar processados. Assim, teremos
um saldo de caixa superior aos 2 milhões afirmados pela questão.
Por fim, a letra “e” também caminha no limiar na maldade. Ao abordar os restos a pagar que
foram inscritos ela deixa de foram os restos a pagar não processados. Teremos 2,6 milhões
de restos a pagar inscritos, divididos entre 1,4 milhão de restos a pagar processados e 1,2
milhão de restos a pagar não processados.
Letra c.
015. (FGV/CÂMARA DE RECIFE/CONTADOR/2014/Q1836795) Balanço Orçamentário da Pre-

feitura Municipal de Bem Viver, relativo ao ano de 2x10.
Rodrigo Machado
De acordo com as informações do quadro de Balanço Orçamentário da Prefeitura Municipal

de Bem Viver, relativo ao ano de 2x10, o resultado da execução orçamentária do município no
exercício foi de:
a) 181.450,00;
b) 93.200,00;
c) 68.550,00;
d) -24.650,00;
e) -88.250,00.
Para identificarmos o resultado orçamentário do exercício temos que calcular a receita arre-
cada e a despesa executada (empenhada):
Resultado Orçamentário do Exercício
a Receita arrecadada 931.150
b Despesa empenhada (862.600)
c=(a-b) ROE 68.550

Letra c.
Regra de Ouro
A regra de ouro está prevista no art. 167, inciso III, da CF/88. Essa regra – que é um
assunto bastante cobrado em provas -, veda a realização de operações de crédito em valores
superiores às despesas de capital. In verbis:
Art. 167. São vedados:...
Rodrigo Machado
III – a realização de operações de créditos que excedam o montante das despesas de capital,
ressalvadas as autorizadas mediante créditos suplementares ou especiais com finalidade precisa,
aprovados pelo Poder Legislativo por maioria absoluta.
Professor, por que existe essa vedação?
Olha só, quando a entidade do setor público realiza operações de crédito para financiar
suas operações nasce a figura do endividamento. Essa regra nasceu com o propósito de
evitar que as entidades do setor público apliquem esses recursos onerosos – que é uma das
espécies da receita de capital -, na realização de despesas correntes. Exemplificando a situ-
ação que busca ser evitada: “uma entidade do setor público adquire junto a uma instituição
financeira 100 milhões em operações de crédito para o pagamento de salários”. A despesa
com salário é corrente, portanto, essa situação descumpriria a regra de ouro.
Um outro exemplo, agora, imagine que após a sua aprovação no concurso público você
decida comprar um carro e faz um empréstimo junto ao banco. O veículo escolhido por você
custa 55 mil reais, mas na hora de fazer operação de crédito decide por um valor de 70 mil
reais. Você adquire o veículo e o restante, 15 mil reais você usa para fazer uma viagem inter-
nacional. Pronto, você descumpriu a regra de ouro na sua vida.
São 70 mil reais de empréstimos (operações de crédito) que você aplicou em investi-
mentos (veículos – 55 mil reais) e despesas correntes (viagens – 15 mil reais). A aplicação
de recursos oriundos de operações de crédito em despesas de capital e isso compromete a
geração de recursos futuros para o pagamento de despesas correntes. Ferrou, mas a viagem
deve ter sido top!
Professor, então é proibido fazer operações de crédito?
Não, é permitido, mas os recursos adquiridos por meio de operações de crédito devem
ser aplicados em despesas de capital (investimentos, inversões financeiras e amortização
da dívida).
Do ponto de vista contábil teremos as seguintes situações:
• Operações de crédito para aplicação em despesas correntes: fato contábil modificativo
(diminui o PL das entidades do setor público) – vedado pela Constituição Federal;
• Operações de crédito para aplicação em despesas de capital: fato contábil permutativo
(não altera o PL das entidades do setor público) – permitido pela Constituição Federal.
Esta regra visa a manutenção do capital líquido do ente público, ou seja, da diferença en-
tre seus ativos (bens e direitos) e passivos (obrigações). Ela evita assim, a descapitalização
do ente, o que acarretaria a diminuição da sua capacidade de atuação futura. No âmbito da
Rodrigo Machado
finalidade do Estado, tal regra está a serviço do princípio da continuidade da prestação de

utilidades públicas pelo Estado.
A regra de ouro é um assunto de tamanha importância que a Lei de Responsabilidade
Fiscal determina que ela deve ser auferida em bases anuais pelas entidades do setor público.
Então quer dizer que jeito nenhum poderá ser realizada operação de crédito para paga-
mento de despesas correntes, professor?
Ah, sabe como são as coisas, né? Pra quê ser tão fácil? Os caras gostam de criar dificul-
dades para os concurseiros e aqui não é diferente, então há exceção. A regra de ouro poderá
ser descumprida, mas para isso é necessária a autorização pela maioria absoluta do Legis-
lativo, mas para isso deve haver situação excepcional, reconhecida pela autorização para
contratar operações de crédito mediante créditos suplementares ou especiais para finalidade
específica.
Endividamento das Entidades do Setor Público
O endividamento é um índice que visa medir a relação existente entre as operações de

crédito e as amortizações de dívida. Nesse cenário nós teremos a aplicação de uma das re-
ceitas de capital na execução de uma das despesas de capital (não descumprindo, portanto, a
regra de ouro). Seu pano de fundo é verificar o comportamento do endividamento público das
entidades do setor público ao longo do tempo.
Sua verificação se dá por meio da confrontação entre os saldos contábeis de operações
de crédito e de amortização das dívidas:
Fórmula Conclusão
Operações de crédito > Amortização da Situação indesejável, pois acarreta aumento

dívida do endividamento do setor público.
Operações de crédito < Amortização da Situação desejável, pois acarreta diminuição

dívida do endividamento do setor público.
Capitalização ou Descapitalização das Entidades do Setor Público
Esse é um índice que mede a relação das receitas e das despesas das entidades do setor
público. O confronto direto destes valores evidenciará a capitalização ou descapitalização
nos seguintes termos:
Rodrigo Machado
Receitas e Despesas de Capital
Fórmula Conclusão
Descapitalização. Significa que a Entidade do setor

Receitas de Capital > Despesas de
público está utilizando o excesso de receitas de
Capital
capital para executar despesas correntes.
Capitalização. Significa que a Entidade do setor

Receitas de Capital < Despesas de
público está utilizando receitas correntes para
Capital
executar despesas de capital
Receitas e Despesas Correntes
Fórmula Conclusão
Capitalização. Significa que a Entidade do setor

Receitas Correntes > Despesas público possui receitas correntes suficientes para
Correntes saldar suas despesas correntes e ainda sobram
recursos para aplicar em despesas de capital.
Descapitalização. Significa que a Entidade do setor

público possui receitas correntes insuficientes
Receitas Correntes < Despesas
para saldar suas despesas correntes e possui a
Correntes
necessidade de utilizar receitas de capital para
saldar despesas correntes.
Resultado Primário
O resultado primário corresponde a diferença entre as receitas primárias e despesas pri-

márias. São primárias as receitas que entram no cálculo do resultado, enquanto as que não
entram no cálculo são tratadas como financeiras.
Professor, dá para conceituar as receitas primárias?
Olha, nessa parte da aula vou trazer os conceitos que estão presentes no Manual Técnico
de Orçamento:
As receitas primárias referem-se, predominantemente, às receitas correntes que advêm dos tribu-
tos, das contribuições sociais, das concessões, dos dividendos recebidos pela União, da cota-parte
das compensações financeiras, das decorrentes do próprio esforço de arrecadação das UOs, das
provenientes de doações e convênios e outras também consideradas primárias.
Rodrigo Machado
Aproveitando a deixa, vamos analisar os conceitos de receitas financeiras de uma vez, ge-
ralmente elas são adquiridas junto ao mercado financeiro, decorrentes da emissão de títulos,
da contratação de operações de crédito por organismos oficiais, das aplicações financeiras
da União, entre outras. Como regra geral, são aquelas que não alteram o endividamento líqui-
do do Governo, uma vez que criam uma obrigação ou extinguem um direito, ambos de natu-
reza financeira, junto ao setor privado interno e/ou externo.
Devemos nos manter atentos às receitas financeiras nas questões de provas, porque te-
mos um caso que caracteriza receita financeira, mas não faz parte do cálculo do resultado
primário. Quando a entidade do setor público realiza uma operação de crédito para o merca-
do, ela obtém receitas de juros e, nesse caso, as receitas são consideradas financeiras. Con-
tudo, não entram no cálculo do resultado primário.
016. (FGV/IMBEL/CONTADOR/2021/Q1854306) Em relação ao Balanço Orçamentário de uma

entidade do setor público, assinale a afirmativa correta.
a) Compreende o ativo, o passivo e o patrimônio líquido.
b) Demonstra as receitas e as despesas previstas, em confronto com as realizadas
c) Demonstra a receita e a despesa orçamentárias e os saldos em espécie provenientes do
exercício anterior.
d) Evidencia as alterações verificadas no patrimônio, resultantes da execução orçamentária,
indicando o resultado patrimonial do exercício.
e) Evidencia os recebimentos e os pagamentos de natureza extraorçamentária e os saldos em
espécie provenientes do exercício anterior.
Item Demonstração
A Balanço Patrimonial
B Balanço Orçamentário
C Balanço Financeiro
D DVP
E Balanço Financeiro
Letra b.
Rodrigo Machado
Notas Explicativas
O balanço orçamentário deverá ser acompanhado por notas explicativas. Segundo o Ma-
nual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público, as notas deverão detalhar, ao menos:
a. o regime orçamentário e o critério de classificação adotados no orçamento aprovado;

b. o período a que se refere o orçamento;
c. as entidades abrangidas;
d. o detalhamento das receitas e despesas intraorçamentárias, quando relevante;
e. o detalhamento das despesas executadas por tipos de créditos (inicial, suplementar, especial e
extraordinário);
f. a utilização do superávit financeiro e da reabertura de créditos especiais e extraordinários, bem
como suas influências no resultado orçamentário;
g. as atualizações monetárias autorizadas por lei, efetuadas antes e após a data da publicação da
LOA, que compõem a coluna Previsão Inicial da receita orçamentária;
h. o procedimento adotado em relação aos restos a pagar não processados liquidados, ou seja,
se o ente transfere o saldo ao final do exercício para restos a pagar processados ou se mantém o
controle dos restos a pagar não processados liquidados separadamente;
i. o detalhamento dos “recursos de exercícios anteriores” utilizados para financiar as despesas
orçamentárias do exercício corrente, destacando-se os recursos vinculados ao RPPS e outros com
destinação vinculada;
j. conciliação com os valores dos fluxos de caixa líquidos das atividades operacionais, de investi-
mento e de financiamento, apresentados na Demonstração dos Fluxos de Caixa.
Muitas entidades do setor público não são agentes arrecadadores e executam despesas e,
assim, poderão apresentar desequilíbrio e déficit orçamentário. Contudo, isso não irregulari-
dade e tais fatos devem ser evidenciados em notas explicativas que demonstrem o montante
da movimentação financeira (transferências financeiras recebidas e concedidas) relacionado
à execução do orçamento do exercício.
Demonstração dos Fluxos de Caixa

Objetivo e Benefícios das Informações dos Fluxos de Caixa
O objetivo primário da Demonstração dos Fluxos de Caixa (DFC) é prover informações
relevantes sobre os pagamentos e recebimentos, em dinheiro, de uma entidade, ocorridos du-
rante o período em análise. O entendimento destas entradas e saídas de recursos ajudará os
usuários das demonstrações contábeis em verificar a capacidade da entidade em gerar caixa
e equivalentes de caixa, assim como sua necessidade de consumir os recursos gerados.
De acordo com a NBC TSP 12, o objetivo da DFC é fornecer informações acerca das alte-
rações históricas de caixa e equivalentes de caixa da entidade por meio da demonstração dos
Rodrigo Machado
fluxos de caixa que classifique os fluxos durante o período em fluxos das atividades operacio-
nais, de investimento e de financiamento.
Professor, quais os benefícios das informações dos fluxos de caixa?
Os fluxos de caixa da entidade apresentam aos seus usuários informações para presta-
ção de contas e responsabilização (accountability) e para a tomada de decisões. A NBC TSP
12 detalha que a informação dos fluxos de caixa permite aos usuários avaliar como a entida-
de do setor público obteve recursos para financiar suas atividades. Além disso, a DFC detalha
aos seus usuários a maneira como os recursos de caixa foram utilizados.
Detalha também, a referida norma que, as informações sobre os fluxos de caixa podem
ser úteis aos seus usuários ao:
(a) avaliar os fluxos de caixa da entidade,

(b) avaliar a conformidade da entidade com a legislação e regulamentos (incluindo orçamentos
aprovados, onde aplicável), e
(c) tomar decisões entre prover recursos à entidade ou transacionar com ela.
Olha só, já temos informações suficientes para um esquema gráfico:
Adicionalmente, ao analisar a DFC, os usuários poderão prever:

• Futuras necessidades de caixa;
• A capacidade da entidade em gerar fluxos de caixa no futuro; e
• Capacidade de financiar mudanças no alcance e na natureza de suas atividades.
Ainda na linha dos benefícios gerados pela demonstração dos fluxos de caixa podemos
destacar que, quando ela é usada em conjunto com outras demonstrações contábeis, oferece
informações que permitem aos usuários avaliar as variações ocorridas no patrimônio líquido
Rodrigo Machado
da entidade. Possibilita, também, avaliar a sua estrutura financeira (inclusive sua liquidez e
solvência) e sua capacidade para afetar os valores e momentos dos fluxos de caixa, a fim de
adaptá-los às mudanças nas circunstâncias e oportunidades. Outro benefício gerado pela
DFC, que é um verdadeiro avanço para a contabilidade aplicada ao setor público, é a melhora
na comparabilidade dos relatórios de desempenho operacional de diferentes entidades, isso
porque elimina os efeitos decorrentes do uso de diferentes critérios contábeis para as mes-
mas transações e eventos.
Definições e Nomenclaturas da NBC TSP 12

Todas as normas brasileiras de contabilidade apresentam um trecho em que cuida de de-
talhar as definições e conceitos, nessa norma não é diferente. Seus termos são:
Caixa compreende numerário em espécie e depósitos bancários disponíveis.

Equivalentes de caixa são aplicações financeiras de curto prazo, de alta liquidez, que são pron-
tamente conversíveis em valor conhecido de caixa e que estão sujeitas a insignificante risco de
mudança de valor.
Fluxos de caixa são as entradas e as saídas de caixa e de equivalentes de caixa.
Controle: A entidade controla outra entidade quando está exposta, ou tem direitos a benefícios
variáveis de seu envolvimento com a entidade controlada e tem a capacidade de afetar a natureza
e o montante desses benefícios por meio de seu poder sobre essa entidade.
Atividades de financiamento são aquelas que resultam em mudanças no tamanho e na composi-
ção do capital próprio e no endividamento da entidade.
Atividades de investimento são as referentes à aquisição e à venda de ativos de longo prazo e de
outros investimentos não incluídos em equivalentes de caixa.
Atividades operacionais são as atividades da entidade que não as de investimento e de finan-
ciamento.
Data das demonstrações contábeis é a data do último dia do período ao qual as demonstrações
contábeis se referem.
Estrutura da Demonstração dos Fluxos de Caixa

A estrutura adotada para a DFC é a de classificação das movimentações de caixa por
grupos de atividades. Esta classificação dos recebimentos e dos pagamentos é realizada de
acordo com a natureza da transação que lhes dá origem. Assim, por exemplo, a compra de
matéria-prima para a produção é uma atividade operacional, enquanto a aquisição de uma
máquina a ser utilizada na prestação de serviços públicos é uma atividade de investimento; a
emissão de ações de uma entidade do setor público é atividade de financiamento. A natureza
da transação deve levar em consideração a sua natureza subjacente quando for classificada
entre atividade operacional, de investimentos ou de financiamento.
Rodrigo Machado
Professor, pode dar um exemplo do que está falando, mas sem contabiliquês?
Posso, sim. Imagine uma entidade do setor público que tenho efetuado desembolsos de
caixa para aquisição de investimentos com a intenção de revenda. Podem ser títulos, máqui-
nas, terrenos, etc. O primeiro pensamento que podemos ter é: vou classificar como atividade
de investimento. Mas qual é a natureza subjacente da operação? É necessário ficar atento a
isso, porque se a compra está voltada às atividades operacionais da entidade do setor pú-
blico ou se são realizadas as operações com propósitos meramente especulativos, devem
ser classificadas como atividades operacionais. Imagine o Banco do Brasil e sua mesa de
negociações; embora ele esteja realizando compra e venda de investimentos, eles são parte
das suas atividades operacionais, portanto, a natureza subjacente é fluxo de caixas das ativi-
dades operacionais e não das atividades de investimentos.
Para a elaboração da DFC serão utilizadas as contas da classe 6 do plano de contas apli-
cado ao setor público, veja abaixo:
Plano de Contas Aplicado ao Setor Público
Natureza da Conta Classes
1. Ativo 2.Passivo
Patrimonial 3.Variações Patrimoniais 4.Variações Patrimoniais
Diminutivas Aumentativas
5.Controle da Aprovação do 6.Controle da Execução do

Orçamentária
Planejamento e Orçamento Planejamento e Orçamento
Controle 7.Controle de devedores 8.Controle de Credores
Na utilização das contas de classe 6 os elaboradores das demonstrações contábeis utiliza-

rão filtros pelas naturezas orçamentárias tanto para as receitas, como para as despesas. Uti-
lizarão, também, funções e subfunções, assim como outros filtros, quando for necessário para
marcar a execução orçamentária. Contudo, não serão apenas as contas de natureza orçamen-
tária que vão afetar a estrutura da DFC, pois quando existirem movimentações extraorçamen-
tárias que afetarem as contas de caixa, essas transações também devem ser demonstradas.
Segundo o MCASP, a Demonstração dos Fluxos de Caixa será composta por:
• Quadro das transferências recebidas e concedidas
• Quadro do desembolso de pessoal e demais despesas por função; e
• Quadro dos juros e encargos da dívida.
Rodrigo Machado
Métodos de Elaboração da DFC

A movimentação das disponibilidades de caixa e equivalentes de caixa da entidade do
setor público deve ser estruturada na DFC em três grupos, cujos títulos buscam expressar as
entradas e saídas de dinheiro de acordo com suas atividades, sendo:
• Fluxo de caixa das atividades operacionais;
• Fluxo de caixa das atividades investimento; e
• Fluxo de caixa das atividades de financiamento.
A soma algébrica dos resultados líquidos de cada um desses grupamentos totaliza a va-
riação no caixa do período e que deve ser conciliada com a diferença entre os saldos das res-
pectivas disponibilidades de caixa e equivalentes de caixa no Balanço Patrimonial, no início e
no final do exercício financeiro.
Para explicar estas variações nas disponibilidades existem dois métodos a serem utilizados
pelos elaboradores das demonstrações de fluxos de caixa, o método direto e o indireto. Contudo,
a utilização do método, seja ele direto ou indireto, só impacta na apresentação dos fluxos de cai-
xa das atividades operacionais. As atividades de investimentos e de financiamentos são deta-
lhadas pelas alterações patrimoniais. Veja abaixo o esquema gráfico para apoio à memorização:
A NBC TSP 12 especifica que na apresentação dos fluxos de caixa das atividades operacio-
nais a entidade do setor público poderá utilizar o método direto ou indireto. Contudo, a norma
incentiva a divulgação dos fluxos de caixa das atividades operacionais usando o método direto.
Método Direto
O método direto explicita as entradas e saídas brutas de dinheiro dos principais compo-
nentes das atividades operacionais, como os recebimentos pelas vendas de produtos e pelos
pagamentos a fornecedores e empregados.
Rodrigo Machado
Segundo a NBC TSP 12:
Esse método proporciona informações que (a) podem ser úteis na estimativa de fluxos de caixa
futuros, e (b) não estão disponíveis no método indireto. Por meio do método direto a informação
sobre as principais classes de recebimentos e pagamentos brutos de caixa podem ser obtidas,
alternativamente:
(a) dos registros contábeis da entidade; ou
(b) pelo ajuste de receitas operacionais, despesas operacionais (as instituições financeiras pú-
blicas devem considerar as receitas de juros e as similares e as despesas com juros e encargos
similares) e outros itens da demonstração do resultado, referentes a:
(i) variações ocorridas no período nos estoques e nas contas operacionais a receber e a pagar;
(ii) outros itens que não envolvem caixa; e
(iii) outros itens tratados como fluxos de caixa advindos das atividades de investimento e de finan-
ciamento.
Caso a entidade do setor público adote o método direto para elaboração e divulgação dos
fluxos de caixa das atividades operacionais, elas são incentivadas – pela NBC TSP 12 -, tam-
bém a apresentar a conciliação do resultado das suas atividades usuais com o fluxo de cai-
xa líquido de atividades operacionais. Essa conciliação deve ser apresentada como parte da
demonstração dos fluxos de caixa ou nas notas explicativas das demonstrações contábeis.
Quando tratamos dos métodos a serem utilizados na elaboração e divulgação da DFC deve-
mos estar atentos com as diferenças que existem em relação ao assunto, isso porque:
NBC TSP 12 MCASP
Faculta o uso do método direto ou indireto. O uso do método direto é obrigatório.
Método Indireto
O método indireto faz a conciliação entre o resultado apurado no exercício e o caixa gera-
do nas operações usuais da entidade do setor público. Também conhecido como método da
conciliação, ele faz o ajuste para eliminar os efeitos de:
(a) mudanças ocorridas no período nos estoques e nas contas operacionais a receber e a pagar;
(b) itens que não afetam o caixa, tais como depreciação, provisões, tributos diferidos, ganhos e
perdas em moedas estrangeiras não realizados, resultados de coligadas e controladas não distri-
buídos e participação de minoritários; e
(c) todos os outros itens cujos efeitos sobre o caixa sejam fluxos de caixa decorrentes das ativida-
des de investimento ou de financiamento.
Rodrigo Machado
Como os eventos listados pela NBC TSP 12 não geram impactos nos saldos de caixa e
equivalentes, mas alteram os saldos dos resultados do período, o método indireto busca eli-
minar seus efeitos e com isso trazer explicações sobre a alteração sofrida nos saldos de caixa
ao longo dos períodos.

CEIRA /2018) Na Demonstração do Fluxo de Caixa aplicada ao setor público, as transações
de investimento e financiamento que não envolvem o uso de caixa ou equivalentes de caixa,
como aquisições financiadas de bens e arrendamentos financeiros, devem ser divulgadas:
a) nas notas explicativas;
b) no quadro de desembolsos de pessoal e demais despesas por função;
c) no quadro de receitas derivadas e originárias;
d) no quadro de juros e encargos da dívida;
e) no quadro principal.
De acordo com o MCASP, as transações de investimento e financiamento que não envolvem o

uso de caixa ou equivalente deverão ser detalhadas em notas explicativas.
Letra a.
018. (FGV/MINISTÉRIO PÚBLICO DE ALAGOAS-AL/CONTADOR DO MINISTÉRIO PÚBLI-

CO/2018) Uma entidade emitiu uma debênture, em 2014, no valor de R$ 500.000, com juros
de 8% ao ano. O valor recebido foi utilizado para a compra de máquinas, que foram utilizadas
no negócio da entidade. Em 2017, a entidade liquidou integralmente o passivo. Assinale a op-
ção que indica a classificação do resgate da debênture na Demonstração dos Fluxos de Caixa
(método direto) da entidade, em 31/12/2017.
a) Fluxo de caixa consumido pela atividade operacional.
b) Fluxo de caixa consumido pela atividade de investimento.
c) Fluxo de caixa consumido pela atividade de financiamento.
d) Fluxo de caixa gerado pela atividade de investimento.
e) Fluxo de caixa gerado pela atividade de financiamento.
A emissão de debêntures é uma operação em que a entidade do setor público ou da iniciativa

privada vai ao mercado e capta recursos com a promessa de remunerar seus investidores. A
entidade emite debêntures como meio de aumentar sua capacidade de caixa sem recorrer a
empréstimos junto a instituições financeiras. Portanto, ela substitui um tipo de empréstimo
Rodrigo Machado
por outro, por isso o MCASP classifica a operação de emissão de debêntures como fluxo das
atividades de financiamento.
Letra c.
019. (FGV/MINISTÉRIO PÚBLICO DE ALAGOAS-AL/CONTADOR DO MINISTÉRIO PÚBLI-

CO/2018) Uma entidade apresentava, em 31/12/2016, o seguinte balanço patrimonial:
Com base nas informações acima, assinale a opção que indica o valor total dos ajustes dos
itens que afetaram o lucro para conciliação entre Lucro Líquido e Fluxo de Caixa operacional,
em 31/12/2017, na elaboração da Demonstração dos Fluxos de Caixa pelo método indireto.
a) – R$ 3.000,00.
b) R$ 5.500,00.
c) R$ 8.500,00.
d) R$ 11.500,00.
e) R$ 12.000,00.
Excelente questão! Vamos analisar a apuração do resultado do exercício:
Apuração do Resultado
do Exercício
Despesa com
8.000 20.000 Receita de Vendas
depreciação
Perda de capital 3.000 12.000 Receita de venda de ativos
PECLD 500
11.500 32.000
Rodrigo Machado
Agora nós precisamos ajustar o lucro que foi apurado pelo regime de competência e, para
efeitos de DFC, excluir os valores que impactaram os lucros – seja por receita ou por despe-
sas -, e que não gerar movimento de caixa.
Pelo lado das receitas, tivemos fluxos de caixa das atividades operacionais, pela receita de
vendas e elas impactam (positivamente) o caixa da entidade.
Pelo lado das despesas temos despesas com depreciação que impactam negativamente a
apuração do resultado do período, reduzindo-o, mas não constitui saída de caixa, portanto,
temos que excluir para efeitos de elaboração da DFC. Assim, vamos considerar os 8.000;
Temos a perda de capital, que representa a venda dos terrenos por R$ 12.000 e seu valor con-
tábil era de R$ 15.000. Essa perda não impacta o caixa da entidade, portanto, devemos excluir
R$ 3.000; e
Tivemos vendas totais de R$ 20.000 e a metade deste valor foi a prazo, portanto, R$ 10.000
serão recebidos posteriormente. A entidade estima que 5% das suas vendas não são recebi-
das, assim temos que reconhecer uma perda estimada com crédito de liquidação duvidosa no
total de R$ 500. Esse valor impacto a apuração do resultado, mas não impacta o caixa, assim
devemos exclui-lo.
Somando os itens “a”, “b” e “c” dos comentários acima temos R$ 11.500 que impactam ne-
gativamente a apuração do resultado do período pelo regime de competência, mas que não
representam movimentação de caixa.
Letra d.
NBC TSP 07 – Ativo Imobilizado

Introdução
O MCASP conceitua ativo imobilizado como sendo o item tangível que é mantido para o
uso na produção ou fornecimento de bens ou serviços, ou para fins administrativos, inclusive
os decorrentes de operações que transfiram para a entidade os benefícios, riscos e controle
desses bens, cuja utilização se dará por mais de um período (exercício).
O ativo imobilizado no setor público brasileiro encontra regulamentação contábil por meio
da NBC TSP 07 – Ativo Imobilizado. Essa norma teve origem na IPSAS 17 – Property, Plant,
and Equipment, editada pelo International Public Sector Accounting Standards Board da Interna-
tional Federation of Accountants (IPSASB/Ifac). Por esse motivo, está alinhada ao processo de
convergência das normas contábeis brasileiras às normas internacionais.
Custo Inicial de um Ativo Imobilizado

O ativo imobilizado terá sua composição inicial formada pelos seguintes elementos:
Rodrigo Machado
a) seu preço de compra, acrescido de impostos de importação e tributos não recuperáveis sobre a
compra, após deduzidos os descontos comerciais e abatimentos;
b) quaisquer custos diretamente atribuíveis para colocar o ativo no local e condições necessárias
para ele ser capaz de funcionar da forma pretendida pela administração;
c) a estimativa inicial dos custos de desmontagem e remoção do item e de restauração do local no
qual esse está localizado. Tais custos representam a obrigação em que a entidade incorre quando
o item é adquirido, ou como consequência de utilizá-lo durante determinado período para finalida-
des diferentes da produção de estoque durante esse período.
Reavaliação de Ativo Imobilizado de acordo com a NBC TSP 07

Ao começarmos a tratar do método de reavaliação é necessário fazer uma ressalva. Sa-
bemos que a reavaliação de itens do ativo imobilizado foi extinta na contabilidade societária,
então devemos tomar muito cuidado com os enunciados de questões que abrangerem esse
assunto, pois eles podem fazer uma mistura de conceitos entre contabilidade aplicada ao se-
tor público com a contabilidade societária para nos confundir. Fica o aviso e vale para os dois
ramos da contabilidade, beleza? Então vamos lá!
Após o reconhecimento como ativo, o item do ativo imobilizado cujo valor justo possa ser
mensurado confiavelmente deve ser apresentado pelo seu valor reavaliado, correspondente
ao seu valor justo na data da reavaliação menos qualquer depreciação e perda por redução ao
valor recuperável acumuladas subsequentes. O procedimento de reavaliar ativo imobilizado
deve ser realizado com regularidade, a NBC TSP 07 afirma que o período deve ser com “sufi-
ciente regularidade” e o propósito de reavaliar é assegurar “que o valor contábil do ativo não
difira materialmente daquele que seria determinado, utilizando-se seu valor justo na data das
demonstrações contábeis”.
Depreciação
Depreciar um ativo é reconhecer contabilmente que esse item perde sua capacidade de
gerar benefícios econômicos ou potenciais de serviços incorporados para a entidade do se-
tor público. Imagine um veículo, quando adquirido ele possui sua capacidade de máxima de
geração de benefícios e potenciais de serviços e, à medida que tempo vai passando, esse
veículo vai perdendo essa capacidade, seja pelo uso ou pela ação da obsolescência.
Essa perda na capacidade é retratada contabilmente pela depreciação, então no início
da vida ativa desse veículo não haverá depreciação, ao final dessa vida, sua capacidade terá
diminuído totalmente ou quase totalmente e a depreciação realiza esse efeito, sob enfoque
contábil. Assim, pela análise dos saldos contábeis de determinado ativo imobilizado, os usu-
ários dos relatórios contábeis de propósitos geral poderão avaliar as suas características e
tomar suas respectivas decisões, por exemplo, poderá saber se o ativo imobilizado de de-
Rodrigo Machado
terminada entidade é novo, meio novo ou totalmente velho e sucateado... rsrsrs. Seguimos,
agora para os conceitos trazidos pelas normas brasileiras de contabilidade.
A NBC TSP 07 inicia suas orientações sobre depreciação ao falar acerca de item do ativo
imobilizado com custo significativo. De acordo com a norma, um item de ativo significativo em
relação ao custo total do item deve ser depreciado separadamente. Para realizar esse proce-
dimento a entidade deve alocar o valor inicialmente reconhecido de item do ativo imobilizado
aos componentes significativos desse item e os depreciar separadamente. São exemplos de
itens com valor significativo que, na maioria dos casos, deve ser depreciado separadamente:
• pavimentação;
• estruturas;
• meios-fios e canais;
• calçadas; e
• pontes e iluminação do sistema de rodovias.
De forma similar, pode ser apropriado depreciar separadamente a estrutura da aeronave

e os seus motores, sejam próprios ou sujeitos a arrendamento mercantil financeiro. Na ava-
liação dos itens significativos, a entidade poderá perceber que esses itens podem apresentar
vida útil e o método de depreciação iguais à vida útil e ao método de depreciação de outro
componente significativo do mesmo item. Presente essa situação, a entidade poderá agrupar
tais itens no cálculo da depreciação, sem que com isso adote procedimentos contábeis deso-
bedeça às normas brasileiras de contabilidade.
Ao realizar os procedimentos contábeis de depreciação a entidade terá saldos que devem
ser reconhecidos no resultado do período, contudo, existe a possibilidade de reconhecer a
depreciação como custo de outro ativo.
Agora complicou professor, como um saldo de depreciação poderá ser reconhecido como
custo de um ativo?
Quando um ativo imobilizado é utilizado para a produção de outro ativo, os custos envol-
vidos na operação deverão fazer parte deste, inclusive, a depreciação. Veja o que a própria
norma exemplifica:
Por exemplo, a depreciação de máquinas e equipamentos de produção deve ser incluída nos cus-
tos de produção de estoque (ver a NBC TSP 04). De forma semelhante, a depreciação de ativo imo-
bilizado utilizado para atividades de desenvolvimento pode ser incluída no custo de ativo intangível
reconhecido de acordo com a NBC TSP 08 – Ativo Intangível.
Um detalhe importante precisa ser destacado, porque a depreciação não tem aspecto or-
çamentário, logo, não será necessário que a despesa com depreciação percorra os estágios
Rodrigo Machado
da despesa pública orçamentária – empenho, liquidação e pagamento. Sendo assim, para re-
gistrar contabilmente a depreciação é necessário o lançamento de uma variação patrimonial
diminutiva.
Por representar um decréscimo patrimonial, a depreciação será observada na Demonstra-
ção da Variação Patrimonial (DVP), que será analisada ao longo do nosso curso.
020. (FGV/IBGE/CONTADOR/2017/Q891100) Uma entidade da administração pública adqui-

riu um bem que estava em utilização por outra entidade. Como se trata de um ativo imobiliza-
do, a entidade da administração pública precisa definir a vida útil do bem para registrar a sua
depreciação. Acerca das possibilidades de definição da vida útil de bens usados prevista no
MCASP, considere os itens a seguir:
I – tempo restante da vida útil do bem, levando em consideração a primeira instalação
desse bem;
II – Tempo definido em avaliação técnica que estime o prazo de vida útil pelo qual o bem ainda
poderá gerar benefícios para o ente;
III – metade do tempo de vida útil para bens da mesma classe;
IV – vida útil estimada após a realização do teste de redução ao valor recuperável.
Está correto somente o que se afirma em:
a) I e II;
b) II e III;
c) II e IV;
d) I, II e III;
e) I, II e IV.
Diante dessa situação a entidade deve adotar uma das opções abaixo como política contábil
na definição da vida útil do ativo:
• tempo restante da vida útil do bem, levando em consideração a primeira instalação
desse bem;
• tempo definido em avaliação técnica que estime o prazo de vida útil pelo qual o bem
ainda poderá gerar benefícios para o ente;
• metade do tempo de vida útil para bens da mesma classe;
Letra d.
021. (FGV/DPE-RJ/CONTADOR/2019/Q1051231) Uma entidade pública tem entre seus ativos

um equipamento adquirido por R$ 300.000,00, com valor residual estimado em R$ 20.000,00
e vida útil de 10 anos. Após 4 anos de uso, ocorreram mudanças na tecnologia de fabrica-
Rodrigo Machado
ção desse tipo de equipamento, o que implica maiores custos de manutenção e necessi-
dade de substituição mais breve, e a entidade apurou um valor em uso do equipamento de
R$ 150.000,00. Considerando somente essas informações e o que dispõe a NBC TSP 09, o
valor evidenciado nas demonstrações contábeis do final do quarto ano de uso do equipamen-
to deve ser:
a) R$ 150.000,00;
b) R$ 168.000,00;
c) R$ 180.000,00;
d) R$ 188.000,00;
e) R$ 280.000,00.
Memória de cálculo da depreciação anual:
Memória de cálculo de depreciação acumulada

Meses Valor mensal Total
Ano
(a) (b) c=(a*b)
01 12 2.333,33 28.000
02 12 2.333,33 28.000
03 12 2.333,33 28.000
04 12 2.333,33 28.000
SOMA 112.000
Detalhamento do saldo no Balanço Patrimonial
Ativo Não Circulante

Imobilizado 300.000
(-) Depreciação acumulada (112.000)
Valor Contábil 188.000
Rodrigo Machado
Valor recuperável é de 150 mil e esse é saldo que deve ser apresentado nas demonstrações
contábeis. Conclui-se, assim, que o ativo está superavaliado no balanço patrimonial, sendo
necessário o reconhecimento de uma perda por redução ao valor recuperável (38 mil):

Imobilizado 300.000
(-) Perda por redução ao
(38.000)
valor recuperável
Letra a.
022. (FGV/ALERJ/ESPECIALISTA LEGISLATIVO/CONTADOR/2017/Q849823) Ao final do exer-

cício de 2015, uma determinada entidade pública iniciou o processo de revisão do valor pa-
trimonial dos seus ativos. O extrato a seguir (Quadro 03) refere-se a um conjunto de equipa-
mentos adquiridos para a Secretaria de Saúde do ente.
A partir dos dados informados e considerando que o conjunto de ativos entrou em operação
logo que foi adquirido, o valor líquido contábil ao final do exercício de 2015 é:
a) 81.000,00;
b) 90.000,00;
c) 97.200,00;
d) 108.000,00;
e) 117.000,00.
Memória de cálculo da depreciação anual:
Rodrigo Machado
Memória de cálculo de depreciação acumulada
Meses Valor mensal Total

Ano
(a) (b) c=(a*b)
2008 06 2.700 16.200
2009 12 2.700 32.400
2010 12 2.700 32.400
2011 12 2.700 32.400
2012 12 2.700 32.400
2013 12 2.700 32.400
2014 12 2.700 32.400
2015 12 2.700 32.400
SOMA 243.000
Detalhamento do saldo no Balanço Patrimonial
Imobilizado 360.000

Letra e.
MAPAS MENTAIS
Rodrigo Machado
Formado em Ciências Contábeis – ênfase em Controladoria pela Pontífica Universidade Católica de
Minas Gerais. Especialista em auditoria, com MBA em Gestão de Contas Públicas e MBA em Compliance
e Investigação de Fraudes (em curso). É Auditor do Estado da Contadoria e Auditoria-Geral do Estado
(CAGE), órgão da Secretaria da Fazenda do Estado do Rio Grande do Sul (SEFAZ-RS), ex-auditor interno
pleno na Petrobras S.A., na área de auditorias especiais. Iniciou sua trajetória profissional na iniciativa
privada e acumula 18 anos de experiência com auditorias contábeis e operacionais. É professor de
Contabilidade Aplicada ao Setor Público (CASP) e Contabilidade Societária.

Contabilidade Aplicada Ao Setor Publico E1647453901

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SEFAZ - AM

Aspectos Legais. . ...........................................................................................................................................................50

Fala, meu filho! Faaaaaaaaaaaala, minha filha!

Professor, então não preciso estudar as próximas aulas?

Professor, qual seu conselho?

CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO

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Professor, por que parcialmente?

Independente do enfoque que é dada a necessidade do usuário da informação, seja ela

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002. (FGV/SEFAZ-ES/AFRE/2021/Q1888283) De acordo com a Resolução CFC NBC TSP Es-

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A informação sobre a situação patrimonial do governo ou outra entidade do setor público

(a) a extensão na qual a administração cumpriu suas obrigações em salvaguardar e administrar os

As questões de desempenho das entidades do setor público possibilitam as avaliações se

cobranças aos usuários, contribuições e transferências, ou se foram financiados pelo aumen-

003. (FGV/IMBEL/CONTADOR/2021/Q1854304) De acordo com a NBC TSP Estrutura Con-

(a) a extensão na qual a administração cumpriu suas obrigações em salvaguardar e administrar os

avaliações do desempenho e da liquidez e da solvência da entidade. Ela indica como a entidade

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