Contabilidade gerencial: informações para decisões

WBA0059_v2.
APRENDIZAGEM EM FOCO
CONTABILIDADE GERENCIAL
APRESENTAÇÃO DA DISCIPLINA
Autoria: Nelson Bueno de Oliveira
Leitura crítica: Mateus Modesto
A disciplina Contabilidade gerencial é muito útil e necessária ao

profissional de finanças e ao gestor de maneira global. A disciplina
discute que a contabilidade gerencial possui flexibilidade e deve ser
customizada para as características da companhia. Ela é trabalhada
pela área de controladoria, que possui o propósito de captar as
realidades do ambiente e da empresa e produzir índices, números,
enfim, informações que venham a instruir o processo decisório dos
gestores. A ideia maior é conseguir compatibilizar as muitas ações
diárias, do curto prazo, por intermédio do processo de orçamento
empresarial, com o atingimento dos objetivos estratégicos do longo
prazo, constantes do planejamento estratégico.
A contabilidade gerencial faz uso, entre outros, dos números

da contabilidade financeira ou societária e dos números da
contabilidade de custos. Além disso, os sistemas de informação
gerencial, bem como as ferramentas de gestão estratégica, como o
Balanced Scorecard (BSC), possuem expressiva interconexão com a
contabilidade gerencial.
Por sua vez, estuda-se nesta disciplina os três métodos mais

difundidos de custeio, que são o custeio por absorção, custeio
variável ou direto e o custeio ABC - Activity Based Costing. Isso porque
a informação de custos é fundamental em praticamente todas as
decisões corporativas. Enfim, aborda-se o custeio-alvo ou target
costing, que é um método de instruir o projeto de desenvolvimento
de produtos com base no preço de venda praticado no mercado.
Assim, convidamos você para este empolgante tema, a contabilidade

gerencial.
2
INTRODUÇÃO
Olá, aluno (a)! A Aprendizagem em Foco visa destacar, de maneira

direta e assertiva, os principais conceitos inerentes à temática
abordada na disciplina. Além disso, também pretende provocar
reflexões que estimulem a aplicação da teoria na prática profissional.
Vem conosco!
3
TEMA 1
Definição, ação estratégica e

processo decisório
INÍCIO
______________________________________________________________
TEMA 1
TEMA 2
TEMA 3
TEMA 4
DIRETO AO PONTO
A contabilidade gerencial é o processo de fornecer a gestores
de uma entidade informações relevantes, financeiras e não
financeiras, para tomada de decisões, que podem envolver
alocação de recursos, monitoramento, orçamento, controle,
análise de investimentos e avaliação e recompensa por
desempenho funcional.
A controladoria pode ser conceituada como o conjunto de

princípios, procedimentos e métodos oriundos das ciências de
Administração, Economia, Psicologia, Estatística e Contabilidade,
entre outras, que se ocupam da gestão econômica das empresas,
com o fim de orientá-las para a eficácia.
A finalidade da controladoria é prover informações adequadas

ao processo decisório dos gestores. Há uma atuação estratégica
da controladoria, no sentido de que se propõe a orientar e
induzir as ações de curto prazo, até mesmo do dia a dia, para
que, com o sucessivo atingimento das metas orçamentárias, os
resultados diários, semanais ou mensais conduzam a entidade ao
atingimento dos objetivos do longo prazo, que são estratégicos.
Em sua essência, a contabilidade gerencial está focada na

gestão da entidade, voltada para fins internos à organização,
e procura municiar os gestores de informações para a tomada
de decisões, o que envolve planejamento, controle e busca da
eficácia empresarial. Diferencia-se da contabilidade financeira
ou societária e da contabilidade de custos, pois não se sujeita
necessariamente aos postulados e princípios da contabilidade e
às normas e práticas contábeis internacionais que são utilizadas
pelos contabilistas, em particular, as IFRS (International Financial
Reporting Standards). A função de controladoria, que possui em
sua liderança um profissional denominado controller, é que se
dedica à produção das informações no contexto da contabilidade
gerencial.
5
Um sistema de informações é um conjunto de subsistemas
inter-relacionados que funcionam conjuntamente para coletar,
processar, armazenar, transformar e distribuir informações para
fins de planejamento, tomada de decisões e controle. O ERP
(Enterprise Resource Planning), que possui muitos fornecedores,
é um software, um sistema de gestão que permite acesso
integrado e confiável aos dados de uma empresa. Com base
nas informações levantadas pelo software é possível produzir
relatórios e fazer diagnósticos sobre as medidas necessárias que
orientem a empresa para a eficácia, como otimizar os custos e a
produtividade, como remodelar a oferta de produtos e serviços.
A contabilidade, especificamente a contabilidade gerencial, por

sua vez, como um instrumento gerencial, utiliza um sistema de
informações para registrar as operações da organização, para
elaborar e interpretar relatórios que mensurem os resultados e
forneçam informações necessárias para subsidiar o processo de
tomada de decisões e para o processo de gestão, planejamento,
execução e controle de forma ampla.
Nota-se que o espírito das IFRS, o padrão internacional

da contabilidade, é o de que a contabilidade evidencie
adequadamente a realidade econômica e financeira da entidade.
Assim, a rigor, deveria existir um número contábil somente,
ou seja, o das IFRS. Nessa situação hipotética a contabilidade
gerencial seria a própria contabilidade financeira. Porém, na
prática, sente-se a necessidade de existir sim a contabilidade
gerencial.
O planejamento estratégico está relacionado com as

consequências futuras das decisões correntes. É um processo que
se inicia com a colocação dos objetivos organizacionais para, em
seguida, definir-se as táticas e métodos para os alcançar. Para isso,
é necessário desenvolver planos detalhados para garantir que o
que se planeja seja efetivamente implementado. O planejamento
estratégico acima de tudo é uma atitude, uma filosofia, uma forma
de pensar, ou seja, é mais do que um exercício intelectual e deve
6
envolver a todos na organização e gerar a ligação, a coerência
entre planos estratégicos de longo prazo, planos táticos de médio
prazo, e planos, entre eles os operacionais, de curto prazo. A
conexão entre o longo prazo e o curto prazo, associando questões
estratégicas a táticas e operacionais, constitui-se em elemento de
extrema relevância para o bom desenvolvimento do sistema de
planejamento como um todo.
Figura 1 - O Balanced Scorecard (BSC) é um artefato, uma

ferramenta da administração estratégica
Fonte: maydogan/iStock.com.
No planejamento estratégico a visão corresponde à formalização

de uma reflexão com razoável grau de abstração, em que se
expressa o propósito básico da entidade. Proporciona um
direcionamento de longo prazo para os gestores. A missão traduz
de forma mais pragmática o que a visão propõe. E os objetivos
7
de longo prazo são a materialização mais objetiva dos alvos que a
empresa pretende atingir ou superar.
O Balanced Scorecard consiste em dispor de um conjunto

de medidas qualitativas balanceadas, sem desconsiderar as
medidas financeiras tradicionais. A proposta do Balanced
Scorecard é instruir o trabalho de gestão com direcionadores
da geração de valor no futuro. O Balanced Scorecard requer que
sejam estabelecidas métricas que efetivamente indiquem se a
estratégia delineada pela organização está́ sendo implementada
e executada. No Balanced Scorecard se prevê que as medidas de
desempenho devem ser divididas em quatro perspectivas, ou seja,
(a) financeira, (b) clientes, (c) processos internos e (d) aprendizado
e crescimento.
Referências bibliográficas
CREPALDI, S. A.; CREPALDI, G. S. Contabilidade gerencial.

Teoria e prática. 8. ed. São Paulo: Atlas, 2019. Disponível
em: https://integrada.minhabiblioteca.com.br/#/
books/9788597011654/cfi/6/2!/4/2/2@0:0. Acesso em: 8 out.
2020.
FREZATTI, F. Orçamento empresarial: planejamento

e controle gerencial. 6. ed. São Paulo: Atlas, 2017.
Disponível em: https://integrada.minhabiblioteca.com.br/#/
books/9788597014099/cfi/0!/4/2@100:0.00. Acesso em: 8 out.
2020.
PARA SABER MAIS
Segundo Hitt, Ireland e Hoskisson (2018), a competitividade

estratégica é alcançada quando uma empresa consegue
8
formular e implantar com sucesso uma estratégia de criação
de valor. Estratégia é um conjunto integrado e coordenado de
compromissos e ações definido para explorar competências
essenciais e obter vantagem competitiva. Quando definem uma
estratégia, as empresas escolhem, entre as alternativas, o caminho
como alcançarão a competitividade estratégica.
Por sua vez, ainda conforme Hitt, Ireland e Hoskisson (2018)

relatam, a empresa tem vantagem competitiva quando
implementa uma estratégia que cria valor para os clientes e que
os concorrentes não conseguem copiar ou acham cara demais
para imitar. Uma entidade tem o indicativo de que sua estratégia
resultou em uma vantagem competitiva quando os esforços
dos concorrentes para copiar os produtos e serviços pararam
ou fracassaram. Porém, nenhuma vantagem competitiva é
permanente devido ao dinamismo das coisas e ao processo de
inovação e de concorrência acirrada em um mundo globalizado. O
processo de administração estratégica é o conjunto completo de
compromissos, decisões e ações necessário para que a empresa
alcance vantagem competitiva e, fruto disso, obtenha retornos
econômicos e financeiros acima da média verificada em seu ramo
de atuação.
Dois modelos de administração estratégica existem e as empresas

os utilizam para coletar as informações e os conhecimentos
necessários para escolher e implantar estratégias de forma eficaz.
Os insights advindos desses modelos também servem de base
para formar a visão e a missão da empresa.
O primeiro modelo, denominado de Organização Industrial ou

Industrial Organization I/O propõe que o ambiente externo é o
principal determinante das ações estratégicas. O modelo de
Organização Industrial I/O indica que a companhia deve identificar
as oportunidades no ambiente e depois administrar seus recursos
9
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com objetivo de obter sucesso no mercado escolhido. Assim, atuar
em um mercado ou segmento de mercado atrativo é a chave para
o sucesso competitivo.
Autoria: Nome do autor da disciplina
Leitura crítica: Nome do autor da disciplina
O segundo modelo de administração estratégica é o Resource
Based View ou Visão Baseada em Recursos (RBV). Propõe que
os recursos, ou seja, a disponibilidade de capital, a expertise, o
know-how, o talento das equipes, a percepção mercadológica
dos dirigentes e as capacidades de uma empresa são o elo
fundamental com a competitividade estratégica. Assim, o primeiro
modelo, I/O, se preocupa basicamente com o ambiente externo da
empresa, ao passo que o segundo, RBV, se concentra no ambiente
interno.
No primeiro modelo, I/O, a empresa estuda o ambiente e escolhe

o mercado ou segmento de mercado a atuar. No segundo modelo,
RBV, a empresa, com base nas potencialidades de seus recursos
internos, escolhe o mercado ou segmento de mercado a atuar.
HITT, M. A.; IRELAND, R. D.; HOSKISSON, R. E. Administração

estratégica. Competitividade e Globalização. Conceitos. São Paulo:
Cengage, 2018. Disponível em: https://integrada.minhabiblioteca.
com.br/#/books/9788522127986/cfi/0!/4/2@100:0.00. Acesso em:
8 out. 2020.
TEORIA EM PRÁTICA
Reflita sobre a seguinte situação. Você é o controller de uma

empresa e, em uma assembleia com os acionistas, na qual você
participa como convidado, surge um questionamento sobre
10
quais são os principais indicadores que a empresa tem utilizado
visando incrementar os resultados, em particular, a lucratividade.
Você, que utiliza a metodologia do Balanced Scorecard, deve então
descrever aos acionistas as principais métricas utilizadas nas
perspectivas financeira, clientes, processos internos e aprendizado
e crescimento. Aborde também com os acionistas a qualidade da
contabilidade da empresa, em termos da contabilidade financeira,
contabilidade de custos e contabilidade gerencial. Explique
também como se integram os sistemas de informações gerenciais
utilizados.
Para conhecer a resolução comentada proposta pelo

professor, acesse a videoaula deste Teoria em Prática no
ambiente de aprendizagem.
LEITURA FUNDAMENTAL
Indicações de leitura
Indicação 1
Este livro contém o conteúdo da disciplina Contabilidade gerencial.

Procura trazer de forma didática os princípios e fundamentos que
a balizam. Os autores possuem grande vivência acadêmica e de
mercado. Recomenda-se a leitura do Capítulo 1 – Contabilidade:
Sistema de Informação Gerencial; e Capítulo 2 – Controller: funções e
atribuições, do livro indicado a seguir.
Para realizar a leitura, acesse a plataforma EBSCOhost na

Biblioteca Virtual da Kroton e busque pelo título da obra.
CREPALDI, S. A.; CREPALDI, G. S. Contabilidade gerencial. Teoria

e prática. 8. ed. São Paulo: Atlas, 2019.
11
Indicação 2
Os modelos de administração estratégica mais aceitos pela

comunidade acadêmica e de mercado são os modelos de
Organização Industrial I/O e de Visão Baseada em Recursos (RBV).
A controladoria se utiliza da contabilidade gerencial para municiar
os gestores da empresa com informações relevantes para instruir
o processo decisório. Esse processo visa fazer com que as ações
diárias e de curto prazo, somadas cumulativamente ao longo de
anos, formem de forma consolidada os resultados previstos nos
objetivos estratégicos de longo prazo. Assim, recomenda-se a
leitura do Capítulo 1 - Administração estratégica e competitividade,
do livro indicado a seguir.

HITT, M. A.; IRELAND, R. D.; HOSKISSON, R. E. Administração

estratégica. Competitividade e globalização. Conceitos. São Paulo:
Cengage, 2018.
QUIZ
Prezado aluno, as questões do Quiz têm como propósito a

verificação de leitura dos itens Direto ao Ponto, Para Saber
Mais, Teoria em Prática e Leitura Fundamental, presentes
neste Aprendizagem em Foco.
Para as avaliações virtuais e presenciais, as questões serão

elaboradas a partir de todos os itens do Aprendizagem em
Foco e dos slides usados para a gravação das videoaulas,
além de questões de interpretação com embasamento no
cabeçalho da questão.
12
1. A contabilidade gerencial está focada na gestão da entidade,
voltada para fins internos à organização, e procura municiar
os gestores de informações para a tomada de decisões,
o que envolve planejamento, controle e busca da eficácia
empresarial. Considerando essa informação, assinale a
alternativa que contém a afirmação correta.
a. O padrão internacional de Contabilidade, International

Financial Reporting Standards (IFRS) não permite mais que as
empresas tenham contabilidade gerencial.
b. A entidade pode optar por utilizar a contabilidade gerencial
para efeito de pagamento de tributos.
c. A contabilidade de custos pode substituir perfeitamente a
contabilidade gerencial.
d. A contabilidade gerencial se utiliza de um sistema de
informações gerenciais e obtém insumos também da
contabilidade financeira e da contabilidade de custos.
e. A contabilidade financeira ou societária sempre produz os
mesmos números que a contabilidade gerencial.
2. O Balanced Scorecard é um artefato, uma ferramenta, um

instrumento do controle gerencial que pode ser utilizado como
alinhador estratégico da organização. Nele, há a definição de
indicadores para dimensões ou perspectivas e cada indicador
se desdobra em metas por unidades e áreas da empresa,
para equipes de trabalho e mesmo para os funcionários
individualmente. O Balanced Scorecard trabalha com quatro
perspectivas. Indique a alternativa cujo conteúdo contém uma
perspectiva NÃO prevista pelos autores do modelo.
a. Processos internos.
b. Ambiente competitivo.
c. Financeira.
13
d. Aprendizado e crescimento.
e. Clientes.
GABARITO
Questão 1 - Resposta D
Resolução: A contabilidade gerencial de fato reúne múltiplas
informações, dos sistemas de informação, da contabilidade
financeira e da contabilidade de custos e de qualquer outra
fonte que seja confiável. A contabilidade gerencial pode
inclusive produzir informações de natureza qualitativa, por
exemplo, quantidade de acidentes de trabalho e índice de
turnover (rotação ou substituição ou renovação, em oposição
à retenção) dos funcionários da empresa.
Questão 2 - Resposta B
Resolução: Os estudos dos professores Norton e Kaplan,
autores do Balanced Scorecard, indicam quatro perspectivas:
financeira, clientes, processos internos e aprendizado e
crescimento.
14
TEMA 2
Gestão estratégica.
Informação de custos.
INÍCIO
______________________________________________________________
TEMA 1
TEMA 2
TEMA 3
TEMA 4
DIRETO AO PONTO
No setor privado, as empresas visam obter retornos superiores do

que a média do setor em que atuam e que sejam sustentáveis aos
acionistas e aos demais stakeholders. Por sua vez, as organizações
que não visam ao lucro e as não governamentais (ONG) almejam
obter impacto social positivo junto aos seus contribuintes e às
comunidades atendidas. E os órgãos do setor público, fazendo
uso dos números da contabilidade gerencial, se bem geridos, têm
possibilidade de melhorar a qualidade dos serviços prestados à
população e aos cidadãos.
O traço comum em todas essas diversas empresas e organizações

é como implementar uma estratégia que proporcione valor a
longo prazo para seus acionistas, entre outros stakeholders. A
implementação da estratégia requer tomada de decisão que esteja
alinhada aos objetivos e às metas estratégicas de longo prazo; à
melhoria contínua de processos críticos; à motivação e alinhamento
dos funcionários com os objetivos organizacionais; e à inovação que
desenvolve novos produtos e serviços. A contabilidade gerencial, no
contexto da controladoria, se propõe a fornecer insumos, na forma
de informações, para a gestão empresarial para a criação de valor
sustentável.
O Balanced Scorecard (BSC) visa ser uma ferramenta para viabilizar o

entendimento do contexto estratégico, para medição das realidades
e para ser um insumo para a tomada de decisão e para a viabilização
do controle e da avaliação de desempenho pelos gestores e pelas
áreas corporativas envolvidas.
O desafio para a gestão e ação estratégica é encontrar o mix correto

de medidas e métricas financeiras e não financeiras para fazer a
mensuração e avaliação de desempenho empresarial. Atkinson
16
et al. (2015) afirmam que, no decorrer dos séculos XIX e XX, as
empresas utilizavam apenas métricas financeiras para medir seu
desempenho. Os sistemas de controladoria usavam métricas como
o lucro operacional e o retorno sobre investimento para motivar e
avaliar o desempenho. Essas métricas somente financeiras eram
adequadas quando os principais ativos que geravam o lucro e o
valor da empresa eram ativos físicos e tangíveis, como propriedade,
fábrica, equipamentos, estoque e ativos financeiros, incluindo caixa,
disponibilidades e títulos a receber.
No entanto, no final do século XX, as empresas não podiam mais

criar valor somente por meio de ativos físicos, tangíveis e financeiros.
Precisavam criar valor por meio de seus atributos de competitividade
como a reputação, a imagem, o espírito empreendedor, o espírito
inovador, o relacionamento com clientes, a tecnologia, os processos
operacionais eficientes e de alta qualidade, as competências dos
funcionários, a organização com sistemas de informação e a cultura
organizacional. Com essas mudanças nos fatores que impulsionam o
sucesso estratégico e competitivo, as medidas financeiras tornaram-
se insuficientes para mensurar e administrar o desempenho da
empresa. Daí a aplicabilidade de metodologias como o Balanced
Scorecard (BSC), que incorpora o uso de métricas não financeiras
além das tradicionais financeiras.
Relembra-se que o Balanced Scorecard BSC contempla quatro

perspectivas: (a) financeira, (b) clientes, (c) processos internos e (d)
aprendizado e crescimento. Crepaldi e Crepaldi (2019) também
colocam que o objetivo maior de toda organização é criar valor para
todos os stakeholders. Valor para o cliente, para os beneficiários do
serviço, para os financiadores, para a comunidade, para o governo,
para os colaboradores, para os proprietários, para os consumidores.
Para isso, deve-se formular uma estratégia ligada à visão e à missão
da organização. Assim, para que uma estratégia seja implementada,
todos os envolvidos com a organização devem estar alinhados,
17
comprometidos e ligados à estratégia, além de ser fundamental que
o processo de implementação seja contínuo e participativo.
Por sua vez, o conhecimento dos custos, na ótica de Martins (2018),

é vital para saber se, dado o preço praticado no mercado, o produto
é rentável; ou, se não rentável, se é possível otimizar os custos
para viabilizar a iniciativa. Assim, a contabilidade mais moderna
vem criando sistemas de informações que permitam melhor
gerenciamento de custos. Metodologias como o Activity Based Costing
(ABC) e como o Target Costing - Custeio-Alvo - têm essa finalidade.
Estas novas atribuições da contabilidade de custos, porém, não
compreendem o todo da contabilidade gerencial, que é mais ampla.
Figura 1 – Propriedades da transação
Fonte: Bet_Noire/iStock.com.
18
O custeio por absorção consiste na apropriação de todos os
custos incorridos no período, de forma que sejam absorvidos
pela produção realizada, ou seja, todos os custos serão
apropriados aos produtos acabados, aos produtos em elaboração,
independentemente de serem fixos, variáveis, diretos ou indiretos.
A separação entre custo e despesa é essencial, porque nesse caso
as despesas são contabilizadas diretamente contra o resultado
do período, enquanto os custos dos produtos não vendidos ficam
apropriados em estoques. A finalidade desse critério é calcular o
custo total, composto pelo custo direto e custo indireto de cada
item produzido.
Enfim, a contabilidade gerencial utiliza-se dos números da

contabilidade financeira ou societária e dos números da
contabilidade de custos. Com isso, busca produzir informações
relevantes para o processo decisório que oriente a empresa para
a eficácia. Conjugado isso ao uso do Balanced Scorecard (BSC) tem-
se a possibilidade de identificar quais as ações que a empresa
deve adotar no dia a dia para, com o sucessivo atingimento dos
objetivos de curto prazo, por todos na organização, construir
o resultado estratégico de longo prazo, que concretize o
cumprimento da visão e da missão corporativa. A controladoria,
usando a contabilidade gerencial, vai municiar todo esse
arcabouço de indicadores e relatórios integrados aos sistemas de
informações corporativos.
ATKINSON, A. A. et al. Contabilidade gerencial. Tradução de Ailton

Bomfim Brandão; Revisão técnica de Rubens Famá. 4. ed. São Paulo:
Atlas, 2015. Disponível em: https://integrada.minhabiblioteca.com.
br/#/books/9788597009316/cfi/6/2!/4/2/2@0:0.125. Acesso em: 8 out.
2020.
19
e prática. 8. ed. São Paulo: Atlas, 2019. Disponível em: https://
integrada.minhabiblioteca.com.br/#/books/9788597011654/
cfi/6/2!/4/2/2@0:0. Acesso em: 8 out. 2020.
MARTINS, E. Contabilidade de custos. 11. ed. São Paulo: Atlas,

2018. Disponível em: https://integrada.minhabiblioteca.com.br/#/
books/9788597018080/cfi/6/2!/4/2/2@0:0. Acesso em: 8 out. 2020.
PARA SABER MAIS
Segundo Garrison, Noreen e Brewer (2013), compreender como os

produtos e serviços são custeados é vital para os gerentes, porque
o modo como esses custos são calculados ou estimados pode
causar um impacto substancial sobre os lucros divulgados e sobre
as decisões de forma geral. Um sistema de custeio gerencial deve
fornecer dados de custo para ajudar os gerentes a planejarem,
controlarem e tomarem decisões. No entanto, exigências de
relatórios financeiros externos e declarações de tributos geralmente
influenciam bastante como os custos são acumulados e resumidos
nos relatórios gerenciais. Isso ocorre com o custeio de produtos. No
custeio por absorção, todos os custos de produção, tanto os fixos
quanto os variáveis, são atribuídos às unidades dos produtos. A
maioria dos países, inclusive o Brasil, exige alguma forma de custeio
por absorção tanto para relatórios financeiros externos quanto para
declarações de tributos. Além disso, a maioria das empresas em todo
o mundo também usa o custeio por absorção em seus relatórios
gerenciais.
O custeio por ordem de produção, por sua vez, é usado em situações

em que muitos produtos diferentes são produzidos em cada período.
Por exemplo, uma fábrica de cosméticos faria diversos tipos de
20
esmaltes durante um mês. Um pedido específico, hipoteticamente,
pode consistir em mil unidades. Esse pedido é chamado de ordem
de produção. Em um sistema de custeio por ordem de produção,
os custos são associados e alocados a ordens de produção e, então,
os custos da ordem de produção são divididos pelo número de
unidades na ordem de produção para chegar a um custo médio por
unidade.
As empresas geralmente classificam seus custos de produção em

três amplas categorias: (a) custos de materiais diretos, (b) custos de
mão de obra direta e (c) custos indiretos de produção. Quando se
fecha um acordo com um cliente sobre as quantidades, os preços
e a data de entrega do pedido, é emitida uma ordem de produção.
O departamento de produção prepara, então, um formulário de
requisição de materiais, que é um documento que especifica o tipo
e a quantidade de materiais a serem retirados do armazém ou
almoxarifado e identifica a ordem de produção que será́ acionada
pelo custo dos materiais. O formulário é usado para controlar o fluxo
de materiais que entra na produção e para fazer registros contábeis.
Um sistema de informações gerenciais está no bojo de tudo isso.
Os custos de mão de obra direta consistem naqueles que podem ser

facilmente associados a determinada ordem de produção. Custos de
mão de obra que não podem ser facilmente associados a nenhuma
ordem de produção são tratados como parte dos custos indiretos de
produção. A mão de obra indireta inclui tarefas como manutenção,
supervisão e limpeza.
Para atribuir custos indiretos a produtos é feita alocação de

custos. Uma base de alocação é uma medida como horas de mão
de obra direta ou horas/máquina, que é utilizada para atribuir
custos indiretos a produtos e serviços. As bases de alocação mais
amplamente utilizadas na produção são: horas de mão de obra
direta, custos de mão de obra direta, horas/máquina e, quando
21
uma empresa possui um único produto, unidades de produto. Diga-
se, então por exemplo, que haja um seguro patrimonial que seja
um custo indireto. Ele pode ser rateado aos produtos utilizando
como base de alocação a mesma proporcionalidade dos valores de
consumo de matéria-prima.
GARRISON, R. H.; NOREEN, E. W.; BREWER, P. C. Contabilidade

gerencial. Tradução de Christiane de Brito; Revisão técnica de
Luciane Reginato. 14. ed. McGraw-Hill; Bookman. Porto Alegre:
AMGH, 2013. Disponível em: https://integrada.minhabiblioteca.com.
br/#/books/9788580551624/cfi/0!/4/4@0.00:0.00. Acesso em: 8 out.
2020.
TEORIA EM PRÁTICA
Reflita sobre a seguinte situação. Você é o controller de uma

empresa e, em uma reunião de que participe, um dos diretores
afirma que o método de custeio por absorção não é o melhor
para instruir as decisões de formação de preços da empresa.
Esse diretor afirma que ele entende que os estoques da
empresa possuem volumes exagerados e toda essa ineficiência
é repassada para o custo do produto e deve-se estar perdendo
mercado com isso, tendo em vista que o preço praticado pela
empresa perde competitividade perante a concorrência, por
embutir em si custos elevados.
Você deve então descrever ao diretor que a contabilidade

financeira ou societária se utiliza do método de custeio
por absorção por ser o aceito pela legislação e regulação
empresarial e tributária. Porém, a contabilidade gerencial é
22
flexível e customizada e pode sim produzir números específicos
para as situações encontradas, de forma a instruir o processo
decisório de informações robustas e relevantes.
Outrossim, deve sugerir que as áreas envolvidas sejam

acionadas para estudar os volumes de estoques praticados
pela companhia para verificar se existem ou não ociosidades e
ineficiências no processo.
Para conhecer a resolução comentada proposta pelo professor,

acesse a videoaula deste Teoria em Prática no ambiente de
aprendizagem.
LEITURA FUNDAMENTAL
Indicação 1
Este livro contém o conteúdo da disciplina Contabilidade gerencial.

Procura trazer de forma didática os princípios e fundamentos que a
balizam. Recomenda-se a leitura do Capítulo 2 – Balanced Scorecard e
Mapa Estratégico.
Para realizar a leitura, acesse a plataforma EBSCOhost na Biblioteca

Virtual da Kroton e busque pelo título da obra.
ATKINSON, A. A. et al. Contabilidade gerencial. Tradução de Ailton

Bomfim Brandão; Revisão técnica de Rubens Famá. 4. ed. São Paulo:
Atlas, 2015.
23
Indicação 2
As expressões contabilidade financeira, contabilidade de custos

e contabilidade gerencial são muito utilizadas no dia a dia. Há
conexão entre elas, porém as abordagens são distintas. Martins
(2018) diz que essas e outras dúvidas são comumente dirimidas por
meio de uma análise histórica. Percebe-se que o desenvolvimento
das Ciências Contábeis ocorre para atender à necessidade
informacional dos agentes econômicos, dos empreendedores, a
partir do século XV aproximadamente. Assim, recomenda-se a leitura
do Capítulo 1 - A contabilidade de custos, a contabilidade financeira e a
contabilidade gerencial - do livro indicado a seguir.
Para realizar a leitura, acesse a plataforma EBSCOhost na Biblioteca

Virtual da Kroton e busque pelo título da obra.
MARTINS, E. Contabilidade de custos. 11. ed. São Paulo: Atlas, 2018.
QUIZ
Mais, Teoria em Prática e Leitura Fundamental, presentes neste
Aprendizagem em Foco.

elaboradas a partir de todos os itens do Aprendizagem em Foco
e dos slides usados para a gravação das videoaulas, além de
questões de interpretação com embasamento no cabeçalho da
questão.
24
1. A distinção principal no custeio por absorção é entre
custos e despesas. A separação é importante porque as
despesas são apropriadas diretamente contra o resultado
do período, enquanto os custos relativos aos produtos,
mercadorias ou serviços vendidos terão este tratamento.
Os custos relativos aos produtos em elaboração e aos
produtos acabados que não tenham sido vendidos ficam
ativados nos estoques desses produtos, sendo reconhecidos
como custos no momento da venda e obtenção da receita.
Nesse método, todos os custos são alocados aos produtos
fabricados. Assim, tanto os custos diretos como os indiretos
incorporam-se aos produtos. Os primeiros pela apropriação
direta; e os indiretos por sua atribuição por meio de critérios
de rateio.
Tendo em vista isso, assinale a alternativa que NÃO contém
uma etapa do processo de custeio por absorção.
a. Separação entre os gastos daquilo que se consideram custos

daquilo que se consideram despesas.
b. Alocação dos custos diretos, de matéria-prima e de mão de
obra, aos produtos.
c. Alocação dos custos indiretos aos centros de custos, de
acordo com seu uso.
d. Alocação dos custos fixos indiretos como despesas do
período, sem transitar por custos.
e. Alocação, por critério de rateio, dos custos indiretos, dos
centros de custos aos produtos.
2. O desafio para a gestão e ação estratégica é encontrar

o mix correto de medidas e métricas financeiras e não
financeiras para fazer a mensuração e avaliação de
desempenho empresarial. No decorrer dos séculos XIX e XX,
as empresas utilizavam apenas métricas financeiras para
25
medir seu desempenho. No entanto, no final do século XX,
as empresas não podiam mais criar valor somente por meio
de ativos físicos, tangíveis e financeiros. Precisavam criar
valor por meio de seus atributos de competitividade como
a reputação, a imagem, o espírito empreendedor, o espírito
inovador, o relacionamento com clientes etc. Indique a
alternativa que NÃO contém uma métrica não financeira.
a. Resultado de pesquisa de clima organizacional junto aos

funcionários.
b. Quantidade de acidentes de trabalho.
c. Quantidade de reclamações dos clientes junto aos órgãos de
proteção ao consumidor.
d. Quantidade de não conformidades em processos, apontadas
pelos controles internos.
e. Lucro operacional.
GABARITO
Resolução: Os custos diretos, por serem bem identificados
com os produtos, são alocados com precisão aos produtos.
Já os custos indiretos, como os seguros das máquinas ou
a manutenção ou supervisão da fábrica, por não serem
claramente identificados com os produtos, são inicialmente
alocados a centros de custos. E, dos centros de custos, por um
critério de rateio lógico e factível, são apropriados aos produtos.
Questão 2 - Resposta E
Resolução: O lucro operacional, de fato, é uma métrica
financeira tradicional, de extrema relevância, oriunda da
demonstração de resultado do exercício (DRE), que é um
26
demonstrativo financeiro que tem origem da contabilidade
denominada financeira/ societária e que faz parte do sistema de
informação contábil.
27
TEMA 3
Custeio variável. Análise custo,

volume e lucro
INÍCIO
______________________________________________________________
TEMA 1
TEMA 2
TEMA 3
TEMA 4
DIRETO AO PONTO
Crepaldi e Crepaldi (2019) afirmam que o custeio variável ou

custeio direto é o sistema de custos que considera custo de
produção de um período apenas os custos variáveis ou diretos
incorridos, não se apropriando, como custos, os custos fixos, os
quais são tratados como se fossem despesas do período.
Nota-se que os custos variáveis, no sistema de custeio variável,

abrangem também as despesas variáveis, que recebem o
mesmo tratamento contábil dos custos variáveis. Assim, o custo
unitário de produção do período será o total de custo variável
dividido pela quantidade produzida. Os custos fixos, por sua
vez, serão computados diretamente ao resultado do exercício.
Logo, os custos fixos, no sistema de custeio variável, são tratados
contabilmente como se fossem despesas.
Vê-se aqui a utilidade do custeio variável ou custeio direto.

Esse método não utiliza o critério de rateio de custos fixos aos
produtos. Assim, a informação de custos fica mais precisa, menos
sujeita à subjetividade, julgamento e arbitramento, abrangendo
somente os custos variáveis e as despesas variáveis que possuem
alocação aos produtos mais direta.
No entanto, deve haver gestão sobre os volumes dos custos

fixos, bem como das despesas administrativas e comerciais,
que também integram o resultado do exercício e da empresa.
Assim, o gestor deve ter consciência que, por exemplo, na
decisão de formação de preços de venda, a margem de lucro
a ser considerada deve ser suficiente para suportar os custos
e despesas variáveis, que estão explícitos no custeio variável,
e também os custos fixos e as despesas administrativas e
comerciais, que tendem a ficar mais “escondidos” ou camuflados
29
dentro dos valores globais. Nota-se que ineficiências podem estar
embutidas no seio dos custos fixos, despesas administrativas e
comerciais. Logo, a visão gerencial precisa estar atenta a essa
questão.
Por sua vez, segundo Martins (2018), margem de contribuição por

unidade é a diferença entre o preço de venda, ou receita unitária,
e o custo variável de cada produto. É a contribuição em valor que
cada unidade de produto efetivamente traz à empresa em termos
do excesso de receita em relação ao custo incorrido. Os custos
diretos variáveis em cada produto são basicamente a matéria-
prima e a mão de obra direta.
Percebe-se aqui o poder informacional do conceito de margem

de contribuição. Os custos fixos existentes independem, como se
sabe, dos volumes produzidos ou vendidos. Logo, a margem de
contribuição unitária significa com quanto cada unidade vendida
contribui para a amortização dos custos fixos. E isso vai ocorrendo
até atingir o ponto de equilíbrio, momento em que o lucro contábil
é zero. A partir do ponto de equilíbrio, a empresa gera lucro
contábil. Logo, a contabilidade gerencial utiliza a margem de
contribuição para municiar os gestores de condições de conduzir
suas decisões em direção à eficácia. Salienta-se aqui a conexão
que sempre deve haver entre as ações de curto prazo e os
objetivos de longo prazo, constantes do planejamento estratégico.
O conceito de margem de contribuição é destaque no método de
custeio variável ou custeio direto.
Enfim, diante das vantagens e desvantagens dos dois métodos

de custeio estudados, percebe-se que há um desafio para a
contabilidade gerencial. Essa deve usar o custeio por absorção
quando isso seja vantajoso e menos crítico e usar o custeio
variável quando o processo decisório pode ser potencializado e
menos enviesado. Nesse sentido, o caráter flexível e customizado
30
da contabilidade gerencial se exalta por permitir adequar a
informação para a realidade da empresa e para contribuir para o
processo decisório dos gestores em direção à eficácia.
e prática. 8. ed. São Paulo: Atlas, 2019. Disponível em: https://
cfi/6/2!/4/2/2@0:0. Acesso em: 12 out. 2020.

2018. Disponível em: https://integrada.minhabiblioteca.com.br/#/
books/9788597018080/cfi/6/2!/4/2/2@0:0. Acesso em: 12 out.
2020.
PARA SABER MAIS
Assaf Neto e Lima (2017) abordam que as decisões de

investimento, por exemplo, a construção de nova unidade fabril,
o desenvolvimento de novo produto ou nova marca, a aquisição
de uma empresa, envolvem a elaboração, avaliação e seleção
de propostas de aplicações de capital com o objetivo, de médio
e longo prazos, de produzir riqueza ou valor para a empresa. O
processo denominado alocação de capital ou investimentos é
uma das três decisões financeiras principais, que são: decisões
de investimento, decisões de financiamento (inclui decisões
sobre dividendos) e decisões de liquidez (gestão do capital de
giro líquido).
31
O processo de avaliação e seleção de alternativas de
investimento de capital envolve, na ótica de Assaf Neto e Lima
(2017), estas questões: (a) dimensionamento dos resultados -
fluxos de caixa - de cada proposta de investimento; (b) avaliação
econômica dos fluxos de caixa com base na aplicação de técnicas
de análise de investimentos; (c) definição do custo de capital ou
taxa de retorno exigida pelos proprietários de capital, credores
e acionistas, que fornecem o financiamento; (d) aplicação de
critérios de aceitação de projetos de investimento, entre os
quais, o método de Valor Presente Líquido (VPL); (e) avaliação de
riscos.
Nota-se aqui a importância da estimativa dos fluxos de caixa a

serem utilizados em análise de investimentos ou alocação de
capital. Lembra-se que a contabilidade financeira ou societária
utiliza o princípio contábil da competência que, entre outros
requisitos, versa que as receitas são contabilizadas no momento
da venda, independentemente de terem sido recebidas
em caixa (no caso de vendas a prazo), e que as despesas e
custos são apropriados no momento de sua contratação,
independentemente de terem sido pagas (no caso de contas a
pagar).
Assim, eis uma grande contribuição também da contabilidade

gerencial para gerar informação relevante que permita aos
gestores fazerem estimativas dos efetivos fluxos de caixa. Quer
se dizer que, na contabilidade societária, por exemplo, em
determinada data, se registra receitas de determinado valor,
porém isso não significa que naquela data a empresa terá a
efetiva e respectiva disponibilidade de caixa, uma vez que a
venda poder ter sido feita a prazo.
A boa estimativa dos efetivos fluxos de caixa é interessante não

somente para as decisões de investimento, mas também para o
32
orçamento do caixa e das disponibilidades em geral, na gestão
do capital de giro líquido, que fazem parte das decisões de
liquidez. Capital de giro líquido, como se sabe, é o ativo circulante
menos o passivo circulante.
Importante fator a ser citado e lembrado nessa discussão sobre

estimativas de fluxos de caixa é o papel das despesas e dos
custos de depreciação, que possuem natureza econômica e não
contêm efeito caixa na vigência do exercício contábil corrente.
ASSAF NETO, A.; LIMA, F. G. Fundamentos de administração
financeira. 3. ed. São Paulo: Atlas, 2017. Disponível em: https://
cfi/6/2[;vnd.vst.idref=body001]!. Acesso em: 12 out. 2020.
TEORIA EM PRÁTICA
Reflita sobre a seguinte situação. Suponha que uma empresa

possui R$ 2.160.000,00 em custos fixos em determinado período
de análise. A empresa possui apenas um produto fabricado/
comercializado. O preço de venda unitário desse produto é de
R$ 3.000,00. Os custos e despesas variáveis por unidade são de
R$ 1.200,00. Você é o controller da empresa e, em uma reunião,
um dos diretores pergunta qual é a quantidade de produtos
correspondente ao ponto de equilíbrio contábil ou operacional
e qual é a margem de contribuição por produto. Os outros
diretores presentes à reunião não conhecem bem contabilidade
e pedem a você uma explicação sobre o significado prático
dessas questões. Como você explicaria?
33
Você deve então explicar aos presentes o seguinte. A margem
de contribuição unitária é a receita unitária menos os custos e
despesas variáveis. Nesse caso então se tem que R$ 3.000,00
menos R$ 1.200,00 é igual a R$ 1.800,00. Depois, pode-se calcular
a quantidade referente ao ponto de equilíbrio, dividindo o total
dos custos fixos pela margem de contribuição unitária. Tem-se
então que R$ 2.160.000,00 / R$ 1.800,00 é igual a 1.200 unidades.
Acrescente às suas explicações que o valor de R$ 1.800,00,

correspondente à margem de contribuição unitária, é a
contribuição de parcela da receita de venda de cada unidade
de produto para amortizar os custos fixos, isso até o ponto de
equilíbrio, em que o lucro contábil é zero. No ponto de equilíbrio,
o lucro contábil é zero porque os custos totais, ou seja, custos
variáveis mais custos fixos, são iguais à receita total. Após o
atingimento do ponto de equilíbrio, com produção e vendas se
elevando, gera-se lucro contábil.

LEITURA FUNDAMENTAL
Indicação 1
A administração financeira muito se utiliza das informações

contábeis. A gestão de finanças envolve diversos fatores. Entender
conceitos básicos da administração financeira é sempre oportuno.
Recomenda-se a leitura do Capítulo 1 – O papel da administração
financeira - do livro indicado a seguir.
34
GITMAN, L. J.; ZUTTER, C. J. Princípios de administração

financeira. 14. ed. São Paulo: Pearson Education do Brasil, 2017.
Indicação 2
Alguns instrumentos de planejamento são fundamentais. O

planejamento e orçamento de caixa e o planejamento do lucro
- por intermédio da projeção da demonstração do resultado de
exercício futura, bem como do balanço patrimonial futuro - são
artefatos muito utilizados pela Controladoria. Assim, recomenda-
se a leitura do Capítulo 4 – Fluxo de caixa e planejamento financeiro
- do livro indicado a seguir.

GITMAN, L. J.; ZUTTER, C. J. Princípios de administração

financeira. 14. ed. São Paulo: Pearson Education do Brasil, 2017.
QUIZ

Mais, Teoria em Prática e Leitura Fundamental, presentes
neste Aprendizagem em Foco.

elaboradas a partir de todos os itens do Aprendizagem em
Foco e dos slides usados para a gravação das videoaulas,
35
além de questões de interpretação com embasamento no
cabeçalho da questão.
1. Os custos diretos são custos diretamente apropriados ou

imputáveis aos produtos, sendo necessário haver uma medida
de consumo. Os custos indiretos não podem ser estimados
com base em seu consumo por produto, objetivamente, logo,
sua alocação é feita por critérios de rateio. Por sua vez, os
custos fixos independem do volume produzido e os custos
variáveis dependem do volume de atividade numa unidade de
tempo. As expressões fixos e variáveis são uma classificação
aplicável também às despesas, enquanto os dizeres diretos e
indiretos são uma classificação aplicável somente a custos.
Tendo em vista isso, assinale a alternativa que NÃO contém um
exemplo de custo direto de fabricação.
a. Energia elétrica diretamente empregada na fabricação dos

produtos, havendo medidores específicos.
b. Mão de obra direta.
c. Matéria-prima.
d. Depreciação do imóvel em que a administração da empresa se
localiza.
e. Consumo de água diretamente empregada na fabricação dos
produtos, havendo medidores específicos.
2. Quanto à análise custo, volume e lucro, pode-se dizer que é um

instrumento valioso para se projetar os volumes de produção e
de vendas desejáveis, bem como os lucros contábeis.
Assim, indique a alternativa que NÃO contém uma informação

que possa ser inferida, fazendo-se uso específico da análise
custo, volume e lucro.
36
a. Os fluxos de caixa efetivos gerados pela atividade
empresarial.
b. A empresa gera prejuízo contábil se tiver nível de atividade
aquém do ponto de equilíbrio.
c. O lucro contábil é zero no ponto de equilíbrio.
d. A empresa gera lucro contábil se tiver nível de atividade
além do ponto de equilíbrio.
e. Se a empresa crescer muito o nível de atividade, pode-se
gerar necessidade de novos investimentos em ampliação da
produção.
GABARITO
Resolução: O imóvel em que a administração da empresa se
localiza não é um item empregado diretamente na fabricação
dos produtos, logo, sua depreciação deve ter um tratamento
contábil como despesa do período, sendo entendida como
estrutura de que a empresa necessita para funcionar.
Questão 2 - Resposta A
Resolução: Como a análise custo, volume e lucro
trabalha com lucro contábil, que é regido pelo princípio
contábil da competência, tal análise possui limitações
em fornecer estimativas dos fluxos de caixa efetivos,
inclusive considerando os efeitos somente econômicos da
depreciação, exaustão e amortização no exercício corrente.
37
TEMA 4
Custeio ABC. Custo-alvo.

Planejamento e controle
INÍCIO
______________________________________________________________
TEMA 1
TEMA 2
TEMA 3
TEMA 4
DIRETO AO PONTO
Conforme preceituam Crepaldi e Crepaldi (2019), o custeio ABC

(Activity Based Costing) é baseado na análise das atividades da
empresa, e não propriamente dos produtos. Fundamenta-se na
premissa de que são as atividades, e não os produtos, que provocam
o consumo de recursos, e estas atividades, conforme são requeridas,
é que formarão os custos dos produtos. Dessa forma, o custeio ABC
leva em consideração, no cálculo do gasto unitário dos produtos,
tanto os custos diretos quanto os custos indiretos e, em alguns
casos, as despesas. Para tanto, utilizam-se direcionadores, em vez da
departamentalização usada no método de custeio por absorção.
É um sistema de análise de custos, eminentemente gerencial, que

busca rastrear todos os gastos de uma empresa, para analisar e
monitorar o consumo dos recursos diretamente identificáveis com as
atividades e - destas - com os produtos ou serviços.
O custeio ABC, ainda conforme Crepaldi e Crepaldi (2019), analisa

as atividades e os processos de fabricação que se utilizam dessas
atividades. Assim, permite aos gestores visualizar as causas
geradoras de custos e evidenciar ineficiências, tais como processos
desnecessários ou injustificadamente caros, que não agregam valor
ao produto. O custeio ABC - ao analisar a cadeia de valor do produto
- rastreia os custos, sejam eles fixos ou variáveis, no intuito de
reduzir o máximo possível a classificação de custos como indiretos.
Logo, o custeio ABC se propõe a tornar os gastos, no máximo
possível, classificados como se fossem custos diretos alocados aos
produtos, reduzindo-se, como se disse, a subjetividade, julgamento e
arbitramento no cálculo de custos.
Por sua vez, sobre o custo-alvo, custo-meta ou target costing, Garrison,

Noreen e Brewer (2013) dizem que usualmente se presume que, na
39
abordagem de custos, o produto já existe e tem sido comercializado.
Em muitos casos, ponderam, a sequência de eventos é diferente.
Existe um preço praticado pela concorrência no mercado e o desafio
é o de desenvolver um produto que possa ser comercializado de
modo lucrativo pelo preço do mercado. Nota-se que o custo ainda
é um fator fundamental. A empresa pode se valer da abordagem
método do custo-alvo. É o processo de determinar o custo máximo
permissível para um novo produto e então desenvolver um protótipo
que possa ser produzido de maneira lucrativa por esse valor máximo
de custo-alvo.
Outro aspecto, salienta-se, é importante não confundir custo-alvo

com custo-padrão. São conceitos diferentes da contabilidade de
custos e da contabilidade gerencial. Martins (2018) esclarece que a
finalidade do custo-padrão é prática em termos de planejamento
e controle dos custos. Na fixação do custo-padrão, cria-se uma
referência ideal, pressupõe-se que a empresa faz levantamentos
de informações que, em confronto posterior com os custos reais
praticados, permitem apontar ineficiências, falta de produtividade e
não conformidades na linha de produção, entre outros processos.
Ao fim, cita-se que Figueiredo e Caggiano (2017), em sua obra,

descrevem que a atividade de controle está relacionada totalmente
ao planejamento. O controle existe para assegurar que as atividades
da empresa estão de acordo com o planejado. Ou então, para
diagnosticar os eventuais gaps que existam entre o realizado pelas
atividades da empresa e o que estava planejado, para eventualmente
corrigir rumos ou mesmo revisar o planejado. Assim, a controladoria,
fazendo uso da contabilidade gerencial e do processo orçamentário,
realiza esse trabalho de orientar a empresa para a eficácia.
40
e prática. 8. ed. São Paulo: Atlas, 2019.
FIGUEIREDO, S.; CAGGIANO, P. C. Controladoria: teoria e prática.

5. ed. São Paulo: Atlas, 2017.
GARRISON, R. H.; NOREEN, E. W.; BREWER, P. C. Contabilidade

gerencial. Tradução de Christiane de Brito; Revisão técnica de
Luciane Reginato. 14. ed. McGraw-Hill; Bookman. Porto Alegre:
AMGH, 2013.

2018.
PARA SABER MAIS
Frezatti (2017) diz que o orçamento empresarial é o plano

financeiro, contendo valores e datas, dividido por centros de
responsabilidade (unidades menores dentro da estrutura
organizacional da entidade), para implementar a estratégia
da empresa para determinado exercício. Uma sucessão de
orçamentos anuais, por exemplo, vem a compor o que se
pretenda conseguir de resultados estratégicos em cinco ou dez
anos.
É mais do que uma simples estimativa, pois deve representar

o compromisso dos gestores em termos de metas a serem
alcançadas. Ou seja, deve existir um elevado grau de
obrigatoriedade com o cumprimento das metas orçamentárias,
41
porque disso depende o atingimento dos objetivos de longo prazo.
A avaliação funcional dos empregados e das equipes devem estar
atreladas ao desempenho realizado em cumprir metas.
O orçamento, como se disse, contém valores e datas, e exprime

as prioridades e a direção da entidade para um período e
proporciona condições de avaliação do desempenho da entidade,
suas áreas internas e seus gestores. O orçamento depende do
planejamento estratégico e a ele está subordinado.
O orçamento é considerado um dos pilares da gestão e uma das

ferramentas fundamentais para que a accountability (prestação
de contas), a obrigação dos gestores de prestar contas de suas
atividades, possa ser cumprida. Os compromissos dos gestores
e de suas áreas e equipes, em relação aos objetivos estratégicos,
devem estar traduzidos e refletidos em suas peças orçamentárias.
O orçamento é de curto prazo, as estratégias são de longo prazo.
Figura 1 – Etapas de elaboração do orçamento
Fonte: adaptado de Frezatti (2017, p. 43).
42
Na Figura 1, adaptada de Frezatti (2017), pode-se perceber que o
planejamento estratégico contempla, por exemplo, cinco ou mais
anos, longo prazo. Dele se desdobram os planos operacionais
de mais curto prazo, um ano, por exemplo. A sigla PSPE significa
Plano de Suprimentos, Produção e Estocagem. Esses planos, como
se disse, são focados no curto prazo. A sucessão desses planos
comporá no futuro o atingimento dos objetivos de longo prazo,
constantes do planejamento estratégico.
A elaboração propriamente dita do orçamento é dividida em duas

fases: etapa operacional e etapa financeira. A etapa operacional
consiste nos planos que estruturam as atividades tangíveis da
empresa como marketing, produção, investimentos e gestão de
pessoas. Por sua vez, a etapa financeira corresponde à tradução
de todas as atividades tangíveis da etapa operacional para a etapa
financeira, ou seja, para o orçamento empresarial, que contém
valores em termos monetários e datas para serem atingidos.
Dessa maneira, consoante Frezatti (2017), ao se planejar

e acompanhar os resultados, o orçamento se constitui no
instrumento que permite que a accountability exista na
organização, de maneira estruturada, negociada e justa.
Dependendo do tipo de organização, o orçamento pode ser
desenvolvido de várias maneiras quanto à participação nas
decisões. Top-down, ou seja, de cima para baixo, impositivo;
bottom-up, ou fluindo de baixo para cima da pirâmide
organizacional, democrático; ou uma composição entre essas
abordagens. A formatação mais frequente é top-down, inclusive
por questões de praticidade e tempo envolvido. No entanto,
quanto mais participativa for a construção dos números
orçamentários, melhor será o clima organizacional, bem como o
engajamento e comprometimento de todos em atingir as metas.
A liderança da alta cúpula empresarial e de todos os gestores é
certamente um grande insumo desse contexto.
43
FREZATTI, F. Orçamento empresarial: planejamento e controle
gerencial. 6. ed. São Paulo: Atlas, 2017.
TEORIA EM PRÁTICA
Reflita sobre a seguinte situação. Suponha que, no mês de
novembro de determinado ano, como controller de uma empresa,
você está participando dos trabalhos de elaboração do orçamento
anual para o próximo exercício. Os diretores de marketing,
produção, finanças e gestão de pessoas já apresentaram seus
planos operacionais, evidenciando o que precisa ser feito, com
base no planejamento estratégico de cinco anos.
O papel do controller, agora, é o de fazer o plano financeiro ou o

orçamento do próximo ano, ou seja, os dados tangíveis e físicos,
constantes dos planos operacionais, terão que ser traduzidos em
termos monetários e distribuídos mensalmente pelo exercício,
no formato de orçamento. Essas serão as metas que os gestores
e equipes terão a cumprir ou superar. Por exemplo, o diretor
de finanças, no plano de investimentos, estima adquirir R$
2.000.000,00 em uma nova fábrica, no próximo ano. O diretor
de marketing e o de finanças estimam serem necessários R$
50.000.000,00 em receitas de vendas. E assim por diante.
O diretor-presidente entende que o tempo é escasso, de

novembro até dezembro, e propõe que o conselho diretor
estabeleça top-down os valores orçados, porque é mais rápido e
prático e não gera perda de tempo, debate ou resistências dos
gestores e equipes subordinados.
44
Como você, o controller, reagiria a essa proposta do diretor
presidente?
Você deve, como sugestão, proceder assim. Com certeza, é uma

situação delicada e exige uma abordagem diplomática para
eventualmente se contrapor à opinião do diretor-presidente.
Admite-se que o diretor presidente seja uma pessoa resoluta de
seus pensamentos, porém seja aberto a sugestões ou pareceres
diferentes daquilo que ele pensa.
Nesse sentido, com todo cuidado e habilidade, respeitosamente,

você, o controller, deveria dizer que seria de todo interessante
apresentar a proposta de orçamento para o próximo ano aos
gestores e suas equipes, ocasião em que a comunicação desses
fatos salientaria a todos que os desafios ali propostos suportam
a estratégia maior da empresa para os próximos cinco anos. Sem
o intuito de manipulação das equipes, o fato de eles participarem
da construção dos números orçamentários, diante da liderança
da diretoria da empresa, a tendência é a de o engajamento,
motivação e comprometimento com as metas orçamentárias
serem maiores. Além disso, a diretoria de gestão de pessoas
traria também paralelamente o seu programa de avaliação de
desempenho funcional e de participação das equipes nos lucros e
resultados.

45
LEITURA FUNDAMENTAL
Indicação 1
No processo orçamentário constam duas etapas. A etapa

operacional contém o plano de marketing, com base no qual a
entidade direciona os esforços para o seu ambiente competitivo.
Daí decorrente, tem-se o plano de produção, suprimento e
estocagem PSPE, o plano de investimento no ativo imobilizado e o
plano de gestão de pessoas ou recursos humanos.
Recomenda-se a leitura do Capítulo 4 – Etapa operacional (do

processo orçamentário) - do livro indicado a seguir.


Indicação 2
A etapa financeira corresponde à tradução de todas as atividades

tangíveis da etapa operacional para a etapa financeira, ou seja,
para o orçamento empresarial, que contém valores em termos
monetários e datas para serem atingidos. Admite também a
projeção de demonstrativos contábeis. Assim, recomenda-se a
leitura do Capítulo 5 – Etapa financeira (do processo orçamentário) -
do livro indicado a seguir.
46

QUIZ

Mais, Teoria em Prática e Leitura Fundamental, presentes neste
Aprendizagem em Foco.

elaboradas a partir de todos os itens do Aprendizagem em Foco
e dos slides usados para a gravação das videoaulas, além de
questões de interpretação com embasamento no cabeçalho
da questão.
1. Sobre o custeio ABC (Activity Based Costing), pode-se afirmar

o seguinte. “O custeio ABC - ao analisar a cadeia de valor do
produto - rastreia os custos, sejam eles fixos ou variáveis, no
intuito de reduzir o máximo possível a classificação de custos
como indiretos. Logo, o custeio ABC se propõe a tornar os
gastos, no máximo possível, classificados como se fossem
custos diretos alocados aos produtos, reduzindo-se, como se
disse, a subjetividade, julgamento e arbitramento no cálculo de
custos.”
Tendo em vista isso, assinale a alternativa que contém uma
afirmação falsa sobre o custeio ABC.
47
a. O custeio ABC diagnostica as atividades praticadas
pela empresa e que atividades são demandadas pelos
produtos em sua fabricação.
b. O custeio ABC descreve as atividades realizadas em uma
empresa e calcula o seu custo, que depois será alocado
aos produtos, dependendo da utilização dessa mesma
atividade.
c. O custeio ABC investiga todos os custos e até mesmo
algumas despesas que suportam as atividades.
d. O custeio ABC reduz a subjetividade, julgamento e
arbitramento, do cálculo de custos, em comparação ao
custeio por absorção e ao custeio variável.
e. O custeio ABC contempla procedimentos como o de rateio
de custos indiretos aos produtos.
2. Quanto à diferença entre custo-padrão e custo-alvo,

assinale a alternativa CORRETA.
a. O custo-padrão é um sistema alternativo que pode substituir

os sistemas de custeio por absorção, custeio variável ou
custeio ABC.
b. O custo-padrão é um método auxiliar dos sistemas de
custeio. O custo-alvo é um método utilizado na fase de
projeto de um produto, tomando-se por base o seu preço de
mercado.
c. Custo-padrão e custo-alvo são conceitos sinônimos.
d. Quando a empresa adota o custo-padrão não há
necessidade de se aferir os custos reais.
e. No método de custo-alvo, a empresa estima seus custos,
acrescenta uma margem de lucro e estabelece seu preço de
venda.
48
GABARITO
Questão 1 - Resposta E
Resolução: Justamente por ser o rateio de custos indiretos
um procedimento, por mais bem feito que seja, revestido de
subjetividade, julgamento e arbitramento, o custeio ABC não o
contempla.
Questão 2 - Resposta B
Resolução: Custo-padrão e custo-alvo são conceitos diferentes.
O custo-padrão fixa uma base de comparação entre o que
ocorreu de custo e o que deveria ter ocorrido idealmente. Por
sua vez, custo-alvo ou target costing é um método de se fazer o
projeto de um produto, viabilizando seu custo com base em seu
preço praticado no mercado, considerada a margem de lucro
desejada.
49
BONS ESTUDOS!

Contabilidade gerencial: informações para decisões

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Formatos disponíveis

WBA0059_v2.

A disciplina Contabilidade gerencial é muito útil e necessária ao

A contabilidade gerencial faz uso, entre outros, dos números

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As expressões contabilidade financeira, contabilidade de custos