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Ricardo Vaze Pinto Assessor Jurdico da Holding do Grupo guia Branca.

Artigo - Estadual - 2011/0251

Aproveitamento de crdito do ICMS em virtude do princpio da no-cumulatividade Ricardo Vaze Pinto*


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1 - Introduo
As empresas do setor de transporte de cargas e passageiros h alguns anos, aproveitam ou querem aproveitar o crdito de ICMS sobre a aquisio de peas e demais materiais utilizados na reforma e manuteno dos veculos envolvendo a parte mecnica, eltrica e lanternagem. Ocorre que o direito ao referido crdito no amparado, total ou parcialmente, pelos Regulamentos do ICMS dos Estados do Esprito Santo, So Paulo, Rio de Janeiro, Minas Gerais e Bahia, sujeitando as empresas do segmento a eventual fiscalizao por parte das autoridades fazendrias. No obstante, a busca de argumentos para sustentar a apropriao de crdito de ICMS de outros bens cuja aquisio decorre de exigncias de rgos regulatrios da prestao de servio de transportes dos respectivos Estados como, por exemplo, materiais de limpeza dos nibus. Em virtude dessa situao, nosso estudo pautado na busca de solues e amparo jurdico capaz de revestir as prticas das empresas da devida legalidade, para tanto temos que debruar sobre os conceitos de INSUMOS, MATERIAL DE USO E CONSUMO e ATIVO IMOBILIZADO constantes na legislao brasileira para fins de apropriao de crdito de ICMS. De acordo com nosso estudo, realizado de forma sistemtica, conclumos que: INSUMOS so as mercadorias adquiridas pela sociedade necessrias/obrigatrias utilizadas na prestao de servio, sem as quais fica a empresa impedida de realizar sua atividade-fim de forma plena. ATIVO IMOBILIZADO so os bens e direitos com expectativa de serem utilizados por mais de 12 meses (vida til), mantidos pela empresa para uso na prestao de servios, para locao, bem como em face das quais haja expectativa de auferir benefcios econmicos em decorrncia da sua utilizao e possam ser mensurados com segurana. Ademais, peas, partes, equipamentos e acessrios utilizados na reposio e/ou manuteno desses bens tambm sero consideradas como bens do ativo imobilizado se resultar no aumento da vida til por perodo superior a 12 meses, ou seja, quando tiverem vida til superior a um perodo e utilizados em conexo com itens do ativo imobilizado. BENS DE USO E CONSUMO tm natureza extremamente abrangente; so as mercadorias no essenciais atividade econmica do estabelecimento, ou seja, o material que no utilizado na comercializao ou o que no for integrado no produto ou para consumo no respectivo processo de industrializao ou produo rural, ou, ainda, na prestao de servio sujeito ao ICMS, no gerando benefcios econmicos diretos na atividade da empresa.

2 - Dos fundamentos de nossas concluses


2.1 - Do princpio da no-cumulatividade O crdito de ICMS ora discutido corolrio do princpio da no-cumulatividade. A Constituio Federal de 1988 consagrou o referido princpio, previsto no artigo 155, 2, vinculando os Estados e o Distrito Federal a tal preceito. Vejamos: "Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (...) II - operaes relativas circulao de mercadorias e sobre prestaes de servios de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao, ainda que as operaes e as prestaes se iniciem no exterior; (...) 2 O imposto previsto no inciso II atender ao seguinte: I - ser no-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operao relativa circulao de mercadorias ou prestao de servios com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal; II - a iseno ou no-incidncia, salvo determinao em contrrio da legislao: a) no implicar crdito para compensao com o montante devido nas operaes ou prestaes seguintes; b) acarretar a anulao do crdito relativo s operaes anteriores;"; Tal princpio estabelece, resumidamente, que o valor do ICMS a recolher, em cada perodo de apurao, corresponder diferena entre o imposto devido sobre as operaes ou prestaes tributadas e o cobrado relativamente s anteriores. Logo, o crdito de ICMS a que faz jus o contribuinte o valor do imposto cobrado nas operaes e prestaes anteriores. Em consonncia com referido preceito constitucional, a Lei Complementar 87/96 garantiu a apropriao de crdito de ICMS, na forma abaixo descrita: "Art. 20. Para a compensao a que se refere o artigo anterior, assegurado ao sujeito passivo o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado em operaes de que tenha resultado a entrada de mercadoria, real ou simblica, no estabelecimento, inclusive a destinada ao seu uso ou consumo ou ao ativo permanente, ou o recebimento de servios de transporte interestadual e intermunicipal ou de comunicao." Destarte, pretendeu-se com este dispositivo respeitar o alcance da no-cumulatividade posto na norma constitucional, a qual restringe o creditamento de ICMS somente nas hipteses de iseno e no-incidncia. Todavia essa determinao nunca vigorou plenamente. O Congresso Nacional, por exemplo, vem sistematicamente prorrogando a entrada em vigor da norma que

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permite a tomada de crditos relativos s aquisies de materiais destinados a uso e consumo do estabelecimento. Nesse sentido a Lei Complementar n 122/2006 prev somente para 1 de janeiro de 2011 a possibilidade de fruio desses crditos. Adiante, na anlise dos conceitos de INSUMOS, MATERIAL DE USO E CONSUMO e ATIVO IMOBILIZADO, iremos aprofundar o estudo do direito ao crdito tributrio de ICMS. 2.2 - Consideraes sobre insumos Como vimos, podem os contribuintes de ICMS creditar-se em cada operao relativa circulao de mercadorias ou prestao de servios, do montante do imposto cobrado nas operaes anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal. No entanto, diante das legislaes estaduais em vigor, os contribuintes podem creditar-se, sem restries, apenas dos valores pagos a ttulo de ICMS sobre materiais, considerados insumos, por eles utilizados na produo da mercadoria ou na prestao de servio. A ausncia de uma uniformidade nas legislaes estaduais em estabelecer o que o contribuinte prestador de servio pode creditar-se a ttulo de insumo, requer a anlise das normas dos Estados nos quais as empresas possuem estabelecimentos. A legislao do Estado do Esprito Santo, Decreto n 1.090-R de 25 de outubro de 2002, assim dispe em relao prestao de servio de transporte interestadual e intermunicipal: "Art. 99. A empresa de transporte rodovirio poder abater do imposto incidente sobre as prestaes que realizar em cada perodo de apurao, sob forma de crdito, o valor do imposto relativo aquisio de combustvel, lubrificantes, pneus e cmaras-de-ar de reposio e fretes correspondentes, empregados ou utilizados em veculos prprios, assim considerados conforme o disposto no art. 16, pargrafo nico, do Convnio SINIEF n 06/89 , ainda que o imposto tenha sido retido anteriormente pelo substituto tributrio, na hiptese do art. 185, II". (grifamos) Observamos que o citado dispositivo no consagrou como insumo, as peas e outros materiais de reposio e manuteno dos veculos, tampouco material de limpeza de veculos. Resta esclarecer se este dispositivo taxativo, ou seja, somente a aquisio dos materiais ali descritos que gera direito ao crdito de ICMS, ou, por outro lado, exemplificativo, sendo permitido estender o direito ao crdito em relao aquisio de outros materiais. A resposta est no Parecer Normativo n 03/2005 da Secretaria da Fazenda do Estado do Esprito Santo, que estabeleceu ser inadmissvel uma interpretao extensiva de tal norma, como a apurao de crdito de ICMS referente a autopeas por empresas prestadoras de servio de transporte, seno vejamos: "Essa norma ao enumerar as mercadorias, cuja aquisio, admite o crdito, foi especfica e restritiva, inovando a regra da no-cumulatividade, permitindo a compensao destes crditos na conta corrente de ICMS lanado a dbito no livro registro de apurao do ICMS, dentro do perodo de apurao. Sua interpretao deve ser literal, pois enseja um benefcio. A lei enumerou as mercadorias, o decreto reproduziu o texto legal, no cabendo nenhum acrscimo ou interpretao extensiva. No se admite extrapolar seus limites, pois a previsibilidade da lei no foi genrica, no cuidou de disciplinar uma funo, finalidade ou classe de mercadoria, estabelecendo a aplicao do benefcio apenas e to somente quelas mercadorias ali indicadas. Descabe considerar o mandamento legal como exemplificativo, pois h que se perseguir sua objetividade delimitadora. Se o decreto como norma infralegal no tem o condo de ampliar o foco que o legislador imprimiu lei, tampouco um ato administrativo que vise interpret-la, poder faz-lo. Inadmissvel o entendimento que vise estender direito a crdito oriundo da aquisio de autopeas ou de qualquer outra mercadoria diferente da prevista nos dispositivos j citados, muito menos aquelas que o adquirente considera como insumo. A utilizao a ttulo de insumo tpica de atividade industrial. A aquisio de autopeas por empresa de transporte consiste em aquisio para consumo, o que no oportuniza direito a crdito." Portanto, o Regulamento do ICMS do Estado do Esprito Santo prev que o prestador de servio de transporte poder creditar-se, a ttulo de ICMS, do montante do imposto pago na aquisio de combustvel, lubrificantes, pneus e cmaras-de-ar de reposio e fretes correspondentes, empregados ou utilizados em veculos prprios. O Decreto n 45.490 de 2000, Regulamento ICMS do Estado de So Paulo, mais genrico, nada estabelecendo, especificamente, quanto aos insumos passveis de gerar crditos do ICMS no caso de prestao de servio de transporte; seno vejamos: "Artigo 59 - O imposto no-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operao ou prestao com o anteriormente cobrado por este ou outro Estado, relativamente mercadoria entrada ou prestao de servio recebida, acompanhada de documento fiscal hbil, emitido por contribuinte em situao regular perante o fisco (Lei 6.374/89, art. 36, com alterao da Lei 9.359/96). 1 - Para efeito deste artigo, considera-se: 1 - imposto devido, o resultante da aplicao da alquota sobre a base de clculo de cada operao ou prestao sujeita cobrana do tributo; 2 - imposto anteriormente cobrado, a importncia calculada nos termos do item precedente e destacada em documento fiscal hbil; 3 - documento fiscal hbil, o que atenda a todas as exigncias da legislao pertinente, seja emitido por contribuinte em situao regular perante o fisco e esteja acompanhado, quando exigido, de comprovante do recolhimento do imposto; 4 - situao regular perante o fisco, a do contribuinte que, data da operao ou prestao, esteja inscrito na repartio fiscal competente, se encontre em atividade no local indicado e possibilite a comprovao da autenticidade dos demais dados cadastrais apontados ao fisco. (...) Artigo 61 - Para a compensao, ser assegurado ao contribuinte, salvo disposio em contrrio, o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado, nos termos do item 2 do 1 do artigo 59, relativamente a mercadoria entrada, real ou simbolicamente, em seu estabelecimento, ou a servio a ele prestado, em razo de operaes ou prestaes regulares e tributadas (Lei 6.374/89, art. 38, alterado pela Lei 10.619/00, art. 1, XIX; Lei Complementar federal 87/96, art. 20, 5, na redao da Lei Complementar 102/00, art. 1; Convnio ICMS-54/00)". O Roteiro Estadual n 2009/4453 do Estado de So Paulo, visando esclarecer alguns pontos acerca de apropriao, vedao e estorno do crdito de ICMS, estabeleceu como insumo toda a mercadoria empregada para a integrao de produto novo ou para consumo no respectivo processo dessa industrializao, empregada na produo rural e na prestao de servio sujeito ao ICMS. Ocorre que o mesmo Roteiro restringe o direito creditrio das empresas prestadoras de servio de transporte. Vejamos: "Relativamente ao crdito fiscal do ICMS por empresas que prestam servios de transporte, a Secretaria da Fazenda do Estado de So Paulo, reiteradamente vem se manifestando, no sentido de que apenas as aquisies de combustveis se inserem no princpio da no cumulatividade do imposto, em detrimento a outros produtos utilizados na manuteno dos veculos, a exemplo dos lubrificantes, pneus, correias etc. Tais produtos estariam, segundo a Fazenda, classificados como materiais de uso e consumo. Logo, o crdito no admitido at 31/10/2010. Esclarecemos que a Secretaria da Fazenda paulista entende que somente o combustvel se consome integralmente durante a prestao do servio. Por outro lado, destacamos que a Fazenda admite o crdito relativo aos combustveis utilizados pelas empilhadeiras ou veculos utilizados no interior do estabelecimento, na movimentao dos insumos ou mercadorias ou que contribuam na atividade de prestao de servio do contribuinte." Assim, a Fazenda Pblica do Estado de So Paulo apenas admite o creditamento de ICMS em relao aquisio de combustveis. O Regulamento ICMS do Estado do Rio de Janeiro, Decreto n 27.427 de 17 de novembro de 2000, em nada inova, conforme se demonstra: "Art. 25. O imposto no-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operao relativa circulao de mercadorias ou prestao de servios de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao com o montante cobrado nas anteriores por esta ou por outra unidade da Federao, nos termos e

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condies estabelecidos neste Ttulo. Art. 26. O imposto devido resulta da diferena a maior entre os dbitos e os crditos escriturais referentes a cada perodo de apurao. (...) 2 Os crditos do perodo so constitudos pelos valores do imposto relativo a operaes ou prestaes de que decorrerem as entradas de mercadorias no estabelecimento, inclusive a destinada ao seu uso ou consumo ou ao ativo permanente, ou o recebimento de servios de transporte interestadual e intermunicipal ou de comunicao, observadas as restries previstas na legislao."

Relativamente s entradas de mercadorias destinadas ao uso ou consumo do estabelecimento, de energia eltrica e no recebimento de servio de comunicao devem ser observadas as disposies do artigo 63. (entra em vigor a partir de 01/01/2011) (...) "Art. 34. No do direito a crdito as entradas de mercadorias ou utilizao de servios resultantes de operaes isentas ou no-tributadas, ou que se refiram a mercadorias ou servios alheios atividade do estabelecimento. Pargrafo nico - Salvo prova em contrrio, presumem-se alheios atividade do estabelecimento os veculos de transporte pessoal e qualquer mercadoria ou bem que, adquirido para ativo fixo ou consumo do estabelecimento, no seja utilizado diretamente em sua atividade industrial, comercial ou de prestao de servio de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao". No existe, no Estado do Rio de Janeiro, qualquer outra norma que estabelea sobre quais aquisies pode haver gerao de crdito de ICMS. Por sua vez, o Regulamento ICMS do Estado da Bahia, institudo pelo Decreto n 6.284 de 14 de maro de 1997, estabelece alguns materiais em face dos quais o contribuinte, prestador de servio de transporte, pode creditar-se. Vejamos: "Art.91. O direito ao crdito, para efeito de compensao com dbito do imposto, reconhecido ao estabelecimento que tenha recebido as mercadorias ou para o qual tenham sido prestados os servios, condicionado a que as mercadorias recebidas pelo contribuinte ou os servios por ele tomados tenham sido acompanhados de documento fiscal idneo, no qual conste o destaque do imposto anteriormente cobrado, emitido por contribuinte em situao regular perante o fisco, e, se for o caso, escriturao nos prazos e condies estabelecidos na legislao. (...) Art.93. Constitui crdito fiscal de cada estabelecimento, para compensao com o tributo devido em operaes ou prestaes subseqentes e para fins de apurao do imposto a recolher, salvo disposio em contrrio: (...) f) de combustveis, lubrificantes, leos e fluidos, desde que efetivamente utilizados na prestao de servios de transporte intermunicipal e interestadual;"(grifamos) Portanto, o Estado da Bahia estabelece que as empresas prestadoras de servio de transporte faro jus ao direito de crdito de ICMS na aquisio de combustveis, lubrificantes, leos e fluidos utilizados na prestao do servio. A Administrao Fazendria desses Estados, assim como a maioria dos demais entes da Federao, entendem que peas e outros materiais de manuteno de veculos, bem como materiais de limpeza, so bens de uso e consumo, no gerando crdito conforme veremos no item V deste memorando. Segue deciso do Superior Tribunal de Justia seguindo esse entendimento: "Tributrio - ICMS - Creditamento - Prestao de servios de transporte rodovirio - Peas e Acessrios. Peas de reposio, de conserto, de conservao ou acessrios que guarnecem veculos no se confundem com insumos exauridos na prestao do servio . Inexistncia do direito ao crdito do ICMS. (EmbDecl no Resp n 101.797/SP, STJ-1 Turma, unnime, Rel. Min. Humberto Gomes de Barros, publ. 15/09/97, PP. 44288-9)." Precipitadamente, poderamos concluir pela impossibilidade do direito ao crdito de ICMS nos moldes pretendidos pelas empresas do segmento. No entanto, como dito anteriormente, no h na legislao do ICMS um conceito unnime sobre insumos. No obstante o entendimento exposto pelos Fiscos de alguns Estados ser o majoritrio e ter sido ratificado pelo STJ h mais de 10 anos, podemos citar outras legislaes estaduais que vo ao encontro com o pretendido pelo setor. A Fazenda Pblica Estadual de Minas Gerais atravs do Regulamento de ICMS/2002, permite ao contribuinte creditar-se de material de limpeza. Vejamos: "Art. 66 - Observadas as demais disposies deste Ttulo, ser abatido, sob a forma de crdito, do imposto incidente nas operaes ou nas prestaes realizadas no perodo, desde que a elas vinculado, o valor do ICMS correspondente: (...) VIII - a combustvel, lubrificante, pneus, cmaras-de-ar de reposio ou de material de limpeza, adquiridos por prestadora de servios de transporte e estritamente necessrios prestao do servio, limitado ao mesmo percentual correspondente, no faturamento da empresa, ao valor das prestaes alcanadas pelo imposto e restrito s mercadorias empregadas ou utilizadas exclusivamente em veculos prprios;" No caso, a legislao mineira, alm dos insumos j abrangidos por algumas legislaes citadas anteriormente (combustvel, lubrificantes, pneus, cmaras-de-ar), estabelece o direito ao crdito de ICMS na aquisio de material de limpeza. Por sua vez, o Regulamento ICMS do Estado do Paran, Decreto n 1980/2007, estabelece uma "lista" mais abrangente do que seria insumo para a empresa prestadora de servio de transporte, conforme segue: "Art. 22. O imposto no-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operao relativa circulao de mercadorias ou prestao de servios de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao com o montante cobrado nas anteriores por este Estado ou por outra unidade federada, apurado por um dos seguintes critrios (art. 23 da Lei n. 11.580/96): (...) 4 O estabelecimento prestador de servio de transporte interestadual ou intermunicipal inscrito no Cadastro de Contribuintes do Estado - CAD/ICMS, que no optar pelo crdito presumido previsto nos itens 23 e 24 do Anexo III, poder apropriar-se do crdito do imposto das operaes tributadas de aquisio de combustveis, lubrificantes, leos, aditivos, fludos, pneus, cmaras de ar e demais materiais rodantes, peas de reposio e outros produtos de manuteno da frota, inclusive de limpeza, bem como de mercadorias destinadas ao ativo permanente, observado o disposto no 3 do art. 23, efetivamente utilizados na prestao de servio iniciado neste Estado." (grifamos) Ressaltamos que a Administrao Fazendria do Estado do Paran entende como insumos as "peas de reposio e outros produtos de manuteno da frota, inclusive de limpeza". No que tange s peas de reposio e manuteno, o Regulamento mineiro prev o direito ao crdito na forma de aquisio de ativo imobilizado, conforme analisaremos no item 2.3 deste trabalho. Claro est que, diante da falta de uma norma complementar ou editada pelos Estados que direcione, uniformemente, tanto as Fazendas Pblicas Estaduais como os contribuintes de ICMS no que diz respeito definio de insumo gerador de crdito do imposto, resta para ns a realizao de um estudo relacionando os conceitos utilizados para outros tributos (IPI, PIS, COFINS e IRPJ), as legislaes estaduais e a jurisprudncia atual (tanto esfera administrativa como judicial) para encontr-lo. O conceito de insumo pode ser analisado sob diversos aspectos.

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De acordo com o Dicionrio Aurlio, insumo " a combinao dos fatores de produo (matrias-primas), horas trabalhadas, energia consumida, taxa de amortizao etc. que entram na produo de determinada quantidade de bens ou servio". H quem defenda um termo para insumo o qual se confunde com os custos e as despesas dedutveis para efeitos de apurao da base de clculo do Imposto de Renda. Nesse sentido foi proferido acrdo do Tribunal de Justia da Bahia: "(...)Por insumos deve-se entender todas as despesas e investimentos que contribuem para um resultado, ou para a obteno de uma mercadoria ou produto, at o consumo final. Consiste tal expresso numa combinao de fatores de produo, diretos (matrias-primas) e indiretos (mo-de-obra, energia, peas), que entram na elaborao de certa quantidade de bens ou servios.(...)" (Apelao cvel n 34041-0/2006. Tribunal de Justia da Bahia. Quinta Cmara. Rel. Ds. Vera Lcia Freire de Carvalho. 10/07/2009). De acordo com os dispositivos do Regulamento do Imposto de Renda - RIR, so custos e despesas dedutveis do lucro lquido para fins de apurao do IRPJ: "Art. 289. O custo das mercadorias revendidas e das matrias-primas utilizadas ser determinado com base em registro permanente de estoques ou no valor dos estoques existentes, de acordo com o Livro de Inventrio, no fim do perodo de apurao (Decreto-Lei n 1.598, de 1977, art. 14). 1 O custo de aquisio de mercadorias destinadas revenda compreender os de transporte e seguro at o estabelecimento do contribuinte e os tributos devidos na aquisio ou importao (Decreto-Lei n 1.598, de 1977, art. 13). 2 Os gastos com desembarao aduaneiro integram o custo de aquisio. 3 No se incluem no custo os impostos recuperveis atravs de crditos na escrita fiscal. Art. 290. O custo de produo dos bens ou servios vendidos compreender, obrigatoriamente (Decreto-Lei n 1.598, de 1977, art. 13, 1): I - o custo de aquisio de matrias-primas e quaisquer outros bens ou servios aplicados ou consumidos na produo, observado o disposto no artigo anterior; II - o custo do pessoal aplicado na produo, inclusive de superviso direta, manuteno e guarda das instalaes de produo; III - os custos de locao, manuteno e reparo e os encargos de depreciao dos bens aplicados na produo; IV - os encargos de amortizao diretamente relacionados com a produo; V - os encargos de exausto dos recursos naturais utilizados na produo. Pargrafo nico. A aquisio de bens de consumo eventual, cujo valor no exceda a cinco por cento do custo total dos produtos vendidos no perodo de apurao anterior, poder ser registrada diretamente como custo (Decreto-Lei n 1.598, de 1977, art. 13, 2). (...) Art. 299. So operacionais as despesas no computadas nos custos, necessrias atividade da empresa e manuteno da respectiva fonte produtora (Lei n 4.506, de 1964, art. 47). 1 So necessrias as despesas pagas ou incorridas para a realizao das transaes ou operaes exigidas pela atividade da empresa (Lei n 4.506, de 1964, art. 47, 1). 2 As despesas operacionais admitidas so as usuais ou normais no tipo de transaes, operaes ou atividades da empresa (Lei n 4.506, de 1964, art. 47, 2). 3 O disposto neste artigo aplica-se tambm s gratificaes pagas aos empregados, seja qual for a designao que tiverem." Em tese, caso insumo para fins de aproveitamento de crdito de ICMS pudesse ser equiparado aos custos e despesas dedutveis para fins de apurao do imposto de renda, todos os materiais e servios que so necessrios/obrigatrios, usuais e normais para as operaes da empresa poderiam gerar crdito para futura apropriao. H que se observar, entretanto, que diante das normas vigentes que dispem sobre ICMS, somente os bens e servios que forem utilizados na fabricao de bens ou na prestao de servios daro direito ao crdito. Essa ressalva muito importante, na medida em que as leis exigem que os bens e servios sejam efetivamente utilizados pela empresa para suas finalidades, e no simplesmente adquiridos ou consumidos em suas operaes. A legislao do Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI, por sua vez, define insumo como sinnimo de matria-prima, produto intermedirio e material de embalagem, adquiridos para emprego no processo de industrializao, incluindo-se, entre as matrias-primas e produtos intermedirios, aqueles que, mesmo no integrando o novo produto, forem consumidos e/ou desgastados no processo de industrializao. Nessa mesma linha, o artigo 3 das leis 10.637/02 (relativa ao PIS) e 10.833/03 (relativa COFINS), ao dispor que so passveis de creditamento os "bens e servios utilizados como insumo na fabricao de produtos destinados venda ou prestao de servios", enfatizaram a relao fabricao/produo do produto vendido. Nesse sentido, a Receita Federal do Brasil entende como insumos, geradores de crdito de PIS/COFINS: "a) utilizados na fabricao ou produo de bens destinados venda: 1. as matrias primas, os produtos intermedirios, o material de embalagem e quaisquer outros bens que sofram alteraes, tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades fsicas ou qumicas, em funo da ao diretamente exercida sobre o produto em fabricao, desde que no estejam includas no ativo imobilizado; 2. os servios prestados por pessoa jurdica domiciliada no Pas, aplicados ou consumidos na produo ou fabricao do produto; b) utilizados na prestao de servios: 1. os bens aplicados ou consumidos na prestao de servios, desde que no estejam includos no ativo imobilizado; e 2. os servios prestados por pessoa jurdica domiciliada no Pas, aplicados ou consumidos na prestao do servio". Importante notar que a prpria Receita Federal do Brasil adota, para insumos utilizados na prestao de servios, um conceito diferenciado se confrontado com o conceito de insumos utilizados na fabricao ou produo de bens/mercadorias. Nesse sentido h solues de consulta da Receita Federal do Brasil nas quais h o reconhecimento do direito ao crdito, por exemplo, sobre a aquisio de peas de reposio: "SOLUO DE CONSULTA N 144, DE 03 DE SETEMBRO DE 2003. ASSUNTO: Contribuio para o PIS/Pasep EMENTA: COBRANA NO-CUMULATIVA. DIREITO AO CRDITO. As pessoas jurdicas prestadoras de servios de transporte, submetidas ao regime da nocumulatividade do PIS/Pasep, podem descontar, a partir de 01/02/2003, crditos calculados em relao a insumos (leo diesel, leo lubrificante, pneus e cmaras, peas de reposio, servios de reviso e manuteno da frota, de consertos e reparos em peas e outros servios necessrios, inclusive servios de transporte utilizando frota subcontratada) adquiridos de pessoa jurdica domiciliada no pas. DISPOSITIVOS LEGAIS: art. 3 da Lei n 10.637, de 2002, com a redao dada pelo art. 25 da Lei n 10.684, de 2003." Ressaltamos que, mesmo no que diz respeito ao direito de crdito de PIS/COFINS, tambm h muita divergncia quanto definio de insumo. No obstante essas consideraes, a proposta de definir o conceito dentro do regime de no-cumulatividade do ICMS na prestao de servios, pressupe afastarmo-nos dos critrios sedimentados por conta da utilizao do vocbulo insumo como sendo matrias-prima, produto intermedirio e de embalagem que se integrem ao produto no mbito da circulao de mercadorias. A utilizao de tal conceito, fatalmente ir incorrer no equvoco de transportar para a prestao de servio sujeita ao ICMS, os atributos que definem a palavra insumo no contexto do processo de fabricao/produo. Desta forma, no podemos atribuir palavra insumo, para fins de prestao de servios sujeita ao ICMS, as mesmas caractersticas estabelecidas na legislao do

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IPI, PIS, COFINS e mesmo do ICMS quanto s mercadorias, devendo ser encontrada especificamente para o mbito da prestao de servios. Tanto as Fazendas Pblicas Estaduais quanto a Receita Federal, bem como o Poder Judicirio, operam a palavra insumo no sentido aventado pelo ilustre Professor Aliomar Baleeiro que assim traduziu: " uma algaravia de origem espanhola, inexistente em portugus, empregada por alguns economistas para traduzir a expresso inglesa "input", isto , o conjunto dos fatores produtivos, tais como matrias-primas, energia, trabalho, amortizao de capital, etc, empregados pelo empresrio para produzir o "output" ou o produto final (...) Insumos so os ingredientes da produo, mas h quem limite a palavra aos "produtos intermedirios" que, no sendo matrias-primas, so empregados ou se consomem no processo de produo". Essa definio corresponde significao de insumo tal qual usada no artigo 10 do Ato Complementar n 34, de 30 de janeiro de 1967, cuja redao a seguinte: "Art. 10. O imposto sobre circulao de mercadorias no incide: I - sobre a sada de mercadorias destinadas ao mercado interno e produzidas em estabelecimentos industriais como resultado de concorrncia internacional com participao da indstria do pas, contra pagamento em divisas conversveis provenientes de financiamento a longo prazo de instituies financeiras internacionais, ou entidades governamentais estrangeiras; II - sobre a entrada de mercadorias no estabelecimento da empresa adquirente, quando importadas do exterior e destinadas fabricao de peas, mquinas a equipamentos para o mercado interno como resultado de concorrncia internacional com participao da indstria do pas, contra tais estrangeiras. Pargrafo nico. No caso de iseno prevista no inciso I deste artigo, sero mantidos os crditos fiscais da empresa industrial, correspondentes aos insumos necessrios produo das mercadorias mencionadas no referido inciso." Verificamos clara correlao ao termo insumo no contexto da legislao do ento ICM e, ainda, no contexto da no-cumulatividade de um exclusivo processo de fabricao/produo que, como demonstrado, em nada se identifica com a no-cumulatividade do ICMS, porquanto o campo de aplicao de seu objeto mais extenso, abrangendo tambm a prestao de servio. Portanto, o conceito de insumo oriundo da legislao do ICM e utilizado para os tributos no-cumulativos no pode prevalecer para o ICMS, vez que, no presente caso, precisamos compreender insumo na prestao de servios e no s o de fabricao de produtos/mercadorias. Para visualizarmos a clara diferena quanto ao direito ao crdito por aquisio de insumos para a produo e para a prestao de servio, necessrio estabelecer uma comparao entre um estabelecimento industrial e outro prestador de servios (de transporte, no caso). Assim, no estabelecimento industrial, todos os insumos (matria-prima, materiais intermedirios e de embalagem) geram direito ao crdito, ainda que no integrem o produto final, bastando para isso que concorram direta e necessariamente para o produto porque utilizado no processo de fabricao, nele se consome. Por sua vez, o prestador de servio de transporte intermunicipal e interestadual tem como produto final a prpria prestao de servio. Esta totalmente regulamentada por leis federais, por normas da Agncia Nacional de Transportes Terrestres - ANTT e demais rgos de cada Estado, estabelecendo obrigaes empresa prestadora. Ora, para produzir o servio, a empresa consome, obrigatoriamente, uma srie de insumos. Os nibus devem estar em boa condio de uso, inspecionados, higienizados etc. Portanto, sem pneus, peas de reposio, leos, lubrificantes, material de limpeza e tanto outros insumos, no haver produto (servio). Vejamos o que dispe o Decreto n 2.521, de 20 de maro de 1998, que dispe sobre a explorao, mediante permisso e autorizao, de servios de transporte rodovirio interestadual e internacional de passageiros: "Art. 34. Incumbe transportadora: (...) VI - zelar pela manuteno dos bens utilizados na prestao do servio; (...) Art. 56. Na execuo dos servios sero utilizados nibus que atendam as especificaes constantes do edital e do contrato. 1 A empresa transportadora responsvel pela segurana da operao e pela adequada manuteno, conservao e preservao das caractersticas tcnicas dos veculos. 2 facultado ao rgo fiscalizador, sempre que julgar conveniente, e observado o disposto na legislao de trnsito, efetuar vistorias nos veculos, podendo, neste caso, determinar a suspenso de trfego dos que no atenderem as condies de segurana, de conforto e de higiene, sem prejuzo da aplicao das penalidades previstas nos respectivos contratos. 3 O veculo s poder circular equipado com registrador grfico ou equipamento similar e portando os documentos exigidos na legislao de trnsito, os formulrios para registro das reclamaes de danos ou extravio de bagagem, bem assim ter afixado, em local visvel e de fcil acesso o quadro de preos das passagens e a relao dos telefones dos rgos de fiscalizao. 4 A transportadora manter o registrador grfico ou equipamento similar em perfeito estado de funcionamento e, por perodo mnimo de noventa dias, os correspondentes registros, apresentando-os fiscalizao sempre que solicitada. (...) Art. 84. A penalidade de reteno do veculo ser aplicada, sem prejuzo da multa cabvel, toda vez que, da prtica de infrao, resulte ameaa segurana dos passageiros e, ainda, quando: (...) II - o veculo no apresentar as condies de segurana, limpeza e conforto exigidas;" A Resoluo ANTT n 233, de 25 de junho de 2003, determina penalidades ao prestador de servio de transporte interestadual, conforme segue: "Art. 1 Constituem infraes aos servios de transporte rodovirio de passageiros sob a modalidade interestadual e internacional, sem prejuzo de sanes por infraes s normas legais, regulamentares e contratuais no previstas na presente Resoluo, os seguintes procedimentos, classificados em Grupos conforme a natureza da infrao, passveis de aplicao de multa, que ser calculada tendo como referncia o coeficiente tarifrio - CT vigente para o servio convencional com sanitrio, em piso pavimentado. I - multa de 10.000 vezes o coeficiente tarifrio: (...) k) trafegar com veculo em servio, apresentando defeito em equipamento obrigatrio; (...) II - multa de 20.000 vezes o coeficiente tarifrio: (...) i) trafegar com veculo em servio, sem equipamento obrigatrio;" Diante do exposto, injustificvel, sob todos os aspectos, a vedao imposta pelos Estados, reconhecendo o direito ao crdito apenas na aquisio de matriaprima, materiais intermedirios e de embalagem. Para que as normas constitucionais a respeito da no-cumulatividade sejam respeitadas, necessrio um processo hermenutico a fim de se estabelecer a real finalidade desse princpio, compreendendo o termo insumo compatvel com a hiptese de execuo de um servio. Nesse sentido, um prestador de servio de transporte faz jus ao direito ao crdito de ICMS na ocasio da aquisio de insumos, assim entendidos como aqueles necessrios/obrigatrios (importando do conceito de custos e despesas dedutveis para o imposto de renda) utilizados na prestao de servio, inclusive os mencionados em normas editadas pelos rgos regulatrios do setor. Ressaltamos que, diante nossas anlises, identificamos bens mencionados nessas normas que so necessrios/obrigatrios, tais como, peas para manuteno e produtos para limpeza. No entanto, outros bens no so assim considerados como, por exemplo, uniformes para funcionrios.

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2.3 - Consideraes sobre Ativo Imobilizado Assim como os insumos, a legislao do ICMS admite o crdito de ICMS dos bens destinados ao ativo imobilizado, desde que no estejam amparados por iseno ou no incidncia. Conforme disposto no artigo 20, 5 da Lei Complementar n 87/96, a forma de apropriao do crdito parcelada ao longo de 48 meses, seno vejamos: " 5 Para efeito do disposto no caput deste artigo, relativamente aos crditos decorrentes de entrada de mercadorias no estabelecimento destinadas ao ativo permanente, dever ser observado: (Redao dada pela LCP n 102, de 11.7.2000) I - a apropriao ser feita razo de um quarenta e oito avos por ms, devendo a primeira frao ser apropriada no ms em que ocorrer a entrada no estabelecimento; (Inciso Includo pela LCP n 102, de 11.7.2000) II - em cada perodo de apurao do imposto, no ser admitido o creditamento de que trata o inciso I, em relao proporo das operaes de sadas ou prestaes isentas ou no tributadas sobre o total das operaes de sadas ou prestaes efetuadas no mesmo perodo; (Inciso Includo pela LCP n 102, de 11.7.2000) III - para aplicao do disposto nos incisos I e II deste pargrafo, o montante do crdito a ser apropriado ser obtido multiplicando-se o valor total do respectivo crdito pelo fator igual a 1/48 (um quarenta e oito avos) da relao entre o valor das operaes de sadas e prestaes tributadas e o total das operaes de sadas e prestaes do perodo, equiparando-se s tributadas, para fins deste inciso, as sadas e prestaes com destino ao exterior ou as sadas de papel destinado impresso de livros, jornais e peridicos; (Redao dada pela Lei Complementar n 120, de 2005) IV - o quociente de um quarenta e oito avos ser proporcionalmente aumentado ou diminudo, pro rata die, caso o perodo de apurao seja superior ou inferior a um ms; (Inciso Includo pela LCP n 102, de 11.7.2000) V - na hiptese de alienao dos bens do ativo permanente, antes de decorrido o prazo de quatro anos contado da data de sua aquisio, no ser admitido, a partir da data da alienao, o creditamento de que trata este pargrafo em relao frao que corresponderia ao restante do quadrinio; (Inciso Includo pela LCP n 102, de 11.7.2000) VI - sero objeto de outro lanamento, alm do lanamento em conjunto com os demais crditos, para efeito da compensao prevista neste artigo e no art. 19, em livro prprio ou de outra forma que a legislao determinar, para aplicao do disposto nos incisos I a V deste pargrafo; e (Inciso Includo pela LCP n 102, de 11.7.2000) VII - ao final do quadragsimo oitavo ms contado da data da entrada do bem no estabelecimento, o saldo remanescente do crdito ser cancelado. (Inciso Includo pela LCP n 102, de 11.7.2000)" Assim, crdito de ICMS decorrente da compra de bem do Ativo Imobilizado ser apropriado na frao de 1/48 avos, ms a ms, por meio de uma nota fiscal emitida em nome do prprio contribuinte, englobando todos os valores calculados e apropriados como crdito no Controle de Crdito de ICMS do Ativo Permanente - CIAP. No obstante haver muitas crticas e alegaes de inconstitucionalidade do citado dispositivo por se tratar de uma restrio ao princpio da no-cumulatividade do ICMS, esse procedimento de apropriao de crdito do referido imposto pago na aquisio de bens destinados ao Ativo Imobilizado adotado por todas as normas estaduais referentes ao imposto. Ademais, o entendimento dos Fiscos estaduais no sentido de que apenas os bens caracterizados como Ativo Imobilizado aplicados diretamente na atividade da empresa, fazem jus ao creditamento de ICMS. Nesse sentido, a Fazenda Pblica do Estado do Esprito Santo, acompanhada de grande parte dos demais entes federativos, entende que s permitido direito ao crdito de ICMS para os ativos diretamente ligados finalidade da empresa. Esses Estados compreendem, ainda, que apenas partes e peas que acompanhem a mquina ou o equipamento quando de suas aquisies, so contabilizadas como Ativo Imobilizado e, conseqentemente, geram direito ao crdito de ICMS. Quanto s peas e partes adquiridas separadamente para o fim de manuteno, reparo e consertos de mquinas, equipamentos ou veculos, no caso de transportadora, esses Estados entendem no gerar direito ao crdito. Esclarecem que esses valores sero lanados na contabilidade da empresa como Ativo Circulante ou diretamente como despesa operacional, gastos gerais de manuteno cujo direito ao crdito somente se dar a partir de 01/01/2011 (bens de uso e consumo). No obstante tais consideraes, o grande questionamento a ser feito no que diz respeito aos bens do Ativo Imobilizado que a legislao do ICMS no conceituou o que venha a ser Ativo Imobilizado, mesmo porque, diante disposio expressa no artigo 110 do Cdigo Tributrio Nacional ("a lei tributria no pode alterar a definio, o contedo e alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado"), tal conceito deve ser buscado no direito privado, no caso, na Lei 6.404/76 (Lei das S.A.s com as devidas atualizaes), vejamos: "Art. 179. As contas sero classificadas do seguinte modo: IV - no ativo imobilizado: os direitos que tenham por objeto bens corpreos destinados manuteno das atividades da companhia ou da empresa ou exercidos com essa finalidade, inclusive os decorrentes de operaes que transfiram companhia os benefcios, riscos e controle desses bens; (Redao dada pela Lei n 11.638 de 2007)" O pronunciamento tcnico n 27 do Comit dos Pronunciamentos Contbeis (CPC) completa a idia do que vem a ser ativo imobilizado: " o item tangvel que: (a) mantido para uso na produo ou fornecimento de mercadorias ou servios, para aluguel a outros, ou para fins administrativos; e (b) se espera utilizar por mais de um perodo." A Resoluo CFC (Conselho Federal de Contabilidade) n 1177/09 que aprovou a NBC T 19.1 que trata de Ativo Imobilizado, tambm estabelece o conceito supracitado. No que tange ao direito ao crdito de ICMS na aquisio de parte e peas para o fim de manuteno, reparo e consertos de mquinas, equipamentos ou veculos, no caso de transportadora, os conceitos utilizados na referida Resoluo podem corroborar no sentido de que a prestadora de servio far jus ao crdito, seno vejamos: "Reconhecimento 7. O custo de um item de ativo imobilizado deve ser reconhecido como ativo se, e apenas se: (a) for provvel que futuros benefcios econmicos associados ao item fluiro para a entidade; e (b)o custo do item puder ser mensurado confiavelmente. 8. Sobressalentes, peas de reposio, ferramentas e equipamentos de uso interno so classificados como ativo imobilizado quando a entidade espera us-los por mais de um perodo. Da mesma forma, se puderem ser utilizados somente em conexo com itens do ativo imobilizado, tambm so contabilizados como ativo imobilizado." Nesse sentido, o RIR tambm pode ser utilizado como um guia interpretativo: "Art. 346. Sero admitidas, como custo ou despesa operacional, as despesas com reparos e conservao de bens e instalaes destinadas a mant-los em condies eficientes de operao (Lei n 4.506, de 1964, art. 48). 2 Os gastos incorridos com reparos, conservao ou substituio de partes e peas de bens do ativo imobilizado, de que resulte aumento da vida til superior a um ano, devero ser incorporados ao valor do bem, para fins de depreciao do novo valor contbil, no novo prazo de vida til previsto para o bem recuperado, ou, alternativamente, a pessoa jurdica poder: I - aplicar o percentual de depreciao correspondente parte no depreciada do bem sobre os custos de substituio das partes ou peas;

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II - apurar a diferena entre o total dos custos de substituio e o valor determinado no inciso anterior; III - escriturar o valor apurado no inciso I a dbito das contas de resultado." Nota-se que tanto a Resoluo CFC n 1177/09 como o RIR estabelecem que custos/gastos com partes e peas de reposio, manuteno etc. do ativo imobilizado que resultem num aumento da vida til superior a 12 meses devem ser incorporados ao ativo imobilizado. Nesse sentido, o Regulamento do ICMS do Estado de Minas Gerais admite o crdito do imposto relativo aquisio de partes e peas empregadas nos bens do Ativo Imobilizado. Vejamos: "Art. 66 - Observadas as demais disposies deste Ttulo, ser abatido, sob a forma de crdito, do imposto incidente nas operaes ou nas prestaes realizadas no perodo, desde que a elas vinculado, o valor do ICMS correspondente: II - entrada de bem destinado ao ativo permanente do estabelecimento, observado o disposto nos 3, 5 e 6 deste artigo; 6 - Ser admitido o crdito, na forma do 3 deste artigo , relativo aquisio de partes e peas empregadas nos bens a que se refere o pargrafo anterior, desde que: I - a substituio das partes e peas resulte aumento da vida til prevista no ato da aquisio ou do recebimento do respectivo bem por prazo superior a 12 (doze) meses; e II - as partes e peas sejam contabilizadas como ativo imobilizado." O Regulamento mineiro segue a linha dos dispositivos do RIR e da Resoluo do CFC, admitindo que peas e acessrios utilizados na reparao, manuteno etc. dos bens do Ativo Imobilizado, que resultem aumento da vida til por perodo superior a 12 meses, tambm geram direito ao crdito de ICMS. Esse procedimento, a nosso ver, est correto, uma vez que as normas constitucionais relativas ao ICMS no veda o aproveitamento de crdito nesses moldes e, ainda, a Lei Complementar n 87/96 (regulamentadora do ICMS) assegura ao contribuinte o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado em operaes de que tenha resultado a entrada de bem destinado ao ativo permanente, sem estabelecer qualquer restrio quanto sua finalidade. Assim, devemos considerar o conceito de Ativo Imobilizado trazido pelo direito privado e, consequentemente, fazer jus ao direito de crdito de ICMS a aquisio de bens e direitos com expectativa de serem utilizados por mais de 12 meses (vida til); mantidos por uma entidade para uso na produo ou na comercializao de mercadorias ou servios e para locao; haja a expectativa de auferir benefcios econmicos em decorrncia da sua utilizao; e possa o custo do ativo ser mensurado com segurana. Ainda, as partes, peas e equipamentos de reposio, manuteno etc., so classificados como ativo imobilizado quando tiverem vida til superior a um perodo e utilizados em conexo com itens do ativo imobilizado. 2.4 - Consideraes sobre material de uso e consumo Conforme analisado no item anterior, grande parte dos Estados, bem como a jurisprudncia de nossos Tribunais, entende que a aquisio de peas de reposio e manuteno de veculos, bem como demais materiais utilizados na prestao de servio de transporte, para o uso e consumo dos prestadores de servio de transporte, no gerando crdito de ICMS ao contribuinte. Posto isso, necessrio analisar o conceito de material de uso e consumo, bem como suas implicaes na questo do direito ao crdito de ICMS. Material de uso e consumo tem natureza extremamente abrangente; todo aquele no essencial atividade econmica do estabelecimento, ou seja, o material que no utilizado na comercializao ou o que no for integrado no produto ou para consumo no respectivo processo de industrializao ou produo rural, ou, ainda, na prestao de servio sujeito ao ICMS. A no implicao de crdito do imposto na aquisio desses bens foi fixada pelo Convnio 66/1988, que assim dispunha: "Art. 31. No implicar crdito para compensao com o montante do imposto devido nas operaes ou prestaes seguinte: I - a entrada de bens destinados a consumo ou integralizao no ativo fixo do estabelecimento". Em 1996, foi aprovada a Lei Complementar 87/96 que, alm de outras disposies, trouxe o direito aos crditos pelos contribuintes do ICMS na aquisio de todos os produtos e servios onerados pelo imposto, inclusive bens de uso e consumo (artigo 20, j citado neste trabalho). No entanto, conforme explicitado no item III.1 deste memorando, somente a partir de 01/01/2011 que ser permitida a adjudicao de crditos de ICMS relativos entrada de mercadorias destinadas ao uso e consumo do estabelecimento. o que disciplina o artigo 33, I da Lei Complementar 87/96, vejamos: "Art. 33. Na aplicao do art. 20 observar-se- o seguinte: I - somente daro direito de crdito as mercadorias destinadas ao uso ou consumo do estabelecimento nele entradas a partir de 1 de janeiro de 2011; (Redao dada pela LCP n 122, de 2006)". No obstante a grande discusso quanto inconstitucionalidade dessa restrio, as decises administrativas e judiciais a respeito so no sentido de validar a previso legal, prevendo que a aquisio de bens de uso e consumo somente gerar crdito de ICMS aps a data referida no dispositivo citado. O Superior Tributal de Justia assim entende: "TRIBUTRIO - ICMS - DIREITO DE CREDITAMENTO - ART. 33 DA LEI COMPLEMENTAR N. 87/96 - LIMITAO TEMPORAL - PRECEDENTES. 1.- O art. 33 da Lei Complementar n. 87/96 determinou que, mesmo preenchidos todos os requisitos formais, somente seria gozado o direito de crdito das mercadorias destinadas ao uso ou consumo do estabelecimento a partir de 1 de janeiro de 2011. 2.- Nos termos da jurisprudncia desta Corte Superior, so legtimas as restries impostas pela Lei Complementar n. 87/96, inclusive a limitao temporal prevista em seu art. 33, para o aproveitamento dos crditos de ICMS em relao aquisio de bens destinados ao uso e consumo ou ao ativo permanente do estabelecimento contribuinte. Agravo regimental improvido. (AgRg no Ag 626413/RJ Agravo Regimental no Agravo de Instrumento2004/0122097-0 Ministro Humberto Martins, Data do Julgamento 15/05/2008)" O entendimento majoritrio das Fazendas Pblicas Estaduais tambm nesse sentido, como por exemplo: "ICMS. Materiais de uso e consumo. Crditos Fiscais. Glosa Somente a partir de 01/01/2011 que ser permitida a adjudicao de crditos fiscais relativos entrada de mercadorias destinadas ao uso ou consumo do estabelecimento, resultando que a adjudicao (extempornea) desses crditos fiscais, enquanto no admitidos pela legislao tributria, constitui infrao tributria material qualificada. Preliminar de decadncia rejeitada. Negado provimento ao recurso voluntrio. Deciso unnime." (Recurso n 889/08. Tribunal Administrativo de Recursos Fiscais do Rio Grande do Sul, 28 de janeiro de 2009). Muitos doutrinadores, no entanto, entendem que o artigo 33, I da Lei Complementar 87/96 inconstitucional. Alegam que esse dispositivo descaracteriza a nocumulatividade do ICMS, vez que, no respeitando os preceitos constitucionais, condiciona a termo futuro o exerccio do direito de crdito, que nasce com a ocorrncia de qualquer dos fatos imponveis do tributo, com exceo aos casos de iseno e no incidncia. A Constituio Federal de 1988, para quem segue essa tese, por seu artigo 155, pargrafo 2, no delegou ao legislador ordinrio traar o perfil da nocumulatividade. Por isso, nem lei complementar, tampouco a lei ordinria, podem dispor livremente sobre esse instituto, intervindo no contedo ou no alcance da regra da no-cumulatividade, impondo limites matrias ou temporais ao seu direito. As normas infraconstitucionais apenas devem fixar o mecanismo, o mtodo ou a forma com que se implementa.

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Assim, nesse raciocnio, a Lei Complementar 87/96, pelo caput do seu artigo 20, ao estabelecer que haver o direito ao crdito de ICMS inclusive na aquisio de bens de uso e consumo, apenas explicitou o que j se encontrava implcito na Constituio Federal. Nessa linha, foi proferida recente deciso pelo Tribunal de Justia do Rio Grande do Sul. No referido acrdo, os Desembargadores entenderam que a Constituio no permite que outra lei limite, reduza, retarde, anule ou limite o direito de abater o imposto pago em transaes posteriores. Concluram que o exerccio do direito ao crdito pode se dar de forma irrestrita e a qualquer tempo desde a vigncia das normas constitucionais, e no a partir das datas fixadas pelas leis complementares. Vejamos: "TRIBUTRIO. ICMS. OPERAES DE EXPORTAO. IMUNIDADE. CREDITAMENTO. MERCADORIAS DESTINADAS A USO E CONSUMO PRINCPIO DA NO-CUMULATIVIDADE. HIERARQUIA DE LEIS.. APLICAO DO ART. 155, PARGRAFO 2, X, "A" DA CF, COM A REDAO DADA PELA EMENDA CONSTITUCIONAL 42/2003. I - A lei no pode diminuir, reduzir, retardar, anular ou limitar o direito ao creditamento de ICMS, por ser direito pblico subjetivo constitucional assegurado a quem pratica operao mercantil. (...) Em que pese explicitar o comando constitucional, no andou bem a Lei Complementar 87 ao editar o artigo 33, incisos I e III com o que, como se pudesse, fixou datas para o pleno desfrute de um direito preexistente, assegurado desde a vigncia do atual sistema tributrio constitucional; de igual modo as Leis Complementares 92/97, 99/99, 102/00, 114/02 e 122/06, que vem sucessivamente dilargando o prazo para o aproveitamento do crdito, que agora est para 1 de janeiro de 2011."(Apelao Cvel n 70030634570, Tribunal de Justia do Estado do Rio Grande do Sul, 21 Cmara Cvel. Rel. Des. Genaro Jos Baroni Borges. 26/08/2009) No entanto, importante ressalvar que a deciso supracitada muito recente e no temos argumentao necessria para afirmar que a aquisio de bens de uso e consumo, assim entendido como aquele no essencial atividade econmica do estabelecimento, ou seja, o material que no utilizado na comercializao ou o que no for integrado no produto ou para consumo no respectivo processo de industrializao ou produo rural, ou, ainda, na prestao de servio sujeito ao ICMS, no ter o direito aos crditos glosados.

3 - Concluso
Considerando todos os estudos abordados, embasados no ordenamento jurdico vigente, bem como, nos conceitos de INSUMOS, MATERIAL DE USO E CONSUMO e ATIVO IMOBILIZADO constantes na legislao brasileira para fins de apropriao de crdito de ICMS, possvel concluir que o direito ao referido crdito no amparado, total ou parcialmente, pelos Regulamentos do ICMS dos Estados do Esprito Santo, So Paulo, Rio de Janeiro, Minas Gerais e Bahia, sujeitando as empresas a eventual fiscalizao por parte das autoridades fazendrias. No obstante, a busca de argumentos para sustentar a apropriao de crdito de ICMS de outros bens cuja aquisio decorre de exigncias de rgos regulatrios da prestao de servio de transportes dos respectivos Estados como, por exemplo, materiais de limpeza dos nibus. Chegamos a concluso que assiste direito ao contribuinte de creditar-se de tudo aquilo que esteja vinculado ao seu processo produtivo e que gerou dbito de ICMS, respeitando assim o consagrado princpio constitucional da no-cumulatividade.

Ricardo Vaze Pinto*

Leia o curriculum do(a) autor(a): Ricardo Vaze Pinto.

- Publicado pela FISCOSoft em 26/01/2011


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