on Limitagdes ao Poder de Tributar 3.1. CONSIDERACOES GERAIS A expressio limitagdes constitucionais ao poder de tributar € abrangente do conjunto de principios e demais normas disciplinadoras da definicao e dp exercicio da competéncia tributéria. Aslimitagdes a competéncia tributéria sdo traduzidas, essencialmente,na reparticao de competéncias tributdrias, bem como na indicacao de princpios ¢ imunidades. A repartigao de competéncias tributdrias entre as pessoas politica, ja examinada, constitui auténtica limitagdo, porquanto a Lei Maior, a0 definir 2 aptidao para instituir tributos cabente a cada ente federativo, em cariter Privativo, exclui as demais pessoas politicas da mesma aptidao. Assim & que, quando atribui a Unido a competéncia para instituir imposto sobre a renda €proventos de qualquer natureza, esté, implicitamente, afastando as demais pessoas politicas da possibilidade de fazé-lo. Também os principios constitucionais, componentes do chamado Estatuto do Contribuinte,* tais como os da legalidade, anterioridade, irretroatividade, igualdade, cpacidade contributiva e vedacao ao confisco, revelam-selimitagdes 430 poder de tributar, na medida em que apontam como deve ser exercida ® competéncia tributéria, Ainda, as imunidades representam vedagoes & competéncia tributéri, veiculando situag6es de intributabilidade. Essas limitagdes entrelagam.-se. A reparticao de competéncias estabelece © conjunto de atribuigdes deferido a cada pessoa politica, As imunidades ¢ 05 Principios constitucionais tributérios, por sua vez, aproximam-se porquan'0 see has as “Essa expressio é utilizada € ara designar o conjunto de direitos ¢ deveres do con tibuinte. 78 compoem o irr pessoa politica, exercicio da co das normas att Oquetor dos principios valores e prin: confundem. sabemos tipificadas pel tragdo, enseja fundamental Jaasime identificadas entre os prir principios c« Em seg propria com, principios ¢ cipios tribu asimunida Posto ar o exerci imunizant 3.2. PR Viver conseque! Ci. no 56-59, Luis R do jus Pos-p se inc cham pscompoem 0 Ambito de exercicio da competéncia tributaria atribuida a c pessoa politica, fixada constitucionalmente, Estes, porque ames fig exercicio da competéncia tributaria; aquelas, porque demarcam a at 7s das normas atributivas de competéncia, son 7 a aa eG a ao poder de tributar distintas io? les posstiam, dentre seus fundamentos, valores e principios constitucionalmente prestigiados, estes com elas nao se confundem. Sabemos que os principios juridicos s4o normas fundantes de um sisterna, tipificadas pelo forte conteiido axioligic e pelo alto grau de generalidade e abs: tnagao, ensejadores do amplo alcance de seus efeitos, que cumprem 0 papel fandamental de orientar a interpretagao e a aplicagio de outras normas. Jas imunidades sio normas apliciveis a situagdes especficas perfeitamente identficadas na Lei Maior. Nesse aspecto, pois, reside a primeira distingi0 entre os principio e as imunidades. A generalidade e a abstracio {nsitas aos principios contrapde-se a especificdade das normas imunizantes, Em segundo lugar verifica-se que, enquanto as imunidades denegam @ prépria competéncia,vedando asua atribuigao em relagioacertas hipéteses, os principios orientam 0 adequado exercicio da competéncia tributdria, Os prin- cipios tributérios pressupdem, assim, a existéncia de competéncia tributdrias as imunidades, por seu turno, pressupoem a inexisténcia dessa competéncia.” inicialmente, os mais relevantes principios a norte- Posto isso, vejamos, examinarmos as principais normas ar o exercicio da tributagao para, apés, imunizantes. 3.2. PRINCIPIOS CONSTITUCIONAIS ‘Vivemos um momento de grande valorizagao dos principios juridicos, consequéncia do chamado pés-positivismo.* —_——— - FC maw Imvumnidades Tributdrias ~ Teoria e Andlise da Jurisprudéncia do STF. PP- 56-59, 2 Luis Roberto Barroso e Ana Pat do jusnaturalismo € 0 fracasso pol lade Barcells ensinam que a superasao histories ram eaminho para © Iitico do postivismo abrira 0 ts psitisma,“desgnagio provsria egenéiea de Wm SCAT, dis, no 2 Pon dat rapes entre valores principio © Tees oe chamada nova hermentutica con ‘Jos direitos Fundamentals, stitucional e a teoria ” et“Principio" do latim principium, principi, significa “comego" “origem, 21 Cientificamente, 6 oalicerce sobre o qual se constr6i um sistema, aia” ‘uma ofensa a um principio representa uma “base”, ‘0 que conduz a conclusio de que agressio ao proprio sistema. Celso Antonio Bandeira de Mello® nos oferece acurada defini¢ao do conceito de principio, tantas vezes reproduzida: Principio — jé averbamos alhures ~ é por definigo, mandamento nuclear de um sistema, verdadeiro alicerce dele, disposigao funda- mental que se irradia sobre diferentes normas compondo-lhes o espirito e sentido e servindo de critério para sua exata compreensio c inteligéncia, exatamente por definir a ldgica e a racionalidade do sistema normativo, no que lhe confere t6nica e Ihe da sentido har- ménico. £0 conhecimento dos principios que preside a intelec¢ao das diferentes partes componentes do todo unitério que hé por nome sistema juridico positivo. Podemos dizer que os principios juridicos sio normas de maior hierarquia, auténticas sobrenormas que orientam a interpretagao e a aplicacao das demais, sinalizando seu alcance ¢ sentido. Efetivamente, os principios constituem normas a cuja plasticidade devem amoldar-se toda a interpretacio ¢ aplicacio efetuadas no campo do Direito> ‘S20 numerosos os principios vinculantes do teor ¢ da eficécia das leis tri- butirias.Sem a pretensdo de apresentar um rol exaustivo, nossa anise cingir-se-& ficada sobre o fundamento da dignidade humana. A valorizagao dos princi- pos, sua incorporasdo, explicita ou implicita, pelos textos constitucionais e 0 re- conhecimento pela ordem juridica de sua normatividade fazem parte desse am- biente de reaproximagio entre Direito e Btica” (“O comeco da histéria. A nova interpretacio constitucional eo papel dos principios no direito brasileiro” Revista Forense, ano 100, v.371, pp. 179-180, destaques do original). CE. Diciondrio Houaiss de Lingua Portuguesa, p.2299, ® Curso de Direito Administrativo, pp. 882-883. Anote-se que o reconhecimento da normatividade dos principios, bem como de sua supremacia em relagdo as regras, deve-se especialmente aos estudos desen- volvidos por Ronald Dworkin, da Universidade de Harvard (Levando os Direitos 4@ Sério), ¢ as contribuigdes a cles apresentadas por Robert Alexy, jurista alemao (Teoria dos Direitos Fundamentais) Suas ligdes espelham, presentemente, o enten- imento corrente sobre o assunto. 80\ aos principiosgerais que tém especial repercussio no Direito‘ributiio, be Gamo aos seus prinetpios especificos. a 3.2.1. Principios gerais com especial repercussio no ambito tri- butario Sendo os principios gerais aqueles aplicaveis a diversos dominios do Di- reito, cabe-nos destacar os de maior impacto no ambito tributari 3.2.1.1. Seguranga juridica A Constituigao da Reptblica proclama que “todos sao iguais perante a Iki, sem distingao de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no Pais a inviolabilidade do direito a vida, a liberdade, a igualdade, a seguranga e & propriedade (...)” (art. 58, caput). Da exata compreensao desse comando constitucional extrai-se que a seguranga jurfdica, valor maior do ordenamento, constitui tanto um direito fundamental quanto uma garantia do exercicio de outros direitos fundamentais. Geraldo Ataliba®® pontua ser a seguranca juridica a esséncia do préprio Direito. Constitui, mesmo, decorréncia do préprio Estado Democratico de Direito e se estriba nos postulados da certeza e da igualdade. Esse principio compreende as seguintes ideias: 1) a existéncia de institui- 6es estatais dotadas de poder e garantias, assim como sujeitas a0 principio da legalidade; 2) a confianca nos atos do Poder Puiblico, que deverao reger-se pela boa-fé e pela razoabilidade; 3) a estabilidade das relagdes juridicas, manifesta- da na durabilidade das normas, na anterioridade das leis em relagdio aos fatos sobre os quais incidem e na conservacio de direitos em face da lei nova; 4) 2 Previsibilidade dos comportamentos, tanto os que devem ser seguidos como os que devem ser suportados; ¢ 5) a igualdade na lei e perante a le, inclusive com Solugdes isonémicas para situagoes idénticas ou proximas.* Destaque nosso. Reptiblica e Constituigao, pp. 142-160. pragma- Cf. Luts Roberto Barroso, “A seguranga juri rt do Poder . 6 i in ideracao de interesses, papeltia seara da tributaclo, a seuranga juridica expressa-S6 especialmente a a z ee regalia, ormale material arts. 38€ 150,1,CR) de sono eS ae vineulado da atividade administrativa de cobranca do tributy (arts, 32¢ 142, CTN). 3.2.1.2. Dignidade da pessoa humana A dignidade da pessoa humana constitu um dos fundamentos do Estado Democritico de Direito,ao lado da soberania, da cidadania, dos valores socias, do trabalho ¢ da livre-iniciativa, bem como do pluralismo politico (art. 1, m,CR). Essa diretriz reflete-se em outros preceitos constitucionais, tais como © que consigna o direito & vida (art. 58, caput); 0 que declara que a ordem econdmica, fundada na valorizagao do trabalho humano e na livre-iniciatva, tem por fim assegurar atodos existéncia digna, conforme os ditames da justiga social (..) (art. 170, caput); naquele que prevé que o planejamento familiar, livre decisio do casal, é fundado nos prinefpios da dignidade humana e da paternidade responsive (art.226,§ 78); no que proclama ser dever da familia, da sociedade e do Estado assegurar 4 crianga, a0 adolescente e a0 jovem, com absoluta prioridade, o direito a vida, a satide, alimentacio, & educagio, 20 lazer, & profissionalizacao, & cultura, & dignidade, ao respeito, & liberdade e & convivencia familiar e comunitaria (art.227, caput); bem como no que afirma ‘quea famflia,a sociedade eo Estado tém o dever de amparar as pessoas idosas, assegurando sua participagao na comunidade, defendendo sua dignidade ¢ ‘bem-cstare garantindo-Ihes 0 dreito a vida (art. 230). ae Lobo Torres, a0 discorrer sobre tal principio, assevera que da dade humana “exsurgem assim os direit i ni ireitos fu ios ‘sociais e econdmicos, Seth net tanto os direitos da liberdad. justice” ; : le, quanto os da justiga’s E atremataensinando que natureza de principio fun dignidade humana se irradi \damental faz com que @ di < ‘Ramento juridico”” ee Constituicao ¢ imante todo 0 orde- tal principio nao parega projetar seus condigao de sobreprincipio, volta-se 4 bbém, sobre a tribut Beral e, assim, irradia sua eficdcia, tam” aga, ona ODin ito a0 Minimo Existencial ‘ # Rio de Jansiro, Renovar, 2009, p. 152. Isso porque as exigencias mi Consequer contributiva de minimo vital.” 3.2.1.3. Iso A Const! sao iguais pe L,que homer previstos. Aideia e € consider A iguo igualdade javel tratar acesso 208 humanist: Jaai aslegitim, paragoes, imediats Por crimina realizag Er porqu: 0 sujeIsso porque essa atividade estatal, assim como as dema is, im: ha de obse é ‘i xisté val as exigencias minimas para uma existéncia digna, J Consequéncia de sua aplicacao, por exemplo,éa observ contributiva da pessoa fisica, cia da capacidade ua tal2* wanto a0 aspecto de vedacao da tributacao do minimo vital.’ 3.2.1.3. lsonomia A Constituigao da Repablica preceitua, em seu art. 5, caput, 80 iguais perante a lei, sem disting2o de qualquer natureza, e, em seu inciso I,que homens e mulheres sao iguais em direitos e obrigagoes, nos termos nela previstos. que todos Aiideia de igualdade irradia seus efeitos por todo 0 ordenamento juridico eéconsiderada por muitos seu prinefpio mais relevante, A igualdade pode ser entendida em dupla acepgao, Se nos referimos & igualdade no seu sentido material ou substancial, queremos significar o dese- jvel tratamento equanime de todos os homens, proporcionando-lhes idéntico acesso aos bens da vida, Cuida-se, portanto, da igualdade em sua acepeao ideal, humanista, que jamais foi alcangada. Jéaigualdade no sentido formal, de irrefutével relevincia pritica, expressa aslegitimas discriminagGes autorizadas aos legisladores, vale dizer, aquelas equi- paragdes ou desequiparagdes consagradas na lei. Di imediatamente ao legislador e mediatamente aos seus aplicadores. -se, assim, 0 principio, Portanto, o principio da igualdade autoriza o estabelecimento de dis- criminagdes, por meio das quais se viabiliza seu atendimento, em busca da realizagao de justiga” Em sendo assim, tal diretriz impacta intensamente 0 ambito tributério, porquanto 0 legislador e 0 aplicador da lei hao de atentar as diferengas entre 05 sujeitos, procedendo as necessarias discriminagoes na modulagio das exi- Béncias fiscal SS Sanampediras * Vide tem 3.2.2.7, infra ® Celso Antonio Bandeira de Mello ‘quando se verifique uma correlagio logica Paracao procedida, e que esta seja conforme os inter Stuigao (© Contetido Juridico do Principio da gualdade, jona que as discriminagdes sio admissiveis fentre o fator de discrimen ea desequi- esses prestigiados pela Cons- pp. 37-38). 8 —des de isonomia em matéria tributérig Onfgung ipacidade contributiva, Veda, As diversas exp! ainda, principios especificos ~ generalidade, ca de ilizagio de trbuto com eto de confisco uniformidade geogric, limitagao ao tréfego de pessoas e bens, vedagao da tributagao diferencia, é rend ds obrigagdies da divda publica eda remunerago dos servidres de, 440 a isengdo heterdnoma, nao diferenciagao tributaria entre bens ¢ SerVigos em razio de sua procedéncia ou destino ~e serao estudadas em t6pico subsequent 3.2.1.4. Legalidade Fundado 0 primado da seguranga juridica nas ideias de igualdade e cer {ezascomo exposto,estatiltima nosdo conduz ao principio dele derivado, qua seja, 0 da legalidade, O art. 58, II, CR declara que “ninguém seré obrigado a fazer ou deiar de fazer alguma coisa, senao em virtude de lei”. Fundamental sgarantia de ferida aos cidadios significa que o Estado somente pode modular o com- Portamento destes mediante o instrumento denominado lei, Em outras Palavras, para impor-se um comportamento aos particulares, bem como ara vedar-lhes uma conduta, é imprescindivel 0 instrumento legislative. Outra espécie de ato normative ~ um ato administrativo, por exemplo-¢ inidénea para tal fim, Em consequéncia,extrai-se do art. 5,11, que somentea lei pode: a) impor obrigasdes aos particulares; b) proibir Comportamentos aos particulares: Prever inftagoes; e d) cominar penalidades A par dessa formulagao genérica, a Constituigdo da Reptiblica menciont o Prinetpio da leualidade,. “specificamente, em matéria penal (art. 50, XXXIX: ae wna lelamterior que o defina, nem pena sem révia cominagie Publicidade e eficiencia ¢, ae — aa Casson ia art 1 a Prvuln de ontaspasntias exenadrine n 1do2 aS asseguradas ao contribuinte, é veda n » 40 Distrito Federal eaos Munict i sea le icfpios:[— exigir ou aume tributo sem lei que o estabelega fs is samen miltipls manitesagdes da nosd de legalidade em matéria tributirt m revelam prnctpios especticos~legalidade triburtria, nterioridadé ajrretroatividade, pratis damentais por via de trl bilidade, ni 5 ercicio de direitos fun- lade, nao obstancia do exercicio d: tos fun 'utagao — que serdo examinadas em t6 pri ‘agao 'das em t6pico prop: 3.2.1.5. Principio republicano O art. 19, caput, CR proclama ser o Brasil uma Re “o tipo de governo, fundado na igualdade formal das tentores do poder politico exercem- Piiblica. E Repiiblica ¢ essoas, em que os de- le ‘no em carater eletivo, representativo (de regta), transitério e com responsabilidade”® Entende-se que o principio republicano, assim como o principio a lega- lidade, constitua decorréncia do principio da seguranca uridica, que se apoia, como visto, nas ideias de certeza e igualdade. Por sua estreita ligagao com o principio da isonomia, tal principio também evoca o respeito a capacidade contributiva dos cidadaos, diretriz moduladora da exigéncia de impostos. 3.2.1.6. Principios federativo e da autonomia municipal Segundo o primeiro principio apontado, o Estado Brasileiro é uma Fe- deragdo. Repousa no art. 18, CR, que expressa que a Repiiblica Federativa do Brasil é formada pela unido indissolivel dos Estados ¢ Municipios, bem como do Distrito Federal. Classicamente, a Federacao € a forma de Estado que se traduz na autono- mia recfproca entre a Unido e os Estados-membros. Em outras palavras, nessa modalidade de organizacao estatal, ha dtiplice ordem jurfdico-politica, cada qual desfrutando de autonomia e competéncias préprias. No Brasil, porém, a Federagdo apresenta feicao peculiar, porquanto verifica-se a existéncia de triplice ordem juridico-politica, uma vez que os Municipios, igualmente, so politicamente autdnomos. Recorde-se que 2 forma federativa de Estado constitui cldusula pétrea, a teor do art. 60, $ 41, CR. Dai que o teor do principio federativo complementa-se com 0 conteido do principio da autonomia municipal. : municipal, a iso- Predi {pios federativos e da autonomia i cee ee ito tributirio, é i a importancia, no aml homia entre as pessoas politicas, sua importincia, no NN seg destacada. Sua aplicagdo € necessiria, por exemplo, no ex eee ey putdirio, p-65: Cf. Roque Carrazza, Curso de sito Constitucional Trib 85{ da lei complementar, tal como a relativa d uniformidade PS eG 155, § 18, IL, we by eS 28, XII, CR) ‘da disciplina do ITCMD e do ICMS (art. do ISSON (art 156 § 38, CR), com vista a evtar-se a chamada “guerra fsa” 3.2.1.7, Moralidade O principio da moralidade impoe a0 Estado 0 prestigio aos valores ei «0s, probidade, & honestidade, 20 decoro, a lealdade, a boa-fé e, em iltima anilise, a busca pela realizacio, tanto quanto possivel, da justica social, Sua observincia pela Administraco Pablica esté expressamente determinada no art. 37, caput, CR. Entendemos que dele defluem, por exemplo, os deveres de respeito aos particulaes, de atengdo aos seus reclamos, de resposta as suas postulacoes, de agilidade na apresentagao de solugdes aos problemas por eles apontados, de transparéncia das condutas administrativas. Em sendo assim, o principio da moralidade tem grande relevancia nas consideragdes atinentes is relagdes juridico-tributsrias Em primeito lugar, a nosso ver, forgoso pensar-se numa ética tributéria, assim entendida como o conjunto de principios e regras que devem ser obser vados pelo legislador e pelo administrador tributarios e que Ihes impdem, mais que. estrita obediéncia as leis, o prestfgio aos valores de probidade,lealdade, boa-fé, decéncia e justica, enfim. O principio em foco opera efeitos em dois planos distintos: no leistativ orientando o legislador na busca de uma atividade tributéria equilibrada ¢ justa;eno administrative, sempre reportado ao primeiro, norteando os agentes ppblicos para que procedam de modo ético no exercicio de suas atribuigdes No plano legislativo pensamos que o primado da moralidade poss traduzido,singetamente, na razoabilidade da tributacio. Se, de um lado, avaliaed da necessidade da insttuigéo de novo tributo, ou da majoracio ¢ trbuto ji existente stua-se no imbito pré-leg 0, vale dizer, se a 408 tes situa-se no ambito 4 1 enNa~ em atengio ao grau de sacrificio que a eles se pret ‘vista dos resultados que se quer ver alcancados- do-se num sem da carga fiscal a ser suportada pelos contribuint discrigdo l impor, consti 1 de outro lado, isso nao signifi No plano administ, ralidade reve da correspondente fiscal spec Aadministragio tgenicos, objetivos, faze: tria e fiscalizatoria pat 3.2.1.8. Supremac © principio da sup conhecido por prineip dica que a atuagio est interesse piiblico e, na interesse particular, a sua natureza supraind [Na searatributari ticular pode sertraduz ‘quada realizacio daar Implicito no ord lidade do interesse pil € 20 administrador, no manejo do crédit sagdo, a remissio ea 3.2.1.9, Fungo Cremos seja po € 0 principio da fury O principio da Propriedade,no sen Aario deve usare des Tal principio€ ‘daRepuiblica.” Sign Nada menos que © exercicio dod >. _’ No plano administrativo, por seu turno, a atuagio do pi : ; a rinciy ralidade revela-se, especialmente, na arrecadagio dos wat dacorrespondente fiscalizagio, ena Aadministragao tributaria deve ser efeti dda com a aplicagao de crit ee : plicagao de criterios técnicos, objetivos, fazendo jus o contribuinte a uma atuagao estatal arrecad ie ins ie toria¢ fiscalizat6ria pautada por condutas éticas, honestas, leas e de boa 3.2.1.8. Supremacia do interesse piiblico sobre o particular 0 principio da supremacia do interesse piilio sobre o particular, também conhecido por principio da finalidade publica ou do interesse coetivo, pre- dica que a atuagio estatal somente pode voltar-se ao aleance de resultados de interesse piibico e, na hipétese de eventual conflto entre interessecoletivo ¢ interesse particular, a prevaléncia seré sempre do primeiro, exatamente Por sua natureza supraindividual. a supremacia do interesse publica sobre ointeresse par nna convivéncia harmdnicaentre a ade- respeito aos direitos dos contribuintes. Na seara tributéria, ticular pode ser traduzida, singelamente, quadarealizagao da arrecadagio fiscal eo to no ordenamento juridico, Imp) dele deriva o principio da indisponibi- Aidade do interesse puiblico, que, no contexto em anéliseimpoe-s* 99 legislador ao administrador, especialmente no trato de institutes cuja aplicagao resulta no manejo do crédito tributario,tais como a iseng30, compensagdo, a tran- sagdo, a remissao ¢ a anistia. 3.2.1.9. Funcao social da propriedade Cremos seja possivel, amb 0 principio da fungao social da propriedade. 0 principio da fungao social da propriedade éw propriedade, no sentido de que compoe 0 proprio per tirio deve usar e desfrutar do bem, exercendo esse direito em pro! da cole liversas Vezes | pela Con: é afirmado e reafirmado por di num plano ideal, que asociedade deve extrairbeneficios én, reconhecer uma conexao.entre a tributagse ma limitagio ao direito de Tal principio da Replica." Significa, an arts. 5% XXII (condigdo at 1 dos direitos individuais), se refere! 7 Nada menos que sete dispositivos a cle incluido no rol © exercicio do direito de propriedade, ” awer «do excrccio dessedirito pelo seu titular, Como limite minimo de sua ec, comenos nto pode sro interessecoletivo contrastado pelo interesse paticuly Em outras palavras, com esse principio 0 direito de propriedade ganhoy ‘uma significagao piibica, que nao tinha no passado, “socializando-se” "Assim é que o dever de contribuir para a sustentagao do Estado consubs. tancia um elemento constitutivo da fungao social da propriedade, revelando-se esta o fundamento mesmo da imposigao tributaria.” Com efeito, na medida em que a titularidade do direito de propriedade pressupde manifestagdo de riqueza,revela-se inegivel que a tributagdo sobre cla incidente insere-se nos contornos da func3o social a ser por ela cumprida, especialmente a vista da ideia de justiga distributiva. Em outras palavras, pensamos constituir efeito da funcio social que a propriedade deve cumprir sua submissio a tributagio, com vista & sustenta- a0 do Estado e destinagao dos recursos dela advindos a prestagao de servigos publicos aos mais necessitados. 3.2.2. Principios especificos Os principios especificos que examinaremos constituem desdobramentos de dois principios gerais:legalidade eisonomia que, como vimos, revelam-s¢ 08 pilares da seguranga juridica. Do primeiro, derivam os principios da legalidade tributdria, anterioridade; irretroatividade da lei tributarias praticabilidade eda nao obstancia do exercicio de direitos fundamentais por via da tributagao; do segundo, os da generalidade da tributagao, capacidade contributiva, vedagio 20 confisco; da nao limitagao ao trafego de pessoas e bens; uniformidade geo" arifica, vedagdo da tributacio diferenciada da renda das obrigagoes da divide puiblica e da remuneragao dos servidores, da vedagao a isencio heteronomas¢ nio diferenciagao tributaria entre bens e servigos em razao de sua procedéncis ou destino. 170, I (principio geral da atividade econdmica), 182, caput, ¢ § 28 (pleno 4 senvolvimento das funcdes sociais da cidade como objetivo da politica urbana ¢ cumprimento da fungio social pela propriedade urbana), 184, caput, 185, Pa" grafo dnico (desapropriagdo para fins de reforma agréria), e 186 (cumprimen'® da fungio social pela propriedade rural). 2 Nesse sentido, Pedro Manuel Herrera Molina, Capacidad Econémica y Sister Fiscal - Andlisis del Ordenamiento Espafiol a la Luz del Derecho Aleman, pP- 94,9 e151 3.2.2.1. Legalidade Visto 0 principio é cexaminar seu teor no ¢ A origem do prin quando 0 rei da Ingle documento que eios do Parlamento.” AConstituigio Ar uint Muni e Actesga-se q) de 1993, reforgas vale dizer, lei qu Em mat pelanogiod (fungao for tributario ¢ latividade Isso s Positivo d formal), Com xima 23 (ww3.2.2.1. Legalidade tributaria Visto o principio da leglidade em seu enunciad gene examinar seu teor no campo tributério, a A origem do principio da legaldade ibutiratemonta ao alo X quando o rei da Inglaterra Joao Sem-Terra,expediu a Magna Carta (tasey documento que eo assegurara criagiodetributossomenteapdsaspronens do Parlamento.* - A Consttuigo da Repiblica estatui ‘cumpre-nos Art. 150. Sem prejuizo de outras garantias asseguradas a0 contri- buinte, é vedado a Uniao, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municfpios: I—exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabelega(...) ‘Actesca-se que 0 § 62 do mesmo dispositivo, na redacio dada pela EC n. 3, de 1993, reforsa a ideia de legalidade, estabelecendo a exigéncia de lei especfica, vale dizer lei que trate exclusivamente dos temas apontados: § 68 Qualquer subsidio ou isengao, redugao de base de célculo, concessio de crédito presumido, anistia ou remissdo, relativos a impostos, taxas ou contribuigdes, 6 poderd ser concedido mediante lei especifica, federal, estadual ou municipal, que regule exclusiva- mente as matérias acima enumeradas ou o correspondente tributo ‘ou contribuigao, sem prejuizo do disposto no art. 155, § 28 XIbg. Em matéria tributéria sto perfeitamente distinguives as fungdes cumpridas pela nocio de legalidade, mediante exigéncia do indispensivel veiculolegisativo (fungao formal), da especificagao de todos os: aspectos. verificaga do fatojuridico | tributério e respectiva obrigagao (funsdo material), bem como quanto a vinci latividade dos 6rgios da Administragio a seus comandos (fo vinculante)- Isso significa que, em atendimento ao mandamento consttucional, in- positivo da edigao de lei para a instituigao e a majoragao de tributo (aspecto formal), tal ato normativo deve, em seu contetido, estampar: (0) 3 hipotese de > Como ja mencionado aiu-seams- 3 Como jé mencionado (vide nota 12 da Parte 1) de tal documento ee NTT inna No toca without representation. ej otexto da Magna Ca cose © 2.3) na Biblioteca Virtual de Direitos Humanos da Universita (www direitoshumanos.usp-br) °(ateial, espacial, temporal, isengoes,redugbes dedu- obrigagbesacessrias incidéncia tributaria, em todos os seus aspectos pessoal e quantitativo); (b) as desoneragoes tributarias (1 (ges etc,); (c) as sangies fiscais, bem como a: anistia; (d) as (e) as hipoteses de suspensio, exclusio e extingao do crédito tributaio; e (f)a monetéria do débito tributdrio.* ada corresponded nogao todos os elementos instituigdo ea extingdo de corregao A primeira hipdtese de legalidade ‘material apon' de tipicidade tributdria, a signficar que a lei deve conter configuadores do fato caja ocorrncia domes a dellgrar obrgasso de pagar tributo. Assinale-se que o principio tem osu rigor atenuado pela dsposici0con- sida no art. 153, § 18, CR, que fault ao Poder Executvo da Unio, atendidas as condies emits estabelecidos em le alterar as afquotas do Imposto de Importago, do Imposto de Exportaco, do Imposto sobre Produtos Indus- trializados e do Imposto sobre Operagdes Financeiras. ensamos nao se tratar de excesdo a observncia da legalidade tributéria, amas sim de mitigaro da intensidade com que opera 0 principio, em home: | ragem A nogio de praticidade. Com eto, 0 preceito em anise outorgs 20 Poder Executivo Federal discricinariedade ao reconhecer que o administa- blio tem melhores condicdes de buscar a solugdo adequada & vista da dor pi jtuagio a seratendida, sses impostos, como sabido, ostentam nat posibilidae de atuarem como instruments destinados a regular ocomércio exterior a indGstria nacional eo mercado financeirorespectivamente—e,desse modo, demandam aglidade na modifcagio da intensidade de sua impos Go, que restariacomprometida caso obrigatria a ego de ato dematurers Ielativa a vibilial-l.Portant, na hipoteses expressamenteapontadas 3 | teas condigdes e limites dentro dos quais o administrador turer extrafiscal—reveladana | Je teaga tao some pablico pode atuar “Anote-se que preceito semelhante foi introduzido pela EC n. 33, de 2001, queso acrescentaro§ 4220 ar 177,stabelce que na contribu de teen ono dominio conic relativn as tividades deinsportagao ow coment de petele seus dervados, gs natural e seus derivadosedcolcombusteeh 5” Ch Minabel Dea, em nots obca Limitagdes Constitucionais ao Poder de Tut de AiomaeBaesto, ota 25,p. 18 | pre tive eseu pode 150,1 N alinea dias, pa Por ela cons faa 1 Ue ele py devinats insculpida ‘a... seeaniquota poderd ser“reduzidaerestabelecida por ato do Poder E thes aplicando o disposto no at. 150,11, (at. 177, 4a execute nosso ver revela inconstitucionalidade, ).0 dispositivo, orquanto tal atenuaca i Ai \¢a0 do princi da legalidade tributéria (e também da anterioridade da lei ae incipio ume por meio de emenda constitucional, o que representa ofensa . ) veioa i d petrea consubstanciada na separagdo dos poderes (art. 60, § 42, II, ee 3.2.2.2. Anterioridade da lei tributaria: genérica, especial e nonagesimal Expressdo de seguranca juridica, a anterioridade da lei tributdria revela-se grande preocupagao constitucional. A disciplina do assunto, desde a promul- gacdo da Constituigao de 1988, vem se tornando cada vex mais complexa, com a introdugio de novas normas, quer para oferecer-se maior protegdo a0 contribuinte, quer para excepcionar-se outras situages da eficcia do principio, Inicialmente, a Constituicdo, a par de abrigar a nogio classica de anterio- ridade da lei tributdria, apelidada de anterioridade genérica ou anterioridade ao exercicio (art. 150, II, b), inovou ao contemplar a chamada anterioridade nonagesimal para as contribuigdes destinadas ao financiamento da seguridade social (art. 195, § 68). Em 2001, todavia, a EC n. 33 introduziu duas excecdes ao principio, a0 nas hip6teses de CMS incidente sobre operagoes com combus- prescrever que, cdo de intervengio no dominio tiveis e lubrificantes, bem como na de contribu econémico relativa as atividades de importagdo ou comercializagio de petréleo ¢ seus derivados, gds natural e seus derivados dlcool combustivel, as aliquotas poderao ser reduridas e restabelecidas, nao se hes aplicando o disposto no art 150, III, b (arts. 155, § 49, IV, 6€ 177, § 49, 1, b). Nova modificagao adveio com a EC n. 42, alinea cao inciso III do art. 150, instituiu a anteri dias, para os tributos em geral. Portanto, cuida-se de tema intrincado, que susc pela constitucionalidade das alteragées estabelecidas alteraro perfil de principio constitucional, restritivas dos direitos ¢ garantis que ele protege. Parece duvidosa a legitimidade de inovagio ness sentido, destinada a reduziro Ambito eficacial do principio, diante da cldusula pétrea insculpida no art, 60, § 42, 1V, CR. de 2003, que ao acrescentar a ioridade especial, de noventa ita indagagdes, a comerar por emenda, destinadasa on =Examinemos, entao, as diversas modalidades de anterioridade. Consoante ort. 150, III, b, CR, € vedado as pessoas politicas exigr tributo, sno mesmo exercicio inanceiro em que haja sido publicada alei que os instityy ‘ouaumentou. Visa o preceito evitar seja o contribuinte surpreendido mediante ‘uma nova imposigio fiscal ou a majoragao de tributo jéexistente. Essa modal, dade deanterioridade € denominada genérica, porquanto aplicavel aos tributos em geral, ou ao exerccio, porque atrelada a nogio de exercicio financeiro, Juntamente com os principios da legalidade tributéria da iretroatividade da lei tributéria — que traduz a impossibilidade de a lei fiscal alcangarfatos pretéritos (art 150,11, CR) ~ tal diretriz representa uma das mais expressvas inte. garantias outorgadas aos contri ‘Tradicionalmente insculpido em nossos textos constitucionais, o princi. pio em foco passou a ter seu contetido esvaziado nos tiltimos anos, diante da pritica, por vezes reiterada, de fazer-se publicar lei majoradora de imposto as ‘vésperas do novo exercicio financeiro— vale dizer, nos iltimos dias de dezembro, Entendeu-se, predominantemente, inclusive em jurisprudéncia, que, publicada a lei que institui ou aumenta tributo, ainda que no dia 31 de dezembro, sua cficacia € deflagrada no dia seguinte — 12 de janeiro — restando, desse modo, atendido 0 aludido principio constitucional.”* Assinale-se que, na hipétese do emprego de medida proviséria para a instituigdo ou majoragio de impostos, também impde-se, como regra, a ob- servancia do principio em estudo, porquanto tal ato normativo s6 produzirs efeitos no exercicio financeiro seguinte se houver sido convertida em lei atéo Ultimo dia daquele em que foi editada (art. 62, § 22, CR).” A Constituicio de 1988, par de contemplar a nogao de anterioridade ge- nérica, inovou ao estampar outra modalidade de anterioridade da lei tributéria, apelidada de anterioridade nonagesimal. Trata-se da norma contida no att. 195, $68, segundo a qual as contribuigoes sociais destinadas ao financiamento éa seguridade social somente poderao ser exigidas apés decorridos noventa dias dda data da publicagao da lei que as houver instituido ou modificado. ech inanceiro € 0 periodo compreendido entre 12 de janeiro e 31 de dezet™ sx Po Coincide, assim, com ano civil (Lei n. 810, de 1949). 3 ve STE, 2+T, AgRg no RE 203.486-RS, Rel, Min, Mauricio Corréa, j. 18.10.19 As exce¢des, evidentemente, sio os impostos a is nes eo ipostos que no precisam atender aan 2. nova anterio nente apenas as contr ridade social, distingu dois aspectos: 1) nao: que 0 contribuinte act fiscal; e 2) protege 0 contribuigao social p de qualquer modifica ‘onerosa a0 contribu Inspirada na exp para evitar a surpress contribuigdes sociais acrescentou aalinea ¢ politicas cobrar tribut publicada a lei que o: Desse modo, ¢ tributos, porquante dias para que se ac mais, aos principio As duas mod entrecruzam-se,amt daanterioridade ge ao contribuinte. E dias para preparar maior, caso a lei v do exercicio finan Em consequ Nova redagio ao § as excecdes anteri dade genérica, ac No art, 148, 1. Sac extraordinarias,: * OSTR no em. que altera o pr: da anteriorda aafsa nova anterioridade a par de sua especfcdade uma vz qu mente apenas 38 contribuicdes sociais destinadas a0 financiament e ae ridade i he agin da anterioridade genérica, a nosso oe spectos: se atrela a exercic Cie seer arte as Sa ahaa n para fazer face a nova exigéncia fiscal 2) protege 0 contribuine nao apenas da insttuigio ou aumento de conttibuigdo social para 0 financiamento da seguridae social, mas também de qualquer modificagio no regime desse tributo que possa ser considerada onerosa a0 contribuinte.* Inspirada na experiéncia positiva de assegurar-se periodo certo de tempo para evitar a surpresa, diante da imposigao de maior onus aos contributes de contribuigdes sociais para ofinanciamento da seguridade social, a EC. 42,ce2003, agerescentou.a alinea cao inciso III do art, 150, prescrevendo ser vedado as pessoas poltcascobrartributos “antes de decorridos novena dias da data em que hsjasido publicada ali que os insituiu ou aumentou abservado disposto na linea Desse modo, criou-se mais uma limitagdo a instituicao ou aumento de tributos, porquanto se assegura ao contribuinte o prazo minimo de noventa dias para que se acostume com a nova exigéncia, em homenagem, uma vez mais, aos principios da seguranga jurfdica e da nao surpresa. ‘As duas modalidades de anterioridade — a genérica e a especial — centrecruzam-se,ampliando a protegao conferida aos contribuintes. A disciplina da anterioridade genérica acresceu-se um prazo, que ‘constitui garantia minima ‘a0 contribuinte. Em outras palavras, no minimo o contribuinte tera noventa dias para preparar-se para enfrentar a nova exagio, podendo o Prazo$ bem maior, caso a lei veiculadora da nova exigéncia fiscal seja publicada no inic do exercfcio financeiro. a mesma emenda constitucional dew te desse dispositive, manteve as excegdes anteriormente existent ipio da anterion- yulsério fundado dade genérica, acrescentando a esse rol o empréstimo comP sso are 148, 1 S30 elas a) 0 empréstimo compulsorio pare atender# despesas anced: dete de calico bien eae SAP OT Em consequéncia dessa inovagio, nova redagdo a0 § 12 do art. 150. Na primeira par tes A observancia do princi no segunteenunciado: “Norma legal Mo tributiria no se sujeita a principio ‘olante 50, do mesmo ter. (© STE, no entanto, editou a Stimula 669 cor {que altera o prazo de recolhimento da obrigas dda anterioridade” Recentemente, emitiu a Simula Vine! 93iminéncia (art. 148, 1); b) 0 Imposto de Importagao (art. 153, 1); ¢) 0 Imposto, de Exportagdo (art. 153, II); d) o IPI (art 153, IV); e) 0 IOF (art. 153,V); ¢ f) 0s impostos extraordinarios (art. 154, I) Entendemos que a referéncia ao empréstimo compuls6rio a que alude » art. 148, I, introduzida pela mencionada emenda constitucional, nao constityi verdadeira “excegao” ditada pelo Poder Constituinte Derivado, uma ver que fundado o tributo em situagoes de emergéncia ~ calamidade publica, guerra externa ou sua iminéncia -, por natureza incompativeis com a ideia de anterio- ridade. A norma apenas explicita 0 que jé era dedutivel da dic¢ao constituciona, Recorde-se haver outras excegdes ao principio da anterioridade genérica, no indicadas nesse dispositivo: a) 0 ICMS incidente sobre operacoes com ‘combustiveis e lubrificante: ‘econémico relativa as atividades de importagao ou comercializagao de petréleo € seus derivados, gis natural e seus derivados e dlcool combustivel, em rela ‘40 aos quais as alfquotas “poderdo ser reduzidas e restabelecidas, nao se hes aplicando o disposto no art. 150, III, b” (arts. 155, § 48, IV, .” ¢ 177, § 49, 1b) b) a contribuigéo de intervengio no dominio Outrossim, 0 § 12 do art. 150, in fine, passou a estatuir que a vedagio contida na alinea c ndo alcanga os mesmos impostos jé mencionados — salvo 0 IPI, que deveré, portanto, observar o prazo de noventa dias — incluindo, na excegio, o IR (art, 153, II]). Prescreve, ainda, que tal anterioridade nao se aplica 8 fixagao da base de célculo do IPVA (art, 155, III) e do IPTU (art. 136, 1), permitindo, desse modo, que alteragdes na exigéncia desses tributos sejam efetuadas as vésperas de um novo exercicio financeiro, Sintetizando, diante da presente diccao constitucional, temos que ¢ possive! identificar diversos regimes juridicos de anterioridade, como segue: 1) observancia de ambos os principios ~ anterioridades genérica ¢ espe ial, que constitui o padrao do sistema tributérios 2) ndo sujeigio a nenhuma modalidade de anterioridade: empréstit™ compuls6rio para atender a despesas extraordinarias, decorrentes &¢ calamidade piiblica, de guerra externa ou sua iminéncia (art. 148.1) Imposto de Importagao (art. 153, 1) ; Imposto de Exportagiio (art. IDs IOF (art. 153, V); € impostos extraordindrios (art. 154, II); Vide comentirio sobre tl norma na Parte LV, Capitulo 2, item 2.3.2 43) aplicagio da anterioridade genérca III), fixagao da base de calculo do 1 156, 1); 4) aplicagio da anterioridade especial, mas naodda IV); bem como a0 ICMS incidente sobre op tiveis ¢ lubrificantes (art. 155, § 49, IV, 0) mas no da especial: IR (art, PVA (art. 155, 111); 1PTU (art genérica: IPI (art. 153, ’erages com combus- 5 t €& contribuigao de inter- vvengio no dominio econémico relativa ds atividades de importagio ou comercializagao de petréleo e seus derivados, gs natural eseus derivados e lcool combustivel (art. 177, § 4, 1,8), por forca da EC 1, 33, de 2001; 5) aplicagao da anterioridade nonagesimal, especfica para contribuigBes sociais destinadas ao financiamento da seguridade social (ar. 195, 6). Por fim, nao se deve confundir esse principio com o extinto principio da anualidade, que figurava nas Constituigdes Federais de 1946 ¢ de 1967," 0 qual impunha prévia autorizagao orgamentéria para a cobranca de tributos em cada exercicio, Essa exigéncia nao existe na ordem constitucional em vigor. 3.2.2.3, Irretroatividade da lei tributéria | Anogao de irretroatividade da lei repousa em norma expressa, hospedada no art.58, XXXVI, CR, que estatui que “aei nao prejudicars o direito adquirido, o ato juridico perfeito e a coisa julgada’. Mais uma manifestacao clara do sobreprincipio da seguranga juridica, 20 preconizar que a lei deve irradiar seus efeitos para o futuro, traduz protecao a situagdes jé consolidadas, tornando intangivel o passado sempre que se tratar de instituigio de Omus a alguém." ‘No Ambito tributirio, a norma correspondente vem abrigada no art. 150, Il, a, CR, segundo a qual é vedado as pessoas politicas cobrar tributos “em relagdo a fatos geradores ocorridos antes do inicio da vigéncia da lei que os houver instituido ou aumentado” e in fine, respectivaments- infin 1508 99 ae Ro com poi nai de oral mem ene epg sea 0 mas y yuer quanto & sua vida © Ants. 141,53 Na feliz observagio do grande mestre Vicente “o homem que nao ocupa sendo um ponto no infliz dos seres, e no se pudesse jugar seguro nem soar passada(...)" (O Direto ea Vida dos Dieitos, v1, hp 95Logo, o prinefpio sob exame impde que a lei que institua ou aumente tributo somente projete efeitos para o futuro, ndo cabendo retroatividade, A protecao outorgada nessa norma, frise-se, diz com a lei que venha a instituir ou aumentar tributo. Entao, sera que as demais eis tributarias, sejam 2 quais forem seus objetos, podem produzir seus efeitos para 0 passado' Pensamos que nao, pois, em outras situacées, incide o principio geral da irretroatividade da lei. Seria o caso, por exemplo, de uma lei que, 20 instituir nova obrigacio acess6ria, determinasse sua aplicagdo a partir de momento anterior & sua edigdo, Nao se trata de lei que venha instituir ou aumentar tri- Duto; em consequéncia, nao se aplica a hipétese o disposto no art. 150, III, a, CR. Mas, induvidosamente, 0 sujeito passivo nao pode ser aleancado por essa cexigincia, pois as eis, em regra, nfo retroagem. Assinale-se, por outro lado, que, em determinadas hipoteses, a retroa- tividade ¢ benéfica ao sujeito passivo e, desse modo, admissivel pelo ordena- ‘mento juridico, Na seara tributéria, o art. 106, CTN, consigna hipéteses nesse sentido, como veremos.* 3.2.2.4. Praticabilidade tributéria Praticabilidade éa qualidade ou caracteristica do que é praticével, factivel, exequivel, realizével. Tal atributo esté intimamente relacionado ao Direito, permeando-o em toda a sua extensio, pois este 6 atua no campo da possi- bilidade, vale dizer, somente pode operar efeitos num contexto de realidade. ‘A nogio de praticabilidade é relevante para a viabilizagdo da vontade éstatal, manifestando-se, precipuamente, por meio da lei, na médida em que seus comandos devem ser executados em massa, No campo tributario tal circunstancia é sentida em grande dimensio, haja vista a répida e automética ‘multiplicagio das relacdes juridico-tributarias, Com efeito, ostentando tais relagbes de natureza ex lege, a praticabilidade encontra nelas campo frtil para disseminar amplamente os seus efeitos. A progressiva complexidade das relagbes sociais ¢, assim também, das relagoesjuridicas remete o legislador & busca pela paulatina simplificagio de ‘modelos, diminuigao de varisveis e padronizagio de procedimentos a serem Sobre esse disposi 0, vide Parte I, pltulo 3 item 3.5 9%yo cOMIb UNA IeG, pbvervaddon HE COMO 0 Inerementa das obrigagy remorian, Administrativamente, verificn-ve w tendéneia, cada ver 9 or E404 Yer Malan, de lciplinar situagoes de mado w comporti-tis na sbrangéncia das mess reyras, com protien O1F nenhina poveibilidude de considerngia di is peculiar’ gh ns peculiar aden a elas Inerentes, ‘Aw ce viahilizar 0 cumnpriniento de suas normas: abstrasdesgeneralizantes(prevun coer, flegoes, normas de simplificagio, conceltos juridicos indeterminados, cldustlas gerais) & oviros recursos (analogia, privatizagio da yestao iributaria, melon alternativos para a solugio de conflites tributarios), © principio da praticabilidade ou praticidade tributérla pode ver apr: sentado com a seguinte formulagios as lels tributdrias devern ser exequivels, ropiciancdo o atingimento dos fins de interesse piblico por elas objeivado, quale sejan,o adequado cumprimento de seus comandos pelos administrados, de ma- nncira simples eiciente, bem como a devida arrecadlagao dos triburos** © ‘Texto Fundamental contempla diversas normas que sinalizam a no- 4ao de praticabilidade, Hustre-se com 0 disposto no art, 146,11, d (cabe A lei complementarevtabelecer normas gerals em matéria de legislagto tributdria, especlalmente sobre (,..) definigto de tratamento diferenclado ¢ favorecido para as microempresas e para as empresas de pequeno porte, inclusive regimes specs ov simplificados no caso do imposto previsto no art, 195, 1h das con tvibuigoes previstas no art. 195,1€99 12¢ 13,€da contribuigao aque se refere 9), seu pardgrafo dinico (instituigso de regime tinico de arrecadagao dos impostos e contribuigbes da Unito, dos Rstados, do Distrito Federal dos Municipios”),e art, 179 ("A Unio, 08 Estados, o Distrito Federale os Muni- ciplos dispensardo as microempresus hs empresas de pequeno port, assim definidas em ei tratamento juridico diferenciado,visando a incentiv4-ls pela simplificagao de suas obrigagbes adrinistrativa,tributdrias, previdencidsas © creditcis, ou pela eliminagto ou redusdo destas por meio de lel"), dentre muitas outras.!* ni d que # lel ge vale de Instrumentos para redurir eso complexidade Ch noma Pracabildade e juga THbutdrla = Benulbdade de el THbutiria¢ 2 Direitos do Contribuinte, p. Destaques nos3.2.2.5. Nao obstancia do exercicio de direitos fundamentais Vile referir, por derradeiro, ainda dentre 0s principios derivados da nocag de legalidade, aquele que batizamos de principio da nao obstincia do exericy de direitos fundamentais por via da tributagao. Esse principio, que se encontra implicito no texto constitucional, extraido das normas que afirmam que 0s diversos direitos cliberdades nele contempla dos devem conviver harmonicamente com a atividade tributante do Estado, Em outras palavras, se a Lei Maior assegura 0 exercicio de determinados direitos, que qualifica como fundamentais, nao pode tolerar que a tributagao, também constitucionalmente disciplinada, seja desempenhada em desapreco a esses mesmos direitos. E uma das maneiras pelas quais, indesejavelmente, pode o exercicio de direitos vir a ser amesquinhado é por intermédio da tributacao, porquanto 9 buto, necessariamente, interfere com o direito de liberdade e o direito de propriedade dos cidadios, O principio da nao obstancia do exercicio de direitos fundamentais por via da tributagdo projeta seus efeitos, inicialmente, no préprio Texto Funda- ‘mental. Todas as normas constitucionais vedat6rias da tributagio em deter- ‘minadas situagoes ou em relagdo a determinadas pessoas, bem como aquelas garantidoras do exercicio de direitos, representam sua aplicagao, tais como as imunidades e 0s principios. Portanto, o principio em foco tem sua eficécia manifestada nao somente mediante a instituigao de situagdes de intributabilidade, mas igualmente mediante a observincia de outros principios constitucionais,tais como 0 da vedacio da utilizagao de tributo com efeito de confisco (art. 150, IV), 0 & fungdo social da propriedade (arts, 52, XXIII, € 170, Ill) ¢ 0 da liberdade de Profissao (arts. 52, XII, € 170, paragrafo tinico), Endereca-se também ao lei slador infraconstitucional que, ao institut tributos, ‘io pode embaracar o exercicio de direitos considerados fundame™ Ao eleger 05 fatos que serao apreendidos pelas hipoteses de incidéncia tributéria,o legislador infraconsttucional deve considerar os direitos vi? = >a ; fas muidades Tributrias — Teoria e Andtse da Jurisprudéncia do STE cexercicio eventualment dobstaculizar seu exercic -se num valioso instru Por derradeiro, efeitos, coibindo-se q restrigbes ao exercici: ccujos destinatatios si sua aplicacio. Assim que outr € do direito de liber porquanto por ela a mentais que podem 08 direitos assim qu com os direitos func O direito a saic 196, CR, deve ser tu valores referentes a: renda tributavel pa A educagio, pc seta promovida € pleno desenvolvim sua qualificagao | Do mesmo m dependentes, nio ireito fundamen! 3.2.2.6. Gener Vistas asexp das manifestagoe No campo t dentre as quaisac submeter-se 3 tril significa que tock otese de incidén >.exetscioeventualmente poderi ser afetado pela exigénca fiscal de mod ‘ Ide modoa na obstaculizar seu exercicio. A concessio de isengdes, por exempl loanao j plo, se num valioso instrumento de vi pode constituir- iabilizacdo da eficicia desse principio, Por derradeito, 0 administrador fiscal € igualmente aleancado restrgdes a0 exercicio de direitos fundamentais mediante ator normarecs cujos destinatérios sio, exclusivamente, 8 agentes publicos encarregados de sua aplicagio. Assim € que outros direitos fundamentais,além do diteito de propriedade e do direito de liberdade, também devem ser considerados pela tributacio, porquanto por ela alcancados de forma indireta. E 0 rol de direitos funda- ‘mentais que podem ser atingidos indiretamente pela tributaglo inclui todos 0s direitos assim qualificados pela Lei Maior, llustraremos nosso raciocinio com 0s direitos fundamentais a satide e 8 educagao, O direito a satide, direito de todos e dever do Estado, assegurado pelo art. 196, CR, deve ser tutelado pela tributagao, nao cabendo, por exemplo, que os valores referentes as despesas médicas e ao seguro-satide sejam considerados renda tributavel para efeito de Imposto sobre a Renda. ‘A educagao, por sua vez, “direito de todos e dever do Estado e da familia, ser4 promovida ¢ incentivada com a colaboragdo da sociedade, visando a0 pleno desenvolvimento da pessoa, seu preparo para o exercicio da cidadania sua qualificagdo para o trabalho” (art, 205, CR). Do mesmo modo, as despesas com a educagio, do contribuinte e seus dependentes, nao podem integrar a renda tributével, sob pena de violar-se direito fundamental. 3.2.2.6. Generalidade da tributacéo Vistas as expressoes da legalidade na seara tributéria, ddas manifestagdes de igualdade. passemos ao exame No campo tributirio, a isonomia, como sabido, assume diversas feg0es sendo todos iguais perante lei, todos deve ste o principio da generalidade da tributagio a situago descrita na hi- dentre as quaisa que preconiza que, submeter-se 8 tributagdo. Assim € q significa que todos aqueles que se encontrem na mesm: scrim pétese de incidénciaestardo,em consequencia,sujeitos mesma exigencia sal 9 ——-ye ral ogo rima com aideia de ustgn pois seria extremamente insta ge ‘um sistema tributério, diante da mesma situagiofitica, autorizaseacxgincy ane deimposto de alguns, eximindo outros do mesmo encargo, sem fundamenys ‘contributiva a legitimar a disparidade de tratamento. crradiador 4 [esse sentido, proclama a Lei Maior ser vedado as pessoas politicas“ins. Anoqod Ocone tituirtratamento desigual entre contebuintes que se encontrem em stuagig apcorimag equivalente, proibida qualquer dstingao em razdo de ocupagao profission| egal rib ou fungao por eles exercida,independentemente da denominagao juridica dog rendimentos,ttulos ou direitos” (art, 150,11). Aaplicasdo do principio, no entanto, comportaexcegies. Ha quem ea Seis yen exonerado de exigénciasfiscas impostas aos sujitos em geral.Sioas pesos te beneficidrias de imunidades e isengdes.* além de outtos beneficios fisais. Riaase Essas excegdes legitimam-se a vista da presenga de interesse piiblico voltado a a0 alcance de fnalidade consttucional a diversidade de regime juridico hi hcca de efetivar a nogio de igualdade, cumprindo o mandamento consistente em exe “tratar desigualmente os desiguais’ s de 3.2.2.7. Capacidade contributiva O principio da capacidade contributiva encontra-se positivado, naacepyio ssubjetiva do conceito, no art. 145,§ 19, CR, segundo o qual“sempre que posse, (5 impostos terdo cardter pessoal ¢ serdo graduados consoante a capacidade econémica do contribuinte(..)”. Constituia diretriz para a modulagio da carga tributdria em materia & ‘mpostos, porquanto sendo estes tributos no vinculados a uma atuacio estat, sua graduacio deve levar em conta citcunstancia que diga respeito ao propt®| sujeito passivo,# “ Sobreimunidades, vide, adiante, it isengd ; Sie as ide ain item3.3,e acerca das ies, Pare Cat? ° Discordamos dagueles que proclamam ser Principio da capacidade contibut® aplicével a tributos vinculados a uma atuagio estatal — taxas ¢ contribuigdes “ Rorguanto estes i orintados por principis diversas, os da rerbuviae 8° neficio,respectivamente, relacionados & atuagdo estatal a ser remunerada. Pal? Car, sbofundamento sobre a questo, jase o nosso Principio da Capa Gontribiva, 4. So Paulo: Malhios, 2012, pp 56-64 100ogao de is 4 é Anogio de igualdade esta ma essencia do conceito de capacidad a - a \ butiva, que no pode ser dissociada daquela, Podemos dizer ae nguena oc que a capaci. contributiva é um subprincipio, uma derivacao do principio d: iz i jrradiador de efeitos em todos os setores do Direito, — O conceito de capacidade contributiva pode ser definido, numa primei aproximagio, como 4 aptidao, da pessoa colocada na mae de dia legal tributdrio, para suportar a carga tributdria, numa obrigagio cujo objeto 7 ‘pagamento de imposto, sem o perecimento da riqueza lastreadora da tributagio.® Note-se que 0 conceito em estudo pode, ainda, ser compreendido em dois sentidos distintos. Fala-se em capacidade contributiva absoluta ou objetiva quando se esté diante de um fato que se constitua numa manifestacio de riqueza; refere-se o termo, nessa acepgao, a atividade de eleigao, pelo legislador, de eventos que demonstrem aptidao para concorrer 3s despesas puiblicas. Tais eventos, assim escolhidos, apontam para a existéncia de um sujeito passivo em potencial, por exemplo, auferir renda, ser proprietdrio de veiculo automotor, ser. ‘proprietario de imével urbano etc. Funciona, desse modo, como pressuposto ou furndamento juridico do 0 condicionar a atividade de eleigao, pelo legislador, dos fatos que imposto, ensivel restrigo ensejarao o nascimento de obrigagoes tributarias. Representa s A discricao legislativa, na medida em que nao autoriza, como pressuposto de Jguma riqueza. impostos, a escolha de fatos que nao sejam reveladores de als Diversamente, a capacidade contributivarelatva ou subjetiva ~ como A jo individualmente consi- = reporta-se a um sujei ‘o de contribuir na medida das possbil soa. Nesse plano, presente a capacidade con- se efetivo, apto, propria designagao indica derado, Expressa aquela aptidai econdmicas de determinada pe: tributiva in concreto, aquele potencial sujito passivo torn pois, a absorver o impacto tributério. Opera, inicialmente, como crtério de graduagio ds impostos. Comoe vers adiante, quando cuidarmos: especificamente da definigao da base de cilculo e da aliquota, a apuragio do quantum do imposto tem ‘como medida a propria capacidade contributiva do sujeito passivo.