122 Revista Dialetica de Direito Tnbutarto nt 123 123

Imposto sobre a Circulação de no texto constitucional está prevista a base de cálculo do imposto como sendo o valor da
operação. E esse valor só poderá ser objeto de cobrança depois que o fato gerador ocorrer,
Mercadorias ICMS. Substituição
-
pois somente nesse momento é que se manifesta a capacidade econômica do contribuinte,
Tributáda. Base de Cálculo. Pauta Fiscal. conforme preceitua o princípio da capacidade contributiva ( l°do artigo 145 da CF/$8).
2.1.1.2 Essa regra geral de atribuição do poder de instituir o imposto sobre a ocorrência
Preço Máximo ao Consumidor. Diferença da operação de circulação de mercadoria é excepcionada pela CF188, que permite, por meio
Constante entre o Preço usualmente de uma regra específica, a ‘antecipação” do fito gerador para o momento inicial do ciclo
econômico de venda da mercadoria por meio do instituto da substituição tributária, assim
Praticado e o Preço Constante da previsto no artigo 150:
Pauta ou o Preço Máximo ao r A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributãria a condição de responsável
pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fruo getvdordet’a ocorrer postertormeute,
Consumidor Sugerido pelo Fabricante. assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize afato ge
a’ Exame de Constitucionalidade tzuIor presumido.’’
2.1.1.3 O fato gerador, que numa operação normal ocorreria somente no momento da
Humberto Ávila
saída da mercadoria do estabelecimento nas operações subseqüentes, passa a ocorrer no início
do ciclo econômico. Nesse caso de operação subseqüente, não é aplicável a regra ordinária,
1. A Consulta anteriormente referida, cuja hipótese de incidência consiste na prãtica de operação de cir
1.1 A Associação dos Distribuidores de Medicamentos do Es culação de mercadoria e cuja conseqüência é o dever de pagar o imposto sobre o valor da
e. operação já praticada. Em vez disso, aplica-se outra regrajurídica, expressaniente prevista,
tado do Rio Grande do Sul Adimers ingressou com ação decla
cuja hipótese consiste na ocorrência presumida de fato tributário futuro e cuja conseqüên
ratória contra o Estado do Rio Grande do Sul com a finalidade de
cia é o dever de recolher o imposto sobre o valor presumido da operação. A instituição de
declarar a ilegitimidade da utilização do preço máximo ao consu
a
uma regra específica que permite ouso da substituição afasta ponderações de princípios que
midor sugerido pelo fabricante PMC como critério de fixação da
conduzam à sua proibição por desnecessidade, como ocorre noutros sistemas em que seu uso
-

a base de cálculo do Imposto sobre Circulação de Mercadorias -

concreto é fundado na eficácia direta dos princípios constitucionais, Isso não quer dizer que
ICMS.

ir
1.20 fundamento da ação está na comprovação de que os pre
ços usualmente praticados para os medicamentos são comumente
muito inferiores ao valor de pauta, conforme demonstram pesqui
sasjuntadas com a inicial. A diferença constante entre o preço real
e o preço pautado violaria as regras de competência para a insti
tuição do ICMS e os princípios da capacidade contributiva e da
Ris mberto tIrita proibição de confisco.
é Doutorem Direito e 1.3 Diante desse quadro. honra-me aAssociação dos Distribui
Certijïcah dc Estudos dores de Medicamentos do Estado do Rio Grande do Sul Adimers
-
seu uso seja ilimitado.
2.1.1.4 Isso porque a CF/88 não permite um abandono total do fato gerador subseqüen
te, como se poderia apressadamente pensar. Ao contrário, na operação com substituição, o
legislador institui obrigação tributária “cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente”, de
vendo assegurar a restituição da quantia paga, caso não se realize “o fato gerador presumi
do”. Isso significa que, embora seja escolhido um novo fato gerador (saída da mercadoria
na fase inicial do ciclo econômico), o ponto de referência para o dimensionamento da obri
gação tribuiária com substituição continua sendo o fato gerador que presumidamente vai
ocorrerem fase subseqüente do ciclo econômico. Em outras palavras, a CFIS8 não autoriza

o legislador a adotar qualquer base de cálculo para a obrigação com substituição, mas ape
em Metodologia da com a solicitação de um parecer que responda, primeiro, se a di nas aquela cuja grandeza corresponda ao fato que deva ocorrer posteriormente.
Ciê,tciu do Direito Íèrença entre o preço usualmente praticado no mercado e o valor 2. 1 .1.5 A substituição tributária para frente modifica o momento e o montante da ope
pela Unsi’ersidade de de pauta pode levar à inconstitucionalidade da cobrança do ICMS; ração normal: o momento porque substitui uma base conhecida (valor de venda real) por uma
M,uuque.lh’.vtre em segundo, quais são os requisitos que a legislação deve obedecer desconhecida, mas presumida (valorde venda futura); o montante porque substitui uma plu
Direito. Especialista para instituir o ICMS com base em pauta fiscal; e, terceiro, quais ralidade de valores (cada valor concreto de venda) por unia unidade de valor (o valor de
em Finanças pela são as conseqüências do uso de critério ilegítimo para a fixação da pauta). A pauta nada mais é, portanto, do que uma prévia unidade de valor das operações
UFROS, Professor de pauta fiscal. futuras. Como unidade na diversidade real de valores, necessariamente abrangerá casos em
Direito Tributário, que o valor real é menor que o da unidade, quanto casos em que o valor real é maior que o
Financeiro e 2. O Parecer da média.
Econômico da 2.1 Requisitos Constitucionais de Validade da Substituição 2. 1 1 .6 Não por outro motivo que o Supremo Tribunal Federal decidiu que o imposto
.

Faculdade dc Direito Tributária pode ser cobrado antecipadamente à ocorrência do fato gerador, como também deliberou que
da UFRGS e dos 2.1.1 Vmculanndade ele pode ser exigido com base no valor presumido de venda futura da mercadoria, sem que
Cursos de Mestrado e 2.1.1.1 Como a Constituição Federal de 1988 (adiante CF/88) haja dever de devolução ou complementação se houver discrepância entre o valor presumi
Doutorado da UFRGS estabelece como elemento material da hipótese de incidência as do e o real.’
e da UERJ. Advo,çodo 1 “operações relativas à circulação de mercadorias”, a base de cál
e Parecerista em culo do tributo, que o deve refletir, deve corresponder a uma gran Ação Direta de inconstitucionalidade n 1.551. supremo Tribunal Federal, Tribunal Pleno, Relator Ministro limar
Porto ri legre. deza que represente essa operação. Daí se dizer que implicitamente Ga]vmo. Di 22.il.2tXJ2,
 124 Revista Dialética de Direito Tributário n2 123
2.11.7 Se é verdade que o Tribunal decidiu pela constitucionalidade do uso das pautas
fiscais, também é verdade que ele nada decidiu sobre o seu conteúdo e os seus limites: ne
nhuma pauta fiscal específica foi analisada; nenhum critério foi estabelecido; nenhum limi
te foi questionado. Nem poderia ser diferente: ojulgamento foi proferido em controle con
centrado de constitucionalidade, cujo objeto foi a análise da compatibilidade abstrata e em
tese da substituição tributária com a CF/88, sem que, para isso, o Tribunal precisasse, ou
mesmo pudesse, analisar questões individuais e concretas. O fato de oTribunal terdecidido
que o mecanismo da substituição tributária é em tese constitucional não afasta a possibili
dade de ele ser aplicado de modo inconstitucional pelos Estados, especialmente pur meio
de pautas fiscais que não preencham os requisitos a seguir especificados.
2.1.2 Generalidade
2.1.2.] Introdução
2.1.2.1.1 As normas que permitem a substituição tributária fazem parte daquelas nor
mas com finalidade simplificadora ( Vereinfachungszst’ecknormen). Como a fiscalização de
cada operação individual seria impossível ou extremamente difícil, a CFISS autoriza o le
gislador a lançar mão de uma padronização (Pauschalierung). assim entendida aquela tri
butação que desconsidera os dados concretos do caso e dimensiona os elementos da obriga
ção tributária com base em valores estimados por critérios dc verossimilhança (lYahrsche
inlichkeitsgesiclitpunkren).’ A operação com substituição proporciona, de um lado, um gan
ho em praticabilidade, na medida em que torna mais econômica e ágil a fiscalização; de outro,
porém, provoca uma perda em justiça individual, já que a tributação não mais recai sobre a
operação real, mas sobre a operação presumïda, podendo, com isso, dar ensejo, em alguns
casos, a uma discrepância entre o presumido e o efetivamente ocorrido.
2.1.2.1.2 Essa discrepância, todavia, não retira o valor da operação com substituição. Isso
porque enquanto a operação normal, cujo fato gerador é uma operação já ocorrida e a base
de calculo o seu valor funda se na justiça individual em razão de o legislador avalnr as
particularidades concretas da situ’ição re ri a operação com substituição baseia se najuvtr
ça geral porque o legislador opta por desconsiderar o caso quere ilmente ocorre em favor
da consideração daquele que normalmente ocorre
2 1 2 1 3 Quando porem o legislador opta por enfatizar ajustiçi geral obriga se com
isso a considerar o caso padrão (Nonnalfall) assim entendido iquele que reflita concreta
mente a media dos casos reais Isso porquc na tributação padronizada não se abandona a
‘
realização do princípio da igualdade, tão-só se modifica o seu espectro de concretização;
enquanto na tributação não orientada por finalidade simplificadora privilegia-se a realiza
ção da igualdade individual por meio da valorização da capacidade contributiva concreta de
um caso, na tributação padronizada opta-se pela efetivação da igualdade geral mediante con
sideração de elementos presumidamente presentes na maior parte dos casos.5 Em outras
palavras, a padronização, em vez de meio de abandono do princípio da capacidade contri
butiva, é instrumento para sua concretização na maioria dos casos. A simplificação e a eco
nomia de gastos são causas eficientes e conseqüências desejadas, mas o fim é a realização
eficiente da igualdade geral. Em vez de encontrar a capacidade concreta para contribuintes
particulares em condições particulares, são criadas regras que ceneralizam uma classe de
contribuintes numa classe de condições7
JARZYK-DEHNE. Fricderike. Pa:isc)iuliero,,çeii lei Sicuerrei li;. Bebo: Duncker uM Humbiei, 2003, p. 31
JARZYK-DEHNE. Fdededke. Pausciiulkru’içeo 110 Sieuerrecht Bebo: Dunckcr uM Humbiei. 2003. p. 36.
is EN 5 EE. Josci, Die vpiesierende Vcnralhuiç, Geseize.srutlzus’ mi Massenie,ftih leu cliii Bels;iiel der 7 piski eu—
de, BeiracI;i,oçnrei.ve dcx Steuerer h;.ç, 1k rim 0mw Iw r uM 11 nublei. i 976. p. i 67.
JARZYK-DEHNE. Friederike, Paiixchalieruoçcu luz Sreiicrrecht. Beijo: Duoekcr und Hurnhioi, 2003, p. i53.
ScHAUER. Fredeàck, PriUlies, Embubitities and Siereonpes. Beioap: carnbridge. 2c’3. p. 70.
Revista Dialética de Direito Tributário n2 123 125
2.1,2.1.4 Com permissão para o uso de uma metáfora, é como se a tributação, em vez
de ser “sob medida” (tailorniade), fosse por “tamanho único” (mie sizeflts alI). Exatamen
te por isso que a padronização deve pautar-se pela média dos casos. A peça de ‘tamanho
único” deve ser adequada para a maior parte das pessoas, ainda que ela fique pequena para
alguns e grande para outros, justamente porque o tamanho padrão deve servir para vestir a
maioria, sem a necessidade de ajustes freqüentes pelo alfaiate. Um ‘tamanho único” que fi
que pequeno ou grande para a maioria das pessoas simplesmente não serve como tamanho
único: primeiro porque exige precisamente aquilo que o uso do padrão quer evitar o custo -
excessivo do reajuste contínuo, por ser impossível ou extremamente oneroso; segundo por
que não corresponde ao tamanho médio real das pessoas.
2.1.2.1.5 Não por outro motivo que a doutrina aponta como requisito indispensável da
padronização tributária, de que é exemplo a substituição tributária com base em pauta fis
cal, ouso de pautas verdadeiramente médias:
“O principio da igualdade da tributação de acordo como parágrafo primeiro do artigo 3° só está
satisfeito quando a padronização apresenta resultados orientados para a realidade (wb*lichkeits
gerechie Eçç’eh,usse). Neste caso, orientado para a realidade não significa correspondência com
a realidade em cada caso individual (...), mas que o resultado deva ser compatít’el com a ir-ali
dade na média dos casos tini Durchs chula der Fülle:. isto é. que possa abranger a realidade de
forma realista e generalizá-la. E’ necessário que a padronização seja baseada numa análise
médio, mima avaliação média, em saiotes médios. iva construção de padrouizaçr3es, o legisla-
cio?’ não porte escolher casos tu ípicos conio imagem de fitado. Ele dei’c orientar—se pela noiiia
lidade, pela média e manter imia relação razoável cciii os encanos médios.”’
2 1 2 1 6 Essas consideraçõcs signt{icam para o caso cm paut i que a padronização so
ejustificada quando mantcm adoção de razoabilidade com a mcdii dos cisos alcançados
pela tributação Não o i izundo a padronização perde suajustificaçio constitucional que c
servir de instrumento pir ii realização da igualdade geral por meto da correspondcneta com
os elementos concretos m inifesiados pcla media das operações efettsamente praticadas
2 1 2 1 70 importante c notar que no caso de operações que envolem padronizaçio
o legislador não se afasta do principio da igualdade Ao contrano ele usa i padronização
justamente pan alcançar i mitor parte dos contribuintes na pressuposiçio de que assim
procedendo produziri mais igualdade do que produziria um sistema deficiente de verifica
ção individual da capactdadc do contribuinte
2 1 2 1 8 Com efeito as Lis tributartis podem ter varias finaltdides repii tir equanimente
-s carga tributaria atingir uma Íinalidade economica ou social ou stmpliítc-tr a trreeadação
Essas finalidades podem and ii juntas mas nio necesnriamente O legislador podc tnstttuir
o imposto de renda com a finalid ide de obter receita repartindo igualmente a caiga tributa
rti entre os contribuintes quc tierem mesma capacidade contributiva vertfic ida individual
mentc O legislidor tambcm pode instituir o imposto dc renda com o propostto de fotnent’tr
o desenvolvimento de uma região, em virtude do que a realização dessa finalidadejustifica
rá o afastamento do princípio da igualdade dc acordo com o critério da capacidade contri
butiva. O legislador pode, por fim, instituir o imposto de renda com a finalidade de facilitar
a arrecadação, cm razão do que, em vez de analisara situação individual dc cada contribuinte
para verificar a sua capacidade contributiva particular, usa padrões dc isenção e de despesas
dedutíveis. Esses padrões isto é decisivo - são utilizados para representar a média das ope
-
rações praticadas pelos contribuintes. E representar a média dos casos é tratar os casos con
forme o princípio da igualdade geral. Assim a doutrina:
“Assim, quando as leis diferenciam fortemente e são, por isso, tão complicadas que não podem
ser individualmente seguidas nem pelos sujeitos passivos nem pelas autoridades fazendárias e
JARZYK-DEHNE. Fdcdedkc. Paiischutleronçeu luz Steuerrechi. Bebo: Duncker md Huinbioi. 2003. p. i55.
 128 Reviva DleItIn de Direito ‘fllbu$rlo n’ 123
podem ser transpostas, a justiça individual (EinzeVallge;tchtigkeit) pretendida finalmente não
efetua a própria igualdade da carga tributária. Elas não são, como ensina a experiéncia, igual
mente aplicadas. A norma com finalidade simpliflcadora serve, por isso, simuhaneamente ao fim
de garantir a igualdade da carga no processo massflcado de tributação.’’
2.12,1.9 Isso tudo para dizer, enfim, que a pachonização, em vez de se oporá igualda
de, serve de i,tstnunenro para sua realização geraL Sendo assim, as normas com finalidade
simplificadora não podem se afastar da igualdade; devem servir de meio para realizá-la na
maior parte dos casos.
2.1.2.1.10 A conclusão anterior não é alterada pela consideração do denominado prin
cipio da eficiência administrativa, previsto no artigo 37 da CF/88. Para alguns, o denomina
do princípio da eficiência poderia ser usado como justificativa para afastar dos princípios
tributários, especialmente o da igualdade e o da capacidade contributiva no seu aspecto ob
jetivo. Isso, porém, não ocorre, pelos seguintes motivos.
2.1.2,1.11 Em primeiro luga; porque a eficiência administrativa não é propriamente um
princípiojurídico, na medida em que não estabelece um estado autônomo de coisas que deva
ser realizado. A eficiência não estabelece algo objeto de realização. Ela prescreve, em vez
disso, o modo de rcalïzação de outros objetos. “A eficiência é muito mais um instrumento
para atingir outros fins sociais”, como afirma Mathis.9 Nesse sentido, ela não é uma noma
que funciona como objeto direto de aplicação, mas uma norma que funciona como critério
(á’ de aplicação dc outras. A eficiência é, pois, uma metanonua ou norma de segundo grau)°
Sozinha, ela sequer tem sentido, pois depende sempre dc um objeto cuja aplicação irá pau
tar. Com efeito, como modo de aplicação de outras normas, a eficiência atua sobre a reali
zação de outras: são as finalidades administrativas constitucionalmente impostas que devem
I:tI f
ser realizadas de modo eficiente. Por exemplo, a igualdade deve ser realizada com eficiên
cia; a capacidade contributiva deve ser eficientemente perseguïda, e assim por diante. Pode-
se afirmar, com essas brevíssimas considerações. que a eficiência estabelece um grau míni
mo de realização dos princípios constitucionais: eles deverão ser realizados com eficiência,
‘tu isto é, realizados ao máximo ou de modo minimamente satïsfatório, pouco importa aqui.
2.1.2.1.12 A constatação dc que a eficiência é uma norma que estabelece um determi
nado nível de realização de outras conduz a algumas conclusões importantes. Primeira: o
ia dever de eficiência não cria poder, mas calibra o exercício de um poderjá previamente con
cedido. Nem poderia ser diferente: se a CF/88 se caracteriza por atribuir poder aos entes
federados por meio de regras de competência, o dever de eficiência não as poderia contra
dizer, criando poder que elas não criaram. Entender de modo diferente seria negar a técnica
de atribuição de poder escolhida pela CF/8S. Essa conclusão não seria alterada se a eficiên
cia fosse entendida como um princípio materïal autônomo, já que os princípios, no sistema
constitucionalmente adotado, não têm o condão de criar poder sobre fatos não descótos em
iui regras de competência)
2.1.2.1.13 Segunda: o dever de eficiência não condiciona o poder prevtsto nas regras de
competência, mas o grau dc realização dos princípios dentro do poder criado pelas regras.
Com efeito, as regras de competência para a criação de impostos descrevem fatos cuja ocor
rência coincidente com a previsão legal gera o dever de pagá-los. A aplicação das regras de
4 2.1.2.2.4 E realizar a igualdade na maior parte dos casos é tratar os contribuintes ven
competência se dá mediante uma operação de correspondência entre o conceito do fato con
creto e o conceito do fato legalmente descrito, sem a consideração do grau de realização de
VOGT. Jurgen. Nega vi/tão and Leistungsúílugkeir. Fmnifun aia Main: Petcr Laug. 2003. p 69.
I% . tATH IS. Maus. Elfizicaz valo Geres i;tieteis? A ai der Sua he nua á delI F’hitt’sophiso bar Grr,ndloe,r olor Õkons,oris
‘(teu .4 ira? ese rIca Rodas. Bertin: Durrcker and t-lunihtor, 2003. p. 94.
ÁvILA, Hunibeoo Sistema Cona-ritucirorat Tributário, são Pauto: Malheiros. 2003. pp. 323 e sã,
ÁvtL., Humbeno. Teoria dos Princípios. 3’ cd. 2’ (ir. São Paulo: Malheiros. 2003. pp. 83 e ss.
Revira DialÉtIca de Direito Tdbatido n’ 123 727
fins. São os fins, cuja realização é tornada devida pela positivação de princípios, que podem
ser realizados cm maior ou menor grau. Mas se assim é, o dever de eficiência vai estabele
cer o grau de realização de fins, cuja concretizaçãoscja devida pcloestahelecirnento dc prin
cípios, dentro do âmbito de poder atribuido por regras. Por exemplo, o dever de eficiência
não determina a realização eficiente da regra de competência para a instituição do imposto
sobre a renda; o dever de eficiência, em vez disso, prescreve a realização eficiente da igual
dade no âmbito de poder atribuído pela regra de competência para a instituição do imposto
sobre a renda. Dito de outro modo: o dever de eficiência estabelece a realização da igualda
de na renda, da capacidade contributiva na renda, e assim sucessivamente. Pode-se, com isso,
afirmar que o dever de eficiência calibra a realização dos princípios tributários no âmbito
de poder atribuído pelas regras de competência. Nunca fora dele.
2±2,1.14 Essas conclusões ïnviahilizam a tese segundo a qual o denominado princípio
da eficiência administrativa justificaria a criação de ficções ou presunções fora do poder atri
buido pelas regras de competência. O dever de eficiência não cria poder inexistente nem
amplia poder existente; ele apenas estrutura a aplicação dos princípios tributários dentro do
âmbito de poder atribuído pelas regras. Sendo assim, os entes federados não podem, em nome
da eficiência, supor a existência de renda onde ela não estiver comprovada; conjeturar a exis
tência de venda de mercadoria nos casos em que ela não for verificada, e assim sucessiva-
mente.
2.1.2.1.15 Sendo a padronização um instrumento de garantia da igualdade geral, essa
só se justifica constitucionalmente se servir de meio para a promoção satisfatória da igual
dade para a maior pane dos casos, o que pode ser averiguado pela análise do nível de desi
gualdades que ela provoca, de acordo com os seguintes critérios,
2.1.2.2 Critério da extensão e intensidade tia desigualdade
2.1.2.2.1 Para que a obrigação tributária da substituição promova satisfatoriamente a
igualdade geral, a sua base de cálculo deve corresponder à generalidade dos casos.
2.1.2.2.2 A correspondência com a generalidade dos casos só existe se a desigualdade
resultante do uso da padronização não for contínua nem considerável: se for contínua, o
padrão deixa de refletir a média dos casos no tempo; se for considerável, o padrão afasta-se
em demasia da média. Assim a doutrina.
“Isso também significa que somente as desigualdades insignificantes ou bem insignificantes são
justificáveis; só pode ser aceito aquele prejuízo insignificante ou aquela desigualdade que não
seja nem duradoura nem considerável.”’
2.1.2.2.3 Para o imposto sobre circulação de mercadorias, isso significa que a substitui
ção tributária não pode funcionar comojustificativa para o afastamento da igualdade; deve
servir de meio para realizá-la na maior parte dos casos. Assim a doutrina.
“Por isso deve uma pa’scrição tqnficante ou padronizante corresponder à mais a;nplafttára de
casos, realisticaprtente representadora da gmnde massa. Com isso, a compreensão do maior
grupo possível de atingidos e o prtUtrizo de rui’ grupo pmpowionalmente pequeno são pressu
postos para que a generalização procedida pelo legislador não seja constitucionalmente repara
dat’
dedores de mercadorias naquilo mesmo que os une: a venda de mercadorias. E tratá-los iso
nomicamente na venda de mercadorias é usar uma base de cálculo que reflita o seu valor de
HUSTER S(efan, Re-cáse curti Zie?e, Zgur Doçmarik de.v ,1tlgenreioen Gteichhritssatzes. Bertin: Duncker und Hum.
t,to(, 1993. p. 273.
VOGT, Júraen. ,Veutralftat ind Lej,tuogxtWiigkeir. Fnnkrun um Main: Pcter Lang. 2003. p. 70.
 128 Revista Dialética de Direito Tributário n2 123
venda na maior parte dos casos. Uma pauta fiscal que não reflete o valor real médio de ven
da das mercadorias viola o princípio constitucional da igualdade.
2.1.2.2.5 Uma pauta fiscal quc não reflete o valor real médio ainda implica a realização
irrazoável da igualdade. Com efeito, nenhuma norma pode ser aplicada sem obedecer ao
postulado da razoabilidade. Esse postulado exige, em primeiro lugar, harmonização das
normas com as suas condições externas de aplicação. Nessa hipótese, a razoabilidade exi
ge uma causa real justificante para a adoção de qualquer medida)3 O Supremo Tribunal
Federal considerou irrazoáveis várias leis: aquela que instituiu um adicional de férias de um
terço para os inativos, por tratar-se de vantagem destituída de causa, já que só deve ter adi
cional de férias quem tem férias;’5 aquela que determinou que os estabelecimentos de ensi
no expedissem certificados de conclusão do curso e histórico escolar aos alunos que haviam
passado no vestibular, mesmo que eles não tivessem sequer freqüentado o curso;’6 aquela
que determinou que o pagamento dos servidores do Estado fosse feito até o décimo dia útil,
por remunerar serviços que ainda não tinham sïdo sequer prestados.’7 Em segundo lugar, a
razoabilidade exige uma relação de congruência entre o fundamento para a diferenciação
entre sujeitos e a norma que estabelece a diferenciação. O Supremo Tribunal Federal consi
derou irrazoáveis as seguintes leis: a lei que aumentou o prazo para interposição de ação
rescisória somente para o Poder Público, por não existir nenhuma diferença real que autori
zasse a distinção;” e a lei que contava em dobro o prazo de aposentadoria somente para os
secretários de Estado, por não existir qualquer particularidade que justificasse a diferencia
ção.’
2.1.2.2.6 As exigências decorrentes da razoabilidade repercutem sobre o caso ora exa
minado, pois impedem que a pauta fiscal contradiga a realidade que visa a medianamente
refletir.
2,1.2.3 Critério do númem de atingidos pela desigualdade
2.1.2.3.1 A correspondência com a generalidade dos casos só existe se a desigualdade
resultante do uso da padronização não atingir um número expressivo de contribuintes. Se isso
ocorrer, o legislador terá desnaturado a padronização pela escolha de um caso atípico como
modelo (einen a’pischen Fali aIs Leirbild gewühlt).2°
2.1.2.3.2 Sintoma deque os contribuintes não estão sendo tratados igualmente na ven
da de mercadorias é o uso de uma base de cálculo que não reflete o seu valor de venda para
um grupo proporcionalmente grande dos vendedores de mercadorias. Para uma padroniza
ção compatível com o princípio da igualdade, “o prejuízo também não pode atingir um gran
de número”.2’ Isso não quer dizer que não possa haver discrepância entre o valor presumido
da operação e o seu valor efetivo em algumas operações. Quer dizer, em vez disso, que essa
‘
GALLIGAN. Dettis Jatoes, Discre:iooon !‘ower.v, Oxford: Clareodon, 1986. p. 321.
‘° Ação Direta de Inconstitucionalidade Medida Liminar o’ l.558-8-AM, Supremo Tribunal Federal. Tribunal Pleno,
-
Relator Ministro celso de MeIlo, Di 26.5.1995.
°
Ação Direta de Inconstitucionalidade o’ 2.667-DF, Supremo Tribunal Federal, Tribunal Pleno, Medida Cautelar,
Relator Ministro Celso de Mello, Di 19,62002.
Ação Direta de lnconstituciooalidade o’ 247-Ri, Supremo Tribunal Federal, Tribunal Pleno, Relator Mioistro lImar
Galvão, Di 17.6,2002,
Ação Direta de Inconstitucionalidade o’ 1.753-2, Supretno Tribunal Federal, Tribunal Pleno, Relator Ministro Se
púlveda Pertence, Di 12.6.1998.
‘° Ação Direta de Inconstitucionalidade Medida Liminar o’ 489, Supretno Tribunal Federal, Tributial Pleno, Relator
-
Ministro Sepúlveda Penence, Di 22.11.1991.
HUSTER, Stefao. Rechre ttnd Ziete, Zur Dogmotik dcx altgemeine;t Gteich!,eitssarzes. Berlin: Duncker und Huto
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JARZYK-DEHNE, Friederike. Pauschatieoutgett im S:eoerrechz. Relia: Duncker u,td Humhlot, 2003, p. 154.
Revista Dialética de Direito Tributário n°123 129
discrepância não pode atingir um número muito grande de casos, pois, nessa hipótese, em
vez de ela ser uma conseqüência negativa acidental da padronização, será sua conseqüência
direta, descaracterizando a própria padronização.22
2.1.2.4 Critério da qualidade da desigualdade
2.1.2.4.1 A correspondência com a generalidade dos casos só se verifica se a padroni
zação provocar efeitos de natureza acessória ou secundária relativamente aos direitos fun
damentais, assim considerados aqueles efeitos que causam desigualdade rara e não previsí
vel pelo legislador.23
2.1.2.4.2 A desigualdade causada pela padronização pode atingir tanto os direitos fun
damentais de igualdade quanto os de liberdade, dentre os quais está a liberdade de trabalho
e de concorrência. A padronização será compatível com os dïreitos de igualdade se tratar com
a mesma regra a mesma situação. Haverá violação, portanto, se o legislador aplicar a mes
ma base de cálculo para situações diversas. A padronização será compatível com os direitos
de liberdade se for neutra com relação às atividades exercidas, considerando-se neutra aquela
regulação que leve em consideração de modo satisfatório diferenças estruturais entre os
grupos profissionais atingidos.3 Haverá violação, por conseguinte, se o legislador, ao usar
a mesma base de cálculo para contribuintes diferentes, provocar efeitos negativos relativa
mente aos bensjurídicos essenciais para o exercício livre da profissão ou da concorrência.
2.1.2.4.3 Essencial para o livre exercício da concorrência é o livre exercício da autono
mia privada, que, por sua vez, protege a livre fixação de preços (freie Preisbildung).25 A li
berdade de empresa envolve a liberdade de tomar decisões e competir num mercado livre,
especialmente pela fixação de uma política ou estratégia comercial, intimamente relaciona
da com a liberdade de preços.26
2,1.2.4.4 A discrepância entre o valor de pauta e o valor efetivo de venda provoca duas
distorções que afetam, precisamente, a liberdade de exercício de atividade econômica e de
concorrência. A primeira é igualar a venda de medicamento com preço baixo à venda de
medicamento com preço alto, tratando grupos de sujeitos passivos em situações diferentes
com a mesma regra, o que viola o princípio da igualdade, pela instituição de gravame maior
sobre situação objetiva que revela potencial econômico menor Assim a doutrina:
“Para garantir uma vista como neutra do ponto de vista da concorrência tributação isonômi
. -
ca das empresas, duas empresas, que se encontram na mesma situação econõmica, devem su
portar a mesma carga tribotária. Como indicador para a mesma situação econômica de duas
empresas é aplicado o mesmo nível de lucm.”2’
‘Assim, uma lei tdbutária pode ficar em contradição com o artigo 3° da Lei Fundamental (prin
cípio da igualdade) quando grupos inteiros de sujeito.s Passivos são onerados de modo esse!?
cio! e «tais forte que outros, e, co!It isso, esses grupos caem em uma sensível e desfavorável si
nto ção de concorrência.”26
ISENSEE, iosef, Die Tvpiesierettde Verroit,,og. Gexetzesvoifrug lo Masxetveifiihrei, ao, Beixpiel der nyisie’en—
deit Barachzimçxreise dcx Steoerechtx, Berlin: Duncker uod Humblot. 1976, p. 167.
27
HU5TER, Stefao, Redue mui Ziele, Zur Dogzttcuik des Aligemeine,, GieicI,I,eitsscuzes. Berlin: Dutscker uod Hum—
hlos, 1993, p. 295.
HUSTER, Sterao. Rechre und Ziele, ia Dogmotik dcx Aligeomeiitett Gleichhehssoizes, Berlio: Duttcker und Rum
hIos, 1993, p. 288.
13
STOt3 ER, Rol f. A ugcnteines Winschaftsrenrottt,,tgsrecht, Grundletgest ,o,d i’riodpien. Wirtschoftss’erftixsttngsre—
eh!, 12’ cd. Ssultgart: Kohlhammer, 2000, p. 57.
16
ORTIZ, Gaspar Ariflo, Princípios Co,tssieucio,,oks de la Uherdod de Litipresa: Líberdad de Comercio e Inten’encio
,tisou) Adn,i,sis:roiis’o, Madrid: Marcial Pons, 1995, p. 89.
27
MAITERTH, Ralí Wetthewerbs,,e,,rrolittit der Be.steuenmg. Bielereld: Erictt Scltmids, 200!, p. 87.
V0GT, iürgett. fqe,,,raliejjt tmd Leis:ongsftulugkeir. Frankfun atn Maio: Peter Laog, 2003, p. 76.
130 Revista Dialética de Direito Tributário n2 123
2.1.2.4.5 A segunda distorção é forçar o preço relativo das mercadorias para cima, na
medida em que a venda de medicamentos com preços superiores e maior margem de lucro
suportarão a mesmacarga tributúria daqueles que têm preços inferiores e uma margem muito
menor de lucro. Assim a doutrina:
Neutraltdide da concorrLncta para o imposto sobre vendas significa que todos os produtos se
jam igualmente onerados, de modo que o preço relativo do pmdtao mantenha-se iialterado.”°
2.1,2.4.6 Ao usar uma pauta fiscal acima da média, o legislador deixa de ser neutro com
relação à concorrência para passar a influenciá-la negativamente, em flagrante violação ao
princípio da livre concorrência.
2. 1. 3 Nc7o-excessividade da base de cálculo
2.1.3.1 Independentemente da extensão e do número de atingidos, a padronização não
justifica qu°tlquvr tipo de rcstrtção -a restrição não podcra ser excessiva a ninhum diteito
fundamental, sob pena de inconstitucionalidade, por confisco)°
2.1.3,2 Haverá restrição excessiva ao direito fundamental de igualdade quando a desi
gualdade atingir uma pessoa específica ou grupo especifico e restrição excessiva ao direito
fundamental de liberdade quando o legislador não considera diferenças essenciais entre as
atividades.’
2.1.3.3 Isso significa, para ocaso em discussão, que a pauta até pode corresponder à
média dos preços praticados no mercado, mas não poderá ser aplicada, em alguns casos, se
houxer uma discrepanci s tão grande entre o preço de pauta e o efetivo que tirmine porto
lher cercear ou dificultar o pleno exercicio dos direitos b tstcos conferidos ao cidadão Isso
ocorre, por exemplo, quando o preço do pauta é o dobro do preço efetivo.
2.1.1 Sinopse
2. 1.4.1 As considerações precedentes demonstram, de um lado, que a padronização fis
cal só pode ser considerada constitucional em geral se:
a) a base de cálculo para a obrigação com substituição corresponder à base de cálculo
do fato que deva ocorrer posteriormente;
b) a padronização for instrumento para a realização da igualdade geral, devendo cor
responder aos elementos concretos manifestados pela média das operações efetivamen
te praticadas;
c) a padronização promove satisfatoriamente a igualdade geral, o que só se verifica
quando provoca efeito desigual de diminuta extensão (a desigualdade não é contínua
nem considerável entre os contribuintes), alcance (a desigualdade não atinge um nú
mero expressivo de contribuintes) e qualidade (a desigualdade não provoca efeito de
natureza direta, mas secundária relativamente aos direitos fundamentais de igualdade
e liberdade).
2.1.4.2 De outro lado, as considerações anteriores indicam que a substituição tributária,
no caso do ICMS, só pode ser considerada constitucional se:
a) tratar os contribuintes vendedores de mercadorias igualmente na venda de merca
dorias, assim considerado o uso de uma base de cálculo que reflita o seu valor de ven
da na maior pane dos casos;
29
MAITERTH, Ralt’. lveuhewerhs,iejarnljrjir der Bestetwroog. Bieiefeld: Ericti Schmidt, 2001. p. 96.
AvILA, Huitibeno. “conteúdo. Limites e Intensidade dos Controles de Razoabilidade, de Proporcionalidade e de
Excessividade das Leis”, Rei’isai de Direito Adotüt1srrarivo C 236:369-384, Rio de Jasieiro: Renovar, 2004,
II USTER, Stefan. Rechie u,tt Zk’te. 1w Dogmutik des Allgr’oieineo Gtekliheiissotzes, Berlin: Duncker utid Hum
h!ot, 1993, pp. 277 e 288.
Rt’curso Extraordinário o’ 18.976. Supremo Tribunal Federal. 1’ Turma. Relator Ministro Barras Barras. ,4D1
261 1.1952. p. 13.653. p. IS do acúrdao, que se refere à decisão reconida.
Revista Dialética de Direito Tributário n°123 131
b) usar uma base de cálculo que reflita o valorde venda das mercadorias para um gru
po proporcionaltnente grande dos vendedores, sendo permitidas discrepâncias aciden
tais entre o valor presumido e o real, que não atinjam um número muito grande de ca
sos:
e) usar a mesma base de cálculo para situações substancialmente iguais e for neutra
com relação às atividades exercidas, considerando-se neutra quando leve em conside
ração diferenças estruturais entre os grupos profissionais atingidos.
2.1.1.3 Esses limites gerais da padronização e específicos da substituição tributária para
frente limitam a atividade do legislador infraconstitucional. As normas infraconstitucionais
não podem. de modo algum, ultrapassar esses ]imites. Isso significa, por exemplo, que a base
de cálculo da substituição escolhida pelo legislador infraconstitucional, ainda que comple
mentar, sé pode ser levada em consideração quando compatível com esses limites constitu
cionais.
2.2 Requisites Infraconstitucionais de Validade da Substituição Tributária
2,2.1 .4 Lei Complementar n°87/96
2.2.1.1 A CF/88 reserva à lei complementar, por meio inciso III do artigo 146, em ge
ral, e do § 2° do artigo 155, em especial, a tarefa de “disciplinar a substituição tributária”.
2.2.1.2 A Lei Complementar n°87/96 regula a substituição da seguinte forma:
“Art, 8°A base de cãlculo, para fins de substituição tributária, será: (...)
II - em relação às operações ou prestações subseqüentes, obtida pelo somatório das parcelas
seguintes:
a) o valorda operação ou prestação própria realizada pelo substituto tributário ou pelo substitufdo
intermediário;
o montante das valores de seguro, de frete e de outros encargos cobrados ou transferíveis aos
adquirentes ou tomadores dc serviço:
c) a margem de valor agregado, inclusive lucro, relativa às operacães ou prestações subseqüen
tes, (...)
§ 2°Tratando-se de mercadoria ou serviço cujo preço final a consumidor, único ou máximo, seja
fixado por órgão público competente, a base de cálculo do imposto, para fins de substituição
tributária, é o referido preço por ele estabelecido,
§ 3° Existindo preço final a consumidor sugerido pelo fabricante ou importador, poderá a lei
estabelecer como base de cálculo este preço.
§ 4° Á margem a que se refere a alínea e do inciso lido caput será estabelecida com base em
preços usuabnc,tre ‘;micados 7w me irado considerado, obtidos por levantamento, ainda que por
amostragem ou através de informações e oulros elementos fornecidos por entidades representa
tivas dos respectivos setores, adotando-se a média ponderada dos preços coletados, devendo os
critérios pai-a sua fixação ser previstos ciii lei.
§ 5” O imposto a ser pago por substituição tdbutária, na hipótese do inciso li do caput, corres
ponderá h diferença entre o valor resultante da aplicação da’ -alíquota prevista para as operações
ou prestações internas do Estado de destino sobre a respectiva base de cálculo e o valordo im
posto devido pela operação ou prestação própria do substituto,
§ 6° Em substituição ao disposto no inciso II do caput, a base de cálculo em relação às opera
ções ou prestações subseqüentes poderá ser o preço a consumidor final as,,al,,,e,,te praticado
no ,,terr-ad, considerado, relativamente ao serviço, à mercadoria ou sua similar. eia condições
de livre concona2ncia, adotando-se para sua apuração as regras estabelecidas no § 4” deste arti
2.2.1.3 A referida lei determina que a base de cálculo “será” obtida pela soma dos se
guintes valores: valor da operação ou prestação própria realizada pelo substituto tributário
ou pelo substituído intermediário; valor do montante dos valores de seguro, de frete e de
outros encargos; e valor da margem de valor agregado, inclusive lucro, relativa às operações
ou prestações subseqüentes, essa medida com base em “preços usualmente praticados no
 r
132 Revista Dialética de Direito Tributário 0u 123
mercado considerado”, obtidos por levantamento, ainda que por amostragem ou através de
informações e outros elementos h)rnecidos por entidades representativas dos respectivos
setores, adotando-se a média ponderada dos preços coletados, devendo os critérios para sua
firação ser previstos em lei ordinária dos Estados. Essa é a base de cálculo do ICMS no caso
e de substituição, especialmente porque, sendo baseada em média ponderada, reflete a média
dos preços (los consuntidores finais usualmente praticados no mercado considerado,
2.2.1.4 Paralelamente, existindo preço final aconsurnidor sugerido pelo fabricante, ‘po
derá” a lei estabelecer como base de cálculo este preço. A locução “poderá”, em vez de ‘será”
ou “é”. não é despropositada: a lei usa “será” ou ‘é” para os casos em que não pode haver
preço diverso, tanto no caso da regra geral (preços usualmente praticados) quanto para os
casos da regra especial (preços ljxados por órgão público competente); a lei usa, de outro
lado. ‘poderá” para indicar um valor que não é obrigatório e que até pode ser usado, se e
enquanto refletir o valor de venda das mercadorias na maior parte dos casos, sem discre
pâncias regulares entre o valor presumido e o real para um número muito grande de casos,
Se isso ocorrer, a utilização do preço final sugerido pelo fabricante, embora em tese permi
tida, será concretamente incompatível com a CF/88.
2.2.1.5 Isso significa que o legislador estadual não está livre paraescolherentre o preço
usualmente praticado no mercado considerado “e” o preço sugerido pelo fabricante. Ele está
adstrito ao preço usualmente praticado, conforme critérios estabelecidos em lei (não em re
gulamento, portanto), podendo eis a expressão legal usar o preço sugerido pelo fabrican
- -
5
te, se ele corresponder ao preço usualmente considerado, pois, do contrário, sua utilização
seria incompatível com a CF/88.
2.2.1,6 E preciso notar, por fim, que a Lei Complementar n°87/96, ao estabelecer como
1 regra geral para a base de cálculo da operação com substituição os preços usualmente prati
cados no mercado considerado, atribuiu à autoridade fiscal a incumbência de levantar esses
valores por amostragem ou através de informações e outros elementos fornecidos por enti
dades representativas dos respectivos setores. Ao fazélo, atribuiu à autoridade fiscal o õnus
de comprovar a compatibilidade dos valores de pauta com a média ponderada dos preços
usualmente praticados no mercado.” Em outras palavras, isso significa que não é o contri
buinte que deve provar que os valores de pauta não correspondem à média dos preços usual
mente praLicadus no mercado: é a autoridade fiscal que deve fazê-lo, inclusive colocando à
disposição do contribuinte e do Poder Judiciário todos os elementos que comprovem o le
vantamento de preços e a obtenção da média ponderada, conforme dos critérios estabeleci
dos em lei. Não hasta, portanto. que a autoridade simplesmente afirme que os valores de pauta
correspondem à média ou que o preço máximo ao consumidor sugerido pelo estabelecimento
industrial não é inferior ao praticado no mercado. A autoridade precisajuntar provas demons
trando isso, pois a Lei Complementar atribuiu a ela essa obrigação.
2.2.2 Legislação Estadual
2.2.2.1 No Estado do Rio Grande do Sul, a substituição tributária está prevista na Lei
Estadual n°8.820/89, com as alterações produzidas pela Lei n° 11.247/98, da seguinte for-
m a:
“Art. 34.0 débito da responsabilidade por substituição tributúda prevista nesta Seção será cal-
culado:
- nas saidas das mercadorias referidas nos itens lia IV da Seção lIdo Apêndice II. pela aplica
ção da aliquota interna respectiva sobre a base de cálculo a seguir indicada, deduzindo-se, do
valor resultante, o débito fiscal próprio:
GRECO! Marco Aurítio. SubsUoiição Trihmdrü, (:lo:ccipacãr do Filo’ Gerador). 2’ cd- São Paulo: Malheiros, 2
p. 1(5.
Revista Dialética de Direito Tributário n 123 133
a) o preço floal a consumidor, único ou máximo, fixado por órgão público competente, para a
praça do estabelecimento destinatário;
1,) ioexistindo o preço a que se refere a alínea anterior e havendo preço final a consumidor si,
gerido pelo fiibi’icaitte ou importador desde que comnpoth’cl como o mercado, a base de cálculo,
nas hipóteses previstas em regulamento, será este preço para a praça do estabelecimento desti
natário;
c) oao havendo os preços referidos nas alíneas anteriores, a base de cálculo será o valor obtido
pelo somatório das parcelas a seguir indicadas:
- o valor da operação própria realizada pelo substituto tributário ou, se assim dispuser o regu
lamento, pelo substituido intermediário:
2 o montante dos valores de seguro, frete e de outros encargos cobrados ou transferiveis aos
-
adquirentes;
3 a margem de valor agregado, inclusive lucro, relativo às operações subseqüentes;
-
IV nas saidas de mercadorias constantes de acordo celebrado com outras unidades da Federa
-
ção. especificadas em regulamento. nos lermos do respectivo acordo;
2° Nas operações e prestações previstas nos incisos do caput’, a base de cálculo para o débito
de responsabilidade relativo às operações ou prestações subseqüentes poderá ser o preço a con
sumidor final usualmente praticado no mercado considerado, relativamente ao serviço, à mer
cadoria ou sua similar, em condições de livre concorrência, adotando-se para a sua apuração as
regras estabelecidas no art. 35.
Ati. 35. A margem a que se refere o art. 34, 1, ‘e’, 3, será estabelecida em regulamento, com base
em preços usualmente praticados no mercado considerado, obtidos por levantamento efetuado
pela Fiscalização de Tributos Estaduais em estabelecimentos situados, no mínimo, nos lO (dez)
municípios do Estado que tenham maior índice de participação na receita do imposto.
§ 1” Para os efeitos do disposto no ‘eapul’ deste artigo:
a) deverão ser pesquisados, em cada município, no mínimo, l09 (dez por cento) dos estabele
cimentos do setor, desde que para obter esse percentual não tenha que ser pesquisado mais do
que lO (dez) estabelecimentos;
h) será adotada a média ponderada dos preços coletados;
c) no levantamento de preço praticado pelo substituto ou substituido intertnediádo, serão con
sideradas as parcelas deque trata o art. 31, 1. ‘e’. 1 e 2.
§ 2° Em suhslituição ao disposto no ‘eapul. a crilério da Fiscalização de Tributos Estaduais, a
margem poderá ser estabelecida com base em:
a) levantamenlo de preços efetuado por órgão oficial de pesquisa de preços, mesmo que não
específico para os íns previstos neste artigo:
h) informações e outros elementos fornecidos por entidades representativas dos respectivos se
tores, quando de acordo com os preços efttivamente praticados.”
2.2.2.2 A legislação acima referida exige, claramente, que o valor de pauta na substitui
ção tributária seja o preço usualmente praticado no mercado, salvo se houver preço final a
consumidor sugerido pelo fabricante ou importador, desde que ele seja estas as felizes pa
-
lavras da lei “compatível com o mercado”. Vale dizer, demonstrada a incompatibilidade do
-
preço sugerido pelo fabricante com a regra geral preço usualmente praticado no mercado
-
considerado-, a regra aplicável, segundo a lei, só pode ser a geral.
2.2.2.3 Note-se, por fim, que a Lei Estadual prevê, no caso de saídas de mercadorias
constantes de acordo celebrado com outras unidades da Federação, especificadas em regu
lamento, deva ser adotada a base prevista no respectivo acordo. O Cunvênio ICMS n° 76)94,
dirigido às operações com produtos farmacêuticos, estaria amparado nesse dispositivo.
2.2.2.4 Ocorre, porém, que nem a CF/88 nem a Lei Complementar n°87/96 reserva aos
eonvõnios a competência para estabelecer base de cálculo do ICMS no caso de substituição
tributária: a CF/88 reserva à lei complementar a função de dispor sobre substituição tributá
ria, bem como atribui à lei complementar a competência para dispor sobre substituição e
estabelecer os requisitos para a concessão de benefícios. Somente poderiam ser celebrados
 134 Revista Dialética de Direito Tributário ni 123

acordos para regular provisonamente o ICMS enquanto não fosse editada a lei complemen
lar ieIati a ao imposto Uma vez editada a Lei Complementar n°87/96, não houve qualquer
pievisão no sentido de ser ;alicla a celebração de consênio sobre substituição
1
2.3 4 plicação dos Requisitos de Validade da Substituiçilo Tributária ao Caso dos
Distribuidores de Medicamentos
23 1 As considerações piecedentes demonstiam que a CF/88 exige o uso de uma base
de cálculo que reflita o valor de venda das mercadorias para um grupo proporcionalmente
grande dos vendedores, sendo permitidas discrepâncias acidentais entre o valor presumido
e o real, que não atinjam um numero muito grande de casos Al(m disso, a CF exige ouso
da mesma base de cálculo para situações substancialmente iguais, de tal sorte que se garan
ta uma tributação neutra com ielação as atix idades exercidas, considerando-se neutra aque
la tributação que leva em consideração diferenças estruturais entre os grupos profissionais
atingidos Por último, a discrepância, independentemente da extensão e do alcance, não pode
ser excessiva para um ou alguns contribuintes
2 3 2 Facil perceber que esses requisilos constitucionais não estão presentes nos casos
em que o preço maximo a consumidor sugerido pelo fabricante e regularmente muito supe
rioi ao efeti’o preço de senda dos medicamentos similares e genericos
23 3 4 regularidade da discrepãncia, se não compro’ ado o contrário pelas autoridades
Wendarias, conduz à violação da exigência de vinculatividade entre o fato da substituição
e o fato que deva ocorrer posteriomiente, conforme previsto no artigo 150, § 7° da CF/88,
leva à violaçõo ao princípio geral da igualdade, que exige correspondência com os elemen
45
t tos concretos manifesiados pela media das operações ejetivamenie praticadas e afasta desi
gualdades continuas, que atinjam um numero expressi\ ode contribuintes conforme prexis
to no artigo 150, Ilda CF/88, prooca a infração aos princípios da liberdade de exercício de
atnidade econômica e da li re concorrência, e acarreta a siolação ao disposto no artigo 34,
1, ‘b” e ‘c”, da Lei Estadual n°8 820/89, que exige a compatibilidade do preço final com o
mercado avaliado

1 2.4 Conclusões
2 4 1 Todas as considerações anteriores permitem chegar as seguintes conclusões a res
peito do caso posto neste parecer
1) a substituição tributaria para frente com base em pauta de valores ou preço máximo
ao consumidor é inconstitucional quando a diferença entre o preço efetivo de merca
do e o valor de pauta ou o preço máximo ao consumidor for considerável, regular e
atingir um número muito grande de casos por violação ao disposto no artigo 150, § 7°c
1 no artigo 150 11. da CF/88,
2) a substituição tributaria para frente com base em pauta de xalores ou preço máximo
ao consumidor é ilegal quando a diferença entre o preço eletno e o xalor de pauta ou
o preço maximo ao consumidor for incompatível com os preços usualmente pratica

1
dos no mercado, por violação ao disposto no artigo 8° da Lei Complementar n°87/96,
3) a substituição tnbutária para frente com base no preço máximo ao consumidor é ile
gal quando a diferença entre o preço eletio e o xalor usado pela autoi idade fiscal for
incompatnel com os preços usualmente praticados no mercado, por uolação ao dis
posto no artigo 34,1, b’ e “c” da Lei Estadual n°8 820/89,
1) sendo ilegal e inconstitucional o ‘alor de pauta ou o preço máximo sugerido pelo
fabricante, deve ser utilizado o preço usualmente praticado no mercado, conforme o
disposto no artigo 8°, II, da Lei Complementar n° 87/96 e no artigo 34, 1, “c” da Let
Estadual n° 8 820/89