Aula 05 Contabilidade Pública

Contabilidade Pública
Auditor Fiscal do Tesouro Estadual - SEFAZ/PE

Prof. M. Sc. Giovanni Pacelli - Aula 05
AULA 05: Transações no Setor Público e
Variações Patrimoniais (NBCT 16.4).
SUMÁRIO PÁGINA
1. Apresentação 1
2.Transações no Setor Público 2
2.1.Conceitos iniciais 2
2.2.Natureza das transações no setor público e seus
2
reflexos no patrimônio público
2.3.Variações patrimoniais 4
2.4.Transações que envolvem valores de terceiros 6
3. Variações Patrimoniais 12
3.1. Fatos modificativos, permutativos e mistos 12
3.2. Variações quantitativas 19
3.2.1. Variações Orçamentárias: receitas e despesas
20
efetivas.
3.2.2. Variações extraorçamentárias: superveniências e
25
insubsistências do ativo e do passivo.
3.3. Variações qualitativas 29
3.3.1. Variações qualitativas decorrentes da execução
29
orçamentária: receitas e despesas não efetivas.
3.3.2. Variações qualitativas extraorçamentárias:
33
receitas e despesas extraorçamentárias.
3.4. Casos especiais: interferências ativas e passivas. 34
3.5.Modificações na contabilização das variações
patrimoniais conforme o Plano de Contas novo a ser 37
adotado de forma obrigatória até 2014
3.6.Considerações finais 43
3.6.1.Apuração do resultado patrimonial 48
4. Lista das questões comentadas 49
5. Lista das questões apresentadas 54
1. APRESENTAÇÃO
Pessoal tudo bem? Na aula de hoje tenho como tarefa explanar para
vocês os conhecimentos inerentes às variações patrimoniais. Resolvi
montar a aula da seguinte forma: inicialmente vou apresentar os
conceitos das transações no setor público com f oco nas
variações
patrimoniais, na sequência vou apresentar as variações patrimoniais
quanto aos efeitos sobre o Patrimônio Líquido e quanto à execução do
orçamento.
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2. TRANSAÇÕES NO SETOR PÚBLICO
2.1. Conceitos iniciais
Entende-se por transações no setor público: os atos e os fatos
que promovem alterações qualitativas ou quantitativas, efetivas ou
potenciais, no patrimônio das entidades do setor público, as quais são
objeto de registro contábil em estrita observância aos Princípios de
Contabilidade e às Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas
ao Setor Público.
2.2. Natureza das transações no setor público e seus reflexos no

patrimônio público
De acordo com suas características e os seus reflexos no patrimônio
público, as transações no setor público podem ser classificadas nas
seguintes naturezas descritas no Quadro 1.
Quad ro 1: Natureza das transações no setor público
Natureza Descrição
Corresponde às transações ORIGINADAS DE FATOS
que afetam o patrimônio público, em decorrência, ou
Econômico-
não, da execução de orçamento, podendo provocar
financeira
alterações qualitativas ou quantitativas, efetivas
ou potenciais.
Corresponde às transações que não afetam o
patrimônio público, ORIGINADAS DE ATOS
ADMINISTRATIVOS, com o obietivo de dar
Administrativa
cumprimento às metas programadas e manter em
funcionamento as atividades da entidade do setor
público.
Vamos fazer nossa primeira questão.

Estratégia
C O N C U R S O S ^
(FCC/TCE-RO/2010/Auditor Conselheiro) Em relação ao que estabelece a

NBCT 16.4 sobre transações no setor público, julgue o item seguinte.
1. As transações no setor público, conforme suas características e seus
reflexos no patrimônio público, podem ser classificadas nas seguintes
naturezas: orçamentárias e extra-orçamentárias.
COMENTÁRIO A QUESTÃO

1. As transações no setor público, conforme suas características e seus
reflexos no patrimônio público, podem ser classificadas nas seguintes
naturezas: orçamentárias e extra-orçamentárias.
ERRADO, as transações no setor público, conforme suas características
e seus reflexos no patrimônio público, podem ser classificadas nas
seguintes naturezas: econômico-financeira e administrativa.
2.3. Variações patrimoniais

As variações patrimoniais são transações que promovem
alterações nos elementos patrimoniais da entidade do setor
público, mesmo em caráter compensatório, afetando, ou não, o seu
resultado.
As variações patrimoniais que afetem o patrimônio líquido
devem manter correlação com as respectivas contas patrimoniais.
Entende-se por correlação a vinculação entre AS CONTAS DE
RESULTADO e AS PATRIMONIAIS, de forma a permitir a identificação
dos efeitos nas contas patrimoniais produzidos pela movimentação das
contas de resultado. O Quadro 2 e a Figura 1 mostram os tipos de
variações patrimoniais.
Quadro 2: Tipos de variações patrimoniais

Natureza Descrição
Variações Aquelas decorrentes de transações no setor público
Quantitativas oue aumentam ou diminuem o patrimônio líquido.
Aquelas decorrentes de transações no setor público
Variações
que alteram a composição dos elementos
Qualitativas
patrimoniais sem afetar o patrimônio líquido.

Figura 1: Subdivisão das variações patrimoniais

2. As variações qualitativas são aquelas decorrentes de transações no
setor público que alteram a composição dos elementos patrimoniais,
podendo ou não afetar o patrimônio líquido.
COMENTÁRIO À QUESTÃO

2. As variações qualitativas são aquelas decorrentes de transações no
setor público que alteram a composição dos elementos patrimoniais,
podendo ou não afetar o patrimônio líquido.
ERRADO, as variações qualitativas são aquelas decorrentes de
transações no setor público que alteram a composição dos elementos
patrimoniais sem afetar o patrimônio líquido.
2.4. Transações que envolvem valores de terceiros

As transações que envolvem valores de terceiros são aquelas
em que a entidade do setor público responde como fiel depositária e
que não afetam o seu patrimônio líquido.
As transações que envolvem valores de terceiros devem ser
demonstradas de forma segregada. Enquadram-se nessa categoria os
depósitos de terceiros.
HORA DE
praticar!
3. As transações que envolvem valores de terceiros são aquelas em que
a entidade do setor público respro nde como fiel depositária e que não
afetam o seu patrimônio líquido.

CERTO, conforme acabamos de apresentar.
A Figura 2 ilustra o esquema que considero extremamente

importante para a aula e para provas de concursos. Seria a DICA
Suprema das Transações no Setor Público.

Figura 2: Dica Suprema das Transações no Setor Público
____ W
Subsistema Orçamentário, Patrimonial
------r Receitas efetivas e despesas efetivas
e Compensação.
Orçamentárias
W
Subsistema de Compensação e
r Cotas, repasses e subrepasses decorrentes de provisões do mesmo exercício j ------- ►
Patrimonial apenas.
Quantitativas
Superveniências e Insubsistências (acréscimos e decréscimos patrimoniais)^ > Subsistema Patrimonial apenas.
Extra-orçamentárias Cotas, repasses e subrepasses decorrentes de provisões do exercício a n te rio r------- ►
Transações Variações Patrimonial apenas.
------------► Econômico- * Patrimoniais

Financeiras "Fatos" Movimentação de bens entre órgãos da mesma gestão Subsistema Patrimonial apenas.
Transações no
Setor Público
■> Orçamentários Previsão da Receita, Fixação da Despesa, Provisão, Destaque Subsistema Orçamentário apenas.
Atos à Por ensejarem registros

Transações
Administrativas
* compensatórios são transações
qualitativas.
Extra-Orçamentários Assinatura de Contratos, Convênios Subsistema de Compensação apenas.

Pela visualização inicial da Figura 2, ratifica-se que as transações
econômico-financeiras decorrem dos FATOS administrativos,
enquanto as transações administrativas decorrem dos ATOS
administrativos.
Vimos que as variações patrimoniais são fatos e estão contidas
dentro das transações econômico-financeiras; e que a simples assinatura
de um contrato é um ato e está contida dentro das transações
administrativas.
Se for um fato necessariamente é uma

variação patrimonial e
necessariamente haverá o uso do
subsistema patrimonial.
Se for um ato necessariamente haverá

o uso do subsistema orçamentário ou
de compensação.
Em princípio utilizar o termo ato implicaria apenas a

utilização dos subsistemas: orçamentário e de compensação1.
Porém, verificamos que o subsistema de compensação está presente
também nas variações patrimoniais.
1 (i) Subsistema Orçamentário: Registra, processa e evidencia os ATOS E OS FATOS

relacionados ao planejamento e à execução orçamentária.
(ii) Subsistema Patrimonial: Registra, processa e evidencia os FATOS financeiros e não
financeiros relacionados com as variações qualitativas e quantitativas do patrimônio
público.
(iii) Subsistema Compensação: Registra, processa e evidencia os ATOS de gestão cujos
efeitos possam produzir modificações no patrimônio da entidade do setor público, bem
como aqueles com funções específicas de controle.
(iv) Subsistema Custos: Registra, processa e evidencia os custos dos bens e serviços,
produzidos e ofertados à sociedade pela entidade pública.
Estratégia
Cr nO NN rC i Ui R
R Ss O
n Ss Auditor Fiscal do Tesouro Estadual - SEFAZ/PE
Isso decorre porque existem variações patrimoniais, ou seja,
de desencadeiam eventos que além dos fatos pedem o uso de ato
enquadrados no subsistema de compensação, como por exemplo: o
controle da disponibilidade de recursos e o controle da
movimentação de recursos (cota, repasse e sub-repasse).
Veremos os detalhes disso nas aulas seguintes de plano de contas e
de operações típicas. Vamos fazer uma questão apenas com base na
Figura 2. Alguns conceitos ainda não foram vistos, mas eles não impedem
que você acerte a questão.
4. (ESAF/MDIC/2012/Analista de Comércio Exterior) A respeito das

variações patrimoniais dos entes submetidos às regras da contabilidade
aplicada ao setor público, é correto afirmar, exceto:
a) classificar as variações patrimoniais em qualitativas e quantitativas
implica em reconhecer que os fatos administrativos repercutem no
patrimônio do ente, embora muitos destes não alterem a situação
patrimonial líquida.
b) as receitas e despesas patrimoniais são variações do patrimônio que
não se confundem com as receitas e despesas orçamentárias.
c) as variações patrimoniais comnpostas são aquelas que alteram a
composição qualitativa e também modificam quantitativamente o
patrimônio.
d) variações patrimoniais quantitativas são aquelas que têm repercussão
orçamentária enquanto as variações qualitativas são de caráter
extraorçamentário.
e) as variações patrimoniais quantitativas diminutivas resultantes da
execução orçamentária são despesas efetivas do ponto de vista
patrimonial.
COMENTÁRIOS À QUESTÃO

a) classificar as variações patrimoniais em qualitativas e quantitativas
implica em reconhecer que os fatos administrativos repercutem no
patrimônio do ente, embora muitos destes não alterem a situação
patrimonial líquida.
CERTO, as variações qualitativas não afetam a situação patrimonial
b) as receitas e despesas patrimoniais são variações do patrimônio que
não se confundem com as receitas e despesas orçamentárias.
CERTO. A questão mal formulada, pois deveria ter utilizado os termos
"receitas e despesas sob o enfoque patrimonial" e "receitas e despesas
sob o enfoque orçamentário".
c) as variações patrimoniais compostas são aquelas que alteram a
patrimônio.
CERTO. Apesar não ter na norma o termo "variações compostas", o
examinador quis fazer um paralelo com os fatos mistos na contabilidade
societária.
d) variações patrimoniais quantitativas são aquelas que têm
repercussão orçamentária enquanto as variações qualitativas são de
caráter extraorçamentário.
ERRADO, existem variações quantitativas orçamentárias e
extraorcamentárias. e variações qualitativas orçamentárias e
extraorçamentárias. É aqui que a Figura 2 nos auxilia.
e) as variações patrimoniais quantitativas diminutivas resultantes da
execução orçamentária são despesas efetivas do ponto de vista
patrimonial.
CERTO.

3. VARIAÇÕES PATRIMONIAIS
A lei 4320/64 estabelece que as alterações da situação líauida
patrimonial, que abrangem os resultados da execução orçamentária,
bem como as variações independentes dessa execução e as
superveniencias e insubsistencia ativas e passivas, constituirão
elementos da conta patrimonial.2
As variações patrimoniais serão reconhecidas pelo regime de
competência, visando garantir o reconhecimento de todos os ativos e
passivos das entidades que integram o setor público, conduzir a
contabilidade do setor público brasileiro aos padrões internacionais e
ampliar a transparência sobre as contas públicas 3.
Em resumo as variações quantitativas decorrem de fatos
modificativos enquanto que as variações qualitativas e transações
que envolvem valores de terceiros decorrem de fatos permutativos.
Ambas devem ser registradas no momento em que ocorrer a alteração do
patrimônio.
3.1.Fatos modificativos. permutativos e mistos

Antes de iniciar este tópico quero lembrar o seguinte: "um fato
modificativo é modificativo em qualquer lugar do mundo em
qualquer contabilidade; um fato permutativo é permutativo em
qualquer lugar do mundo em qualquer contabilidade".
Assim mostrarei exemplos de fatos modificativos e de fatos
permutativos. Antes, porém, observemos a estrutura básica da
composição patrimonial da contabilidade de uma entidade exposta no
Quadro 3.
Quadro 3 : Estrutura Patrimonial
PASSIVO
ATIVO
PATRIMÔNIO LÍQUIDO
2 Art. 100 lei 4320/1964.

3 Parágrafo único do art. 2 ° da portaria n° 437 de 12 de julho de 2012.

Essa estrutura pode ser representada pelas equações:
ATIVO - PASSIVO = PL
(BENS + DIREITOS) - (OBRIGAÇÕES) = PL

Os fatos modificativos são aaueles que alteram o valor do
patrimônio líauido. Os fatos modificativos são aumentativos quando
aumentam o PL e são diminutivos quando diminuem o PL.
Os fatos permutativos são aaueles aue não alteram o valor
do PL, porém alteram a composição do patrimônio da entidade.
O Quadro 4 apresenta exemplo de fatos aplicáveis a qualquer tipo
de contabilidade (não especificamente da contabilidade pública).
Quadro 4: Exemplos de fatos contábeis na Contabilidade

Exemplo de fato contábil Classificação
Receita de aluguel à vista Fato modificativo aumentativo
Depreciação Fato modificativo diminutivo
Despesa com pessoal Fato modificativo diminutivo
Alienação de imóveis Fato permutativo
Realização de empréstimo Fato permutativo
Pagamento de empréstimo - principal
Fato permutativo
(visão global *)
Pagamento de juros (visão global *) Fato modificativo diminutivo
Legenda: * Não estamos entrando neste momento no mérito dos
estágios da despesa (empenho, liqu idação e pagamento)
A partir da combinação do Quadro 3, que contém a estrutura

patrimonial, com os fatos do Quadro 4 vamos realizar a análise exemplo a
exemplo:
a) Receita de aluguel
PASSIVO

Quando se registra uma receita de aluguel à vista aumenta o ativo
devido à entrada de dinheiro no caixa e ocorre um aumento do patrimônio
líquido.
b) Depreciação
Quando se registra a depreciação ocorre uma redução do ativo e

uma diminuição do patrimônio líquido.
c) Despesa com Pessoal
Quando se paga salários de pessoal ocorre uma redução do ativo

devido à saída de dinheiro do caixa e uma diminuição do patrimônio
líquido.
d) Alienação de imóveis
PASSIVO
ATIVO
Quando se recebe dinheiro devido à alienação de bens não ocorre a

alteração do Patrimônio Líquido. Isso porque ocorre a troca de bem não
monetário pelo bem monetário caixa, troca-se ativo por ativo.

e) Realização de empréstimos
Quando se recebe dinheiro devido à realização de empréstimos não

ocorre a alteração do Patrimônio Líquido. Isso porque ocorre o aumento
do Ativo devido à entrada de dinheiro no caixa e um aumento simultâneo
do Passivo devido ao surgimento de uma obrigação de igual valor.
f) Pagamento de empréstimo - principal (visão global)
Quando sai dinheiro do caixa destinado ao pagamento de

empréstimos não ocorre a alteração do Patrimônio Líquido. Isso porque
ocorre a diminuição do Ativo com a diminuição simultânea do Passivo
devido ao desaparecimento de uma obrigação de igual valor.
g) Pagamento de juros (visão global)
PASSIVO
ATIVO
I PATRIMÔNIO LIQUIDO
I
Quando se registra o pagamento de juros ocorre uma redução do
ativo devido a uma saída de dinheiro do caixa com a conseqüente
diminuição do patrimônio líquido.
Dessa forma concluímos que:
-Quando ocorre a troca de um bem não monetário pelo bem monetário
(imóvel/veículo) de igual valor (caixa) ocorre um fato permutativo;

-Quando ocorre a entrada de um bem monetário (caixa) com o respectivo
aumento de obrigação no passivo de igual valor (empréstimo) ocorre um
fato permutativo;
-Quando ocorre um aumento de um ativo sem: o respectivo aumento de
uma obrigação no passivo ou a respectiva diminuição de outro ativo;
ocorre um fato modificativo aumentativo.
-Quando ocorre a diminuição de ativo sem: a respectiva diminuição de
uma obrigação no passivo ou o respectivo aumento de outro ativo; ocorre
um fato modificativo diminutivo.
Antes de avançarmos gostaria de informar que na essência um

evento é considerado receita na ciência contabilidade quando ele
provoca o aumento do PL (variação quantitativa aumentativa); da
mesma forma um evento é considerado despesa quando ele provoca a
diminuição do PL (variação quantitativa diminutiva).
Essa regra de essência contábil, porém, não é seguida na
administração pública fielmente, isso porque existem receitas e
despesas orçamentárias, estabelecidas na lei 4320/1964 e na portaria
163/2001 conforme constam nos Quadros 5 e 6, que não obedecem
esse critério.
Quadro 5: Classificação quanto à natureza da despesa (1° e 2° níveis)

Categoria econômica Grupos de natureza da despesa
3.1 Pessoal e encargos sociais
3.Despesas Correntes 3.2 Juros e encargos da dívida
3.3 Outras despesas correntes
4.4 Investimentos
4.Despesas de Capital 4.5 Inversões Financeiras
4.6 Amortização da dívida
Fonte: MTO 2012

Quadro 6: Classificação quanto à natureza da receita (1° e 2° níveis)
Categoria Econômica Origem
1.1-Tributária
1.2-Contribuições
1.3-Patrimoniais
1 - Receitas Correntes 1.4-Agropecuárias
1.5-Industriais
1.6-Serviços
1.7-Transferências correntes
1.9-Outras receitas correntes
2.1-Operações de Crédito
2.2-Alienação de bens
2 - Receitas de Capital 2.3-Amortização de empréstimos
2.4- Transferências de capital
2.5- Outras receitas de capital
Fonte: MTO 2012
Como assim professor? Pode explicar melhor? Posso sim.

Usemos nosso exemplo penúltimo exemplo: pagamento do principal de
empréstimos.
Que tipo de fato é ele?
Isso mesmo, um fato permutativo que na essência contábil
não seria despesa. Porém, observe que no Quadro 6, amortização da
dívida é considerada pela legislação uma despesa orçamentária de
capital, apesar de ser um fato permutativo.
Isso é um exemplo de despesa não efetiva que comentamos
nas aulas anteriores. No tópico 3.3 aprofundaremos a questão das
variações qualitativas decorrentes da execução orçamentária: receitas e
despesas não efetivas.
Por fim, antes de avançarmos para o próximo tópico gostaria de
registrar que ainda existem os fatos mistos. São fatos que afetam o
Patrimônio Líquido uma transação típica de fato permutativo. Por
exemplo: alienação de bens. Em princípio seria um fato permutativo,
porém se conseguirmos vender por um preço acima do valor contábil
tem-se um ganho de capital. O Quadro 7 contém exemplos de fatos
mistos.

Quadro 7: Fatos Mistos
Exemplo de fato contábil Classificação
Alienação de imóveis com ganho de
Fato misto aumentativo
capital
Alienação de imóveis com perda de
Fato misto diminutivo
capital
Nos exemplos acima, observa-se que em princípio a alienação de

bens imóveis seria um fato permutativo, pois se troca ativo por ativo. Isso
seria realmente verdade se o valor contábil do bem (imóvel) fosse de R$
300.000 e fosse arrecadado R$ 300.000. Porém, se a administração
pública conseguir alienar o bem por 330.000 se obterá um ganho de
capital de R$ 30 mil.
PASSIVO
ATIVO i t
300.000 330.000
PATRIMÔNIO LÍQUIDOj 30.000
pegadinha!
A ESAF utilizou termo "variações compostas" para se referir aos fatos
mistos. Tal afirmação não encontra guarida na NBC T 16. e no MCASP.
Apesar disso tudo o gabarito não foi alterado. Foi a letra "c" da questão
4 comentada.
"As variações patrimoniais compostas são aquelas que alteram a
patrimônio."

3.2.Variacões Quantitativas
As variações quantitativas são aauelas decorrentes de fatos
modificativos aumentativos e diminutivos. Os fatos modificativos
aumentativos (variações ativas) decorrem do aumento do ativo ou da
diminuição do passivo; enquanto que os fatos modificativos diminutivos
(variações passivas) decorrem da diminuição do ativo ou do aumento do
passivo conforme exposto na Figura 3.
Figura 3: Variações quantitativas aumentativas (ativas) e

quantitativas diminutivas (passivas)
Além dessa primeira classificação,

outra classificação também é
^ S * to m e nota! importante na análise, qual seja: se

as variações dependem ou
independem da execução
orçamentária. Pode até não constar
na NBCT 16.4, mas cai em prova (Por
isso inclui na Figura 1). A Figura 4
ilustra as possibilidades.

Figura 4: Variações quantitativas aumentativas (ativas) e
quantitativas diminutivas (passivas) quanto à execu ção orçamentária
Orçamentaria
V a r ia ç õ e s ^
Ativas Extra-orçamentaria
Orçamentaria
V a ria ç õ e s
P a s s iv a s Extra-orçamentária
Observa-se que podem ocorrer variações quantitativas

aumentativas (ativas) que DEPENDEM da execução orçamentária e
variações quantitativas aumentativas (ativas) que INDEPENDEM
da execução orçamentária. Da mesma forma, podem ocorrer
variações quantitativas diminutivas (passivas) que DEPENDEM da
execução orçamentária e variações quantitativas diminutivas
(passivas) que INDEPENDEM da execução orçamentária.
3.2.1. Variações Quantitativas Orçamentárias: receitas e despesas

efetivas
As variações quantitativas orçamentárias estão representadas pelas
receitas e despesas efetivas. As receitas efetivas provocam as
variações quantitativas aumentativas (ativas) orçamentárias,
enquanto que as despesas efetivas provocam as variações
quantitativas diminutivas (passivas) orçamentárias.
As variações ativas orçamentárias são aquelas variações oriundas
do orçamento que provocam o aumento do PL. Temos como exemplos: a
receita tributária, a receita de serviços. A Figura 5 mostra as
conseqüências desses fatos na equação patrimonial.

Figura 5: Receitas efetivas
As variações passivas orçamentárias são aquelas variações oriundas

do orçamento que provocam a diminuição do PL. Temos como exemplos:
a despesa orçamentária de pessoal, serviços, juros, benefícios
previdenciários. A Figura 6 mostra as conseqüências desses fatos na
equação patrimonial.
Figura 6: Despesas efetivas
Cabe uma explicação adicional quanto à parte direita da Figura 5.

Ocorre que na prática para se pagar uma despesa com pessoal faz-se
necessário realizar a liquidação antes do pagamento conforme consta a
seqüência dos estágios da execução da despesa: empenho, liquidação e
pagamento. A fim de relembrar conhecimentos das aulas anteriores e
úteis na nossa disciplina apresento no Quadro 8 os estágios da receita e
da despesa conforme as etapas.
Quadro 8: Etapas e estágios da receita e da despesa

Etapa Receita Despesa
Fixação
Descentralizações de créditos orçamen
Metodologia de projeção
Planejamento tários
das receitas orçamentárias
Programação orçamentária e financeira
Processo de licitação e contratação
Lançamento Empenho
Execução Arrecadação Liquidação
Recolhimento Pagamento
Controle e Avaliação Controle e Avaliação Controle e Avaliação

Estratégia
C O N C U R S O S ^
Prof. M. S c . Giovanni Pacelli - Aula 05
Retornando a parte direita da Figura 6 (que eu destaquei em
vermelho), informo que a mesma representa, para fins didáticos, o
momento da liquidação, quando se reconhece efetivamente uma
obrigação que deverá ser paga no futuro.
Assim a dica que fica é:
-Para as receitas orçamentárias efetivas (fatos modificativos
aumentativos) o efeito positivo da variação quantitativa ocorre,
para fins didáticos. no momento da arrecadação;
-Para as despesas orçamentárias efetivas (fatos modificativos
diminutivos) o efeito neaativo da variação quantitativa ocorre. para
fins didáticos. na liquidação.
FIQUE
atento!
O momento do reconhecimento da variação quantitativa ocorre no
momento do Fato Gerador (FG) que é quando o Patrimônio Líquido é
alterado.
Teremos na aula 06 um contato forte com os registros das operações
típicas; e na aula 15 o contato definitivo quanto ao momento do
reconhecimento do Fato Gerador e respectivos impactos nos registros.
Diante mão, informo que vamos considerar aqui o "mundo perfeito"
(mais fácil na verdade para um primeiro contato) em que o FG da
receita efetiva ocorre na arrecadação e que o FG da despesa
efetiva ocorre na liquidação.
HORA DE
praticar!

5. (FCC/2007/TRE-PB/Analista Judiciário/Contador) Receita efetiva é
a) a colocação de títulos públicos no mercado financeiro.
b) a operação de crédito.
c) a alienação de bens imóveis.
d) o recebimento de valores emprestados.
e) a cota-parte do Fundo de Participação dos Estados.

5. (FCC/2007/TRE-PB/Analista Judiciário/Contador) Receita efetiva é
a) a colocação de títulos públicos no mercado financeiro.
ERRADO, é uma operação de crédito e um fato permutativo.
b) a operação de crédito.
ERRADO, é um fato permutativo.
c) a alienação de bens imóveis.
d) o recebimento de valores emprestados.
e) a cota-parte do Fundo de Participação dos Estados.
CERTO, é um fato modificativo aumentativo.

3.2.2.Variações Quantitativas Extra-orçamentárias:
Superveniências e insubsistências do ativo e do passivo
Existem situações que há o aumento ou diminuição do ativo, ou em
que há o aumento ou a diminuição do passivo e que não decorrem da
execução orçamentária. São fatos que independem totalmente da
execução orçamentária.
A dica que eu dou para identificar este tipo de fato é seguir o
disposto no Quadro 9.
Quadro 9 : Dica para identificar variações quantitativas independente da

execução orçamentária
Identificação inicial Pergunta seguinte Resposta Dedução
Houve aumento do ativo Sim VQAOa
e do PL Não VQAEOb
Houve diminuição do Sim VQDOc
Houve execução da
ativo e do PL Não VQDEOd
receita ou execução
Houve aumento do Sim VQDOc
da despesa no
passivo e diminuição do
processo? Não VQDEOd
PL
Houve diminuição do Sim VQAOa
passivo e aumento do PL Não VQAEOb
Legenda: a) VQAO - Variação Quantitativa Aumentativa Orçamentária;
b) VQAEO - Variação Quantitativa Aumentativa Extra-Orçamentária; c)
VPO - Variação Quantitativa Diminutiva Orçamentária; d) VPEO -
Variação Quantitativa Diminutiva Extra-Orçamentária.
Após separarmos o que são variações quantitativas que dependem

da execução orçamentária daquelas que independem da execução
orçamentária, vamos às nomenclaturas utilizadas para as variações
quantitativas extra-orçamentárias (independem da execução
orçamentária). O Quadro 10 resume as nomenclaturas.

Quadro 10: Nomenclatura usual das variações quantitativas extra-
orçamentárias_____________________
Quantitativas Superveniência do ativo
Aumentativas
Insubsistência do passivo
Variações extra- (Ativas)
orçamentárias Quantitativas Superveniência do passivo
Diminutivas
Insubsistência do ativo
(Passivas)
As variações quantitativas aumentativas (ativas) extra-

orcamentárias são variações que independem do orçamento que
provocam o aumento do PL. Se subdividem em superveniências do
ativo (inscrição da dívida ativa, recebimento de bens doados,
incorporação de valores) e insubsistências do passivo (prescrição de
dívida passiva). As Figuras 7 e 8 ilustram os impactos das variações
ativas extra-orçamentárias conforme o caso.
Figura 7: Superveniência do Ativo
Figura 8: Insubsistência do Passivo
As variações quantitativas diminutivas (passivas) extra-

orçamentárias são variações que independem do orçamento que
provocam a diminuição do PL. Se subdividem em Insubsistência do
Ativo (cancelamento de Dívida Ativa, doação de bens a terceiros,
distriuição/consumo de "material de consumo", morte de semoventes) e
Superveniência do Passivo (atualização monetária da dívida fundada,

absorção/encampação de dívidas passivas, reconhecimento de precatórios
judiciais). As Figuras 9 e 10 ilustram os impactos das variações passivas
extra-orçamentárias conforme o caso.
Figura 9: Insubsistência do Ativo
Figura 10: Superveniência do Passivo
Por fim pessoal, APRESENTO A VOCÊS DISCREPÂNCIAS QUE

EXISTEM SOBRE A QUESTÃO DAS SUPERVENIÊNCIAS E DAS
INSUBSISTÊNCIAS.
Quadro 11: Posicionamento das bancas quanto às superveniências e

insubsistências ativas e passivas
F a to c o n tá b il V is ã o C e s p e e F C C V is ã o E S A F e C F C
In su b sistê n cia Ativa In su b sistê n cia do A tivo In su b sistê n cia do P assivo

In su b sistê n cia P a ssiv a In su b sistê n cia do Passivo In su b sistê n cia do Ativo
S u p e rv e n iê n cia A tiva S u p e rv e n iê n cia do Ativo S u p e rv e n iê n cia do Ativo
S u p e rv e n iê n cia P a ssiva S u p e rv e n iê n cia d fl P a ssivo Su p e rv e n iê n cia d a P assivo
Dessa forma, conforme a banca do certame e caso venham a

ser utilizados os termos Insubsistência Ativa, Insubsistência
Passiva, Superveniência Ativa, Superveniência Passiva, recomendo
que, antes de analisar a questão, seja realizada a conversão,
respectivamente, para os termos no caso das bancas Cespe/UnB, FCC e
FGV: Insubsistência do Ativo; Insubsistência do Ativo; Superveniência do
Ativo e Superveniência do Passivo. No caso da ESAF, a sequência seria:
Insubsistência do Passivo; Insubsistência do Ativo; Superveniência do
Ativo e Superveniência do Passivo.
Portanto, observa-se que não há divergência de bancas em
m B ■ yv ■ _ ■ ■ yv ■
relacao aos term os superveniencias ativas e superveniencias
passivas.
A divergência ocorre quando são usados os term os
insubsistências ativas e insubsistências passivas.
HORA DE
praticar!
6. (FCC/2010/TRT 9a Região/Analista Judiciário) As alterações nos
valores dos elementos do patrimônio público que aumentam a situação
patrimonial, advindas de superveniências ativas ou insubsistências
passivas são denominadas:
a) variações ativas.
b) variações passivas.
c) bens e direitos.
d) incorporações passivas.
e) alienações ativas.

Conforme vimos nesta seção na visão da FCC, Cespe e FGV, as
superveniências ativas são <s superveniências do ativo, enqu nto
as insubsistências passivas são as insubsistências do pass ivo.
Ambas se enquadram como variações ativas conforme vimos nos
Quadros 8 e 9. Assim, a resposta correta é a alternativa A.
3.3.Variacões Qualitativas
A lei 4320/64 estabelece que a Lei de Orçamentos
compreenderá todas as receitas, inclusive as de operações de
crédito autorizadas em lei.4
Além disso, existem fatos permutativos que estão fora da LOA: são
as entradas compensatórias no ativo e passivo financeiros.5 Estas são as
receitas extra-orçamentárias e despesas extra-orçamentárias e
que são exceções ao princípio orçamentário da universalidade.
Assim, observa-se que as operações de crédito autorizadas em lei
são receitas e continuam sendo fatos permutativos.
3.3.1. Variações qualitativas decorrentes da execução

orçamentária
Vimos que as operações de crédito que são fatos
permutativos são consideradas receitas de capital vide Quadro 6.
Porém, como registrar algo como receita quando na verdade em
essência não é receita, por se t ratar de fatos permutativos?
Simples, no novo Plano de Contas (Plano de Contas Aplicado ao
Setor Público), o que segrega se uma entrada/saída de recurso é ou não
orçamentária é:
-O domínio da classificação da receita e da despesa quanto à natureza;
-O conseqüente registro no subsistema orçamentário.
Sair ou entrar recurso não é suficiente para segregar algo entre
orçamentário e extra-orçamentário.4
5
4 Art. 3° da lei 4320/1964.

5 Parágrafo único do art. 3° da lei 4320/1964.

Garanto que em ambas as situações haverá o uso do subsistema
patrimonial. É aaui que reside a diferença na contabilização.
No plano de contas tradicional, e que ainda está valido até 31 de

dezembro de 2014, para solucionar este problema havia as mutações.
Não pretendo aqui passar conceitos que não serão mais cobrados de
forma direta.
Porém, pode haver questões em que se use o termo mutações. Nesse
tipo de prova essa opção estará errada, pois as mutações não
existem mais no novo plano.
Por outro lado, se você for fazer provas antigas a título de simulado
considere que:
-Receitas não efetivas = receitas por mutação patrimonial.
-Despesas não efetivas = despesas por mutação patrimonial.
Feita todas essas considerações, vamos retomar nossa aula com

duas perguntas:
a) Na contabilidade societária, quando uma empresa paga um
empréstimo (principal), compra um carro (sem perda de capital), compra
um imóvel (sem perda de capital), ocorre despesa?
Resposta: Não.
b) Na contabilidade societária, quando uma empresa realiza um
empréstimo (principal), vende um carro (sem ganho de capital), vende
um imóvel (sem ganho de capital), ocorre receita?
Resposta: Não.
Na Contabilidade Pública, porém, em ambos os casos, vide Quadros
5 e 6, tais fatos são despesas e receitas na visão do orçamento
público.

Como se resolve isto? Simples, utilizando o subsistema
orçamentário para registrar as receitas e despesas e efetuando os demais
registros no subsistema patrimonial.
Antes, porém, gostaria de apresentar um conteúdo apresentado na
seção anterior sob outra perspectiva, e que facilitará as dicas seguintes.
Quadro 12: Relação entre Subsistemas da Contabilidade Aplicada ao

Setor Público e os Registros da Contabilidade Societária
Subsistemas Existe algo similar na Contabilidade Societária?
Sim. Apesar de NÃO EXISTIR SUBSISTEMAS NA

Patrimonial CONTABILIDADE SOCIETÁRIA, os registros nesse
subsistema são semelhantes.
Orçamentário
Não.
Compensação
Legenda: Não inclui o subsistema de custos, pois ainda não há registros
disponíveis.
Vamos utilizar exemplos para aplicar a dica do Quadro 11:

A) EXEMPLO 1 - COMPRA DE CARRO ZERO KM:
-Na contabilidade societária a compra de um carro zero km se daria
assim (não é despesa):
D V e íc u lo s
C C aixa
-Na contabilidade pública a compra de um carro zero km ocorre dessa
forma (é despesa):
Registro no subsistema patrimonial
D V e íc u lo s
C C aixa

Dessa forma, concluímos que não há diferença nesse registro. A
diferença que vai demonstrar que tal operação foi uma despesa
terá que ser evidenciada nos demais subsistemas, mais
especificamente no subsistema orçamentário.
B) EXEMPLO 2 - RECEBIMENTO DO PRINCIPAL DE UM

EMPRÉSTIMO ANTERIORMENTE CONCEDIDO:
- Na contabilidade societária o recebimento do principal de um
empréstimo concedido se daria assim (não é receita):
D Caixa
C Em préstim os a receber
- Na contabilidade Pública ocorre assim (é receita):
Registro no subsistema patrimonial
D Caixa
C Em préstim os a receber
Dessa forma, concluímos que não há diferença nesse registro. A

diferença que vai demonstrar que tal operação foi uma receita
terá que ser evidenciada nos demais subsistemas, mais
especificamente no subsistema orçamentário.

3.3.2. Variações qualitativas extraorçamentárias: receitas e
despesas extraorçamentárias
Encerrando a parte teórica vou apresentar a vocês os fatos
qualitativos que decorrem de entradas compensatórias no ativo e passivo
financeiro. Estes lançamentos utilizam, via de regra, apenas o subsistema
patrimonial. Em outros casos além do sistema financeiro utilizam o
subsistema orçamentário.
Vamos a dois exemplos clássicos: o recebimento de cauções
(receita extra-orçamentária) e a devolução de cauções (despesa extra-
orçamentária).
a) Recebimento de cauções
Quando se recebe dinheiro de caucões. cabe ressaltar que:

-Se trata de um fato que independe de autorização orçamentária:
-Não ocorre a alteração do Patrimônio Líquido. Isso porque ocorre o
aumento do Ativo devido à entrada de dinheiro no caixa e um aumento
simultâneo do Passivo devido ao surgimento de uma obrigação que
independe de autorização orçamentária de igual valor.
-Trata-se de uma receita extraorçamentária.
b) Devolução de cauções
Quando se devolve dinheiro de cauções. cabe ressaltar que:

-Se trata de um fato que independe de autorização orçamentária:
-Não ocorre a alteração do Patrimônio Líquido. Isso porque ocorre a
diminuição do Ativo devido à saída de dinheiro no caixa e a diminuição

simultânea do Passivo devido à baixa de uma obrigação que independe de
autorização orçamentária de igual valor.
-Trata-se de uma despesa extraorçamentária.
3.4.Casos especiais: interferências ativas e passivas

Além das variações patrimoniais citadas nas seções anteriores,
existem variações decorrentes de movimentações financeiras e de
movimentação de bens entre órgão da mesma gestão (estas últimas
diferem das doações já enquadradas nas superveniências e
insubsistências). O Quadro 10 mostra os conceitos desses casos especiais
denominados de interferências.
Quadro 10: Interferências Passivas e Ativas

Caso especial Descrição Tipo de variação
Representadas pela
Interferências Variação Quantitativa
movimentação de recursos
Passivas Diminutiva
financeiros (Cotas, Repasses e
Orçamentárias Orçamentária.
Sub-repasses Concedidos).
Apresentam valores oriundos
da movimentação financeira
destinados a atender Restos a
Pagar (Cotas, Repasses e Sub-
Interferências Variação Quantitativa
repasses Concedidos).
Passivas Diminutiva
Extraorçamentárias ExtraOrçamentária.
Movimentação de bens entre
UG da mesma Gestão (bens
concedidos).
Representadas pela
Variação Quantitativa
Interferências Ativas movimentação de recursos
Aumentativa
Orçamentárias financeiros (Cotas, Repasses e
Orçamentária.
Sub-repasse Recebidos).
Apresentam valores oriundos
da movimentação financeira
destinados a atender restos a Variação Quantitativa
Interferências Ativas
pagar (valores recebidos). Aumentativa
Extraorçamentárias
Movimentação de bens entre ExtraOrçamentária.
UG da mesma Gestão (bens
recebidos).

HORA DE
praticar!
7. (FCC/2011/TRT 24 Região/Analista) Para o governo federal, a venda
de títulos públicos, a compra de um veículo à vista e a execução de
despesa com serviços de terceiros são classificadas, respectivamente,
como
a) receita efetiva, despesa por mutação patrimonial e despesa efetiva.
b) receita por mutação patrimonial, despesa por mutação patrimonial e
despesa efetiva.
c) receita efetiva, despesa efetiva e despesa por mutação patrimonial.
d) despesa efetiva, despesa por mutação patrimonial e despesa efetiva.
e) receita por mutação patrimonial, despesa efetiva e despesa por
mutação patrimonial

A venda títulos públicos é uma operação de crédito e uma receita não
efetiva (por mutação); a compra de um veículo é uma despesa não
efetiva; a despesa com serviços de terceiros é uma despesa efetiva.
Logo a resposta correta é a alternativa B.
Essa prova cobrou ainda o plano antigo, mas com a dica passada no
tópico 3.3 não tivemos problemas.

3.5. Principais modificações na contabilização das variações
quantitativas e qualitativas conforme o plano de contas novo a ser
adotado de forma obrigatória até 2014
Este tópico destina-se especialmente a eventuais alunos que
já travaram contato com a contabilidade pública antes da adoção
do novo plano de contas.
O PRIMEIRO PONTO que quero lembrar é que um fato
modificativo é um fato modificativo tanto no Plano de Contas Tradicional
quanto no Plano de Contas Novo (a ser adotado de forma obrigatória a
partir de 2013); e que um fato permutativo é um fato permutativo tanto
no Plano de Contas Tradicional quanto no Plano de Contas Novo.
O SEGUNDO PONTO mais importante é que no novo Plano de
Contas as variações patrimoniais não se preocupam em separar as que
dependem da execução orçamentária das que independem da execução
orçamentária, elas estão preocupadas em registrar o momento que ocorre
o fato gerador que aumentou ou diminuiu o Patrimônio Líquido. Apesar
disso, você deve se preocupar, pois pode e já foi cobrado em
prova.
Apresento a Figura 11 que contém as variações aumentativas e
diminutivas conforme o novo Plano de Contas. Ressalto que este é apenas
o primeiro contato com este conhecimento. A visão total a meu ver
somente ocorrerá após o término da aula de escrituração dos atos e fatos
administrativos.

Figura 11: Variações diminutivas e aumentativas conforme o novo Plano de Contas
3 - Variação Patrimonial Diminutiva 4 - Variação Patrimonial Aumentativa

j
3.1- Pessoal e Encargos 4.1 - Impostos, Taxas e Contribuições de

3.2 - Benefícios Previdenciários e Melhoria
Assistenciais 4.2 - Contribuições
3.3 - Uso De Bens, Serviços e Consumo 4.3 - Exploração e venda de bens,
de Capital Fixo serviços e direitos
3.4 - Variações Patrimoniais 4.4 - Variações Patrimoniais
Diminutivas Financeiras Aumentativas Financeiras
3.5 - Transferências Concedidas 4.5 - Transferências Recebidas
3.6 - Desvalorização e Perda De Ativos 4.6 - Valorização e Ganhos Com Ativos
3.7 - Tributárias 4.9 - Outras Variações Patrimoniais
3.9 - Outras Variações Patrimoniais Aumentativas
Diminutivas
Só para ratificar o que escrevi antes. Temos na coluna de

variações patrimoniais diminutivas da Figura 11: variações de
pessoal e encargos que em regra são orçamentárias: e variações
de desvalorizações e perdas de ativos que em regra são extra-
orçamentárias.
Na coluna de variações patrimoniais aumentativas temos:
variações de impostos, taxas e contribuições de melhoria que em
regra são orçamentárias: e variações de valorizações e ganhos
com ativos que em regra são extra-orçamentárias.
Assim, no Novo Plano de Contas não há esta segregação
formal de variações quantitativas orçamentárias e extra-
orçamentárias que existe no Plano de Contas Tradicional. Porém, é
necessário que o operador da contabilidade (e o concurseiro) identifique
quais variações no momento da contabilização foram decorrentes ou não
da execução orçamentária.
O TERCEIRO PONTO mais importante é quanto às VARIAÇÕES
QUALITATIVAS. Quanto às mesmas, passo as seguintes informações:
(i) Elas não constam na Figura 11;

(ii) Com a supressão do sistema financeiro, as mutações ativas e
passivas, que eram necessárias para anular os efeitos das
despesas não efetivas e receitas não efetivas guando da
contabilização das variações qualitativas decorrentes da execução
orçam entárias, deixaram de e x is tir:
(iii) As variações QUALITATIVAS independentes da execução
orçamentária não foram afetadas quanto ao lançamento, apenas
migraram do sistema financeiro para o patrimonial.
Quanto ao segundo aspecto gostaria de informar que apesar do
sistema financeiro ter sido suprimido no Novo Plano de Contas, ele deixou
resquícios dele no subsistema patrimonial. Assim, vou repetir os
lançamentos vistos na seção 3.3.1 sob a perspectiva do plano antigo e
como eles foram adaptados para o plano novo.
EXEMPLO 1:
-Na contabilidade pública sob a ótica no Plano de Contas Tradicional, a
compra de um carro zero km ocorre dessa forma (é despesa não
efetiva):
D ??? D Despesa de Capital

SF < C Caixa Investimento
C Caixa
D Veículos
C ???
| sp. D Veículos
C Mutação Ativa Veículos
Legenda: No plano novo não existe sistema financeiro.
Com a adoção do novo plano de contas, devemos nos questionar

que tipo de fato é esse? Isso mesmo, permutativo. Neste caso, não se
pode utilizar as variações da Figura 11. Ademais, com a supressão do
sistema financeiro a contabilização ficará assim:

EXEMPLO 2:
-Na contabilidade Pública sob a ótica no Plano de Contas Tradicional, o
recebimento do principal de um empréstimo anteriormente concedido
ocorre dessa forma (é receita não efetiva):
{
D Caixa
D Caixa
C Receita de Capital
C ???
Amortização de empréstimos
{
D ??? D Mutação Passiva
SP^ C Empréstimos a Amortização de empréstimos
receber C Empréstimos a receber
Com a adoção do novo plano de contas, devemos nos questionar

que tipo de fato é esse? Isso mesmo, permutativo. Neste caso, não se
pode utilizar as variações da Figura 11. Ademais, com a supressão do
sistema financeiro a contabilização ficará assim:

Assim, podemos concluir que no novo Plano de Contas há uma
aproximação da contabilidade pública e da societária. A única diferença é
que ao lado das CONTAS FINANCEIRAS haverá o código "F" e ao
lado das CONTAS PERMANENTES haverá o código "P"6. As contas
financeiras são oriundas do antiao sistema financeiro, enquanto
as contas patrimoniais são oriundas do sistema patrimonial.
Você que está focado nesta aula e na anterior, vai me perguntar:
Professor com a supressão do sistema financeiro, como vamos obter a
informação sobre a receita no momento da arrecadação e sobre a
despesa no momento da liquidação? Simples, essas informações
agora somente podem ser obtidas por meio do subsistema
orçamentário. Antes, no Plano de Contas Tradicional, podiam ser obtidas
tanto pelo sistema financeiro, quanto pelo sistema orçamentário.
HORA DE
praticar!
8. (FCC/TCE-PR/2011/Analista de Controle - Área Contábil) Determinada
Entidade Pública adquiriu um veículo, a prazo, pelo valor de R$
30.000,00. Sob o enfoque patrimonial,
(A) houve aumento no patrimônio líquido da Entidade por tratar-se de
variações patrimoniais quantitativas aumentativas.
(B) é uma despesa de capital que aumenta o patrimônio líquido da
Entidade.
(C) não houve aumento no patrimônio líquido da Entidade por tratar-se
de variações patrimoniais qualitativas.
(D) é uma despesa corrente que não aumenta o patrimônio líquido da
Entidade.
(E) houve variação patrimonial quantitativa diminutiva, por isso alterou o
patrimônio líquido da Entidade.
6 Veremos mais detalhes disso nas aulas seguintes.

COMENTÁRIO À QUESTÃO.
8. (FCC/TCE-PR/2011/Analista de Controle - Área Contábil) Determinada
Entidade Pública adquiriu um veículo, a prazo, pelo valor de R$
30.000,00. Sob o enfoque patrimonial,
(A) houve aumento no patrimônio líquido da Entidade por tratar-se
de variações patrimoniais quantitativas aumentativas.
ERRADO, não há alteração do Patrimônio Líquido, pois é um fato
permutativo.
Entidade.
ERRADO, apesar de ser despesa de capital, não há alteração do
Patrimônio Líquido, pois é um fato permutativo.
CERTO.
Entidade.
ERRADO, é uma despesa de capital e uma variação qualitativa.
(E) houve variação patrimonial quantitativa diminutiva, por isso
alterou o patrimônio líquido da Entidade.
ERRADO, houve uma variação qualitativa.

E5] E stratég ia
m—M C O N C U R S O S ^
3.6.Considerações Finais
Na sequência, aproveito para mostrar o Quadro 11 contendo as
variações vistas nessa aula, enquanto a Figura 12 reapresenta a dica
suprema sob a ótica das Transações no Setor Público.
Quadro 11: Variações vistas nessa aula

Tipo de Variação Descrição
Despesas efetivas
Despesas não efetivas
Variações resultantes da Interferências Passivas
execução orçamentária Receitas efetivas
Receita não efetiva
Interferências Passivas
Decréscimos patrimoniais (Insubsistência
do Ativo e Superveniência do Passivo)
Receita extraorçamentária
Variações independentes da
execução orçamentária Acréscimos patrimoniais (Insubsistência do
Passivo e Superveniência do Ativo)
Despesa extraorçamentária

Figura 12: Dica suprema das Transações no Setor Público_
Receitas efetivas e despesas efetivas
Orçamentárias
H e Compensação.
Cotas, repasses e subrepasses decorrentes de provisões do mesmo exercício
H Patrimonial apenas.
Quantitativas
Superveniências e Insubsistências (acréscimos e decréscimos patrimoniais)
H Subsistema Patrimonial apenas.
Transações
Econômico-
Variações
Patrimoniais
Extra-orçamentárias Cotas, repasses e subrepasses decorrentes de provisões do exercício anterior
H Subsistema de Compensação e
Patrimonial apenas.
Financeiras "Fatos" Movimentação de bens entre órgãos da mesma gestão

H Subsistema Patrimonial apenas.

Orçamentárias Receitas e despesas não efetivas
e Compensação.
Qualitativas
Transações no
Regra geral: Subsistema Patrimonial.
Setor Público Emalguns casos: Subsistema
Extra-orçamentárias Receitas extra-orçamentárias e depesas extra-orçamentárias
Patrimonial e de Compensação.
Orçamentários Previsão da Receita, Fixação da Despesa, Provisão, Destaque

I
Atos à Por ensejarem registros
Transações
■►
j compensatórios são transações
Administrativas
qualitativas.
Extra-Orçamentários Assinatura de Contratos, Convênios

Por fim, fiz um resumo no Quadro 12, dos exemplos mais comuns
em concursos das variações patrimoniais quantitativas e qualitativas,
segregando em orçamentárias e extra-orçamentárias. Montei esse quadro
a partir da classificação das receitas e das despesas orçamentárias
(corrente e de capital), das receitas e despesas extraorçamentárias, e das
superveniências do ativo e do passivo.

Quadro 12: Dica suprema II para FATOS administrativos
Houve
arrecadação
Que tipo de fato Identificação da receita ou
Dedução Exemplos mais comuns
ocorreu? inicial liquidação da
despesa no
processo?
Receitas tributárias, de
Aumentativa
Sim contribuições, patrimoniais, serviços,
Orçamentária à Receita
industriais.
Modificativo efetiva
Houve aumento
aumentativo
do Ativo e do
(Variações Variação Quantitativa
PL Inscrição da dívida ativa, nascimento
Quantitativas) Aumentativa Extra-
Não de semoventes, recebimento de bens
Orçamentária à
em doação.
Superveniência do Ativo
Despesa com pessoal, com juros,

com serviços de terceiros, com
diárias e passagens, despesas de
transferências correntes
Sim Diminutiva à Despesa
(subvenções) transferências de
Modificativo efetiva
Houve capital (auxílios) [quando ocorre
diminutivo simultaneamente a liquidação e o
diminuição do
(Variações pagamento].
Ativo e do PL
Quantitativas)
Saída de material de consumo do
almoxarifado, furto de veículo, morte
Diminutiva Extra-
Não de semovente, baixa da dívida ativa,
Orçamentária à
doação de bens a terceiros,
Insubsistência do Ativo
depreciação/amortização.

Variação Quantitativa Despesa com pessoal, com juros etc
Sim Diminutiva Orçamentária (quando ocorre apenas a
Modificativo à despesa efetiva liquidação).
Houve aumento
diminutivo Variação Quantitativa
do Passivo e
(Variações Diminutiva Extra- Encampação de dívidas de terceiros,
diminuição do PL
Quantitativas) Não Orçamentária à correção monetária/cambial da dívida
Superveniência do fundada.
Passivo
Essa situação não ocorre na CASP vide
Sim Aumentativa
Modificativo Houve figura 4.
Orçamentária
aumentativo diminuição do
(Variações Passivo e
Aumentativa Extra-
Quantitativas) aumento do PL Não Perdão/Prescrição de dívidas passivas,
Orçamentária à
cancelamento de restos a pagar.
Insubsistência do Passivo
Aumento do Sim Receita não efetiva Receita de operação de crédito
Ativo e Aumento Receita Depósito de cauções, contratação de
do Passivo Não
extraorçamentária ARO.
Despesa de amortização da dívida,
despesa corrente com aquisição de
Diminuição do Sim Despesa não efetiva material de consumo, despesa
Permutativo Ativo e do corrente com suprimento de fundo no
(Variações Passivo momento da concessão.
Qualitativas) Despesa Devolução de cauções, pagamento de
Não
extraorçamentária ARO, pagamento de restos a pagar.
Receita de alienação de bens, receita
Receita não efetiva
Aumento e de amortização de empréstimos.
Diminuição Despesa com aquisição de veículos,
Sim
simultânea do imóveis, máquinas, equipamentos;
Despesa não efetiva
Ativo aquisição de participações acionárias;
concessão de empréstimos.

3.6.1. Apuração do Resultado Patrimonial
O resultado patrimonial corresponde à diferença entre o valor
total das variações patrimoniais aumentativas e o valor total das
variações patrimoniais diminutivas de um dado período.
Ressalto que não são computadas as variações qualitativas.
Caso o total das variações patrimoniais aumentativas sejam
superiores ao total das variações patrimoniais diminutivas, diz-se que o
resultado patrimonial foi superavitário ou que houve um superávit
patrimonial. Caso contrário, diz-se que o resultado patrimonial foi
deficitário ou que houve um déficit patrimonial.

4. QUESTÕES COMENTADAS
1. (FCC/2013/ TCE- AM - Analista de Controle Externo) Conforme suas
características e seus reflexos no patrimônio público, as transações no
setor público podem ser classificadas nas naturezas:
(A) orçamentária e administrativa.
(B) econômico-financeira e orçamentária.
(C) econômico-financeira e patrimonial.
(D) administrativa e patrimonial.
(E) econômico-financeira e administrativa.
Conforme vimos no início da aula os dois tipos de transação estão
evidenciados na opção E.
2. (FCC/2013/ TCE- AM - Analista de Controle Externo) Considere:

I. As variações patrimoniais decorrentes de transações que provocam
alterações no valor do patrimônio líquido são classificadas em
aumentativas e diminutivas.
CERTO.
II. As variações patrimoniais quantitativas alteram a composição dos
elementos patrimoniais sem afetar o valor do patrimônio líquido.
ERRADO, essas são as qualitativas.
III. As variações patrimoniais diminutivas decorrentes da execução
orçamentária devem ser reconhecidas no momento do empenho da
despesa.
ERRADO, as variações patrimoniais podem ser reconhecidas antes
do empenho, na liquidação ou após o pagamento.
Sobre as variações patrimoniais, está correto o que se afirma APENAS em
(A) II.
(B) III.
(C) II e III.
(D) I.
(E) I e II.

3. (FCC/2012/MPE-AP/Analista) A Prefeitura Municipal de Gente Alegre, no mês
de junho de 2012, comprou três caminhões para coleta de lixo, no valor de R$
300 mil reais. De acordo com o Manual de Contabilidade Aplicado ao Setor
Público, a despesa provoca variação patrimonial
a) independente da execução orçamentária.
b) diminutiva decorrente de despesa de capital.
c) aumentativa decorrente da execução orçamentária.
d) qualitativa.
e) quantitativa.
A compra de veículos é um fato permutativo, loao é uma variação
qualitativa.
(FCC/2012/MPE-AP/Analista) Para responder às questões 4 e 5, considere as

operações ocorridas no mês de dezembro de 2011, de determinada entidade
pública. Em consonância com o Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor
Público
Saldo do disponível no início de dezembro de 2011 - R$ 15.000
4. O total das variações patrimoniais aumentativas não oriundas da execução

orçamentária é de
a) 30.000
b) 10.000
c) 27.000
d) 20.000
e) 25.000
São variações aumentativas extraorçamentárias: cancelamento de
dívidas passivas 10 mil; e registro de créditos a receber 15 mil.

5. O total das variações patrimoniais diminutivas não oriundas da
execução orçamentária é de
a) 10.000
b) 17.000
c) 20.000
d) 25.000
e) 27.000
São variações diminutivas extraorcamentárias: consumo de bens 8 mil;
encampação de dívidas 2 mil.
6. (FCC/2012/MPE-PE/Analista) é uma variação patrimonial diminutiva do

ente público:
a) arrecadação da receita orçamentária.
É uma VP aumentativa.
b) depreciação de imóveis.
CERTO.
c) ganhos na alienação de ativos.
É uma VP aumentativa.
d) alienação de ativos.
É uma VP qualitativa.
e) concessão de empréstimos a terceiros.
É uma VP qualitativa.
7. (FCC/TCE-AP/2011/Contador) Conforme artigos 100 e 104 da Lei no

4.320/64 em sintonia com a Resolução CFC no 1.131/08 e norma contábil
NBC T 16.4, a compra de bens à vista por uma entidade pública
representará uma variação patrimonial
(A) quantitativa aumentativa financeira.
(B) quantitativa diminutiva financeira.
(C) qualitativa.
(D) extraorçamentária ativa.
(E) extraorçamentária passiva.

Conforme vimos na seção 2, a opção correta é a alternativa C.
8. (FCC/TCE-PR/Contador/2011) Determinada Entidade Pública adquiriu

um veículo, a prazo, pelo valor de R$ 30.000,00. Sob o enfoque
patrimonial,
Entidade.
Entidade.
Conforme vimos nas seções 2 e 3, a opção correta é a alternativa C.
9. (FCC/TCE-PR/Contador/2011) Na execução orçamentária do exercício

de 2011, a Prefeitura de Gente Feliz contratou uma empresa para
construção de um viaduto no valor de R$ 500.000,00. Para garantia da
execução das obras a contratada recolheu, em dinheiro, à Prefeitura 5%
do valor contratual. A entrada desse recurso no tesouro do Município é
considerada:
(A) ingresso extraorçamentário.
(B) variação ativa independente da execução orçamentária.
(C) receita de serviço decorrente da execução de contratos.
(D) mutações patrimoniais ativas.
(E) receita de taxas cobradas para garantir a execução de contratos.
Conforme vimos nas seções 2 e 3, a opção correta é a alternativa A.

10. (FCC/TRT 23a Região/2011/Contador) E uma despesa
extraorçamentária o gasto da entidade do setor público com
(A) a aquisição de bens imóveis.
(B) o pagamento de servidores aposentados e de pensionistas.
(C) o pagamento de juros das dívidas públicas interna e externa.
(D) a subscrição de capital de empresas industriais.
(E) a devolução de cauções recebidas.
Conforme vimos nas seções 2 e 3, a opção correta é a alternativa E.
Gabarito das ^
questões comentadas
1-E 2-D 3-D 4-E 5-A
6-B 7-C 8-C 9-A 10-E

5. LISTA DAS QUESTÕES APRESENTADAS
1. (FCC/2013/ TCE- AM - Analista de Controle Externo) Conforme suas
características e seus reflexos no patrimônio público, as transações no
setor público podem ser classificadas nas naturezas:
(A) orçamentária e administrativa.
(B) econômico-financeira e orçamentária.
(C) econômico-financeira e patrimonial.
(D) administrativa e patrimonial.
(E) econômico-financeira e administrativa.
2. (FCC/2013/ TCE- AM - Analista de Controle Externo) Considere:

I. As variações patrimoniais decorrentes de transações que provocam
alterações no valor do patrimônio líquido são classificadas em
aumentativas e diminutivas.
II. As variações patrimoniais quantitativas alteram a composição dos
elementos patrimoniais sem afetar o valor do patrimônio líquido.
III. As variações patrimoniais diminutivas decorrentes da execução
orçamentária devem ser reconhecidas no momento do empenho da
despesa.
Sobre as variações patrimoniais, está correto o que se afirma APENAS em
(A) II.
(B) III.
(C) II e III.
(D) I.
(E) I e II.

3. (FCC/2012/MPE-AP/Analista) A Prefeitura Municipal de Gente Alegre,
no mês de junho de 2012, comprou três caminhões para coleta de lixo, no
valor de R$ 300 mil reais. De acordo com o Manual de Contabilidade
Aplicado ao Setor Público, a despesa provoca variação patrimonial
a) independente da execução orçamentária.
b) diminutiva decorrente de despesa de capital.
c) aumentativa decorrente da execução orçamentária.
d) qualitativa.
e) quantitativa.
(FCC/2012/MPE-AP/Analista) Para responder às questões 4 e 5, considere

as operações ocorridas no mês de dezembro de 2011, de determinada
entidade pública. Em consonância com o Manual de Contabilidade
Aplicada ao Setor Público
Saldo do disponível no início de dezembro de 2011 - R$ 15.000
4. O total das variações patrimoniais aumentativas não oriundas da

a) 30.000
b) 10.000
c) 27.000
d) 20.000
e) 25.000

5. O total das variações patrimoniais diminutivas não oriundas da
a) 10.000
b) 17.000
c) 20.000
d) 25.000
e) 27.000
6. (FCC/2012/MPE-PE/Analista) E uma variação patrimonial diminutiva do

ente público:
a) arrecadação da receita orçamentária.
b) depreciação de imóveis.
c) ganhos na alienação de ativos.
d) alienação de ativos.
e) concessão de empréstimos a terceiros.
7. (FCC/TCE-AP/2011/Contador) Conforme artigos 100 e 104 da Lei no

4.320/64 em sintonia com a Resolução CFC no 1.131/08 e norma contábil
NBC T 16.4, a compra de bens à vista por uma entidade pública
representará uma variação patrimonial
(A) quantitativa aumentativa financeira.
(B) quantitativa diminutiva financeira.
(C) qualitativa.
(D) extraorçamentária ativa.
(E) extraorçamentária passiva.

8. (FCC/TCE-PR/Contador/2011) Determinada Entidade Pública adquiriu
um veículo, a prazo, pelo valor de R$ 30.000,00. Sob o enfoque
patrimonial,
Entidade.
Entidade.
9. (FCC/TCE-PR/Contador/2011) Na execução orçamentária do exercício

de 2011, a Prefeitura de Gente Feliz contratou uma empresa para
construção de um viaduto no valor de R$ 500.000,00. Para garantia da
execução das obras a contratada recolheu, em dinheiro, à Prefeitura 5%
do valor contratual. A entrada desse recurso no tesouro do Município é
considerada:
(A) ingresso extraorçamentário.
(B) variação ativa independente da execução orçamentária.
(C) receita de serviço decorrente da execução de contratos.
(D) mutações patrimoniais ativas.
(E) receita de taxas cobradas para garantir a execução de contratos.

10. (FCC/TRT 23a Região/2011/Contador) E uma despesa
extraorçamentária o gasto da entidade do setor público com
(A) a aquisição de bens imóveis.
(B) o pagamento de servidores aposentados e de pensionistas.
(C) o pagamento de juros das dívidas públicas interna e externa.
(D) a subscrição de capital de empresas industriais.
(E) a devolução de cauções recebidas.

Gabarito das ^
questões apresentadas
1-E 2-D 3-D 4-E 5-A
6-B 7-C 8-C 9-A 10-E
Pessoal o prazer mais uma vez é meu. Abraços.
Prof. M. Sc. Giovanni Pacelli
Informo que estão disponíveis no site a editora ELSEVIER dois livros de minha
autoria: um de questões objetivas e outro de questões discursivas.
http://w w w .elsevier.com .br/site/institucional/M inha-pagina-autor.aspx?seg=1& aid=88733

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Auditor Fiscal do Tesouro Estadual - SEFAZ/PE

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2.2. Natureza das transações no setor público e seus reflexos no

Vamos fazer nossa primeira questão.

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(FCC/TCE-RO/2010/Auditor Conselheiro) Em relação ao que estabelece a

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2.3. Variações patrimoniais

Quadro 2: Tipos de variações patrimoniais

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(FCC/TCE-RO/2010/Auditor Conselheiro) Em relação ao que estabelece a

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2.4. Transações que envolvem valores de terceiros

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A Figura 2 ilustra o esquema que considero extremamente

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------------► Econômico- * Patrimoniais

Atos à Por ensejarem registros

Extra-Orçamentários Assinatura de Contratos, Convênios Subsistema de Compensação apenas.

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Se for um fato necessariamente é uma

Se for um ato necessariamente haverá

Em princípio utilizar o termo ato implicaria apenas a

1 (i) Subsistema Orçamentário: Registra, processa e evidencia os ATOS E OS FATOS

4. (ESAF/MDIC/2012/Analista de Comércio Exterior) A respeito das

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3.1.Fatos modificativos. permutativos e mistos

2 Art. 100 lei 4320/1964.

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(BENS + DIREITOS) - (OBRIGAÇÕES) = PL

Quadro 4: Exemplos de fatos contábeis na Contabilidade

A partir da combinação do Quadro 3, que contém a estrutura

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Quando se registra a depreciação ocorre uma redução do ativo e

c) Despesa com Pessoal

Quando se paga salários de pessoal ocorre uma redução do ativo

Quando se recebe dinheiro devido à alienação de bens não ocorre a

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Quando se recebe dinheiro devido à realização de empréstimos não

f) Pagamento de empréstimo - principal (visão global)

Quando sai dinheiro do caixa destinado ao pagamento de

g) Pagamento de juros (visão global)

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Antes de avançarmos gostaria de informar que na essência um

Quadro 5: Classificação quanto à natureza da despesa (1° e 2° níveis)

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Como assim professor? Pode explicar melhor? Posso sim.

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Nos exemplos acima, observa-se que em princípio a alienação de

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Figura 3: Variações quantitativas aumentativas (ativas) e

Além dessa primeira classificação,

^ S * to m e nota! importante na análise, qual seja: se

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Observa-se que podem ocorrer variações quantitativas

3.2.1. Variações Quantitativas Orçamentárias: receitas e despesas

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As variações passivas orçamentárias são aquelas variações oriundas

Figura 6: Despesas efetivas

Cabe uma explicação adicional quanto à parte direita da Figura 5.

Quadro 8: Etapas e estágios da receita e da despesa

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