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Controladoria
Marcelo Evandro Johnsson Valter Pereira Francisco Filho

O presente captulo tem por objetivo apresentar o conceito e os enfoques da Controladoria enquanto rea responsvel por suprir os gestores com informaes para otimizar o processo de tomada de deciso. Alm disso, so apresentados o processo de controle e o processo de planejamento e controle oramentrio, que constituem as metodologias mais adequadas para que a Controladoria desempenhe suas atividades da forma mais dinmica, econmica e efetiva possvel.

1 Conceitos e enfoques
A Controladoria enquanto ramo do conhecimento, apoiada em informaes contbeis e numa viso multidisciplinar, responsvel pela modelagem, construo e manuteno de sistemas de informaes e modelos de gesto das organizaes, que supram adequadamente as necessidades informativas dos gestores e os conduzam durante o processo de gesto, quando requerido, a tomarem decises timas. Estas necessidades informativas so a cada dia maiores, exigindo que a Controladoria deva agir de forma prativa em relao a estas necessidades, o que exige dos profissionais desta rea uma formao bastante slida em termos de conhecimentos relativos ao processo de gesto organizacional. necessrio entender que as organizaes so entidades de transformao de recursos (materiais, humanos, financeiros, tecnolgicos etc.) que tem por objetivo a gerao de benefcios de natureza material (bens, servios, riquezas) e no material (de ordem afetiva, intelectual, moral), sempre revertidos ao prprio homem. Isto as caracteriza como organizaes sociais e econmicas.
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A controladoria deve promover a eficcia organizacional, viabilizar a gesto econmicofinanceira e participar ativamente do planejamento e controle das operaes

O campo de atuao da Controladoria compreende as organizaes, caracterizadas como sistemas abertos e dinmicos, interagindo com outros num determinado ambiente. Sistema um conjunto de elementos interdependentes que interagem, formando um todo unitrio e complexo, desenvolvendo funes para atingir objetivos comuns. aberto, pois capaz de interagir com seu ambiente, influenciando-o e ao mesmo tempo sendo influenciado. dinmico, pois est em constante transformao conforme a ocorrncia de eventos internos e externos.

A abordagem sistmica das organizaes constitui uma metodologia apropriada para o estudo das organizaes, observando suas relaes com o ambiente, bem como as relaes existentes entre os elementos internos. possvel identificar seis sub-sistemas, componentes do sistema de organizao: a) Institucional - conjunto de crenas, valores e expectativas dos proprietrios que se converte em diretrizes que orientam todos os demais sub-sistemas; b) Fsico - compreende todos os elementos materiais do sistema de organizao, tais como edifcios, instalaes, mveis, veculos, equipamentos etc.;

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c) Social - refere-se ao conjunto dos elementos humanos na organizao, incluindo caractersticas pessoais e do grupo. O nvel de motivao e satisfao das pessoas reflete-se diretamente no desempenho da organizao; d) Organizacional - representa a organizao formal da organizao, a estrutura departamental, nveis hierrquicos e responsabilidade; e) Informao - constitudo pelas atividades de obteno, processamento e gerao de informaes necessrias execuo e gesto das atividades da organizao; f) Gesto - refere-se ao processo que orienta a realizao das atividades da organizao. responsvel pela dinmica do sistema: planejamento, execuo e controle das atividades. O ambiente externo da organizao compe-se de um conjunto de entidades que direta ou indiretamente influenciam e so influenciadas por ela. Essas influncias ocorrem tanto por troca de produtos, recursos, informao, tecnologia, quanto pela influncia de variveis polticas, econmicas, sociais, regulatrias, ecolgicas etc., que determinam a amplitude da gesto organizacional. O ambiente remoto de uma organizao composto por entidades que, embora possam no se relacionar diretamente com ela, possuem autoridade, domnio ou influncia suficientes para definir variveis conjunturais, regulamentares e outras condicionantes de sua atuao. Exemplos dessas entidades so: governos, entidades regulatrias e fiscalizadoras, entidades de classe e sindicatos, associaes empresariais, organismos internacionais e governos de outros pases. Essas entidades normalmente desempenham papis significativos na determinao de variveis relevantes que caracterizam o cenrio global em que a organizao dever atuar, como por exemplo: regime de governo, acordos internacionais, inflao, taxa de juros, distribuio de renda, mercado de trabalho, mudanas culturais, educao, tributos, fiscalizao. Na maioria dos casos, essas variveis no so controlveis pela organizao. J o ambiente prximo da organizao formado de entidades que compem o segmento onde atua e compete, tais como: clientes, fornecedores, concorrentes e consumidores. A amplitude de gesto neste ambiente caracteriza as transaes realizadas entre as entidades: preo, volume, qualidade, prazos de entrega e pagamento etc. O segmento de atuao pode ser definido como um conjunto de atividades que constituem um determinado estgio da cadeia de valor da organizao, formando uma rede de relacionamentos com clientes e fornecedores. O ambiente empresarial brasileiro sofreu mudanas profundas na ltima dcada, entre as quais possvel citar a estabilidade de preos, a maior abertura para importaes e as privatizaes, acirrando a competio. Este ambiente competitivo faz com que a Controladoria desempenhe um papel fundamental
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na gesto das organizaes: zelar pela continuidade da organizao. Um dos pressupostos bsicos da criao de uma organizao sua continuidade, que assume extrema complexidade com a globalizao dos mercados e a velocidade das mudanas. Para que a misso da organizao possa ser cumprida a contento, a Controladoria deve promover a eficcia organizacional, viabilizar a gesto econmico-financeira e participar ativamente do planejamento e controle das operaes, integrando as diversas reas da organizao. Considerando que o ambiente em que atuam as organizaes essencialmente dinmico, e que suas relaes com esse ambiente devem proporcionar-lhe condies de sobrevivncia, necessrio que o sistema mantenha certa capacidade de adaptao s exigncias ambientais. A ocorrncia de eventos externos e internos organizao determina sua situao patrimonial, econmica, financeira e mercadolgica, influenciando suas condies de sobrevivncia. Assim, para assegurar a sua continuidade, necessrio que o sistema mantenha um certo equilbrio, ajustando-se s exigncias ambientais, bem como conservando algumas de suas caractersticas, que se alteram com a ocorrncia de eventos. Para as atividades estratgicas e de relacionamento com o mercado deve haver um equilbrio dinmico, que possibilite ao sistema uma condio de funcionamento harmonioso aps a ocorrncia de qualquer evento que altere as caractersticas e a estrutura da organizao.

A controladoria e o processo de gesto organizacional

A Controladoria, enquanto rea responsvel por suprir as necessidades informativas dos gestores de uma organizao, necessita fazer uso de uma metodologia de trabalho que lhe permita desenvolver esta atividade da forma mais dinmica e econmica possvel. A esta metodologia de trabalho dado o nome de processo de controle, conforme figura a seguir.

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O processo de controle, que nada mais do um modelo de gesto voltado abordagem sistmica das organizaes, diz respeito s atividades desenvolvidas pela Controladoria, necessrias gerao pr-ativa de informaes para o processo de tomada de decises. necessrio enfatizar que tais informaes so decorrentes do monitoramento e controle, prvio ou no, da performance dos diversos setores e sub-sistemas de uma organizao. A primeira atividade a ser desenvolvida pela Controladoria refere-se definio de parmetros ou padres de controle. Os padres de controle so as referncias em relao s quais a performance da organizao ser comparada, ou seja, para que seja possvel avaliar positiva ou negativamente qualquer resultado necessrio estabelecer qual a referncia a ser considerada. Os padres de controle so divididos quanto forma e quanto origem. Em relao forma, so divididos em padres de controle do tipo unitrio e do tipo intervalo. O primeiro refere-se a um padro com valor nico, enquanto o segundo admite os valores compreendidos em um dado intervalo. Em relao origem, so divididos em padres de controle internos e padres de controle externos. Os internos referem-se a informaes geradas unicamente atravs do histrico da organizao. Os externos referem-se a informaes geradas atravs de pesquisa de mercado.

O processo de controle tem como objetivo principal a gerao pr-ativa de informaes para os tomadores de deciso

Como exemplo de padres de controle para a varivel rentabilidade tem-se: padro unitrio: 15%; padro do tipo intervalo: valores compreendidos entre 12 e 18%. Os resultados da organizao sero comparados a estes padres, podendo haver trs situaes: a) situao verde: o resultado projetado de 17% e est acima do padro unitrio; b) situao amarela: o resultado projetado de 14% e est entre o padro unitrio e o intervalo inferior; c) situao vermelha: o resultado projetado de 10% e est abaixo do intervalo inferior. A utilizao destas trs cores em relao s possveis situaes encontradas para os resultados permite estabelecer, de uma forma bastante simplista e didtica, uma analogia com os sinais de trnsito. Uma situao verde indica que a

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organizao dever seguir adiante, preocupando-se apenas em descobrir que fatores possibilitam a obteno de uma melhor performance. Uma situao amarela indica que a organizao dever entrar em estado de ateno, pois a performance projetada no poder ser aceita no mdio e longo prazos. Uma situao vermelha indica que a organizao dever rever todo o seu planejamento sistmico, pois a performance projetada poder prejudicar a continuidade da organizao. A figura a seguir demonstra estas trs situaes.

Uma vez definidos os padres de controle, a Controladoria necessita desenvolver a atividade considerada como a mais complexa de todo o processo, que a elaborao da projeo agregada dos resultados de todos os setores da organizao. Para tanto a Controladoria dever desenvolver um sistema de planejamento e controle oramentrio que possibilite a elaborao de projees e simulaes, considerando os mais diversos cenrios, dos resultados operacionais, econmicos e financeiros da organizao. Desta forma, os resultados projetados refletem a interao e os objetivos conflitantes existentes entre todos os sub-sistemas que compem a organizao. Uma vez projetados os resultados, a Controladoria passar a elaborar a anlise comparativa entre os resultados e os padres de controle previamente estabelecidos. Esta comparao tem por objetivo apurar a existncia de diferenas, denominadas desvios, entre os resultados e os padres de controle. Uma vez apurada a existncia de desvios, a Controladoria dever elaborar a anlise da relevncia, que visa apurar se os desvios so relevantes em termos de comprometimento dos objetivos organizacionais. Para determinar a relevncia de um desvio, a Controladoria faz uso dos padres de controle do

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tipo intervalo, classificando os desvios em desvios de baixa relevncia (situao amarela) e desvios de alta relevncia (situao vermelha). Caso seja apurado um desvio de baixa ou alta relevncia, a Controladoria dever elaborar alternativas para uma possvel soluo do desvio ou problema, as quais sero repassadas aos gestores responsveis pelos diversos setores organizacionais responsveis pela ocorrncia do desvio. importante perceber que as alternativas estaro sendo repassadas a mais de um setor, pois na maioria das vezes a ocorrncia de um desvio resultado de conflitos decisrios entre alguns setores de uma organizao, na medida em cada setor procura tomar decises que maximizem a sua prpria performance. Esta etapa constituise na ltima atividade desenvolvida pela Controladoria, pois a partir do momento em que as informaes forem repassadas aos gestores, a responsabilidade pela tomada de deciso ou escolha de qual alternativa utilizar ser exclusiva dos gestores. Para a elaborao de alternativas, a Controladoria dever apurar as causas ou fatores que contribuem para a ocorrncia do desvio. Neste momento evidencia-se a necessidade da apurao prvia do fluxo de informaes existente entre todos os setores da organizao.

3 A controladoria e o oramento organizacional


No sentido de otimizar o processo de tomada de deciso dos gestores de uma organizao, fornecendo-lhes informaes, a Controladoria dever respeitar duas premissas: a) o Princpio do Controle Futuro, ou seja, prever antes para corrigir antes. Este Princpio consagra o posicionamento de que a atividade de controle ser mais eficaz e eficiente na medida em que trabalhar com informaes projetadas; b) agregar informaes de todos os sub-sistemas: o oramento organizacional dever considerar todos os setores da organizao a fim de tornar possvel o monitoramento de todos os fluxos de informao e para que os objetivos conflitantes entre os diversos setores da organizao sejam mais facilmente evidenciados. Para que isto seja possvel, torna-se imperativo o estabelecimento de um processo de planejamento e controle oramentrio, o qual possibilitar, atravs da agregao e projeo de informaes de todos os sub-sistemas, o monitoramento prvio das possveis performances de todos os setores da organizao. A figura 4 apresenta o processo de planejamento e controle oramentrio, considerando o conjunto de decises existentes em uma organizao industrial. O estabelecimento de um processo de planejamento e controle oramentrio para organizaes comerciais e de prestao de servios pode ser realizado mediante a supresso de algumas etapas do processo descrito para uma organizao industrial.
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A primeira atividade pertinente ao desenvolvimento do planejamento oramentrio refere-se elaborao da projeo do volume de vendas. Esta atividade ser elaborada pelo setor responsvel pelas atividades mercadolgicas da organizao. A Controladoria, por sua vez, ir elaborar diferentes cenrios a partir da projeo elaborada. Cabe enfatizar que no deve haver uma preocupao excessiva no que se refere exatido da projeo de vendas, uma vez que a projeo inicial somente constitui a referncia a partir da qual os diferentes cenrios, otimistas e pessimistas, sero elaborados. A verdadeira importncia da projeo de vendas reside no fato de que praticamente todas as decises organizacionais dependem, direta ou indiretamente, desta informao. Uma vez elaborados os diferentes cenrios de venda, ser possvel elaborar o planejamento do volume de produo. Neste momento so agregadas informaes como nveis e polticas de estoques, evidenciando, mais uma vez, a necessidade de agregar informaes para tornar efetivo o planejamento sistmico da organizao. Conhecido o volume de produo projetado, torna-se necessrio projetar a utilizao dos fatores de produo, que so constitudos por insumos, estrutura fsica e pelos colaboradores da organizao. Durante esta etapa evidencia-se a importncia da existncia de um processo de planejamento e controle oramentrio, na medida em que somente atravs deste processo que se torna possvel otimizar a utilizao dos fatores de produo, em funo da realizao do planejamento sistmico.

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A projeo da utilizao dos fatores de produo possibilita, atravs da utilizao das mais diversas metodologias, a elaborao da projeo dos custos e despesas em que a organizao ir incorrer. Isto permitir o clculo dos preos de venda de todos os produtos. Neste ponto necessrio salientar que estes preos no constituiro, necessariamente, os preos de venda a serem praticados, mas sim, sero utilizados para a comparao com os preos de venda praticados pelo mercado. Esta comparao permitir avaliar previamente a necessidade de alterao na composio de custos dos produtos e/ou na poltica mercadolgica da organizao.
O processo de planejamento e controle oramentrio permite o gerenciamento sistmico e agregado de todos os setores da organizao

Aps a definio dos preos de venda a serem efetivamente praticados, a Controladoria dever projetar os resultados financeiro e econmico decorrentes de todas as projees previamente elaboradas. O resultado financeiro constitui-se na maior ou menor disponibilidade de recursos por parte da organizao, enquanto o resultado econmico constitui-se na apurao de lucro ou prejuzo operacional. Os dois resultados diferem constantemente em funo da considerao ou no da varivel prazos de pagamento e recebimento, sendo tambm utilizados os termos regime de caixa, para a apurao do resultado financeiro, e regime de competncia, para a apurao do resultado econmico. Para finalizar o planejamento oramentrio, a Controladoria ir definir, para cada etapa do processo, quais as variveis que sero utilizadas para efeitos de controle, o que ter como resultado final um conjunto de informaes gerenciais, as quais sero repassadas aos gestores da organizao.

Consideraes finais
Dentre os vrios aspectos relacionados s atividades desenvolvidas pela Controladoria, necessrio salientar os seguintes: a) a qualidade do processo de controle ser diretamente proporcional qualidade do processo de planejamento, uma vez que somente o planejamento sistmico permite projetar todas as interaes e conflitos existentes entre as decises de todos os setores de uma organizao; b) apesar da complexidade existente nos procedimentos metodolgicos necessrios realizao das atividades da Controladoria, estes procedimentos so aplicveis em organizaes de qualquer porte; c) a implantao de um processo de controle deve ser realizada de maneira a
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contemplar o monitoramento das principais varveis de cada etapa do fluxo operacional da organizao, no incorrendo no erro de somente monitorar resultados financeiros e contbeis, pois as informaes financeiras e contbeis so apenas conseqncias de decises tomadas nos mais diversos setores de uma organizao; d) a implantao de um processo de controle requer, muitas vezes, uma mudana cultural no processo de gesto organizacional, na medida em que dever haver uma postura de colaborao de todos os setores organizacionais no fornecimento de informaes Controladoria.

Bibliografia recomendada
CATTELI, Armando. Controladoria: uma abordagem da gesto econmica GECON. So Paulo: Atlas, 1999. GARRISON, Ray H.; NOREEN, Eric W. Contabilidade gerencial. Rio de Janeiro: LTC, 2001. WELSCH, Glenn Albert. Oramento empresarial. So Paulo, Atlas: 1992.

Resumo
A Controladoria responsvel pela modelagem, construo e manuteno de sistemas de informaes e modelos de gesto das organizaes, suportando a tomada de decises. Sua misso zelar pela continuidade das organizaes. As organizaes so caracterizadas como sistemas abertos e dinmicos, interagindo com outros num determinado ambiente, sendo necessrio que o sistema mantenha um certo equilbrio, ajustando-se s exigncias ambientais. A atividade de controle, enquanto uma das atividades do processo de gesto empresarial, que composto por planejamento, organizao, execuo e controle, tem por objetivos suprir as necessidades informacionais dos gerentes e monitorar de forma pr-ativa a performance dos diversos setores de uma organizao. Para a realizao deste monitoramento prvio, a Controladoria deve fazer uso de um sistema de planejamento e controle oramentrio que possibilite, atravs da apurao sistmica do fluxo de informaes gerenciais das organizaes, projetar de forma agregada o resultado organizacional. Esta projeo agregada permitir otimizar o resultado da organizao como um todo, ao contrrio dos oramentos tradicionais, que nada mais so do que limitadores de despesas setoriais.

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