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Roj: Id Cendoj: rgano: Sede: Seccin: N de Recurso: N de Resolucin: Procedimiento: Ponente: Tipo de Resolucin: Resumen: IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURDICOS DOCUMENTADOS. EL PRESTAMO HIPOTECARIO OTORGADO EN 1988 NO ESTA EXENTO DE LA CUOTA GRADUAL DEL IMPUESTO DE ACTOS JURDICOS DOCUMENTADOS. LA BASE IMPONIBLE COMPRENDE LOS SIGUIENTES CONCEPTOS GARANTIZADOS POR LA HIPOTECA: EL PRINCIPAL DEL PRSTAMO, LOS INTERESES REMUNERATORIOS DE CINCO AOS, EL 20% DEL PRINCIPAL DE INTERS POR INCUMPLIMIENTO DE LOS PLAZOS DE REEMBOLSO Y EL 20% POR GASTOS, COSTAS E INDEMNIZACIN POR RESCISIN STS 5419/2001 28079130022001100206 Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso Madrid 2 3514/1996 RECURSO CASACIN ALFONSO GOTA LOSADA Sentencia

SENTENCIA En la Villa de Madrid, a veinticinco de Junio de dos mil uno. La Sala Tercera del Tribunal Supremo ha pronunciado la presente Sentencia en el recurso de casacin n 3514/1996, interpuesto por la entidad mercantil GRUPO INMOBILIARIO LA MANGA S.A., contra la sentencia, s/n, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo -Seccin Segunda- de la Audiencia Nacional, recada en el recurso contencioso-administrativo n 02/000003/1992, seguido a instancia de la misma entidad, contra resolucin del Tribunal Econmico-Administrativo Central de fecha 23 de Octubre de 1991 que desestim el recurso de alzada n R.G. 1089/91 y R.S. 227/91, contra resolucin del Tribunal Econmico-Administrativo Regional de Murcia de 31 de Octubre de 1990, que desestim la reclamacin n 1339/88, por el concepto de Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurdicos Documentados, concepto de prstamos hipotecarios y cuanta de 10.751.155 pesetas. Ha sido parte recurrida en casacin, la ADMINISTRACIN GENERAL DEL ESTADO. La Sentencia tiene su origen en los siguientes

ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- La parte dispositiva de la sentencia, cuya casacin se pretende, contiene el fallo que, transcrito literalmente, dice: "FALLO. En atencin a lo expuesto la Seccin Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, ha decidido: Rechazando la inadmisibilidad alegada por el Abogado del Estado, desestimar el recurso contencioso- administrativo interpuesto por la representacin procesal del GRUPO INMOBILIARIO LA MANGA, S.A., contra acuerdo del Tribunal Econmico-Administrativo Central de fecha 23 de Octubre de 1991, a que las presentes actuaciones se contraen, y confirmar la expresada resolucin impugnada por su conformidad a Derecho. Sin expresa imposicin de costas". Esta sentencia fue notificada a la representacin procesal de la entidad mercantil GRUPO INMOBILIARIO LA MANGA, S.A., el da 26 de Marzo de 1996. SEGUNDO.- La representacin procesal de la entidad GRUPO INMOBILIARIO LA MANGA, S.A., present con fecha 9 de Abril de 1996 escrito de preparacin del recurso de casacin, en el que manifest su intencin de interponerlo, con sucinta exposicin del cumplimiento de los requisitos procesales de

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admisibilidad. La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Seccin Segunda- de la Audiencia Nacional acord por Providencia de fecha 11 de Abril de 1996 tener por preparado el recurso de casacin, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala. TERCERO.- La entidad mercantil GRUPO INMOBILIARIO LA MANGA, S.A., representada por el Procurador de los Tribunales D. Jess Verdasco Triguero present escrito de interposicin del recurso de casacin, en el que formul, en realidad, dos motivos casacionales, uno por interpretacin errnea del artculo 48.I.B.19 del Texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurdicos Documentados, segn redaccin dada por el art. 104 de la Ley 33/1987, de 23 de Diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1988, toda vez que el prstamo hipotecario fue formalizado el da 29 de Junio de 1988, basando dicho motivo en amplios fundamentos de derecho, y otro por infraccin del artculo 124 de la Ley General Tributaria, suplicando a la Sala " pronuncie sentencia por la que case y anule la aqu recurrida, dictando otra por la que se declare que los prstamos empresariales formalizados con posterioridad a Enero de 1988, no sujetos al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, por estarlo al Impuesto sobre el Valor Aadido y sujetos a Actos Jurdicos Documentados, les alcanza la exencin por Actos jurdicos Documentados; as como y para el supuesto de que no se considere ajustada a Derecho la exencin del Impuesto argida, se declare nula, total o parcialmente, la liquidacin complementaria impugnada, por contravenir lo dispuesto en el art. 124 de la Ley General Tributaria, todo ello, con devolucin del aval bancario prestado, condenando a la Administracin demandada a reembolsar a nuestra representada cuantos gastos se le han causado por la constitucin y mantenimiento del citado aval, hasta su total cancelacin, as como al pago de las costas de primera instancia". CUARTO.- La ADMINISTRACIN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, compareci y se person como parte recurrida. Esta Sala Tercera del Tribunal Supremo acord por Providencia de fecha 15 de Octubre de 1996 admitir a trmite el presente recurso de casacin. Dado traslado de todas las actuaciones al Abogado del Estado, present escrito de oposicin al recurso de casacin, formulando los argumentos de contrario qeu consider convenientes a su derecho, suplicando a la Sala "declare no haber lugar al mismo por no ser procedentes los motivos invocados al efecto, confirmando, en consecuencia, ntegramente la Sentencia de instancia y el acto impugnado, con imposicin de costas a la parte recurrente". Terminada la sustanciacin del recurso de casacin, se seal para deliberacin, votacin y fallo el da 13 de Junio de 2001, fecha en la que tuvo lugar el acto.

FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Para la mejor comprensin de los dos motivos casacionales y mas acertada resolucin del presente recurso de casacin es obligado exponer, a efectos de conocer el texto legal aplicable al caso de autos, que el 29 de Junio de 1988, la entidad mercantil GRUPO INMOBILIARIO LA MANGA, S.A. formaliz, en calidad de prestatario, un prstamo hipotecario con el Banco Hipotecario de Espaa, S.A., por importe de 1.000.048.910 pesetas. El primer motivo casacional se formula al amparo del artculo 95, apartado Jurisdiccional, por interpretacin errnea del artculo 48.I.B.19 del Texto refundido sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurdicos Documentados, segn la artculo 104 de la Ley 33/1987, de 23 de Diciembre, de Presupuestos Generales aplicable al caso de autos. 1, ordinal 4 de la Ley de la Ley del Impuesto redaccin dada por el del Estado, para 1988,

Esta Sala Tercera del Tribunal Supremo mantiene doctrina reiterada y completamente consolidada por numerossimas sentencias que excusan de su cita concreta, que el prstamo garantizado con hipoteca ha sido siempre objeto de un tratamiento unitario, es decir no se ha sometido a gravamen en la imposicin indirecta el prstamo y separadamente su garanta, la hipoteca, sino conjuntamente, pero por un slo hecho imponible, y no por dos. La Ley de 2 de Abril de 1.900 del Impuesto de Derechos Reales y sobre Transmisin de Bienes declar sujetos en su artculo 2, letra L "la constitucin, reconocimiento, modificacin, prrroga expresa,

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subrogacin y extincin del derecho de hipoteca, ya sea en garanta de prestamos, de la gestin de funcionarios (...)", pero, a su vez, el artculo 2, letra E, de dicha Ley y artculo 5, n 9 del Reglamento del Impuesto de 20 de Abril de 1911, se cuidaron de precisar que "los prestamos hipotecarios slo pagarn por el concepto de hipoteca", es ms el tipo de gravamen ms reducido de las hipotecas, en comparacin con el tipo de los dems derechos reales, que ya existi en la Ley de 1.872, y luego en la de 1.876, se debi a que la causa del derecho real de hipoteca ha sido fundamentalmente la garanta de devolucin del prstamo. Por el contrario, los contratos personales, los de reconocimiento de deudas, cuentas de crdito y depsitos retribuidos, (...) "tributaban, segn el artculo 2, letra E), de la Ley de 2 de Abril de 1.900, por el concepto de prstamos". Este tratamiento fiscal se mantuvo en el Texto refundido, aprobado por el Real Decreto-Ley 417/1927, de 28 de Febrero, en el Texto refundido aprobado por el Decreto de 7 de Noviembre de 1947, y en el Texto refundido de 21 de Marzo de 1958. El gravamen unitario de los prestamos hipotecarios en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, slo por el concepto de hipoteca, se mantuvo, pues, hasta la Ley 41/1.964, de 11 de Junio, de Reforma del Sistema Tributario. La Ley 41/1964, de 11 de Junio, de Reforma del Sistema Tributario, estableci, como deca su Exposicin de Motivos, una nueva ordenacin de la imposicin indirecta, creando dos Impuestos principales: el de las Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurdicos Documentados, y el de Trfico de las Empresas. En el primero se refundieron todos los tributos estatales existentes sobre el trfico patrimonial de bienes y derechos, sin mas excepcin que las operaciones producidas dentro de la actividad ordinaria del trfico de las empresas mercantiles. En la otra vertiente de la imposicin indirecta se refundieron en un solo tributo de carcter general los distintos conceptos impositivos comprendidos en el mbito de los Impuestos de Derechos Reales, Timbre y Gasto, que afectaban de manera directa a las operaciones tpicas del trfico de las empresas. No obstante, como consecuencia de la inercia histrica, el artculo 143.1 de la Ley 41/1.964, de 11 de junio, dispuso que la transmisin de inmuebles, los arrendamientos de estos bienes y los prestamos con garanta hipotecaria sobre bienes inmuebles continuaran sujetos, en todo caso, al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales. Adems, el artculo 155, apartado 16, de dicha Ley 41/1964, si bien mantuvo el gravamen unitario de los prestamos hipotecarios, dispuso que "la constitucin y prrroga de las fianzas y de los derechos de hipoteca prenda y anticresis en garanta de un prstamo tributarn exclusivamente por este ltimo concepto, (...)", es decir el hecho imponible bascul de la hipoteca al prstamo, pero insistimos el hecho imponible era nico. Este principio unitario de gravamen de los prestamos hipotecarios se ha mantenido en el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurdicos Documentados, y as aparece en el artculo 62.1 del Texto refundido de 6 de Abril de 1.967, en el artculo 15.1 del Texto refundido de 30 de Diciembre de 1.980 y, por ltimo, en el artculo 15.1 del Texto refundido, vigente, de 24 de Septiembre de 1.993. En cuanto al Impuesto sobre Actos Jurdicos Documentados que cre la Ley 41/1.964, el nmero 38 de la Tarifa (luego pas a ser el artculo 100.4 del Texto refundido de 1.967), dispuso: "las primeras copias de las escrituras y actos que tenga por objeto cantidad o cosa valuable susceptible de ser determinada y que no contengan actos o contratos sujetos al Impuesto sobre Sucesiones, al general sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurdicos Documentados o al General sobre el Trfico de las Empresas, el 0'50 por 100". En consecuencia, hasta el 30 de junio de 1.980, luego veremos porqu esta fecha, los prestamos hipotecarios tributaban: 1 Exclusivamente por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, modalidad de "transmisiones onerosas", en concepto de prestamos, aunque se realizaran dentro del trfico empresarial. 2 No estaban sujetos nunca a la cuota gradual del 0'50 por 100 del Impuesto sobre Actos Jurdicos Documentados. 3 S tributaban por este ltimo Impuesto por cuota fija de 5 pts, por pliego. SEGUNDO.- La Ley 6/1979, de 25 de septiembre, de Rgimen Transitorio de la Imposicin Indirecta, se dict para adaptar nuestros dos principales impuestos indirectos al futuro Impuesto sobre el Valor Aadido, cuya implantacin se prevea prxima, como consecuencia del deseado ingreso de Espaa en las Comunidades Econmicas Europeas, a tal efecto, y en lo que nos interesa, los prestamos hipotecarios que

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fueran actos habituales del trfico de las empresas, y dentro de estos hay que incluir los concedidos por las entidades de crdito a sus clientes, pasaron de la rbita del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales a la del Impuesto General sobre el Trfico de las Empresas. Por supuesto, los prestamos hipotecarios entre particulares continuaron sujetos al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, en concepto de "transmisiones onerosas". Esta Ley entr en vigor el 1 de Julio de 1.980. Aparte, pero en estrecha coordinacin, se promulg la Ley 32/1.980, de 21 de Junio, que regul el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurdicos Documentados, separadamente, por primera vez, del Impuesto sobre Sucesiones. El artculo 21.2 de dicha Ley 32/1980 (luego artculo 31.2 del Texto refundido de 30 de Diciembre de 1.980) dispuso: "las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial y no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los nmeros 1 ("transmisiones onerosas") y 2 ("operaciones societarias") del artculo 1 de esta Ley, tributarn, adems al tipo de gravamen del 0'50 por 100 en cuanto a tales actos o contratos". Se observa que desapareci la incompatibilidad entre esta Cuota Gradual y el Impuesto General sobre el Trfico de las Empresas. En consecuencia, el gravamen de los prestamos hipotecarios, qued establecido del siguiente modo: A. Entre particulares: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, concepto de "transmisiones onerosas", tipo 1 por 100, aplicado sobre el capital prestado, intereses garantizados y costas. B. Actos habituales del trfico de las empresas, concretamente los concedidos por las entidades de crdito, que es el caso de autos: Impuesto General sobre el Trfico de las Empresas, tipo 5 por 100, sobre la contraprestacin pagada por el prestatario o sea los intereses, ms Impuesto sobre Actos Jurdicos Documentados-Cuota gradual- al 0'50 por 100, sobre el capital prestado, ms los intereses garantizados y ms las costas. El artculo 18 del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, aprobado por Real Decreto 3.494/1.981, de 29 de Diciembre, dej perfectamente claro el rgimen tributario de los prstamos hipotecarios, al disponer "1. La constitucin de prestamos garantizados con fianza, prenda, hipoteca y anticresis tributarn slo por el concepto de prstamo. En consecuencia, los expresados prstamos que hayan satisfecho el Impuesto por el concepto de Transmisiones Patrimoniales no estarn sujetos a Actos Jurdicos Documentados. Los que estn sujetos al Impuesto General sobre el Trfico de las Empresas, quedarn, sin embargo, grabados por el concepto de Actos Jurdicos Documentados en el artculo 42 (31.2 del Texto Refundido de la Ley) cuando concurran los requisitos previstos en el mismo. (...)" En el artculo 48.I.B, (relativo a las exenciones) del Texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales de 30 de Diciembre de 1.980, no exista el apartado 19. Interesa resaltar y, por tanto, repetir que los prestamos hipotecarios concedidos por las entidades de crdito a sus clientes, estuvieron sujetos desde el 1 de julio de 1.980 a la cuota gradual del 0'50 por 100 del Impuesto sobre Actos Jurdicos Documentados. As las cosas, se promulg la Ley 14/1.985, de 29 de Mayo, de Rgimen Fiscal de Determinados Activos Financieros, cuyo fin esencial era evitar el fraude fiscal existente en los activos con rendimientos implcitos, y someterlos a gravamen en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas, y en el Impuesto sobre Sociedades. Esta Ley 14/1.985 dispuso que los denominados rendimientos implcitos que fiscalmente tenan la naturaleza de incrementos de patrimonio, pasaran a ser rendimientos del capital mobiliario, en consecuencia, los someti al sistema de retenciones, y para asegurar el conocimiento por la Administracin Tributaria de las operaciones intermedias de transmisin de dichos activos financieros, se oblig a que tales operaciones fueran intervenidas por fedatarios pblicos, quines tenan que exigir e ingresar las correspondientes retenciones, y, en su caso, ingresos a cuenta. Adems, en su Disposicin Adicional Segunda, acord incluir en el artculo 48.I.B, del Texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales de 30 de Diciembre de 1.980, el apartado 19, con el siguiente texto: "B. Estarn exentos: (...) 19. Los prestamos representados por pagars, bonos, obligaciones y ttulos anlogos emitidos en serie, por plazo no superior a diez y ocho meses, por los que se satisfaga una contraprestacin establecida por la diferencia entre el importe satisfecho de la emisin y el comprometido a

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reembolsar al vencimiento, en cuanto a la modalidad del impuesto que recae sobre transmisiones patrimoniales onerosas. La exencin se extender, asimismo, a las transmisiones posteriores de estos titulos". La razn de esta exencin que, insistimos, se refera exclusivamente al concepto de "transmisiones onerosas", fue la de no yugular fiscalmente esta clase de activos financieros, porque a partir de la Ley 14/1.985, de 29 de Mayo, los rendimientos implcitos fueron objeto de una retencin del 18 por 100, y si, adems, tenan que pagar en la emisin el 1 por 100 del nominal y en cada transmisin del activo financiero otro 1 por 100, aparte de haber perdido su opacidad fiscal en los Impuestos directos sobre la Renta, es claro que no seran viables financieramente. El gravamen del 1 por 100, indicado, por Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, concepto de "transmisiones onerosas" se produca, porque los suscriptores de estos activos financieros eran personas fsicas particulares o empresarios, que normalmente no se dedicaban habitualmente a realizar la actividad de prestamistas, salvo que fueran entidades de crdito, por lo que en la casi totalidad de los casos, la adquisicin o suscripcin de estos activos financieros (prestamos representados por estos titulos) no estaban sujetos al Impuesto General sobre el Trfico de las Empresas, razn por la cual estaban dentro de la rbita del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, concepto de "transmisiones onerosas". Por ltimo, modific el artculo 33, apartado 1, del Texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales de 30 de Diciembre de 1.980, estableciendo que los activos financieros tributaran por Actos Jurdicos Documentados, por el concepto de "documentos mercantiles", al 3 por 1000, al incorporar a dicho artculo "los pagars, bonos, obligaciones y dems ttulos anlogos emitidos en serie por plazo no superior a dieciocho meses, representativos de capitales ajenos, por los que se satisfaga una contraprestacin establecida por la diferencia entre el importe satisfecho en la emisin y el comprometido a reembolsar al vencimiento", es decir los activos declarados exentos por dicha Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, concepto de "transmisiones onerosas". La conclusin definitiva es que la Ley 14/1985, de 29 de Mayo, solo afect a los activos financieros regulados en ella, de modo que la exencin introducida en el apartado 19, letra B, epgrafe I, del artculo 48 del Texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, slo se refera y alcanzaba a dichos activos financieros, sin tener nada que ver con los prestamos hipotecarios utilizados como instrumento financiero del crdito inmobiliario. El cambio mas importante tuvo lugar al poco tiempo, al promulgarse la Ley 30/1985, de 2 de Agosto, reguladora del Impuesto sobre Valor Aadido, modificacin que produjo graves controversias jurdicas, uno de cuyos ejemplos es el presente recurso de casacin. La Ley 30/1985, de 2 de Agosto, estableci la frontera entre el Impuesto sobre Valor Aadido y el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, atribuyendo al primero todo el trfico empresarial y profesional, realizado por empresarios y profesionales, aunque no fuera habitual y tpico de su actividad, eliminando por tanto el elemento de la habitualidad utilizado en el anterior y desaparecido Impuesto General sobre el Trfico de las Empresas. El artculo 7, apartado 5, del Texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurdicos Documentados, fue redactado de nuevo por la Disposicin Adicional Tercera de la Ley 30/1985, de 2 de Agosto, con el siguiente texto. ""No estarn sujetas al concepto de "transmisiones patrimoniales onerosas" (entre ellas la constitucin de prstamos hipotecarios) del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurdicos Documentados las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresas o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, y, en cualquier caso, cuando constituyan entrega de bienes o prestaciones de servicios sujetos al Impuesto sobre el Valor Aadido (...)"" El rgimen fiscal de los prstamos, entre ellos los hipotecarios, de acuerdo con estas normas fundamentales de delimitacin de ambos Impuestos, quedaba establecido del siguiente modo: A. Entre particulares: Sujetos al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, concepto de "transmisiones onerosas", tipo del 1 por 100, sobre el capital , y en el caso de los hipotecarios sobre ste, ms los intereses y las costas. B. Concedidos principalmente por entidades de crdito y otras empresas (aunque fuera ocasionalmente): Sujetos al Impuesto sobre Valor Aadido, concepto de "prestacin de servicios", pero

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exentos (art. 8.1.18 Ley 30/1.985), y sujetos y no exentos a la cuota gradual del Impuesto sobre Actos Jurdicos Documentados. C. Concedidos por particulares a las empresas: Sujetos al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, concepto de "transmisiones onerosas" igual que entre particulares (letra A). Sin embargo, este rgimen, as diseado, planteaba dos graves problemas, ninguno, aclaramos, referido a los prestamos hipotecarios o no, concedidos por las entidades de crdito y otras empresas; el primero era de ndole fiscal y consista en que en los prestamos concedidos a las empresas, mediante la emisin por stas de pagares, bonos, obligaciones, y otros ttulos anlogos, no se conoca si el suscriptor era un particular o un empresario, con la consiguiente duda acerca de si estaban o no sujetos al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, concepto de "transmisiones onerosas" o al Impuesto sobre Valor Aadido (sujetos pero exentos); el segundo problema era de carcter financiero comparativo y consista en que los activos financieros (pagares, bonos, obligaciones, etc. de plazo inferior a dieciocho meses) haban sido declarados exentos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, concepto de "transmisiones onerosas", a la vez que tenan un gravamen por Actos Jurdicos Documentados, reducido (3 por 1000), como documentos mercantiles. La Ley 30/1985, de 2 de Agosto reguladora del Impuesto sobre Valor Aadido, se encar con ambos problemas, redactando de nuevo el apartado 19, letra B, epgrafe I, del artculo 48 referido, del siguiente modo: "B. Estarn exentos: (...) 19. Los depsitos en efectivo y los prestamos, cualquiera que sea la forma que se instrumenten, incluso los representados por pagares, bonos, obligaciones y ttulos anlogos. La exencin se extender, asimismo, a la transmisin posterior de los ttulos que documenten el depsito o el prstamo." Es claro e indiscutible que a partir de esta norma que entr en vigor el 1 de Enero de 1.986, todos, absolutamente todos, los prestamos, hipotecarios o no, concedidos entre particulares, concedidos por las empresas a particulares o por particulares a las empresas, quedaron exentos, segn los casos, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, concepto de "transmisiones onerosas" o del Impuesto sobre el Valor aadido. TERCERO.- Las controversias, como exponemos a continuacin surgieron respecto del gravamen por Cuota gradual del Impuesto sobre Actos Jurdicos Documentados de los prstamos hipotecarios concedidos por las empresas a particulares o a otras empresas, sujetos y exentos al I.V.A., y, por tanto no sujetos al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, concepto de "transmisiones onerosas". Las controversias se plantearon fundndolas en la nueva redaccin dada al artculo 48.I.B. 19, por la Ley 30/1985, de 2 de Agosto, que a diferencia de la establecida por la Ley 14/1985, de 29 de Mayo, de Activos Financieros, no contiene la mencin relativa a que la exencin se refiere slo a la modalidad de "transmisiones onerosas", aadido a lo cual como el artculo 48 del Texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales de 30 de Diciembre de 1980 se iniciaba con la indicacin de que "los beneficios fiscales aplicables en cada caso a las tres modalidades de gravamen a que se refiere el artculo 1 de la presente Ley, sern los siguientes: (...), dicha lnea argumental conclua que la exencin regulada por la Ley 30/1985, de 2 de Agosto, comprenda tambin la Cuota gradual - Documentos Notariales - del Impuesto sobre Actos Jurdicos Documentados. Esta lnea argumental fue rechazada por la Sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 2 de octubre de 1989, recada en un recurso extraordinario de apelacin en inters de la Ley, seguida despus por numerosas sentencias, que mantuvo que la exencin se refera solamente a la modalidad de "transmisiones onerosas", como se deduce de las siguientes razones: 1) La "ratio legis" de la modificacin introducida por la Ley 30/1985, de 2 de Agosto, fue la de eliminar totalmente el gravamen de todos los prstamos por la modalidad de "transmisiones onerosas" del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, como hemos explicado en el Fundamento de Derecho Segundo de esta Sentencia, en concordancia con la total exencin de los mismos en el I.V.A. 2) El texto del apartado 19, letra B, epgrafe I, del artculo 48, segn la redaccin dada por la Ley 30/1985, de 2 de Agosto, declara exentos los prstamos, concepto ste que es un hecho imponible de la modalidad de "transmisiones onerosas", pues el hecho imponible de la Cuota gradual del Impuesto sobre Actos Jurdicos Documentados (art. 31.2 del T.R. de 1980), son "las primeras copias de escrituras y actas notariales (...)" que es cosa distinta. 3) El gravamen por Actos Jurdicos Documentados -Documentos Mercantiles- de los prstamos considerados legalmente como Activos financieros continuaba, precisamente, porque el nuevo texto del apartado 19, citado, no alcanzaba a este Impuesto. 4) La extensin de la exencin a la posterior transmisin de los ttulos abunda en la conclusin de que la exencin se refera slo a la modalidad de "transmisiones onerosas" y no a la Cuota

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gradual del Impuesto sobre Actos Jurdicos Documentados. CUARTO.- No obstante, como la parte dispositiva de la Sentencia de 2 de Octubre de 1989 se limit al perodo comprendido entre el 1 de Enero de 1.986 y el 31 de Diciembre de 1.987, es menester, dado que el prstamo hipotecario de autos fue otorgado el 29 de Junio de 1.988, analizar las modificaciones legislativas posteriores. La Ley 33/1987, de 23 de Diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1988, redact de nuevo en su artculo 104.5, el apartado 19, B, del artculo 48 del Texto refundido de 1980, del modo siguiente: "B) Estarn exentos: (...) 19. Los depsitos en efectivo y los prstamos cualquiera que sea la forma en que se instrumenten, incluso los representados por pagars, bonos, obligaciones y ttulos anlogos. La exencin se extender a la transmisin posterior de los ttulos que documenten el depsito o el prstamo, as como al gravamen de actos jurdicos documentados que recae sobre los pagares, bonos, obligaciones y dems ttulos anlogos emitidos en serie por plazo no superior a dieciocho meses, representativos de capitales ajenos, por los que se satisfaga una contraprestacin por diferencias entre el importe satisfecho en la emisin y el comprometido a reembolsar al vencimiento." (lo subrayado es la parte nueva). Es incuestionable que la exencin introducida por la Ley 33/1987, de 23 de Diciembre, en el Impuesto sobre Actos Jurdicos Documentados, se refiere a los documentos mercantiles que constituyen el soporte de determinados activos financieros, lo cual demuestra que la Ley 30/1985, de 2 de Agosto, no haba concedido la exencin total de los prestamos en el Impuesto sobre Actos Jurdicos Documentados, porque en tal hiptesis, la modificacin introducida hubiera sido completamente intil. Pese a la claridad del precepto, como ste era conocido cuando se dict la Sentencia de 2 de Octubre de 1989, y sta limit su doctrina legal al periodo temporal "de 1 de Enero de 1986 a 1 de Enero de 1988" diversos Tribunales Superiores de Justicia se pronunciaron en el sentido de que la Ley 33/1987, de 23 de Diciembre, haba declarado la exencin de la cuota gradual del Impuesto sobre Actos Jurdicos Documentados en las escrituras pblicas de los prestamos hipotecarios otorgados a partir del 1 de enero de 1988. La Administracin General del Estado interpuso recurso extraordinario de apelacin en inters de la Ley que fue resuelto por Sentencia de esta Sala Tercera de 9 de Octubre de 1992, que sent la siguiente doctrina legal: "...fijamos como doctrina legal que las escrituras pblicas que contengan prstamos hipotecarios efectuados en el mbito de la actividad profesional o empresarial estn sujetas y no exentas del Impuesto de Actos Jurdicos Documentados, aprobado por Real Decreto Legislativo 3050/1980, de 30 de Diciembre, en la redaccin dada por el artculo 104.5 de la Ley 33/1987, de 23 de Diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1988". QUINTO.- Con el fin de evitar confusiones, la Sala debe aclarar que esta Sentencia se refiere a los prestamos hipotecarios concedidos por empresarios, en especial entidades de crdito, a sus clientes (particulares o empresarios o profesionales), es decir a operaciones activas propias del crdito inmobiliario, y por tanto no existe contradiccin alguna con la Sentencia de esta misma Sala de fecha 4 de Noviembre de 1997 (Rec. Apelacin n 7166/91) que ha declarado que las emisiones de bonos, obligaciones, etc, de plazo superior a dieciocho meses, realizadas por determinadas empresas, a las que es de aplicacin la Directiva de la C.E.E. 69/335/CEE, de 17 de Julio, sobre imposicin indirecta de la financiacin de las Sociedades de capitales, es decir a operaciones pasivas de financiacin externa de las mismas, no tributan por cuota gradual del Impuesto sobre Actos Jurdicos Documentados. Se desestima el primer motivo casacional. SEXTO.- El segundo motivo casacional, se formula con carcter subsidiario, para el caso de que esta Sentencia no acogiera el primer motivo casacional, y se ampar en el artculo 95, apartado 1, ordinal 3 de la Ley Jurisdiccional, "en la redaccin dada por la Ley 10/92, de 30 de Abril, al conculcarse el artculo 359 de la Ley Enjuiciamiento Civil, supletoria de la Ley de la Jurisdiccin Contencioso-Administrativa, al haberse obviado en la sentencia que ahora se recurre, la pretensin deducida por esta parte en lo atinente a la nulidad parcial de la liquidacin complementaria impugnada al contemplarse en ella conceptos que infringen el artculo 124 de la Ley General Tributaria, que obliga a que las liquidaciones contengan de forma especfica y concreta todos y cada uno de los conceptos que integran la base tributaria, debindose hacer constar, adems, cmo justifican y la cifra sobre las que operan. Y palmario es que en dicha liquidacin complementaria se conculca lo dispuesto en el artculo 20 del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurdicos Documentados, aprobado por Real Decreto 3493/1981, de 29 de Diciembre, que en su apartado 2, establece, que los actos o contratos en que medie una condicin, su calificacin se har con arreglo a las prescripciones del Cdigo Civil, si fuese suspensiva, no se liquidar

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el Impuesto hasta que esta se cumpla, hacindose constar el aplazamiento de la liquidacin en la inscripcin de bienes en el Registro Pblico correspondiente". Examinada la liquidacin practicada se aprecia que siendo el prstamo de 1.000.048.910 pts, sin embargo la base imponible se cuantifica en 2.087.602.099 pesetas, sin que en la misma se aclaren las causas de tal aumento. En el recurso de reposicin, y en las dos instancias de la va econmico-administrativa, la entidad recurrente slo plante la cuestin relativa a la exencin por Impuesto sobre Actos Jurdicos Documentados, concepto de Cuota gradual de documentos notariales, sin mencionar en absoluto el aumento de la base imponible respecto del nominal del prstamo, ni sobre la omisin de la necesaria motivacin de la determinacin de la base imponible. Pero es lo cierto que en el escrito de demanda, la entidad recurrente plante de nuevo la pretensin principal relativa a la exencin por Impuesto sobre Actos Jurdicos Documentados (art. 48.I.B.-19 del Texto refundido de 1980), pero aadi como pretensin subsidiaria, para el caso de que fuera denegada aqulla dos cuestiones, una la falta de motivacin de la base imponible con infraccin del artculo 124 de la Ley General Tributaria, y otra que slo proceda sumar al principal o nominal del prstamo los intereses de cinco aos, y no las dems partidas integrantes de la base imponible. Pues bien, la Sala reconoce que la sentencia de instancia slo examin y se pronunci sobre la cuestin principal o sea sobre la exencin, sin tratar de la pretensin subsidiaria, incurriendo en incongruencia omisiva, razn por la cual la Sala debe estimar este segundo motivo casacional, casando y anulando la sentencia. SPTIMO.- Estimado el recurso de casacin por vulneracin de las normas reguladoras de la sentencia, procede de conformidad con lo dispuesto en el apartado 1, ordinales 2 y 3 , de la Ley Jurisdiccional, segn la redaccin dada por la Ley 10/1992, de 30 de Abril, de Medidas Urgentes de Reforma Procesal, que la Sala resuelva lo que corresponde dentro de los trminos en que aparece planteado el debate, a cuyo efecto, se desestima el recurso contencioso-administrativo de instancia n 02/000003/1992, interpuesto por GRUPO INMOBILIARIO LA MANGA, S.A., declarando: Primero. Que el prstamo hipotecario de que se trata en este proceso, formalizado el da 29 de Junio de 1988 y concedido por el Banco Hipotecario de Espaa, S.A. no est exento de la Cuota gradual - Documentos notariales, del Impuesto sobre Actos Jurdicos Documentados , por los fundamentos de derecho expuestos al resolver el recurso de casacin. Segundo. Que no existe vulneracin del artculo 124 de la Ley General Tributaria, ni ha habido falta de motivacin, por cuanto la entidad GRUPO INMOBILIARIO LA MANGA, S.A., conoci desde el primer momento que la base imponible por cuanta de 2.087.602.099 pesetas corresponda a los conceptos garantizados por la hipoteca, segn la Clusula decimosexta de la escritura pblica de otorgamiento del prstamo-hipotecario, que dispona textualmente: "Esta hipoteca, en perjuicio de tercero, slo garantizar, adems del capital, los intereses ordinarios pactados en la estipulacin 4 hasta una cantidad mxima equivalente al importe de cinco anualidades al tipo del 13'75% anual, que se fija nicamente a estos efectos; los intereses de demora resultantes de la estipulacin 9, hasta un mximo igual al 20% del capital del prstamo; y para responder hasta una cantidad igual al 20% de dicho capital, de las costas, gastos y perjuicios en caso de incumplimiento, as como la indemnizacin pactada para el supuesto de rescisin". Las cuantas de los conceptos que integran la base imponible son: Capital del prstamo ..... 1.000.048.910 pts. 5 aos de intereses al 13'75%... 687.533.625 " 20% de intereses de demora.. 200.009.782 " 20% de costas, gastos de indemnizacin por rescisin 200.009.782 " Base imponible... 2.087.602.099 pts. Estos datos los conoca la entidad recurrente, y buena prueba de ello es que los mencion en el escrito de demanda cuando por primera vez discuti la cuanta de la base imponible, luego no puede alegar

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incumplimiento del artculo 124 de la Ley General Tributaria. Tercero. Que la base imponible as determinada se ajusta a lo preceptuado en el artculo 29, apartado 1, del Texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurdicos Documentados aprobado por Real Decreto Legislativo 3050/1980, de 30 de Diciembre, y en el artculo 40, apartado 1, de su Reglamento, aprobado por Real Decreto 3494/1981, de 29 de Diciembre, que dispone: "1. En las primeras copias de escrituras pblicas que tengan por objeto directo cantidad o cosa valuable servir de base el valor declarado, sin perjuicio de la comprobacin administrativa", precepto que ha de ponerse en relacin con el artculo 10, apartado 2, letra c) de su Reglamento, que dispone: "Las hipotecas, prendas y anticresis se valorarn en el importe de la obligacin o capital garantizado, comprendiendo las sumas que se aseguren por intereses, indemnizaciones, penas por incumplimiento u otro concepto anlogo", por todo lo cual ha de afirmarse que la base imponible fue determinada correctamente. Cuarto. Por rigor procesal, la Sala debe contestar la alegacin acerca de que no procede incluir en la base imponible, los conceptos referidos, porque son aleatorios y, por tanto, condicionales. La Sala rechaza este argumento porque el hecho de que la hipoteca garantice determinadas responsabilidades futuras previsibles, pero aleatorias, no implica en absoluto que el prstamo hipotecario est sometido a condicin suspensiva. Huelgan mas comentarios. OCTAVO.- No procede acordar la expresa imposicin de las costas de instancia, y en cuanto a las causadas en el presente recurso de casacin, que cada parte pague las suyas. Por las razones expuestas, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad de juzgar que nos ha conferido el Pueblo espaol en la Constitucin

FALLAMOS
PRIMERO.- Estimar el recurso de casacin n 3514/1996, interpuesto por la entidad mercantil GRUPO INMOBILIARIO LA MANGA S.A., contra la sentencia, s/n, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo -Seccin Segunda- de la Audiencia Nacional, recada en el recurso contencioso-administrativo n 02/000003/1992, seguido a instancia de la misma entidad, sentencia que se casa y anula. SEGUNDO.- Desestimar ntegramente el recurso contencioso-administrativo n 02/000003/1992, interpuesto por la entidad mercantil GRUPO INMOBILIARIO LA MANGA S.A., declarando: 1) Que el prstamo hipotecario de que se trata no est exento de la Cuota Gradual-Documentos Notariales, del Impuesto sobre Actos Jurdicos Documentados. 2) Que no ha habido vulneracin del artculo 124 de la Ley General Tributaria. 3) Que la base imponible por este concepto tributario comprende el principal del prstamo, mas los intereses remuneratorios de cinco aos, mas un 20% del principal en concepto de intereses de demora por incumplimiento de los plazos de pago, mas un 20% del principal por costas, gastos y perjuicios en caso de incumplimiento, as como la indemnizacin pactada para el supuesto de rescisin, partidas todas ellas garantizadas por la hipoteca, segn la escritura pblica de otorgamiento del prstamo hipotecario. TERCERO.- No acordar la expresa imposicin de las costas de instancia y en cuanto a las causadas en este recurso de casacin que cada parte pague las suyas. As por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIN.-Leda y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. ALFONSO GOTA LOSADA, en el da de su fecha, estando celebrando audiencia pblica la Sala Tercera, Seccin Segunda del Tribunal Supremo, lo que certifico.