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Ano XXXI ~ N.

367 Outubro 2007


Publicao Mensal ~ ISSN 0870-8789

Governo das Empresas Uma viso econmica Contabilidade Ambiental Uma opinio sobre o Novo Modelo Contabilstico A CTOC, a Formao e os Profissionais
Preo Avulso - 4,25 (I.V.A. Includo) (Distribuio Gratuita aos Associados)

JORNAL DE CONTABILIDADE N. 367 OUTUBRO 2007

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Editorial Editorial

ndice
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Editorial O Desencanto Uma Viso Econmica da Questo do Governo das Empresas A Contabilidade Ambiental A sua Revelao no Relato Financeiro A Entidade e o Sistema Fiscal Portugus Novo Modelo Contabilstico A CTOC, a Formao e os Profissionais Sntese Econmica Consultrio Bibliografia Noticirio

Pequenos Desejos de um Olhar de Relance


Um olhar, ainda que de relance, pelos documentos de orientao estratgica da poltica de desenvolvimento do Pas revela-nos, de imediato, a dimenso dos desafios e a importncia do aproveitamento de todos os recursos, bem como da implementao pelos organismos/instituies de prticas de boa governao, incluindo a utilizao de modelos de parcerias e de colaborao para a concretizao de estratgias win-win. No passado dia 27 de Setembro, na tomada de posse do novo Director-Geral dos Impostos, a quem o Jornal de Contabilidade enderea os votos das maiores felicidades e de sucessos no desempenho do cargo, o Senhor Ministro de Estado e das Finanas, na sua interveno, realou a presena no acto de representantes de entidades e instituies que em (...) parceria tm colaborado com a DGCI na prossecuo da sua misso de interesse pblico. Temos a o exemplo de um organismo pblico cuja aco tem forte incidncia na vida dos cidados e em todas as actividades econmicas, especialmente na actividade dos profissionais da contabilidade e fiscalidade. Outros bons exemplos existem, concerteza, mas seria desejvel que a prtica de estratgias ganhadoras para todos os legtimos intervenientes/interessados fosse adoptada pela generalidade das instituies pblicas e privadas e pelas empresas. No que toca s empresas, a experincia do dia a dia mostra ser desejvel um ajustamento no relacionamento, designadamente adoptando formas menos penalizantes, nomeadamente para os consumidores finais e outros agentes econmicos de menor dimenso em termos do volume de negcios em presena nesta matria as instituies pblicas, embora tendo ainda um longo caminho a percorrer, esto j sob forte presso da sociedade. A este propsito e caso, se estudos ainda no tenham sido realizados, seria interessante que instituies competentes efectuassem uma estimativa das horas de trabalho perdidas resultantes do tempo de espera quando da entrega de bens ou prestao de servios no domiclio e da resoluo de conflitos ou esclarecimentos de dvidas nomeadamente em matria de facturao, ficando desde j a pergunta: Estar o indicador longe dos 3% do PIB, valor estimado para as economias que decorrero da adopo do novo Cdigo dos Contratos Pblicos(1)?
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Separatas:
Centro de Estudos de Histria da Contabilidade Formao Lisboa Braga Porto Funchal Viseu Guarda Coimbra Faro Ficha Tcnica:

Na reunio de 20 de Setembro de 2007, o Conselho de Ministros aprovou na sua verso final e sob a forma de Decreto-Lei, o Cdigo dos Contratos Pblicos, que estabelece a disciplina aplicvel contratao pblica e o regime substantivo dos contratos pblicos que revistam a natureza de contrato administrativo. Segundo a Agncia Lusa, prev-se uma poupana anual de 300 milhes de euros, concursos em 24 horas e a limitao a cinco por cento dos trabalhos a mais na maioria das empreitadas.

Director: Severo Praxedes Soares Directora-Adjunta: Maria Teresa O. Dias Neto Coordenao: Isabel Maria Cipriano Reviso: Cristina Moura Mendes Mensrio Tcnico, fundado por Martim Noel Monteiro Propriedade e Edio da Associao Portuguesa de Tcnicos de Contabilidade APOTEC (Instituio de Utilidade Pblica) Redaco e Administrao: Rua Rodrigues Sampaio, 50, 3. - Esq. 1169-029 LISBOA Telefone: 213552900 Telefax: 213552909 http://www.apotec.pt jornalcontabilidade@apotec.pt Tiragem: 8 200 exs. Depsito Legal: 53873/92 Registo n. 105076 ICS Assessores: Econmico: Rogrio Fernandes Ferreira Contabilstico: Brito Nascimento; Antnio Jos Neves Casaca Fiscal: Fernanda Curado Ribeiro; Jos de Oliveira Sales Pires Jurdico: Isabel Amado; Graa Lopes Jurdico-Fiscal: Joo Filipe Gonalves Pinto Composio e impresso: PENTAEDRO Tel. 21 844 43 40 1700-249 Lisboa Os originais recebidos para publicao so aceites na condio de que nem eles, nem qualquer traduo deles, tenham sido "adquiridos" ou publicados, e que no tenham sido apresentados para publicao em qualquer parte e que, ser autorizada a sua livre publicao na nossa revista. Os artigos publicados so da responsabilidade dos seus autores e no vinculam a APOTEC.

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O Desencanto
Professor Doutor Rogrio Fernandes Ferreira
Presidente do Centro de Estudos de Histria da Contabilidade da APOTEC

Por melhor ideados que sejam doutrinas e sistemas econmicos e poltico-sociais, na prtica, a certa altura, podem revelar-se falhanos, por desempenho dos executores ou de quem deveria zelar pela doutrina proclamada ou sistema preconizado. O envolvimento de pessoas problematiza, provoca subverso das ideias e distores das prticas. As doutrinas e os sistemas desacreditam-se e os fins pretendidos inviabilizam-se. Estes tipos de subverses so frequentes. O bem teorizado acaba por no ser bem executado. So variadas as razes. A desonestidade, os brandos costumes, a ausncia de atribuio de responsabilidades e a no punio dos incumpridores muitas vezes referida. E acaba-se em prticas inconvenientes, impeditivas da prossecuo dos objectivos doutrinais e dos procedimentos pr-estabelecidos. Frequentemente alude-se a que Economia ou Gesto e tica so matrias dissociveis. No o devem ser. Os profissionais da Economia e Gesto devem assumir nas suas actividades postura tica, respeitando leis e adoptando prticas favorecedoras da cidadania e do civismo. Em regime democrtico h liberdade para comentar e formular juzos crticos. Permite se afirme sem temor o que se sente, podendo acentuar-se falhas de justia e crises de solidariedade que se visibilizem. A liberdade de criticar e de assinalar erros pode evitar a repetio destes. Em comportamentos de que na Histria se d conta, mas tambm em casos presentes tm-se consumado guer-

ras geradoras de calamidades, destruio, matanas, crimes e injustias, razes para novas afrontas. Um regime democrtico decerto ajudar pois nele debatem-se atitudes e comportamentos de todos, eleitos e eleitores, governantes e governados. Talvez as novas tecnologias de que se dispe e os estudos e as realizaes que se anunciam sobre gentica levem a extirpar no s males fsicos mas tambm males psicolgicos que estaro na origem de crueldades e injustias praticadas. Ou ser que o estudo da gentica ir produzir mercenrios, robotizando belicistas, executores de guerras futuras? Infelizmente, j se depara com numerosas tecnologias em que a robotizao est a causar matanas dos inimigos, msseis telecomandados, avies sem piloto e armas robotizadas, formas de matar que, todavia ainda no matam tudo ou todos. H inimigos que residem em ns, so os fantasmas, os medos, as perversidades contra os outros, a proclamao de embustes e mentiras. Em sntese: assiste-se a impressionantes progressos tecnolgicos, mas nas relaes entre as pessoas no se nota uma cultura de valores, preocupaes de conduta tica. Ora, no privilegiando a tica, geram-se injustias, mal-estar, guerras. Sempre assim tem sido. Os assinalados progressos tecnolgicos favoreceriam um mundo melhor. Porm, o essencial seria o progresso no campo da tica. Ser possvel? A esperana sempre o que resta!

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Direito das Sociedades Direito das Sociedades

Uma Viso Econmica da Questo do Governo das Empresas


Vera Cunha
Escola Superior de Tecnologia e Gesto de Oliveira do Hospital

Antnio Martins
Faculdade de Economia da Universidade de Coimbra

1. INTRODUO Os primeiros estudos tericos e empricos sobre a relao entre as caractersticas dos mecanismos de governo das empresas e o respectivo desempenho surgiram no mbito das finanas empresariais, relacionados com o problema da separao entre a propriedade e o controlo das empresas modernas que se organizam sob a forma de sociedades com capital disperso. A premissa comum entre esses estudos a da existncia de interesses e objectivos divergentes entre gestores e proprietrios e que, caso no existam incentivos ou mecanismos de monitorizao da aco dos gestores, estes ltimos podem tomar decises que maximizam os seus interesses pessoais em detrimento do dos proprietrios. neste contexto que tm sido estudados vrios mecanismos de governo das sociedades. A anlise realizada no mbito deste texto comea, em primeiro lugar (seco 2), pela apresentao do conceito de governo das sociedades. Em seguida (seco 3 e 4), enunciada a teoria de agncia e a teoria dos custos de transaco, que incorporam o conselho de administrao como objecto de estudo. Seguidamente (seco 5), feita uma comparao entre aquelas duas teorias. Na seco 6 so analisados alguns dos sistemas de governo das sociedades existentes no mundo, alm de apresentarmos uma comparao entre os vrios sistemas. 2. O CONCEITO DE GOVERNO DAS SOCIEDADES O governo das sociedades um conceito relativamente novo, quer nos debates pblicos quer a nvel acadmico, embora o seu estudo no o seja. O estudo tem as suas razes nos trabalhos de, entre outros, Berle e Means (com a publicao em 1932 do livro The Modern Corporation and Private Property) e, mais cedo ainda, de Adam Smith (com a publicao em 1776 do seu livro The Wealth of Nations). Shleifer e Vishny (1997) definem governo das sociedades como o conjunto de mecanismos atravs dos quais os fornecedores de recursos asseguram o retorno dos seus investimentos. Zingales (1998) refere que a afectao da propriedade, a estrutura de capital, os sistemas de incentivos dos gestores, os conselhos de administrao, a presso dos investidores institucionais, a competio no mercado de factores, a estru312

tura organizacional, etc., podem ser vistos como instituies que afectam o processo atravs do qual as quasi-rendas so distribudas. Consequentemente, define governo das sociedades como the complex set of contraints that shape the ex-post bargaining over the quasi-rents(1) generated by a firm um conjunto de restries que moldam a negociao ex-post dos resultados gerados pelas empresas. A Comisso de Mercado de Valores Mobilirios (CMVM) entende por governo das sociedades um sistema de regras e condutas relativo ao exerccio da direco e do controlo das sociedades emitentes de aces admitidas negociao em mercado regulamentado. A CMVM no procura impor modelos rgidos e uniformes, mas antes contribuir para a optimizao do desempenho das sociedades e favorecer todas as pessoas com interesses na actividade societria investidores, credores e trabalhadores. O governo das sociedades encerra, nessa medida, duas vertentes: no plano interno, envolve um conjunto de regras organizativas dentro de cada sociedade cotada; no plano externo, respeita avaliao do desempenho das sociedades, feito atravs do normal funcionamento dos mecanismos de mercado, domnio em que a actuao dos investidores institucionais apresenta importncia capital. As vrias definies apresentadas surgem associadas perspectiva do problema de agncia, que ocorre quando existem conflitos de interesses entre accionistas, gestores, credores e trabalhadores de uma empresa, originados pela separao entre a propriedade e o controlo. Para ns, o governo das sociedades corresponde ao conjunto de prticas que garantem a transparncia e a igualdade nas relaes entre gestores e accionistas, tendo como consequncia directa a maximizao do valor da empresa e a valorizao do retorno do investimento para os accionistas. So vrias as razes que contriburam para o interesse crescente do governo das sociedades (Farinha, 2003): as revelaes de importantes escndalos financeiros, de negcios mal sucedidos, a divulgao do pagamento de elevadas quantias aos gestores e, mais recentemente, o nmero elevado de fraudes contabilsticas praticadas pelos gestores (ex. Enron nos EUA); a adopo de medidas que impedem o xito das ofertas pblicas de aquisio; a comparao dos sistemas de governo das sociedades dos vrios pases do mundo, especialmente entre os EUA, a Alemanha e o Japo.
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3. A TEORIA DOS CUSTOS DE AGNCIA A teoria de agncia enfatiza a essncia contratual das empresas. Segundo Jensen e Meckling (1976) a viso contratual assenta na ideia de que a empresa simplesmente uma forma de fico legal que serve como um nexus de relaes contratuais entre indivduos, sendo tambm caracterizada pela existncia de um conjunto de direitos residuais (residual claims) sobre os activos e os cash-flows da empresa e que, normalmente, podem ser vendidos sem a necessidade de permisso dos restantes contratantes. Quer isto dizer que uma empresa no um indivduo, mas uma forma de fico legal que resulta de um processo no qual os conflitos de interesses so colocados em confronto dentro do quadro de relaes contratuais. Neste sentido, o comportamento da empresa comparado ao comportamento do mercado, isto , o resultado de um processo complexo de equilbrio. Jensen e Meckling (1976, 308) definem a relao de agncia como o contrato sob o qual uma ou mais pessoas (o principal) incumbem a outra pessoa (o agente) de realizarem algum tipo de servios em seu favor, envolvendo a delegao ao agente de alguma autoridade para tomar decises. Segundo os autores, como ambas as partes da relao so, por hiptese, maximizadoras da utilidade, existem razes para acreditar que o agente no agir sempre em funo dos interesses do principal. No caso de a relao entre o principal e o agente, o principal pode limitar as divergncias, atribuindo incentivos ao agente e, em seguida, supervisionando o seu comportamento. Desta forma, o principal incorre em custos na tentativa de alinhar os interesses do agente com os seus, os quais so chamados de custos de agncia. Em Portugal, dado que a concentrao da propriedade elevada, o conflito entre accionistas e gestores tende a ser reduzido, uma vez que, muitas vezes, so os proprietrios que ocupam as funes de administrao das empresas. Jensen e Meckling (1976) definem os custos de agncia como a soma das despesas de superviso (monitoring) por parte do principal, das despesas com a concesso de garantias contratuais (bonding costs) por parte do agente, e das perdas residuais, decorrentes da perda de riqueza pelos accionistas em consequncia do comportamento divergente dos agentes em relao ao objectivo de maximizao de riqueza dos accionistas. A relao entre o problema de agncia e o governo das sociedades ilustrada na figura 3.1. A diminuio dos efeitos causados pelo problema de agncia depende da existncia de mecanismos internos e externos, a que damos o nome de Governo das Sociedades, que harmonizem a relao entre accionistas e gestores. Assim, conforme podemos observar atravs da figura 3.1, o conselho de administrao um dos principais mecanismos de alinhamento de interesses entre accionistas e gestores no sistema de governo das sociedades de uma empresa. Jensen e Meckling (1976) distinguem dois tipos de custos de agncia: (1) os custos de agncia do financiamento por aces detidas por accionistas externos (agency costs of outside equity) e (2) os custos de agncia do endividamento (agency costs of debt). Quando o proprietrio/administrador (owner-manager) se financia por abertura de capitais a accionistas externos, ocorrem os custos de agncia gerados por divergnJORNAL DE CONTABILIDADE N. 367 OUTUBRO 2007

Figura 3.1 O problema de agncia e o governo das sociedades

Fonte: Adaptado de Silveira, A.M. (2002), Governana Corporativa, valor e desempenho da empresa no Brasil, FEA.

cias entre os interesses de ambos, uma vez que, contrariamente ao que acontecia antes, a reduo da riqueza do administrador, enquanto accionista, no idntica ao incremento dos benefcios pessoais retirados da actividade da empresa. Nestas circunstncias, o proprietrio administrador procura maximizar os seus benefcios pessoais em detrimento dos accionistas externos. A magnitude dos custos de agncia pode variar de empresa para empresa. Alguns dos factores que influenciam a dimenso destes custos so, nomeadamente: os custos de avaliao do desempenho do gestor; a facilidade com que os gestores podem exercer as suas preferncias, por vezes contrrias maximizao do valor; os custos dos sistemas de incentivos; os custos de aplicao de regras e polticas; o nvel de competio existente no mercado de gestores; o custo de reposio do gestor; a eficincia do mercado de controlo das empresas. 4. A TEORIA DOS CUSTOS DE TRANSACO(2) As pesquisas relacionadas com a teoria dos custos de transaco tm dado origem a vrias anlises, com particular intensidade a partir da dcada de 70, cuja origem remonta aos estudos de Coase realizados em 1937. O princpio desta abordagem pretendia analisar em que circunstncias os movimentos de integrao vertical, bem como a realizao de contratos que limitam substancialmente a conduta das partes e/ou estabelecem vnculos de reciprocidade, tm como objectivo a criao de ganhos de eficincia, e no algum tipo de limitao da concorrncia. Williamson (1994) define custos de transaco como sendo os custos de funcionamento do sistema econmico. Por outras palavras, os custos de transaco so gastos que surgem das interaces entre agentes econmicos, em virtude de problemas de coordenao. Como ponto de partida para a compreenso das transaces procura-se perceber o comportamento dos agentes envolvidos. So de destacar dois factores importantes: a racionalidade
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limitada e o oportunismo. O conceito de racionalidade limitada (bounded rationality) entendido como uma limitao dos agentes econmicos em prever e descrever todas as contingncias que possam acontecer futuramente. Assim, os contratos completos so inviveis, possibilitando a existncia de atitudes oportunistas de ambas as partes devido s imperfeies dos termos contratuais. Para Williamson (1994) as principais implicaes das hipteses comportamentais j referidas so: (1) os contratos, mesmo os complexos, so necessariamente incompletos; (2) a confiana entre as diversas partes envolvidas no pode ser unicamente estabelecida a partir da existncia de um contrato, pois todo o contrato implica riscos; e (3) possvel acrescentar valor atravs de outras formas organizacionais que procurem minimizar a racionalidade limitada e defender as transaces contra o oportunismo dos agentes envolvidos. O autor identifica dois tipos de custos de transaco: os custos gerados antes da transaco, ex-ante, como a elaborao e a negociao dos contratos, e os custos ex-post, originados aps a concretizao do negcio, de monitorizao das imposies contratuais, de resoluo de conflitos que possam existir e de readaptao dos termos contratuais s novas circunstncias. Os custos ex-ante verificam-se, essencialmente, nos casos em que difcil estabelecer as condies pr-contratuais, de forma que a transaco seja efectuada de acordo com os parmetros planeados e esperados. O problema principal encontra-se na definio do prprio objecto de transaco, o que exige longas negociaes para garantir a qualidade e as caractersticas desejadas do bem ou servio transaccionado ou, ainda, para evitar problemas com o pagamento. A teoria dos custos de transaco enfatiza os custos de transaco ex-post. Segundo Williamson, tais custos assumem quatro formas possveis: (1) custo de inadaptao, quando a transaco no se processa conforme planeado; (2) custos associados ao esforo de corrigir os problemas de desalinhamento ex-post; (3) custos de instalao e manuteno das estruturas de governo que gerem as transaces; (4) custos necessrios para garantir o cumprimento efectivo do acordo. Neste contexto, importa referir que a realizao de transaces de compra e venda nos mercados pode gerar custos no negligenciveis associados impossibilidade de realizao de contratos completos. Logo, quanto menor a especificidade dos activos(3), menor a incerteza e maior a frequncia das transaces e consequentemente menores sero os custos associados utilizao do mercado enquanto mecanismo coordenador das interaces mercantis. O desenvolvimento de instituies especificamente direccionadas para a gesto e coordenao das transaces resulta, ento, do esforo dos agentes envolvidos em diminuir os custos mencionados. Para isso, procuram criar estruturas de gesto (governance structures) apropriadas, percebidas como estruturas contratuais explcitas ou implcitas no mbito das quais se realiza a transaco. Estas estruturas de gesto equivalem a formas institucionais particulares (de mercado, hierrquicas ou hbridas), que diferem em termos de mecanismos de incentivo e de controlo de comportamentos, e possuem capacidades distintas em termos de flexibilidade e adaptabilidade.
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5. COMPARAO ENTRE A TEORIA DE AGNCIA E A TEORIA DOS CUSTOS DE TRANSACO Williamson procurou ainda esclarecer em que pontos que as duas teorias seriam convergentes ou divergentes. Na perspectiva deste autor, os aspectos convergentes seriam: 1. Discricionariedade da gesto: muito embora a teoria dos custos de transaco encare a empresa como uma estrutura de governo e a teoria de agncia veja a empresa como um nexus de contratos (contrariamente teoria neoclssica que considera a empresa como uma funo de produo cujo objectivo principal a maximizao dos lucros), os pressupostos comportamentais em que se fundamentam (racionalidade limitada, oportunismo, informao assimtrica, riscos morais, entre outros) so os mesmos, embora sejam designados de forma diferente. 2. Eficincia contratual: ambas as abordagens reconhecem as dificuldades que existem em redigir contratos completos. Contudo, mesmo sabendo das dificuldades prticas, as partes envolvidas procuram fazer o melhor possvel, sabendo que tero que redefinir incentivos, reorganizar as estruturas de gesto, corrigir possveis erros e adaptarem-se de forma mais efectiva s mudanas inesperadas. Assim, a teoria de agncia concentra-se, essencialmente, nas clusulas ex-ante, e a teoria dos custos de transaco concentra-se nas estruturas ex-post. 3. A teoria de agncia e a teoria dos custos de transaco esto aliceradas no princpio de seleco natural, princpio que assenta na capacidade de as empresas reduzirem os custos (de agncia ou de transaco) realizando contratos eficientes dentro das organizaes. Quanto aos principais aspectos divergentes, eles seriam: 1. Unidade de anlise: enquanto a teoria de agncia foca a ateno nos indivduos, a teoria dos custos de transaco analisa a eficincia das organizaes por meio da anlise das transaces. Desta forma, o interesse da desta ltima opo alinhar as transaces (que diferem nos seus atributos) com as estruturas de gesto (cujos custos e competncias tambm diferem), de uma forma diferenciada (que permita reduzir os custos de transaco). Entre as vrias formas pelas quais as transaces podem diferir, a mais importante, para Williamson, a especificidade dos activos. Ou seja, o quanto aquele activo relevante para uma determinada transaco. 2. Custos de agncia versus custos de transaco: enquanto a teoria de agncia procura determinar ex-ante os custos de agncia, a teoria dos custos de transaco d importncia aos custos ex-post (supra citados). 3. Preocupao organizacional: o cuidado com a redaco de clusulas ex-ante e a consequente predisposio para resolver judicialmente quaisquer desavenas indiciam a ausncia de definio organizacional num primeiro plano de preocupaes da teoria de agncia. Para a teoria de custos de transaco, as solues definidas nos tribunais no so eficazes e s devem ser levadas a cabo em ltima instncia.
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O quadro 5.1 resume as principais diferenas apontadas por Williamson.
Quadro 5.1 Aspectos divergentes entre a teoria de agncia e a economia dos custos de transaco
Teoria Agncia Unit of analysis Focal dimension Focal costs concern Contractual focus Indivduo Perda residual Alinhamento ex-ante Economia Custos Transaco Transaco Especificidade dos activos Inadaptao Gesto ex-post

Fonte: adaptado de Williamson,O.E. (1988), Corporate Finance and Corporate Governance, Journal of Finance, Vol. 43, pp. 575.

6. SISTEMAS DE GOVERNO DAS SOCIEDADES NO MUNDO Os debates sobre o governo das sociedades aumentaram consideravelmente nos ltimos anos. As principais intervenes em matria de governo das sociedades reagiram a situaes de crise, procurando repor a segurana e a confiana nos mercados. O cdigo Cadbury (1992) tambm surgiu na sequncia de graves escndalos societrios ocorridos no Reino Unido. Na Europa Continental, os Princpios emitidos pela OCDE, em 1999, seriam a reaco crise asitica verificada em 1997 e 1998. Os casos de fraudes contabilsticas, acesso a informao privilegiada e de evaso fiscal, de grandes empresas americanas como a Enron, a Worldcom e outras, levaram a um aumento do debate sobre este tema. Estes ltimos lanaram profundas preocupaes sobre a adequao das solues vigentes relativas a uma ampla gama de problemas, como o reforo da credibilidade da informao financeira e a eficincia dos sistemas de fiscalizao das sociedades cotadas na Bolsa. Existe uma clara separao entre o problema bsico de governo das sociedades nas empresas da Europa Continental e nas empresas Anglo-Saxnicas. Com efeito, o sistema de governo das sociedades adoptado por uma empresa reflecte as caractersticas econmicas, histricas, culturais e legais de um pas. ainda moldado pela estrutura de propriedade e de controlo empresarial e pelo papel desempenhado pelos mercados financeiros a existentes. Tais diferenas contribuem para as diferenas encontradas entre os sistemas de governo das sociedades dos diversos pases. 6.1. O Governo das Sociedades na Alemanha As sociedades por aces alems (Aktiengesellschaft) tm dois rgos administrativos: o Conselho Supervisor (Aufsichtsrat) e o Conselho de Gesto (Vorstand). Os membros do conselho supervisor equivalem figura dos directores externos de uma empresa dos Estados Unidos. Os membros do conselho supervisor so eleitos pela assembleia-geral de accionistas e pelos trabalhadores (ou suas organizaes representativas). As empresas alems com mais de 2.000 trabalhadores devem assegurar aos seus funcionrios, pelo menos, o direito de eleger metade dos membros do conselho de superviso.

Nas empresas com 500 a 2.000 trabalhadores este nmero baixa para um tero. Ao conselho de supervisores compete nomear e destituir os membros do conselho de gesto e controlar a sua actividade. Nenhum membro do conselho supervisor pode ser simultaneamente membro do conselho de gesto ou de qualquer outro rgo equivalente. O conselho de gesto equivalente aos directores executivos de um conselho do Reino Unido ou dos EUA, tendo como funes a gesto estratgica e operacional da empresa. O presidente do conselho de gesto (Vorstandsvorsitzender), comparvel ao CEO(4) (Chief Executive Officer) no sistema anglo-saxnico, tem como funo a coordenao do conselho de gesto (Haid e Yurtoglu, 2004). Depois de 1995, a transposio para o direito alemo da directiva comunitria 88/627/EEC, sobre transparncia, marca uma grande mudana na definio dos mercados e na atitude dos polticos, industriais e comunidade financeira, relativamente s empresas cotadas. A partir desta data as sociedades por aces cotadas num mercado oficial passaram a ter que divulgar as partes que controlam em mais de 5% dos direitos de voto. O Cdigo de Governo das Sociedades Alemo foi promulgado em Fevereiro de 2002. Este cdigo constitui a pea central das recentes reformas no governo das sociedades alems. Ele no tem, per si, fora de lei. Ao contrrio, pretende ser um cdigo de melhores prticas, que encoraja as empresas a cumprir voluntariamente. Apesar deste cdigo ser, apenas, aplicvel s empresas cotadas, ele encoraja as empresas de capital fechado a adoptar tambm os seus princpios. Segundo Franks e Mayer (2001), a Alemanha teria pouco mais de 800 empresas cotadas, comparativamente s 3000 do Reino Unido. Ainda na Alemanha, 85% das maiores empresas cotadas tm, em geral, um accionista que possui mais de 25% das aces com direito de voto. A propriedade empresarial caracterizada por uma concentrao elevada, principalmente nas mos das famlias e de outras empresas. Aqueles autores, ao analisarem uma amostra de 171 grandes empresas industriais Alems, constataram ainda que em 57% das empresas existe um accionista maioritrio com mais de 50% das aces. Verificaram tambm que, no caso das empresas em que um accionista individual possui mais de 25% das aces, cerca de 27,5% das aces esto nas mos de outra empresa alem e cerca de 20,5% esto nas mos de famlias abastadas. Os investidores institucionais alemes detm apenas 14,7%, pelo que o seu papel relativamente menor quando comparado com o que desempenham no Reino Unido e nos EUA. Igualmente, os bancos contam com menos de 6% da propriedade. No seu estudo sobre a propriedade e o controlo das empresas alems, Franks e Mayer (2001), concluram o seguinte: existem nveis muito altos de concentrao de propriedade nas empresas alems, particularmente associados com holdings de outras empresas ou famlias e padres complexos de propriedade(5) que envolvem pirmides(6). a influncia dos bancos alemes deve-se, no s, ao facto de possurem directamente aces, mas por possurem ainda proxy votes de pequenos accionistas. Estes oferecem uma variedade de servios incluindo orientao e votao em nome dos accionistas nas resolues da empresa.
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se, por um lado, o padro de propriedade nas empresas alems (insider system) marcadamente diferente do ingls e americano (outsider system), por outro lado, esto associados a formas diferentes de controlo empresarial(7). os resultados encontrados indicam uma fraca influncia da concentrao de propriedade na rotao do conselho de gesto de empresas com fraco desempenho. Contudo, existe evidncia de que os membros do conselho supervisor so substitudos quando se verificam fracos desempenhos. embora no exista um mercado de aquisies hostis, existe um mercado substancial de grandes participaes accionistas que se assemelha ao mercado pelo controlo empresarial do Reino Unido e dos EUA. 6.2. O Governo das Sociedades na Frana O sistema francs permite que as suas empresas possam optar entre trs tipos de sistemas de governo das sociedades. O primeiro sistema caracterizado por um nico Conselho de Administrao, cujo presidente tambm o CEO da empresa. A pessoa que assegura os dois cargos denominada de Prsident Directeur Gnrale (PDG). O segundo sistema, muito semelhante ao sistema alemo, composto por dois rgos: um Conselho Supervisor (Conseil de Surveillance) e um Conselho de Gesto (le Directoire). Segundo Mesnooh (2002), este sistema, embora tendo existido durante muitos anos, foi utilizado por um nmero reduzido de empresas. O terceiro sistema foi introduzido pela Nova Regulao Econmica (la Loi Nouvelle Rgulations Economique NRE) de 2001. Este modelo assenta no sistema tradicional, caracterizado por um nico Conselho de Administrao, mas termina com a concentrao de poder existente nas mos do Prsident Directeur Gnrale, que deixa de ser simultaneamente presidente do conselho e CEO. Os relatrios Vienot, publicados em 1995 e 1999, so considerados os marcos iniciais no debate sobre o governo das sociedades em Frana. Estes relatrios abordam questes importantes, tais como a proposta de separao entre o cargo de presidente do conselho e de CEO. Alm disso, fazem um conjunto de recomendaes importantes, como a presena de um nmero mnimo de directores independentes. Os mais recentes desenvolvimentos no governo das sociedades cotadas esto relacionados com o surgimento, em Outubro de 2003, de um cdigo denominado Princpios do Governo das Sociedades (Principes de Gouvernement dEnterprise). Este cdigo enfatiza a competncia e a experincia do director como qualidades importantes, que devem ser analisadas separadamente e adicionalmente independncia. O cdigo francs eleva a proporo de directores independentes de um tero para metade do nmero de membros do conselho. Alm disso, a representao dos directores independentes nos comits de compensao e de auditoria so tambm reforadas. 6.3. O Governo das Sociedades no Reino Unido No Reino Unido reconhecia-se que, para as sociedades serem bem administradas e controladas, era importante ter no
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conselho de administrao directores com independncia de julgamento. A organizao PRO NED (Professional Non-Executive Directors) cujo objectivo desenvolver e promover o papel dos directores externos, foi criada em 1982 pelo Banco de Inglaterra e pela Bolsa de Valores de Londres, entre outros. Nos finais dos anos 80 e incios dos anos 90, a constatao de um nmero elevado de falncias aliado forte recesso econmica verificada no Reino Unido intensificou a preocupao pblica com os padres de relato financeiro e com as prticas contabilsticas. Como consequncia, foi formado o Comit Cadbury, encarregado da verificao de alguns aspectos do governo das sociedades, relacionados com as prticas contabilsticas e o relato financeiro. Em Dezembro de 1992 foi publicado o relatrio Cadbury que viria a marcar o incio de uma nova etapa no governo das sociedades naquele pas. Em Julho de 1995, na sequncia da forte presso exercida pelos investidores institucionais no sentido de serem analisadas questes importantes no referenciadas no Comit Cadbury, foi publicado o relatrio Greenbury, responsvel por importantes avanos na definio de polticas de remunerao dos directores/administradores. Em Novembro de 1995 surge a necessidade de criar um novo grupo para rever os relatrios Cadbury e Greenbury. Este comit, denominado por Comit Hampel, tinha como objectivo promover standards elevados de governo das sociedades no interesse de proteco dos investidores e a preservao e melhoria da posio das empresas inglesas cotadas. O relatrio Hampel procurou consolidar as recomendaes dos relatrios Cadbury e Greenbury, modificando-os nos pontos necessrios e contendo as suas prprias recomendaes. Aps a publicao do seu relatrio final, em Janeiro de 1998, o Comit Hampel lana o Combined Code, em Julho de 1998, que reuniria as recomendaes dos trs relatrios anteriores. Este cdigo passou a ser uma das exigncias da Bolsa de Valores de Londres para admisso cotao de Empresas. No dia 23 de Julho de 2003 foi publicado o novo Combined Code aplicvel aos relatrios financeiros realizados a partir de 1 de Novembro de 2003 (Hopt e Leyens, 2004). Nenhum dos cdigos referidos (Cadbury, Greenbury, Hampel e Combined Code)(8) tem a fora da lei. So cdigos de melhores prticas e a principal obrigao das empresas cotadas no Reino Unido declararem se, e como, cumprem estes cdigos e explicarem as razes para no o fazerem, quando for o caso. A estrutura de propriedade das empresas do Reino Unido, semelhana do que acontece nos Estados Unidos da Amrica, caracterizada pela disperso. De referir, no entanto, que a estrutura de propriedade dos EUA ainda mais dispersa do que a do Reino Unido. Este facto explicado pelo aumento do nmero de investidores institucionais naquele pas. Quer os EUA, quer o Reino Unido, partilham um modelo semelhante de governo das sociedades (modelo anglo-saxo). No entanto, numa anlise mais pormenorizada evidenciam-se algumas diferenas entre estes dois pases (Monks, 2001): Estrutura do conselho: no Reino Unido, os lugares do conselho so preenchidos essencialmente por directores executivos (internos), verificando-se o oposto nos EUA, onde a presena de directores externos independentes prtica comum. Presidente/CEO: as funes de Presidente do Conselho de Administrao e de CEO no Reino Unido so assuJORNAL DE CONTABILIDADE N. 367 OUTUBRO 2007

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midas, normalmente, por diferentes indivduos, ao contrrio do que ocorre nos EUA. Aces de defesa de tentativas de aquisio: as empresas americanas recorrem utilizao de poison pills(9) e outras formas de defesa contra as tentativas de aquisio, enquanto que no Reino Unido nenhuma das mencionadas formas de defesa aceite legalmente. Remunerao dos directores executivos: enquanto que nos EUA a filosofia o pagamento de salrios muito elevados, o mesmo j no acontece no Reino Unido. No Reino Unido, a gesto das empresas feita por um conselho de administrao com poderes extensivos, mas cujo papel no governo das sociedades reduzido. Alm disso, os directores externos no desempenham um papel disciplinador da gesto, como acontece nos EUA. Que factores podem estar na base destas diferenas? Franks e Mayer (2002) so de opinio que as normas e regulamentos legais tm aqui um papel importante. Estes autores consideram que existem duas reas em que as diferenas entre os dois pases so particularmente importantes: responsabilidades fiducirias dos directores executivos e a proteco das minorias, particularmente em relao s tentativas de aquisio e a novas emisses de capital (new equity issues). As principais responsabilidades fiducirias so o dever de agir com honestidade e lealdade em situaes que envolvam o benefcio prprio, e o dever de agir com cuidado e habilidade em situaes no que envolvam o benefcio prprio. Nos Estados Unidos a legislao sobre o dever de exercer uma gesto cuidadosa relativamente pobre, mas a regulamentao legal sobre o dever de agir com honestidade e lealdade bastante rigorosa. Alm disso, ambos os deveres, particularmente o de agir com honestidade e lealdade, podem dar lugar a uma aco judicial derivada interposta por qualquer accionista. Nos Estados Unidos tais responsabilidades so objecto de normas sociais enraizadas, pelo que a infraco dos mesmos, e especialmente do dever de agir com honestidade e lealdade, pode resultar no s em sanes legais como em publicidade adversa, com os custos inerentes em termos de imagem e de reputao da empresa. O mesmo no se verifica no Reino Unido, onde as aces para obrigar os directores a assumir tais responsabilidades so praticamente inexistentes. Esta realidade poder explicar o papel mais consultivo e menos supervisor dos directores executivos das empresas inglesas. De igual modo, estamos em crer que a proteco das minorias tambm contribuir para acentuar as diferenas entre o Reino Unido e os EUA. Neste ponto, a legislao inglesa providencia uma proteco maior s minorias, enquanto que nos EUA a proteco das minorias um assunto da responsabilidade dos tribunais. 6.4. O Governo das Sociedades nos Estados Unidos da Amrica Em 1932 Berle e Means evidenciaram que a estrutura accionista em muitas das 200 maiores empresas dos EUA se caracterizava por um grau de disperso extremamente elevado, na medida em que nenhum accionista detinha mais de 5% das aces da empresa. Da que, em muitas empresas americanas de capital aberto ao investimento pblico, o controlo efectivo sobre o governo das empresas e a orientao estratgica estava realmente nas mos dos gestores.
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Desde a publicao do estudo de Berle e Means, o padro de controlo accionista das empresas americanas mudou consideravelmente: a elevada disperso accionista mais rara, e os investidores institucionais detm hoje 50% a 60% de todo o capital accionista. Como esto relativamente concentrados, um nmero relativamente pequeno de instituies representa, usualmente, uma parte significativa das aces em circulao de uma determinada empresa. Desta forma, quase inevitvel que os gestores detenham o controlo efectivo das empresas de capital disperso, resultando por vezes em situaes em que o poder da gesto superior ao dos proprietrios. Para controlar os problemas de abuso de poder e expropriao da riqueza dos accionistas por parte dos executivos surgiram diversas prticas complementares nos EUA, incluindo aquisies hostis, investidores institucionais activos, normas rigorosas relativas apresentao de relatrios, e deveres fiducirios rigorosos e estruturas de superviso dos conselhos de administrao. Alm disso, nos ltimos 10 anos, quase todas as grandes empresas americanas de capital aberto ao investimento pblico adoptaram o modelo de superviso do conselho de administrao. Embora a lei americana no imponha um modelo de superviso, este torna-se praticamente obrigatrio para corresponder s normas de gesto geralmente aceites nos EUA (CMVM, 1999a). Tendo este modelo sido aceite como regra, comeou a desenvolver-se um conjunto de normas importantes. Dando como exemplo as GM Board Guidelines (as linhas de orientao do conselho de administrao da General Motors), que definem que os administradores externos devem reunir em sesso de deliberao trs vezes por ano e que as decises sobre direco e controlo da sociedade devem em princpio ser tomadas por estes administradores. As CalPers Core Guidelines tambm prevem que os administradores independentes renam periodicamente como um grupo autnomo. Os Principles of Corporate Governance do American Law Institute estipulam que os administradores independentes, funcionando como um conjunto, tm o direito de, em certas circunstncias, contratar consultores jurdicos, contabilistas ou outros peritos pagos pela empresa. Os Cdigos das melhores prticas de Governo das Sociedades inspiraram, a partir de 1992, uma nova actuao por parte dos Conselhos de Administrao: a substituio mais frequente dos presidentes do Conselho e a mudana das direces. O primeiro destes cdigos foi elaborado pela Comisso Cadbury, na Inglaterra, seguido pela National Association of Corporate Directors (NACD), pelo cdigo do Calpers (Califrnia Public Employees Retirement System), pelo Cdigo da General Motors e muitos outros. O poderoso fundo Calpers, de funcionrios pblicos do Estado norteamericano da Califrnia, trouxe progressos ao Governo das Sociedades ao aumentar o dilogo, a transparncia e a preocupao pelo valor do investidor. Nos ltimos anos, os diversos casos de fraudes contabilsticas, financeiras e tributrias, verificados nos Estados Unidos (Enron, Worldcom), conduziram ao aparecimento, em Julho de 2002, do Sarbanes-Oxley Act. Esta lei estabeleceu critrios para dar maior credibilidade s empresas de capital aberto ao investimento pblico, exigiu a reforma e a elevao dos padres de prestao de contas, de transparncia, de consistncia e de tica empresarial, e ampliou sensivelmente
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a responsabilidade dos administradores e das prprias empresas. Tudo isto com vista a permitir um maior acompanhamento do desempenho empresarial, em benefcio do mercado de capitais e dos investidores. Desta forma, a regulamentao imposta pelo governo americano criou condies para que os investidores se sentissem protegidos em relao tica e qualidade das operaes conduzidas pelas empresas em que investem. As empresas de auditoria foram proibidas ou passaram a ter muito pouca liberdade para prestarem servios de consultoria e assessoria tributria e financeira s empresas que auditam. Assim, tornou-se necessrio dar apoio independente, em matrias tributrias, aos conselhos de administrao, s assembleias de accionistas, aos comits de auditoria, aos comits internos de gesto tributria, ao CEO e ao director financeiro das sociedades em geral. Na mesma perspectiva, a administrao deve ser eficaz na implantao do governo tributrio (Tax Governance), de forma a minimizar riscos e incertezas e ampliar resultados, num contexto de concorrncia crescente, margens de lucro reduzidas e enormes riscos, potenciados pelos elevados custos fiscais e a alta complexidade legislativa e regulamentar. O governo tributrio apresenta-se entre as melhores prticas de governo empresarial, uma vez que a carga tributria um dos maiores componentes de custo da actividade empresarial e um dos maiores riscos do negcio, tanto nas operaes nacionais como internacionais. Compreende desde a organizao ao planeamento das actividades empresariais, identificao, quantificao e controlo dos riscos tributrios sob a perspectiva de uma gesto empresarial eficiente, visando a minimizao de incertezas e a legtima ampliao de resultados at preservao da boa reputao e a questes estratgicas, tcnicas, operacionais, econmicas e financeiras do negcio. 7. COMPARAO DOS SISTEMAS DE GOVERNO DAS SOCIEDADES Desde que se reconheceram diferenas fundamentais entre os diversos sistemas de governo das sociedades tem-se procurado saber qual desses sistemas o mais eficaz. As primeiras pesquisas apontavam para dois sistemas de governo das sociedades que caracterizavam as estruturas dos diversos pases: o sistema Anglo-Saxnico (EUA, Reino Unido e Canad) e, o sistema Nipo-Germnico (Alemanha, Japo, Blgica, Espanha, Frana, Holanda, Itlia, Suia e Portugal). Alguns autores fazem uma classificao diferente aos modelos referidos, referindo-se a eles como sistemas centrados no mercado (market-centered governance systems) e sistemas centrados nos bancos (bank-centered governance systems). Estes ltimos so designados por sistemas centrados nos bancos devido ao papel central desempenhado pelas instituies financeiras (bancos e seguradoras) no financiamento das empresas. Nos anos oitenta, perodo de forte desenvolvimento das economias japonesa e alem, o governo das sociedades centrado nos bancos era considerado o mais favorvel, nomeadamente originar um menor custo de capital para as empresas (Becht, Bolton e Roell, 2002). No entanto, a recesso da economia japonesa, na dcada de noventa, revelaria a existncia de conluio entre os bancos japoneses e os gestores, algo distante
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do sistema eficiente de governo das empresas pretendido. Consequentemente, o sistema centrado nos mercados acabaria por ser apontado como um sistema possivelmente mais recomendvel. Segundo Franks e Mayer (2001), a maioria dos mercados de capitais do Continente Europeu so caracterizados pelo nmero reduzido de empresas cotadas, propriedade accionista concentrada (principalmente nas mos de famlias e outras empresas), padres complexos de propriedade que envolvem pirmides e baixos nveis de actividades de aquisio. Estas estruturas so frequentemente designadas por insider systems nos quais o sector empresarial tambm possui interesses de controlo. Em contraste, o Reino Unido e os Estados Unidos tm aquilo que chamam outsider sistems de propriedade empresarial, com grandes mercados de capitais, propriedade dispersa e mercados activos de controlo empresarial. La Porta, Shleifer, Lopez-de-Silanes e Vishny (2000), sugerem que a comparao entre os diferentes sistemas de governo das sociedades deve ser feita em funo do grau de proteco legal oferecida aos investidores, pois consideram insuficiente a comparao dos sistemas centrados nos bancos ou no mercado. Os autores constataram que os pases de ambiente legal com origem no direito comum concedem um maior grau de proteco aos investidores, enquanto que os pases de ambiente legal com origem no direito Civil Francs, como o caso portugus, exercem uma menor proteco. Para os autores, a concentrao da propriedade pode ser a resposta para a falta de proteco aos investidores, que observaram uma correlao negativa bastante significativa entre a concentrao da propriedade e qualidade da proteco legal aos investidores. Shleifer e Vishny (1997) afirmam que um bom sistema de governo das sociedades se baseia na combinao apropriada de proteco legal dos pequenos investidores e a concentrao da propriedade em grandes investidores, com poderes para diminuir o problema de agncia. Os autores consideram que os EUA, o Reino Unido, a Alemanha e o Japo possuem bons sistemas de governo das sociedades, embora a proteco legal aos investidores seja diferente. Enquanto que os sistemas americano e ingls assentam, de alguma forma, numa maior proteco legal, os sistemas alemo e japons caracterizam-se por uma proteco legal mais fraca, mas por uma maior concentrao da propriedade. provvel que a evoluo em direco a sistemas legais que protejam mais eficientemente os investidores conduza a melhorias nos sistemas de governo das sociedades e a um maior desenvolvimento econmico dos pases. O que no claro a probabilidade de que tais evolues ocorram. Dado que existe uma dificuldade poltica para que se efectuem mudanas conducentes a uma convergncia legal, La Porta, Shleifer, Lopez-de-Silanes e Vishny (2000) do maior nfase a uma convergncia funcional. Esta ocorre quando os investidores individuais ou as empresas se adaptam de maneira a criar mecanismos de governo das sociedades mais fortes, apesar da carncia de sistemas legais eficientes. BIBLIOGRAFIA
FARINHA, Jorge (2003), Corporate Governance: a Survey of the Literature, Working paper n. 2003-06, Social Science Research

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A quasi-rent represents the difference between what two parties generate together and what they can obtain in the marketplace (Zingales, 1998). Traduo do termo economics of transaction costs. Williamson (1994) define especificidade de activos como investimentos durveis realizados para viabilizar determinadas transaces e que no podem ser reutilizadas por causa da eventual perda do seu valor. Com a expresso CEO procura-se designar, por analogia com a literatura de origem anglo-saxnica, o Principal Director Executivo, o responsvel mximo do conselho de administrao de uma sociedade annima. Haid e Yurtoglu (2004) referem que as empresas no financeiras controlam cerca de 43% das empresas cotadas, de uma forma directa. No entanto, a analise ao ultimate owner das empresas alems, revela que as famlias esto por detrs das empresas no financeiras. So holdings que, por sua vez, controlam holdings que controlam outras empresas. Por exemplo, o mercado accionista americano revela um elevado nvel de liquidez e eficincia que exerce grande influncia sobre a direco e o controlo das sociedades. No entanto, os bancos tm tido uma influncia reduzida devido a limitaes relacionadas com a sua dimenso e com a sua capacidade e propenso para assumir um papel significativo na direco e no controlo das sociedades. Em contrapartida, pensa-se que na Alemanha e no Japo os bancos assumem esse papel. Da mesma forma, os trabalhadores tm uma influncia especial na direco e no controlo das sociedades na Alemanha, em resultado do processo de co-determinao, assim como no Japo, em resultado da tradio de emprego garantido para a vida (embora esta tradio esteja em risco). Em contrapartida, os trabalhadores tm um papel muito reduzido na direco e no controlo das sociedades dos Estados Unidos. Todos eles esto referenciados na bibliografia. Por plula de veneno entende-se: uma emisso de valores mobilirios que convertvel, no caso de uma fuso, em aces da empresa compradora ou que tm que ser recomprados por esta (Brealey e Myers, 1998).

PRMIO
PATROCNIOS:

Histria da Contabilidade Martim Noel Monteiro


2007

CENTRO DE ESTUDOS DE HISTRIA DA CONTABILIDADE

A P OT E C

Os interessados em participarem neste prmio institudo pelo Centro de Estudos de Histria da Contabilidade da APOTEC podero apresentar os seus trabalhos at ao dia 30/11/07 na sede da APOTEC. Os trabalhos apresentados candidatam-se aos seguintes prmios: Prmio A........... 1.000,00 Prmio B........... 500,00 Para mais informaes, os interessados podero contactar a sede da APOTEC na Rua Rodrigues Sampaio, n. 50 3. Esq. 1169-029 Lisboa Telf. 21 355 29 00, pelo Fax 21 355 29 09 ou pelo e-mail: geral@apotec.pt.
APOIOS DE:
UNIVERSIDADE DO MINHO UNIVERSIDADE DA MADEIRA INSTITUTO SUPERIOR DE CONTABILIDADE E ADMINISTRAO DE AVEIRO INSTITUTO SUPERIOR DE CONTABILIDADE E ADMINISTRAO DE COIMBRA INSTITUTO SUPERIOR DE CONTABILIDADE E ADMINISTRAO DE LISBOA INSTITUTO SUPERIOR DE CONTABILIDADE E ADMINISTRAO DO PORTO INSTITUTO SUPERIOR DE ECONOMIA E GESTO

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Contabilidade Financeira Contabilidade Financeira

A Contabilidade Ambiental
A sua Relevao no Relato Financeiro(*)
Ana Carla Filipe Pereira

INDICE
Agradecimentos Resumo do trabalho 1. Introduo 2. Problemtica ambiental e a crescente conscincia ambiental por parte da sociedade 2.1. E o que ser o ambiente de todos ns no sculo XXI 3. Conceitos fundamentais acerca do tema 3.1. Uma aproximao definio de contabilidade ambiental 3.2. Algumas noes importantes para a compreenso do tema 4. As questes ambientais e suas implicaes nas Demonstraes Financeiras das Organizaes a Directriz Contablistica n. 29 4.1. Reconhecimento de Passivos de carcter ambiental 4.2. Reconhecimento dos dispndios de carcter ambiental 4.2.1. Custos Correntes 4.2.2. Custos Ambientais No Correntes 4.2.3. Custos Ecolgicos versus Custos Ambientais 4.2.4. Capitalizao dos dispndios de carcter ambiental 4.2.5. Imparidade de Activos 4.3. Mensurao dos Passivos Ambientais 4.3.1. Provises para restauro de locais contaminados e custos de desmantelamento 4.3.2. Descontos dos Passivos Ambientais de longo prazo 4.4. A constituio de Reservas Ambientais 4.5. O apuramento do Resultado Ambiental 4.6. Apresentao e divulgao de informao ambiental 4.6.1. Divulgaes no Relatrio de Gesto 4.6.2. Divulgaes no Anexo ao Balano e Demonstrao dos Resultados 4.6.3. Divulgao em documentos prprios independentes das Demonstraes Financeiras o Eco-balano 4.6.3.1. O Relatrio Ambiental 5. Auditorias Ambientais 5.1. Definio de Auditoria Ambiental 5.2. Tipos de Auditorias Ambientais 5.2.1. Avaliao do Impacto Ambiental 5.2.2. Verificao Ambiental 5.2.3. Auditoria Ambiental 5.2.4. A Eco-auditoria 5.2.5. Auditoria ao Fornecedor 5.2.6. Auditoria de Aquisio 5.2.7. Qual o papel do Auditor Financeiro na Auditoria Ambiental 6. A atribuio de prmios para melhores Relatrios Ambientais 6.1. Breve histria 6.2. Critrios dos E.E.R.A. para seleco dos melhores relatrios 7. Concluso Referncias Bibliogrficas

AGRADECIMENTOS Quero agradecer a todas as pessoas que me ajudaram das mais diversas formas na elaborao deste trabalho, nomeadamente: Ordem dos Revisores Oficiais de Contas e em especial ao Dr. Roberto que me facultou informaes sobre os melhores relatrios ambientais admitidos a concurso nos ltimos anos; ao professor orientador deste trabalho: Dr. Rogrio Neves, pela sua disponibilidade e colaborao; Assim como: aos meus colegas de trabalho da Escola Secundria da Amadora que me ajudaram na pesquisa de informao na internet especialmente minha colega Isabel Pereira, ao meu colega Pedro Malheiro e ao meu colega Frederico Morais. s minhas colegas de curso Ana Lima e Sandra Duarte que atravs do seu testemunho pessoal me inteiraram do modo de funcionamento dos seminrios e do trabalho de fim de curso.

RESUMO DO TRABALHO Nos dias de hoje o ambiente comea a ser tema de conversa entre os empresrios, quer devido s regras que a legislao impe, quer devido s presses que estes sofrem por parte de grupos e associaes ambientalistas. Obras pblicas arriscam-se a ser embargadas por falta de estudo de impacto ambiental, como aconteceu recentemente com o tnel do Marqus em Lisboa. Chegou-se concluso que os recursos so por norma esgotveis e que teremos de ponderar a herana que deixamos s geraes vindouras. Nesta linha de pensamento, as empresas e em especial as indstrias tero de racionalizar os recursos naturais ainda existentes e para tal tero de investir em novas tecnologias mais limpas e que produzam bens mais amigos do ambiente. Como obvio isto acarreta custos, mas tambm poder trazer proveitos num futuro mais ou menos prximo. Estes Custos e Proveitos so comummente designados como Ambientais. E como enquadr-los no sistema contabilstico j existente ou criar um novo lugar para eles? O trabalho que desenvolvi ao longo dos ltimos meses visa dar resposta, entre outras, a esta questo que me parece ser pertinente nos dias de hoje.
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Contabilidade Financeira Contabilidade Financeira


Por outro lado existem riscos inerentes prpria actividade da empresa que esto relacionados com o ambiente e que podem levar at ao seu encerramento e obrigaes que tem origem na degradao causada ao ambiente pela actividade da empresa e que podem dar lugar a Passivos Ambientais ou mesmo precauo com algum rigor dessas mesmas obrigaes atravs de Provises Ambientais. Os activos podem sofrer desvalorizao devido ao aparecimento de nova tecnologia mais amiga do ambiente e dar lugar a perdas de imparidade. Todos estes assuntos so tratados pela Directriz Contabilstica n. 29 Matrias Ambientais que ser analisada ao longo do trabalho. Esta Directriz indica tambm em que lugar deve ser divulgada a informao ambiental, podendo esta constar de documentos prprios independentes das demonstraes financeiras (Relatrio Ambiental ou Eco-balano). De notar que por enquanto ainda no existe nenhuma Norma Internacional de Contabilidade que aborde especificamente o tema, podendo aplicar-se os conceitos de Normas j existentes s matrias ambientais. Na ltima parte do trabalho apresento uma breve referncia s Auditorias Ambientais e alerto para o lugar que elas ocupam na credibilidade dos Relatrios Ambientais, bem como de toda a informao ambiental emitida por uma organizao. No ltimo captulo abordo o tema dos prmios para os melhores relatrios ambientais atribudos no caso portugus pela OROC (Ordem dos Revisores Oficiais de Contas) do qual seleccionado o representante a nvel europeu e apresento resumidamente os critrios de seleco. Nos anexos consta uma Declarao Ambiental que foi a concurso no ano passado e que serve para dar uma ideia como na prtica as coisas funcionam. 1. INTRODUO No mundo em constante mudana, assiste-se a uma evoluo tecnolgica extremamente rpida. Surge o conceito de desenvolvimento sustentvel e a preocupao com a qualidade ambiental. A contabilidade ter que lidar com uma nova realidade econmico-financeira das empresas, onde deve existir equilbrio entre a actividade econmica e a explorao dos recursos naturais, atravs de uma correcta mensurao dos impactos ambientais e dos seus reflexos na vida das empresas, das pessoas e da sociedade. A identificao e harmonizao de princpios surge assim como uma necessidade dos dias de hoje, em que preciso ver espelhado na informao constante das Demonstraes Financeiras a preocupao das empresas com a questo ambiental, que por facilidade e sistematizao de conceitos designarei por Contabilidade Ambiental. Neste trabalho comearei por tentar passar um pouco da histria da problemtica ambiental nas ltimas dcadas, depois esclarecer alguns conceitos relacionados com a Contabilidade Ambiental, analisar a Directriz Contabilstica n. 29 que trata das Matrias Ambientais, fazer uma breve referncia s Auditorias Ambientais e por ltimo atribuio de prmios para os melhores Relatrios Ambientais.
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O trabalho visa assim a par do levantamento das preocupaes ambientais, delimitar conceitos associados informao ambiental e sistematizar o estado actual da informao que se produz para informao dos utentes das Demonstraes Financeiras. Em suma, a Contabilidade Ambiental um tema muito actual e do maior interesse e neste trabalho irei procurar mostrar a sua utilidade quer para os que elaboram a informao contabilstica, quer para os que a utilizam.

2. PROBLEMTICA AMBIENTAL E A CRESCENTE CONSCINCIA AMBIENTAL POR PARTE DA SOCIEDADE Os impactos ambientais j existem h milhes de anos. comummente aceite a terra ter sido atingida por um meteorito h cerca de 65 milhes de anos e a tal facto se dever o desaparecimento de muitas espcies como por exemplo os dinossauros. Na realidade foi j no sculo XX que o Homem tomou conscincia da problemtica ambiental e mais propriamente as empresas comearam a ter tambm preocupaes de ndole ambiental. At ento a preocupao da empresa era o mercado. Na dcada de 60 d-se a chamada consciencializao do problema ambiental. Surgem os primeiros movimentos ambientalistas e chega-se concluso que os resduos dispostos incorrectamente podem entrar na cadeia alimentar e causar danos na sade do homem e de todos os seres vivos, causando-lhe at a morte. No plano econmico-financeiro as ideias simplistas de maximizao do lucro deram lugar a objectivos simultneos de procura de lucro, crescimento, sobrevivncia e de responsabilidade humana e social, onde a de cariz ambiental tem um peso considervel. A dcada de 70 marcada pela crise do petrleo e pela regulamentao ambiental que no nosso pas ir acentuar-se na dcada seguinte com a integrao na Unio Europeia. Realiza-se a conferncia de Estocolmo em 1972, resultando legislao com vista ao controlo da poluio. H uma preocupao com a racionalizao do uso da energia e a busca de combustveis mais puros. Surge o primeiro selo ecolgico na Alemanha em 1978 e tambm o conceito de desenvolvimento sustentvel. Numa perspectiva do desenvolvimento sustentvel h que crescer, mas com algum cuidado. A opo actual por um determinado nvel de produo ter influncia na produo futura, pois poderemos estar a consumir recursos no renovveis, criar poluio irreversvel ou mesmo a criar poluentes com vidas longas que iro afectar as geraes futuras. O desenvolvimento ou o crescimento econmico e a qualidade ambiental no so conceitos antagnicos, muito menos incompatveis, pelo contrrio devero estar numa perspectiva de complementaridade. A dcada de 80 marcada pela globalizao das preocupaes com a conservao do meio ambiente. Surgem empresas especializadas na elaborao de estudos de impacto ambiental, analisando o ciclo de vida dos produtos, a fim de avaliar o efeito contaminador induzido pela produo de um
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determinado produto em cada uma das fases da sua vida. D-se o acidente de Chernobyl e constata-se a destruio progressiva da camada de ozono. Estabelecem-se regras para o transporte transfronteirio de resduos na conveno internacional de Basileia em 1987. Por ltimo h que referir a preocupao do Homem em estudar os nveis de poluio e em definir um ponto ptimo de poluio que segundo William Baxter o ponto em que um aumento nos custos de reduo da poluio traria como consequncia uma diminuio na satisfao humana. Esta preocupao no deve ser vista apenas em termos macroeconmicos, mas reflectir-se a nvel microeconmico, quando a empresa consiga definir uma poltica ambiental e poder ter por base princpios como os que foram definidos pela CERES (United States Coalition for Environmentally Responsible Economies), logo aps o acidente de Exxon Valdez a 24 de Maro de 1989, conhecidos como princpios de Valdez:(1) 1 Proteger a biosfera, atravs da minimizao de emisses de poluentes. 2 Uso sustentvel dos recursos naturais. 3 Reduo da criao de lixos (especialmente dos perigosos) e alienao em locais e com mtodos seguros. 4 Uso eficiente da energia. 5 Reduo dos riscos a que esto sujeitos os trabalhadores e as populaes residentes na rea, atravs do uso das tecnologias e processos seguros. 6 Comercializao de produtos e servios verdes, i.e., seguros para os consumidores e para o meio ambiente. 7 Responsabilizao por danos infligidos, atravs de processos de compensao. 8 Divulgao de informao ambiental. 9 Incluso no Conselho de Administrao de pessoas qualificadas que lutem pelos direitos do meio ambiente. 10 Realizao de Auditorias Ambientais. Na dcada de 90 ganha relevo a qualidade ambiental. Em 1992 tem lugar a conferncia do Rio de Janeiro e adoptada a conveno quadro sobre as alteraes climticas e de conservao da biodiversidade que constituem duas novas convenes de Direito Internacional. Os conceitos de certificao ambiental, actuao responsvel e gesto ambiental assumem grande importncia. Em 1997 realiza-se no Japo o Protocolo de Quioto que vem estabelecer mecanismos para o comrcio de emisses de gases, desenvolvimento limpo, permitindo aos pases desenvolvidos baixar os custos da reduo das suas emisses poluentes. Neste protocolo fixada como meta a reduo at 2012 de 5% das emisses de gases responsveis pelo efeito estufa. Surgem ainda nesta dcada as Normas ISO14000 que vm sensibilizar as organizaes para a questo ambiental. De notar tambm a importncia que assumem os chamados impostos ecolgicos, traduzindo a preocupao dos governos com a problemtica ambiental. Em Portugal, de acordo com os dados disponveis relativos a 1997, os impostos ambientais representam 3.8% do PIB e 11.4% das receitas fiscais totais. Considerou-se neste caso como impostos ambientais: o imposto automvel, os impostos de circulao e camionagem, o imposto municipal sobre veculos e o imposto sobre produtos petrolferos.(2)
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2.1. E o que e ser o ambiente de todos ns no sculo XXI? Por aquilo que se passou no sculo passado, a tendncia ser o aumento gradual da preocupao com o meio ambiente e a aplicao prtica dos conceitos e teorias j delineadas. Na Unio Europeia o 6. programa de aco em matria de ambiente estabelece metas para os prximos 10 anos em que o desenvolvimento econmico sustentvel assume um ponto fulcral. Na linha do desenvolvimento sustentvel tem-se em ateno que no se pode esgotar os recursos necessrios s geraes vindouras e que uma economia sadia nem sempre sustenta um meio ambiente sadio. Este programa visa ainda pr em prtica a legislao j existente, colocar o ambiente no centro da poltica, ajudar as pessoas a fazerem escolhas amigas do ambiente, trabalhando com o mercado. A propsito deste aspecto das escolhas amigas do ambiente, h que fazer referncia s empresas verdes.(3) As empresas verdes so aquelas que privilegiam as tecnologias limpas ou pr-activas, a modernizao e diversificao dos processos e instrumentos de fabrico e elaboram normalmente oramentos a este nvel. Decorrente disto, surge a vantagem comercial dos produtos verdes ou ecolgicos que contribuem para a competitividade da empresa. A sociedade caminha para o princpio do poluidor-pagador, a empresa poluidora pode ser alvo de multas ou processos judiciais e ter mais dificuldades na obteno de crdito. Entre ns j existe um seguro de responsabilidade civil por danos ao ambiente que cobre apenas os eventos fortuitos e no eventos inevitveis.(4) A conservao e preservao do meio ambiente uma preocupao do presente para provimento futuro e para isso, h que educar atravs da persuaso moral, taxas por emisso de poluentes, etc. As empresas devem adoptar um Sistema de Gesto Ambiental (SGA) visando a melhoria contnua das actividades da empresa, utilizando tcnicas que permitam melhores resultados e de harmonia com o meio ambiente. O SGA constitui assim um ponto obrigatrio para a certificao ISO 14000. Por ltimo h que referir o EMAS (esquema comunitrio de ecogesto e auditoria) que tem por objectivo a melhoria do desempenho ambiental e o fornecimento de informao relevante ao pblico e aos interessados acerca da prestao ambiental. Em suma, o ambiente uma preocupao do homem como parte integrante deste e as empresas como organizaes constitudas por homens tm um papel a desenvolver no futuro, no que diz respeito ao meio ambiente. 3. CONCEITOS FUNDAMENTAIS ACERCA DO TEMA 3.1. Uma aproximao definio de contabilidade ambiental A busca de definies e sobretudo das definies mais correctas e que se coadunem com a realidade nem sempre fcil e neste caso como se trata de um conceito mais do presente do que do passado a tarefa mais difcil se torna. No
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entanto apresento uma resumida evoluo do conceito de contabilidade para tentar chegar quilo que cada vez mais aceite como Contabilidade Ambiental. Para Fbio Besta, a contabilidade a cincia que estuda e enuncia as leis do controlo econmico das empresas de qualquer espcie.(5) Segundo Lopes Amorim contabilidade a disciplina que tem por objecto o conhecimento do patrimnio de qualquer empresa no seu trplice aspecto quantitativo, qualitativo, e valorativo, em qualquer momento da sua existncia, e por fim a anlise da situao econmica e financeira da respectiva empresa para racional orientao da sua administrao.(6) Para Clementina Ferreira a contabilidade a cincia do equilbrio patrimonial, preocupando-se por isso com todos os acontecimentos que o possam influenciar, da que os identifique, seleccione e analise, promovendo medidas e processos de avaliao e comunicao de informao que facilitar a tomada de decises.(7) A Contabilidade Ambiental ter ento como objectivo direccionar o sistema de informaes j adoptado pela Contabilidade Tradicional para a mensurao e evidenciao aos utilizadores da informao contabilstica do impacto ambiental no patrimnio das organizaes e da conduta da empresa em relao ao meio ambiente.(8) A meu ver a Contabilidade Ambiental no ser mais que uma filha da Contabilidade Tradicional que intensifica a sua rea de informao no impacto que a actividade da empresa exerce sobre o meio que a envolve, podendo daqui concluir as consequncias em termos financeiros para a empresa. Uma vez que para um empresrio dar importncia a causas nobres como esta, ter que ter algo positivo em troca ou evitar um factor negativo no futuro relativamente prximo, pois na sociedade materialista em que vivemos em termos de negcios ningum pode dar nada, nem mesmo o bem-estar social sem ter uma contrapartida, quanto mais no seja uma melhor imagem no mercado da concorrncia. 3.2. Algumas noes importantes para a compreenso do tema Neste ponto meu objectivo definir j partida alguns conceitos que so referidos ao longo do trabalho e que nem sempre podem ser vistos de uma forma linear, mas sim enquadrados no contexto em que se inserem. o termo ambiente refere-se ao meio fsico natural, incluindo o ar, a gua, a terra, a flora, a fauna e os recursos no renovveis como por exemplo os combustveis fsseis e os minerais.(9) Activo um recurso controlado pela empresa como resultado de acontecimentos passados e do qual se espera que fluam para a empresa benefcios econmicos futuros.(10) Activos Ambientais incluem todos os recursos que visem preservar, proteger ou recuperar o meio natural, podendo-se falar de Imobilizado Corpreo adquirido ou construdo para reduzir, eliminar ou recuperar resduos poluentes, de investimentos em investigao e desenvolvimento de tecnologia, de novos produtos ou novos processos de produo menos poluentes, de matrias verdes, etc.(11)
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Passivo uma obrigao presente da entidade proveniente de acontecimentos passados de cuja liquidao se espera que resulte uma sada de recursos da entidade incorporando benefcios econmicos.(12) Passivo Ambiental a obrigao da empresa decorrente de deveres ou responsabilidades de preservao, recuperao ou proteco ambiental.(13) Activo Contingente um possvel activo proveniente de acontecimentos passados e cuja existncia somente ser confirmada pela ocorrncia ou no ocorrncia de um ou mais acontecimentos futuros incertos no totalmente sob controlo da empresa.(14) Passivo Contingente: a) uma obrigao possvel que provenha de acontecimentos passados e cuja existncia somente ser confirmada pela ocorrncia ou no de um ou mais acontecimentos futuros incertos no totalmente sob controlo da empresa; ou b) uma obrigao presente que decorre de acontecimentos passados mas que no reconhecida porque: i) no provvel que ser necessrio um exfluxo de recursos que incorporam benefcios econmicos para liquidar a obrigao; ou ii) a quantia da obrigao no pode ser mensurada com suficiente fiabilidade.(15) Dispndios de carcter ambiental incluem os custos das medidas tomadas por uma entidade ou, em seu nome, por outras entidades, para evitar, reduzir ou reparar danos de carcter ambiental decorrentes das suas actividades. Estes custos incluem, entre outros, a eliminao de resduos ou as iniciativas destinadas formao, proteco dos solos e das guas superficiais e subterrneas, a preservao do ar puro e das condies climticas, a reduo do rudo e a proteco da biodiversidade da paisagem.(16) Proviso um passivo de tempestividade ou quantia incerta.(17)

4. AS QUESTES AMBIENTAIS E SUAS IMPLICAES NAS DEMONSTRAES FINANCEIRAS DAS ORGANIZAES A DIRECTRIZ CONTABILSTICA N. 29 A divulgao de informao ambiental assume cada vez mais importncia e pode ser feita atravs de informaes quantitativas nas peas contabilstico-financeiras (Balano, Demonstraes de Resultados e Relatrios de Gesto) e qualitativas em relatos ambientais especficos ou a incluir no anexo do relatrio anual, divulgando a responsabilidade social da empresa.(18)

4.1. Reconhecimento de passivos de carcter ambiental. A Directriz Contabilstica n. 29 no seu ponto 16 reconhece como passivo de carcter ambiental a probabilidade de uma sada de recursos incluindo benefcios econmicos visando a
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liquidao de uma obrigao presente de caracter ambiental e que tenha surgido em consequncia de acontecimentos passados e cuja a quantia de liquidao seja mensurvel com fiabilidade. A obrigao pode ser de natureza legal ou contratual se existir por parte da entidade uma obrigao legal ou contratual de evitar reduzir ou reparar danos ambientais; ou construtiva caso resulte da prpria actuao da entidade e em que essa tenha assumido publicamente a inteno de evitar, reduzir ou reparar danos ambientais. A Directriz salienta no seu ponto 19 que para os casos em que no exista na data do encerramento do balano uma quantificao exacta da sada de recursos deve ser constituda uma Proviso, desde que seja possvel fazer-se uma estimativa fivel dessa obrigao. No que diz respeito aos Passivos Contingentes de carcter ambiental (possibilidade de um dano ambiental que deva ser reparado no futuro, mas cuja obrigao esteja dependente da ocorrncia de um acontecimento incerto), estes devem ser divulgados no Anexo ao Balano e Demonstrao de Resultados.(19) Outra das situaes referidas pela Directriz a aquela em que a entidade prev que algum ou todos os dispndios relacionados com um passivo de carcter ambiental venham a ser reembolsados por uma outra parte, reembolso este que apenas dever ser reconhecido quando tido como certo. Este reembolso apenas poder ser utilizado como compensao de um passivo de carcter ambiental quando houver lugar a direito legal a essa compensao e a entidade em questo tiver a inteno de o utilizar.(20) 4.2. Reconhecimento dos dispndios de carcter ambiental Os dispndios de carcter ambiental devem ser reconhecidos como gastos no perodo em que so incorridos, seguindo os princpios gerais aplicveis aos custos.(21) Para dar a conhecer aos utentes da informao contabilstica as preocupaes de ndole ambiental, os Custos Ambientais devem ser registados em contas exclusivamente criadas para esse fim. Na procura de solues que permitem o relato das matrias ambientais, sugere Clementina Ferreira que se dever acrescentar s contas da Classe 6 Custos e Perdas uma conta com a designao de Custos Ambientais, que se desdobrar em tantas subcontas quantas as necessrias a uma informao vlida, subdividindo-se estas ainda de acordo com as necessidades especficas da empresa.(22) Na mesma linha de pensamento Jos Muralha defende que os Custos Ambientais so parte integrante dos Custos Totais e como tal influenciam a valorimetria dos produtos e servios e consequentemente as margens e os resultados da empresa. Os Custos Totais so o resultado da soma dos vrios custos entre os quais: os custos de desenvolvimento do plano de gesto ambiental, de adaptao tecnolgica, de gesto de resduos, emisses de gases e descargas poluentes nos solos e nas guas, das exigncias oficiais no plano ambiental e das prprias Auditorias Ambientais. 4.2.1. Custos Correntes Segundo o autor j referido, h ainda que distinguir Custos Correntes de Custos Ambientais No Correntes e Custos Ecolgicos de Custos Ambientais.(23) Os Custos Correntes derivados da obteno de informao ambiental (ex: quotas de associaes de proteco do ambiente, ajudas a organizaes no governamentais e custos de participao em instituies ambientais: eco-auditorias, eco-gesto, eco-etiquetagem), de um plano de gesto ambiental (ex: diagnsticos e estudos de impacto ambiental, anlises de risco, estudo de planos de emergncia internos e externos, custos internos de formao ambiental, custos de anlises laboratoriais e ensaios ecolgicos, perdas incorridas em investigao e desenvolvimento ambiental, prmios de seguro), de adaptao tecnolgica ambiental (ex: royalties pelo uso de tecnologia ambiental, amortizaes de activos ambientais, consumos de equipamentos de gesto ambiental, dotaes para fundos de reconverso, custos de restaurao e recuperao do envolvimento natural), da gesto de resduos, emisses e descargas (ex: tratamento, transporte, armazenamento e manuseamento de substncias contaminantes, contentores, vasilhame e embalagens retornveis, bem como verificaes por parte dos gestores autorizados), de gesto do produto (ex: publicidade ecolgica, marketing ambiental, anlise do ciclo de vida do produto, peritagens profissionais externas, certificaes e medies ambientais, dotaes para provises por obsolescncia de existncias), e por ltimo de cariz administrativo (ex: licenas e taxas, informaes peridicas enviadas administrao pblica, recolha especifica de lixo, conservao de esgotos, consumiveis de anlises laboratoriais para gesto ambiental, impostos ecolgicos) e de auditoria ambiental. 4.2.2. Custos Ambientais No Correntes No que diz respeito aos Custos Ambientais No Correntes, h que referir os derivados do sistema de informao e preveno ambiental (ex: custos de preveno de contaminao, custos derivados da informao para a direco em gesto ambiental, de sistemas de deteco e informao sobre contaminao, de investigao e desenvolvimento), de investimentos em instalaes (ex: investimento em sistemas de reciclagem, de recuperao, depsito e reutilizao de resduos e custos com incineradoras), custos plurianuais de conservao e manuteno das instalaes, custos de interrupo do processo (ex: custos de paragem tcnica e atrasos, custos de arranque, custos de interrupo da produo), de acidentes (ex: custos de compensao e indemnizao por danos), de exigncias do meio envolvente (ex: custos de transporte por imposio legal ou acordo com clientes ou fornecedores), de melhoria da imagem ambiental da empresa (ex: patrocnio de actividades ambientais, custos de criao e manuteno de mercados ecolgicos, custos de resposta a solicitaes externas de informaes ambientais, de desenho e criao de novos produtos, custos com prmios em concursos, doaes, fundaes e ofertas), custos dos sistemas de controlo e medio, custos no desembolsveis (ex: custos de fugas de poluentes, danos produzidos nas culturas e paisagem), jurdicos (ex: emolumentos e advogados) e outros de carcter especficos
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(ex: contratao de pessoal especfico, dotaes de provises por desvalorizao permanente do valor dos activos, solos contaminados, instalaes obsoletas e produtos invendveis). Esta classificao no estanque depende de empresa para empresa. 4.2.3. Custos Ecolgicos versus Custos Ambientais Os custos podem subdividir-se ainda em Custos Ambientais e Custos Ecolgicos. Os Custos Ambientais so aqueles que dizem respeito no s s indemnizaes pagas ou a pagar a terceiros e determinadas por clculo exacto ou estimativa, mas tambm os relacionados com a reposio do ambiente afectado pela actividade da empresa e outros prejuzos causados humanidade. Os Custos Ecolgicos esto relacionados com a preveno destinando-se a evitar os efeitos nocivos ao meio ambiente e respeitam pesquisa e desenvolvimento, sistemas de controlo e informao e dividem-se pelo aprovisionamento, ciclo produtivo, armazenamento e distribuio. 4.2.4. Capitalizao dos dispndios de carcter ambiental Os dispndios de carcter ambiental podem ser considerados como custos ou ser capitalizados se obedecerem aos seguintes requisitos:(24) a) Aumentem a vida til ou a capacidade de trabalho do bem ou melhorar a sua eficincia e segurana, isto , sempre que os gastos melhorem as condies do bem comparativamente ao seu estado inicial. b) Sirvam para reduzir ou evitar a contaminao ambiental provocadas por actividades futuras, sendo tambm melhoradas as condies originais do bem. c) Ocorram na sequncia de operaes de preparao do bem para venda, desde que possam ser recuperadas pelo preo de venda. Segundo a Directriz Contabilstica n. 29, os dispndios de carcter ambiental podem ser capitalizados caso tenham sido incorridos para evitar ou reduzir danos futuros ou para preservar recursos, proporcionem benefcios econmicos no futuro e satisfaam as condies para reconhecimento como imobilizado.(25) Nesta linha de pensamento, estabelece a Norma Internacional n. 38 a possibilidade de contabilizao de Activos Intangveis, designando-se por Activo Intangvel um activo no monetrio identificvel sem substncia fsica detido para uso na produo ou fornecimento de bens ou servios, para arrendamento a outros, ou para finalidades administrativas. Este Activo Intangvel apenas pode ser reconhecido se existir uma probabilidade forte de benefcios econmicos futuros provenientes desse mesmo activo e o seu custo possa ser mensurado com fiabilidade.(26) H ainda que referir quando o dispndio de carcter ambiental que seja reconhecido como activo e como tal capitalizvel, se relaciona com outro activo j existente, deve ser considerado como parte integrante desse activo, no devendo ser reconhecido separadamente.(27) 4.2.5. Imparidade de activos A imparidade de activos um conceito que abordado na Norma Internacional n. 36 e aplica-se situao em que os Activos Corpreos e Incorpreos com vida til limitada ou no, tenham um valor real inferior ao registado na contabilidade, dando assim origem a uma perda por imparidade.(28) Se por imposio legal ou econmica de carcter ambiental derivada por exemplo de uma contaminao de um local, resultar a reduo de valor de um activo, o seu valor lquido dever ser assim ajustado. A quantia desse ajustamento dever ser imputada a resultados do perodo. A Directriz Contabilstica n. 29 nota tambm que as provises para passivos e encargos no devem ser utilizados para compensar o valor dos activos.(29) 4.3. Mensurao dos Passivos Ambientais Como atrs foi definido um Passivo Ambiental uma obrigao da empresa decorrente de deveres ou responsabilidades de preservao, recuperao ou proteco ambiental. Segundo a Directriz n. 29 o Passivo Ambiental reconhecido quando for possvel uma estimativa fivel dos dispndios para liquidar a obrigao.(30) Ao proceder estimativa para um Passivo Ambiental deve ter-se em conta que se existirem vrias quantias estimadas para um mesmo passivo, deve escolher-se a melhor para liquidar a obrigao presente data do balano, considerando a conjuntura econmica, a evoluo futura da tcnica e da legislao. Se no for possvel determinar a melhor estimativa com fiabilidade razovel, deve considerar-se esse passivo como contigente e divulg-lo no Anexo ao Balano e Demonstrao de Resultados.(31) Para apurar o valor mais aproximado possvel a Directriz refere ainda alguns pontos a ter em considerao como por exemplo os custos incrementais directos do esforo de reparao, o custo das remuneraes e prestaes pagas aos trabalhadores que esteja previsto dedicarem-se ao processo de restaurao, as obrigaes de controlo aps reparao dos danos causados e o progresso tecnolgico na medida em que seja provvel que as autoridades recomendem a utilizao de novas tecnologias. 43.1. Provises para restauro de locais contaminados e custos de desmantelamento Como j atrs foi referido uma Proviso tem por finalidade cobrir riscos presentes que podem ocorrer no futuro, associando-se por isso Proviso um carcter de contingncia. Segundo a Norma Internacional n. 37, uma Proviso deve ser reconhecida quando a empresa tenha uma obrigao presente (legal) ou implcita como resultado de um evento anterior, seja provvel que um exfluxo de recursos incorporando benefcios econmicos sejam exigidos para liquidar a obrigao e possa ser feita uma estimativa fivel da quantia da obrigao.(32)
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Uma Proviso Ambiental deve ser constituda sempre que exista uma obrigao legal/contratual da empresa ou o empenhamento da sua administrao visando prevenir, reduzir ou reparar os danos ambientais que a empresa causou.(33) Decorrente disto a Directriz Contabilstica n. 29 prev o provisionamento nos casos de restauro de locais e de custos de desmantelamento respeitantes a operaes a longo prazo.(34) Para Clementina Ferreira nas Contas 67 Provises do Exerccio e 29 Provises para Riscos e Encargos podero ser criadas subcontas que podero ser ocupadas com fins ambientais.(35) 4.3.2. Descontos dos Passivos Ambientais de longo prazo Nas situaes em que os passivos ambientais no sejam liquidados num futuro prximo, a Directriz Contabilistica n. 29 salienta a possibilidade da mensurao pelo valor presente, ou seja, descontado, caso a obrigao, a quantia e a data dos pagamentos estiverem fixados ou puderem ser calculados com fiabilidade. O mtodo utilizado deve ser referido no Anexo ao Balano e Demonstrao de Resultados. De notar que a empresa ao utilizar o mtodo do desconto na mensurao dos seus Passivos Ambientais deve faz-lo de forma consistente, isto , todos os Activos relacionados com a recuperao de uma parte ou totalidade de um Passivo mensurado com o mtodo do desconto devero tambm ser descontados.(36) 4.4. A constituio de Reservas Ambientais Segundo Clementina Ferreira, nas empresas cuja actividade seja potencialmente danosa para o ambiente pode existir um reforo de preveno contra qualquer eventualidade ambiental atravs da constituio de reservas designadas de ambientais. Estas Reservas Ambientais destinar-se-o a investimentos em novas tecnologias mais limpas e amigas do ambiente ou ao pagamento de indemnizaes a vtimas de contaminao provocada. As reservas em questo podem destinar-se a obrigaes de carcter geral ou estarem associadas a um tipo de ocorrncia bem definida e adviro dos lucros da prpria empresa.(37) 4.5. O apuramento do Resultado Ambiental. Tal como foi referido em relao s contas de custos, tambm na Classe 7 Clementina Ferreira defende que dever criar-se uma conta para os Proveitos Ambientais que se subdividir em tantas subcontas quantas as necessrias e justificveis. Jos Muralha enumera alguns Proveitos Ambientais a considerar como por exemplo: diminuio dos custos de prmios de seguro, de manuteno, de segurana e assistncia mdica a trabalhadores por diminuio dos riscos, melhor gesto de resduos (poupana de matrias por reutilizao e reciclagem de resduos), reduo de indemnizaes (diminuio de riscos de contaminao e destruio do solo, da gua e
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do ar), poupanas em custos operativos (menor consumo de matrias-primas, materiais de consumo e embalagens), aumento de vendas por melhoria da imagem pblica (uso de ecoetiquetas, logotipo mais atractivo para o consumidor e parceiros comerciais) e recebimentos efectivos por vendas de estudos, diagnsticos, servios de tratamento de resduos, tecnologias limpas, aluguer de activos meio ambientais, subsdios e prmios.(38) Decorrente disto dever ser criada tambm uma conta na Classe 8 de Resultados Ambientais que ser a diferena entre os Proveitos Ambientais e os Custos ambientais. Em suma, aos Proveitos Ambientais provenientes de bens verdes produzidos, da melhoria na qualidade ambiental, de produtos reciclados, da reduo do consumo de matrias (por reciclagem) e de outros Proveitos decorrentes da actuao ambiental, vamos retirar os Custos Ambientais derivados das matrias usadas, de aces de remediao, de manipulao e tratamento de resduos, de actos administrativos, de amortizaes, de prmios de seguro entre outros e obteremos o resultado ambiental.(39) 4.6. Apresentao e divulgao de informao ambiental Urge divulgar informao ambiental, pois todos queremos saber quem polui e quem no o faz, o que d a este tipo de informao um carcter moral que legitimado por uma preocupao de justia. At 1990, no mundo no mais que uma dezena de empresas tinham publicado Relatrios Ambientais. Actualmente h cerca de 2000 empresas a faze-lo.(40) A divulgao da informao ambiental voluntria e no acontece por razes altrustas, mas sim porque traz benefcios para a empresa como por exemplo: a melhoria de imagem pblica, liberdade de aco e inexistncia de multas por incumprimento, evita a intromisso do Estado nesta rea e retira a ateno de outras reas, traz vantagens competitivas, benefcios polticos e d experincia, mesmo antes da existncia da obrigao legal.(41) Em Portugal a Directriz Contabilstica n. 29 estabelece que as matrias ambientais devem ser objecto de divulgao desde que sejam materialmente relevantes para a avaliao do desempenho financeiro ou posio financeira da empresa.(42) 4.6.1. Divulgaes no Relatrio de Gesto No Relatrio de Gesto dever descrever-se todas as matrias relevantes e fazer-se uma anlise objectiva da evoluo e situao das actividades da empresa, no que diz respeito questo ambiental. Devero evidenciar-se as polticas e os programas adoptados pela empresa relativamente a medidas de proteco ambiental, a extenso em que tenham sido implementadas ou estejam em curso medidas ambientais resultantes de imposio legal ou para antecipar uma futura legislao, as melhorias efectuadas em reas chave de proteco ambiental e comparao com resultados obtidos em anos anteriores nestas mesmas reas. Informaes relativamente ao consumo de energia, gua, remoo de resduos, atravs de indicadores de eco-eficinJORNAL DE CONTABILIDADE N. 367 OUTUBRO 2007

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cia e os mais relevantes por segmento de negcio devero tambm ter lugar no Relatrio de Gesto. Por ltimo h que referir no Relatrio de Gesto a existncia de um Relatrio Ambiental que contenha informaes mais pormenorizadas acerca do tema e cujo perodo de referncia deve coincidir. 4.6.2. Divulgaes no Anexo ao Balano e Demonstrao dos Resultados Segundo a Directriz Contabilstica n. 29, as informaes sobre matrias ambientais devem divulgar-se na nota 48 e nota 50 do Anexo ao Balano e Demonstrao de Resultados.(43) Entre essas informaes deve salientar-se: a descrio dos critrios de mensurao e mtodos utilizados no clculo do ajustamento de valor no que diz respeito s matrias ambientais, os incentivos pblicos relacionados com a proteco ambiental atribudos empresa, informaes mais pormenorizadas em relao s provises ambientais mencionadas na rubrica Outras Provises para Riscos e Encargos, em relao aos Passivos Ambientais caracteriz-los nos seus pontos mais relevantes. H ainda que referir a poltica contabilstica utilizada em relao aos custos de longo prazo como por exemplo os de restauro de locais, encerramento e desmantelamento das mesmas, informaes descritivas em relao aos passivos contingentes a fim de avaliar o seu carcter de contingncia, quantia dos dispndios de carcter ambiental capitalizadas estimadas com a maior fiabilidade possvel e quantia dos dispndios de carcter ambiental imputados a Resultados e com que base foram calculados. Por ltimo, caso sejam significativos, deve mencionar-se os custos incorridos com multas e outras penalidades pelo no cumprimento dos regulamentos ambientais, bem como indemnizaes pagas a terceiros. Tendo em conta que estes custos esto relacionados com o impacto da actividade da empresa sobre o ambiente, mas no tm por finalidade prevenir, reduzir ou reparar danos causados ao ambiente, estes devem divulgar-se parte dos dispndios de carcter ambiental. 4.6.3. Divulgao em documentos prprios independentes das Demonstraes Financeiras o Eco-balano Alm das Demonstraes Financeiras existem outros documentos onde se poder divulgar informao de carcter ambiental, entre eles destaca-se o Ecobalano. O Eco-balano ou Balano Ecolgico Global um balano quantitativo, dos fluxos de matria e energia de um dado sistema, que visa medir o impacto sobre o ambiente provocado pelo referido sistema. Neste sistema pode incluir-se o ciclo de vida de um produto ou apenas uma das suas fases, uma instalao produtiva ou vrias, isto , ter o alcance que se desejar.(44) O Eco-balano um instrumento quantitativo (inclui valores resultantes de medies e clculos), objectivo (os valores so verificveis), exaustivo (pode considerar todas as fases do ciclo de vida do produto), multicritrio (parmetros objecto de medio so todos expressos em diferentes unidades fsicas, no sendo possvel homogeneidade).
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A implementao do Eco-balano necessita do apoio de uma equipa verde constituda por representantes de todas as funes da empresa (produo, controlo de qualidade, compras, pessoal), bem como especialistas ambientais. O Eco-balano assim um documento que poder ser do maior interesse para a empresa e permitir mesma posicionar um produto relativamente aos seus concorrentes e s normas legais, uma comunicao interna e externa credvel (baseada em nmeros concretos) e procurar formas de melhoramento do desempenho ambiental.(45) 4.6.3.1. O Relatrio Ambiental O Relatrio Ambiental a que me refiro neste ponto aquele que cobre a informao da situao e desempenho ambiental da empresa e preparada e emitida pelo rgo de gesto, para utilizao interna e externa. A preparao de um Relatrio Ambiental, por muito simples que este se apresente, exige alguns requisitos: um sistema de gesto ambiental implantado e operativo, uma poltica ambiental bem definida, um conjunto de objectivos a atingir, uma contabilidade de controlo de gesto que d algum destaque informao ambiental necessria e que permita quantificar a informao disponvel e uma estrutura organizativa responsvel que coordene todo o processo que leva preparao do Relatrio Ambiental. A preparao deste relatrio deve estar de acordo com as caractersticas fundamentais de toda a informao veiculada pela empresa para o exterior. Vrias entidades tm opinado sobre o contedo e forma deste relatrio. O CICA (The Canadian Institute of Chartered Accoutants) apresenta o seguinte modelo de relatrio de desempenho ambiental:(46) perfil da organizao definio da poltica ambiental, dos objectivos e metas a atingir anlise da gesto ambiental anlise do desempenho ambiental glossrio (opcional) parecer de um auditor independente (opcional). No perfil da organizao o objectivo resume-se a uma apresentao da empresa, isto , informar os utilizadores do relatrio sobre a identidade da empresa, qual a sua misso, localizao das instalaes, insero no grupo ou grupos a que pertence, os produtos que fabrica e/ou comercializa, a legislao pela qual se regula e o impacto da sua actividade no ambiente. No ponto 2 (definio da poltica ambiental) deve definir-se as linhas gerais de orientao da empresa em termos ambientais. Na anlise da gesto ambiental deve divulgar-se a forma como a empresa gerida de modo a atingir os objectivos enunciados na poltica ambiental. A anlise do desempenho ambiental consiste na descrio do desempenho ambiental da empresa no decurso de um determinado perodo. Para efectuar esta anlise necessrio utilizar os dados da Contabilidade de Gesto, do Sistema de Gesto Ambiental, das estatsticas tcnicas e financeiras que foram concebidas com a finalidade de servir esta anlise.
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O glossrio, que pode ou no ser utilizado, visa a mais fcil compreenso por parte dos utilizadores da informao que consta do relatrio. Por ltimo o parecer de um auditor independente que tem por objectivo a emisso de uma opinio sobre a informao ambiental global ou apenas sobre a informao contida no Relatrio Ambiental.(47) Outras organizaes tem sugerido uma estrutura mais alargada do Relatrio Ambiental, contendo outros pontos. Um dos pontos propostos a Declarao do Presidente da Empresa a fim de demonstrar que a poltica ambiental est definida ao mais alto nvel. Outro dos pontos o que diz respeito ao cumprimento da legislao ambiental, onde descrita a legislao aplicvel na empresa e a extenso em que a mesma est a ser observada a fim de evitar surpresas no futuro. Um terceiro ponto que se pode referir sero os objectivos da empresa, quer os objectivos de curto, quer de longo prazo e tambm os que foram fixados e no foram alcanados em perodos anteriores. Um outro ponto a que poderemos fazer referncia a gesto organizacional e a programas ambientais visando demonstrar que a empresa possui uma estrutura organizacional com capacidade para resolver os seus prprios problemas ambientais. A lista de contactos dos responsveis pela informao publicitada no relatrio pode constituir um outro ponto. E por ltimo a apresentao do Oramento Ambiental de uma forma detalhada, por reas funcionais, geogrficas ou outras, tendo em vista o desempenho ambiental expectvel.(48) 5. AUDITORIAS AMBIENTAIS Decorrente do que at aqui foi dito podemos concluir que tomar as decises mais correctas e convenientes do ponto de vista ambiental obriga existncia de um sistema de informao ambiental que ter subjacente uma avaliao do impacto ambiental, a anlise do risco e que permitir o controlo dos efeitos ambientais. 5.1. Definio de Auditoria Ambiental 5.2.2. Verificao Ambiental As auditorias ambientais surgiram nos anos 70 nos EUA (Estados Unidos da Amrica) como consequncia das cada vez mais exigentes leis ambientalistas. A Auditoria Ambiental torna-se assim um instrumento de gesto que inclui uma avaliao sistemtica documentada, peridica e objectiva, de como o desempenho da organizao, da gesto e dos equipamentos, tem o objectivo de salvaguardar o ambiente, facilitando o controlo das prticas ambientais e avaliando a obedincia s polticas da empresa, que devero estar em consonncia com os requisitos legais.(49) A Auditoria Ambiental assim o processo atravs do qual uma empresa mede e divulga o seu desempenho, com vista prossecuo dos seus objectivos ambientais.(50) um tipo de auditoria mais indicado em pequenas empresas que tem como principais funes: orientar a empresa para as questes ambientais, identificar as reas de impacto ambiental e ser ponto de partida para auditorias ambientais mais profundas e para a criao de um Sistema de Gesto Ambiental. Comea-se por elaborar um esquema de funcionamento da empresa, tendo em ateno todos os elementos que a compem e a forma como eles se relacionam. Analisa-se cada uma das relaes anteriormente identificadas e as ineficincias ambientais que estas provoquem. Em simultneo com o procedimento anterior deve fazer-se a anlise custo/benefcio de todas as mudanas necessrias de forma a avaliar a capacidade econmico-financeira da empresa para as realizar.
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5.2. Tipos de Auditorias Ambientais Quando falamos de auditoria ambiental podemos ter como perspectiva analisar todos os aspectos da operacionalidade da empresa ou apenas uma actividade, um nico aspecto dessa mesma actividade. Podemos ter como objectivo verificar se a actuao da empresa est de acordo com os normativos legais e at mesmo com o objectivo de comprar ou vender uma empresa e perspectivar o seu futuro. Da a necessidade da existncia de vrios tipos de anlise nesta rea e que Rob Gray designou por tipos de auditoria que passarei a enumerar de seguida. 5.2.1. Avaliao do Impacto Ambiental. A avaliao do Impacto Ambiental assenta num processo administrativo que visa uma deciso e condicionante de uma aco, segundo o impacte ambiental significativo por ela criado. Existe em determinados casos a obrigatoriedade de elaborar estudos de impacto ambiental cuja finalidade prevenir em vez de remediar no que concerne s incidncias ambientais de qualquer projecto.(51) Uma Avaliao do Impacto Ambiental deve ser feita com clareza, profissionalismo e independncia visando resultados vlidos e fiveis. A Avaliao de Impacto Ambiental dever ser realizada por uma equipa pluridisciplinar que efectuar trabalhos de campo e no apenas de gabinete. Uma empresa ao realizar uma Avaliao de Impacto Ambiental dever ter em conta alguns aspectos como por exemplo: avaliao do projecto no que toca justificao da avaliao, descrio do projecto no que diz respeito localizao e exigncias de utilizao de recursos, avaliao dos efeitos ambientais e previso da evoluo futura da zona circundante do projecto entre outros. No caso portugus, o processo de Avaliao do Impacto Ambiental comea pela entrega por parte do proponente do projecto entidade competente, do estudo de impacto ambiental e de todos os documentos exigidos por lei e termina com o envio pelo Ministrio do Ambiente do parecer final sobre o projecto entidade competente para o licenciamento.(52)

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Por ltimo elabora-se um plano de aco visando melhorar o desempenho da empresa a todos os nveis (pessoas, processos, produtos, lixos, etc.) e tendo em conta a legislao existente.(53) 5.2.3. Auditoria Ambiental Rob Gray afirma que uma Auditoria Ambiental um meio de avaliar o progresso relativamente aos objectivos fixados e tambm uma forma de detectar problemas novos e emergentes, bem como de procurar processos inovadores para melhorar a qualidade ambiental global.(54) Daqui se pode concluir que uma Auditoria Ambiental permite caracterizar o nvel de poluio resultante da actividade da empresa, verificar a sua obedincia legislao em vigor, contribuindo tambm para melhorar a imagem da empresa, criando-lhe vantagens competitivas. O que a distingue de uma simples verificao ambiental a exigncia de um Sistema de Gesto Ambiental. O Sistema de Gesto Ambiental a parte do sistema global que inclui a estrutura funcional, responsabilidades, prticas, processos, procedimentos e recursos para a definio e realizao da poltica de ambiente da empresa, incluindo a poltica ambiental, os objectivos e princpios a obedecer em matria ambiental.(55) Uma Auditoria Ambiental pode decompor-se em vrias fases: a fase de preparao, a fase de diagnstico, a fase de aco e a fase de acompanhamento da aco. Numa primeira fase (fase de preparao) define-se a equipa de trabalho da qual dever constar especialistas em assuntos ambientais, pesquisa-se a informao disponvel sobre a instalao a auditar, elabora-se um plano de trabalho e faz-se o inventrio dos meios fsicos e tecnolgicos necessrios. Na fase seguinte (diagnstico) analisa-se as actividades produtivas visando identificar, caracterizar e avaliar as questes ambientais (ex: utilizao de gua, nveis de resduos slidos) e enquadr-los na legislao em vigor e at apurar responsabilidades. Segue-se a fase de aco e para tal necessrio elaborar um plano com o objectivo de mudar as prticas para corrigir ou prevenir problemas actuais ou emergentes. Este plano de aco dever ter em conta a avaliao econmica da reduo da poluio, confrontando a economia e o ambiente no que diz respeito a custos e proveitos. Na fase de acompanhamento da aco, deve fazer-se uma avaliao do desempenho, tendo como referncia os objectivos ambientais e o plano de aco ambiental. Por fim deve elaborar-se um Relatrio e entreg-lo Administrao da Empresa, com toda a informao recolhida ao longo da auditoria. Decorrente da Auditoria Ambiental pode divulgar-se informao sobre o impacto da actividade da empresa sobre o ambiente, da eficincia no uso dos recursos naturais, do grau de utilizao de tecnologias limpas e da evoluo nos nveis de riscos ambientais. Em suma, a Auditoria Ambiental pode constituir um instrumento muito til no s para a empresa, mas tambm para o Estado, pois permite empresa tomar conhecimento dos
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problemas reais e potenciais com que poder lidar e ao Estado conhecer a problemtica ambiental e os custos e benefcios que a reduo de poluio acarreta.(56) 5.2.4. A Eco-auditoria A Eco-auditoria uma auditoria ambiental preconizada pelo regulamento n. 1836/93 da CEE. Este regulamento sugere um Sistema Comunitrio de Ecogesto e Auditoria (SCEA) e destina-se s empresas industriais que podero aderir voluntariamente e que assumam de uma forma responsvel o impacto ambiental que a sua actividade provoca e que devem ter um papel activo na gesto desse mesmo impacto. Para uma empresa industrial aderir ao Sistema Comunitrio de Ecogesto e Auditoria (SCEA) tem de preencher alguns requisitos entre os quais:(57) a) definir uma poltica de ambiente, da responsabilidade da administrao da empresa, com um acompanhamento regular e de acordo com o resultado da Auditoria Ambiental introduzir-lhe as devidas alteraes, de forma a permitir uma melhoria contnua no comportamento ambiental da empresa. b) Fazer uma inventariao do impacto ambiental da actividade industrial. c) Implantar um programa de ambiente e um Sistema de Gesto Ambiental baseado na inventariao referida no ponto anterior. d) Efectuar Auditorias Ambientais das instalaes com o objectivo de avaliar o sistema de gesto utilizado pela empresa e a sua concordncia com a poltica ambiental por esta preconizada. e) Redaco de uma Declarao sobre o Ambiente aps cada auditoria que dever ser submetida a validao por parte de um verificador ambiental acreditado, que verificar a concordncia entre a declarao e os resultados da Eco-auditoria. Este verificador avalia luz dos requisitos do regulamento a avaliao interna elaborada pela empresa, no emitindo juzos de valor em relao aos objectivos contidos na poltica e programa ambientais da empresa. Ir analisar e ver se todas as questes tm soluo compatvel com os requisitos do regulamento, e caso isto no acontea, ter que encontrar as causas e certificar-se de que tudo foi corrigido antes da validao da Declarao, se isto no acontecer, o verificador poder recusar-se a validar a prpria declarao. Um organismo competente registar a empresa aps recepo da Declarao devidamente validada. Por fim, h que referir que em Portugal a adeso ainda no significativa pelo facto do nosso tecido empresarial ser constitudo essencialmente por pequenas e mdias empresas.(58) 5.2.5. Auditoria ao Fornecedor Este tipo de auditoria assenta na ideia de que para se considerar um produto ecolgico, no basta a sua fabricao ser cuidada em termos de exigncia ambiental. Os componentes includos no produto tero tambm de ser considerados verdes, isto , a esta auditoria vai interessar o grau de
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preocupao ambiental que esteve presente nas unidades econmicas donde provm os seus inputs.(59) Este tipo de auditoria no est ainda muito difundido e no existe ainda um guio de procedimentos formalizado, mas empresas como a IBM, tm j equipas de trabalho na rea de aprovisionamento e que trabalham no sentido de consciencializao dos fornecedores para as questes ambientais.(60) 5.2.6. Auditoria de Aquisio Este tipo de auditoria assenta na ideia de que uma empresa ao pretender adquirir uma outra empresa, tem de se precaver quanto s responsabilidades que dela ir herdar. Para tal necessrio uma Auditoria Ambiental para saber se a explorao da empresa a adquirir est de acordo com as normas ambientais, testando a sua poltica e programas ambientais a fim de avaliar as condies de continuidade da empresa.(61) 5.2.7. Qual o papel do Auditor Financeiro na Auditoria Ambiental De tudo o que j foi referido anteriormente pode concluir-se que uma Auditoria Ambiental exige conhecimentos cientficos e legais e experincia para que consigamos resultados considerados vlidos e fiveis. Daqui decorrendo a ideia da necessidade de criar uma equipa liderada por um elemento de formao multidisciplinar que dever ser assessorado por um especialista em ambiente (engenheiro do ambiente ou qumico), especialistas sectoriais (especialista de ar e de gua) e advogados especializados na rea do ambiente. E qual o papel do auditor financeiro neste grupo? A Auditoria Ambiental no deveria ser feita isoladamente, mas em conjunto com a Auditoria Financeira essencialmente por dois motivos:(62) a) os problemas da empresa tm repercusses nas contas da empresa, bastando pensar no perigo que o princpio da continuidade pode sofrer em consequncia destas questes. b) os Administradores e os Scios das empresas preferem, com certeza, que a actividade da empresa seja esmiuada pelo menor nmero possvel de estranhos, ou seja, preferiro que a mesma equipa que liderada pelo Auditor Financeiro, que j conhecem, realize todo o trabalho de anlise e emisso de opinio, no esquecendo que esta hiptese leva obviamente a um menor custo com as auditorias. Em suma, o Auditor Financeiro pode liderar a equipa de Auditoria Ambiental, para tal tem que se submeter a uma aprendizagem das questes ligadas ao meio ambiente, pois apesar de delegar funes no poder delegar responsabilidades.(63) 6. A ATRIBUIO DE PRMIOS PARA MELHORES RELATRIOS AMBIENTAIS 6.1. Breve histria O prmio para melhor relatrio ambiental a nvel europeu surgiu em 1997 pela E.E.R.A. (European Environmental
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Reporting Awards) e dever ser promovido por uma entidade de cariz profissional (auditores e/ou contabilistas). Este processo de atribuio do prmio passa por duas fases, uma nacional no qual escolhido o representante na fase europeia e uma 2 fase que consiste no concurso a nvel europeu.(64) Inicialmente apenas quatro pases aderiram a esta iniciativa, o Reino Unido, a Holanda, a Blgica e a Dinamarca, sendo a Dinamarca a vencedora com a empresa Novo Nordisk, S.A.. No ano seguinte aderiram mais dois pases, a Alemanha e a Frana. Em 1999 foi a vez da Sua e Portugal aderirem, este ltimo utilizou a Cmara dos Revisores Oficiais de Contas (actualmente Ordem dos Revisores Oficiais de Contas), a qual seleccionou a Opel Portugal como vencedora. Em 2000 juntaram-se a ustria, a Itlia, a Sucia e a Finlndia. E em 2001 aderiram o Luxemburgo, a Irlanda e a Noruega, estando j em curso a adeso da Grcia, da Espanha e da Islndia. Neste ano (2001) o grande vencedor a nvel internacional foi o relatrio apresentado pela Shell International.

6.2. Critrios dos E.E.R.A. para a seleco dos melhores relatrios A avaliao feita aos relatrios essencialmente virada para a vertente ambiental. Em 9 de Novembro de 2002 teve lugar em Bruxelas um encontro da comisso organizadora do concurso (constituda pelos elementos representantes da cada uma das entidades promotoras do evento) que estabeleceu o novo critrio de apreciao para os relatrios a serem submetidos ao E.E.R.A.. O critrio de apreciao comporta quatro categorias: a) melhor relatrio ambiental; b) melhor relatrio de sustentabilidade; c) melhor relatrio de pequenas e mdias empresas, abrangendo todos os relatrios apresentados por empresas desta dimenso e no vencedoras nas categorias acima referidas; d) melhor primeiro relatrio, para todas as empresas que elaborem relatrios pela primeira vez e no sejam contempladas nas categorias anteriores. Cada relatrio analisado sob duas vertentes: contedo e princpios seguidos no relato, valendo cada vertente 50%. O contedo por sua vez est dividido em sete seces:(65) 1. Relatrio da Administrao (5%) os indicadores a ter em conta so normalmente os compromissos da chefia para atingir determinados objectivos econmicos, sociais e ambientais e os desafios que a empresa se predispe a enfrentar em termos de responsabilidades nestas reas na futura estratgia do negcio. 2. Polticas de Contabilizao e Relato (5%) neste ponto analisa-se como que est evidenciada a forma como se chegou aos dados constantes no relatrio e as limitaes existentes na exactido da informao. 3. Descrio do Perfil da Empresa (5%) deve-se apresentar a empresa em termos gerais, a forma como est organizada, qual o mbito do relatrio, possveis contactos pessoais com as pessoas que estejam ligadas
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rea em anlise, as polticas contabilsticas seguidas pela empresa, alteraes significativas na dimenso, estrutura e capital e os stios onde o relatrio est acessvel ao pblico. Resumo da Actividade e Indicadores Chave do Desempenho (5%) deve-se ter em conta os destaques no relato e objectivos a atingir, bem como comparar os valores obtidos no perodo a que se refere o relatrio com valores de perodos anteriores. Viso e Estratgia (5%) a empresa deve expor os seus pontos de vista e ver at que ponto eles integram um desempenho econmico, social e ambiental. Polticas, Organizao, Sistema de Gesto e Relaes com o Meio Envolvente (10%) neste ponto tem-se em ateno se constam as polticas respeitantes divulgao de factos e valores econmicos sociais e ambientais, aplicao das Normas ISO14000, estrutura organizacional e respectivas responsabilidades (estrutura hierrquica detalhada). Neste ponto h ainda que analisar o nvel de risco admitido pela gesto, auditoria interna, tendncias, informaes sobre fornecimentos e servios adquiridos, treino de pessoal, mtodos de avaliao e acompanhamento, contabilidade e auditorias ambientais. No esquecendo das bases utilizadas para seleccionar os principais parceiros sociais. Desempenho (15%) h que evidenciar os parmetros chave e motivos da sua escolha, rcios e indicadores, objectivos a atingir no futuro prximo e comparar com os que foram atingidos pelas empresas do sector. No caso portugus a Directriz Contabilstica n. 29 aprovada pelo Conselho Geral da Comisso de Normalizao Contabilstica em Junho de 2002 define as linhas gerais de como devem ser tratadas as Matrias Ambientais. Esta Directriz tenta dar resposta a algumas dvidas que ainda subsistiam sobre quais os dispndios ambientais que devero ser considerados custos e os que devero ser capitalizados, o que se pode provisionar e como devem ser mensurados os Passivos Ambientais, no descurando a importncia da divulgao da informao ambiental relevante para a avaliao do desempenho financeiro da prpria empresa. A Contabilidade Ambiental, sob o meu ponto de vista assume um papel de complementaridade em relao Contabilidade Tradicional ou Financeira e a informao ambiental dever no s ser mencionada na informao financeira (Relatrio de Gesto e Anexo ao Balano e Demonstrao de Resultados), mas tambm em documentos prprios como por exemplo um Relatrio Ambiental ou o Eco-balano. Por outro lado, h que introduzir um certo grau de credibilidade na informao ambiental que se produz, para que quem est no exterior prpria empresa no fique com a ideia que as coisas so apenas para dar um ar colorido imagem da empresa. Por isso a necessidade da realizao de Auditorias Ambientais com a respectiva verificao por algum independente e imparcial e a consequente validao da declarao ambiental. No entanto h que ter em ateno que nem todas as empresas tem uma estrutura financeira que consiga suportar todos os custos inerentes existncia de uma Contabilidade Ambiental, mas h que ter em conta tambm os proveitos que da advm. A preocupao de esclarecer e incentivar as empresas a fazerem algo pelo ambiente tem-se notado at mesmo pela atribuio de prmios para os melhores Relatrios Ambientais por parte de entidades como por exemplo a Ordem dos Revisores Oficiais de Contas a nvel nacional e pela E.E.R.A. a nvel europeu. Em suma, o ambiente um tema dos nossos dias e tender a ganhar maior relevncia no futuro em virtude do agravamento das consequncias do desenvolvimento desenfreado que ocorreu nas ltimas dcadas, no querendo com isto parecer o velho do Restelo a manifestar-se contra as descobertas dos nossos ilustres marinheiros. necessrio evoluir, mas pensando nas consequncias que a evoluo trs para as geraes vindouras.

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No que diz respeito aos princpios seguidos no relato, destacam-se os seguintes oito princpios: 1- Princpio da Relevncia(5%) 2- Princpio da Credibilidade(5%) 3- Princpio da Clareza(5%) 4- Princpio da Comparabilidade(5%) 5- Princpio da Tempestividade(5%) 6- Princpio da Plenitude(5%) 7- Princpio da Verificabilidade(10%) 8- Impresso Geral(10%) O ambiente assume cada vez mais importncia na vida de uma empresa e aquelas que tm em ateno esta questo podero at ser premiadas, servindo at como forma de incentivo.

7. CONCLUSO REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS O ambiente constitui uma preocupao do Homem nos dias de hoje e este como membro das empresas e de todas as organizaes por ele criadas revela uma preocupao globalizante nesse sentido. O crescimento a nvel econmico e tecnolgico comea a ter em ateno o desenvolvimento sustentvel. dada s empresas a possibilidade de introduzir nas sua contabilidade Custos e Proveitos considerados ambientais e um certo grau de precauo nesta rea traduzido pelas Provises Ambientais.
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3. prmio do Concurso aberto do Prmio de Contabilidade Luiz Chaves de Almeida, ano 2005. Ferreira, C. (2000), Da Contabilidade e do Meio Ambiente, Lisboa, Vislis Editores, pg. 80. Pimenta, C. (2001),Os Problemas Ambientais: a Soluo dos Impostos Ecolgicos, revista TOC n. 19, pg.36. Ferreira, C. (2000), Da Contabilidade e do Meio Ambiente, Vislis Editores, Lisboa, pg. 81 Ferreira, C. (2000), Da Contabilidade e do Meio Ambiente, Vislis Editores, Lisboa, pg. 85 Grande Enciclopdia Luso Brasileira, Lisboa, Rio de Janeiro, Editorial Enciclopdia, pg. 522 a 532. Ferreira, C. (2000), Da Contabilidade e do Meio Ambiente, Lisboa; Vislis Editores, pg.32 Ferreira, C. (2000), Da Contabilidade e do Meio Ambiente, Lisboa, Vislis Editores, pg.33 Internet-WWW.Valoronline.com Directriz Contabilstica n. 29, cap. IV, ponto 10. Ferreira, C.(2000), Da Contabilidade e do Meio Ambiente, Lisboa, Vislis Editores, pg. 100. Ferreira, C. (2000), Da Contabilidade e do Meio Ambiente, Lisboa, Vislis Editores, pg. 101. Directriz Contabilstica n. 29, cap. IV, ponto 9. Ferreira, C. (2000), Da Contabilidade e do Meio Ambiente, Lisboa, Vislis Editores, pg. 101. Norma Internacional de Contabilidade n. 37 Provises, Passivos e Activos Contingentes, ponto 10. Norma Internacional de Contabilidade n. 37 Provises, Passivos e Activos Contingentes, ponto 10. Directriz Contabilstica n. 29, cap. IV, ponto 11 Norma Internacional de Contabilidade n. 37, ponto 10. Eugnio, T. (2003), Informao Ambiental no Balano e Demonstrao de Resultados, revista TOC n. 44, pg. 29. Directriz Contabilstica n. 29, cap. V, ponto 21. Directriz Contabilstica n. 29, cap. V, ponto 23 e 24. Directriz Contabilstica n. 29, cap. V, ponto 27. Ferreira, C. (2000), Da Contabilidade e do Meio Ambiente, Lisboa, Vislis Editores, pg. 104 e 105. Muralha, J. (1999), Contabilidade, Auditoria e Meio Ambiente, Jornal de Contabilidade da APOTEC n. 270, pg. 292 e 293. Ferreira, C. (2000), Da Contabilidade e do Meio Ambiente, Lisboa, Vislis Editores, pg. 103 e 104. Directriz Contabilstica n. 29 Matrias Ambientais cap. V ponto 29. Norma Internacional de Contabilidade n. 38 Activos Intangveis, ponto 3. Directriz Contabilstica n. 29 Matrias Ambientais cap. V, ponto 34. Norma Internacional n. 36 Imparidade de Activos ponto 5 Directriz Contabilstica n. 29 Matrias Ambientais, cap. V, ponto 36. Directriz Contabilstica n. 29 Matrias Ambientais, cap. VI, ponto 39. Directriz Contabilstica n. 29 Matrias Ambientais, cap. VI, ponto 42.

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Contabilidade Financeira Contabilidade Financeira

A Entidade e o Sistema Fiscal Portugus


Fbio Henrique Ferreira de Albuquerque
TOC n 84659

ENTIDADE: PRINCPIO, POSTULADO OU CONVENO? Iniciamos este trabalho por uma breve discusso acerca da diferena conceptual existente entre princpio, postulado e conveno, para melhor enquadramento do tema em anlise. Postulados so conceitos bsicos relativos aos objectivos prprios da Contabilidade, relacionados com o ambiente social, poltico e econmico em que praticada (da advm que muitas vezes sejam denominados Postulados Ambientais da Contabilidade); por outras palavras, so a base de uma pirmide da Contabilidade vista como cincia, e sobre a qual se assentam os seus princpios. Iudcibus(1) denomina-os, em linhas gerais, como uma proposio ou observao de certa realidade que pode ser considerada como no sujeita verificao, ou como axiomtica. Os princpios (Princpios Fundamentais da Contabilidade ou Princpios Contabilsticos Geralmente Aceites, distino no oportuna para os objectivos deste trabalho) so, por sua vez, a estrutura nuclear central da Contabilidade, e representam a essncia das doutrinas e teorias relativas Contabilidade, delineando e sedimentando assim o entendimento predominante acerca desta no mbito cientfico-profissional. Por fim, cabe apresentarmos ento as convenes como restries aos princpios, que complementam os postulados e princpios, sendo certo que delimitam e direccionam o mbito de actuao destes ltimos. Dos pases de lngua oficial portuguesa, o Brasil o nico a admitir a existncia de restries aos princpios contabilsticos. ainda no Brasil que vemos claramente delineados os trs pilares cientficos anteriormente mencionados postulados, princpios e convenes difundidos j no ponto 1 da Estrutura Conceptual Bsica da Contabilidade a ser observada naquele pas, aprovada pela Deliberao n. 29, de 05 de Fevereiro de 1986, da Comisso de Valores Mobilirios (CVM), homloga da nossa Comisso do Mercados de Valores Mobilirios (CMVM), mas que, estamos em crer, muito mais fora e influncia tem a primeira, no tocante normalizao contabilstica no seu territrio de actuao. Ainda sobre o tema importa referir desde logo que omisso o principal normativo nacional em vigor, o nosso Plano Oficial de Contabilidade (POC). Aqui encontramos perfeitamente identificados as denominadas caractersticas qualitativas da informao e os princpios da Contabilidade (fundamentais), mas em nenhuma esfera o postulado da entidade. No Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements emanada do International Accounting Standards Board (IASB), por ns traduzido como Estrutura Conceptual para a Apresentao e Preparao das Demonstraes Financeiras, encontramos uma maior aproximao aos
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postulados da Contabilidade no tpico dos pressupostos subjacentes, que so dois: o regime do acrscimo e a empresa em continuidade, sendo inexistente no entanto a meno ao postulado da entidade. O Financial Accounting Standards Board (FASB), que tem a sua estrutura conceptual dispersa em vrios documentos, os vrios Statements of Financial Accounting Concepts (SFAC), designados como Declaraes de Conceitos da Contabilidade Financeira, hierarquiza as caractersticas qualitativas da Contabilidade em principais e secundrias, estabelecendo ainda a distino entre as qualidades especficas dos utilizadores e as qualidades inerentes informao contabilstica prestada. Apresenta ainda duas restries. De qualquer modo repete-se a ausncia de um qualquer enquadramento do postulado da entidade em quaisquer desses cenrios. Parece-nos ser ento uma exclusividade do normativo brasileiro, deliberao n. 29 da CVM acima apresentada, que discorre sobre a Estrutura Conceptual da Contabilidade a vigorar no Brasil, a referncia ao postulado da entidade. Da que aceitemos e adoptemos no presente trabalho este julgamento como tal fora ali classificado: postulado. No podemos deixar de destacar aqui, chegados que estamos a este ponto, o facto de no Brasil o ensino especializado da Contabilidade ter evoludo no sentido de uma corrente marcadamente doutrinria e cientfica. Naquele pas pouco controverso o encaixe da Contabilidade no seio das Cincias Sociais Aplicadas, tal como a Economia e a Administrao (basta lembrarmos que o curso superior de Contabilidade tem l o sugestivo nome de Cincias Contbeis). Cremos que pouca nfase a esta via, a da Contabilidade como cincia, tem sido dada em Portugal. Se por um lado lhe faltam opositores, por outro podemos afirmar que poucos defensores tm havido. Como notas soltas, e de alguma experincia l recolhida, estamos tambm em crer que este um bom caminho, no sendo o nico, para o maior respeito e credibilizao do estudo da Contabilidade em Portugal. O POSTULADO DA ENTIDADE Este postulado identifica o patrimnio como objecto da Contabilidade e faz prevalecer a autonomia patrimonial das entidades, i.e., a necessidade de distino que se deve fazer entre o patrimnio da empresa e o patrimnio dos scios, accionistas ou proprietrios da mesma. Dito de outro modo: o patrimnio da empresa jamais se confunde com o patrimnio dos seus scios/accionistas. Trata-se do pressuposto de que a Contabilidade executada e mantida para as entidades como pessoas colectivas, completamente distintas das pessoas singulares (ou colectivas) que as constituem obviamente que
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Contabilidade Financeira Contabilidade Financeira


sem prejuzo de a esfera patrimonial destes ser tambm objecto de relevao contabilstica, porm sempre como sujeito autnomo daquela entidade na qual participam. A REALIDADE PORTUGUESA: AS PME Apresentado que est este postulado, julgamos que o mesmo tem sido posto em prtica pela generalidade dos meus colegas Tcnicos Oficiais de Contas (TOC), ainda que com base em conhecimentos marcadamente empricos. O que todos conhecemos tambm, e este um dos elementos fulcrais determinantes da escrita deste trabalho, a imensa dificuldade em fazer crer aos empresrios a elevada importncia desta distino entre realidades patrimoniais, a da empresa e a sua prpria, como pessoa singular ou colectiva participante no capital daquela, sob pena de serem pouco credveis e fiveis os elementos revelados pela Contabilidade, que se quer uma ferramenta til de apoio deciso empresarial. Trata-se de uma sensibilizao levada a cabo por ns, TOC; de um processo nada fcil que passa por uma reeducao, uma mudana de cultura empresarial a ser difundida que no simples, sabemos ns, mas que til e necessria. Este papel, este verdadeiro desafio, uma vez mais, tambm nosso. E sobretudo no seio das nossas micro, pequenas e mdias empresas (PME), maioritrias no conjunto da massa empresarial do pas, que se encontram com maior facilidade, ainda que no em exclusivo, esta problemtica. Esta concluso, embora sem validade cientfica no presente estudo, cabe destacar, parece-nos entretanto claro: so neste grupo de empresas que reside no mais das vezes a dificuldade da distino entre patrimnio empresarial e particular dos scios, no somente pela dimenso caracterstica destas, mas pela forma como nascem e se desenvolvem da coragem e iniciativa empreendedora de poucos, com recursos extrados sobretudo pela via do sacrifcio do patrimnio pessoal directo (no invulgar constantes injeces de meios monetrios lquidos por parte dos proprietrios nos primeiros anos de vida da empresa). No ser ainda francamente invulgar que a empresa recorra constantemente aos scios como fonte directa de financiamento, sendo tambm vlida a situao inversa. Um pequeno exemplo prtico do que acabo de referir, e certamente muitos colegas meus j se viram confrontados com esta situao, a utilizao pelo scio do carto de dbito da empresa para pagamentos de pequenas despesas do quotidiano de sua vida privada, e, do mesmo modo, o pagamento de pequenas despesas correntes da empresa socorrendo-se de meios lquidos prprios. Enfim: tais factores combinados, no sendo nicos, permitem-nos concluir da validade da reflexo perpetrada no presente estudo. Segundo fontes oficiais as PME representam actualmente mais de 99% do tecido empresarial do pas, empregam a maioria dos trabalhadores do sector privado e representam mais da metade da riqueza produzida internamente. A definio de PME encontra-se prevista na legislao nacional atravs dos Despachos Normativos n. 52/87 e n. 38/88 e Aviso constante do DR n. 102/93, Srie III. Assim, esto ali includas as empresas que, cumulativamente, empreguem at 500 trabalhadores (600, no caso de trabalho por turnos regulares), no ultrapassem 11 971 149 euros de vendas anuais; e no possuam nem sejam possudas em mais de 50% por outra empresa que ultrapasse qualquer dos limites definidos nos pontos anteriores. Esta definio peca no entanto por no
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distinguir, de entre estas, os conceitos de micro, pequenas e mdias empresas. A nvel comunitrio encontramos na Recomendao da Comisso 2003/361/CE, de 6 de Maio de 2003 uma delimitao sobretudo transparente, tendo em linha de conta na sua classificao outros aspectos no relevados naqueles normativos nacionais. Fazemos uso aqui do quadro divulgado no website do Instituto de Apoio s Pequenas e Mdias Empresas e ao Investimento (IAPMEI), pela apresentao clara e sucinta do contedo deste ltimo normativo:
Categoria Mdia Empresa Pequena Empresa Microempresa
Fonte: IAPMEI

N. Trabalhadores < 250 < 50 < 10

Volume de Negcios 50 Milhes de euros 10 Milhes de euros 2 Milhes de euros

Balano Total 43 Milhes de euros 10 Milhes de euros 2 Milhes de euros

O POSTULADO DA ENTIDADE NO SISTEMA FISCAL PORTUGUS Pese embora incorrecta, passa por comum alguma indistino entre elementos patrimoniais da empresa e o patrimnio particular dos seus scios, recorrendo estes invariavelmente a utilizao de meios de pagamentos prprios da empresa para a quitao de despesas da esfera privada, e vice-versa. Tomemos ento como ponto de partida para este tpico alguns dos principais impostos a que esto sujeitas as generalidades das PME em Portugal, para realarmos a importncia dada pelos nossos legisladores em matria fiscal ao respeito pela observncia do postulado da entidade, atravs da apresentao das situaes no relacionamento entre os scios e as empresas mais corriqueiras em que violado este postulado. Situao 1: Aquisies feitas pelos scios, facturadas em seu nome e em benefcio prprio, com recurso a meios financeiros da empresa. A iniciar pelo Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC), temos com clareza o preconizado no Cdigo do IRC (CIRC) em seu n. 1 do art. 23., cuja definio abarca como custos (ou perdas) apenas aqueles que comprovadamente forem indispensveis para a realizao dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manuteno da fonte produtora. No seguimento o art. 42. do mesmo diploma vem estabelecer os encargos no dedutveis para efeito de determinao da matria colectvel, donde se inclui em sua alnea g) os encargos no devidamente documentados e as despesas de carcter confidencial. Para alm da no-aceitao como custo fiscal deste tipo de encargos e despesas, acrescente-se ainda o estipulado pelo n. 1 do art. 81. do mesmo Cdigo, tributando-as autonomamente taxa de 50% (ou 70%, nos casos em que tais despesas sejam efectuadas por sujeitos passivos total ou parcialmente isentos, ou que no exeram, a ttulo principal, actividades de natureza comercial, industrial ou agrcola., de acordo com o n. 2 do art. 81. do CIRC). Deste modo, a sada de meios de pagamento lquidos da empresa para fazer face a encargos no respeitantes sua actividade no so aceites como custo fiscal, podendo ainda, no caso das despesas no devidamente documentadas, sujeitar-se tributao autnoma. Outras opinies sugerem ainda que estas sadas financeiras no suportadas contabilisticamente podero confundir-se com um adiantamento por conta de
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Contabilidade Financeira Contabilidade Financeira


lucros, que, de acordo com as regras previstas no Cdigo do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (CIRS), sujeitar-se-o entrega ao Estado de imposto retido na fonte, em cumprimento ao previsto na alnea a) do n. 1 do art. 101. conjugada com os n. 1 e 2 do seu art. 5.. Encontram maior sustentao numa leitura atenta que se faz ao disposto no n. 4 do artigo 6. do CIRS, que abaixo transcrevemos: 4 Os lanamentos em quaisquer contas correntes dos scios, escrituradas nas sociedades comerciais ou civis sob forma comercial, quando no resultem de mtuos, da prestao de trabalho ou do exerccio de cargos sociais, presumem-se feitos a ttulo de lucros ou adiantamento dos lucros. Situao 2: Aquisies efectuadas pelos scios, devidamente documentadas em nome da entidade e em benefcio desta, mas com recurso a meios financeiros prprios: Em bom rigor, tais pagamentos constituem um emprstimo concedido empresa pelo scio, ou por outras palavras, estaremos perante a existncia de suprimentos. Neste caso, deve-se ter em conta que o Cdigo do Imposto de Selo (CIS) inclui esta operao no seu campo de incidncia objectiva, de acordo com o expresso no n. 1 do art. 1. deste normativo, isentando no entanto de imposto amortizao e juros (se for caso disso) quando o prazo de reembolso acordado seja superior a um ano, conforme alnea i) do n. 1 do art. 7. do CIS. Sugerimos deste modo a criao de procedimentos internos de gesto que possibilitem a liquidao de pagamentos de pequeno montante, atravs da manuteno de um fundo fixo de caixa, por exemplo. Situao 3: Documentos emitidos em nome dos scios de aquisies efectivamente suportadas com recurso a meios financeiros da empresa e em benefcio da mesma: Facturas ou documentos equivalentes, para utilizar a designao fiscal impressa no art. 35. do Cdigo do Imposto Sobre o Valor Acrescentado (CIVA), no emitidos em nome da sociedade, sujeitar-se-o sempre comprovao efectuada pelo scio de que tais pagamentos foram efectivamente suportados em benefcio da empresa, sendo portanto imprescindveis e necessrias realizao de proveitos manuteno da fonte produtora, em respeito uma vez mais ao estabelecido no art. 23. do CIRC. Somos da opinio portanto que, feita essa prova, no haver srios impedimentos a que os encargos e custos oriundos desses desembolsos sejam aceites como fiscalmente dedutveis, salvo melhor opinio. Falamos aqui de situaes excepcionais, em que por variada ordem de impossibilidades, no se torne possvel a emisso de documentos em nome da empresa. Por outro lado, e em termos de IVA, somos do entendimento de que fica gravemente comprometida a possibilidade do exerccio do direito deduo do IVA eventualmente contido nessas despesas, de tal modo no levanta dvidas o preceito estipulado no n. 2 do art. 19. do CIVA, que integralmente transcrevemos: 2 S confere direito deduo o imposto mencionado em facturas, e documentos equivalentes passados em forma legal, bem como no recibo de pagamento de IVA que faz parte das declaraes de importao, em nome e na posse do sujeito passivo. [Redaco dada pelo Decreto-Lei n. 122/88, de 20 de Abril]. Um exemplo prtico, e at pouco invulgar, em que tal situao pode ocorrer prende-se com a partilha de instalaes da empresa com a residncia de um dos scios, em que uma quota-parte de certos gastos habituais como gua, luz, telefone e energia elctrica sejam comummente consumidos. Na inexistncia de conteJORNAL DE CONTABILIDADE N. 367 OUTUBRO 2007

dos legalmente estabelecidos que estipulem critrios de repartio, caber ao sujeito passivo em primeira instncia a determinao de um mtodo aceitvel de imputao desses custos sociedade, sendo certo que a Administrao Fiscal poder, eventualmente, pr em causa a fiabilidade da adopo de um qualquer juzo, pelo que recomendamos um estudo ponderado e singularmente crtico. CONCLUSO Sobre as caractersticas qualitativas que a informao financeira deve apresentar e princpios contabilsticos fundamentais da Contabilidade, em diversa matria de exame apenas no Brasil encontramos no documento que versa sobre a Estrutura Conceptual Bsica da Contabilidade a ser observada naquele pas o postulado da entidade como tal expressamente enunciado. Por outro lado, e ainda que o nosso POC no faa referncia directa observncia deste postulado, devemos ter em conta que mormente bvia em matria fiscal a preocupao dos nossos legisladores em fazer cumprir os seus preceitos, com penalizaes pelo seu incumprimento que no podem ser em caso algum descuradas. REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS
http://www.iapmei.pt (1) Iudcibus, Srgio de. Teoria da contabilidade. 2 ed. So Paulo, Atlas, 1987, p. 47. Santos, Lus Lima. Contabilidade Internacional. 1 ed. Porto, Vida Econmica, 2006. Legislao de Referncia: Legislao Nacional: Legislao Fiscal: Cdigo do Imposto de Selo Cdigo do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas Cdigo do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Singulares Cdigo do Imposto Sobre o Valor Acrescentado Outra Legislao Nacioinal: Plano Oficial de Contabilidade, aprovado pelo Decreto-Lei n. 410/89, de 21 de Novembro, e posteriores alteraes; Despachos Normativos n. 52/87 e n. 38/88 e Aviso constante do DR n. 102/93, Srie III Legislao Internacional: CVM (Comisso de Valores Mobilirios), Estrutura Conceptual Bsica da Contabilidade, aprovada pela deliberao n. 29/86, de 05 de Fevereiro, Brasil. FASB (Financial Accounting Standards Board) (2000), Statement of Financial Accounting Concepts n. 7 Using Cash Flow Information and Present Value in Accounting Measurements, Connecticut: FASB. FASB (Financial Accounting Standards Board) (1985), Statement of Financial Accounting Concepts n. 6 Elements of Financial Statements: a replacement of FASB Concepts Statement No. 3 (incorporating an amendment of FASB Concepts Statement No. 2), Connecticut: FASB. FASB (Financial Accounting Standards Board) (1984), Statement of Financial Accounting Concepts n. 5 Recognition and Measurement in Financial Statements of Business Enterprises, Connecticut: FASB. FASB (Financial Accounting Standards Board) (1980-b), Statement of Financial Accounting Concepts n. 4 Objectives of Financial Reporting by Nonbusiness Organizations, Connecticut: FASB. FASB (Financial Accounting Standards Board) (1980-a), Statement of Financial Accounting Concepts n. 2 Qualitative Characteristics of Accounting Information, Connecticut: FASB. FASB (Financial Accounting Standards Board) (1978), Statement of Financial Accounting Concepts n. 1 Objectives of Financial Reporting by Business Enterprises, Connecticut: FASB International Accounting Standards Board, IASB (1989): Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements, Londres. Recomendao da Comisso 2003/361/CE, de 6 de Maio de 2003.

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Opinio Opinio

Novo Modelo Contabilstico(*)


Leonel Pontes
TOC/Presidente da Assembleia Regional da Seco Regional de Leiria da APOTEC

Quando sair publicao em Dirio da Repblica, vai cair O projecto diz ainda que a sua aplicabilidade a partir como uma bomba, vai virar tudo ao avesso. As empresas de 1 de Janeiro prximo. E, sabido que os governos tm deste pas, em obedincia ao que emana da Unio Europeia, a terrvel mania de aprovar legislao, desta ndole e vo entrar em reforma, total. E, por esse efeito, tero de dar talvez de outra com eficcia rectroactiva. E, dado o ao chinelo para estudar e implementar o novo modelo andamento dos trabalhos, do que conhecemos, afigura-se contabilstico. Ou seja: impossvel tal entrada em vigor, tanto mais que os sistemas Em Fevereiro de 1977 pelo Decreto-Lei 47 foi aprovado informticos tm de passar por uma reforma profunda, o primeiro POC Plano Oficial de Contabilidade, e pelo desde logo, porque o quadro de contas (vai ser) assaz mesmo diploma foi criada tambm a CNC Comisso de diferente. Normalizao Contabilstica. Ento o que se pretendia Por outro lado tambm os programas, em matria de (desejava) era que existisse um plano de contas que a todos ensino ho-de sofrer alteraes e enquanto isso impe-se, os aproveitasse. Com o dedesde j, que o novo modelo correr do tempo este sofreu A Comisso jamais parou de estudar, de criar e de contabilstico seja estudado vrias actualizaes. transpor para a ordem jurdica interna directivas e efectuada a inerente formaE, no obstante isso, mui- comunitrias, enfim em cada dia que passava algo de o aos utilizadores, afinal tos outros foram criados para novo havia em matria de procedimentos para os Tcnicos Oficiais de servir outras tantas activida- contabilsticos. Contas. De modo que a palades. Foram, pod-mo-lo divra de ordem ser esquecer, zer, trs dcadas alucinantes. esquecer tudo quanto era hA Comisso jamais parou de estudar, de criar e de transpor bito, princpio e norma, ou seja andamos a aprender para para a ordem jurdica interna directivas comunitrias, enfim esquecer. em cada dia que passava algo de novo havia em matria de E questionar-se-: valer a pena, tal reforma? Em prinprocedimentos contabilsticos. Com efeito, para as emprecpio desejvel que tenhamos modelos de quantificao sas foi sempre um Deus nos acuda porquanto nunca mais se das actividades econmicas iguais aos demais membros da deixou de ter sossego, tais foram as obrigaes, sempre a Unio Europeia. Isso, a nosso ver, bom. Mas, desejvel somar, a que iam estando obrigadas. que o modelo permita a consolidao por sectores de actiAgora novo ciclo, nova reforma estruturante a vem. O vidades, entre os quais a prpria mquina do Estado, ou POC e demais legislao complementar, segundo projecto seja, as empresas portuguesas tm, em matria de transpaj estudado, aprovado e enviado ao governo, pela CNC, rncia, de apresentar contas nos mesmos moldes que as suas sero aqueles instrumentos substitudos por um novo modecongneres, segundo as normas Internacionais. Mas, seria lo contabilstico o SNC Sistema de Normalizao tambm desejvel que o sector pblico, todo ele deveria ter Contabilstica que prefigura princpios insertos no IASB contas uniformes elaboradas por Tcnicos Oficiais de Con(International Accounting Standards Board). tas e certificadas por Revisores Oficiais de Contas.
(*)

Publicado no Jornal de Leiria, edio n. 3674 de 17-08-2007.

NAS TRANSFERNCIAS BANCRIAS, INDIQUE SEMPRE NOME E N. DE SCIO(A) * * * COLABORE COM A APOTEC, TORNANDO-A MAIS EFICIENTE
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Tribuna Tribuna

A CTOC, a Formao e os Profissionais


Manuel Benavente Rodrigues
Membro da Direco Central da APOTEC

No mundo competitivo e de tecnologia rpida em que vivemos, a Formao uma condio obrigatria que, faz parte da actividade profissional ao longo da vida dos cidados. Assim natural que as Associaes, as Cmaras, as Ordens Profissionais, dem particular ateno ao assunto, organizando-se de forma a coloc-la disposio dos respectivos membros. Claro que, sendo assuntos particularmente sensveis e fazendo parte da deontologia das profisses, so normalmente tratados com os cuidados devidos. verdade que a CTOC inscreveu desde o princpio no seu iderio este tipo de preocupaes, que herdou da APOTEC, da ex-Cmara e da APPC que constituram a sua gnese , mas possivelmente nem sempre com os cuidados que aspectos da deontologia profissional impem e que muitas vezes os voluntarismos mais bem intencionados traem de forma clara. Foi assim que primeiro apareceram os pontos, com o pretexto de disciplinar a actividade profissional dos tcnicos oficiais de contas, que para l de aspectos muitssimo discutveis de ordem tica, considerava milhares de profissionais como se em termos qualitativos, tivessem idnticas competncias, possuissem idnticas clientelas, para produzirem idnticas avaliaes. A forma de avaliao de atribuio de pontos pelo volume de negcios, numa actividade profissional com aplicaes to diferenciadas e minimais como esta, sendo sedutora pelo facilitismo evidenciado, revelava-se assim to grosseira e tantas clivagens provocava entre os profissionais que, depois de descaracterizada devido sua declarada inconvenincia, ficou esquecida entre outros artigos do respectivo Estatuto da profisso, at que o Controlo de Qualidade a veio definitivamente sepultar. Acalmados os pontos, vieram os honorrios mnimos e de novo a Direco da CTOC foi obrigada a recuar, arquivando tal matria algures no Cdigo Deontolgico. Chegamos finalmente aos crditos e a toda a polmica que tem suscitado. Os crditos exigidos e obtidos com a respectiva Formao Profissional, que apareceram incorporados no Regulamento do Controlo de Qualidade, vieram levantar outro tipo de problemas, como por exemplo: s a Formao Profissional promovida pela CTOC era susceptvel de atribuio de crditos; instada pela Alta Autoridade para a Concorrncia, a CTOC aprovou um Regulamento, onde reservou de forma leonina, a Formao dita Institucional, at dezasseis horas para si prpria; por outro lado a qualidade de alguma Formao promovida pela CTOC, deixa muito a desejar, nomeadamente em sesses com mais de mil presenas, o que torna tudo impessoal, sem qualquer possibilidade de dilogo profcuo e onde a nica pea importante o manual entregue; e ainda a CTOC, devido ao gigantismo da prpria organizao, mostra uma grande dificuldade para ministrar Formao em massa, com um mnimo de qualidade a todos os seus membros.
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Mas o calvrio que a regulamentao dos crditos tem posto na rota dos tcnicos oficiais de contas, no fica por aqui: cerca de 23 mil membros num universo de 32 mil nmeros da CTOC , no tendo crditos suficientes, por carta foram ameaados com penalizaes, se at ao fim deste ano no cumprissem o crdito dos 70 pontos em dois anos. Porm, em nova carta, a CTOC, veio depois, penitenciar-se em alguns aspectos, prorrogar o prazo de cumprimento para 31 de Dezembro de 2008 e abrir agora a porta para o E-Learning, apetecendo perguntar: o que se passa na Cmara e o que dizer de tudo isto? 1. Os orgos sociais da CTOC, parece estarem possudos de um permanente fascnio pelo precipcio, pois periodicamente confundindo autoregulao com autoritarismo, abrem polmicas estreis vejam-se os pontos, os honorrios mnimos e agora os crditos que s desprestigiam os TOC e o seu Instituto Pblico, situao que no se v noutras profisses tuteladas tambm, por Ordens ou Cmaras. 2. Quando 23 mil profissionais em 32 mil, no cumprem as ordens de comando da CTOC, quem estar errado: o comando ou os comandados? 3. As boas intenes paternalistas e corporativistas de grande educadora dos tcnicos oficiais de contas, em democracia parecem ter os dias contados e a CTOC deve ser a primeira a perceber isso. 4. A CTOC quer obrigar os seus membros a consumirem fora, crditos de Formao, esquecendo que as profisses com acesso tutela por Ordens e Cmaras, tm Cdigos Deontolgicos onde se balizam por norma, as condutas dos profissionais, de forma menos sobranceira e onde a tnica colocada na tica. Meus senhores, ser assim to difcil confiar na classe dos TOC e actuar apenas contra os prevaricadores? Ser assim to complicado manter uma posio de recato, longe das parangonas da comunicao social? E em que pas vivemos ns : num pas de sovietes, num pas fascista ou num pas da Unio Europeia? 5. O E-Learning tambm para ser pago? Com a polmica instalada na comunicao social sobre os famigerados crditos, seria de todo aconselhvel que a CTOC assumisse uma posio tica e autoreguladora, varrendo a respectiva testada e pondo o E-Learning a concorrer para os crditos, tornando a respectiva Formao gratuita. E para terminar, ser bom que os rgos Sociais da CTOC, reflictam mais, sejam mais prudentes e abandonem de vez este estilo terceiro mundista de actuao que s empobrece quem o usa e que est definitivamente a mais no Portugal da Unio Europeia. E com crditos ou sem crditos, com pontos ou sem pontos, quem sai desprestigiado e a perder toda a classe profissional dos Tcnicos Oficiais de Contas.
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Sntese Econmica Sntese Econmica(*)

EMEL no tem balano sobre multas


As multas passadas pela Empresa Municipal de Estacionamento de Lisboa (EMEL), no mbito de um regulamento municipal que est a ser aplicado h seis meses, ainda no tm as contas feitas. Os fiscais da EMEL podem, desde Fevereiro, autuar viaturas estacionadas em segunda fila ou em cima de passeios junto a estacionamento com parqumetros. Mas, mais de seis meses depois, ainda no existe um relatrio sobre a actividade da empresa, ou contas feitas sobre as multas que passaram os seus agentes, que actuam com credenciais da Direco-Geral de Viao (DGV). As novas competncias dos fiscais da EMEL decorrem da reviso dos estatutos desta empresa camarria pela Assembleia Municipal de Lisboa, em 2006, tal como da reviso do Cdigo da Estrada, no ano anterior, que investiu as cmaras municipais de mais poderes de fiscalizao do trnsito.

Carreiras reduzidas para trs


O Governo vai reduzir as actuais 1473 carreiras e categorias da Administrao Pblica para apenas trs carreiras. A saber: tcnico superior, assistente tcnico e assistente operacional. Com esta alterao, as vrias posies remuneratrias existentes em cada carreira vo ficar mais apertadas, logo a progresso dos funcionrios ser mais limitada. Em relao ao novo sistema, o Ministro das Finanas, Teixeira dos Santos, j anunciou que parte dos suplementos vo ser integrados no salrio base dos funcionrios, tendo garantido que no haver diminuio da sua remunerao global. A nova matriz e as novas regras de progresso entram em vigor em Janeiro de 2008, estando includas no Programa de Reestruturao da Administrao Central do Estado (PRACE).

Canadianos compra mina de ouro em Portugal


A empresa canadiana Colt Capital comprou a concesso para a explorao de ouro na mina de Penedono aos espanhis da Rio Narcea. Esta concesso, atribuda em Outubro de 2004, ainda se encontra em fase de pesquisa e explorao. O investimento no total da aquisio ascendeu a 100 mil dlares canadianos (cerca de 70 mil euros), mas a companhia mineira vai investir mais 200 mil euros no desenvolvimento dos trabalhos de pesquisa de minrio, usando a perfurao com brocas diamantes contratada junto do INETI. As condies do acordo com a Rio Narcea, que vendeu as operaes que tinha em Portugal, prevm ainda a entrega de 1 por cento das receitas at um milho de dlares (745 mil euros), a ttulo de royalties, caso a mina chegue a avanar para a produo de ouro, o que depende da descoberta de quantidades com valores comerciais. O contrato com o Governo portugus, que termina em Outubro de 2009, estipula igualmente que o Estado venha a receber um percentagem de 4 por cento das receitas da eventual comercializao de ouro, para alm das licenas anuais de explorao e uma garantia de 50 mil euros.

Prmios so chamariz para vendas agressivas


So informados de que ganharam um prmio, vo levant-lo e volta a casa com um colcho e um pacote de prestaes para pagar. este o procedimento normalmente utilizado na prtica das chamadas vendas agressivas, que tm proliferado nos ltimos anos. A DECO registou, at Julho deste ano, 208 reclamaes por vendas agressivas s na Grande Lisboa, enquanto em todo o ano de 2006 esse nmero foi de 435. Algumas acabam em tribunal: em 2005, a DECO interps uma aco judicial contra empresas que vendiam colches, depois de telefonarem aos potenciais clientes alegando que tinham ganho um prmio. A DECO alerta que os consumidores mais atingidos so os idosos ou cidados de meia-idade. Isto porque esto normalmente mais disponveis a deslocar-se durante o dia e porque so mais receptivos a produtos com qualidades medicinais. As empresas envolvidas tendem a requerer a presena dos dois cnjuges. Em Portugal no existe legislao relativa prtica deste tipo de vendas. Neste momento, encontra-se a ser preparada uma directiva comunitria, a fim de salvaguardar os consumidores.
(*) Elaborado por: Paulo Nogueira Filho (Jornalista)

Sigilo levantado s empresas


Alguns dos Juzes do Tribunal Constitucional, que votaram vencido na questo da derrogao do sigilo bancrio no caso do contribuinte reclamar de actos da Administrao Tributria, consideram que o acesso s contas indispensvel para que se concretize a justia fiscal e a igualdade contributiva. Entretanto, vrios fiscalistas consultados pelo semanrio Expresso manifestaram a opinio de que um grupo restrito de funcionrios deveria ter acesso ao sigilo bancrio. H muito tempo que se discute a criao de um grupo de Elite fiscal, com poderes alargados para investigar os casos mais complexos de fraude e evaso fiscal. Foi precisamente Bago Flix, quando ocupou a pasta das Finanas, quem lanou a ideia da criao de um grupo de elite no Fisco, construdo imagem da Guardia di Finanza (italiana). Os mesmos fiscalistas concordam com a argumentao do Tribunal Constitucional, que considerou desproporcionada a derrogao do sigilo bancrio sempre que existisse uma reclamao ou impugnao do contribuinte.
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IVA EXPLORAO DE PISCINA Questo Empresa EML, por contrato celebrado com a respectiva Cmara Municipal (sua nica accionista) passou a gerir instalaes de interesse social, como sejam o arrendamento de habitaes e a cedncia de instalaes desportivas que se encontravam anteriormente no mbito da Autarquia. Em tais servios a EML com parecer favorvel dos Servios de Finanas local, considera as suas operaes enquadradas no artigo 2. n. 2 do CIVA, isto no deduz, nem liquida IVA nas aquisies de bens e servios. Estar correcto tal enquadramento. Com incio da poca balnear, cobra entradas nos frequentadores das piscinas do concelho. No dever liquidar IVA em tais entradas taxa de 4% (Lista I 2.13) ? Scio n. 3897 Nestes termos, a instalao ou montagem de portas e janelas e outros bens semelhantes, em que os materiais so fornecidos por quem os monta ou instala, no se consideram, para efeitos de IVA, como um servio e, sendo assim, tais situaes no esto abrangidas pela regra de inverso do sujeito passivo, a que se refere a alnea j) do n. 1 do artigo 2. do CIVA, devendo, nestas condies o fornecedor facturar directamente o empreiteiro/adquirente pela totalidade dos bens fornecidos e montados sob encomenda. No entanto, se tais instalaes ou montagens se fizerem com materiais no fornecidos por quem os monta ou instala, estar-se- no mbito de regra de inverso do sujeito passivo. Deste modo, se tais operaes ocorrem no mbito de um servio de construo, ainda que o prestador tenha adquirido os bens, a facturao que emitir ao adquirente dos servios considera-se abrangida pela regra de inverso. Aditamento a resposta supra, encontrava eco na doutrina fixada pelo OFCD n. 30 100, de 28.03.2007, da DSIVA. Entendeu agora a administrao fiscal que a doutrina expandida relativamente s entregas de bens produzidos ou montados sob encomenda era susceptvel de criar dvidas e de criar divergncias na aplicao da lei. Em vista disto, reanalisou a questo, fixou nova doutrina e revogou a doutrina anterior a partir da publicao do OFCD n. 30 101, de 24.05.2007, que divulga o novo entendimento. Porque esse novo entendimento substancialmente diferente do anteriormente divulgado, importa dele dar conhecimento actualizado a V.Ex.. A alnea j) do n. 1 do artigo 2. do CIVA, contempla a inverso do sujeito passivo nas situaes a referidas, o que significa que a liquidao e entrega do imposto devido ao Estado assumido, nessas condies, pelo respectivo adquirente, sem prejuzo, contudo, do direito deduo aplicvel. Para que haja inverso do sujeito passivo, necessrio, por conseguinte, que, cumulativamente: a) se esteja em presena da aquisio de servios de construo civil; b) que o adquirente seja um sujeito passivo do IVA em territrio nacional, que aqui pratique operaes que confiram o direito deduo total ou parcial do imposto. Consideram-se servios de construo civil todos os que tenham por objecto a realizao de uma obra englobando esta todo o conjunto de actos que sejam necessrios sua concretizao, designadamente qualquer tipo de trabalho que envolva o processo construtivo. No caso da entrega de bens mveis produzidos ou montados sob encomenda, deve entender-se o seguinte: a) Havendo mera transmisso de bens (sem instalao ou montagem por parte de quem os forneceu) essa operao no releva para efeitos da regra de inverso; b) Havendo entrega de bens, com montagem ou instalao na obra, considerase essa operao abrangida pela regra de inverso, desde que se trate de entregas no mbito de trabalhos contemplados pela Portaria 19/2004, de 10 de Janeiro, independentemente do fornecedor ser ou no obrigado a possuir alvar ou ttulo de registo nos termos do DL 12/2004, de 9 de Janeiro; c) Excluem-se da regra de inverso os bens que, inequivocamente, tenham a qualidade de bens mveis, isto , bens que no estejam ligados materialmente ao bem imvel com carcter de permanncia. Nestes termos, a questo ento formalizada tem de ter um outro enquadramento para o futuro. Assim, dado que a colocao de vidros nas janelas do imvel os torna parte integrante do mesmo com carcter de permanncia, tal operao, pela nova doutrina, passa a estar abrangida pela regra de inverso do sujeito passivo a partir de 24.05.2007, sem prejuzo de se considerarem sanadas todas as situaes deste tipo ocorridas at quele data, como refere o ponto 1.5.5 do OFCD n. 30 101, de 24.5.2007. Isto claro se a sua aquisio for feita no mbito da prestao de servios de construo civil e os adquirentes sejam sujeitos passivos do IVA que pratiquem operaes que confiram direito deduo total ou parcial do imposto. SP 2007-05-28

Resposta do Assessor Fiscal O procedimento referido em relao ao arrendamento de habitaes e cedncia de instalaes desportivas est correcto. Quanto aos servios respeitantes utilizao da piscina, esto sujeitos a IVA nos termos do art. 4. do CIVA, taxa reduzida (lista I 2.13). FCR 2007-08-16

IVA INVERSO DO SUJEITO PASSIVO Questo Os servios prestados por uma Vidreira na colocao de vidros esto sujeitos reverso do IVA? Scio n. 14472

Resposta do Assessor Fiscal No fornecimento e montagem de bens mveis a regra, a seguinte: a entrega de bens mveis produzidos ou montados sob encomenda, quando a totalidade dos materiais seja fornecida pelo sujeito passivo que os produziu ou montou consubstancia uma transmisso de bens e no uma prestao de servios, de acordo com a alnea e), do n. 3 do artigo 3. do CIVA.

IVA INVERSO SUJEITO PASSIVO Questo Em face do ofcio 30 101, sobre a inverso do sujeito passivo desejaria obter informaes sobre os seguintes casos: Caso 1 Uma empresa produz e efectua a montagem de um porto, esse porto

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produzido nas instalaes da empresa e montado em local definido pelo cliente. Por sua vez o nosso cliente uma empresa que ira efectuar a venda ao consumidor final. Quero com este caso referir que a empresa que produz o porto subcontratada. Neste caso haver lugar a inverso do sujeito passivo? Caso 2 Uma empresa produz janelas, esses janelas so produzido nas instalaes da empresa mas ser o cliente a efectuar a montagem. Por sua vez o cliente um sujeito passivo de IVA e as janelas iro fazer parte integrante do Imobilizado. Neste caso haver lugar a inverso do sujeito passivo? Caso 3 Uma empresa produz e efectua a montagem de janelas. Por sua vez o cliente um sujeito passivo de IVA e as janelas iro fazer parte integrante do Imobilizado. Neste caso haver lugar a inverso do sujeito passivo? Scio n. 17755 como parece, instaladas pelo fornecedor que as produz, numa obra do cliente, sujeito passivo do imposto com direito a deduo, ento tal situao est abrangida pela regra de inverso. SP 2007-07-11 Paralelamente introduz-se a obrigatoriedade de auto-facturao nos casos em que os sujeitos passivos adquiram aquele tipo de bens e/ou servios a particulares. A regra de inverso do sujeito passivo prevista na alnea i) do n. 1 do artigo 2. do CIVA, aplica-se a todos os sujeitos passivos que adquiram a outros sujeitos passivos desperdcios, resduos e sucatas reciclveis e certas prestaes de servios com estes relacionadas, listados no Anexo E ao Cdigo do IVA. Tal significa que o adquirente, sujeito passivo do imposto, deve proceder liquidao do IVA que se mostre devido naquelas operaes, sempre que o fornecedor seja, tambm, sujeito passivo do imposto. A inverso do sujeito passivo aplica-se sempre que o adquirente de desperdcios, resduos e sucatas e o respectivo fornecedor, sejam ambos sujeitos passivos do imposto. A esta regra no h excepo prevista na lei. SP 2007-07-03

IVA INVERSO SUJEITO PASSIVO DL 33/2006 Questo Um empresa compra e vende sucatas. At aqui e em face da interpretao que dei ao D/L referido supra e Ofcio Circ.30098/ /2006, tenho procedido da seguinte forma: Compras a particulares Fao autofacturao e no liquido nem deduzo IVA; Compras a sujeitos passivos Liquido e deduzo IVA no prprio documento do sujeito passivo; Vendas a particulares ou s.p. de peas aproveitadas das sucatas (por ex. jante de carro) Liquido Iva taxa normal; Vendas de sucatas empresa de reciclagem No liquido IVA faz-se a inverso. Recentemente, fui confrontado com um parecer de que a regra da inverso no se aplica na venda, no caso da compra e venda de sucatas. Estar certo? Se sim, donde se extrai esta concluso? Scio n. 16081

Resposta do Assessor Fiscal A empresa construtora da obra prestadora de servios de construo civil , subcontratou a entrega de um porto que foi montado em local definido pelo cliente, supostamente na obra, por quem o produziu. Entende-se por obra todo o trabalho de construo, reconstruo, ampliao, alterao, reparao, conservao, reabilitao, limpeza, restauro e demolio de bens imveis, bem como qualquer outro trabalho que envolva processo construtivo, seja de natureza pblica ou privada. Por outro lado, consideram-se servios de construo civil todos os que tenham por objecto a realizao de uma obra, englobando todo o conjunto de actos que sejam necessrios sua concretizao. O porto adquirido em subcontratao pelo empreiteiro parece assim, destinar-se a ser englobado numa obra qual vai ficar materialmente ligado. Assim sendo, a instalao do porto, ter de se considerar abrangida pela regra de inverso. No segundo caso, o cliente compra as janelas empresa que as produz e procede ele prprio sua instalao. Adquire pura e simplesmente coisas mveis, situao que no releva para efeitos da regra de inverso. O fornecedor deve liquidar o IVA que se mostrar devido. O terceiro caso, no est suficientemente compreensvel. Mas se as janelas so, 340

IVA INVERSO SUJEITO PASSIVO DL 21/2007 Questo Porque continua a haver diversas opinies quer dos servios de Finanas, quer das instrues que vo sendo conhecidas, quanto inverso do sujeito passivo, existe ou no inverso do sujeito passivo, no caso especifico de: 1. Fornecimento e montagem de um aparelho de ar condicionado, vulgo daqueles que so aplicados exteriormente no edifcio, para um sujeito passivo de IVA, no caso concreto, um restaurante; 2. Montagem de uma cmara frigorfica num Intermarche, por conta de um subempreiteiro; 3. Reparao de vitrines e aparelhos de ar condicionado em Intermarche, por conta de um subempreiteiro. Scio n. 16081

Resposta do Assessor Fiscal A Lei n. 33/2006, de 28.07, estabelece regras especiais em matria de tributao de desperdcios, resduos e sucatas reciclveis e de certas prestaes de servios conexas. Estas novas regras consistem na aplicao da inverso do sujeito passivo, passando a liquidao do IVA, que se mostre devido nessas operaes, a ser efectuada pelo respectivo adquirente, desde que seja sujeito passivo do imposto com direito deduo total ou parcial. A par da implementao da regra de inverso, os sujeitos passivos cuja actividade habitual consista na transmisso dos bens e na prestao dos servios mencionados no anexo E ao CIVA, passam a ser excludos do regime especial de iseno, previsto no artigo 53. e do regime dos pequenos retalhistas, previsto no artigo 60., ambos do CIVA.

Resposta do Assessor Fiscal So tributveis em territrio portugus, onde quer que se situe a sede ou estabelecimento estvel do prestador, de acordo com o disposto no n. 6 do art. 6. do CIVA, as prestaes de servio relacionadas com imvel situado em territrio portugus,

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bem como as prestaes de servio efectuada sobre bens mveis corpreos quando executadas total ou essencialmente no territrio portugus. Nestes casos o prestador dos servios ao facturar empresa portuguesa no liquida imposto, cabendo a esta proceder liquidao do IVA, o qual poder ser objecto de deduo nos termos gerais. FCR 2007-08-17 4. Esta mesma empresa, produz os alumnios nas suas instalaes e para os montar em locais definidos pelos clientes coloca a produo (portas, janelas, tectos falsos, etc) nas suas carrinhas, para serem montados pelos outros colegas da empresa, mas dada a distncia entre a empresa e a obra, quando foi fornecido o oramento colocamos como composio do mesmo uma verba para o transporte. Pelo facto de ser a empresa a realizar a montagem e a efectuar o transporte, embora os servios de transportes, faam parte da lista II do ofcio circular 30 101, como deveremos proceder, liquidamos ou efectuamos a inverso do sujeito passivo? Em todos os casos expostos, as dvidas residem perante a venda aos sujeitos passivos do imposto as pessoas singulares ou colectivas referidas na alnea a) que disponham de sede, estabelecimento estvel ou domiclio em territrio nacional e que pratiquem operaes que confiram o direito deduo total ou parcial do imposto, quando sejam adquirentes de servios de construo civil, incluindo a remodelao, reparao, manuteno, conservao e demolio de bens imveis, em regime de empreitada ou subempreitada (alnea j) do n. 1 do artigo 2. do CIVA). Scio n. 17755 de arquitectura, etc), bem como materiais ou outros bens, entende-se que o valor global da factura, independentemente de haver ou no discriminao dos vrios itens e da facturao ser conjunta ou separada, abrangida pela regra de inverso do sujeito passivo prevista na alnea j) do n. 1 do artigo 2. do CIVA. Todavia a facturao de servios, ao prestador dos servios de construo, como sejam a remoo de entulhos e outros, que isoladamente no relevam do conceito de servios de construo, no abrangida pelas normas de inverso, cabendo ao prestador dos referidos servios, ou ao transmitente dos bens a normal liquidao do IVA que se mostre devido (cfr. 1.3. e 1.4 do OFCD n. 30 101, de 24.05.2007). Neste entendimento e tendo em considerao que em todos os casos expostos, a montagem dos bens feita em obra executada por administrao directa do prprio adquirente dos servios de construo civil, tal como resulta da parte final da consulta, no sendo os servios prestados a um empreiteiro, enquanto prestador do servio de construo, a facturao pelo fornecedor enquanto prestador directo, no mbito de uma obra, de quaisquer servios com ela relacionados e necessrios sua realizao, sejam de limpeza, de remoo de entulhe ou de transporte das portas, das janelas ou dos tectos falsos, est abrangida pela regra de inverso do sujeito passivo, independentemente de haver ou no discriminao dos vrios itens e da facturao ser conjunta ou separada. SP 2007-07-24

IVA OFCIO CIRCULAR 30 101 Questo 1. Somos uma empresa que produz e fabrica caixilharia de alumnio, tectos falsos, soalhos, assim por vezes quando efectuamos determinadas montagens necessitamos de partir paredes, pilares, ect. Esta tarefa de demolio cria entulho. Entulho esse que retirado por ns. Por sua vez, quando a empresa d o oramento, umas vezes coloca a remoo do entulho outras vezes no. A dvida reside no facto de este servio ser considerado como parte integrante da obra, ou dever ser tratado separadamente do resto da obra e logo dever ser-lhe aplicado a no inverso do sujeito passivo. 2. Esta mesma empresa, no final de cada obra procede limpeza do local. A limpeza feita pelos nossos empregados, no nos socorrendo de servios externos para esta tarefa. Ser esta situao considerada uma tarefa que dever ser facturada separadamente do resto da obra, pelo facto de estar transcrito no anexo II do ofcio circular 30 101, ou poder ser neste caso considerada uma tarefa conexa, logo dar lugar a inverso do sujeito passivo? 3. Esta mesma empresa, produz os alumnios nas suas instalaes e para os montar em locais definidos pelos clientes coloca a produo (portas, janelas, tectos falsos, etc) nas suas carrinhas, para serem montados pelos outros colegas da empresa, logo est implcito que h lugar a servios de transportes, sendo que este faz tambm parte da lista II do ofcio circular 30 101. Como deveremos proceder, liquidamos ou efectuamos a inverso do sujeito passivo?

Resposta do Assessor Fiscal Para que haja inverso do sujeito passivo necessrio que, cumulativamente, se esteja em presena de aquisio de servios de construo civil e que o adquirente seja sujeito passivo do IVA em Portugal e aqui pratique operaes que confiram, total ou parcialmente, o direito deduo do IVA. Consideram-se servios de construo civil todos os que tenham por objecto a realizao de uma obra, englobando todo o conjunto de actos que sejam necessrios sua concretizao. E por obra todo o trabalho de construo, reconstruo, ampliao, alterao, reparao, conservao, reabilitao, limpeza, restauro e demolio de bens imveis. Sempre que no mbito de uma obra, o prestador factura quaisquer servios com ela relacionados e necessrios sua realizao (vg. aluguer ou colocao de andaimes, aluguer de gruas e de outros bens, de servios de limpeza, sinalizao, fiscalizao, remoo de entulhes, servios de projectistas ou

IVA PORTAGENS / GASLEO Questo Eu apenas estou a deduzir o IVA das portagens de viaturas pesadas de mercadorias, mas agora foi-me dito que tambm se pode deduzir das viaturas ligeiras de mercadorias. mesmo assim? Foi-me dito que o IVA totalmente dedutivel para qualquer viatura, no caso de actividade do sujeito passivo ser uma escola de conduo. Qual o suporte legal desta situao? Scio n. 17876

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Resposta do Assessor Fiscal verdade. Tratando-se de IVA includo nas despesas de portagens referentes a viaturas no enquadrveis na alnea a) do n. 1 do artigo 21., isto , de viaturas, consideradas como no sendo de turismo (s-lo-o se, nos respectivos livretes, estiverem classificadas como sendo de mercadorias ou, sendo mistas ou de transporte de passageiros, tiverem mais de nove lugares, incluindo o condutor), o mesmo dedutvel nos termos gerais dos artigos 19. e seguintes do CIVA. No se verifica, contudo, a excluso do direito deduo prevista na alnea a) do n. 1 do artigo 21. do CIVA, relativamente s despesas a mencionadas quando respeitem a bens cuja venda ou explorao constitua objecto de actividade do sujeito passivo, sem prejuzo do disposto na alnea b) do mesmo nmero, relativamente a combustveis que no sejam adquiridos para revenda (cfr. alnea a) do n. 2 do referido normativo). Neste sentido, se as despesas dizem respeito a viaturas usadas na explorao da escola de conduo prosseguida pelo sujeito passivo, o IVA nelas contido, totalmente dedutvel, de acordo com a alnea a) do n. 2 do artigo 21. do CIVA). SP 2007-0802

Bibliografia Bibliografia

Sistema Fiscal Portugus 3. Edio


A obra em ttulo, SISTEMA FISCAL PORTUGUS 3. EDIO, da autoria de JOS MANUEL MARREIROS E MARIA HELENA MARQUES, sendo uma edio da reas Editora. O presente livro, tal como as edies anteriores, foi elaborado de modo a, num s volume, compilar a legislao dos impostos que constituem o sistema fiscal portugus, desde os princpios fundamentais que o norteiam, os procedimentos e contencioso tributrio, os cdigos dos diversos impostos, os benefcios fiscais, a adaptao s autonomias regionais, terminando com um conjunto de diplomas agrupados na chamada legislao complementar. No pretendendo ser uma obra exaustiva, , no entanto, bastante abrangente, apresentando-se com uma organizao e um formato inovadores, que permitem o seu fcil manuseamento. JOS MANUEL M. MARREIROS licenciado em Auditoria pelo Instituto Superior de Contabilidade e Administrao de Lisboa, licenciado em Economia pela Universidade Lusfona de Humanidades e Tecnologias e ps-graduado em Fiscalidade pelo Instituto Superior de Gesto. Tcnico Superior Economista do quadro da Inspeco Tributria, coordenador na rea de relaes fiscais internacionais e formador da DGCI. Actualmente, chefe da Diviso de Administrao do IRS e docente convidado de instituies de ensino superior pblico e privado em disciplinas de Fiscalidade. MARIA HELENA D. VALENTE MARQUES licenciada em Filosofia Germnica pela Faculdade de Letras da Universidade Clssica de Lisboa e ps-graduada em Fiscalidade pelo Instituto Superior de Gesto. Tcnica da Administrao Tributria do quadro da DGCI. Actualmente exerce funes na rea das relaes fiscais internacionais, com participao em trabalhos relacionados com as Convenes para evitar a dupla tributao e prevenir a evaso fiscal e as Directivas da Unio Europeia no mbito da assistncia mtua internacional em matria de tributao directa. Ttulo: SISTEMA FISCAL PORTUGUS 3 EDIO 1VOL. 614 PG. Autor: JOS MANUEL MARREIROS E MARIA HELENA MARQUES Edio:REAS EDITORA Encomendas: areaseditora@netcabo.pt

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XIII Workshop em Contabilidade e Controlo de Gesto Memorial Raymond Konopka


O Departamento de Direco de Empresas da Universidade Pablo de Olavide, em Sevilha, promove o XIII Workshop em Contabilidade e Controlo de Gesto Memorial Raymond Konopka, que decorrer de 31 de Janeiro a 1 de Fevereiro de 2008, em Carmona (Sevilha). Estes encontros tm por objectivo principal proporcionar a discusso entre investigadores e profissionais interessados nas matrias de contabilidade e controlo de gesto, a fim de se potenciar o seu desenvolvimento e divulgao. Est aberta a recepo dos trabalhos, sendo que os respectivos abstract devem ser enviados at 15 de Novembro de 2007 para o e-mail: konopka@upo.es

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Mais um momento APOTEC


bordo de um dos j raros galees do sal, antigos transportadores de sal, no Esturio do Sado. Com lotao esgotada, rumo a mais um momento de convvio, onde tambm foi possvel avistar golfinhos e beneficiar da magnfica paisagem da Serra da Arrbida, houve ainda tempo para um mergulho, antes do belo repasto que a bordo esperava. Entre riso e partilha, o dia chegou ao fim com vontade de em breve reviver a aventura. E para no variar, aqui deixamos a recordao de alguns desses momentos.

Em ano de excelncia como o presente ano, todos os eventos so poucos para viver o livre associativismo, lugar comum de gente excepcional, que compartilha ideias, sonhos, experincias e vivncia profissional. Ligados por mltiplos pontos comuns, entre os quais um profundo sentido de classe, foi possvel esgotar mais um evento comemorativo dos 30 anos desta Associao, o mesmo dizer-se, trinta anos de um projecto necessrio e actual. Desta vez coube Direco Central da APOTEC promover no passado dia 15 de Setembro, o Cruzeiro no Rio Sado, a

Entidades colectivas podero ser associadas da APOTEC


De acordo com o Estatuto da APOTEC, podero ser associados, entidades colectivas incluindo empresas. Os Associados da APOTEC beneficiam, entre outras vantagens, de: consultrio tcnico nas reas: contabilstica, fiscal e jurdica Jornal de Contabilidade mensrio tcnico e cientifico, e gratuito formao atravs de seminrios, colquios, sesses e esclarecimento e cursos, regulares e em condies vantajosas protocolos com vrios parceiros nacionais e internacionais Custo de inscrio e quotas: para Associado Individual: Jia. ......................................................... 15,00 Carto ..................................................... 5,00 Quota (12 x 3,75) ............................... 45,00 para Associado Colectivo: Jia .......................................................... 50,00 Carto ..................................................... 5,00 Quota (12 x 19,00) ............................. 228,00 Inscreva-se na APOTEC, ou inscreva a sua empresa, e intervenha activamente na profisso atravs do ASSOCIATIVISMO.

Consultrio Presencial
Lembramos que a APOTEC tem disposio dos Associados um servio de Consultadoria presencial na rea do Direito do Trabalho. Este funciona na sede da APOTEC, s quartas-feiras, a partir das 14horas, funcionando segundo as normas abaixo indicadas. REGULAMENTO 1. Para os Associados da APOTEC est institudo um servio de consultadoria presencial. 2. Esta consultadoria versar exclusivamente a rea da legislao laboral, e dela podero usufruir todos os Associados, desde que tenham as respectivas quotizaes regularizadas. 3. Este servio funcionar quinzenalmente, em privado, na sede da APOTEC, em Lisboa, mediante marcao prvia. 4. O custo de inscrio de 25,00 (vinte e cinco euros) por marcao. 5. A marcao pode ser efectuada telefonicamente, indicando o nmero e o nome do Scio. 6. Caso no haja vaga para a data pretendida pelo Associado, ser este disso informado, considerando-se a inscrio para a primeira data possvel. 7. Em tudo o que o regulamento for omisso resolver a Direco Central.

Registe-se em www.apotec.pt
JORNAL DE CONTABILIDADE N. 367 OUTUBRO 2007

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