A AUDITORIA INTERNA COMO FERRAMENTA DE MELHORIA DOS CONTROLES INTERNOS DE UMA ORGANIZAO: ESTUDO DE CASO EM UMA EMPRESA DO SEGMENTO

INDUSTRIAL DO RIO DE JANEIRO Carlos Renato Fontes Trisciuzzi Mestre em Cincias Contbeis Universidade do Estado do Rio de Janeiro Endereo: Rua Mearim, 56 Apto 501 Graja Rio de Janeiro/RJ Telefone: (021) 25776649 E-mail: renato.trisciuzzi@terra.com.br Julio Sergio Cardozo Professor Livre Docente em Cincias Contbeis Universidade do Estado do Rio de Janeiro Endereo: Rua So Francisco Xavier, 524 9 andar Bloco E Rio de Janeiro/RJ Telefone: (021) 25877362 E-mail: julio.sergio@cardozo-group.com Resumo A alterao no sistema de controles internos da empresa estudada teve como marco principal a mudana do foco no trabalho da auditoria interna, que comeou a desempenhar suas atividades de forma estruturada e seguindo uma metodologia especfica; alm, de perseguir um objetivo estratgico da organizao. A auditoria interna, antes do processo de certificao do sistema de controles internos exigido pela seo 404 da SOX, era apenas um instrumento de deteco de erros e compliance fiscal, que baseava seus trabalhos somente em fatos passados, com a constatao de deficincias de controles. Todavia, sem assessorar a alta a administrao da empresa na resoluo das deficincias, objetivando a implementao das melhorias dos controles internos. O objetivo dessa pesquisa foi, por meio de estudo de caso nico, mensurar os principais procedimentos realizados para a implantao do sistema de controles internos da empresa estudada. Buscou-se coletar dados preconizados pela literatura de autores renomados e analisar as diversas bibliografias, com o objetivo de comparar com a pesquisa que foi realizada nos documentos fornecidos pela empresa analisada. Este estudo levantou pontos importantes sobre a gerao de valor empresarial que um bom ambiente de

controle interno traz e os motivos que levam uma organizao a implementar uma rea de auditoria interna, com especial ateno ao foco de assessoramento e consultoria, alinhado as prticas internacionais de auditoria interna. Nesta pesquisa pde-se constatar a utilizao da auditoria interna como ferramenta de gesto de recursos organizacionais, ocasionando melhorias no sistema de controles internos da empresa, e ficando constatada, por meio de auditoria executada por firma independente, a irrefutvel melhoria dos controles internos da organizao estudada. Palavras-chave: Auditoria interna. Controle interno. Estudo de caso. INTRODUO Desde o incio das transaes comerciais, fizeram-se necessrias as atividades de controle e superviso sobre os negcios, como pode ser observado quando S (2004, p.173), relata que Luca Pacioli usando de aforismo, ensina que aquele que negocia sem conhecer como vai o seu negcio, v a riqueza voar de suas mos como se moscas fossem, ou seja,
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perde o que investe. O frei evoca o ditado para sugerir que, por meio da escrita contbil, tudo se controla, sendo esta a forma correta de poder dominar as transaes ocorridas. Na evoluo das organizaes e seus relacionamentos, seja com o indivduo, cliente ou acionista, ou com a coletividade, empresas ou naes, as atividades se diversificaram, ramificaram e ampliaram, sendo cada vez mais necessrias as atividades de fiscalizao e suporte gesto. Rezende e Favero (2004, p.1) relatam que h uma urgente necessidade de um maior controle interno dentro das organizaes, a fim de salvaguardar os interesses da empresa, a confiabilidade nos relatrios contbeis, financeiros e operacionais dentro dos procedimentos estabelecidos pela empresa. Os casos de demonstraes contbeis fraudulentas, to comuns na ltima dcada em escala mundial, tm chamado a ateno sobre a adequao do controle interno das

organizaes. Uma vez que os escndalos em nvel mundial da ltima dcada, entre os quais, os da Parmalat e da Enron, tm demonstrado a ineficincia dos controles internos e externos e clamado por incremento das exigncias de melhorias, em relao aos controles internos das empresas em relao aos controles externos. (IMONIANA e NOHARA, 2004, p.1) Mesmo aps o advento da criao da Lei Sarbanes-Oxley em 2002, estabelecida em decorrncia aos escndalos ocorridos no mercado financeiro dos Estados Unidos da Amrica, obrigando a criao de novos mecanismos de controles para reaver a credibilidade dos investidores. Esses mecanismos vieram para fortalecer as regras de governana corporativa, principalmente para melhorar a transparncia dos mecanismos de gesto, com a divulgao das informaes das organizaes. Aps o desenvolvimento de metodologias para melhorar os controles internos das organizaes, em especfico, a criao da certificao do sistema de controles internos, requerida como compliance [conformidade] para as empresas que cotizavam nas bolsas de valores americanas. Percebe-se a preocupao com os controles internos e com a criao de mecanismos e ferramentas para avali-los e supervision-los. importante ressaltar que um ambiente com controles internos inadequados contribui de maneira substancial para a existncia de fraudes e essas aumentam os riscos organizacionais. Vrias agncias internacionais tm apontado os controles internos como um meio imperativo para a melhora da confiabilidade dos indicadores financeiros. (IMONIANA e NOHARA, 2004, p.1) Neste sentido, pode-se traar uma similitude entre a necessidade do controle na atualidade e a do Renascimento, onde insiste o frei, que para negcios parte, existe necessidade de controles especiais, presentes e constantes, devendo-se ter tantos deles quantos necessrios, com a manuteno de contas prprias para os casos de gesto indireta, ou seja, os que resultam em delegaes de poderes. (S, 2004, p.174)

O controle segundo Campiglia e Campiglia (1993, p. 11) pode ser visto, tambm, como uma maneira de garantir a continuidade da empresa, mantendo a entidade em um rumo pr-estabelecido, em uma perspectiva de gesto, deve ser entendido como o conjunto de informaes e de aes cujo objetivo manter o curso das operaes dentro de um rumo desejado. Outro aspecto importante observar os vrios subsistemas que compem a empresa, sendo vital a existncia de uma correlao entre eles, de maneira a atingir o objetivo da empresa. Verifica-se, ento, a necessidade de um processo de gesto que considere esses aspectos para que os subsistemas da empresa trabalhem juntos, de modo a aumentarem sua eficincia e alcanarem melhores resultados do que se trabalhassem separadamente. (BEUREN; RAUPP; MARTINS, 2006, p.121) Com a crescente nfase dada s questes de controle empresarial, mas, especificamente, o controle sobre a gesto das organizaes, salientando-se principalmente,
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cada vez mais, os benefcios potenciais que podem advir do estabelecimento de ferramentas de gesto, principalmente as de funo independente e objetiva, como por exemplo, a auditoria interna. A auditoria interna o rgo responsvel pela superviso dos controles empresariais. Seus membros tm que ser independentes e com grande conhecimento em sua rea de atuao. Os deveres e os procedimentos devem estar documentados nas organizaes para que seus membros tenham acesso e liberdade para relatar seus pontos de vista e recomendaes para os executivos de alto escalo, que so quem decide o futuro da organizao. Todas as informaes que tramitam pela auditoria interna tm a importncia de ser trabalhada, analisada e moldada para posterior apreciao do executivo mximo de uma organizao ou do conselho de administrao de uma sociedade, logo, podendo, de imediato,

trazer impactos nas decises estratgicas, ttica e/ou operacionais das organizaes. Esta pesquisa no objetiva definir o papel da auditoria interna e nem esgotar a discusso sobre a necessidade dos controles internos e da auditoria nas organizaes, mas leva-se a uma reflexo sobre o tema. Enfatiza-se que o resultado deste estudo contribui para que demais organizaes, possam utilizar o estudo de forma comparativa e avaliar os benefcios de se utilizar a auditoria interna como ferramenta de gesto na melhoria dos controles internos de sua organizao, com base em subsdios tericos e empricos. Tendo em vista os aspectos acima mencionados, esta pesquisa busca discutir aspectos conceituais sobre controle interno e auditoria interna, bem como analisar o impacto no processo de implantao de uma rea de auditoria interna, no tocante ao controle interno, em uma empresa de grande porte industrial organizada como uma sociedade por aes de capital fechado localizada no Rio de Janeiro. 2. REFERENCIAL TERICO 2.1 CONTROLE INTERNO O controle tem significado e relevncia somente quando concebido para garantir o cumprimento de um objetivo definido, quer seja administrativo ou gerencial. (ATTIE, 1998, p. 111) Para Oliveira e Linhares (2006, p.3) um dos aspectos importantes no uso dos controles internos pelas organizaes o de prover os acionistas com razovel segurana de que a conduo dos negcios est adequadamente controlada. Reding et al (2007, p.5-8) menciona que o Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission COSO, emitiu em 1992, um relatrio denominado Internal Control Integrated Framework [Controle Interno Estrutura Integrada] onde define controle interno como um processo, efetuado pelo conselho de administrao, gerentes e outros funcionrios, com o intuito de garantir razovel certeza do cumprimento dos objetivos organizacionais.

No mesmo sentido o Institute of Internal Auditors IIA [instituto dos auditores internos] define controle interno como qualquer ao executada pela administrao, pelo conselho de administrao e outros para gerenciar os riscos e aumentar a probabilidade de que os objetivos e metas estabelecida sejam alcanados. A administrao desenvolve planos, organiza e dirige a execuo de aes suficientes para proporcionar razovel certeza do cumprimento de objetivos e metas. (COSO, 1994, p.106; REDING et al, 2007, p.5-26; AUDIBRA, 2006, p.18) Entretanto Reding et al (2007, p.5-8) menciona que o COSO tem como propsito assegurar a consecuo dos seguintes objetivos: a) Eficcia e eficincia das operaes;
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b) Confiabilidade e integridade das informaes financeiras e gerenciais; c) Aderncia s leis e regulamentos aplicveis. Para os integrantes do COSO [AICPA; AAA; FEI; IIA; IMA], o ponto de partida de sua importncia a definio de controle interno, entendendo-o como um processo, desenvolvido para garantir, com razovel certeza, que sejam atingidos os objetivos da empresa. DAvila e Oliveira (2002, p .36) explicam que a expresso segurana razovel no pressupe que os sistemas de controle interno iro falhar freqentemente, mas sim, que se assuma o fato de que, como o processo exercido por pessoas, este no infalvel. A expresso se impe como necessria para no se criar a falsa impresso de que existe segurana absoluta. E, na opinio dos autores, os fatores que impedem um sistema de controles internos de oferecer segurana a absoluta so: Julgamento; Colapsos; M inteno da gerncia; Conluio; Custo versus beneficio. A estrutura recomendada pelo COSO desmembra os controles internos em cinco componentes inter-relacionados: [grifo nosso] a) Ambiente de controle: a conscincia que a entidade possui sobre controle

interno. O ambiente de controle efetivo, quando as pessoas da entidade sabem de suas responsabilidades, o limite de suas autoridades e possuem o comprometimento de fazerem suas atribuies de maneira correta. A alta administrao deve deixar claro para seus comandados quais so as polticas, cdigo de tica e cdigo de conduta a serem adotados. b) Avaliao de riscos: A existncia de objetivos e metas condio fundamental para a existncia dos controles internos. Depois de estabelecidos os objetivos, devem-se identificar os riscos que ameaam o seu cumprimento e tomar as aes necessrias para o gerenciamento dos riscos identificados; c) Atividade de controle: Atividades executadas de maneira adequada, que permitem a reduo ou administrao dos riscos identificados anteriormente. Podem ser atividades de controle e desempenho e devem ser transmitidas a todos os integrantes da entidade; d) Informao e Comunicao: d suporte aos controles internos, transmitindo diretrizes do nvel da administrao para os funcionrios ou vice-versa em um formato e uma estrutura de tempo que lhes permitem executar suas atividades de controle com eficcia; e) Monitoramento: a avaliao e apreciao dos controles internos ao longo do tempo, sendo o melhor indicador para saber se os controles internos esto sendo efetivos ou no. O monitoramento feito tanto atravs do acompanhamento contnuo das atividades quanto por avaliaes pontuais, como o caso da auto-avaliao, revises eventuais e auditoria interna. O sistema de controle interno de uma empresa visa sempre possibilitar a preveno e deteco de erros e fraudes que tragam prejuzos ou afetem a qualidade da informao fornecida para que a administrao tome decises. (CRC-SP, 1998, p.131) 2.2 AUDITORIA INTERNA Segundo Paula (1999, p.32), pode-se definir auditoria interna como sendo uma

atividade de avaliao independente, que, atuando em parceria com administradores e especialistas, dever avaliar a eficincia e a eficcia dos sistemas de controle de toda a entidade, agindo proativamente, zelando pela observncia s polticas traadas e provocando melhorias, fornecendo subsdios aos proprietrios e administradores para a tomada de deciso, visando ao cumprimento da misso da entidade.
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Para o BACEN (2008, p.5), a auditoria interna definida como uma atividade de assessoramento Administrao, voltada para a avaliao e a adequao dos sistemas de controle interno, em relao s atribuies e aos planos, metas, objetivos e polticas definidos para o Banco Central. O The Institute of Internal Auditors IIA, instituto com representatividade global de auditores internos, sediado nos Estados Unidos da Amrica, define que:
Auditoria interna uma atividade independente e objetiva que presta servios de avaliao (assurance) e consultoria e tem como objetivo adicionar valor e melhorar as operaes de uma organizao. A auditoria auxilia a organizao a alcanar seus objetivos atravs de uma abordagem sistemtica e disciplinada para a avaliao e melhoria da eficcia dos processos de gesto de riscos, de controle e governana corporativa. (AUDIBRA, 2006, p.25).

J a definio do CFC para a auditoria interna na rea contbil est descrita na NBC T 12 transcrita a seguir:
A Auditoria Interna compreende os exames, anlises, avaliaes, levantamentos e comprovaes, metodologicamente estruturados para a avaliao da integridade, adequao, eficcia, eficincia e economicidade dos processos, dos sistemas de informaes e de controles internos integrados ao ambiente e de gerenciamento de riscos, com vistas a assistir administrao da entidade no cumprimento de seus objetivos.

Cocurullo (2004, p.148) que em um conceito mais atual, a auditoria seja interna (reviso feita par funcionrios da prpria empresa ou terceirizada) seja externa (reviso feita para assegurar que as demonstraes contbeis representam em todos os aspectos relevantes a posio patrimonial e financeira da empresa), deve agregar valor aos acionistas e a sociedade, garantindo a qualidade das informaes para a tomada de deciso. Na mesma linha evolutiva, para Migliavacca (2004, p.47) a auditoria interna moderna tem evoludo para o conceito de management oriented, onde ela tem uma maior participao

de assessorar a administrao na gesto da empresa. Observa-se que as diversas definies citadas convergem para uma atuao objetiva e de adicionar valor as organizaes. Seja por meio de avaliao, assessoria ou consultoria interna. Entanto pode ser diferenciadas pelos objetivos e finalidades e sua tipologia. No Brasil, o CFC por meio da norma tcnica NBC T 12 - Da Auditoria Interna, aprovada pela Resoluo 986 (CFC, 2003) e pela NBC P 3 - Normas Profissionais do Auditor Interno, aprovada pela Resoluo 781 de (CFC, 1995), normatizou a execuo da auditoria interna contbil para os seus representantes associados, os contadores. Cabe ressaltar que esta prerrogativa somente para execuo de trabalhos de auditoria interna contbil. No se aplicando esta exclusividade aos trabalhos de auditoria operacional e outras. No Brasil, existe um Instituto que trabalha em prol dos profissionais de auditoria interna e em defesa da atividade de auditor interno, entretanto a filiao/associao voluntria. O Instituto dos Auditores Internos do Brasil AUDIBRA, fundado em 20 de novembro 1960, uma entidade civil, sem fins lucrativos, de pessoas fsicas atuando em atividades de auditoria interna em qualquer modalidade. Mesmo no estando o exerccio da auditoria interna regulado internacionalmente, o IIA, proporciona um guia integral para a profisso mediante seu IPPF International Professional Practices Framework, que um marco para a prtica da profisso e estabelece uma doutrina na profisso de auditoria interna.
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O conjunto das normas foi traduzido pelo AUDIBRA em 2006. As Normas tornaramse obrigatrias a partir de 01 de janeiro de 2004. Entretanto, estas Normas receberam atualizaes em 2008, que passaram a ser vlidas a partir de 01 de janeiro de 2009. O propsito das IPPF : a) Estabelecer princpios bsicos que representam a prtica da auditoria interna na forma em que esta deveria ser;

b) Fornecer um modelo para a execuo e promoo de um amplo leque de atividades de auditoria interna que representem valor agregado; c) Servir de base para a avaliao da auditoria interna; d) Incentivar a melhoria dos processos e operaes da organizao. Hoje chamada de IPPF, Authoritative Guidance, tem em sua composio seis categorias, reunidas em dois grupos: o guia Mandatrio contempla a Definio, o Cdigo de tica e as Normas Internacionais e o guia Recomendado contempla Posicionamento, Normas para a Prtica, Orientaes para as Prticas. (IIA, 2009) Aos novos propsitos e conceitos incorporados pela auditoria interna, nem sempre bem divulgados, constituem a moderna concepo de seus trabalhos. A nova auditoria interna est concebida para o exerccio de uma atividade de assessoramento a alta administrao da empresa (...). (ARAJO, 1998). 3 METODOLOGIA Esta pesquisa foca a abordagem qualitativa, logo, caracteriza-se por ser noestruturada, de natureza exploratria e baseada em pequenas amostras com o objetivo de prover percepes e compreenso do problema. (MALHOTRA, 2006, p. 66). 3.1 Mtodo de Pesquisa A metodologia utilizada nesta pesquisa, segundo COSTA (1993, p.146), pode ser classificada como exploratria, porque tm como objetivo proporcionar maior familiaridade com o problema, com vistas a torn-lo mais explcito ou a constituir hipteses. Pode-se dizer que estas pesquisas tm como objetivo o aprimoramento de idias ou a descoberta de intuies. Segundo Gil (1991, p. 45) embora o planejamento da pesquisa exploratria seja bastante flexvel, na maioria dos casos assume a forma de pesquisa bibliogrfica ou de estudo de caso. Assim foi caracterizada como bibliogrfica porque a fundamentao terica ser a base para apresentar os conceitos contidos na pesquisa sobre dados bibliogrficos publicados no Brasil e no exterior.

Na mesma linha, Silva (2003, p.60) ressalta que a pesquisa bibliogrfica um excelente meio de formao cientfica quando realizada independentemente ou como parte da pesquisa emprica e que segundo Vergara (2004, p.48) fornece instrumental analtico para qualquer outro tipo de pesquisa, mas pode esgotar-se em si mesma. Entretanto pode ser classificada tambm como uma pesquisa descritiva, onde o paradigma fenomenolgico (Colli e Hussey, 2005, p.63) sugere que possvel descrever fenmenos ocorridos em uma populao (por exemplo, uma organizao) a partir de dados qualitativos empricos levantados junto a uma entidade concreta. Nesta pesquisa trabalhou-se com a coleta de dados obtidos em fontes primrias e secundrias (Cooper e Schindler, 2003, p. 223). Assim, as fontes compreenderam: Relatrios Anuais da Administrao, Informes financeiros [20-F] arquivados na SEC e outros documentos internos e externos da organizao, leis, regulamentaes e dados governamentais; bem como, livros, manuais, artigos de revistas, peridicos de pesquisa cientfica, dissertaes, jornais, sites e outros materiais acessveis ao pblico com a finalidade de estrutur-los, analis-los e interpret-los.
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Sendo essa pesquisa classificada tambm como documental, pois foram analisados documentos internos e externos da organizao, entretanto os objetivos da pesquisa documental geralmente so mais especficos que as bibliogrficas, porque quase sempre visam obteno de dados em resposta a determinado problema. (GIL, 1991, p.83) O mtodo de estudo de caso, de acordo com Maximiano (1987, p. 20), pode registrar a histria de uma empresa ao longo de certo perodo, restringindo-se a descrever uma trajetria ou segmento histrico, para que o leitor faa a anlise a seu critrio. E segundo Collis e Hussey (2005, p. 73), os estudos de caso descritivos procuram descrever exatamente situaes e prticas correntes, e destacam que um exame extensivo de nico exemplo de um

fenmeno de interesse. Levando-se em considerao a heterogeneidade dos tipos de auditoria interna existentes nas organizaes nacionais, a complexidade dos sistemas de controles internos nas organizaes e o alcance pretendido, consequentemente a pesquisa foi desenvolvida no estudo de uma nica organizao, atuante no segmento industrial, situada na regio metropolitana do Rio de Janeiro. Assim, de forma explcita em relao ao assunto, e tendo em vista o objetivo, o processo, a lgica e o resultado da pesquisa, foi realizada uma reviso da literatura pertinente ao tema. Onde na escolha do tema, considerou-se importante levantar uma discusso sobre o controle de gesto das organizaes, para analisar a possibilidade de utilizao de uma ferramenta de gesto, a auditoria interna, como premissa para impulsionar e realizar a melhoria dos controles internos em uma organizao especfica. Sendo que o marco normativo aplicvel a essa ferramenta de gesto no preconiza sua relao, nica, exclusiva e direta com o fenmeno estudado. Diante das questes de melhoria dos controles internos em uma organizao especfica, foram levantados dados junto s bibliografias sobre o processo e o sistema de controle interno em organizaes, publicados no Brasil e no exterior, e sobre a ferramenta de gesto em questo. Sendo a opo de estudo um caso especfico, foi selecionada para estudo a documentao pblica disponvel para anlise e tambm dados internos da organizao, de carter aberto e confidenciais. A pesquisa foi realizada ao final do segundo semestre de 2008 e incio de 2009, posteriormente ao fenmeno analisado, sendo esta investigao ex post facto, que segundo Vergara (2004, p.48) refere-se a um fato j ocorrido, onde o pesquisador no pode controlar ou manipular as variveis. Desta forma, considerando o objetivo estabelecido no estudo, esta pesquisa apresentou

documentos que corroboraram a suposio inicial e as anlises dos dados permitiu as inferncias sobre os benefcios da constituio de uma rea de auditoria interna em uma organizao para melhoria de seu sistema de controles internos do caso estudado. 3.2 Seleo da Amostra Esta pesquisa contempla um estudo de caso nico com a finalidade de conhecer com profundidade o processo de melhoria dos controles internos da organizao, e como a auditoria interna da organizao estudada est envolvida neste processo. Por motivos de convenincia, para desenvolver o estudo de caso nico foi escolhida uma empresa do segmento industrial da cidade do Rio de Janeiro onde o pesquisador obtivesse fcil e rpido acesso aos dados, porque dessa forma pode-se chegar a uma maior profundidade nos temas. Esta precisamente a idia que sustenta as amostras por convenincia. Em geral, este o tipo de amostra utilizado em estudos de casos. (SUDMAN, 1998, p. 348). Corrobora Vergara (2004, p.50-51) quando afirma a possibilidade de utilizao de amostra no probabilstica destacando aquelas selecionadas por acessibilidade e por
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tipicidade. E define a amostra por acessibilidade como longe de qualquer procedimento estatstico, seleciona elementos pela facilidade de acesso a eles.. O caso estudado se encaixa perfeitamente no cenrio a ser analisado, uma vez que possua em 2005 mais de 200 debilidades de controles internos, j em 2006, sob avaliao da SOX, esse nmero declinou para 86 debilidades de controles, sendo cinco deficincias materiais em seu sistema de controles internos, inclusive publicadas no 20-F de sua controladora, arquivado na SEC. E em seu encerramento contbil de 2007, aps as mudanas efetuadas, seu sistema de controles internos estava em compliance com a certificao limpa sobre o sistema de controles internos sobre o reporte financeiro requerido pela seo 404 da

SOX. 3.3 Coleta dos dados Os dados necessrios para o desenvolvimento dessa pesquisa foram obtidos a partir de duas fontes distintas: primrias e secundrias. O pesquisador teve amplo acesso aos dados da empresa. Foram consultados materiais de divulgao (folders e propagandas em geral), dados financeiros e operacionais, o site da empresa e outros relatrios impressos e eletrnicos, alm de visitas s trs principais instalaes da empresa. O prazo e o acesso aos dados foram suficientes para embasar esta pesquisa. As pesquisas, bibliogrfica e documental, justificam-se medida que contribuiro para o levantamento das possveis convergncias e divergncias entre a teoria e a implementao real no caso estudado. 3.4 Delimitao da Pesquisa Esta pesquisa restringe-se ao estudo do papel da auditoria interna para a melhoria dos controles internos de uma organizao do segmento industrial do estado do Rio de Janeiro. 4. RESULTADO 4.1 Caracterizao da Unidade de Estudo A pesquisa foi realizada em uma empresa que atua no segmento de transformao, com a fabricao de condutores eltricos e componentes para as indstrias eltricas, de telefonia, construo civil, petrleo e gs. Atua no mercado nacional h cerca de 60 anos e possui em torno de 1.000 funcionrios. A sede corporativa est localizada no Rio de Janeiro, com filiais em SP capital e interior. O faturamento anual gira em torno de R$ 900 milhes. 4.2 Situao inicial O grupo controlador chileno tinha ttulos negociados na bolsa de valores americana, e, com o advento da Lei SOX, a empresa precisava da certificao de controles internos, uma das exigncias da referida lei, mais por fora da obrigatoriedade de consolidao das demonstraes contbeis de todas as empresas que formam o grupo. As demonstraes assim consolidadas so evidenciadas no formulrio 20-F na SEC. Tanto as demonstraes contbeis

consolidados quanto as informaes constantes do formulrio 20-F, necessariamente, so auditadas por auditores independentes. A ao inicial foi reativar a auditoria interna da organizao em 2004, pois ela havia sido desativada e extinta em meados de 2001, ou seja, havia trs anos sem um departamento de auditoria interna para apoiar e/ou implementar as normas de controles internos. Para este fim, foi recrutado no quadro de colaboradores efetivos, um gerente de auditoria interna, oriundo da rea de Organizao e Mtodos, vinculada a rea de operaes e tecnologia da informao, que j exercia funo, parecida ou semelhante, vislumbrada pela administrao
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da empresa para adequar-se s exigncias da SOX, conforme documentos do departamento de recursos humanos da empresa a que se teve acesso. Entretanto, aps o segundo ano de trabalho da auditoria interna, foi ento solicitada uma reviso, de uma empresa de consultoria independente, sobre o sistema de controle interno da organizao e o processo de controle interno estabelecido. (Informao obtida conforme proposta e contrato assinados entre as partes) Todavia, mesmo antes de este trabalho ser desenvolvido, a auditoria interna da empresa, j havia levantado mais de 300 pontos de deficincias e/ou necessidades de melhorias de controles internos, sobre os 80 processos organizacionais identificados para espelhar a operao da empresa e o seu sistema de controles internos, conforme relatrio de auditoria interna de 2006, denominado de Relatrio de Brechas. [grifo nosso] O trabalho resultante da empresa de consultoria, que era a avaliao dos 80 processos operacionais existentes para espelhar as operaes da organizao e o devido suporte aos processos de elaborao dos reportes financeiros exigidos pela SOX, foi interrompido devido ao fato que vrios (100% da amostra inicial) dos processos documentados e seus respectivos controles no condiziam com a realidade praticada na Empresa. (conforme relatrio parcial

emitido pelos auditores independentes, em finais de 2006) Diante destas questes, a auditoria interna do grupo controlador esteve na empresa, durante um ms, em visita realizada em maro de 2007, para avaliar o trabalho realizado pela administrao e pela auditoria interna, e recomendar melhorias no processo de controle interno estabelecido pela organizao, constatado em e-mails fornecidos e relatrio de visita s filiais da controladora. Todavia, o Relatrio anual da Administrao de 2004 no divulgava nada sobre os controles internos da organizao. J os de 2005 e 2006 mencionavam que o aperfeioamento e a reviso do ambiente de controles internos estavam em andamento; entretanto, a certificao dos controles internos, para fins da SOX, includas no informe 20-F, arquivado na SEC, e elaborada em abril de 2007, referente ao encerramento do exerccio e o balano de 31 de dezembro de 2006, foi elaborada com 3 ressalvas quanto ao sistema de controles internos da empresa. Observa-se que antes das exigncias da seo 404 da SOX, a administrao havia tomado a deciso de acabar com a auditoria interna da empresa, por ser apenas um instrumento de deteco de erros e compliance fiscal, conforme anlise feita nos relatrios de auditoria interna. E o modelo de controle interno anteriormente adotado estabelecia que os gestores das reas fossem os responsveis pelo sistema de controles internos da empresa e que esse seria auditado pelos auditores independentes em conjunto com a auditoria das demonstraes contbeis de final de exerccio social. 4.3 Desenvolvimento das aes Em funo do contexto abordado, as mudanas da empresa na forma como foi estabelecido o sistema de controles internos e o papel da auditoria interna eram iminentes. E, foi consagrado com a contratao de um novo gerente de auditoria interna, experiente nas exigncias da SOX e prticas internacionais de auditoria interna, uma vez que era certificado

internacionalmente pelo IIA e oriundo de uma empresa j em compliance com a SOX, e com a troca do controller da empresa pelo antigo gerente de auditoria interna, conforme documento obtido no departamento de recursos humanos da empresa. Demonstrando, assim, a preocupao, por parte da alta administrao da empresa com o sistema de controles internos. Alm da ao acima descrita, a alta administrao tambm encetou diversas outras aes para melhorar o sistema de controles internos da organizao, dentre elas, destacam-se: [grifo nosso]
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a) Melhorias no Sistema Integrado SAP R/3 verso 4.7, com a contratao de consultoria especializada para implementar os pontos de controle e melhorias apontadas e sob responsabilidade da auditoria interna; (documento de contratao, ata do conselho de administrao e documentos internos); b) Criao do cdigo de tica da empresa, com leitura e cincia de todos os empregados, alm de fixao de quadro nos controles de ponto (marcador de jornada de trabalho) com o cdigo, por solicitao da auditoria interna; (documento arquivado no departamento de recursos humanos e constatao fsica); c) Criao do canal de denncias da empresa, com direo de correio eletrnico prprio e acesso exclusivo pelo gerente de auditoria interna, tambm com fixao de quadro nos controles de ponto sobre o canal. Criado por solicitao da auditoria interna; (documento interno e constatao fsica e eletrnica); d) Reunies mensais de resultado com toda a estrutura gerencial, onde se discutiam metas e eventuais desvios dos principais indicadores das reas da empresa, inclusive com a participao da auditoria interna (correios eletrnicos); e) Reunio mensal de Suplly & Demand, entre as reas de Vendas, Compras, Logstica e Produo; para discutir as previses de vendas, necessidades de

materiais, ordem de produo, indicadores de produo e qualidade e eventuais desvios, inclusive com a participao da auditoria interna (correios eletrnicos); f) Implementao do projeto de melhorias dos controles internos (Projeto SOX 2007), onde participavam todos os gestores da organizao, onde se rediscutiu todos os processos da empresa, analisaram-se riscos envolvidos e definiu-se a estrutura de controle necessria a ser implementada nos processos da organizao, sob responsabilidade da auditoria interna; (correios eletrnicos, atas de reunies e ata de reunio do conselho de administrao); g) Divulgao no jornal interno da empresa de assuntos relacionados ao sistema de controle interno, tais como: objetivos do controle interno, tica, segurana da informao, entre outros, por solicitao da auditoria interna; (correios eletrnicos e Documentos internos); h) Treinamento realizado pelo gerente de auditoria interna da empresa sobre controles internos, destacando-se o que e a importncia, para todos os diretores, gerentes, encarregados e supervisores de reas, por solicitao da auditoria interna; (documento arquivado no departamento de recursos humanos); i) Alm de treinamento e capacitao da mo de obra tcnica/operacional e corpo gerencial em uma razo de 25 horas anuais por empregado; (documento arquivado no departamento de recursos humanos); j) Prticas de remunerao varivel atrelada aos resultados da empresa (PLR) para todos os empregados, com a criao de indicador atrelado meta de atingimento da certificao dos controles internos e a quantidade de pontos de controles falhos ou no implementados, elaborado por solicitao da auditoria interna; (correio eletrnico e documento arquivado no departamento de recursos humanos); k) Prtica de avaliao do Corpo Gerencial: Criao do sistema de gesto por desempenho (SGD) aplicada a toda sua estrutura de comando, visando o

aperfeioamento das competncias gerenciais e a busca da excelncia nos resultados. Atrelado 40% da meta ao atingimento da certificao dos controles internos eficaz perante SOX. (documento arquivado no departamento de recursos humanos); l) Criao ou atualizao da documentao das Polticas da organizao, com obteno de aprovao pela Direo, elaboradas e revisadas pela auditoria interna. (documentos internos e ata de reunio com aprovao das polticas). Para melhor entendimento das aes de melhoria no processo de estruturao do sistema de controles internos da organizao, alm das j citadas aes elencadas acima, pode-se destacar com mais detalhes o Projeto SOX 2007. Este Projeto, conforme observado na apresentao ao conselho de administrao da empresa, consistia em criar um framework [estrutura] de controles internos onde pudesse comprovar para uma auditoria independente, que o sistema de controle interno da organizao era eficaz, perante a lei SOX. Com os objetivos de certificar: a) A exatido dos Reportes Financeiros e da informao que os suportam; b) Que se estabelea e ponha em funcionamento procedimentos Internos de controle na elaborao de seus Reportes Financeiros e que possa demonstr-lo ante uma auditoria; c) Que os processos de controle interno estabelecidos garantam a transparncia da organizao; d) Que toda a informao utilizada esteja disponvel e adequadamente documentada. O Projeto SOX 2007 consistiu em estabelecer uma poltica de controle interno que contemplasse os objetivos do COSO e do COBIT e seus componentes. Documentaram-se tambm as ferramentas tecnolgicas utilizadas e as responsabilidades dos membros da organizao.

Conforme Attie (1987, p.232), s pode-se avaliar o controle interno aps conhec-lo. Neste sentido, o Projeto SOX 2007 contemplou as seguintes aes (informaes obtidas e corroboradas em diversos documentos internos da empresa): [grifo nosso] a) Clculo da relevncia nos saldos das demonstraes contbeis de 2006 para selecionar as contas relevantes a ser selecionadas, efetuado pela auditoria interna; b) Avaliao dos riscos de cada conta contbil, inerentes e potencial, qualitativamente, com o possvel impacto que estes poderiam causar nas demonstraes contbeis no geral, efetuada pela auditoria interna e validada pelo CFO; c) Mapeamento dos processos organizacionais e vinculao s contas contbeis. Criao do Mapa de processos da organizao e definio dos processos crticos com base na relevncia dos saldos e variaes, efetuado pela auditoria interna; d) Reunio com os auditores independentes para analisar as fases do plano e verificar a sua conformidade com a SOX, ao solicitada e realizada pela auditoria interna com anuncia do CEO e CFO; e) Documentao pelos auditores internos dos processos organizacionais e revelao dos controles atuais, utilizando-se modelo desenvolvido internamente pela auditoria interna da empresa, que contemplava: Fluxograma, Narrativa do processo, Matriz de Risco-Controle. Priorizou-se a documentao dos principais Ciclos de Negcio, identificando-se os controles capazes de mitigar os riscos relacionados aos erros potenciais de cada conta contbil relacionada aos processos, observando-se o atendimento dos principais aspectos do Audit Standard AS no. 2, 3 e 5 do PCAOB;
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f) Realizao do walk-through (validao do processo) pela auditoria interna, para determinar se o que foi descrito na documentao coincide com o efetivamente realizado pelas pessoas e atividades; g) Criao do dicionrio de risco da empresa pela auditoria interna;

h) Criao do dicionrio de controles da empresa pela auditoria interna; i) Comunicao das deficincias encontradas e negociao dos planos de ao (implementao ou melhoria de controle) pela auditoria interna com aos gestores e alta administrao; j) Realizao de follow up (acompanhamento) das aes de melhoria pela auditoria interna; k) Atualizao da documentao pela auditoria interna; l) Identificao pela auditoria interna dos owners (donos dos processos) e transferncia da responsabilidade aos gestores sobre a documentao e atualizao dos processos e polticas da empresa; m) Definio pela auditoria interna dos controles internos e localidades que foram avaliadas; n) Definio pela auditoria interna do plano de testes, isto , testes aplicados nas atividades de controle para ser avaliado o grau de eficcia dos mesmos; o) Criao pela auditoria interna dos mtodos utilizados para testar a eficincia operacional destas atividades de controle; p) Realizao de avaliao dos controles gerais de TI, utilizando-se o modelo COBIT. Para este item, foi contratada a pedido da auditoria interna, uma consultoria especializada externa; q) Realizao pela auditoria interna dos testes das atividades de controle nos processos operacionais e financeiros; r) Realizao pela auditoria interna da avaliao do ambiente geral de controle; s) Novamente relatou-se as deficincias encontradas e negociao dos planos de ao (implementao ou melhoria de controle) pela auditoria interna aos gestores e alta administrao; t) Novamente realizou-se follow up (acompanhamento) das aes de melhoria pela auditoria interna; u) Auditoria interna solicitou e constatou atualizao da documentao definitiva dos processos organizacionais; v) Foram auditados por uma auditoria independente contratada diretamente pelo acionista controlador; w) Emisso da certificao anual sobre o sistema de controle interno pelo gerente

de auditoria interna e pelos CEO e CFO. As etapas acima podem ser corroboradas no estudo de Oliveira e Linhares (2006, p.1214) onde estudam a implantao de controle interno adequado s exigncias da Lei SarbanesOxley em empresas brasileiras e descrevem os passos a serem seguidos para atingir os objetivos da referida lei. A implantao de solues para as deficincias encontradas foi acompanhada de perto pelos usurios-chave do controle e pela equipe de auditoria interna, documentando-se os testes executados. Alm de reporte mensal diretoria da empresa. Estas informaes foram obtidas em documentos internos da rea de tecnologia da informao e da rea de auditoria interna. O trabalhado foi executado com os controles considerados chaves pela organizao e pela auditoria interna, onde aps a seleo, foram relatados os procedimentos de controle que cumpriam com o objetivo do mesmo. Foi levada em considerao a segregao de funo, a periodicidade dos controles, o responsvel de cada controle e identificado a
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documentao de respaldo e evidncia da atividade do controle, em conformidade com os AS no. 2 e 5 do PCAOB. Para avaliar estes controles foi desenvolvido tambm um dicionrio de riscos da empresa, para padronizar a linguagem e seus significados, bem como para divulgar o conceito de risco dentro da empresa. E para cada risco identificado nos processos organizacionais, foram observados a existncia de controles e seus erros potenciais sempre em conformidade com os AS no. 2 e 5 do PCAOB. Todo o trabalho desenvolvido pela auditoria interna foi documentado utilizando-se um sistema de informao, desenvolvido internamente, em Microsoft Office Access. Este serviu como um depsito de todas as informaes e atividades relacionadas com os controles internos. 4.4 Situao atual e mensurao da melhoria

A situao atual do sistema de controles internos, aps a implantao da nova auditoria interna e de um modelo estruturado de implantao e gerenciamento dos controles internos, pode-se comprovar com base no Relatrio da Administrao de 2007 e na Cpia das Certificaes SOX, alm da opinio dos auditores independentes, que o sistema de controle interno da empresa, em 31 de dezembro de 2007, apresentava-se eficaz. Destacam-se, como uma das formas de comprovao da melhoria do sistema de controle interno da empresa as informaes contidas no Relatrio da Administrao de 2007, publicado no jornal Valor em abril de 2008: a) Quanto possibilidade de referenciar, no diretamente, mas na conseqncia da melhoria do sistema de controle interno da organizao, com a reduo de falhas e erros nos processos organizacionais; aumento da eficincia e eficcia das operaes (objetivo do COSO); melhoria da confiabilidade e integridade das informaes financeiras e gerenciais (objetivo do COSO); aderncia s leis e regulamentos aplicveis (objetivo do COSO), perfazendo a melhoria no desempenho da empresa:
Em 2007 a Companhia comemorou 60 anos de existncia em uma conjuntura favorvel da economia brasileira [...]. Neste cenrio a empresa com seu amplo portflio de fios e cabos, se posicionou como um dos principais fornecedores e apresentou um crescimento de 15,8% nos volumes faturados e adicionou valor para os acionistas atravs de um retorno sobre capital empregado de 11,2%. O ano de 2007 foi bastante positivo para a empresa, a receita lquida totalizou R$ 663,9 milhes representando uma evoluo de 9,6% em relao a 2006, e o crescimento em toneladas de metal contido foi de 15,8%. [...]. Como conseqncia do exposto, o lucro lquido atingiu R$ 31,0 milhes contra R$ 28,3 milhes do ano anterior. (RELATRIO DA ADMINISTRAO, 2007)

b) Quanto melhoria dos Controles Internos da organizao:

A [Empresa] efetuou uma ampla reviso do seu ambiente de controles internos com objetivo de garantir a integridade de todos seus processos, o que permitiu que sua controladora fosse certificada pela Seo 404 da Lei Sarbanes-Oxley. (RELATRIO DA ADMINISTRAO, 2007)

Outra forma de comprovao da melhoria do sistema de controle interno da organizao a reduo do nmero de deficincias e inexistncias de controles internos na empresa, da ordem de mais de 300 ao final de 2006 para menos de 30 ao final de 2007, sendo

todas elas de categoria de baixo impacto e baixa relevncia. Observadas pelo relatrio de auditoria interna da empresa e no relatrio de comentrio sobre o sistema de controles internos emitidos pelos auditores independentes, ao final do exerccio social de 2007.
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Ressalta Attie (1987, p.232) que: ainda que o controle interno em estudo seja bom, inadmissvel que no possa ser alterado para melhor, mesmo que a alterao seja pequena e que o todo no precise ser reformulado. Observa-se que o processo de definio de quais pontos de controles necessitavam ser melhorados e implementados, foram definidos, defendidos e fomentados pela auditoria interna da empresa, fazendo-se valer como uma ferramenta de gesto para ajudar a organizao a atingir seus objetivos. (Observado em documentos internos e ata do conselho de administrao) Tambm obtivemos acesso a cpia da carta Certificaes SOX onde a auditoria interna e os administradores da empresa emitem opinio sobre a eficcia do sistema de controle interno sobre o reporte financeiro de 31 de dezembro de 2007, em conformidade com a exigncia da seo 404 da SOX. Observa-se que neste item, a auditoria interna, foi utilizada como uma ferramenta de suporte para embasar a opinio da alta administrao da empresa. Como comprovao final, destaca-se, o 20-F de 2006 e 2007 da controladora arquivados na SEC, com a opinio do CEO e CFO do grupo controlador e a opinio tambm dos auditores independentes, em que destaca em 2006 as 3 deficincias materiais de controle e em 2007 a certificao sem ressalvas ao sistema de controle interno da Controlada e da Controladora, avalizadas pela certificao do auditor independente da Controladora. Demonstrando assim, a melhoria irrefutvel dos controles internos da empresa estudada. 5 CONCLUSO DO ESTUDO Desse estudo surgem bases em que se podem assentar novos estudos de

aprofundamento do tema. So apresentadas, a seguir, as concluses e, para tanto, deve-se resgatar s variveis do problema que originou este trabalho e, esto definidas e elencadas abaixo: a) Se houve melhorias nos controles internos da organizao no perodo analisado; b) Se a auditoria interna contribuiu para melhoria dos controles internos, como ferramenta de gesto. Buscou-se comprovar por meio de pesquisa documental as variveis acima definidas e pode-se corroborar que estas so verdadeiras no caso estudado. As concluses, porm, devem ser vistas luz das limitaes deste trabalho, entre as quais se destaca o fato de no serem concluses generalizveis estatisticamente. Baseado nas provas documentais analisadas, e, respaldado no referencial terico selecionado, observa-se que o controle interno da empresa obteve uma significante melhoria aps a implementao da rea de auditoria interna na empresa estudada. Que implementou, promoveu e apoiou entre outras aes, um projeto de estruturao de controles, baseados no modelo do COSO. A melhoria dos controles internos foi, inclusive, atestada por empresa de auditoria independente, em ambos os momentos utilizados para comparao. Neste contexto, os objetivos preconizados no modelo implementado foram alcanados na empresa estudada, como o aumento da eficincia e eficcia das operaes; melhoria da confiabilidade e integridade das informaes financeiras e gerenciais; conformidade s leis e regulamentos aplicveis. Pode-se inferir uma vinculao dos resultados atingidos e a gerao de valor na empresa estudada aps a melhoria no sistema de controles internos da organizao. Devido importncia de maior controle e por haver grande volume de recursos e pessoas envolvidas, sugere-se realizar novas pesquisas para ajudar a desenvolver e implementar novas tcnicas de avaliao da auditoria e de controles, bem como estudar como

a auditoria interna mantm sua independncia e objetividade exercendo servios de

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consultoria e assessoramento, e ainda sobre modelos e ferramentas de monitoramento das atividades de controles internos das organizaes. REFERNCIAS ARAJO, F. J. Auditoria Interna: O que e para qu. Revista Brasileira de Contabilidade N 114. nov/dez, 1998. ATTIE, William. Auditoria: Conceitos e Aplicaes. 3. ed., So Paulo: Atlas S.A., 1998. ______. Auditoria Interna. So Paulo: Atlas, 1987. AUDIBRA, Prticas para o Exerccio Profissional da Auditoria Interna Estrutura Geral, out, 2006. BACEN Banco Central do Brasil. Auditoria e Controles. Disponvel em http://www.bcb.gov.br/htms/sobre/controles.pdf. Acesso em 9 set. 2008. BEUREN, Ilse M.; RAUPP, Fabiano M.; MARTINS, Samuel R. Utilizao de controles de gesto nas maiores indstrias catarinenses. Revista Cont. Fin. USP, So Paulo, n. 40, p. 120 132, jan./abr. 2006. CAMPIGLIA, Amrico O.; CAMPIGLIA, Osvaldo R.. Controles de gesto: controladoria financeira das empresas. So Paulo: Atlas, 1993. CFC. Normas Brasileiras de Contabilidade. NBC T 12 Da auditoria interna. Aprovado pela Resoluo n.986/03. Braslia: 2003. COCURULLO, Antonio, Gesto de riscos corporativos: riscos alinhados com algumas ferramentas de gesto: um estudo de caso no setor de celulose e papel. 3. ed. So Paulo: 2004. COLLIS, Jill; HUSSEY, Roger. Pesquisa em administrao: um guia prtico para alunos de graduao e ps-graduao. 2. ed. Porto Alegre: Bookman, 2005. COOPER, Donald R.; SCHINDLER, Pamela S. Mtodos de pesquisa em administrao. 7. ed. Porto Alegre: Bookman, 2003. COSO - Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission. Internal Control Integrated Framework. New Jersey: COSO, 1992. COSTA, Antnio F.. Guia para elaborao de relatrios de pesquisa monografias: trabalhos de iniciao cientfica, dissertaes, teses e preparo de originais de livros. Rio de Janeiro:

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