Teoria Da Contabilidade

Professor Me.
José Renato de Paula Lamberti

Professor Me. Olirio Sperandio
TEORIA DA CONTABILIDADE
graduação
ciências contábeis
MARINGÁ-pr
2012
Reitor: Wilson de Matos Silva
Vice-Reitor: Wilson de Matos Silva Filho
Pró-Reitor de Administração: Wilson de Matos Silva Filho
Presidente da Mantenedora: Cláudio Ferdinandi
NEAD - Núcleo de Educação a Distância
Diretoria do NEAD: Willian Victor Kendrick de Matos Silva

Coordenação Pedagógica: Gislene Miotto Catolino Raymundo
Coordenação de Marketing: Bruno Jorge
Coordenação Comercial: Helder Machado
Coordenação de Tecnologia: Fabrício Ricardo Lazilha
Coordenação de Curso: José Renato de Paula Lamberti
Supervisora do Núcleo de Produção de Materiais: Nalva Aparecida da Rosa Moura
Capa e Editoração: Daniel Fuverki Hey, Fernando Henrique Mendes, Jaime de Marchi Junior, José Jhonny Coelho, Luiz
Fernando Rokubuiti e Thayla Daiany Guimarães Cripaldi
Supervisão de Materiais: Nádila de Almeida Toledo
Revisão Textual e Normas: Cristiane de Oliveira Alves, Janaína Bicudo Kikuchi, Jaquelina Kutsunugi e Maria Fernanda
Canova Vasconcelos
Ficha catalográfica elaborada pela Biblioteca Central - CESUMAR

CENTRO UNIVERSITÁRIO DE MARINGÁ. Núcleo de Educação
a distância:

C397 Teoria da contabilidade / José Renato de Paula Lamberti,
Olirio Sperandio. Maringá - PR, 2012.
162 p.
“Graduação Ciências Contábeis - EaD”.

1. Teoria da contabilidade. 2. Patrimônio líquido. 3 .EaD. I.Título.

CDD - 22 ed. 657
CIP - NBR 12899 - AACR/2

“As imagens utilizadas neste livro foram obtidas a partir dos sites PHOTOS.COM e SHUTTERSTOCK.COM”.
Av. Guedner, 1610 - Jd. Aclimação - (44) 3027-6360 - CEP 87050-390 - Maringá - Paraná - www.cesumar.br
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Professor Me. José Renato de Paula Lamberti

APRESENTAÇÃO DO REITOR
Viver e trabalhar em uma sociedade global é um grande desafio para todos os cidadãos.
A busca por tecnologia, informação, conhecimento de qualidade, novas habilidades para
liderança e solução de problemas com eficiência tornou-se uma questão de sobrevivência no
mundo do trabalho.
Cada um de nós tem uma grande responsabilidade: as escolhas que fizermos por nós e pelos
nossos fará grande diferença no futuro.
Com essa visão, o Cesumar – Centro Universitário de Maringá – assume o compromisso

de democratizar o conhecimento por meio de alta tecnologia e contribuir para o futuro dos
brasileiros.
No cumprimento de sua missão – “promover a educação de qualidade nas diferentes áreas

do conhecimento, formando profissionais cidadãos que contribuam para o desenvolvimento
de uma sociedade justa e solidária” –, o Cesumar busca a integração do ensino-pesquisa-ex-
tensão com as demandas institucionais e sociais; a realização de uma prática acadêmica que
contribua para o desenvolvimento da consciência social e política e, por fim, a democratização
do conhecimento acadêmico com a articulação e a integração com a sociedade.
Diante disso, o Cesumar almeja ser reconhecido como uma instituição universitária de referên-
cia regional e nacional pela qualidade e compromisso do corpo docente; aquisição de compe-
tências institucionais para o desenvolvimento de linhas de pesquisa; consolidação da extensão
universitária; qualidade da oferta dos ensinos presencial e a distância; bem-estar e satisfação
da comunidade interna; qualidade da gestão acadêmica e administrativa; compromisso social
de inclusão; processos de cooperação e parceria com o mundo do trabalho, como também
pelo compromisso e relacionamento permanente com os egressos, incentivando a educação
continuada.
Professor Wilson de Matos Silva

Reitor
TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância 5

Caro(a) aluno(a), “ensinar não é transferir conhecimento, mas criar as possibilidades para a
sua produção ou a sua construção” (FREIRE, 1996, p. 25). Tenho a certeza de que no Núcleo
de Educação a Distância do Cesumar, você terá à sua disposição todas as condições para se
fazer um competente profissional e, assim, colaborar efetivamente para o desenvolvimento da
realidade social em que está inserido.
Todas as atividades de estudo presentes neste material foram desenvolvidas para atender o
seu processo de formação e contemplam as diretrizes curriculares dos cursos de graduação,
determinadas pelo Ministério da Educação (MEC). Desta forma, buscando atender essas
necessidades, dispomos de uma equipe de profissionais multidisciplinares para que,
independente da distância geográfica que você esteja, possamos interagir e, assim, fazer-se
presentes no seu processo de ensino-aprendizagem-conhecimento.
Neste sentido, por meio de um modelo pedagógico interativo, possibilitamos que, efetivamente,
você construa e amplie a sua rede de conhecimentos. Essa interatividade será vivenciada
especialmente no ambiente virtual de aprendizagem – AVA – no qual disponibilizamos, além do
material produzido em linguagem dialógica, aulas sobre os conteúdos abordados, atividades de
estudo, enfim, um mundo de linguagens diferenciadas e ricas de possibilidades efetivas para
a sua aprendizagem. Assim sendo, todas as atividades de ensino, disponibilizadas para o seu
processo de formação, têm por intuito possibilitar o desenvolvimento de novas competências
necessárias para que você se aproprie do conhecimento de forma colaborativa.
Portanto, recomendo que durante a realização de seu curso, você procure interagir com os
textos, fazer anotações, responder às atividades de autoestudo, participar ativamente dos
fóruns, ver as indicações de leitura e realizar novas pesquisas sobre os assuntos tratados,
pois tais atividades lhe possibilitarão organizar o seu processo educativo e, assim, superar os
desafios na construção de conhecimentos. Para finalizar essa mensagem de boas-vindas, lhe
estendo o convite para que caminhe conosco na Comunidade do Conhecimento e vivencie
a oportunidade de constituir-se sujeito do seu processo de aprendizagem e membro de uma
comunidade mais universal e igualitária.
Um grande abraço e ótimos momentos de construção de aprendizagem!
Professora Gislene Miotto Catolino Raymundo
Coordenadora Pedagógica do NEAD- CESUMAR
6 TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância

APRESENTAÇÃO
Livro: TEORIA DA CONTABILIDADE

Olá, prezado(a) acadêmico(a)! Seja bem-vindo(a) ao livro de Teoria da Contabilidade.
Este livro foi feito especialmente para seu estudo, em que procuro mostrar aspectos teóricos
da contabilidade em suas diversas abordagens para proporcionar maior aproveitamento para
atividade profissional.
Agora, faço um pequeno relato para facilitar o entendimento das unidades.
Na Unidade I, chamada INTRODUÇÃO À TEORIA DA CONTABILIDADE, procurarei trazer

os aspectos conceituais sobre a contabilidade como ciência. Além disso, será apresentada
toda evolução histórica da contabilidade que ajuda a compreender o desenvolvimento do
profissional contábil até os dias atuais com o desenvolvimento das escolas de pensamento
contábil. Nesse contexto, será mencionada uma breve história da contabilidade no Brasil. Além
disso, apresentar-se-ão aspectos conceituais da teoria da contabilidade e todas as abordagens
que a teoria da contabilidade possui.
Na Unidade II, caro(a) acadêmico(a), vamos estudar os objetivos da contabilidade que serve
de base para a execução do seu trabalho profissional por meio dos diversos usuários que você
como contador tem que prestar informações com qualidade.
A Unidade III trará a estrutura conceitual básica que serve de arcabouço teórico por meio
dos postulados, princípios e convenções que atualmente é tratado como os princípios da
contabilidade segundo a Resolução 750/93 com atualização da 1282/2010.
Na Unidade IV, chamada de ATIVO, PASSIVO, PATRIMÔNIO LÍQUIDO, RECEITAS E

DESPESAS apresentar-se-ão conceitos, características, mensuração e reconhecimentos de
todos os componentes patrimoniais de uma entidade.
Para finalizar, a Unidade V denominada EVIDENCIAÇÃO EM CONTABILIDADE, apresentará

o conceito de evidenciar, os tipos de evidenciação que pode ser tanto obrigatório como

voluntária e os níveis de evidenciação e as várias formas de evidenciação que são feitas por
meio das demonstrações contábeis.
Caro(a) acadêmico(a), é isso que será apresentado no decorrer das unidades e esperamos
que esse material facilite para o conhecimento sobre a Teoria da Contabilidade para sua vida
profissional.
Qualquer dúvida, estarei à disposição juntamente com a nossa equipe!
Sucesso!
Professor José Renato

Sumário
UNIDADE I
INTRODUÇÃO À TEORIA DA CONTABILIDADE
A CONTABILIDADE COMO CIÊNCIA.....................................................................................16
EVOLUÇÃO HISTÓRICA DA CONTABILIDADE......................................................................21
ESCOLAS DO PENSAMENTO CONTÁBIL.............................................................................28
BREVE HISTÓRIA DA CONTABILIDADE NO BRASIL...........................................................33
TEORIA DA CONTABILIDADE................................................................................................37
ABORDAGENS DA CONTABILIDADE....................................................................................38
UNIDADE II
OBJETIVOS DA CONTABILIDADE
OBJETIVOS DA CONTABILIDADE .........................................................................................43
USUÁRIOS DA INFORMAÇÃO CONTÁBIL.............................................................................45
ANÁLISE DAS QUALIDADES DAS INFORMAÇÕES CONTÁBEIS........................................50
UNIDADE III
POSTULADOS, PRINCÍPIOS E CONVENÇÕES E RESOLUÇÃO 750/1993 E 1281/2010
PRINCÍPIOS CONTÁBEIS.......................................................................................................66
AS CONVENÇÕES CONTÁBEIS (NORMAS E RESTRIÇÕES)..............................................72
TEORIA DA AGÊNCIA.............................................................................................................79
UNIDADE IV
ATIVO, PASSIVO, PATRIMÔNIO LÍQUIDO, RECEITAS E DESPESAS
ATIVO.......................................................................................................................................87
PASSIVO..................................................................................................................................94
PATRIMÔNIO LÍQUIDO...........................................................................................................95
BASES PARA A MENSURAÇÃO DA RECEITA....................................................................101
DESPESAS............................................................................................................................104
O GRAU DE ASSOCIAÇÃO DAS DESPESAS COM AS RECEITAS....................................107
GANHOS E PERDAS EXTRAORDINÁRIOS (ITENS EXTRAORDINÁRIOS)....................... 113
UNIDADE V
A EVIDENCIAÇÃO EM CONTABILIDADE
EVIDENCIAÇÃO....................................................................................................................121
AS VÁRIAS FORMAS DE EVIDENCIAÇÃO..........................................................................123
BALANÇO PATRIMONIAL.....................................................................................................124
DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO.........................................................125
DEMONSTRAÇÃO DE LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS.....................................127
DEMONSTRAÇÃO DAS MUTAÇÕES DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO......................................127
DEMONSTRAÇÃO DO FLUXO DE CAIXA............................................................................129
DEMONSTRAÇÃO DE VALOR ADICIONADO......................................................................131
DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO ABRANGENTE..........................................................132

NOTAS EXPLICATIVAS.........................................................................................................133
RELATÓRIO DA ADMINISTRAÇÃO......................................................................................133
PARECER DO CONSELHO FISCAL.....................................................................................134
RELATÓRIO DOS AUDITORES INDEPENDENTES.............................................................135
CONCLUSÃO.........................................................................................................................139
REFERÊNCIAS......................................................................................................................140
ANEXO................................................................................................................................... 141
UNIDADE I
INTRODUÇÃO À TEORIA DA CONTABILIDADE

Objetivos de Aprendizagem
• Apresentar os principais conceitos de Ciências dos números.
• Dissertar uma breve história da Contabilidade.
• Demonstrar os principais conceitos sobre Teoria da Contabilidade.
• Estudar as abordagens da Teoria da Contabilidade.
Plano de Estudo
A seguir, apresentam-se os tópicos que você estudará nesta unidade:

• Definição de ciências
• Definição de ciências contábeis
• História da Contabilidade
• Teoria da Contabilidade
• Abordagens da Contabilidade
INTRODUÇÃO
Prezado(a) acadêmico(a), em Ciências Contábeis, em nossa primeira unidade situaremos a

Ciências Contábeis na concepção da humanidade pensante, a qual fazemos parte.
Fonte: SHUTTERSTOCK.COM
A primeira pergunta que gostaria de fazer aqui é a seguinte: como seria o mundo sem a
Contabilidade? O que seria das empresas financeiras e não financeiras, do governo, dos
empresários, dos acionistas, esses entes denominados stakeholders, caso a Contabilidade
não gerasse documentos que pudessem ser interpretados para descobrir a essência de
investimentos, financiamentos, riqueza? Seria possível tomar decisões em um ambiente cada
vez mais competitivo?
É aqui o ponto de partida: estamos em um mundo cada vez mais competitivo, em que a tomada
de decisão correta e rápida favorece-nos, isto é, proporciona as empresas o que chamamos
de vantagem competitiva, o que faz uma pessoa se interessar pela nossa empresa e não pela

do vizinho. E as informações contábeis são de suma importância nesse novo âmbito de mundo
empresarial.
Muitos autores, referências em Contabilidade e até mesmo do mundo do negócio, declaram

que a Ciências Contábeis é a profissão do futuro, uma das profissões que as empresas têm
necessidade de mão de obra qualificada. No entanto, deixo claro que para entrar nesse mundo
corporativo depende muito de você, de sua busca incessante de conhecimentos relacionados
à contabilidade. A contabilidade como veremos a partir de agora é uma ciência, e suas teorias
sempre estão em constante aperfeiçoamento, o que significa para nós que nunca deixaremos
de estudar. Seremos eternos estudantes da Contabilidade.
A CONTABILIDADE COMO CIÊNCIA
Caro(a) aluno(a), você já pensou no significado da palavra Contabilidade? E o que essa palavra
significa para toda a evolução da nossa sociedade do conhecimento? Como seria um mundo
sem a Contabilidade?
Vamos pedir auxílio aos nossos ilustres mestres de nossa grandiosa profissão. O primeiro
deles é o saudoso mestre Antônio Lopes de Sá, que faleceu em 2010. No entanto, nos deixou
preciosas obras que servem como fonte inspiradora para a prática das Ciências Contábeis.
Lopes de Sá (2010, p.46) define a contabilidade do seguinte modo: “a Contabilidade é a

ciência que estuda os fenômenos patrimoniais, preocupando-se com realidades, evidências e
comportamentos dos mesmos, em relação a eficácia funcional das células sociais”.
Para Lopes de Sá (2010, p. 39), a Contabilidade deve ser enquadrada como ciências, pois
“atende a todos os requisitos necessários para tal qualificação”. Além disso, para o saudoso
mestre o conhecimento contábil é por essência experimental, assim como ocorre em todas as
outras ciências.

Mas quando ouvimos a palavra ciência, nós não percebemos a força dessa palavra que está
concentrada em nossas mãos. A palavra ciência deriva do latim scientia, que podemos traduzir
como conhecimento. E é o que estamos fazendo agora, produzindo conhecimento sobre
contabilidade.
Observe a tradução de ciência para Rubem Alves (1981, p.21):

Quando um cientista enuncia uma lei ou uma teoria, ele está contando como se
processa a ordem, está oferecendo um modelo da ordem. Agora ele poderá prever
como a natureza vai se comportar no futuro. É isto que significa testar uma teoria: ver
se, no futuro, ela se comporta da forma como o modelo previu.
Esse trecho é profundo demais. Pena que poucos percebem essa tangibilidade inserida nos
fatos contábeis. Quando ouvimos a palavra ciência, nós não percebemos a força dessa palavra
nas teorias que desenvolveremos e que estará concentrada em nossas mãos.
Outros autores, também, sustentam a Contabilidade como Ciências. Franco (1977, p.58)
argumenta que a característica científica da Contabilidade é visualizada na “possibilidade de
previsão dos efeitos gerados por determinados fenômenos patrimoniais”.
Já no CFC – NBC T, a Contabilidade é definida como ciência social:

A Contabilidade, na sua condição de ciência social, cujo objeto é o patrimônio, busca,
por meio da apreensão, da quantificação, da classificação, do registro, da eventual
sumarização, da demonstração, da análise e relato das mutações sofridas pelo
patrimônio da entidade particularizada, a geração de informações quantitativas e
qualitativas sobre ela, expressas tanto em termos físicos, como monetários.
Herrmann Júnior (1978, p. 29) define a contabilidade como: “Ciência autônoma que tem por
objetivo o estudo do patrimônio aziendal sob o ponto de vista estático e dinâmico”.
Desse mesmo modo, Hendriksen e Breda (2010, p.29) descrevem: “a Contabilidade é

a ciência que cuida do registro, classificação e sintetização, de maneira significativa e em
termos monetários, de transações e eventos que são em parte, de natureza financeira, e de
interpretação de seus resultados”.

Essas afirmações só reforçam as razões científicas da Contabilidade.
Lopes de Sá sabia o que estava falando e para comprovar sua teoria, argumentou em favor do
conhecimento contábil como científico, utilizando o quadro abaixo:
Quadro: Contabilidade como ciência
Possui fontes de informação organizadas sistematicamente.

Pode enunciar verdades sobre fatos verificáveis.
Tem condições de descobrir novos fatos e de estabelecer modelos de situações ainda não
constatáveis.
Por meio de sua doutrina e experimentação, pode enunciar leis científicas, válidas
universalmente.
Contribui para a evolução da humanidade por seus postulados de eficiência no uso da
riqueza, militando em favor do bem-estar material das células sociais, de seus componentes
e de toda a sociedade.
Fonte: Adaptado de Lopes de Sá (2010)
E observando os fatos, a própria palavra teoria se correlaciona em sua essência com a ciência.
Observe como Carqueja (2007, p.10) sintetiza o que significa teoria:
O significado do termo “teoria” foi apurado no segundo terço do século passado, pelas
muitas referências à célebre “Teoria da relatividade”, de Einstein, e à equação E=mc².
Socialmente o termo acabou muito ligado à ideia de explicação abrangente, embora
num dicionário, do tipo de um dicionário escolar para o ensino médio, encontremos
este significado, mas também outros: conhecimento especulativo, princípios básicos de
uma ciência ou doutrina, sistema ou doutrina que trata de princípios básicos, opiniões
sistematizadas, conjectura, hipótese, explicação possível.
Dessa forma, apenas para finalizarmos esse primeiro tópico, verifique o quadro feito por Lopes
de Sá (2011) que responde a todos os questionamentos sobre a natureza do reconhecimento
contábil.
Possuir objetos de estudos. O Patrimônio é o objeto de estudos.

Aspecto peculiar. A eficácia é o aspecto observado.

Potencialidades do patrimônio, como con-
Levantar hipóteses válidas.
tingências, por exemplo.
Análise de liquidez, custos, retornos de inves-
Estudar fenômenos com rigor Analítico.
timento.
Métodos básicos de estudo do objeto. Fenomenológico e Indutivo Axiomático.
Quanto maior a velocidade do capital circu-
Verdades de valor universal. lante, tanto menor a necessidade de capital
próprio.
Permitir previsões. Orçamentos financeiros, de custos, de lucros.
Contismo, personalismo, controlismo, reditua-
Acolher correntes doutrinárias. lismo, patrimonialismo, aziendalismo, neopatri-
monialismo.
Teoria: das aziendas, rédito, valor, equilíbrio
Possuir teorias próprias.
patrimonial, funções, etc.
Basear-se em conhecimentos de na- Milenar é a acumulação do conhecimento
tureza. contábil.
Aplicam-se os modelos de comportamento da
riqueza para gestão empresarial e institucional
Prestar utilidade.
a orientação de investimentos; ao controle
orçamentário e fiscal, etc.
Fonte: Lopes de Sá (2011)
Sabe o que Lopes de Sá falaria agora, se estivéssemos em uma aula com esse saudoso
mestre, ele nos esclareceria:
Antônio Lopes de Sá
Fonte: <pt.wikipedia.org/wiki/Antônio_Lopes_de_Sá>

- “PRESTEM ATENÇÃO NO QUADRO ANTERIOR. NÃO HÁ DÚVIDAS, A CADA EXIGÊNCIA
DA LÓGICA DAS CIÊNCIAS, RESPONDE A CONTABILIDADE COM CONCRETAS E
OBJETIVAS ARGUMENTAÇÕES DE ENQUADRAMENTO”.
E assim terminaria mais uma grande aula.
Caro(a) amigo(a) aluno(a), assista a essa grande homenagem ao professor Lopes de Sá. É uma
recomendação para a sua vida!
<http://www.youtube.com/watch?v=wff4N2bRPtU>.
Vale a pena ler o texto a seguir que de maneira singular dá forma a Ciências Contábeis. Foi retirado
do artigo de Carqueja (2007, p.10 apud STAMP, 1993, p.295).
Assim parece razoável afirmar que enquanto nós temos uma interessante “realidade aparente” quer
na contabilidade quer na economia, consistindo de bens, edifícios, pessoas, transações financeiras,
etc., só a podemos organizar, para ficar com os dados simplificados da contabilidade, excluindo mui-
tos dos elementos dessa realidade. Ao procedermos assim pagamos um alto preço – não só porque
temos que tomar muitas decisões acerca do significados das entidades envolvidas (tal como o do con-
ceito legal de negócio), bastante arbitrários (poderíamos falar de atribuição de custos, da depreciação,
etc.), mas também porque perdemos contato com a base, a muito complexa realidade de base, dos
desejos humanos, do conhecimento, de processos dependentes do clima, e de outros aspectos sem
conta sobre os quais repousam os aspectos económicos.
Quando na biologia pretendemos estudar a evolução não há grande problema porque sabemos que
só alguns aspectos interessam. Na economia procurei demonstrar que não é assim, especialmente no

campo da microeconomia. Os sistemas com os quais a contabilidade pretende lidar, desde armazéns
de milho até multinacionais do petróleo são fundamentalmente sistemas abertos, interagindo intensa-
mente com o exterior a todos os níveis (para manter a analogia de observação com a física).
Esta análise pouco promissora da realidade econômica não satisfaz nem o contabilista nem o filósofo.
Só posso encorajar os contabilistas otimistas a procurar uma teoria. Ao filósofo a minha análise pa-
recerá supersimplificada. Em particular a maior parte das minhas anotações sobre realidade faz com
que esta pareçam teorias consistentes de sistemas fechados (ou quando não fechados relacionados
subsidiariamente com teorias de outros sistemas fechados). Contudo esta é forma como um cientista
tem que olhar para a realidade – cada vez que uma teoria muda é alterada a perspectiva de observa-
ção da realidade a que respeita. Mesmo que o filósofo não nos diga que é frágil a nossa percepção da
realidade a continua mudança de teorias bastaria para o evidenciar.
Neste sentido todas as realidades que estudamos têm que ser consideradas como convenções (pes-
soais ou não), como poeira no vento, ou, como Platão via o problema, sombras na parede duma
caverna.
EVOLuçãO HIsTÓRICA DA CONTABILIDADE
Prezado(a) acadêmico(a), nesse tópico pensaremos na evolução histórica da Contabilidade,

com o objetivo de demonstrar a sua importância na história da civilização, do homem como
conhecemos hoje, que busca o seu bem-estar social.
Para Iudícibus (2010), a Contabilidade é tão remota quanto o homem que pensa e conta, pois
a sua necessidade de acompanhar a evolução dos patrimônios foi o grande motivo para o seu
desenvolvimento.
Conforme Iudícibus (2010) afirma, a Contabilidade é tão antiga quanto a origem do Homo
Sapiens, sendo que alguns historiadores creditam os primeiros sinais objetivos da existência
da contabilidade a aproximadamente 2.000 anos a.C. Outros historiadores determinam que
até antes da era Cristã, surgiram diversos registros de transações contábeis na China, Egito,
Assíria, Fenícia, Pérsia etc., claro que de forma rudimentar.

Com o desenvolvimento do comércio com as Índias, deu-se o surgimento do Mercantilismo,
da burguesia, a descoberta de diversos campos de conhecimento (Renascimento), ocorrendo
daí a maturidade da contabilidade no tocante ao registro e controle das operações, que
foi ocorrendo muito lentamente ao longo dos séculos. Nessa época, pela influência da
Inquisição, os números negativos eram considerados bruxaria e apenas os números positivos
representavam algo cristão, o que explica a aposição do sinal de menos para os números
negativos e o sinal da cruz ou soma para os positivos. Para evitar a Inquisição, era necessário
criar-se um método de escrituração das transações comerciais que demonstrasse a relação
de causa e efeito das operações.
Essa expansão da contabilidade ganha novo ímpeto a partir da era industrial, especialmente
pela complexidade na geração de informações. Nesse período, desenvolve-se um campo
fértil para o desenvolvimento de novas teorias, especialmente àquelas relacionadas a custos
industriais.
Finalmente, o período pós-industrial apresenta-se como um novo desafio aos contadores.

Agora já não era mais os custos das mercadorias ou produtos o alvo de controle por parte da
contabilidade. Surge a figura dos custos dos serviços, com grau de complexidade ainda maior
que aquele apresentado no período industrial. Como mensurar o custo dos serviços? Como
avaliar o capital intelectual? Como contabilizar “Recursos Humanos”? São questões de uma
nova era que a contabilidade precisa encontrar respostas se quiser continuar sendo relevante
para as entidades.
Analisando o processo evolutivo da contabilidade ao longo da história pode-se perceber que,

em cada época, a contabilidade procurou ou tem procurado gerar informações que pudessem
atender aos requisitos dos usuários.

No momento em que o homem passa a ter bens, mesmo em épocas muito longínquas, a
contabilidade aparece como um instrumento eficaz no controle desses bens. E, assim
permanece durante muitos anos, utilizando o método das partidas simples.
Qual era fundamentalmente o objetivo da contabilidade nesse período? – informar, mesmo que
de forma rudimentar, o objetivo da contabilidade estava direcionado ao registro e controle dos
bens e das transações com vistas a informar o proprietário.
Na era mercantilista, provavelmente no século XIII ou XIV, na Itália que floresceu a Contabilidade,
nas cidades de Veneza, Florença e Pisa. Essas cidades, entre outras, fervilhavam de
atividade mercantil, econômica e cultural, então foi nesse período, por volta de 1494, que o
frei franciscano chamado Luca Pacioli escreveu seu famoso livro Tractatus de Computis et
Scripturis, que descrevia o sistema de partidas dobradas, e apresentava o raciocínio em que
buscavam os lançamentos contábeis, onde que para todo crédito há um débito.
Na era mercantilista, mas precisamente entre os séculos XIII e XIV começam a florescer no norte
da Itália centros de comércio e, paralelamente a essa expansão comercial surgem os primeiros
registros contábeis pelo método das partidas dobradas. Esse método desenvolvido pelo Frei
Luca Pacioli provoca uma revolução na forma de controle e escrituração, especialmente por
reconhecer na contabilidade de cada uma das entidades envolvidas, as relações de débito e
crédito, ou em outra ótica, as fontes e as aplicações de recursos.

Os vários fatores que contribuíram e até mesmo facilitaram o surgimento do método das
partidas dobradas foram:
a) a escrita – o desenvolvimento da comunicação por meio da escrita (impressa) foi talvez

o fato que provocou maior reflexo em toda a história da humanidade, pois o acesso ao
conhecimento foi a alavanca propulsora do desenvolvimento econômico e social;
b) o surgimento da moeda – a moeda como instrumento de troca veio substituir o escambo

e fez surgir um campo fértil para a compilação de valores e suas análises frente às ope-
rações realizadas;
c) a aritmética – a utilização dos fundamentos da aritmética na busca de soluções para pro-

blemas de controle contábil deu origem ao método das partidas dobradas, cuja evolução
da escrita e da moeda proporcionou condições favoráveis à expansão da contabilidade
em todo o mundo.
A aritmética teve grande influência no desenvolvimento da contabilidade, pois a obra de

Luca Pacioli, “Summa de Arithmetica, Geometria, Proportioni et Proportionalita”, editada em
1494, em que se apresenta toda a fundamentação sobre o método das partidas dobradas é
basicamente um tratado de matemática.
Em decorrência de uma fundamentação lógica de fácil compreensão e aplicabilidade o método

das partidas dobradas pode ser considerado como um divisor de águas entre a antiga e a nova
contabilidade, visto que desde a sua publicação tem sido o direcionador do raciocínio contábil
ao longo da história.
Muitos anos já se passaram desde o desenvolvimento do método das partidas dobradas, o

ambiente empresarial sofreu inúmeras modificações ao longo desses anos todos, entretanto,
a base para a geração de informações contábeis permanece inalterada, o raciocínio contábil
fundamenta-se na relação de fontes e aplicações de recursos, e desta forma tem contribuído
para a geração de informações mesmo nos contextos mais complexos como os que vivemos
atualmente.

A história nos evidencia que o mercantilismo que floresceu na Europa a partir dos séculos XIV,
principalmente nas cidades de Gênova, Florença e Veneza provocou um ambiente favorável à
expansão da contabilidade.
Nesse período, as características do comércio diferem em grau de complexidade daquelas

existentes em épocas anteriores. Mas, nesse novo ambiente, o objetivo da contabilidade
permanece o mesmo? Sim, continua sendo informar. Evidentemente que em um contexto mais
abrangente que aquele apresentado no início da contabilidade.
Com o advento da indústria os fatores determinantes do custo que permaneceram praticamente

inalterados desde os primórdios da contabilidade até o fim da era mercantilista, tornam-se
mais complexos. Na era mercantilista o custo era basicamente o valor de aquisição das
mercadorias, sendo calculado da seguinte forma: Estoque inicial + Compras – Estoque final =
Custo das Mercadorias Vendidas. Na era industrial surge uma nova característica de empresa:
a indústria. Essa nova modalidade de empreendimento modifica substancialmente o cenário
contábil, especialmente no tocante a formação de custos, na medida em que ao invés de
comprar a mercadoria ou produto acabado, passa a adquirir a matéria-prima, sobre a qual
agrega a mão de obra e os custos indiretos de fabricação de forma a gerar um novo produto
com características próprias e específicas.
Neste contexto as pesquisas avançam no sentido de dotar as empresas de sistemas que

pudessem informar o consumo de matéria-prima por produto, o nível de desperdício, o tempo
de produção, o volume de gastos complementares, a forma de incorporação desses gastos aos
produtos em elaboração, acabados etc., ou seja, foi necessário o desenvolvimento de teorias
que propiciassem condições para que a contabilidade pudesse informar adequadamente os
gestores sobre o desempenho da indústria.
A busca de mecanismos de informação acerca de custos contribuiu para o surgimento de

teorias, como: absorção, RKW; ABC; Direto e outras similares, todas direcionadas a geração de
informações com vistas a atender as necessidades informacionais de usuários internos e externos.

Atribui-se também a era industrial o surgimento das grandes corporações que muito
contribuíram para a evolução da contabilidade, especialmente pelo grau de qualidade exigida
das informações contábeis. Nesse ambiente, a ótica de geração de informações também
sofre um impacto com o advento das grandes corporações. Começa nesse período o
desenvolvimento de teorias que distinguem a contabilidade direcionada aos usuários externos
daquela direcionada aos usuários internos. Desses estudos subdivide-se a contabilidade em
duas vertentes: a contabilidade financeira ou societária, cuja finalidade é gerar informações
para os usuários externos dentro de requisitos específicos e legais. Vale lembrar que a
contabilidade financeira ou societária não é a contabilidade fiscal. A contabilidade financeira
ou societária deve ser elaborada para atender os interesses da entidade no que tange à
geração de informações externas e os ajustes para atender os interesses do governo, de
acordo com a legislação fiscal devem ser efetuados à parte. Ou seja: o governo é um usuário
da informação contábil, tal qual fornecedores, bancos, sindicatos e muitos outros, só diferindo
pelas exigências quanto à forma e conteúdo das demonstrações contábeis.
A contabilidade gerencial foi organizada para ser um instrumento de apoio à gestão utilizando
para tanto conhecimentos de custos, análises de balanços e sistema de informação. Em
decorrência de suas peculiaridades a contabilidade gerencial utiliza procedimentos, muitas
vezes, diferentes daqueles utilizados pela contabilidade financeira, especialmente por estar

disponibilizada como uma ferramenta que pode gerar informações direcionadas aos diversos
setores, unidades, departamentos etc., da organização com vistas a proporcionar condições
adequadas de controle, análise e tomada de decisões.
Finalmente tem-se a era pós-industrial, em que os fatores de formação de custos e

gerenciamento apresentam-se cada vez mais complexos. Paralelamente ao surgimento do
mercado de serviços tem início o processo de globalização que em conjunto com o mercado
de serviços proporciona condições adequadas para uma análise dos conteúdos teóricos
contábeis disponibilizados até então. A contabilidade precisava continuar informando, e quanto
mais agressivo e complexo o ambiente, maior a necessidade de velocidade e precisão. As
teorias de custos e os sistemas de informações advindas da era mercantil e industrial já não
eram capazes de satisfazer as necessidades informacionais das empresas, especialmente pela
necessidade de teorias que pudessem responder aos problemas de uma nova configuração
de ambiente empresarial. A necessidade de uma contabilidade de custos industrial avançada
ganha então um aliado de peso, a contabilidade de custos das empresas prestadoras de
serviços. Os fatores de custos que na indústria são a matéria-prima, mão de obra direta e os
custos indiretos de fabricação, nas empresas de serviços ficam restritos ao custo da mão de
obra e alguns gastos complementares.
O que se abstrai dessa pequena reflexão sobre a evolução da contabilidade dentro da ótica
da evolução do comércio, da indústria e da prestação de serviços é que, em cada época,
independente do maior ou menor grau de complexidade, ou mesmo dos fatores internos ou
externo às organizações, o objetivo da contabilidade permaneceu praticamente inalterado.
O que mudou, dependendo da época, foi a necessidade informacional dos diversos usuários.

ESCOLAS DO PENSAMENTO CONTÁBIL
Prezado(a) graduando(a), com a disseminação do conhecimento da contabilidade e as

pesquisas feitas em torno dela, principalmente, após a obra de Luca Pacioli, começou a ser
criado um arcabouço teórico capaz de fundamentar em ciência o que nós escolhemos hoje
como profissão.
Dessa forma, teorias são defendidas por diversas correntes de pensadores, que nós chamamos
de escola. Segue abaixo um breve resumo das escolas contábeis realizada por Coelho e Lins
(2010):
Escola contista: surgiu no século XV, com a obra de Luca Pacioli, e foi impulsionada pelos
primeiros livros impressos de contabilidade. Suas teorias ficaram inalteradas até o século
XVIII, e foi conhecida como a era da estagnação contábil. A preocupação central era explicar o
funcionamento das contas, esquecendo-se que a conta é apenas consequência das operações
que ocorreram na entidade. Sendo que Degranges enumera os cinco principais efeitos: 1º
mercadorias; 2º dinheiro; 3º efeito a receber; 4º efeito a pagar e 5º lucros e perdas. Nesta
corrente de pensamento contábil, os pensadores que mais se destacaram foram: Jacques
Savovy e Edmund Degrange (pai) (FAVERO et al., 1997). A escola contista perdeu influência
devido à falta de suporte e enunciação.
Escola Personalista: essa escola do pensamento contábil é conhecida, também, como escola
Toscana e surge em reação aos conceitos e propostas da escola contista. Essa corrente
tem com objetivo explicar as relações de direitos e obrigações. Para defender suas teses os
autores dessa época criaram os axiomas, que são premissas que admitem serem verdades
sem exigência de demonstração. Essa linha de pensamento foi amplamente analisada pela
escola aziendalista, como será visto mais adiante. Seguem os axiomas:
• 1°AXIOMA: toda azienda (conjunto de obrigações, bens materiais e direitos que cons-
tituem um patrimônio) deve ser administrada, todas possuem um ou mais proprietários,

e estes não podem conseguir uma gestão se não entrarem em contato com agentes e
correspondentes.
• 2°AXIOMA: uma coisa é desfrutar a propriedade, outra é administrar.
• 3°AXIOMA: uma coisa é administrar a azienda, e outra custodiar sua substância e por ela
responder materialmente.
• 4°AXIOMA: não se pode criar um devedor sem, simultaneamente, criar-se um credor e

vice-versa.
• 5° AXIOMA: o proprietário, administrado ou não a azienda, é, de fato, credor da substân-

cia e devedor das passividades pertinentes àquela, ao contrário do que ocorre com os
agentes e com os correspondentes.
• 6° AXIOMA: o débito e o crédito do proprietário não variam senão em razão de perdas ou

lucros, ou ainda por acréscimos ou reduções do capital originário.
Escola Administrativa: vários são os nomes para nomear essa escola de pensamento contábil:
escola administrativa, Lombarda, materialista ou ainda materialista substancial. Essa escola
originou-se no norte da Itália, no século XIX, e a administração das entidades passou a ser
o foco dos estudos. Aqui nasce a ideia de que todo empreendimento deve ser precedido
de um estudo de viabilidade econômica. Dessa forma, nota-se que a contabilidade ligada à
administração, destinada a interpretar a dinâmica das empresas.
Escola Controlista: os estudiosos dessa época entediam a contabilidade como a ciência do

controle econômico. A administração econômica era dividida: gestão (que visa à administração
do patrimônio); direção (que harmoniza a administração econômica e as relações internas e
externas da entidade); e controle (que visa impedir o desperdício).
Escola Reditualista: era o pensamento contábil que enunciava ser o resultado (lucro ou
prejuízo) o objeto de estudo da contabilidade. Fato é que os estudiosos dessa corrente
estudavam a dinâmica da riqueza patrimonial, sem se preocupar com os elementos desse

mesmo patrimônio. A grande contribuição feita por essa corrente foi a dinâmica do movimento
patrimonial associada ao ciclo operacional e não ao ano-calendário.
Escola Matemática: surgiu em 1901, por meio de um estudioso italiano chamado Giovani
Rossi. Para esse autor, a contabilidade era uma ciência matemática na sua essência.
Escola Norte-Americana: com a criação da AAPA (American Association of Public Accountants)

em 1887, que centrou a melhoria da informação contábil, na padronização dos processos
contábeis. Essa escola procurava metodologias que permitissem uma clara visão dos relatórios
contábeis e dos lançamentos que lhe deram origem, a fim de facilitar o entendimento dos
conceitos e teorias contábeis.
Escola Neocontista ou Moderna Escola Francesa: o neocontismo do início do século

XX procurou restituir a contabilidade o seu verdadeiro objeto: a riqueza patrimonial e, em
consequência, trouxe grande avanço para o estudo da análise patrimonial e dos fenômenos
decorrentes da gestão empresarial.
Escola Alemã: surgiu na Alemanha a partir de 1919, concentrando-se em duas visões: teoria
econômica das empresas e o sistema de cálculo. A contabilidade era considerada como o
conjunto de registros para fornecer elemento de gestão.
Escola Aziendalista: nessa corrente, que surgiu em 1922, a contabilidade é considerada como
a ciência da administração econômica das entidades e estuda não só os resultados de uma
gestão, mas também seus princípios e constituição harmônica das pessoas da organização.
Nessa concepção, a azienda se constitui de dois elementos: pessoas (elemento humano) e a
riqueza (patrimônio).
Escola Patrimonialista: a primeira proposta de formulação de uma corrente contábil, que

defendia a contabilidade como ciência do patrimônio. Seu grande autor foi Vicenzo Masi, que
começou a escrever teorias em 1923.

Os principais fundamentos dessa escola, que são referência da contabilidade, são:
• A contabilidade é uma ciência social.
• O objeto da contabilidade é o patrimônio aziendal.
• Os fenômenos patrimoniais são fenômenos contábeis e podem ser divididos em: estática
patrimonial, dinâmica patrimonial e levantamento patrimonial.
• O patrimônio deve ser observado em seus aspectos qualitativos e quantitativos.
• O fenômeno patrimonial conceitua-se como todo acontecimento que se verifica no patri-

mônio.
Escola Neopatrimonialista: pode-se dizer que é a primeira escola de pensamento contábil

originada no Brasil. Seu início ocorreu em 1978, a partir dos estudos do Professor Antônio
Lopes de Sá, que foram expostos pela primeira vez em 1987 na Universidade de Sevilha, na
Espanha. Tem o mesmo enfoque a teoria patrimonialista, mas com claro objetivo de torná-la
mais atual face às mudanças tecnológicas e científicas do nosso mundo.
Século XX – ênfase no controle (1ª fase): do ponto de vista conceitual, a escola presente até
hoje é a patrimonialista, que teve sua concepção na década de 20. Nessa mesma época, nos
Estados Unidos, houve a queda da Bolsa de Nova York, com a crise de 29, que tornou uma
grande depressão e atingiu vários níveis mundiais, afetando a economia de vários países
durante anos. A contabilidade não conseguiu prever a crise e nem seus efeitos.
Dessa forma, houve muitas críticas sobre a falta de uma uniformidade das práticas contábeis. A
partir desse momento, surge a necessidade dos pareceres da auditoria e de diversas análises
dos demonstrativos contábeis.
Essas metas aumentam o controle das empresas e regras de padronização. Nasce a SEC
(Security and Exchange Comission), órgão fiscalizador independente do governo federal para
fiscalizar se as empresas estavam cumprindo as novas regras, principalmente, as vinculadas
aos títulos e valores mobiliários.

sugestão de Vídeo 1
Prezado(a) aluno(a), assista ao vídeo sobre a depressão de 1929. É muito interessante para enten-
dermos como a Contabilidade, naquele momento, não conseguiria prever a quebra das empresas e
estava desatualizada.
<http://www.youtube.com/watch?v=sXyKhYQPp1w>.
sugestão de Vídeo 2
Prezado(a) aluno(a), assista a um dos melhores fi lmes que já assisti na minha vida. Essa é uma
recomendação minha. Esse vídeo mostra a grande depressão de 1929, mas de uma maneira muito
particular.
Título original: It’s a Wonderful life

Título no Brasil: A felicidade não se compra
Dirigido por: Frank Capra
Com: James Stewart, Donna Reed, Ward Bond e outros
Gênero: Comédia dramática, Fantasia
Nacionalidade: EUA

sinopse: George Bailey (James Stewart) é um homem que nunca quis seguir a benevolente carreira
de banqueiro do seu pai. Ele queria sair, para conhecer o mundo e seus segredos. Porém, por causa
da necessidade de todos ao seu redor, ele nunca conseguiu realizar o seu sonho. Até que pensou em
se matar, por causa de uma dívida, e recebeu uma mãozinha lá de cima.
Segue o link: <http://www.youtube.com/watch?v=ekWb0g4-zmQ>.
Século XX – a busca pela harmonização internacional (2ª fase):
Prezado(a) acadêmico(a), com a evolução da globalização da economia, avanço da tecnologia,

o fortalecimento do mercado de capitais, dentre outros fatores, a contabilidade necessitava ter
padrão internacional.
Imagine a seguinte situação: como um investidor internacional investiria em uma empresa

brasileira, caso não soubesse entender os documentos contábeis que lhe demonstrariam a
sua rentabilidade financeira?
Perceba que a contabilidade, via de regra, está se ajustando a essa teoria.
BREVE HIsTÓRIA DA CONTABILIDADE NO BRAsIL
O Brasil não possui uma escola de pensamento contábil, mas inicialmente a nossa contabilidade
foi baseada no método italiano e posteriormente migrou-se para o método norte-americano, na
qual persiste até os dias atuais.
Na primeira fase, utilizou o método italiano, cuja época vai de 1915 a 1964 contando com
ilustres autores, como: Carlos de Carvalho, Francisco DÀuria e Frederico Herrmann Júnior.
Atualmente, são poucos os autores que seguem a corrente de pensamento italiano, dentre
eles destacamos o professor Antônio Lopes de Sá.

A segunda fase foi marcada com adoção do método didático norte-americano pela USP,
em 1964 e a FEA/USP elaborou o Livro Contabilidade Introdutória que tornou o livro básico
adotado no curso de Ciências Contábeis do país.
Favero et al. (1997) mencionam que no Brasil inicialmente foi fortemente influenciado pela
escola italiana e com a chegada das multinacionais norte-americanas e inglesas foi necessária
a incorporação do método de ensino da escola norte-americana, ou seja, com a instalação
dessas empresas no Brasil, surgiram empresas de auditoria que tiveram que adotar uma nova
metodologia.
Caro(a) aluno(a), entende-se que é necessário conhecer a evolução histórica dessa ciência,
para se entender quais foram os caminhos trilhados até se chegar ao momento atual. Portanto,
entender a evolução das sociedades, em seus aspectos econômicos, sociais e culturais é a
melhor forma de entender e definir os objetivos da contabilidade que será visto na próxima
unidade.
Prezado(a) aluno(a), no youtube tem um vídeo muito interessante sobre a História da Contabilidade
no Brasil. Segue o link:
<http://www.youtube.com/watch?v=qw5wbbPwXTg>.

Prezado(a) acadêmico(a), segue abaixo um texto do Professor José Carlos Marion, muito interessante
sobre o nascimento da Contabilidade como a conhecemos hoje. Preste atenção!
Um Frei Franciscano é o Pai da Contabilidade Científi ca Fonte: SHUTTERSTOCK.COM

Prof. José Carlos Marion
Ainda que a Contabilidade remonte os primeiros sinais de existência há 4.000 anos Antes de Cristo,
ela atinge a sua fase adulta e completa, nas cidades italianas de Veneza, Gênova, Florença e Pisa. O
desenvolvimento da Contabilidade está associado com o desenvolvimento social, comercial (econômi-
co) e institucional das sociedades. A Itália apresentava tais desenvolvimentos principalmente em torno
do século XV, tornando-se conhecida como o berço da Contabilidade.
O início da era científi ca da Contabilidade ocorre exatamente neste século. O que marca o início desta
fase é a obra de Fra Luca Pacioli, com seu monumental livro Tractatus de Computis et Scripturis,
em Veneza, em 1494. A obra de Pacioli dá início ao que ainda se denomina hoje de Escola Contábil
Italiana de Contabilidade.
Luca Pacioli nasceu em Borgo S. Sepolcro, hoje Sansepolcro, provincia de Arezzo, por volta de 1445
a 1450. Dedicou-se à matemática escrevendo Summa de Arithmetica, Geometria, Proportione et Pro-
portionalità que deu origem à obra acima referida.

No tratado de Pacioli, pela primeira vez, é explicado integralmente o método contábil, conhecido hoje
como processo das partidas dobradas. Iniciou-se assim a introdução da Contabilidade como ciência,
fi cando ele conhecido como “o pai dos autores de Contabilidade” ou ainda “o pai da Contabilidade
Científi ca”.
Depois de Pacioli, os que lhe sucederam limitaram-se quase que a copiar o que ele havia escrito. Sua
obra, surpreendentemente atual, foi reeditada no século passado a uma linguagem atual por Vicenzo
Gitti.
Em plena era da tecnologia da informação, da reengenharia, das maiores invenções da história do
homem, nada se avançou em termos do método contábil ofi cializado por Pacioli. Até mesmo os termos
tão complexos de se entender, Débito e Crédito, usados por Pacioli, não encontraram qualquer varia-
ção. Conseguimos, sim, acelerar, dar uma velocidade espantosa na aplicação do método de Veneza
na era da informática, porém, sem mudar a sua base estrutural um milímetro se quer.
Quem foi este gênio que revolucionou o mundo contábil? Que em 500 anos de predomínio absoluto
em nada foi superado ou contestado? Será que em qualquer outra área existe um método que perdura
tanto tempo, mantendo-se intacto, soberano, absoluto, sem concorrência?
Pacioli foi matemático, teólogo, geômetra, mestre, arquiteto, poeta, publicista, místico etc., tendo es-
crito várias obras sobre diversos assuntos, especialmente matemática. Viveu no período áureo que se
denominou Renascença. Foi uma fi gura ímpar, de grande relevo das artes e das ciências ao ponto de
sua fi sionomia ser transposta do natural para a tela, pelos pincéis de Giacomo Barbari, de Leonardo
Da Vinci e de Pierro Della Francesca. Aliás, Leonardo da Vinci foi seu amigo, companheiro de estudos
e colaborador de Pacioli.
Possivelmente pelos seus conhecimentos de Contabilidade foi secretário de vários cardeais e mere-
ceu a proteção e estima dos papas Júlio II e Leão X, mecenas da Renascença, que lhe reconheceram
méritos incontestáveis. Os méritos devido a Pacioli é também em função de ter sido mestre, exercendo
o magistério com toda a dedicação de apóstolo, tendo modifi cado os hábitos pedagógicos da sua
época.
Existia na cidade natal de Pacioli um convento da Ordem fundada por São Francisco de Assis, il pove-
rello, do qual chegou a ser comissário, recebendo também as ordens sacras. Assim o monge, vestindo
o hábito franciscano, tem proteção e apoio nas suas peregrinações.
Creio que o monge franciscano nunca poderia imaginar que passados cinco séculos seria tão famoso
principalmente no meio contábil; certamente não poderia supor que jamais a sua obra seria superada.
Ele termina a sua Suma com a seguinte frase na sua maior obra: Frater Lucas de Burgo Sancti Se-
pulchri ordinis minorum et sacre theologie humilis professor suo parvo ingenuo ignaris compatiens
hanc summan arithmetice, proportionumque et proportionalitatum edidit. “Irmão Lucas de Burgo Santo
Sepulcro, da Ordem dos Menores e humilde professor da sagrada teologia deu lume este compêndio
de aritmética, geometria, proporções e proporcionalidades com seu pouco engenho, por compaixão
dos ignorantes”.

Prezado(a) acadêmico(a), discutiremos abaixo conceitos sobre a teoria da Contabilidade que

valem a pena ser refletidos.
De acordo com Hendriksen (2010, p.33):

A teoria da contabilidade tem sido definida como um conjunto coerente de princípios
lógicos que:
1. Oferece uma compreensão melhor das práticas existentes a contadores, investidores,
administradores e estudantes.
2. Oferece um referencial conceitual para a avaliação de práticas contábeis existentes.
3. Orienta o desenvolvimento de novas práticas e novos procedimentos.
Como podemos observar nesse trecho, a teoria nos ajudará a entender melhor a nossa profissão
e nossas práticas profissionais, assim como incentivará a criarmos novos procedimentos.
Dessa forma, perceba que muitas vezes você já praticou da contabilidade sem ter o
conhecimento teórico, não foi? Mas perceba que você consegue fazer, mas não consegue
explicar como foi feito. Então, com a teoria ganhamos um argumento para explicarmos aos
nossos clientes o que será ou foi feito, com a linguagem contabilística.
Segundo Hermman Jr. e Herrmman Jr. (apud PADOVEZE, 2003, p. 05)

Fayol enquadrou a Contabilidade entre as seis operações administrativas fundamentais,
emitindo a esse respeito os seguintes conceitos: ‘É o órgão visual das empresas’. Deve
permitir que se saiba a todo instante onde estamos e para onde vamos. Deve fornecer
sobre a situação econômica da empresa ensinamentos exatos, claros e precisos.
Uma boa contabilidade, simples e clara, fornecendo uma ideia exata das condições da
empresa, é um poderoso meio de direção.
Então, temos uma arma poderosa em nossas mãos. E se soubermos explicar o que fazemos,
didaticamente, aos nossos clientes, teremos muito trabalho a fazer. No fundo é bem isso que
todos nós queremos, pois muito trabalho significa prosperidade.

ABORDAGENS DA CONTABILIDADE
Caro(a) aluno(a), neste tópico será discutido as abordagens clássicas das Ciências Contábeis,
presente no livro de Hendriksen e Breda (2010) e Iudícibus (2010), tais como:
• Abordagem ética: a contabilidade deve ser pautada na justiça, verdade e equidade. To-
davia, Iudícibus (2010) diz que a abordagem ética por ser subjetiva, apresenta pontos de
cuidado, visto que contadores diferentes podem ter diferentes ideias sobre esse conceito.
• Abordagem comportamental: confiar nas informações nas visões da psicologia e da so-

ciologia. Nessa abordagem, a preocupação reside na relevância da informação transmiti-
da a responsáveis pela tomada de decisões e no comportamento de indivíduos ou grupos
diversos em consequência da apresentação das informações contábeis.
• Abordagem macroeconômica: utiliza-se da contabilidade com as teorias macroeconômi-

cas, com o objetivo de dirimir questões sobre recessão, taxa de juros, no processo de
elaborar relatórios contábeis. Essa abordagem é muito semelhante à teoria do compor-
tamento.
• Abordagem sociológica: a contabilidade é julgada por seus efeitos no campo sociológico.

É uma abordagem do tipo bem-estar social.
• Abordagem sistêmica: o método de identificar, mensurar e comunicar informação

econômica, financeira, física e social, a fim de permitir decisões e julgamentos por parte
dos usuários da informação.
• Dedução: raciocínio dedutivo em contabilidade é o processo de iniciar com objetivos e pos-

tulados e, destes, derivar princípios lógicos que proveem as bases para a aplicação prática
ou concreta.
• Indução: este processo consiste em obter conclusões generalizadas a partir das observa-
ções e mensurações parciais detalhadas. Muitas descobertas no campo da Física e em
outras ciências foram possíveis pelo uso do processo indutivo.

CONsIDERAçÕEs FINAIs
Prezado(a) aluno(a), observamos nesta primeira unidade a importância do termo Ciências

Contábeis. Dessa forma, inferimos as razões para que o nosso objeto de estudo seja
considerado uma ciência à luz de escolas que influenciaram as teorias contábeis.
Além disso, essa primeira unidade nos apresentou um histórico da contabilidade e sua evolução
que sempre caminhou junto com o nosso processo evolutivo, pois como Lopes de Sá (2010)
mesmo disse, a contabilidade sempre existiu, mesmo antes dos números e das letras. Pense
agora se não existisse a Contabilidade, como você verificaria o seu patrimônio?
Nesse contexto, nasceu essa primeira unidade que já nos acena o seu objetivo e os princípios
que serão estudados logo mais.
Sendo assim, um ótimo estudo para você!
ATIVIDADE DE AuTOEsTuDO
1. Com base no livro e utilizando de uma citação de autor, demonstre por que devemos
considerar a Contabilidade como uma ciência.
2. Faça uma síntese das principais escolas contábeis.
3. Faça um quadro resumo e comparativo das abordagens da Contabilidade. Não se esqueça

de apresentar suas principais características.
Prezado(a) aluno(a), verifi que este artigo que descreve a Teoria da Contabilidade. É minha sugestão
para você que também será pesquisador.
<http://www.scielo.oces.mctes.pt/pdf/tek/n7/v4n7a02.pdf>.

UNIDADE II
• Compreender os objetivos da contabilidade.
• Classificar os tipos de usuários.
• Apresentar as qualidades das informações contábeis.
Plano de Estudo

• Objetivos da Contabilidade
• Usuários da Informação Contábil
• Análise das qualidades das informações contábeis

INTRODUÇÃO
Caro(a) acadêmico(a), o ponto de partida para o estudo da teoria de uma ciência social como
a Contabilidade é estabelecer seus objetivos. Na verdade, tudo na vida começa com um
objetivo, não é mesmo? Você tem um objetivo determinado e por isso escolheu o curso de
Ciências Contábeis.
Nesse mesmo caminho, como veremos adiante, nós buscamos, nas Ciências Contábeis,
respostas que as nossas empresas necessitam, para tomarem decisões operacionais ou
estratégicas.
Fonte: PHOTOS.COM
Na Contabilidade, segundo Favero et al. (1997), os objetivos da contabilidade estão

relacionados às informações que deverão ser geradas para que os diversos usuários possam
tomar conhecimento da situação da organização em dado momento, com a finalidade de tomar
decisões que consideram necessárias.

Então, o problema é que muitos contadores não pensam em dar lucratividade para as empresas
que eles trabalham ou prestam serviço. Aqui surge um problema que trataremos mais adiante
e que, também, será tratado na disciplina de Ética Profissional. Mas temos que já entender o
objetivo contábil, que nunca mudou, apenas evoluiu.
É o que diz Hendriksen e Breda (2010). Para os autores, o objetivo principal da Contabilidade
é fornecer informação econômica, física de produtividade e social relevante para que cada
usuário possa tomar suas decisões e realizar seus julgamentos com segurança.
Já Iudicíbus (2010, p.22) diz que a contabilidade tem:

a capacidade de gerar relatórios de exceção para finalidades informativas especiais.
Os relatórios financeiros tradicionais deveriam ter poder preditivo e vir acompanhados
de quadros suplementares, demonstrando informações históricas e preditivas sobre
indicadores de interesse para os vários usuários.
Percebe que os dois autores sustentam a ideia de que a Contabilidade gera informações para
os usuários?
Esse é o mesmo discurso da Associação Americana de Contabilidade (1973), que diz que a
função fundamental da contabilidade tem permanecido inalterada desde seus primórdios. Sua
finalidade é prover os usuários das demonstrações contábeis com informações que os ajudarão
a tomar decisões. Sem dúvida, tem havido mudanças substanciais nos tipos de usuários
e nas formas de informação que têm procurado. Todavia, esta função das demonstrações
contábeis é fundamental e profunda, ou seja, o objetivo básico dessas peças contábeis é
prover informação útil para a tomada de decisões.
Para fecharmos esse diálogo entre autores, Marion (2010) diz que o objetivo principal da
Contabilidade é fornecer informação econômica, física, de produtividade e social relevante
para que cada usuário possa tomar suas decisões e realizar seus julgamentos com segurança.

USUÁRIOS DA INFORMAÇÃO CONTÁBIL
Caro(a) aluno(a), cabe a nós respondermos essa questão: e quem são os usuários da
informação contábil ? Conforme Iudícibus (2010), os usuários são:
Usuário da Informação Contábil Tipo de informação mais importante.

Acionista minoritário Fluxo regular de dividendos.
Acionista majoritário Fluxo regular de dividendos, valor de mercado da
ação, lucro por ação.
Emprestadores em geral Geração de fluxo de caixa futuros suficientes para
receber de volta o capital mais juros, com segurança.
Entidades governamentais Valor adicionado, produtividade, lucro tributável.
Empregados em geral Fluxo de caixa futuro capaz de assegurar bons
aumentos ou manutenção de salários, com
segurança, liquidez.
Média e alta administração Retorno sobre o ativo, retorno sobre o patrimônio
líquido, situação de liquidez e endividamento.
Fonte: Iudícibus (2010)
Uma vez estabelecidos os objetivos, teremos que verificar a metodologia/abordagem que

deveremos utilizar.
Veja no quadro que segue os principais usuários internos, as informações que necessitam:
ALGUNS USUÁRIOS INTERNOS ALGUMAS INFORMAÇÕES REQUERIDAS

Fluxo de caixa
Fluxo de caixa projetado
Controle de movimentação bancária
Controle de contas a receber (por idade, por região,
Diretor ou encarregado de finanças
por vendedor, liquidez e solvência etc.)
Controle de contas a pagar (por idade, fornecedor
etc.)
Planejamento financeiro

Desempenho no consumo de matéria-prima
Desempenho de pessoal dos diversos setores
Nível de desperdício
Diretor ou encarregado de produção Nível adequado de produção para redução de custos
Análise das variações entre orçado e real
Análise da evolução dos custos
Análise do fluxo de produção – parte contábil
Percentual de vendas não recebidas por vendedor
e região
Percentual de vendas canceladas por vendedor e
região
Diretor ou encarregado de vendas Volume de vendas e comissões pagas por vendedor
Custo por vendedor
Retorno por vendedor e região
Análise de tendências de vendas e resultados por
produto e região
Análise de desempenho na área financeira
Análise de desempenho da produção
Análise de desempenho das vendas
Diretor ou gerente administrativo Análise da condição de geração de caixa futura
Análise da necessidade de caixa frente desembolsos
período a período
Análise gerencial do resultado
Fonte: O autor (2012)
Vale lembrar que a geração de informações para os usuários internos está no contexto da
contabilidade gerencial, portanto são informações geradas por meio de procedimentos
específicos. São informações não padronizadas e direcionadas. Na sua elaboração são
assumidos que a relevância e a compreensibilidade são pressupostos fundamentais para o
alcance do objetivo proposto.
No que tange aos procedimentos específicos tem-se que os usuários internos possuem
necessidades informacionais diferentes daquelas inerentes aos usuários externos e, neste
sentido, a contabilidade é elaborada dentro de uma abordagem descritiva, levando para o

campo prático teorias como o custeio-alvo, custeio variável, correção monetária integral, custo
corrente de reposição e outras que não são aceitas pela contabilidade financeira ou societária.
Em relação à padronização verifica-se que pelo fato de requerer um nível maior de

detalhamento, as informações para os usuários internos fogem aos modelos utilizados pela
contabilidade financeira. Para os usuários internos os relatórios contábeis tradicionais como a
Demonstração do Resultado do Período, Balanço Patrimonial e outros, tem pouco valor visto
que foram elaborados com ferramentas como custeio por absorção, custo histórico e outras
que desvirtuam os resultados para fins gerenciais.
O direcionamento da informação levando-se em conta a capacidade de compreensão dos

usuários e as limitações da contabilidade representa um dos pontos mais relevantes da
informação para o usuário interno. É nesse ponto que o contador percebe que o seu valor
como profissional está exatamente na medida de relevância que o usuário destina à informação
contábil por ele gerada.
Os usuários externos são aqueles que não possuem relação direta com a empresa, mas
que de alguma forma necessitam da informação contábil para a tomada de decisões. São
informações padronizadas e, na maioria das vezes, não direcionada. Os usuários externos
poderiam ser subdivididos em duas categorias:
a) uma representada pelo governo que tem uma série de exigências no tocante à informa-
ção contábil, para o qual tem-se como pêndulo da contabilidade financeira ou societária,
a contabilidade fiscal;
b) outra representada pelos demais usuários externos em que a contabilidade deve seguir
os parâmetros legais que nem sempre são os fiscais. Ou seja: para esses usuários tem-
-se a contabilidade financeira ou societária.
Veja no quadro que segue os principais usuários externos, as informações que necessitam e
as possíveis decisões.

ALGUNS USUÁRIOS EXTERNOS ALGUMAS INFORMAÇÕES REQUERIDAS
Lucro tributável, produtividade e valor
Entidades governamentais
adicionado
Capacidade de pagamento
Bancos e demais instituições financeiras Capacidade de geração de caixa
Nível de endividamento
Resultado do período
Sindicatos rentabilidade
Capacidade de geração de caixa
Capacidade de pagamento
Fornecedores Nível de endividamento
Retorno sobre o capital investido
Acionistas ou cotistas minoritários Fluxo regular de distribuição de lucros
Fonte: O autor (2012)
O fato de as informações contábeis dirigidas aos usuários externos serem praticamente

padronizadas e, na maioria das vezes, não direcionadas, não significa falta de qualidade.
Ao elaborar os relatórios contábeis deve-se tomar o cuidado para não agrupar valores em
contas diversas ou mesmo utilizar terminologias não adequadas. As demonstrações devem ser
concisas mais suficientemente claras para refletirem a situação da entidade em determinado
período.
As notas explicativas não devem ser utilizadas para explicar aquilo que é possível de ser
apresentado no corpo dos relatórios.
Finalmente, pode-se afirmar que a discussão sobre os objetivos da contabilidade e os usuários

da informação tem grande relevância no contexto da teoria contábil especialmente porque
representam o fio condutor do desenvolvimento de quaisquer fundamentos. A busca de
conhecimentos para levar as informações aos usuários de forma que eles possam compreender

a real dimensão e importância da contabilidade em suas organizações é o grande desafio dos
pesquisadores no momento atual e no futuro.
Nesse sentido, Padoveze et al. (2011) enfatizam que podemos verificar, principalmente nas
empresas que negociam ações em bolsa de valores, uma estrutura padrão dessas informações,
conforme figura abaixo:
Relatório Anual
Parecer dos Parecer do

Relatório da Demonstração Notas
Auditores Conselho
Administrção Contábeis Explicativas
Independentes Fiscal
Balanço Patrimonial
Demonstração do Resultado do Exercício
Demonstração do Resultado Abrangente
Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido
Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido
Demonstração do Fluxo de Caixa
Demonstração do Valor Adicionado
Balanço Social
Fonte: Padoveze et al. (2011)
Você pôde observar na figura acima, que o Relatório Anual é composto por cinco partes,
sendo:
1ª parte: Relatório da administração: nessa parte são evidenciadas informações gerenciais
sobre o desempenho econômico-financeiro da empresa e atividades corporativas.
2ª parte: Demonstrações contábeis: são relatórios com finalidades específicas que apresen-
tam a situação patrimonial, econômica e financeira.
3ª parte: Notas explicativas: são notas de elementos das demonstrações contábeis que vi-
sam a apresentar um maior detalhamento sobre os mesmos.
4ª parte: Parecer dos auditores independentes: expressa a opinião independente sobre o
exame das demonstrações contábeis.

5ª parte: Parecer do conselho fiscal: expressa a opinião do conselho fiscal sobre os atos
administrativos do conselho de administração.
ANÁLISE DAS QUALIDADES DAS INFORMAÇÕES CONTÁBEIS
Caro(a) acadêmico(a), já vimos com diversos autores que as informações contábeis podem ser
tanto quantitativos (por meio dos números) e qualitativos (por meio de sentenças), então devido
a isso será tratado esse tópico sobre a qualidade da informação contábil e depois mais a frente
será tratado a evidenciação em contabilidade.
O que contribui para que a informação contábil seja desejável aos diversos usuários são os
ingredientes qualitativos que a compõem. Qualquer que seja o direcionamento da informação,
a compreensibilidade parece ser o ponto de partida para que se consiga sucesso no propósito
de informar. Desta forma, acredita-se que uma explicação sobre os requisitos de qualidade da
informação contribuirá substancialmente para que haja um maior entendimento do processo
informacional, resultando em melhor aproveitamento da contabilidade como instrumento de
apoio ao processo decisório nas entidades.
Assim sendo, o que segue é uma explicação até mesmo sucinta, mas necessária dos requisitos
de qualidade da informação envolvendo inclusive os tomadores de decisão, a relação custo-
benefício e outras na seguinte ordem, presentes no livro de Favero:
a) Tomadores de decisão e suas principais características.
b) A relação custo x benefício.
c) A compreensibilidade.
d) A utilidade da decisão.
e) A relevância.
f) A confiabilidade.

g) O valor preditivo e o valor do feedback.
h) A oportunidade ou Tempestividade.
i) A verificabilidade.
j) A fidelidade representacional.
k) A neutralidade.
l) A comparabilidade e a consistência.
m) A materialidade.
Usuários da informação contábil
Tomadores de decisões e
suas características
Limites permeáveis
Benefícios > Custos
Qualidade de usuários específicos

Compreensibilidade
Utilidade da decisão
Qualidades esenciais de decisões específicas
Relevância Confiabilidade
Fidelidade
Valor preditivo Tempestividade Verificabilidade
representacional
Valor de retorno Neutralidade
Ingredientes das qualidades esseciais
Qualidades secundárias e interativas
Comparabilidade
(incluindo consistência)
Limites para fim de reconhecimento
Materialidade
Fonte: Financial Accounting Standards Board – FASB: Statement of Financial Accounting

Concepts no 2 – Qualitative Characteristics of Accounting Information, May 1980, p. 9069.

a) Os tomadores de decisão e suas principais características
O conhecimento de quem são os tomadores de decisão dentro de uma entidade e quais são
as suas principais características, especialmente no tocante à tomada de decisões é muito
importante para o sucesso no processo de informar bem. As pessoas diferem entre si, tanto
em aspectos culturais como comportamentais e neste contexto quanto mais informações
sobre as características dos decisores maior a possibilidade de acerto.
Na verdade, todos nós damos mais atenção para o que consideramos mais importante segundo
o nosso julgamento. No caso da informação contábil o procedimento não é diferente. Nesse
sentido, ao gerar a informação o contador deve ponderar pelo menos os seguintes aspectos:
1. Quando a decisão deve ser tomada.
2. Os métodos utilizados para a tomada de decisões.
3. As informações já obtidas de outras fontes.
4. A capacidade de processamento da informação.
A observação desses pontos evitará muitos dissabores por parte do contador e dos tomadores
de decisão, visto que a preocupação em informar bem contribuiu para que se tomassem
precauções no sentido de avaliar a geração de informação visando a sua utilidade no processo
decisório.
b) A relação custo x benefício
Muitas vezes, essa análise não tem sido realizada no campo informacional, o que pode ser
justificado na medida em que nesse processo normalmente há o envolvimento de várias
pessoas com interesses e capacidades decisoriais diferenciadas, o que tem dificultado a
avaliação dos resultados. Existem situações nas quais informações de excelente qualidade
perdem o seu valor informacional pela falta de compreensão da sua importância por parte dos
decisores.

O que se espera é que em uma relação normal de negócio os benefícios esperados superem
os custos, quer seja em uma operação de venda, em um processo de produção ou na execução
de um determinado serviço. A dificuldade está em medir a contribuição da informação nesse
processo. Como medir a participação da informação contábil no sucesso ou fracasso de uma
determinada transação? Como visualizar o benefício de uma informação?
A verdade é que o segredo para o sucesso de um processo informacional está na relação

entre a geração de informação e o tomador de decisão. Se houver entre ambos a preocupação
de executarem suas funções da maneira coerente, respeitando-se suas limitações tem-se
grande possibilidade da informação contábil ser útil e necessária ao processo de gestão.
c) Compreensibilidade
A compreensão tem sido um dos maiores problemas de relacionamento humano. Quantas

vezes acreditamos que estamos sendo o mais claro possível em uma determinada discussão

ou análise, e nem sempre alcançamos o objetivo almejado. O problema é que estamos
sendo claros e muitas vezes concisos de acordo com o nosso padrão de conhecimento. E
é aí que reside o problema da compreensibilidade. Informar significa levar a informação a
outros sem ruídos de forma que possam compreender aquilo que está sendo transmitido.
Informar em contabilidade significa combinar as características do usuário e as características
inerentes à informação. Nesse sentido, para informar bem é preciso que estejamos atentos
às características dos usuários, especialmente no que se refere aos aspectos cultural e
comportamental, pois somente teremos sucesso com a informação se a nossa linguagem for
compreensível àqueles aos quais estamos nos dirigindo.
d) Utilidade da informação
A utilidade da informação está ligada a fatores já comentados anteriormente como a

compreensibilidade, a relação custo-benefício e especialmente o usuário e suas características.
O segredo de qualquer sistema informacional está em conhecer detalhadamente as
características dos usuários, visto que são eles quem utilizarão as informações no processo
decisório. A partir do conhecimento das características e do equilíbrio na linguagem com vistas
a eliminar possíveis ruídos, o caminho está aberto para que a informação torne-se relevante
para esse usuário e, consequentemente, útil no processo de gestão.
e) Relevância
Relevante pode ser considerado como aquilo que faz diferença, ou seja, o que é imprescindível
para qualquer decisão que venhamos a tomar. No caso da contabilidade a informação relevante
é aquela que contribui para a tomada de decisão, podendo inclusive, demonstrar tendências de
resultados que permitam corrigir expectativas anteriores e ajudem a formar juízos a respeito de
um resultado futuro. Uma informação relevante normalmente está revestida das características
de compreensibilidade, confiabilidade e oportunidade, ou seja, a informação contábil que não
possuir esses requisitos não poderá ser útil no processo decisório.

f) Confiabilidade
A confiabilidade relaciona-se ao crédito que é atribuído à informação e sustenta-se na

fidelidade com a qual ela representa e o que se propõe a representar, combinando com a
garantia para os usuários de que ela tem essa qualidade. Para ser útil, a informação tem de
ser confiável e relevante. Mesmo que uma informação seja relevante sua utilidade pode ser
comprometida pelo grau de confiabilidade dos usuários acerca do trabalho desenvolvido pelo
contador. Diferentes graus de confiabilidade podem ser reconhecidos, todavia, vale lembrar
que a utilidade da informação está relacionada ao quanto ela é útil ao processo decisório.
Destaca-se ainda que a confiabilidade é uma qualidade inerente à informação, todavia alcança
também o responsável pela sua geração. Uma vez prejudicada a qualidade da informação em
decorrência de falhas que comprometam a confiabilidade, torna-se difícil recuperar o terreno
perdido. A confiança caracteriza-se como uma linha tênue que qualifica não só a informação
como também aqueles que a elaboram. Nesse sentido, todo cuidado é necessário para não
comprometer o processo informacional, visto ser a confiança o ponto de partida para o sucesso
não só do relacionamento entre o contador e os usuários, como também para a relevância da
informação contábil.
g) Valor preditivo e feedback
A riqueza da informação está exatamente na sua capacidade de ser um fator diferencial

no processo decisório. Sua relevância pode ser medida também pelo quanto é capaz de
fazer diferença para as decisões mediante o aperfeiçoamento da capacidade preditiva dos
tomadores de decisão ou por meio da correção de suas expectativas iniciais. Normalmente,
uma informação qualitativa envolve a análise de tendências com vistas a evidenciar possíveis
inconsistências nos planos de ação, propondo medidas corretivas a partir dessa análise com
a finalidade de projetar cenários futuros que venham facilitar o processo de gestão. Entende-
se que o conhecimento do resultado das ações ocorridas no passado geralmente tem grande
importância no aperfeiçoamento das habilidades dos tomadores de decisão, especialmente
para predizer resultados em situações similares no futuro.

h) Oportunidade ou Tempestividade
A oportunidade pode ser considerada como um dos fatores complementares da informação

sem a qual se perde toda a utilidade. De nada adiantaria organizar um sistema de informação
no qual se tomou todos os cuidados no que se refere à compreensibilidade, confiabilidade
etc., todavia, não houve a preocupação com a integração dos dados e as informações estão
sendo geradas com significativo atraso. Nesse caso, essas informações não têm a qualidade
necessária para servir como suporte para a tomada de decisões. A oportunidade sozinha não
faz a informação relevante, mas a falta de oportunidade pode tirar a relevância da informação.
Nesse sentido, deve-se cuidar para que a informação seja disponibilizada para a tomada de
decisão antes que ela perca a sua capacidade de influenciar a decisão.
i) Verificabilidade
Ser verificável em contabilidade representa o consenso entre os valores apresentados nas

demonstrações e as transações que deram origem aos mesmos. As demonstrações devem
representar a síntese das operações independente dos métodos ou critérios de mensuração.
O raciocínio lógico utilizado no registro e compilação dos dados remetem à confirmação de
que os saldos e as contas patrimoniais ou de resultado possuem perfeita consonância com o
volume das operações ocorridas em determinado período de tempo, sendo, portanto passíveis
de verificação de acordo com procedimentos especiais da contabilidade.
j) Fidelidade representacional
A fidelidade representacional está ligada diretamente à representatividade. Constitui-se em

uma qualidade da informação contábil cujo pressuposto básico é correspondência ou harmonia
entre uma medida e o fenômeno que ela pretende representar. Muitas vezes, por falhas no
processo de evidenciação perde-se o fio condutor de qualidade que é a consonância entre
os valores e as transações, ou seja, um descuido no processamento das informações pode
levar a demonstrações corretas do ponto de vista lógico-contábil, todavia sem a qualidade

necessária em termos representacionais. Um exemplo desse fato pode ser o caso de estoques
obsoletos que são considerados em conjunto com os demais componentes do grupo de
estoques, sem destaque ou qualquer análise complementar. Esse procedimento compromete
a qualidade da informação em termo representacional, todavia apresenta adequada fidelidade
aos procedimentos de registro e sumarização das operações.
k) Neutralidade
O objetivo da contabilidade é informar e nesse contexto a neutralidade aparece como um ponto

de interrogação quando se tem diferentes usuários e diferentes propósitos. Nesse contexto,
a neutralidade deve ser observada levando-se em conta a relevância e a confiabilidade que
a informação possibilita e não no efeito que uma nova regra pode exercer sobre um interesse
particular. Uma escolha neutra entre alternativas contábeis fica livre de tendenciosidade
em direção a um resultado predeterminado. O fato de elaborar informações diferenciais
para atender aos requisitos informacionais de diferentes usuários não tira a neutralidade da
contabilidade desde que a base da qual emergem essas informações seja o volume real das
operações ocorridas na entidade em determinado período.
l) Comparabilidade e Consistência
A comparação de resultados com empresas similares e a análise de tendências dos resultados

da empresa ou longo de diversos períodos são fatores que contribuem sobremaneira para
o aumento da utilidade da informação contábil. A comparabilidade entre empresas aliada à
consistência na aplicação de determinado método ou critério longo do tempo aumenta ao valor
informacional das comparações de oportunidades econômicos relativas ou de performance.
O valor da informação depende muito da habilidade dos usuários em relacioná-la com algum
ponto de referência. Desta forma, a observação do passado e do ambiente no qual a empresa
está inserida com suas modificações ao longo dos anos é fundamental para que se possa
entender o presente e projetar o futuro.

m) Materialidade
A materialidade está ligada à relevância. Tanto a materialidade como a relevância influenciam

ou fazem diferença para o tomador de decisão, todavia pode-se ter a partir desse contexto
a seguinte situação: uma decisão de não evidenciar certa informação pode ser tomada,
digamos, porque os investidores não têm necessidade deste tipo de informação (ela não é
relevante) ou porque as quantias envolvidas são bastante pequenas para fazer diferença
(elas não são materiais). Partindo dessa premissa percebe-se que apesar da materialidade
e relevância caminharem juntas, nem sempre o que é considerado irrelevante para um grupo
de usuários, é visto sob a mesma ótica por um grupo alternativo. O mesmo acontece com a
materialidade. O fato de desconsiderar pequenos valores no cômputo da informação relevante
para alguns usuários não quer dizer que esses valores não tenham importância no âmbito
geral da organização. A materialidade, assim como a relevância está relacionada ao que se
espera da informação, e sob essa ótica a utilidade, a compreensibilidade e a confiabilidade são
indicativos que podem apontar o que é ou não material e relevante para determinada decisão.
Caro(a) aluno(a), esse vídeo fala de uma forma global os objetivos da contabilidade.
<http://www.youtube.com/watch?v=w1EOtXgc4QU&feature=list_other&playnext=1&list=SP931B1718
5B5C1618>.

CONSIDERAÇÕES FINAIS
Caro(a) graduando(a), viu o quanto é importante entendermos os objetivos da contabilidade

para sabermos divulgar as informações contábeis para os seus diversos usuários tanto
internos como os externos e que temos que atender tanto por meio quantitativo (demonstrações
contábeis) e qualitativo (diversos itens). E somente assim atendermos o objetivo principal da
contabilidade de gerar informações tanto contábeis, financeiras e econômicas aos stakeholders
da informação para a tomada de decisão.
ATIVIDADE DE AUTOESTUDO
1. Pesquise na internet um autor que apresente o principal objetivo da Contabilidade e crie

um texto.
2. Faça um quadro resumo com os principais requisitos de qualidade da informação.
3. Quem são os usuários da Contabilidade? Faça um quadro e insira suas principais

características e necessidades.

UNIDADE III
POSTULADOS, PRINCÍPIOS E CONVENÇÕES E

RESOLUÇÃO 750/1993 E 1281/2010
• Propiciar a(o) aluno(a) conhecimento sobre os postulados, princípios e convenções.
• Diferenciar postulados, princípios e convenções.
• Compreender a Resolução 750/93 e 1282/2010.
Plano de Estudo

• A Estrutura Conceitual Básica da Contabilidade
• Postulados Contábeis
- Entidade
- Continuidade
• Princípios Contábeis
- Custo Histórico como Base de Valor
- Realização da Receita em Confrontação com as Despesas
- Denominador Comum Monetário
• Convenções Contábeis
- Objetividade
- Materialidade
- Conservadorismo
- Consistência
• Princípios Contábeis segundo a Resolução 750/93 e a Resolução 1282/2010
- Princípio da Entidade
- Princípio da Continuidade
- Princípio da Oportunidade
- Princípio Registro pelo Valor Original
- Princípio da Competência
- Princípio da Prudência
INTRODUÇÃO
Caro(a) acadêmico(a), como vimos na unidade anterior, definimos o objetivo principal da

Contabilidade que é ser fomentador de informação econômica, física, de produtividade e social
relevante para que cada usuário possa tomar suas decisões.
Agora que já definimos os objetivos da Contabilidade, temos que pensar uma estrutura
conceitual para atingi-los.
É nesse momento-chave que devemos pensar em uma estrutura conceitual organizada

conforme se segue:
• Objetivos da Contabilidade.
• Postulados Contábeis.
• Princípios Contábeis.
• Convenções Contábeis.

Objetividade da
Contabilidade
Entidade
Postulados
Continuidade
Custo Histórico como Base de Valor
Realização da Receita em
Princípios Confrontação com as despesas
Denominador Comum Monetário
Objetividade
Materialidade
Convenções
Conservadorismo
Consistência
Fonte: Adaptado pelo autor (2012)
A partir de agora, iremos descrever a estrutura conceitual básica da contabilidade. Hendriksen

e Breda (2010, p.73) definem como princípio, aquilo que é básico. Mas não evidenciam os
princípios como pedras fundamentais da contabilidade, nem axiomas. Em sua obra, os autores
apresentam uma hierarquia dos princípios, classificando-os como postulados, princípios
propriamente ditos e convenções.
Como Iudícibus (2010, p.32) nos explica, um postulado pode ser definido “como uma proposição
ou observação de certa realidade que pode ser considerada não sujeita a verificação, ou
axiomática”.

Desse mesmo modo, Hendriksen e Breda (2010) dizem que os postulados prescrevem o que
a Contabilidade deveria fazer ou como deveria ser feita.
Os postulados são proposições ou observações de certa realidade não sujeita à verificação e

constituem a lei maior da Contabilidade, pois definem o ambiente econômico, social e político
no qual esta deve atuar, o seu objeto de estudo e a sua existência no tempo.
Os postulados contábeis, segundo alguns autores consultados, são:
• O postulado da entidade.
• O postulado da continuidade.
Postulado Contábil da Entidade: define a entidade contábil, dando a esta vida e personalidade
própria, pois determina que o patrimônio de toda e qualquer unidade econômica que manipula
recursos econômicos, independente da finalidade de gerar ou não lucros, de ser pessoa física
ou jurídica, de direito público ou privado, não deve se confundir com a riqueza patrimonial de
seus sócios ou acionistas, ou proprietário individual e nem sofrer os reflexos das variações
nela verificadas.
A Entidade (empresa) não se confunde com a pessoa física do sócio, juridicamente são duas
pessoas distintas: a pessoa física e a pessoa jurídica, com obrigações diferentes. Exemplo: a
empresa contrai uma dívida, caso não a pague será executada (a empresa é executada não o
sócio). A mesma coisa acontece se o sócio contrair dívida, quem é executado é o sócio e não
a empresa.
Outro exemplo, quando o sócio tira dinheiro da empresa: a contabilidade deve registrar
como retirada de pró-labore, ou retirada de lucros, ou de empréstimos etc. Se o sócio retira
mais dinheiro do que relativo aos lucros, pró-labore, e por esse motivo a empresa passa por
dificuldades financeiras, o sócio será condenado a devolver o dinheiro à empresa ou assumir
as dívidas com os fornecedores, pelo fato de ter agido de má-fé, fraudando o seu credor (art.
158 a 165 do NCC – Lei 10.406/2002).

Observa-se que este postulado é importante na medida em que ele identifica o campo de
atuação da Contabilidade, pois onde existir patrimônio administrável existirá certamente a
Contabilidade.
Postulado Contábil da Continuidade: determina que a entidade é um empreendimento em

andamento, com intenção de existência indefinida, ou por tempo de duração indeterminado,
devendo sobreviver aos seus próprios fundadores e ter seu patrimônio avaliado pela sua
potencialidade de gerar benefícios futuros (lucros), e não pela sua capacidade imediata de ser
útil somente à entidade. Como o próprio nome diz a empresa deve ter continuidade, é função
da contabilidade aprimorar pela continuidade da empresa. O Auditor Independente emite
parecer sobre as condições em que a contabilidade se encontra: consistência, observação dos
regimes, é obrigação do Auditor ressalvar em seu parecer se, por algum motivo, a empresa
está em situação de descontinuidade. Exemplo: crise financeira, incapacidade produtiva,
multas de elevado valor impagáveis pela empresa etc.
Prezado(a) aluno(a) de contabilidade, após definirmos os objetivos da Contabilidade e

demonstramos os dois postulados ambientais, seguem os princípios e convenções.
PRINCÍPIOS CONTÁBEIS

Caro(a) acadêmico(a), pense assim: princípios contábeis são regras básicas que permitem
uniformidade nos processos de escrituração, apuração dos resultados e apresentação das
demonstrações contábeis.
Para isso, utilizamos as definições do professor Iudícibus (2010), para os seguintes princípios
e convenções:
PRINCÍPIOS:
• Do custo como base de registro inicial.
• Da realização da receita e da confrontação com as despesas.
• Do denominador comum monetário.
CONVENÇÕES:
• Da objetividade.
• Materialidade.
• Conservadorismo.
• Consistência.
PRINCÍPIOS
Custo como base de registro inicial
Os ativos devem ser incorporados pelo preço pago para adquiri-los ou fabricá-los, mais todos
os gastos necessários para colocá-los em condições de gerar benefícios para a empresa.

Vamos pensar um caso prático sobre esse princípio:
A compra de mercadorias cujo valor da nota fi scal é de $300,00, mas que para serem colocadas em
condições de venda a empresa teve que desembolsar gastos adicionais de frete no valor de $5,00 e
seguros no valor de $10,00, deverá ser registrada no ativo pelo valor de $315,00 ($300,00 + $10,00 +
$5,00), deduzidos, é claro, de impostos recuperáveis.
Outro exemplo, é o caso de compra de computadores para utilização pela empresa. Esses bens deve-
rão ser registrados pelo valor constante da nota fi scal adicionado de gastos necessários para colocá-
-los em condições de uso. Assim, se a nota fi scal for de $1.000,00 e a empresa tiver ainda gastos
adicionais de $200,00 referentes a transporte, instalações e outros, o ativo deverá ser registrado por
$1.200,00 ($1.000,00 + $200,00).
Princípio da realização da receita e da confrontação com as despesas (competência)
Caro(a) aluno(a), esse princípio de uma maneira bem simplificada, significa que não podemos
realizar receita sem antes associar ao reconhecimento da despesa.
De acordo com Marion (2009, p. 70):

O princípio da competência determina quando as alterações no ativo ou no passivo
resultam em aumento ou diminuição no patrimônio líquido, estabelecendo as diretrizes
para classificação das mutações patrimoniais resultantes da observância do princípio
da oportunidade.
Verifique a demonstração típica de resultados:
RECEITA OPERACIONAL BRUTA

Vendas de Produtos
Vendas de Mercadorias
Prestação de Serviços
(-) DEDUÇÕES DA RECEITA BRUTA
Devoluções de Vendas

Abatimentos
Impostos e Contribuições Incidentes sobre Vendas
= RECEITA OPERACIONAL LÍQUIDA
(-) CUSTOS DAS VENDAS
Custo dos Produtos Vendidos
Custo das Mercadorias
Custo dos Serviços Prestados
= RESULTADO OPERACIONAL BRUTO
(-) DESPESAS OPERACIONAIS
Despesas Com Vendas
Despesas Administrativas
(-) DESPESAS FINANCEIRAS LÍQUIDAS
Despesas Financeiras
(-) Receitas Financeiras
Variações Monetárias e Cambiais Passivas
(-) Variações Monetárias e Cambiais Ativas
OUTRAS RECEITAS E DESPESAS
Resultado da Equivalência Patrimonial
Venda de Bens e Direitos do Ativo Não Circulante
(-) Custo da Venda de Bens e Direitos do Ativo Não Circulante
= RESULTADO OPERACIONAL ANTES DO IMPOSTO DE RENDA E DA CONTRIBUIÇÃO SOCIAL
E SOBRE O LUCRO
(-) Provisão para Imposto de Renda e Contribuição Social Sobre o Lucro
= LUCRO LÍQUIDO ANTES DAS PARTICIPAÇÕES
(-) Debêntures, Empregados, Participações de Administradores, Partes Benefi ciárias, Fundos de As-
sistência e Previdência para Empregados
(=) RESULTADO LÍQUIDO DO EXERCÍCIO

Verifique que existem grupos importantes e que precisamos conhecer muito bem, tais como:
a) Receitas operacionais.
b) Deduções de receita.
c) Custos (despesas) com produção ou produto ou serviço vendido.
d) Despesas operacionais no período.
Esse princípio considera como ponto de reconhecimento da receita e das despesas o que
ocorrem com a venda do produto, mas para Iudícibus (2010), devemos nos atentar a três
condições, tais como:
1. O ponto em que ocorre a transferência ocorre quando a maior parte do esforço em obter
receita já foi estabelecido.
2. O ponto de transferência é o ideal para estabelecer um valor objetivo de mercado para a

transação.
3. No ponto de transferência se conhece todos os custos de produção.
Com esses pontos podemos reconhecer as receitas e confrontá-las com as despesas.
Prezado(a) aluno(a), existem os seguintes processos de contabilização:

• Regime de Caixa: de acordo com o regime de caixa, as receitas e as despesas serão reconheci-
das somente por ocasião dos seus recebimentos ou pagamentos. Esse regime de contabilização
é utilizado basicamente pelas entidades sem fi ns lucrativos, como associações, clubes recreati-
vos etc.
• Regime de Competência: pelo regime de competência, as receitas e as despesas deverão ser
reconhecidas com base no fato gerador das mesmas, independentemente dos recebimentos ou

pagamentos. Esse regime é obrigatório para todas as empresas que visem lucro.
• Regime Misto: normalmente utilizado pelas empresas públicas, o regime misto trabalha com o
regime de caixa para as receitas e com o regime de competência para as despesas, ou seja, as
receitas somente serão reconhecidas por ocasião de seu recebimento, enquanto as despesas
serão reconhecidas levando-se em consideração o fato gerador.
O princípio do denominador comum monetário
Vamos entender de uma forma bem simples esse princípio, da seguinte forma: as demonstrações
contábeis devem ser expressas em termos de moeda nacional de poder aquisitivo da data do
último Balanço Patrimonial.
Estamos buscando dessa forma a homogeneização por meio da mensuração monetária.
Caríssimo(a) aluno(a), vamos utilizar uma dica do professor Hamilton Luiz Favero (versão preliminar
do livro Teoria da Contabilidade).
Para ele, outro aspecto importante apresentado por esse princípio refere-se à relação débito/crédito
em moeda corrente da data da transação, não podendo ser alterado o valor na data do ajuste de
contas, salvo cláusula expressa em contrário. Isso signifi ca dizer que uma vez estabelecida essa re-
lação, os valores acordados entre as partes deverão ser resgatados exatamente como originalmente
estabelecidos, caso não contenha cláusula contratual que disponha sobre os encargos.

As CONVENçÕEs CONTáBEIs (NORMAs E REsTRIçÕEs)
Convenção da Objetividade
A Objetividade está relacionada à base de sustentação da informação contábil em termos

documentais, ou seja, o registro de qualquer operação só terá validade se estiver embasado
em documentação suporte. Essa documentação pode ser constituída por notas fiscais, recibos,
folha de pagamento etc.
De acordo com Iudícibus (2010, p. 56 apud HENDRIKSEN, 1974, p. 132):

A fim de que as mensurações contábeis possam ser tão afiançáveis quanto possível
na apresentação de informações, relevantes para as predições e tomadas de decisões
dos investidores e de outros usuários da informação contábil, os contadores precisam
decidir o atributo que será mensurado e, então, selecionar um procedimento de
mensuração que poderá descrever o atributo adequadamente.
De acordo com Iudícibus, o termo objetividade pode ser observado nos seguintes pontos de
vista:
• referência a uma documentação formal ou tipo de evidência que suporte o registro e sua
mensuração;
• tangibilidade do objeto passível de mensuração;
• posição de neutralidade que a Contabilidade deve manter.
Para exemplifi car essa teoria, utilizaremos um caso do professor Hamilton Luiz Favero (1997):
Se o contador tem em mãos a nota fi scal de compra e um orçamento de coleta de preços junto a diver-
sos fornecedores. Nesse caso, sua opção deve ser pelo valor da nota fi scal, por ser mais objetivo e ser
realmente o valor que a empresa desembolsou ou desembolsará para adquiri-la. A fi nalidade principal
dessa convenção é restringir o excessivo liberalismo na escolha de valores.

Todavia, é importante ressaltar que nem sempre a empresa pode dispor de uma documentação mate-
rial para comprovar determinado valor, como é o caso do goodwill.
Nesses casos é que devemos estar atentos e observar que a objetividade, ou seja, o valor atribuído
a determinado bem, pode ser fruto de nosso julgamento (julgamento de experts). Vale a pena lembrar
que podem ocorrer situações em que a existência física da documentação não caracteriza objetivida-
de. Infelizmente, convivemos num cenário em que existem documentos não idôneos que, do ponto de
vista contábil, não representam suporte para a contabilização.
Na verdade, procedimentos desta natureza caracterizam a desorganização e falta de controle por
parte da empresa, colocando-a à mercê de seus concorrentes, via de regra mais organizados e con-
sequentemente mais bem informados.
Convenção da Materialidade
A idéia básica dessa convenção pode ser resumida da seguinte forma: a Contabilidade deve registrar
apenas os eventos dignos de atenção (relevantes) e na ocasião oportuna, com a finalidade de
evitar desperdício de tempo e dinheiro. Assim, podemos enfocar a Materialidade sob dois ângulos:
o primeiro relaciona-se à escrituração contábil e, neste caso, cuidados devem ser tomados para
que o sacrifício efetuado na contabilização de determinado fato não supere os benefícios. Aqui, a
Convenção da Materialidade proporciona condições para que os contadores se organizem no sentido
de evitar desperdícios de dinheiro e tempo através da implementação de sistemas de controle que
evitem a contabilização de valores de pequena monta. Isso não significa que os valores pequenos
não devam ser contabilizados; convém lembrar que existem mecanismos, como fundo fixo de caixa,
escalonamento para os pedidos e requisições etc., que são instrumentos eficazes para evitar o
surgimento de valores insignificantes para a contabilização.
O outro ângulo do qual a materialidade é vista diz respeito aos usuários da informação contábil. De
acordo com esse enfoque, o contador não deve deixar de apresentar os relatórios aos usuários inte-
ressados, somente porque pequenos ajustes ainda serão necessários visando à correta adequação
dos valores. É a oportunidade da informação que está em jogo. Assim, é mais conveniente aos usu-
ários resultados com pequenas diferenças, mas na data oportuna, do que resultados absolutamente
corretos quando a informação já perdeu sua validade. Isso não quer dizer que a Contabilidade pode
ser apresentada com diferenças. A questão é que diante da necessidade de relatórios para tomada
de decisões não se deve ter uma preocupação demasiada com pequenas diferenças (irrelevantes).
Normalmente, essas diferenças não prejudicam a tomada de decisões. Assim, o contador deve optar
pela oportunidade da informação e as pequenas diferenças serão corrigidas oportunamente.
Convenção do Conservadorismo
Existem dados que evidenciam a utilização do Conservadorismo desde o século XVI. Contudo, foi com
a queda da bolsa de New York em 1929 que essa convenção voltou à tona, mostrando sua importância

como instrumento capaz de apresentar os resultados conservadores, de forma a recomendar maior
prudência por parte dos tomadores de decisões.
Segundo Chatfi eld (1991, p. 41):
[...] O conservadorismo é importante, quer agrade ou não aos contadores. Os métodos conservadores
têm sido usados por toda sociedade que tenha algum desenvolvimento contábil. Mesmo aqueles que
atualmente repudiam a doutrina continuam levando até o fi nal suas implicações. Continuará sendo
importante sem interessar os métodos de avaliação que se adotem, ou como se mede a receita.
Mesmo que se apresente numa transição, para alguma forma de medida a preços de mercado, não se
eliminariam áreas de incerteza na Contabilidade.
De acordo com esta convenção, o contador, por precaução, sempre que se defrontar com alternativas
igualmente válidas para a atribuição de valores ao Ativo e Passivo, deverá optar por um valor menor
para o Ativo e um valor maior para o Passivo.
O Conservadorismo estabelece ainda que se, por ocasião do inventário, o valor da conta mercadorias
estiver superior ao valor de mercado, a opção da Contabilidade deverá ser pelo valor de mercado,
ajustando o estoque, neste caso, através de uma provisão pela desvalorização.
Em função de permitir o ajuste dos valores por meio dessa provisão, essa convenção tem recebido
sérias críticas dos estudiosos da área, por modifi car o Princípio do Custo Histórico como Base de
Valor. Observam também que a adoção extrema do Conservadorismo tem prejudicado sensivelmente
o desenvolvimento da teoria contábil.
Atualmente, percebe-se que existem divergências de opiniões quanto a utilização do Conservadoris-
mo. Espera-se, contudo, que enquanto não se chega a um consenso quanto à melhor forma de apli-
cação dessa convenção, o bom senso seja o instrumento balizador dos contadores em sua utilização.
Convenção da Consistência
Essa convenção é de extrema importância para que possamos efetuar a comparação entre os resul-
tados da empresa e em relação às demais empresas do setor.
A idéia central dessa convenção é que uma vez adotado determinado critério de contabilização, o
mesmo não deve ser modifi cado com freqüência para que não prejudique a comparabilidade dos
resultados. Caso haja necessidade de mudança de critério, os refl exos dessa mudança devem ser
evidenciados em notas explicativas.
A importância dessa convenção está exatamente na redução das inconsistências entre relatórios de
uma mesma empresa, e, de certa forma, representa um progresso signifi cativo rumo à padronização
dos relatórios contábeis dentro de um mesmo ramo de atividade, permitindo, assim, análises mais
consistentes para os usuários da informação contábil.

REsOLuçãO CFC Nº 750/93 DE 29 DE DEZEMBRO DE 1993
Diário Ofi cial da União de 31.12.1993
DISPÕE SOBRE OS PRINCÍPIOS DE CONTABILIDADE (PC)
Nota: Redação dada pela Resolução CFC nº 1.282/2010
O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no exercício de suas atribuições legais e regimen-
tais.
CONSIDERANDO a necessidade de prover fundamentação apropriada para interpretação e aplicação
das Normas Brasileiras de Contabilidade, (Redação dada pela Resolução CFC nº. 1282/10)
RESOLVE:
CAPÍTULO I
DOS PRINCÍPIOS E DE SUA OBSERVÂNCIA
Art. 1º. Constituem PRINCÍPIOS DE CONTABILIDADE (PC) os enunciados por esta Resolução.
§ 1º. A observância dos Princípios de Contabilidade é obrigatória no exercício da profi ssão e constitui
condição de legitimidade das Normas Brasileiras de Contabilidade (NBC).
§ 2º. Na aplicação dos Princípios de Contabilidade há situações concretas e a essência das transações
deve prevalecer sobre seus aspectos formais. (Redação dada pela Resolução CFC nº. 1282/10)
CAPÍTULO II
DA CONCEITUAÇÃO, DA AMPLITUDE E DA ENUMERAÇÃO
Art. 2º. Os Princípios de Contabilidade representam a essência das doutrinas e teorias relativas à
Ciência da Contabilidade, consoante o entendimento predominante nos universos científi co e profi s-
sional de nosso País. Concernem, pois, à Contabilidade no seu sentido mais amplo de ciência social,
cujo objeto é o patrimônio das entidades. (Redação dada pela Resolução CFC nº. 1282/10)
Art. 3º São Princípios de Contabilidade: (Redação dada pela Resolução CFC nº. 1282/10)
I) o da ENTIDADE;
II) o da CONTINUIDADE;
III) o da OPORTUNIDADE;
IV) o do REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL;
V) o da ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA; (Revogado pela Resolução CFC nº. 1282/10)
VI) o da COMPETÊNCIA; e

VII) o da PRUDÊNCIA.
SEÇÃO I
O PRINCÍPIO DA ENTIDADE
Art. 4º. O Princípio da ENTIDADE reconhece o Patrimônio como objeto da Contabilidade e afirma a
autonomia patrimonial, a necessidade da diferenciação de um Patrimônio particular no universo dos
patrimônios existentes, independentemente de pertencer a uma pessoa, um conjunto de pessoas,
uma sociedade ou instituição de qualquer natureza ou finalidade, com ou sem fins lucrativos. Por
consequência, nesta acepção, o Patrimônio não se confunde com aqueles dos seus sócios ou proprie-
tários, no caso de sociedade ou instituição.
Parágrafo único – O PATRIMÔNIO pertence à ENTIDADE, mas a recíproca não é verdadeira. A soma
ou agregação contábil de patrimônios autônomos não resulta em nova ENTIDADE, mas numa unidade
de natureza econômico-contábil.
SEÇÃO II
O PRINCÍPIO DA CONTINUIDADE
Art. 5º. O Princípio da Continuidade pressupõe que a Entidade continuará em operação no futuro
e, portanto, a mensuração e a apresentação dos componentes do patrimônio levam em conta esta
circunstância. (Redação dada pela Resolução CFC nº. 1282/10)
SEÇÃO III
O PRINCÍPIO DA OPORTUNIDADE
Art. 6º O Princípio da Oportunidade refere-se ao processo de mensuração e apresentação dos com-
ponentes patrimoniais para produzir informações íntegras e tempestivas.
Parágrafo único. A falta de integridade e tempestividade na produção e na divulgação da informação
contábil pode ocasionar a perda de sua relevância, por isso é necessário ponderar a relação entre
a oportunidade e a confiabilidade da informação. (Redação dada pela Resolução CFC nº. 1282/10)
SEÇÃO IV
O PRINCÍPIO DO REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL
Art. 7º. O Princípio do Registro pelo Valor Original determina que os componentes do patrimônio
devem ser inicialmente registrados pelos valores originais das transações, expressos em moeda na-
cional.

§ 1º. As seguintes bases de mensuração devem ser utilizadas em graus distintos e combinadas, ao
longo do tempo, de diferentes formas:
I – Custo histórico. Os ativos são registrados pelos valores pagos ou a serem pagos em caixa ou
equivalentes de caixa ou pelo valor justo dos recursos que são entregues para adquiri-los na data da
aquisição. Os passivos são registrados pelos valores dos recursos que foram recebidos em troca da
obrigação ou, em algumas circunstâncias, pelos valores em caixa ou equivalentes de caixa, os quais
serão necessários para liquidar o passivo no curso normal das operações; e
II – Variação do custo histórico. Uma vez integrado ao patrimônio, os componentes patrimoniais, ativos
e passivos, podem sofrer variações decorrentes dos seguintes fatores:
a) Custo corrente. Os ativos são reconhecidos pelos valores em caixa ou equivalentes de caixa, os
quais teriam de ser pagos se esses ativos ou ativos equivalentes fossem adquiridos na data ou no
período das demonstrações contábeis. Os passivos são reconhecidos pelos valores em caixa ou
equivalentes de caixa, não descontados, que seriam necessários para liquidar a obrigação na data ou
no período das demonstrações contábeis;
b) Valor realizável. Os ativos são mantidos pelos valores em caixa ou equivalentes de caixa, os quais
poderiam ser obtidos pela venda em uma forma ordenada. Os passivos são mantidos pelos valores
em caixa e equivalentes de caixa, não descontados, que se espera seriam pagos para liquidar as
correspondentes obrigações no curso normal das operações da Entidade;
c) Valor presente. Os ativos são mantidos pelo valor presente, descontado do fluxo futuro de entrada
líquida de caixa que se espera seja gerado pelo item no curso normal das operações da Entidade. Os
passivos são mantidos pelo valor presente, descontado do fluxo futuro de saída líquida de caixa que
se espera seja necessário para liquidar o passivo no curso normal das operações da Entidade;
d) Valor justo. É o valor pelo qual um ativo pode ser trocado, ou um passivo liquidado, entre partes
conhecedoras, dispostas a isso, em uma transação sem favorecimentos; e
e) Atualização monetária. Os efeitos da alteração do poder aquisitivo da moeda nacional devem ser
reconhecidos nos registros contábeis mediante o ajustamento da expressão formal dos valores dos
componentes patrimoniais.
§ 2º. São resultantes da adoção da atualização monetária:

I – a moeda, embora aceita universalmente como medida de valor, não representa unidade constante
em termos do poder aquisitivo;
II – para que a avaliação do patrimônio possa manter os valores das transações originais, é necessá-
rio atualizar sua expressão formal em moeda nacional, a fim de que permaneçam substantivamente
corretos os valores dos componentes patrimoniais e, por consequência, o do Patrimônio Líquido; e

III – a atualização monetária não representa nova avaliação, mas tão somente o ajustamento dos
valores originais para determinada data, mediante a aplicação de indexadores ou outros elementos
aptos a traduzir a variação do poder aquisitivo da moeda nacional em um dado período. (Redação
dada pela Resolução CFC nº. 1282/10)
Nota: o artigo 8º, seu § único, e os incisos I, II e III, que tratavam do Princípio da Atualização Monetária
foram revogados pela Resolução CFC nº. 1282/10.
SEÇÃO VI
O PRINCÍPIO DA COMPETÊNCIA
Art. 9º. O Princípio da Competência determina que os efeitos das transações e outros eventos sejam
reconhecidos nos períodos a que se referem, independentemente do recebimento ou pagamento.
Parágrafo único. O Princípio da Competência pressupõe a simultaneidade da confrontação de receitas
e de despesas correlatas. (Redação dada pela Resolução CFC nº. 1282/10).
SEÇÃO VII
O PRINCÍPIO DA PRUDÊNCIA
Art. 10. O Princípio da PRUDÊNCIA determina a adoção do menor valor para os componentes do
ATIVO e do maior para os do PASSIVO, sempre que se apresentem alternativas igualmente válidas
para a quantifi cação das mutações patrimoniais que alterem o patrimônio líquido.
Parágrafo único. O Princípio da Prudência pressupõe o emprego de certo grau de precaução no
exercício dos julgamentos necessários às estimativas em certas condições de incerteza, no sentido
de que ativos e receitas não sejam superestimados e que passivos e despesas não sejam subestima-
dos, atribuindo maior confi abilidade ao processo de mensuração e apresentação dos componentes
patrimoniais. (Redação dada pela Resolução CFC nº. 1282/10)
Art. 11. A inobservância dos Princípios de Contabilidade constitui infração nas alíneas “c”, “d” e “e”
do art. 27 do Decreto-Lei n.º 9.295, de 27 de maio de 1946 e, quando aplicável, ao Código de Ética
Profi ssional do Contabilista. (Redação dada pela Resolução CFC nº. 1282/10)
Art. 12. Revogada a Resolução CFC n.º 530/81, esta Resolução entra em vigor a partir de 1º de janeiro
de 1994.
Brasília, 29 de dezembro de 1993.

Contador IVAN CARLOS GATTI

TEORIA DA AgêNCIA
Essa teoria estudada por Jensen e Meckling (1976) tem como objetivo demonstrar a função
dos dois atores presentes na empresa: o agente e o proprietário da empresa.
Como o objetivo dos dois atores são diferentes, e como o administrador tem maior controle
nas tomadas de decisões da empresa, este pode maximizar sua utilidade e poderá prejudicar
o proprietário da empresa.
São diversos casos encontrados no mundo por problemas como esses, tais como: Banco
Nacional, Enron, Banco Panamericano.
A governança corporativa nasce dessa teoria, com o intuito de reduzir ou até eliminar esta
discrepância.
Iudícibus (2010) deixa claro que essa teoria deve ser levada em conta na construção da
moderna Teoria da Contabilidade.
A Enron, gigante americana do setor de energia, pediu concordata em dezembro de 2001, após ter
sido alvo de uma série denúncias de fraudes contábeis e fi scais. Com uma dívida de US$ 13 bilhões,
o grupo arrastou consigo a Arthur Andersen, que fazia a sua auditoria. O vídeo demonstra esse acon-
tecimento.
<http://www.youtube.com/watch?v=70XnlrwO7U4>.
Outro vídeo interessante é que fala sobre os princípios contábeis segundo a Resolução 1282/2010 de
uma forma resumida.
<http://www.youtube.com/watch?v=TRItWYqsCqE&feature=relmfu>.

As Normas Brasileiras de Contabilidade (NBC) constituem-se em um conjunto de regras e procedi-
mentos de conduta que devem ser observados como requisitos para o exercício da profi ssão contábil,
bem como os conceitos doutrinários, princípios, estrutura técnica e procedimentos a serem aplicados
na realização dos trabalhos previstos nas normas aprovadas por resolução emitidas pelo CFC.
As Normas Brasileiras de Contabilidade editadas pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC)
devem seguir os mesmos padrões de elaboração e estilo utilizados nas normas internacionais e
compreendem as Normas propriamente ditas, as Interpretações Técnicas e os Comunicados Técnicos.
As Normas Brasileiras de Contabilidade classifi cam-se em Profi ssionais e Técnicas.
As Normas Brasileiras de Contabilidade, sejam elas Profi ssionais ou Técnicas, estabelecem preceitos
de conduta profi ssional e padrões e procedimentos técnicos necessários para o adequado exercício
profi ssional.
Caro(a) acadêmico(a), segue abaixo dois links sobre os NBCTs e outra sobre os pronunciamentos
contábeis. São nesses materiais que você encontrará teorias para a implementação em sua vida
profi ssional.
<http://www.portaldecontabilidade.com.br/nbc/normascontabilidade.htm>.
<http://www.portaldecontabilidade.com.br/nbc/index.htm>.
<http://www.cpc.org.br/index.php>.
<http://www.cpc.org.br/pronunciamentosIndex.php>.

Como vimos, os princípios contábeis expressam o entendimento da Contabilidade por

parte dos membros influentes da profissão. Conclui-se que na estrutura conceitual básica
da contabilidade desenvolveu-se todo um estudo no sentido de apresentar o processo de
geração de informações, onde os postulados são a base de sustentação de qualquer área de
conhecimento, os princípios demonstram as condições adequadas para o registro, a apuração
do resultado e a divulgação das informações e as convenções estão ligadas aos procedimentos
contábeis e ao desenvolvimento da profissão.
1. O que são postulados contábeis? Apresente os principais postulados.
2. Qual a importância dos postulados para a Contabilidade?
3. Em que consiste o postulado da entidade?
4. Em que consiste os princípios contábeis? Quais são?
Critérios internacionais e o CpC – Entendendo sua origem, criação e importância

Paulo Lauriano
As normas contábeis têm sido, ao longo do tempo, objeto de estudo no sentido de padronização de
sua linguagem, em nível internacional. Os termos US GAAP (United States Generally Accepted Accou-
ting Principles) são utilizados nos Estados Unidos para indicar o que chamamos no Brasil de Princípios
Contábeis Geralmente Aceitos.
Os princípios fundamentais de Contabilidade, em nosso País, são disciplinados pelo Ibracon (Instituto
dos Auditores Independentes do Brasil), pela CVM (Comissão de Valores Mobiliários) e pelo CFC
(Conselho Federal de Contabilidade). Com a evolução do sistema, foi instituído no Brasil o CPC (Co-
mitê de Pronunciamentos Contábeis), com a fi nalidade de padronizar as normas contábeis brasileiras
em relação às internacionais, fato este que tende a resultar em redução do custo-Brasil, estímulo ao

comércio transnacional e ampliação das negociações do país no mercado de capitais.
Vejamos, portanto, em linhas gerais, alguns aspectos sobre os princípios e as normas que direcionam
o mundo da Contabilidade em nossos dias e a evolução que vem ocorrendo há décadas.
US GAAP – É a sigla utilizada para identificar a expressão United States Generally Accepted Accoun-
ting Principles e significa Princípios Contábeis Geralmente Aceitos nos Estados Unidos da América.
Em nível internacional, os órgãos reguladores mais conhecidos dos princípios e normas contábeis são
os seguintes:
- AICPA (American Institute of Certified Public Accountants) – Instituto Americano de Contadores Pú-
blicos Certificados;
- APB (Accounting Principles Board) – Junta de Princípios Contábeis;
- FASB (Financial Accounting Standards Board) – Junta de Normas de Contabilidade Financeira;
- Accounting Standards Executive Committee – Comitê Executivo de Normas Contábeis;
- SEC (Securities and Exchange Comission) – Comissão de Valores Mobiliários e Câmbio;
- IASC (Internacional Accounting Standard Committee) – Comissão Internacional de Padrões Contá-
beis.
Esses órgãos são encarregados, entre outras atribuições, de emitir pronunciamentos, interpretações,
opiniões, boletins técnicos, relatórios e conceitos sobre a aplicação de normas contábeis em nível
internacional. A APB, criada em 1959, iniciou pronunciamentos sobre princípios contábeis em substi-
tuição ao AICPA.
Em 1973, a APB foi reformulada e transformada na FASB, órgão independente, reconhecido pelo prin-
cipal órgão que regulamenta o mercado americano de capitais, a SEC, com o objetivo de determinar
e aperfeiçoar os procedimentos, conceitos e normas contábeis. A aplicação do FAS 52, editado pela
FASB, é obrigatória para a conversão de demonstrações contábeis elaboradas de acordo com os
princípios contábeis norte-americanos (US GAAP).
Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) – Surgiu com a Resolução CFC nº 1.055, de 7 de ou-
tubro de 2005, de iniciativa conjunta do CFC (Conselho Federal de Contabilidade), Ibracon (Instituto
dos Auditores Independentes do Brasil), Abrasca (Associação Brasileira das Companhias Abertas),
Apimec Nacional (Associação dos Analistas e Profissionais de Investimento do Mercado de Capitais),
Bovespa (Bolsa de Valores de São Paulo) e Fipecafi (Fundação Instituto de Pesquisas Contábeis,
Atuariais e Financeiras).
O lançamento oficial do CPC ocorreu em cerimônia realizada na Bovespa, no dia 16 de agosto de
2006, apoiado também por diversos órgãos reguladores, como a CVM (Comissão de Valores Mobiliá-
rios) e o BCB (Banco Central do Brasil), e entidades como o Sindcont-SP (Sindicato dos Contabilistas
de São Paulo) e o CRC SP (Conselho Regional de Contabilidade do Estado de São Paulo).
O comitê tem a missão de buscar mais transparência nas informações contábeis, de forma a reduzir
custos dos demonstrativos financeiros das empresas, a centralização e a uniformização da produção
de procedimentos contábeis, a fim de estabelecer, em médio prazo, um conjunto único de normas para
aplicação no País, adequado aos padrões internacionais.
Na prática, o comitê terá função semelhante à do FASB, órgão responsável pela proposição de nor-
mas que podem, ou não, ser chanceladas pela SEC, órgão regulador do mercado de capitais nos EUA

e do IASB, responsável pelos pronunciamentos contábeis na União Européia.
A presidente do Conselho Federal de Contabilidade, Maria Clara Cavalcante Bugarim, expressou sua
opinião sobre a importância do CPC no atual cenário de desenvolvimento da economia brasileira e
lembrou ainda que a criação do comitê antecipa as mudanças que virão com a aprovação do Projeto
de Lei nº 3.741/2000, que altera a Lei das Sociedades por Ações (SAs). A adoção de um conjunto pa-
dronizado de normas contábeis, reconhecido no âmbito internacional, facilitará o processo de decisão
dos investidores, contribuindo para a solidez do mercado de capitais no Brasil.
O CPC não é um órgão regulador e deverá reunir diversos segmentos da sociedade para estudar pro-
nunciamentos técnicos, a serem sugeridos aos órgãos reguladores, como a CVM e o Banco Central.
O comitê foi estruturado em quatro coordenadorias:
- Operações: estrutura física e operacional;
- Relações Institucionais: relação com as entidades reguladoras e o governo;
- Relações Internacionais: representação do comitê junto a organismos governamentais e privados
do exterior;
- Técnica: elaboração dos pronunciamentos a serem elaborados.
A instituição do CPC e sua ofi cialização pelas autoridades representativas do setor são, sem dúvida,
um grande avanço no cenário contábil brasileiro e a implementação das operações que estão previs-
tas certamente elevará os padrões nacionais ao nível das organizações internacionais que direcionam
os princípios e normas contábeis em todo o mundo.
Fonte: <http://metacontabil.wordpress.com/category/comite-de-pronunciamentos-contabeis/>. Acesso
em: 20 jun. 2012.

UNIDADE IV
ATIVO, PASSIVO, PATRIMÔNIO LÍQUIDO,

RECEITAS E DESPESAS
• Apresentar os principais componentes patrimoniais de uma entidade.
• Compreender Ativos, Passivos, Patrimônio Líquido, Receitas e Despesas.
• Entender os conceitos, métodos de avaliação e mensuração e reconhecimentos

dos componentes patrimoniais.
Plano de Estudo

• Ativo
• Passivo
• Patrimônio Líquido
• Receitas
• Despesas
INTRODUÇÃO
Prezado(a) acadêmico(a), depois de todas essas discussões sobre a Teoria da Contabilidade,

e o núcleo fundamental da contabilidade por meio dos objetivos da contabilidade, postulados,
princípios e convenções é necessário entender cada componente do patrimônio, ou seja,
ativos, passivos, patrimônio líquido, receitas/ganhos e despesas e perdas para compreender
o sistema contábil. Nesta unidade serão discutidos os conceitos, formas de mensuração e os
momentos de reconhecimento e registro dos componentes patrimoniais.
ATIVO
Caro(a) aluno(a), o estudo do ativo, dentro das teorias da contabilidade, é tão importante que
muitos autores denominam esse conjunto de essência da Contabilidade.
Veja o que Iudícibus (2010, p.124) diz sobre o ativo: “é tão importante o estudo do ativo que
poderíamos dizer que é o capítulo fundamental da Contabilidade, porque à sua definição e
avaliação está ligada a multiplicidade de relacionamentos contábeis que envolvem receitas e
despesas”.
Nesse contexto, o CPC 00 R1 define que o Ativo é um recurso controlado pela entidade como
resultado de eventos passados e do qual se espera que fluam futuros benefícios econômicos
para a entidade. Ou seja, esse Benefício econômico futuro incorporado em um ativo é o seu
potencial em contribuir, direta ou indiretamente, para o fluxo de caixa ou equivalentes de caixa
para a entidade.
Já Martins (1972, apud IUDÍCIBUS, 2010) define ativo como benefícios futuros provocados
por um agente. Entende-se que um ativo tem que gerar recursos para empresa, ou seja,
quando eu faço a compra de um computador o que de fato estou comprando? Na realidade
estou comprando o serviço que esse computador que a operacionalização de um sistema de
informação contábil que vai gerar benefícios para a entidade por meio do computador (agente).

Gosto de uma definição em particular de Sprouse e Moonitz (1962, ARS n. 3, apud
IUDÍCIBUS, 2010, p.129) que nos diz: “Ativos representam benefícios esperados, direitos que
foram adquiridos pela entidade como resultado de alguma transação corrente passada”. Essa
definição nos demonstra que o ativo representa a força de uma empresa.
De acordo com o professor Iudícibus (2010, p.125) do ativo devemos entender:

• O Ativo deve ser considerado modernamente, em primeiro lugar, quanto à sua
controlabilidade por parte da entidade, subsidiariamente quanto à sua propriedade
e posse;
• Precisa estar incluído no ativo, em seu bojo, algum direito específico a benefícios
futuros (por exemplo, a proteção à cobertura de sinistro, como direito em
contraprestação ao prêmio de seguro pago pela empresa) ou, em sentido mais
amplo, o elemento precisa apresentar uma potencialidade de serviços futuros
(fluxos de caixa futuros) para a entidade;
• O direito precisa ser exclusivo da entidade; por exemplo, o direito de transportar a
mercadoria da entidade por uma via expressa, embora benéfico, não é ativo, pois
em geral, não sendo exclusivo da entidade.
De acordo com Iudícibus (2010), bens incorporados por doações são ativos, da mesma forma que os
adquiridos ou construídos, desde que confi ram à entidade expectativas de benefícios futuros.
Se as doações forem para entidades não lucrativas que têm como fonte parcial de suas receitas doa-
ções, a contrapartida será a crédito de receita.
Se tratar de doação de ativos permanentes, para servirem a mais de um ciclo operacional, a contra-
partida poderá ser a crédito de uma conta de patrimônio líquido.

Características dos ativos
Além disso, para ser considerado um ativo, é necessário preencher quatro características
simultaneamente, segundo Favero et al. (1997), conforme a figura abaixo.
Bens
ou
direitos
Benefícios
Presentes ATIVO Propriedade
ou futuros
Mensuráveis
em
dinheiro
Fonte: Elaborado pelo autor
Dessa forma, os ativos devem preencher simultaneamente as seguintes características:
1. Bens ou direitos – onde os bens são todos os materiais, móvel ou imóvel, de que possui
para executar as suas atividades para obtenção de seu objetivo. Porém, os direitos são
aqueles valores que a empresa poderia dispor em prazo imediato ou futuro, buscando
obter seu objetivo-fim.
2. Propriedade – é ter direito de usar, gozar e dispor de bens e de reavê-los do poder de

quem quer que injustamente os possua.

3. Mensuráveis em dinheiro – qualquer bem ou direito para ser considerado ativo deve
ser mensurável em dinheiro. Pois se não puderem ser mensuráveis não trazem qualquer
expectativa de obtenção de resultado.
4. Benefícios Presentes ou futuros – além disso, para ser considerado ativo, é necessário
também que o bem ou direito possa trazer benefícios no presente ou no futuro para a
empresa, que tenha potencialidade de geração de caixa.
Mensuração e avaliação de ativos
Caro(a) acadêmico(a), dando continuidade ao processo de conceituar o ativo, verificamos

que os ativos são recursos econômicos, e são utilizados para atingir a finalidade do negócio
da empresa, com um período de tempo específico e seguindo os postulados da entidade e
continuidade.
Hendriksen e Breda (2010) dizem que mensurar é atribuir valores monetários significativos a
objetos ou eventos associados a uma entidade, e obtidos de modo a permitir agregação ou
desagregação, quando exigida em situações específicas.
De acordo com Iudicíbus (2010, p.130), “verifica-se que, no âmago de todas as teorias para
a mensuração dos ativos, se encontra a vontade de que a avaliação represente a melhor
quantificação possível dos potenciais de serviços que o ativo apresenta para a entidade”.
Desse modo, precisamos traduzir a medida de um ativo. O Comitê da AAA afirma:
Conceitualmente a medida de valor de um ativo é a soma dos preços futuros de mercado dos
fluxos de serviços a serem obtidos, descontados pela probabilidade de ocorrência e pelo fator
juro, a seus valores atuais.
Lembra-se da aula de Matemática Financeira? Por exemplo, trazer a valor presente um

investimento:
Verifique o exemplo abaixo de Iudícibus (2010, p.126):

Uma empresa possui uma máquina da qual se espera a produção, durante um período
de 3 anos, de uma receita anual de $165.000,00, com custos de desembolso anuais de
$15.000,00. A máquina tem um valor residual esperado de $30.000,00 no fim de sua vida útil.
Se presumirmos 15% de taxa de retorno desejado ao ano, o valor presente desse ativo pode
ser calculado assim:
Valor presente das receitas líquidas futuras:
VARLF = 150.000,00/1,15 + 150.000,00/(1,15)^2 + 150.000,00/(1,15)^3
VARLF = $342.483,77
VALOR PRESENTE DO VALOR RESIDUAL
VAVR = 30.000,00/(1,15)^3 =
VAVR = $19.725,49
VALOR PRESENTE DO EQUIPAMENTO
VAE = VARLF + VAVR
VAE = 342.483,77 + 19.725,49 =
VAE = $363.209, 26
Vamos agora fazer um estudo sobre os principais conceitos de avalição de ativo, dividindo-os
em valores de entrada e de saída. Pois Hendriksen e Breda (1999, p. 313) mencionam que “a
escolha de uma base específica de mensuração é influenciada pelos objetivos da mensuração
de ativos. Como alguma forma de avaliação é necessária no processo contábil, os objetivos de
avaliação são, em grande parte, os mesmos objetivos da contabilidade”.

As bases de mensuração dos ativos podem ser feito por duas maneiras: a valores de entrada
ou a valores de saída
• Os valores de entrada representam os custos de aquisição de ativos em mercados orga-

nizados. Podem ser extraídos de mercados passados, correntes ou futuros. Volume em
dinheiro, ou o valor de outra forma de compensação, pago quando ativos ou serviços in-
gressam na empresa por meio de uma troca ou conversão. De acordo com o CPC: Custo
Histórico (os ativos são registrados pelos montantes pagos em caixa ou equivalentes de
caixa ou pelo valor justo dos recursos entregues para adquiri-los na data da aquisição)
ou Custo Corrente (os ativos são mantidos pelos montantes em caixa ou equivalentes de
caixa que teriam de ser pagos se esses mesmos ativos ou ativos equivalentes fossem
adquiridos na data do balanço).
• Os valores de saída são os valores obtidos no mercado quando a empresa oferta um ativo
ou seus serviços. Volume de caixa, ou valor de algum outro instrumento de pagamento,
recebido quando um ativo ou serviço deixa a empresa por meio de troca ou conversão.
De acordo com CPC: Valor realizável ou de liquidação (os ativos são mantidos pelos mon-
tantes em caixa ou equivalentes de caixa que poderiam ser obtidos pela sua venda em
forma ordenada); Valor presente (os ativos são mantidos pelo valor presente, descontado,
dos fluxos futuros de entradas líquidas de caixa que se espera que seja gerado pelo item
no curso normal das operações).
Caro(a) aluno(a), segue abaixo um vídeo que fala sobre a mensuração de ativos.
<http://www.youtube.com/watch?v=fg3srmZ_iSs>.
Reconhecimento dos ativos
Caro(a) graduando(a), o reconhecimento é o processo que consiste em incorporar alguns itens

nas demonstrações contábeis de uma entidade como um ativo, passivo, receita, despesa.

De acordo com Niyama e Silva (2011, p.124), “o reconhecimento compreende tanto o
reconhecimento inicial de um item quanto o reconhecimento de mudanças subsequentes ou a
remoção de um item anteriormente reconhecido”.
Dessa forma, os mesmos autores comentam que para reconhecimento de um ativo tem que
conter todos esses itens conforme a figura abaixo.
Futuro benefício
Econômico
Controlado pela
Satisfazer à definição
entidade
Oriundos de Eventos
Materialidade
Passados
Reconhecimento
Probabilidade de
ocorrência
Confiabilidade da
medida
Fonte: Niyama e Silva (2011, p.125)
Entende-se que tem que satisfazer a definição de ativo. E além disso, a materialidade
que refere-se quando o valor é pouco expressivo, é possível que considere diretamente na
demonstração do resultado da entidade. E o reconhecimento também depende da probabilidade
de ocorrência que se diz respeito à incerteza com que o benefício econômico futuro irá ocorrer.
Existe, nesse caso, uma dificuldade de avaliar o nível de incerteza existente de modo a permitir
o reconhecimento de um ativo. E, por fim, a confiabilidade de ocorrência que é quando não se
pode fazer mensuração confiável, o recurso econômico não é considerado como ativo, mesmo
que satisfaça aos outros quesitos.

PASSIVO
Prezado(a) acadêmico(a), interessante observar que a palavra passivo para nós precisa ter o
sentido de exigibilidade.
Os recursos que uma empresa possui chama-se “Ativo”, por outro lado verifica-se que as
reivindicações das várias partes contra esse Ativo, chama-se “Passivo”.
Neste caso, deduzimos que há dois tipos de Passivo:
1) Exigibilidades, que são reivindicações dos credores, isto é, representa a inclusão do

proprietário da empresa.
2) Patrimônio Líquido, ou seja, as reivindicações exclusivas dos proprietários da empresa,

de modo que todo Ativo de uma empresa é reclamado por alguém (ou pelos proprietários ou
por terceiro), e visto que o total dessas reivindicações não pode exceder a soma dos bens
reivindicados.
Nesse contexto, para Iudícibus (2006), o passivo é como sinônimo de exigibilidades, ressaltando
que em um sentido mais amplo, estaríamos nos referindo a todas as contas de saldo credor,
constantes no lado direito do Balanço Patrimonial.
Já o CPC 00 R1 (2011) define o Passivo como uma obrigação presente da entidade, derivada
de eventos passados, cuja liquidação se espera que resulte em saída de recursos da entidade
capazes de gerar benefícios econômicos.
Uma característica essencial para a existência de um passivo é que a entidade tenha uma
obrigação presente. Uma obrigação é um dever ou responsabilidade de agir ou fazer de
uma certa maneira. As obrigações podem ser legalmente exigíveis em consequência de um
contrato ou de requisitos estatutários. Esse é normalmente o caso, por exemplo, das contas a
pagar por mercadorias e serviços recebidos. Obrigações surgem também de práticas usuais

de negócios, usos e costumes e o desejo de manter boas relações comerciais ou agir de
maneira equitativa.
E a mensuração do passivo é um processo que consiste em determinar os valores pelos

quais os elementos das demonstrações contábeis devem ser reconhecidos e apresentados no
Balanço Patrimonial e na Demonstração do Resultado. Esse processo envolve a seleção de
uma base específica de mensuração. Pode ser: custo corrente, custo histórico, valor realizável,
valor presente e valor justo.
Caro(a) aluno(a), segue um vídeo que explica de forma bem simplifi cada o que é o Passivo.
<http://www.youtube.com/watch?v=2ZNEiR6_BTM>.
pATRIMÔNIO LÍQuIDO

Caro(a) acadêmico(a), como já lhes foi explicado quando tratamos da história da contabilidade,
o homem começou a se preocupar com o amanhã e a guardar e contabilizar suas riquezas.
De acordo com o CPC 00 R1 (2011), o termo patrimônio significa os bens que pertencem
a uma empresa. Patrimônio Líquido representa o interesse residual nos ativos da entidade
depois de deduzir todos os seus Passivos. É o valor residual dos ativos da entidade, depois de
deduzidos todos os seus passivos.
Patrimônio Liquído = Ativo (-) Passivo

• bens
• obrigações
• direitos
Para o Favero et al. (1997), o Patrimônio Líquido não deve ser analisado como simples
somatório entre resultado aos métodos empregados na avaliação do Ativo e do Passivo, pois
Patrimônio Líquido são os recursos dos proprietários aplicados no empreendimento e também
pode ser definido como a diferença entre bens, direitos e obrigações (a pagar).
A visualização das fontes do PL ocorre por meio dos valores reconhecimento do capital social
e suas derivações. A forma de evidenciar o PL ajuda na tomada de decisão, ao refletir a
capacidade de distribuir ou aplicar recursos.
Capital Capital Social
Reservas Reservas de capital
Ajustes de avaliação
Reservas de Lucros
patrimonial
Patrimônio Líquido
Ações em tesouraria
Prejuízos acumulados
Após as considerações gerais sobre as participações dos proprietários, estudaremos as várias

abordagens do Patrimônio Líquido:

a) Teoria do proprietário – a mais antiga abordagem do patrimônio líquido é, sem dúvida,
a da teoria do proprietário, ou seja, onde essa teoria pressupõe-se que o proprietário é
dono do Ativo e o Passivo representa as suas obrigações. Portanto, o Patrimônio Líquido
é o valor líquido pertencente ao proprietário. Está teoria está baseada na equação:
ATIVO – PASSIVO = PATRIMÔNIO LÍQUIDO
b) Teoria da Entidade – esta teoria separa distintamente os recursos da entidade dos recur-
sos dos donos ou proprietários da empresa, sendo representada pela seguinte equação:
ATIVO – OBRIGAÇÕES + PATRIMÔNIO LÍQUIDO ou ATIVO = PASSIVO
c) Teoria do Acionista Ordinário – nesta teoria, todos os investimentos em uma sociedade

são por ações. Exceto os acionistas ordinários, são considerados como outsiders, ao
passo que do ponto de vista da teoria da entidade, todos os investidores são outsiders.
Assim, a equação patrimonial altera-se para:
ATIVO – PASSIVOS ESPECÍFICOS = INTERESSE RESIDUAL (dos acionistas ordinários)
d) Teoria do Fundo – substitui a entidade econômica e legal por uma unidade operacional
com ativos específicos restringidos a usos específicos. Baseia-se na equação:
ATIVO = RESTRIÇÕES DE ATIVOS
e) Teoria do Comando – de acordo com esta teoria, a contabilidade deveria estar centrada
na avaliação da eficiência administrativa quanto à utilização adequada dos recursos co-
locados à sua disposição.
f) Teoria do Empreendimento – as entidades são instituições sociais que realizam suas

operações em benefício de muitos grupos interessados, isto é, além dos proprietários e
credores, esta teoria poderia ser chamada de teoria social da contabilidade.
Em suma, no que diz respeito aos objetivos das informações financeiras, a teoria do proprietário
evidencia a riqueza dos mesmos. A teoria da entidade apresentará informações das entidades
aos proprietários. A teoria do acionista ordinário produziria informações úteis para as decisões
de caráter financeiro. A teoria do empreendimento permitiria a apresentação do balanço social.

A teoria do fundo, tornaria possível evidenciar um fundo e suas restrições de uso e a teoria do
comando indicaria o desempenho da administração. As teorias do patrimônio líquido servem
para orientar o contador sobre como organizar melhor a contabilidade da entidade a qual
pertence.
Este vídeo fala sobre a constituição do patrimônio líquido.

<http://www.youtube.com/watch?v=X0UvkRxkVRA&feature=relmfuRECEITA>.
Primeiro ponto é tentarmos definir o conceito de receita. Para Iudícibus (2010, p.137):
Entende-se por receita a entrada de elementos para o ativo, sob forma de dinheiro
ou direitos a receber, correspondentes, normalmente, a venda de mercadorias, de
produtos ou à prestação de serviços. Uma receita também pode derivar de juros sobre
depósitos bancários ou títulos e de outros ganhos eventuais.
Então, de forma bem simplificada, receita pode ser toda entrada de recursos para o ativo.
Preste atenção na próxima definição:
Segundo o IASC (apud IUDÍCIBUS; MARION, 2000, p.173), a receita pode ser definida como:
“[...] o acréscimo de benefícios econômicos durante o período contábil na forma de entrada
de ativos ou decréscimo de exigibilidade e que redunda num acréscimo do patrimônio líquido,
outro que não o relacionado a ajustes de capital [...]”.
O Comitê de Conceitos Contábeis e Standards da AAA, em 1957 (apud IUDÍCIBUS, 2010, p.

2010), assim definia receita: “é a expressão monetária do agregado de produtos ou serviços
transferidos por uma entidade para seus clientes durante um período de tempo”.

Outra definição é de Sprouse e Moonitz (1962, p.46): “receita de uma empresa durante um
período de tempo representa uma mensuração do valor de troca dos produtos (bens ou
serviços) de uma empresa durante aquele período”. Para Iudícibus (2010, p.149), esta é uma
das melhores definições de receita. Veja o que o autor fala:
A definição de Sprouse e Moonitz (1962) deve ser considerada uma das melhores, pois
caracteriza o que é essencialmente a receita e dá margem a uma ampla gama de formas
pelas quais pode ser reconhecida, colocando bem o fato de que o mercado deverá validar
o esforço desenvolvido pela empresa, atribuindo um valor de troca à produção de bens e
serviços. Em outras palavras, uma empresa pode ter manipulado fatores, incorrido em custos,
mas se o mercado não conferir um valor de troca a esse esforço, não existirá receita para ela.
Os momentos em que o mercado atribui um valor ao produto são os mais variados. Vimos que
a receita, desde que exista um valor de mercado perfeitamente definido e verificável e desde
que possamos estimar as despesas associadas a sua produção, pode ser reconhecida, não
sendo indispensável que os bens ou serviços tenham sido transferidos ao cliente, embora em
um maior número de circunstâncias o ponto em que é mais fácil, efetivamente, satisfazer as
condições de reconhecimento da receita seja o da transferência. Uma entidade, entretanto,
não deveria sentir-se demasiadamente atada a este ponto, em sua prática empresarial.
Outra definição mais pragmática de receita, pode ser encontrada no livro de Padoveze et al.
(2011, p.57):
a receita pode ser definida com um aumento nos benefícios econômicos durante o
período contábil sob a forma de entrada de recursos ou aumento de ativos, ou ainda
sob a forma de diminuição de passivos que resultam em aumentos do patrimônio líquido
(capital próprio) da companhia e que não sejam provenientes de aporte de recursos dos
seus proprietários.
Já o CPC 30 (2009, item 7) ressalta que as “receitas são ingressos brutos de benefícios
econômicos durante o período proveniente das atividades ordinárias da entidade que resultam
no aumento do seu patrimônio líquido, exceto as contribuições dos proprietários”. Ou seja, as
receitas são oriundas das atividades operacional da empresa.

Uma questão controvertida é o que incluir na definição de receita. As várias autoridades em
matéria de definições contábeis nem sempre têm sido muito claras a esse respeito.
De acordo com Marion (2010), temos a seguinte estrutura:
Receitas Operacionais
(-) Deduções de Receitas
= Receitas Operacionais Líquida
(-) Custo das Vendas

= Resultado em Vendas
(-) Despesas Operacionais

= Resultado Operacional
+ ou Receitas e Despesas Não Operacionais

(-) (incluindo Ganhos e Perdas)
= Resultado Antes do Imposto de Renda
(-) Imposto de Renda e Contribuição Social

= Resultado Líquido
Dessa maneira, vale a pena analisar mais detalhadamente os grupos de receitas:
Receita operacional somente deveria englobar a parcela proveniente do produto principal

ou dos coprodutos da empresa (ou serviços), não a receita extraordinária derivante da venda
de sucatas ou a derivante da venda de subprodutos, considerada como redução de custo dos
produtos vendidos. Somente os produtos e serviços que constituem a finalidade fundamental
da empresa deveriam ser incluídos nesta categoria de receita operacional.
No item deduções da receita, deveríamos incluir todas aquelas diminuições de patrimônio

líquido que, na verdade, são ajustes da própria receita operacional bruta. Impostos faturados

diretamente proporcionais, descontos comerciais (desde que contabilizados separadamente),
devoluções e abatimentos de vendas e despesas de transporte de vendas (desde que usualmente
o vendedor incorra nesses gastos) deveriam ser incluídos como dedução de receita e não como
despesa. Alguns autores consideram que comissões sobre vendas (desde que estabelecidas
como porcentagem fixa sobre o volume de faturamento) e a provisão para devedores duvidosos
(sua contrapartida debitada) deveriam ser deduzidas de receita operacional bruta e não constituir
despesas. Quanto a devedores duvidosos, é muito difícil afirmar se é uma despesa com vendas
ou administrativa, pois se o fato gerador são as vendas, um desempenho melhor do setor de
cobranças e de extensão de crédito poderia, dentro de certos prazos, alterar parcialmente o
comportamento de tal item de diminuição de patrimônio líquido.
A receita não operacional (nesta concepção) deveria incluir todos os acréscimos de ativo
e de patrimônio líquido derivantes de rendimentos de aplicações financeiras (na prática
internacional), rendas patrimoniais etc., exceto ganhos na venda de ativos não sujeitos à
negociação normal. As despesas financeiras também entrariam nesta altura da demonstração.
Quanto aos ganhos, aos itens extraordinários, às perdas, trataremos mais adiante, nesta
unidade.
BASES PARA A MENSURAÇÃO DA RECEITA
A maior parte das mensurações contábeis baseia-se em fluxos de caixa passados, presentes
ou esperados. As receitas são geralmente medidas em termos do valor líquido de numerário
que se espera receber em função da venda de bens ou da prestação de serviços.
Uma boa mensuração da receita exige que se determine o valor de troca do produto ou serviço
prestado pela empresa. Em outros termos, este valor de troca nada mais é do que o valor
atual dos fluxos de dinheiro que serão recebidos, derivantes de uma transação que produza
receita. É claro que uma boa aproximação deste valor é o preço acordado entre comprador

e vendedor; entretanto, deveríamos deduzir uma provisão pelo período de espera, se existir.
Frequentemente, isto não é feito para períodos curtos de espera de recebíveis.
Os autores de Teoria da Contabilidade focalizam bem o fato de que, em um mundo de certeza,

o valor a ser recebido em dinheiro, descontado pelo período de espera, deveria ser o registro
para a receita de uma transação. Entretanto, no mundo real de incerteza, embora respeitando o
mesmo princípio geral, os descontos que esperamos que o cliente possa aproveitar e o montante
de provisão para devedores insolventes precisariam ser estimados. Assim, Hendriksen (2010)
considera que tais itens são, na verdade, mais caracterizados como deduções da receita do
que como verdadeiras despesas, no sentido que se dará a estas últimas nesta unidade, embora
um ou outro tratamento vá resultar, na prática, no mesmo lucro líquido para o período.
De todas as noções analisadas e do que foi vista na unidade sobre princípios contábeis, no
qual o problema do momento da realização da receita foi amplamente tratado, depreende-
se que podemos tentar uma conceituação ampla de receita que, sem deixar de caracterizar
seus efeitos sobre o patrimônio, enfatize suas características essenciais quanto à natureza.
Assim, receita é o valor monetário, em determinado período, da produção de bens e serviços
da entidade, em sentido lato, para o mercado, no mesmo período, validado, mediata ou
imediatamente pelo mercado, provocando acréscimo de patrimônio líquido e simultâneo
acréscimo de ativo, sem necessariamente provocar, ao mesmo tempo, um decréscimo do
ativo e do patrimônio líquido, caracterizado pela despesa.
Esta definição, embora envolva quase todos os aspectos da receita (inclusive o fato de que
não provoca, necessariamente, ao mesmo tempo, uma despesa, mas deixa margem para
que isto, de fato, ocorra), peca pela falta de concisão, de forma que deveremos analisar as
características fundamentais e desprezar as acessórias.
Em uma segunda tentativa, poderíamos afirmar que receita é a expressão monetária do

agregado de produtos e serviços, em sentido amplo, colocado à disposição do mercado, em
determinado período, cujo valor é validado, mediata ou imediatamente, pelo próprio mercado.

Entretanto, a expressão colocado à disposição pode ser confundida com um sentido restrito
de realização da receita. Assim, podemos elaborar um pouco mais a definição afirmando que
receita é a expressão monetária conferida pelo mercado à produção de bens e serviços da
entidade, em sentido amplo, em determinado período.
Esta parece-nos uma conceituação adequada, porque caracteriza, por natureza, a produção
de bens e serviços como elemento fundamental, porém considera que tais bens e serviços
têm abrangência ampla, para incluir receitas não operacionais. Por outro lado, confere ao
mercado, por meio de seus mecanismos de preços, o poder de atribuir um valor de troca
à produção da entidade. À definição falta apenas caracterizar mais nitidamente o efeito da
receita no patrimônio. Assim, completando, poderíamos dizer: receita é a expressão monetária,
validada pelo mercado, do agregado de bens e serviços da entidade, em sentido amplo (em
determinado período de tempo), e que provoca um acréscimo concomitante no ativo e no
patrimônio líquido, considerado separadamente da diminuição do ativo (ou do acréscimo do
passivo) e do patrimônio líquido provocados pelo esforço em produzir tal receita.
Ficam perfeitamente caracterizadas as dimensões básicas da receita, embora a definição seja

excessivamente longa:
1. está ligada à produção de bens e serviços em sentido amplo;
2. embora possa ser estimada pela entidade, seu valor final deverá ser validado pelo mer-
cado;
3. está ligada a certo período de tempo;
4. embora se reconheça que o esforço para produzir receita provoca, direta ou indiretamen-
te, despesas (diminuição do ativo e do patrimônio líquido), não subordina, no tempo, o
reconhecimento da receita ao lançamento da despesa. Esta última condição poderia ser
silenciada, em uma definição mais concisa, bem como a do item 3.
Conclui-se que conforme as definições de Hedriksen e Breda (2010), as receitas são o

fluído vital da empresa. Na prática, a mensuração, o reconhecimento e o registro de receitas

decorrem de definições comumente associadas a procedimentos contábeis específicos. Em
seu nível mais fundamental, receita é um aumento de lucro. Tal como o lucro, trata-se de um
fluxo – a criação de bens e serviços por uma empresa durante um período.
DESPESAS
Tal como o termo receita, despesa também é um conceito de fluxo. Porém, representam
as variações desfavoráveis dos recursos da empresa. Assim, as despesas são os custos
assumidos para gerar receitas. Contudo, é frequentemente difícil determinar uma associação
entre receitas e despesas, de modo que diversas regras relativamente arbitrárias são utilizadas
para reconhecimento das despesas.
Despesa, em sentido restrito, representa a utilização ou o consumo de bens e serviços no

processo de produzir receitas. Note que a despesa pode referir-se a gastos efetuados no
passado, no presente ou que serão realizados no futuro. De forma geral, podemos dizer
que o grande fato gerador de despesa é o esforço continuado para produzir receita, já que
tanto despesa é consequência de receita, como receita pode derivar de despesa, ou, melhor
dizendo, a receita futura pode ser facilitada por gastos passados ou correntes (ou futuros).

Ressalte-se, todavia, que quando bens ou serviços são consumidos na produção de bens que
ainda não deixaram a empresa, incorporam-se ao custo do produto, não se caracterizando,
ainda, a despesa ou o custo de período. Assim, o que caracteriza a despesa é o fato de
ela tratar de expirações de fatores de serviços, direta ou indiretamente relacionados com a
produção e a venda do produto (ou serviço) da entidade.
Para o CPC 00 R1 (2011, p. 30)

despesa representa decréscimos nos benefícios econômicos durante o período contábil
sob a forma de saída ou redução de Ativos ou incrementos em Passivos, que resultam
em decréscimo do Patrimônio Líquido e que não sejam provenientes de distribuições
aos detentores dos instrumentos patrimoniais.
É importante notar também que a avaliação das despesas deveria ser considerada como um
problema à parte da definição de despesa, principalmente por ser esta uma atividade ou um
processo.
Note-se que a adoção de um tipo particular de demonstração de resultados (uma filosofia de

demonstração de resultados) irá influenciar o que deverá ser incluído no resultado líquido para
o período. Em acepção globalizante (ali inclusive) da demonstração de resultados, todas as
despesas e perdas reconhecidas no período corrente serão atribuídas ao período, ao passo
que uma filosofia “limpa” (current operating concept) excluiria tanto as despesas incorridas em
períodos anteriores, mas que não são reconhecidas até o período presente, como todas as
perdas. Com os ganhos ocorreria algo semelhante.
Alguns autores consideram na demonstração de resultados apenas as despesas incorridas no

período e as perdas caracterizadas no mesmo período (conceito “limpo”). Se uma despesa não
foi reconhecida no período em que deveria sê-lo, não cabe ao período corrente ser penalizado
pelo fato. Deveríamos realizar o ajuste contra lucros acumulados e não em resultados.
Outros autores, contudo, divergem bastante em suas opiniões sobre esse assunto (conceito
globalizante). O mais importante é que as denominações das diminuições de patrimônio líquido
consideradas em cada período na demonstração de resultados sejam esclarecedoras sobre

sua natureza, quer sejam despesas, perdas e itens extraordinários, quer sejam ajustes de
exercícios anteriores.
Mais uma vez, vamos reportar-nos à diferença entre despesas e deduções de receita. Os
descontos financeiros e devedores duvidosos têm sido normalmente tratados como despesa.
Concordamos com a opinião de Hendriksen, todavia, de que deveriam, mais rigorosamente,
ser considerados como deduções de receita. Os descontos, segundo ele, não representam o
uso de bens e serviços. Uma pequena parcela de tais descontos pode representar o desconto
monetário ou juro igual ao custo de espera, na ausência de incerteza. Entretanto, se o desconto
é aproveitado, o preço líquido representa o preço dos bens; o desconto é uma redução de
receita e não um custo de empréstimo. Da mesma forma, devedores duvidosos não representam
expirações de bens ou serviços, mas reduções do total a ser recebido em troca pelo produto.
Chamamos a atenção, ainda, para as diferenças entre despesas e ajustes de patrimônio

líquido. Hendriksen apresenta o exemplo de gastos incorridos na venda de ações. Tais
deduções não são despesas mas apenas reduções do valor do capital. Outro exemplo seria
o da amortização de deságios na colocação de ações, a qual não teria, segundo esse autor,
lugar na demonstração de resultados. Assim, o fato de definirmos despesa como o consumo
ou a expiração de bens ou serviços não é suficiente. É importante e fundamental que esse
consumo seja realizado no esforço de produzir receita, embora o próprio Hendriksen reconheça
que a relação entre despesa e receita de um período possa ser bastante indireta, como no
caso das despesas com serviço da dívida.
Outro aspecto importante é que a classificação das despesas em “de venda”, “administrativas”
etc., embora importante para certas finalidades de análise, não é a mais importante para
o administrador, que desejaria uma classificação que raramente lhe é fornecida, ou seja,
classificação das despesas em fixas e variáveis ou em fixas, variáveis e mistas. Essa
classificação e, gerencialmente para o usuário externo, a mais importante, pois é a que permite
averiguar melhor a tendência do empreendimento no que tange aos resultados, caso haja
mudanças nas vendas ou na demanda dos produtos e dos serviços da empresa. Chamamos

a atenção, por outro lado, para o fato de que não existe uma ordem de preferência nas
despesas, apesar de podermos escolher esta ou aquela ordem de dedução da receita nas
demonstrações de resultados. Todas são da mesma hierarquia na determinação do resultado.
Somente quando todas as despesas tiverem sido diminuídas da receita, poderemos dizer que
chegamos a um valor significativo para o resultado.
O GRAU DE ASSOCIAÇÃO DAS DESPESAS COM AS RECEITAS
O grau de relacionamento da despesa com a receita reconhecida em um período pode ser

tão estreito, como no caso do material consumido na prestação de um serviço de conserto
de rádio e televisão que provocou uma receita. Pode, ainda, ser tão afastado como o é no
caso hipotético de uma entidade que assina revistas “para homem”, a fim de divertir seus
principais executivos. Ambos os gastos são considerados despesas porque se considera
que contribuíram, direta ou indiretamente, conhecida ou presumivelmente, para o esforço de
produção de receitas.
Portanto, algumas despesas estão diretamente relacionadas à receita. O caso mais patente é
o do custo dos produtos vendidos. Como vimos, custo dos produtos vendidos é um custo de
período; logo, é uma verdadeira despesa, na acepção do termo. Entretanto, o que pode estar
incluído no custo dos produtos vendidos está sujeito a grandes variações, conforme o tipo de
custeio utilizado.
Assim, se utilizarmos o custeamento por absorção, mais tradicional para finalidades de registro,
verificaremos que estarão incluídos os seguintes itens:
1. custos de matéria-prima e de mão de obra direta;
2. desperdício normal de matéria-prima e custo da ociosidade de mão de obra, provocada

para colocar as máquinas em condições de produção, também deveriam ser colocados
ou considerados como incluídos nos custos da matéria-prima e da mão de obra direta;

3. custos indiretos de fabricação, ou seja, produtos e serviços utilizados no processo de
produção que não podem ser identificados com produtos específicos. São atribuídos aos
produtos de acordo com algum critério de rateio considerado lógico ou adequado. Além
do mais, é preciso considerar que alguns desses custos indiretos de fabricação já são
reconhecidos diretamente nos departamentos produtivos e, portanto, trata-se apenas de
alocá-los aos produtos que passam pelos mesmos departamentos de alguma forma ra-
zoável que não a alocação direta. Entretanto, muito mais complexo é o caso de custos
indiretos incorridos em outros departamentos que não os produtivos e que precisam ser
rateados em primeiro lugar, antes de alocá-los aos produtos.
Este é um procedimento usualmente utilizado no custeamento por absorção. Entretanto, a

avaliação e o que está contido no custo dos produtos vendidos mudam completamente se
utilizarmos o conceito de custeamento direto (melhor denominado de variável), que somente
carrega os produtos pelos seus custos variáveis. Em outros sistemas de custeamento, que
poderíamos denominar “intermediários” entre o direto puro e o por absorção puro, os custos
indiretos fixos gerados nas divisões produtivas e diretamente identificáveis com elas podem ser
alocados aos produtos por critérios. Por exemplo, as depreciações de maquinismos instalados
em determinado departamento produtivo são custos diretos do departamento e indiretos
para o produto. Entretanto, em um sistema de custeamento direto puro, somente a parcela
variável dos custos indiretos divisionais seria alocada aos produtos, nunca a fixa, mesmo que
identificável diretamente com a divisão.
Além desses problemas, outros, provocados por critérios diferenciados para os mesmos itens,
podem surgir. Por exemplo, se os custos de matéria-prima e de mão de obra direta forem
irrelevantes com relação ao custo total, a empresa pode deixar de considerá-los como custos
diretos de produto. Por outro lado, desperdícios anormais e custos de capacidade ociosa
são tratados por alguns como perdas e não como custos de produto, por não resultarem em
produto vendável.
É importante não confundir despesas diretamente associadas com a receita (como custo dos
produtos vendidos) com custos diretos, pois, como vimos, alguns custos indiretos podem estar

incluídos no custo dos produtos vendidos.
Outras despesas estão menos diretamente relacionadas com a receita ou, pelo menos,
é mais difícil avaliar em quanto a incorrência de tais despesas provoca receita, dentro do
mesmo período. Sabe-se que as despesas de que estamos discorrendo tendem a provocar o
aparecimento de receitas, mas não se sabe muito bem quanto, quando, e, às vezes, por que.
Por exemplo, certas despesas de venda propiciam, mais cedo ou mais tarde, a melhoria das
vendas. Entretanto, somente poderemos ativar tais gastos em certo período se soubermos
com razoável precisão quais as futuras receitas com as quais poderão ser associados. Se não
tivermos base adequada para estimativa, deveremos considerar o gasto como despesa do
período em que ocorreu. Como muito bem advertem os bons autores, pelo menos teoricamente,
a possibilidade de registrar um prejuízo em um período não deve ser motivo suficientemente
forte para ativar os gastos para os quais não conseguimos identificar as futuras receitas.
Os contadores, todavia, tendem a ativar indevidamente gastos quando antes deles o resultado
da empresa já era negativo ou no caso de ficar negativo ao serem considerados como despesa
certos gastos. Diríamos que, na prática, se ativam gastos ou se reconhece a incorrência da
despesa mais seguindo a tendência de “normalizar” os resultados de períodos do que a de
tentar reconhecer o resultado mais próximo do real.
Na demonstração de resultados simbólica, apresentada anteriormente, incluímos no item

despesa operacional o custo dos produtos vendidos e as despesas operacionais propriamente
ditas. Falamos sobre o custo dos produtos vendidos e estamos agora discorrendo sobre o
grupo de despesas operacionais ligadas mais indiretamente à receita. Isto não significa que o
custo dos produtos não seja operacional, mas o grupo usualmente conhecido como despesas
operacionais vem após o lucro bruto.
Envolve todas as despesas, praticamente, menos as não operacionais, que estão teoricamente
confinadas, quase exclusivamente, às financeiras.

Entretanto, alguns autores consideram as despesas financeiras como operacionais. A
classificação internacional, mais correta, é de não operacionais, apesar de tudo, pois tais
despesas estão mais associadas à avaliação do risco que nossa entidade oferece para os
emprestadores de dinheiro do que a decisões de consumo de ativos individuais no esforço
para produzir receita. Poder-se-ia alegar, porém, que as despesas financeiras são ativos que a
empresa pretende sacrificar preconcebidamente a fim de obter fundos que facilitem a obtenção
de receita. Por outro lado, a ligação desse tipo de despesa à receita é talvez mais visível do que
a de alguns impostos que, ainda assim, são considerados operacionais. As duas abordagens
possuem apelos. O mais comum, no Brasil, é considerá-las todas na categoria operacionais,
apenas diferenciando em despesas administrativas, de venda, financeiras e, eventualmente,
tributárias. Entretanto, este tipo de classificação pode apresentar problemas. Por exemplo,
como classificar as despesas em pesquisa e desenvolvimento? Seria uma despesa de venda,
administrativa ou um pouco de cada? Na verdade, tem características mistas ou até distintas.
Assim, poderíamos refazer nosso demonstrativo da seguinte forma, mais completa (com a
concessão de considerar receitas e despesas financeiras como operacionais):
Receitas operacionais $
(—) deduções de receita $
— Receita operacional líquida $
(—) Custo dos produtos vendidos $
— Resultado em vendas $
(—) Despesas operacionais $
- de vendas e administrativas
- juros e despesas financeiras

(líquidas de receitas financeiras)
- Impostos e taxas
- de pesquisa e desenvolvimento
(a parcela apropriável como despesa)
- outras
— Resultado operacional $
Paramos no resultado operacional, porque trataremos de outros itens que afetam o resultado
do período, especificamente.
Hendriksen (2010) diferencia despesas de confrontação direta de receitas e despesas de

confrontação indireta ou de confrontação com o período. Na primeira categoria refletem-se os
custos de produtos, as despesas associadas diretamente com receita futura, mas não incluídas
no custo do produto, e despesas diretas incorridas subsequentemente ao reconhecimento da
receita.
Já falamos dos custos de produto e das despesas de confrontação com o período e demos os
critérios gerais para reconhecer as outras duas subcategorias de despesas de confrontação
direta.
Um exemplo importante de despesa associada diretamente com receita futura, mas não
incluída no custo do produto, seriam os custos iniciais de organização, que são ativados
porque, quando ocorrem, normalmente não podem ser associados com um produto que não
existe. Assim, ao serem relacionados com receita de alguns períodos futuros, são ativados e,
em seguida, amortizados contra tais períodos.
Outro exemplo é o constituído por comissão de venda quando for paga no ato da assinatura do

contrato para entrega futura. Se a receita somente puder ser reconhecida quando da entrega
ou em algum ponto após a venda, a despesa de comissão não poderá ser reconhecida no ato
do pagamento, mas deverá ser este último uma despesa paga antecipadamente a ser alocada
para despesa quando a venda ocorrer.
Um caso de despesas incorridas subsequentemente ao reconhecimento da receita respectiva

é o do fornecimento de uma garantia no tempo da venda da mercadoria. Poderá ocorrer uma
despesa futura com esta garantia. Note que o autor fez certa confusão entre despesa e gasto.
Na verdade, o gasto é incorrido após a receita respectiva, mas a despesa deve ser reconhecida
no mesmo período da receita.
No que se refere ao reconhecimento de despesas nos períodos em que os bens e serviços

são utilizados, Hendriksen (2010) afirma que é uma forma de confrontação no período em que
os bens e serviços são usados e não quando adquiridos. Existem várias justificativas para
assim proceder: 1. Muitas despesas de período estão indiretamente associadas à receita do
período corrente. Por exemplo, o aluguel pago por uma loja de varejo pode ser associado à
venda do período durante o qual a loja é alugada. 2. Em outros casos, não existe associação
direta com as receitas, mas o gasto é necessário para manter a organização como um todo.
Hendriksen (2010) apresenta o exemplo dos gastos que uma entidade pode ter para manter
um estacionamento para seus empregados. Pode não existir associação direta com nenhuma
receita, mas liga-se a todas as atividades do período da empresa, se o loteamento não
for mantido apenas para o pessoal de venda, mas para todos os empregados. 3. Existem
gastos que são recorrentes e regulares. Por exemplo, se tivermos gastos com pesquisa e
desenvolvimento repetitivos e de valor mais ou menos constante, o efeito de capitalizá-los
para, em seguida, amortizá-los, ou de considerá-los diretamente como despesa no ano em
que o gasto é realizado é praticamente o mesmo.
As despesas ou os gastos com propaganda e publicidade são outro exemplo. Muitos gastos
deste tipo têm efeito residual ou cumulativo com relação às receitas, e uma promoção repetida
de um produto, nome de firma ou marca de comércio é mais efetiva do que uma mera inserção.

Porém, é muito difícil, mesmo em uma análise histórica, retratar ou detectar qual parcela da
despesa que provocou certa receita ou acréscimo de receita. Assim, é melhor considerar tais
gastos como despesa de cada período.
GANHOS E PERDAS EXTRAORDINÁRIOS (ITENS EXTRAORDINÁRIOS)
Caro(a) aluno(a), é necessário distinguir Receitas/Despesas de Ganhos/Perdas? Segundo

Hendriksen e Breda (2010), deve se distinguir as atividades produtoras de riqueza da empresa
das transferências inesperadas de riqueza decorrentes de doações ou eventos imprevistos.
A Opinião APB nº 93 estabelecia-os como “eventos e transações de um caráter significativamente

diferente das atividades típicas ou usuais da entidade... os quais não deveriam correr
frequentemente e que não deveriam ser considerados como fatores recorrentes em qualquer
avaliação do processo operacional da empresa”. Estavam excluídos desta definição de itens
extraordinários ajustes de estimativas e de avaliações, como baixas de estoques, contratos
em andamento, ou recebíveis. Tais ajustes são considerados como de natureza normal do
empreendimento e uma responsabilidade recorrente da administração. Também estão
excluídos ajustes de períodos anteriores que serão refletidos em lucros retidos. Note que a
Opinião referida não considerava todos os ajustes como debitáveis ou creditáveis contra lucros
retidos, mas apenas os que: 1. pudessem ser especificamente identificados com as atividades
empresariais de períodos anteriores, específicos; 2. não fossem atribuíveis a eventos
econômicos ocorridos subsequentemente; 3. dependessem primariamente de avaliações de
outras pessoas que não a administração; e 4. não fossem suscetíveis de razoável estimativa,
antes de tal determinação. Na verdade, Hendriksen (2010) considera que as correções de
períodos anteriores permitidas como ajuste para Lucros retidos são semelhantes aos itens
extraordinários, não havendo razão lógica para não incluí-las nas demonstrações de resultados.
Entretanto, outras modificações foram feitas à Opinião nº 9. Mais recentemente, temos

o seguinte sobre itens extraordinários: uma APB Opinion nº 30 (Section, 2012). Nesta

última Opinião, a definição de item extraordinário foi bastante estreitada. Presume-se uma
transação normal, a não ser que “a evidência claramente suporte sua classificação como item
extraordinário”. A fim de serem considerados como itens extraordinários, as transações, além
de serem materiais, precisam ser, ao mesmo tempo, não usuais por natureza e infrequentes
em sua ocorrência, à luz “do ambiente em que a entidade opera”. Muitos autores discordam
alegando que não usual e infrequentes são termos subjetivos, da mesma forma que o é a frase
«à luz do ambiente em que a entidade opera». Podem ser teoricamente corretas, mas bastante
difíceis de serem operacionalizadas.
Já em 1940, Paton e Littleton afirmavam que, para justificar segregação como itens
extraordinários, os ganhos (ou as perdas) deveriam ser nitidamente extraordinários e
conectados com a finalidade declarada da empresa apenas de forma acidental. Assim, a
venda de equipamentos pode ser uma atividade normal para muitas empresas. Por outro lado,
ganhos e perdas derivantes de venda de propriedades operacionais podem refletir alocações
incorretas feitas em períodos anteriores, da mesma forma que ganhos ou perdas inesperados.
Especificamente, um ganho representa um resultado líquido favorável resultante de transações

ou eventos não relacionados às operações normais do empreendimento. Um caso interessante
é o das doações recebidas pela empresa, que se podem caracterizar como patrimônio ou
como ganho, dependendo da intenção do doador e das circunstâncias da doação. Algumas
doações podem ser feitas para fortalecer o patrimônio da empresa; na verdade, na maior parte
das vezes, isto acontece. Outras vezes, todavia, como no recebimento de pagamentos extras
ou “pagamentos de consciência” para demonstrar reconhecimento por serviços recebidos,
a doação pode reforçar o rendimento da entidade. De qualquer forma, o valor das doações
deveria ser registrado ou mensurado da mesma forma como fazemos com a receita, isto é,
pelo valor corrente dos ativos recebidos na transação de doação. Todavia, grande parte dos
ganhos resulta de um confronto entre aspectos favoráveis, semelhantes à mensuração da
receita, e desfavoráveis, parecidos com o reconhecimento das despesas, isto é, pelo valor dos
bens e serviços utilizados na operação.

No que se refere ao momento de seu reconhecimento, é semelhante ao da receita; entretanto,
os contadores são mais rigorosos na aplicação do critério da realização no caso de ganhos
do que no caso de receitas. Note-se que ganhos não pode assemelhar-se à receita, e perda
não pode assemelhar-se à despesa. Embora quase todos os ganhos e perdas sejam “não
operacionais”, não é rigorosamente correto denominá-los como receitas não operacionais
ou extraordinárias, mas como ganhos extraordinários (ou perdas), tendo em vista a definição
aceita de receita.
Entretanto, uma doação para reforçar o rendimento corrente de um empreendimento poderia

ser considerada como receita extraordinária e não ganho, pois, nesse caso, não existe
confronto entre aspectos favoráveis e desfavoráveis. O mesmo ocorreria no caso da venda
de sucatas, embora nesse caso não exista o confronto entre aspectos positivos e negativos
apenas por problemas de apropriação, isto é, não é relevante custear a sucata (na verdade,
o custo já estará incluído no custo do produto, no caso de derivar de desperdício normal, ou
como perda, em caso de perda anormal).
Algumas vezes, na prática, como tais distinções são muito trabalhosas, considera-se ou
tudo como ganhos (o que já confere o caráter de “não usualidade” “não recorrência” ou “não
operacionalidade”) ou denomina-se tudo de receita extraordinária ou não operacional (ou
eventual).
No caso específico das perdas, pode ser utilizada esta expressão como oposto de ganho. Trata-
se do efeito líquido desfavorável que não surge das operações normais do empreendimento. É
importante, agora, fazer uma distinção, válida também para os ganhos. Uma operação pode ser
não usual, não operacional, não ligada às atividades principais do empreendimento e, mesmo
assim, ser recorrente. É o caso das vendas de ativos não destinados à venda. O Comitê de
Terminologia do AICPA definiu perdas como “o excesso de toda ou de uma parte do custo dos
ativos sobre as receitas respectivas, se existir, quando os itens forem vendidos, abandonados
ou parcial ou totalmente destruídos em consequência de sinistros ou de alguma outra forma
baixados». A American Accounting Association definiu-as como “custos expirados que não

são benéficos para as atividades produtoras de receita da empresa. Insiste-se no fato de que
as perdas são expirações de valor não relacionadas com as operações normais de qualquer
período. A rigor, uma perda (ou ganho) não deveria ser confundida com ajustes de períodos
anteriores, mas nem sempre é fácil fazer esta distinção, na prática. Perdas de valor de ativos,
não previstas, são, sem dúvida, perdas, mas, se tivessem sido previstas, talvez tivessem sido
alocadas como despesas. O reconhecimento das perdas é semelhante ao reconhecimento
das despesas, embora não possam ser confrontadas com a receita. Desta forma, deveríamos
registrá-las no período em que se torna claro que determinado ativo proverá menor soma de
benefícios futuros para a empresa do que sua avaliação possa indicar. A boa teoria manda que
não devemos atrasar o reconhecimento das perdas. Por exemplo, quando um equipamento
não totalmente depreciado for substituído, o custo não depreciado não deveria ser adicionado
ao custo do novo equipamento, mas baixado como perda.
A conceituação, mensuração e reconhecimento das receitas e ganhos, despesas e perdas

tem forte impacto sobre as informações geradas pela contabilidade, e, desta forma, sobre as
decisões tomadas pela empresa. Afinal, as lacunas conceituais existentes podem transformar
uma mesma realidade empresarial conforme o posicionamento adotado.
CONSIDERAÇÕES FINAIS
Prezado(a) aluno(a), os componentes patrimoniais são de extrema importância para

compreender a sistematização da informação contábil. Vimos que os componentes patrimoniais
têm seus conceitos, características, formas de mensuração e reconhecimento e cada item do
componente patrimonial tem as suas particularidades; e que temos que tomar cuidado, pois
todos os itens têm que gerar benefícios econômicos para a entidade. E com isso atender o
objetivo principal da contabilidade conforme Iudícibus (2010) menciona que é fornecer um
conjunto básico de informações que atenda igualmente bem a todos os tipos de usuários por
meio dos ativos, passivos, patrimônio líquido, receitas e despesas.

ATIVIDADE DE AUTOESTUDO
1. Conceitue o sentido geral de ativo. Quais as características gerais de qualquer elemento

do ativo?
2. Como poderiam ser avaliados os estoques de produtos destinados à venda?
3. Defina as características de uma exigibilidade.
4. Conceitue os elementos básicos que entram nas definições tradicionais de receita.

UNIDADE V
A EVIDENCIAÇÃO EM CONTABILIDADE
• Apresentar o termo evidenciação em contabilidade.
• Dissertar sobre as formas de divulgação.
• Apresentar as várias formas de Evidenciação.
Plano de Estudo

• Evidenciação
• Tipos de Divulgação de Evidenciação
• Várias Formas de Divulgação

EVIDENCIAÇÃO
A contabilidade, cujo objetivo central é gerar informações para que os diversos usuários
possam controlar as suas entidades e tomar decisões. Sendo assim, a evidenciação está
ligada aos objetivos da contabilidade, ao garantir informações diferenciadas para os vários
tipos de usuários.
Sobre o assunto em questão, evidenciação diz respeito a esclarecer, tornar compreensível, ou

seja, evidenciar é levar a informação em uma linguagem que possa ser compreendida pela
pessoa com quem estamos tentando nos comunicar.
De acordo com Aquino e Santana (1992, p. 1):

Evidenciar é tornar evidente, mostrar com clareza e que evidente é aquilo que não
oferece dúvida, que se compreende prontamente. Talvez pudéssemos unir essas
conceituações e dizer que evidenciação significa divulgação com clareza, divulgação
em que se compreende de imediato o que está sendo comunicado.
Pois hoje, o investidor é muito mais exigente e sofisticado em termos de informação do que
anos atrás, mas essa preocupação é destacada por Iudícibus quando ele afirma no Accouting
Resourch Study nº 1, editado pelo AICPA, em 1961, em que estabelece que “os demonstrativos
contábeis deveriam evidenciar o que for necessário, a fim de não torná-los enganosos”. Para
Iudícibus (2009) a divulgação financeira é um compromisso inalienável da contabilidade com
seus usuários e com os próprios objetivos. As formas de divulgação podem variar, mas a
essência é sempre a mesma: apresentar informação quantitativa e qualitativa de maneira
ordenada, deixando o menos possível para ficar de fora dos demonstrativos formais, a fim de
propiciar uma base adequada de informação para o usuário.
Então, entende-se que pelo menos nas interpretações mais profundas, das demonstrações
contábeis é tarefa única e exclusivamente reservada aos experts em contabilidade, como
vimos anteriormente, a contabilidade é muito mais complexa do que possa parecer à primeira
vista.

Tipos de Divulgação
Para compreender os motivos que levam a empresa a evidenciar ou não uma determinada
informação, faz-se necessário analisar os incentivos que levariam a entidade a se comportar
daquela forma. As modalidades da divulgação obrigatória e voluntária.
A exigência de disclosure obrigatório tem como vantagem a padronização da informação.

No cenário nacional, que diz respeito às companhias abertas, cabe à Comissão de valores
Mobiliários (CVM) o poder de normatizar (e fiscalizar) a divulgação das demonstrações
contábeis. Para Gigler e Hemmer (1998), a divulgação obrigatória tem o papel secundário de
dar credibilidade à divulgação voluntária, não o papel principal no informing price, abordagem
mais usual.
A divulgação voluntária representa o disclosure que excede o que é recomendado por lei e
representa uma escolha livre (free choice) por parte dos gestores em divulgar informações
adicionais para o processo decisório dos usuários. Para Gigler e Hemmer (1998), o disclosure
obrigatório é mais confiável que o disclosure voluntário, contudo tende de ser menos
tempestivo, sendo que a credibilidade deste último depende dos incentivos que o gestor possui
no momento da divulgação.
Nível de Evidenciação
Com relação à quantidade de evidenciação, são três os tipos mais comentados pelas obras
literárias: evidenciação adequada, evidenciação justa e evidenciação plena. Mas na verdade
não existe diferença entre tais conceitos, embora tenham significados diferentes, toda a
informação para o usuário precisa ser, ao mesmo tempo, adequada, justa e plena, pelo menos
no que se refere ao detalhe que está sendo evidenciado. Em outras palavras, evidenciação é
apresentar o necessário para que o usuário da informação possa tomar a decisão que espera
acerca do assunto em questão.

Sendo assim, evidenciação em contabilidade é a comunicação entre o contador e os diversos
usuários internos e externos sem os ruídos provocados pela má comunicação.
O quadro, a seguir, apresenta o nível de divulgação.
INFORMAÇÕES CARACTERÍSTICAS
Adequadas Volume mínimo de divulgação compatível com o objetivo de evitar
(adequate disclosure) que as demonstrações sejam enganosas
Justas Objetivo ético de tratamento equitativo de todos os usuários em
(fair disclosure) potencial
Completas Apresentação de toda a informação relevante
(full disclosure)
Fonte: Hendriksen e Breda (1999, p. 515); Iudícibus (2009, p. 111)
AS VÁRIAS FORMAS DE EVIDENCIAÇÃO
Embora a evidenciação se refira a todo o conjunto das demonstrações contábeis, as formas

de evidenciação mais comuns são:
Disposição das demonstrações contábeis – estas devem conter a maior oportunidade de

evidenciação, alguns exemplos são: DRE, DLPA, DMPL, Balanço Patrimonial, DOAR,DFC,
DRA entre outras.
Informações entre parênteses – ainda dentro das demonstrações contábeis deve-se apresentar
maiores esclarecimentos sobre um título de um grupo ou critério de avaliação utilizados, para
esse fim pode ser utilizado os parênteses. Exemplo (Avaliados pelo método PEPS).
Notas explicativas – o objetivo é evidenciar a informação que não pode ser apresentada no
corpo das demonstrações contábeis. Os tipos mais comuns são: explanações de técnicas ou
mudanças nos métodos e descrição de contratos e outros.

Demonstrativos e quadros suplementares – pode-se apresentar detalhes de itens que constam
das demonstrações tradicionais (quadros) ou então apresentar os demonstrações contábeis.
Parecer do Auditor – serve apenas como fonte adicional da evidenciação para a informação.
Relatório da Administração – engloba, normalmente, informações de caráter financeiro que

afetam a operação da empresa.
Caro(a) aluno(a), agora serão explicados com mais detalhes as várias formas de evidenciação.
Pois são as demonstrações contábeis que passam a segurança e proporcionam uma maior
quantidade de evidenciação, embora muitos usuários não percebesse o detalhamento e a
riqueza das informações por elas proporcionadas.
BALANÇO PATRIMONIAL
Fonte: PHOTOS.COM

O Balanço Patrimonial, conforme estabelecem os artigos 178 a 185 da Lei das Sociedades
Anônimas, deve representar de forma quantitativa e qualitativa a posição financeira e patrimonial
da empresa, a qual é composta por bens, direitos e obrigações em um determinado momento.
Na sua elaboração as contas deverão ser classificadas segundo os elementos do patrimônio
que registrem e agrupadas de modo a facilitar o conhecimento e análise da situação financeira
da companhia, ou seja: Ativo, Passivo e Patrimônio Líquido.
Para tanto, as contas do ativo deverão ser dispostas em ordem decrescente de realização
ou conversibilidade (grau de liquidez) e as contas do passivo e patrimônio líquido em ordem
decrescente de exigibilidade.
O balanço patrimonial compreende os seguintes grupos de contas:
ATIVO PASSIVO E PATRIMÔNIO LÍQUIDO

Ativo Circulante Passivo Circulante
Ativo Não Circulante Passivo Não Circulante
Realizável a Longo Prazo Patrimônio Líquido
Investimentos Capital Social
Imobilizado Reservas de Capital
Intangível Reservas de Lucros
(-) Ações em Tesouraria
Ajustes de Avaliação Patrimonial
Ajustes Acumulados de Conversão
(-) Prejuízos Acumulados
DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO
A DRE deve apresentar o resumo das variações positivas (receitas e ganhos) e negativas
(custos, despesas e perdas), ocorridas em determinado período de tempo, normalmente no
exercício social, em função da exploração das atividades operacionais da empresa.

A principal finalidade da DRE é descrever a formação do resultado gerado no exercício, mediante
especificação das receitas, custos e despesas por natureza dos elementos componentes, até
o resultado líquido final – lucro ou prejuízo. Esse resultado líquido final, se lucro, representa o
ganho efetivo obtido pela empresa, que tem por finalidade remunerar os sócios ou acionistas
e manter e/ou desenvolver o patrimônio da empresa. Entretanto, no caso de prejuízo refere
se a parcela de desgaste sofrido pelo patrimônio no período, ou seja, as receitas não foram
suficientes para cobrir as despesas e custos do período.
A demonstração do resultado do exercício apresenta-se na seguinte estrutura:
DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO

RECEITA BRUTA DE VENDAS E SERVIÇOS
( - ) Impostos, devoluções e descontos sobre vendas e serviços
RECEITA LÍQUIDA DE VENDAS E SERVIÇOS
( - ) Custos das mercadorias vendidas e serviços prestados
LUCRO BRUTO
RECEITAS DESPESAS OPERACIONAIS
( - ) Com vendas
( - ) Gerais e administrativas
( - ) Honorários dos administradores
( - ) Depreciação e amortização
( +/-) Outras receitas e despesas operacionais
LUCRO OPERACIONAL ANTES DO RESULTADO FINANCEIRO
RESULTADO FINANCEIRO
( + ) Receitas financeiras
( - ) Despesas financeiras
RESULTADO ANTES DOS IMPOSTOS, CONTRIBUIÇÕES E PARTICIPAÇÕES
( -) Provisão para IR e CS
RESULTADO LÍQUIDO ANTES DE PARTICIPAÇÕES E CONTRIBUIÇÕES
( -) Participações e contribuições
RESULTADO (LUCRO OU PREJUÍZO) LÍQUIDO DO EXERCÍCIO
LUCRO POR AÇÃO

DEMONSTRAÇÃO DE LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS
A DLPA possibilita a evidenciação clara do resultado do período, sua distribuição e a

movimentação ocorrida no saldo da conta de Lucros ou Prejuízos Acumulados. Sendo que,
o principal objetivo da DLPA é demonstrar a destinação do lucro líquido do exercício: parcela
distribuída aos acionistas e aquela retida pela empresa para reinvestimento.
Entretanto, atualmente a lei das sociedades por ações, a conta “Lucros Acumulados” não
pode apresentar saldo positivo ao final do exercício social, ou seja, quando tiver lucro ou
distribuir entre os acionistas ou retidos na empresa para reinvestimentos futuros tem que ser
transferidos para a conta reservas. A estrutura da DLPA deve se apresentar da seguinte forma:
DEMONSTRAÇÃO DE LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS

SALDO INICIAL
(+/-) Ajustes de Exercícios Anteriores
( - ) Parcela de Lucros Incorporada ao Capital Social
( + ) Reversões de Reservas
(+/-) Resultado Líquido do Exercício
( - ) PROPOSTA DE DESTINAÇÃO DO LUCRO
Transferências para Reservas
Dividendos a Distribuir
Juros sobre o capital próprio
(=) SALDO FINAL
DEMONSTRAÇÃO DAS MUTAÇÕES DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO
A DMPL tem por objetivo principal apresentar as modificações ocorridas na conta do patrimônio
líquido do determinado exercício social. Inicia-se a demonstração partindo do saldo inicial e
chegando ao saldo final. Além disso, a DMPL complementa o Balanço Patrimonial e a DRE.

RESERVA DE CAPITAL RESERVA DE LUCROS
capital ágio na Subvenções retenção de Reserva Lucros
DMPL reserva para reserva Reserva TOTAL
realizado emissão para Lucros para de Lucros Acumulados
contidências estatuária legal
de ações investimento expanção a realizar
Saldo em 31 de dezembro de XX
Ajustes de exercícios anteriores
Efeitos de mudança de critério
Retificação de erros em
Segue o Modelo da DMPL:
exercícios anteriores
Aumentos de Capital
Com lucros e reservas
Por subscrição realizada
Reversões de reserva
de contigências
de lucros a realizar
LUCRO LÍQUIDO DO
EXERCÍCIO
PROPOSTADA ADM DE

DESTINAÇÃO DO LUCRO
Transferências de reservas
reserva Legal
reserva estatuária
reserva de Lucros para expansão
reserva de lucros a realizar
juros sobre o capital próprio a
pagar
Dividendos a distribuir
SALDO EM 31 DE DEZEMBRO
DE XX
DEMONSTRAÇÃO DO FLUXO DE CAIXA
No Brasil a DFC passou a ser obrigatória para as sociedades anônimas e empresas de grande
porte a partir de 2008. Substituindo a Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos. E
as companhias de Capital fechado são obrigadas a apresentar a DFC caso na data do Balanço
o seu Patrimônio Líquido seja superior a R$ 2.000.000,00 (dois milhões de reais).
Caro(a) aluno(a), toda a contabilidade é feita por regime de competência, mas a DFC é feita
pelo regime de caixa onde tem que conter três fluxos de caixa por atividade.
DFC
Operacional Investimento Financiamento
Atividades operacionais: são as principais atividades geradoras de receita da entidade.
Atividades de investimento: são referentes à aquisição e à venda de ativos de longo prazo e de

outros investimentos não incluídos nos equivalentes de caixa.
Atividades de financiamento: são aquelas que resultam em mudanças no tamanho e na

composição do capital próprio e no endividamento da entidade, não são classificadas como
atividade operacional.
Essa demonstração será obtida de forma direta (a partir da movimentação do caixa e

equivalentes a caixa) ou de forma indireta (com base no lucro/prejuízo do exercício).

Apresentam-se os modelos de DFC de uma companhia.
MÉTODO DIRETO MÉTODO INDIRETO

Fluxo de Caixa das Atividades Operacionais Fluxo de Caixa das Atividades Operacionais
Lucro antes do IR e CS (+) Recebimento de Clientes
(+) Depreciação do Período (-) Pagamento a Fornecedores
(+) Perda na Venda de Equipamentos (-) Pagamento de Despesas Operacionais
(+) Despesa paga Antecipadamente (=) Caixa Gerado pelas Operações
(+) Juros Pagos (-) Despesa de Juros
(-) Aumento de Contas a Receber (-) Despesa de IR e CS
(=) Caixa Líquido Gerado nas Atividades Opera-
(-) Aumento de Estoque
cionais
(-) Diminuição de Contas a Pagar Fluxo de Caixa das Atividades de Investimento
(+) Aumento de Despesas Provisionadas a
(+) Venda de Terreno
Pagar
(=) Caixa Gerado pelas Operações (-) Compra de Equipamento
(-) Juros Pagos (+) Venda de Equipamento
(=) Caixa Líquido Consumido nas Atividades de
(-) IR e CS
Investimento
(=) Caixa Líquido Gerado nas Atividades Opera- Fluxos de Caixa das Atividades de Financia-
cionais mento
Fluxo de Caixa das Atividades de Investimento (-) Regate de Títulos de Dívida
(+) Venda de Terreno (-) Pagamento de Dividendos
(-) Compra de Equipamento (+) Emissão de Ações Ordinárias
(=) Caixa Líquido Gerado nas Atividades de
(+) Venda de Equipamento
Financiamento
(=) Caixa Líquido Consumido nas Atividades de

Investimento
Fluxos de Caixa das Atividades de Financia- Aumento Líquido no Caixa e Equivalente de
mento Caixa
(-) Regate de Títulos de Dívida Saldo de Caixa + Equivalente de Caixa em X0
(-) Pagamento de Dividendos Saldo de Caixa + Equivalente de Caixa em X1
(+) Emissão de Ações Ordinárias
(=) Caixa Líquido Gerado nas Atividades de
Financiamento
Aumento Líquido no Caixa e Equivalente de
Caixa
Saldo de Caixa + Equivalente de Caixa em X0
Saldo de Caixa + Equivalente de Caixa em X1

DEMONSTRAÇÃO DE VALOR ADICIONADO
A DVA passou a ser obrigatória para as sociedades anônimas de capital aberto a partir do
exercício de 2008. A DVA deve evidenciar o valor da riqueza gerada pela companhia, a sua
distribuição entre os elementos que contribuíram para a geração dessa riqueza, tais como
empregados, financiadores, acionistas, governo e outros, bem como a parcela da riqueza
distribuída.
Em outras palavras, a DVA evidencia o quanto a riqueza de uma empresa produziu, ou seja,
o quanto ela adicionou de valor aos seus fatores de produção e o quanto dessa riqueza foi
distribuída (entre empregados, governo, acionistas, financiadores de capital) ou retida e de
que forma. A sua utilidade é notória do ponto de vista macroeconômico, pois, conceitualmente,
o somatório dos valores adicionados de um país representa seu Produto Interno Bruto (PIB).
Em suma, a DVA demonstra ao usuário o quanto cada companhia criou de riqueza e como
distribuiu aos agentes econômicos que ajudaram a criar essa riqueza. O objetivo maior da DVA
é o de demonstrar o quanto a empresa gerou de riqueza (recursos) e como distribuiu esses
recursos aos agentes que contribuíram para tal formação.
Segue o modelo da DVA:
ITEM CONTAS VALORES MONETÁRIOS

1 RECEITAS
Vendas de mercadorias, produtos e serviços
2 (-) Insumos Adquiridos de Terceiros
Materiais consumidos
Outros custos de produtos
Energia
Serviços de Terceiros
Outros

3 = VALOR ADICIONADO BRUTO (1- 2)
4 Retenções (depreciações, amortizações e exaustões)
5 VALOR ADICIONADO LÍQUIDO PRODUZIDO PELA
ENTIDADE (3-4)
6 VALOR ADICIONADO RECEBIDO EM TRANSFE
RÊNCIA
Resultado da equivalência patrimonial
Receitas financeiras
7 VALOR ADICIONADO TOTAL A DISTRIBUIR (5-6)
8 DISTRIBUIÇÃO DO VALOR ADICIONADO
Pessoal e encargos
Impostos, taxas e contribuições
Juros e aluguéis
Juros sobre capital próprio e dividendos
Lucros retidos/ prejuízo do exercício
DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO ABRANGENTE
O CPC 26 institui a obrigatoriedade da publicação da DRA. Essa demonstração evidencia as

modificações do Patrimônio Líquido (PL) decorrentes de receitas, despesas e outros eventos
que, porém, não são reconhecidos no resultado imediatamente, ou seja, sua realização
ainda contém um grau de incerteza. Perdas não realizadas em investimentos financeiros são
exemplos de despesas que compõem a DRA.
31/12/X1 31/12/X0
Lucro líquido
(+/-) ajustes de conversão de controladas no exterior
(=) Resultado abrangente do período
Atribuível a acionistas

NOTAS EXPLICATIVAS
As notas explicativas são parte integrante das demonstrações contábeis e devem divulgar
as informações necessárias à adequada compreensão das respectivas demonstrações. Por
determinação legal, as notas devem conter:
• Os principais critérios de avaliação de elementos patrimoniais.
• Os investimentos em outras sociedades, quando relevantes.
• O aumento de valor de elementos do ativo resultante de novas avaliações.
• Os ônus reais constituídos sobre elementos do ativo, as garantias prestadas a terceiros e

outras responsabilidades eventuais ou contingentes.
• A taxa de juros, as datas de vencimento e as garantias das obrigações em longo prazo.
• O número, espécies e classes das ações do capital social.
• As opções de compra de ações outorgadas e exercidas no exercício.
• Ajustes de exercícios anteriores.
• Eventos subsequentes à data de encerramento do exercício que tenham, ou possam vir

a ter, efeito relevante sobre a situação financeira e os resultados futuros da companhia.
RELATÓRIO DA ADMINISTRAÇÃO
O objetivo central do relatório da administração é de servir como complemento às demonstrações

contábeis, de forma ajudar o usuário com informações sobre o contexto operacional, com fatos
relevantes que aconteceram ao longo do exercício e com planos da mesma para os exercícios
seguintes.

A CVM, por meio do Parecer de Orientação nº 15/87 apresenta a relação de itens que deve
conter:
• Descrição dos negócios, produtos e serviços.
• Comentários sobre a conjuntura econômica geral.
• Recursos humanos.
• Investimentos.
• Pesquisa e desenvolvimento.
• Novos produtos e serviços.
• Proteção ao meio ambiente.
• Reformulações administrativas.
• Investimentos em controladas e coligadas.
• Direitos dos acionistas e dados de mercado.
• Perspectivas e planos de exercício em curso e para futuro.
PARECER DO CONSELHO FISCAL

Fonte: PHOTOS.COM

O conselho fiscal é órgão fiscalizador do Conselho de Administração das Sociedades
Anônimas, conforme os artigos 161 a 165 da Lei das Sociedades Anônimas. Compete ao
conselho:
• Opinar sobre o relatório anual da administração, fazendo constar no seu parecer as in-
formações complementares que julgar necessárias ou úteis à deliberação da assembleia
geral.
• Analisar, ao menos trimestralmente, o balancete e demais demonstrações financeiras

elaboradas periodicamente pela companhia.
• Examinar as demonstrações financeiras do exercício social e sobre elas opinar.
RELATÓRIO DOS AUDITORES INDEPENDENTES
Acompanhando as demonstrações contábeis legais, a publicação do parecer dos auditores

independentes é obrigatória para diversas empresas. O parecer basicamente relata as
demonstrações contábeis que foram auditadas e a adequada interpretação dos princípios
contábeis em vigor, dando, assim maior garantia e representatividade ao conteúdo das
informações contábeis publicadas. Tendo-se como tipos de pareceres de auditoria os seguintes:
• Parecer sem ressalva.
• Parecer sem ressalva e com ênfase.
• Parecer com ressalva (limitação de escopo).
• Parecer com ressalva.
• Parecer adverso.
• Parecer com abstenção de opinião.

Assim, verifica-se que a evidenciação é um compromisso da contabilidade com seus usuários e

com os próprios objetivos. As formas de evidenciação podem variar, mas a essência é sempre
a mesma: apresentar informação quantitativa e qualitativa de maneira ordenada, deixando
o menos possível “ficar de fora” das demonstrações formais, a fim de propiciar uma base
adequada de informação para o usuário.
Caro(a) acadêmico(a), vou deixar aqui um texto do Prof. Eliseu Martins onde ele explica o
futuro da CONTABILIDADE, espero que a partir dessa leitura você consiga verificar o quanto
a ciência contábil tende a crescer principalmente aqui no Brasil.
Normativismo e/ou Positivismo em Contabilidade: Qual o Futuro?

Nós, professores e profissionais mais velhos de Contabilidade, fomos educados no tradicional Nor-
mativismo Contábil. O que significou isso para nós? Que aprendemos sempre, com nossos profes-
sores e autores nacionais e estrangeiros, tendo por base a lógica dedutiva. Lógica essa calcada na
definição prévia de uma Estrutura Conceitual Básica da Contabilidade, com seus Conceitos (Prin-
cípios) Fundamentais (Entidade, Regime de Competência etc.), nas características qualitativas das
informações contábeis a serem observadas (Essência sobre a Forma, Oportunidade, Neutralidade
etc.) e nas definições dos elementos básicos patrimoniais e suas mutações (Ativo, Passivo, Receita
etc.). Conhecemos, principalmente no início dos anos 70, algumas publicações de uma linha diferente,
a Positivista, vinda do exterior, em especial dos norte-americanos, que pouco se preocupava com uma
estrutura básica definida, com o considerar algo previamente como bom ou ruim, próprio ou impróprio,
correto ou errado etc. Pesquisava, pura e simplesmente, o que de fato ocorria na prática; verificava se
um dado procedimento contábil implicava em alguma alteração ou não no valor das ações das empre-
sas, e daí deduzia sobre sua relevância, sem qualifi cá-la, conforme sua base teórico/conceitual. Mas,
pensávamos: isso era simplesmente uma forma adicional de se fazer pesquisa, complementar, relati-
vamente secundária. Só que as coisas mudaram: por exemplo, a revista mais respeitada em pesquisa
contábil no mundo, a Accounting Review, que, no início da década de 60 publicava um ou outro traba-
lho dessa natureza empírica, Positivista, hoje não tem lugar (faz muito tempo, aliás) para outro tipo de
trabalho. O Positivismo virou símbolo de pesquisa científica em Contabilidade; o domínio da estatística
e da matemática capazes de comprovar ou não hipóteses passou a ser tão importante (às vezes mais,
infelizmente) quanto o conhecimento da Contabilidade propriamente dita. Veja-se o que ocorreu num
dos mais clássicos exemplos de diferença de visão: o Princípio (ou a Convenção) do Conservadoris-
mo, tido pelos Normativistas como necessário a adicionar credibilidade às Demonstrações Contábeis
e a neutralizar um pouco o normalmente excessivo otimismo dos gestores, é visto pelos Positivistas

simplesmente como uma regra criadora de assimetria: as más notícias são divulgadas rapidamente
(provisões para perdas, por exemplo), mas as boas esperam por fatos corroboradores (realização da
receita, por exemplo). Hoje não há quase lugar, nas revistas de primeira linha no mundo, para traba-
lhos acadêmicos que não estejam fundamentados em algum nível de empirismo e calcados na lógica
do Positivismo (repare que mesmo esta Revista caminha nessa direção – não há como ir contra essa
força se quisermos uma publicação brasileira reconhecida internacionalmente).
Com isso, por um lado desaparecem os artigos que criam idéias, que sugerem alternativas, e crescem
os que procuram as conseqüências do uso deste ou daquele procedimento (inclusive gerencial) junto
aos investidores, gestores e outros usuários. Por outro lado, idéias são transformadas em papers se
previamente analisadas e testadas junto a grupos estatisticamente significativos de usuários, deixan-
do-se de perder tanto tempo infrutífero em opiniões e “achômetros”. Hipóteses não são discutidas
como hipóteses e sim a partir das efetivas verificações de sua validação empírica ou não. O mundo
deixa de ser menos dos “donos da verdade” e mais dos que conseguem as efetivas e bem mais
científicas verificações. Só que os criativos, os inventivos e talvez até sonhadores que não tenham
domínio do ferramental positivista, estão mortos! A visão dicotômica Normativismo vs. Positivismo tem
a capacidade de poder matar o gérmen do que poderia ser uma fenomenal idéia por falta dessa com-
pleta lista de habilidades comprobatórias. E pode, também, destruir o entusiasmo por uma área quan-
do se vê a comprovação da inutilidade de certos procedimentos, mas não se oferecem alternativas.
Assim, talvez chegada a hora de pensar numa convivência mais produtiva: aceitar que alguns pen-
sam, criam, mas não são (tão) capazes de provar e comprovar. Outros, pelo contrário, são adeptos
dos “laboratórios” e têm habilidade e capacidade para essas verificações empíricas, porém podem ser
um tanto quanto estéreis como criadores. Quem sabe ainda tenhamos mais pesquisas e provas por
parte dos Positivistas do que os usuários de fato precisam e querem (na Contabilidade Financeira –
Geral - e na Gerencial), e com isso consigamos direcionar a mente e a criatividade dos pesquisadores
Normativistas para produzirem essas respostas, a serem testadas pelos Positivistas, que gerarão
novas demandas para os Normativistas etc. Que belo círculo virtuoso corremos o risco de ter!
Eliseu Martins
Prof. Titular do Departamento de Contabilidade e Atuária da FEA/USP
Fonte: Revista Contabilidade e Finanças – USP, São Paulo, n. 39, pp. 3-6, set./dez. 2005.
1. O que significa evidenciação contábil? Qual a sua importância para nós?
2. Quais são as principais evidenciações contábeis? Faça um quadro resumo com as suas
principais características.

Ler o livro do Professor Clóvis Luís de Padoveze que apresenta exemplos de pareceres de
auditores.
PADOVEZE, Clóvis Luís. Introdução à contabilidade, com abordagem para não-

contadores. São Paulo: Pioneira Thomson Learning, 2006. Nas páginas 209-214.

CONCLUSÃO
Perante a evolução da ciência contábil verificou-se que foi juntamente com a evolução da
sociedade e das nações que a contabilidade continuou evoluindo até os dias atuais. Além
disso, é necessário compreender essa ciência, pois o Frei Luca Pacioli desenvolveu o
método das partidas dobradas que são utilizadas até hoje e que partir desse método surgiu
várias correntes de escolas de pensamento contábil e cada uma com suas particularidades
de como era apresentado os componentes patrimoniais por meio dessas escolas. Nesse
contexto, a teoria da contabilidade vem ajudar no desenvolvimento de como executar o
profissional contábil. E o que dá garantia do desenvolvimento uniforme da profissão contábil
é por meio da estrutura conceitual básica (objetivos da contabilidade, postulados, princípios
e convenções). E para atingir o objetivo da contabilidade é necessário compreender os
componentes patrimoniais como Ativo, Passivo, Patrimônio Líquido, Receitas e Despesas de
forma clara, onde que todos os usuários consigam entender as demonstrações contábeis, ou
seja, a evidenciação é essencial para atingir o objetivo da contabilidade. E no Brasil, estamos
iniciando o desenvolvimento da profissão contábil principalmente com essa necessidade da
harmonização das demonstrações contábeis por causa da globalização.
Considerando-se todos os temas estudados a contabilidade é uma área que tem muito a se
desenvolver e que nós como contadores não podemos parar, pois temos que acompanhar
toda essa evolução da contabilidade que não para e sempre tem algo novo a aprender.

REFERÊNCIAS
ALVES, Rubens. Filosofia da ciência: Introdução ao jogo e suas regras. Editora

Brasiliense, 1981.
AQUINO, Wagner de; SANTANA, Antonio Carlos de. Evidenciação. São Paulo, Caderno de
Estudos da FIPECAFI, jun./1992.
CARQUEJA, H. Teoria da contabilidade: uma interpretação. Tékhne (on-line), vol. IV, n. 7, 2007.
COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS. A Busca da Convergência da

Contabilidade aos Padrões Internacionais. Disponível em: <http://www.cpc.org.br/
publicacoes.php>. Acesso em: 30 ago. 2012.
FAVERO, Hamilton Luiz; LONARDONI, Mário; SOUZA, Clóvis de; TAKAKURA, Massakazu.
Contabilidade: Teoria e Prática, vol. 1. 2. ed. São Paulo: Atlas, 1997.
FRANCO, Hilário. Contabilidade Geral. São Paulo: Atlas, 1981.
GIGLER, Frank; HEMMER, Thomas. On the frequency, quality and informational role of
mandatory financial reports. Journal of Accounting Research, v. 36, pp. 99-114, 1998.
HENDRIKSEN, Eldon S.; VAN BREDA, Michael F. Teoria da Contabilidade. Tradução de

Antonio Zoratto Sanvicente. 1. ed. 7. reimpr. São Paulo: Atlas, 2010.
HERRMANN Jr., Frederico. Contabilidade Superior. São Paulo: Atlas, 1978.
IUDÍCIBUS, S.; MARTINS, E.; GELBCKE, R.; SANTOS, A. Manual de contabilidade

societária. São Paulo: Atlas, 2010.
. Teoria da contabilidade. 9. ed. São Paulo: Atlas, 2009.
MARION, José Carlos. Contabilidade Básica. 10. ed. São Paulo: Atlas, 2010.
PADOVEZE, Clóvis Luís. Controladoria estratégica e operacional: conceitos, estrutura,

aplicação. São Paulo: Pioneira Thomson Learning, 2005. 1. reimpr. da 1. ed. de 2003. 483 p.
SÁ, Antônio Lopes de. Teoria da Contabilidade. São Paulo: Atlas, 2010.
SPROUSE, Robert T., MOONITZ, Maurice. A Tentative set of broad accounting principles for
business enterprises. In: An Accounting Research Study. New York, AICPA – n. 3, 1962.

ANEXO
Luca pacioli – ícone na história da contabilidade
Prof. Antônio Lopes de Sá
Em razão de ter produzido uma obra sobre temas matemáticos, na qual inseriu matéria contábil,
Luca Pacioli celebrizou-se como um grande difusor dos critérios de escrituração mercantil.
Embora não seja ele o autor das partidas dobradas, nem um inovador de coisa alguma nos
procedimentos destas e tão pouco o autor do primeiro livro de difusão contabilística, coube-
lhe, todavia, a primazia da primeira edição “impressa”, pois, várias outras obras, produzidas há
milênios, eram todas manuscritas.
A vida desse ilustre personagem merece análise, para melhor identificação da obra com um
homem que inaugurou uma nova fase na literatura da Contabilidade, cujos efeitos jamais se
interromperiam.
palavras-chaves: Luca Pacioli; Partidas Dobras; História da Contabilidade.
Luca Pacioli e Paciolo
A profusão de referências feitas sobre o livro que mais se difundiu sobre a escrituração contábil
por partidas dobradas, em razão de ter sido o primeiro a ser impresso pelo processo industrial
de Gutemberg, trouxe, também, uma dúvida sobre o verdadeiro nome do autor.
PACIOLO ou PACIOLI é a interrogação que se faz a respeito do sobrenome do escritor da obra

que divulgou o processo das Partidas Dobradas (1494) e que rompeu uma inércia de quase
três séculos em matéria de literatura contábil.
Encontramos o uso dos dois sobrenomes, ora bem aplicados e outras erroneamente referidos.
Ambos, todavia, por uma fidelidade à origem, podem ser usados, mas, admito, para que
sejam adequados no emprego, com a observância das particularidades relativas às raízes

idiomáticas.
Isto porque, em verdade, o que aconteceu, no aparecimento das duas designações, foi uma
peculiaridade no antigo idioma italiano, falado na época de Paciolo, na Toscana (terra do
denominado pai da língua italiana, Dante Alighieri).
O sobrenome terminado com a letra “i”, quando junto ao nome, conservava tal letra; portanto,
ao dizer nome e sobrenome juntos usava se falar, por exemplo: Michelangelo Buonarotti; logo,
também se dizia: LUCA PACIOLI.
Quando, entretanto, se pronunciava só o sobrenome, transformava se o “i” em “o” e, então,

dizia se IL BUONAROTTO, logo, também, IL PACIOLO.
Portanto, o correto era dizer: LUCA PACIOLI, ou, então, IL PACIOLO.
Não são sobrenomes diferentes, mas a forma de dizer um mesmo sobrenome: se “junto do
nome” (com “i”), ou “sozinho” (com “o”).
Existem referências de que o nome completo do Frei seria: LUCA BARTOLOMEO PACIOLI, ao
que se acrescentava DI BORGO DI SAN SEPOLCRO.
O nome Bartolomeo, todavia, era o do pai de Luca e nas obras maiores que o Frei editou não
há referência, ao nome Bartolomeo.
Era também comum, por exemplo, dizer-se “Leonardo fi Bonacci”, ou Leonardo di Bonacci, o
que entre nós equivaleria a:
“Pedro filho de João” (o mesmo costume se encontra em muitos outros países, quer da Europa,
quer da Ásia; os árabes, por exemplo, usam, ainda, “Ibn” e que é a expressão “filho”, como os
espanhóis o sufixo “ez” para expressar “filho de” como em “Rodriguez”, para significar “filho
de Rodrigo”).
Local de nascimento e a época de Paciolo
Luca Pacioli nasceu em um vilarejo, em seu tempo denominado “Borgodi San Sepolcro”, hoje,
apenas, “Sansepolcro”, província da cidade de Arezzo, na região da Toscana, na região central
da Itália, acredita se, por volta de 1445 (dúvidas, também, foram levantadas a respeito).

Teria, pois, 49 anos, quando se editou em Veneza a sua “Summa de Aritmética, Geometria,
Proporção e Proporcionalidade” (na qual está inserido o Tratado de Computo e Escrituração,
ensinando a partida dobrada).
Sansepolcro ergue-se no alto de uma colina; ainda hoje conserva seus ares medievais, o
Palácio, a Catedral, algumas Igrejas da época, um seminário; ainda hoje é um local que
transpira a respeitabilidade dos gênios que abrigou e dos que ali nasceram (dentre eles
bastaria citar, além de Paciolo, Piero della Francesca).
Paciolo foi coevo de Leonardo Da Vinci (1452 1514), Michelangelo (1475 1564), Maquiavel
(1469 1527), Lourenço, o Magnífico (1449-1492), Girolamo Savonarola (1452-1498), Piero della
Francesca (1420-1492) e de muitas personalidades de uma “época de ouro” da civilização
Mundial que resplandeceu na Itália.
Quando Luca nasceu, Cosme de Médici, então já banqueiro do papa, era o senhor de Florença
(1434 1464).
Luca era ainda era muito jovem quando Lourenço o Magnífico (1449-1492), sucedendo a
Cosme, assumiu o Poder em Florença (1469).
Viveram, também naquela época, os magníficos Sandro Boticelli (que produziu o famoso
quadro da Primavera, em 1477), Marsílio Ficino (o grande filósofo que recuperou a imagem
de Platão, superando a Aristóteles) (1433-1499), o humanista e poeta Angiolo Poliziano (1454
1494).
Paciolo mal saíra da adolescência quando na Itália se inaugurou a indústria de imprimir, pelo
processo de Gutenberg (a 1ª obra impressa surgiu na península em 1465, ano em que por
coincidência vinha ao mundo o magnífico Maquiavel), mas, já adulto, quando nasceu Rafael
Sanzio (1483) o grande gênio da pintura, tendo vivido a época dos grandes descobrimentos,
ou seja, a de Vasco da Gama (1469-1524), Cristóvão Colombo (1451-1506), Américo Vespúcio
(1454-1512) e Pedro Álvares Cabral (1460-1520).
Se analisarmos as revoluções causadas com a imprensa e com o Novo Mundo, somada a

novos posicionamentos nas artes e no pensamento, é possível compreender o que se passava
na mente de um homem de inteligência.
A tudo se acrescenta o entender que o tempo de Paciolo foi aquele dos gênios e de uma
expressiva metamorfose histórica.
Não só a descoberta, pelos europeus, de novas terras mudou mercados e visões, mas,
também, se viu a grande ascensão muçulmana que abalaria até preconceitos do clero.
A queda de Constantinopla em 1453, como conquista de Maomé II, provocou o fim do milenar
império romano, ensejando mudanças políticas como as da paz de Lodi (1454) entre os
Visconti (poderosos senhores de Milão desde 1277) e Veneza (quando esta também perdia
o predomínio do mediterrâneo), a conspiração dos Pazzi (tentando derrubar os Médici) e que
resultou no assassinato de Juliano de Médici (1478) e o da conjuração dos barões em Nápoles,
contra o rei Fernando (1485).
As influências ambientais ditadas por eventos sociais, econômicos, políticos, intelectuais, tem
grande influência sobre a cultura e a época do Renascimento italiano foi uma dessa, ou seja,
aquela que ensejaria a eclética formação cultural de Luca (absorvida de Piero, Alberti, Da Vinci
e Rompiasi, especialmente).
Um fato curioso histórico, irônico mesmo, é o de que, quando nascia Paciolo, o ducado dos Sforza
ia à falência, por uma “magnificência alérgica a qualquer preocupação com a Contabilidade”,
como escreveu o magnífico Indro Montanelli, em co-autoria com Roberto Gervaso (L’Italia dei
Secoli D’oro, edição Rizzoli, Milão, 1967), sendo salvo pelos toscanos “Medici” (da região do
Frei) que não só eram banqueiros, mas, que possuíam excelentes controles contábeis.
A atmosfera cultural sob a qual nasce Paciolo era a de apoio à cultura, fortemente incentivada
por Cosme dos Medici (que se torna senhor de Florença em 1434 e até sua morte em 1464).
A riqueza dos banqueiros florentinos alimentou Brunelleschi (que construiu a famosa cúpula
da catedral de Florença, ao lado da qual existe sua estátua de bronze), Donatello (o escultor
mais original do renascimento italiano), Ghiberti (que fez a porta do Paraíso do batistério de
Florença), Boticelli (o exímio pintor da Primavera), Gozzoli (famoso pintor da cavalgada dos
reis), Felipe Lippi (pintor de quadros notáveis nos templos religiosos), Frei Angélico (famoso
pintor, com muitas produções, inclusive no Vaticano), Pico della Mirandola (erudito dialético),
Marsílio Ficino (grande filósofo), Alberti (arquiteto e humanista) etc.
Os homens de fortuna na Itália, especialmente na Toscana, fizeram fervilhar a cultura da região

e criaram um ambiente favorável à produção intelectual.

Como escreveram Montanelli e Gervaso, na Obra citada, referindo-se a Cosme, o povo
intitulava a este como “ídolo de toda a inteligência”, “pai da pátria”, de protetor de “toda a Itália”.
A política dos Médici não se alteraria até o fim do século XV e admite-se que tenha sido a
principal a alimentar o milagre da Renascença.
Paciolo viveu uma Itália de lutas, invasões, mas de fortíssimo teor intelectual, com o renascer
intenso da filosofia platônica.
Sucedendo a Cosme, Lourenço, o Magnífico, que fora aluno de Marsílio Ficino, líder de
uma escola “platônica”, utilizou seu poder na continuidade de apoio à intelectualidade e isto,
obviamente, consolidou, de forma notória, a produção de matéria artística, filosófica e científica.
Sob esse clima de valor a cultura, muito cedo Paciolo foi educado em sua cidade natal por
um emérito pintor e matemático, Piero della Francesca (também nascido em Borgodi San
Sepolcro, onde até hoje existe sua casa, defronte ao campanário de São Francisco, local
que emocionado visitei em 1984), que lhe ensinou álgebra, matemática e a divina proporção
platônica.
Piero nasceu entre 1410 e 1420 (não é precisa a data de seu nascimento, como muitas não
são as informações históricas sobre toda a sua vida) e dedicou-se a diversos trabalhos em sua
Província (em Arezzo e Sansepolcro), admite-se de 1455 a 1466.
O célebre pintor e intelectual, em 1469 esteve na cidade de Urbino, após exercer cargos
públicos em Sansepolcro e aceitar empreitadas em Arezzo; depois de 147O parece ter ficado
a maior parte do tempo em sua cidade (nesse período é que Piero Della Francesca teria
lecionado para Paciolo).
Atividade de Paciolo em Veneza – início de sua atuação
Acredita-se que a ida de Paciolo para Veneza deve-se ao mercado de trabalho que ali existia
e que faltava em sua vila de nascimento; aos 20 anos, empregou-se na casa do próspero
comerciante judeu Antonio Rompiasi, aos filhos do qual dedicaria uma obra.
Entrementes, estudou na Escola de Domenico Bragantino, um “público leitor de matemática”,

como na época se denominavam os especialistas da área que possuíam concessão para o
magistério.

Não se sabe, ao certo, a completa função de Luca na casa comercial de Rompiasi, mas admite-
se que fosse a de pedagogo dos filhos dele, considerados os conhecimentos de aritmética,
religião e arte que já trazia de San Sepolcro.
Admito que naquela época Paciolo já tivesse conhecimento das partidas dobradas
(conseguimos, junto com o Prof. Marcelo Berti, ilustre docente de História da Contabilidade na
Universidade de Pisa, encontrar no Museu Cívico de San Sepolcro, documentos escriturados
em Partidas Dobradas, da época em que Paciolo estava naquela vila e possuía ampla
convivência com a casa dos religiosos, esses que se empenhavam também na educação do
ainda muito jovem Luca).
Melis, entretanto, entende que a grande prática sobre comércio Paciolo a adquiriu em Veneza,
junto a Rompiasi, o que também justifica, em parte, ter seu Tractatus se dedicado só ao ramo
comercial.
Até seu trabalho em Veneza, que culminou com um livro sobre álgebra, ultimado em 147O,
Luca não era, ainda, um Frei.
A “Summa” foi o mais importante dos dez livros escritos (editada em 10 de novembro de 1494)
mas, não o primeiro livro de Paciolo, pois, aos 25 anos, já com grande acervo cultural, produziu
uma obra, dentro de sua grande vocação pelos números e cálculos.
De tal obra tem se referência, mas essa se perdeu, não deixando prova histórica; sabemos que
existiu porque Paciolo a ela se refere em sua “Summa”.
A passagem por Roma – novos progressos culturais com Alberti
A inquietude cultural de Paciolo, naturalmente despertada em seus verdes anos, por Piero
Della Francesca, em Sansepolcro, parece ter feito com que se sentisse atraído para absorver
novas luzes.
Tais luzes, por influência natural, deveriam provir de um grande mestre que muito se identificava
com o pensamento de Piero.
Como escreve Alberto Busignani, biógrafo daquele genial pintor e mestre, Leon Battista Alberti
era um “espírito afim” ao de Piero (A. Busignani Piero Della Francesca, p. 8, Ediciones Toray,
Barcelona, 1968) e é muito possível que este tenha repassado a Paciolo a sua forte impressão

sobre aquele.
Não é, pois, sem razão que por volta de 1470 ou 1471 (é imprecisa a referência histórica) Luca
desloca-se para Roma e passa a residir na casa de Leon Battista Alberti, embora não por
muito tempo.
É aí que lhe causam profundas influências os estudos de Teologia e de Filosofia que encontraram
terreno fértil na mente lógica de Paciolo, essa treinada para a Aritmética e Álgebra.
A aproximação com os textos relativos ao que Alberti lhe transfere, naturalmente, despertam
a “consciência religiosa” mais aprofundada e isto iria induzir o genial discípulo a ingressar em
uma Ordem que tanta influência na Itália exercia, pela pureza de seus fundamentos.
Alberti era escultor, pintor, músico, filósofo, em suma, um homem afinado com a policultura,
um homem do Renascimento (1404-1472) e de sua autoria, famosíssima na história da arte, é
a fachada da Igreja da Santa Maria Nova e do Palácio Ruccellai, ambos em Florença (terra de
nascimento de Alberti).
Paciolo encontrou aquele gênio já no fim da vida, com grande maturidade intelectual,
competente para exercer a grande influência que, de fato, teve e em plena vitalidade porque,
em Roma, executava as obras do Palácio Veneza.
Outros estudiosos, todavia, atribuem a maior religiosidade de Paciolo ao fato de dois irmãos
deste haverem entrado para a Ordem dos Franciscanos (em Borgodi Sansepolcro, onde o
Santo toscano era devotado com grande eloqüência e ao qual uma Igreja fora no vilarejo
dedicada).
O frei Luca Pacioli da ordem dos franciscanos e o magistério
A fé por São Francisco, na cidade de Paciolo, parece ter se iniciado no fim do Século XIII,
por volta de 1285, introduzida por um frei chamado Tommaso da Spello que ali aportou com
o objetivo de construir a primeira Igreja, em face de terreno doado pela comunidade (desse
antigo templo hoje só existem restos da fachada).
Com a fé consolidada no santo de Assis, com os irmãos que haviam ingressado na ordem,
com o suporte de teologia recebido de Alberti, outra não poderia ter sido a decisão de Paciolo,
se não a de se tornar Frei, o que ocorreu por volta de seu retorno de Roma, em 1471 (Menores

de São Francisco).
Outros autores admitem seu ingresso na ordem somente em 1494 (J. Vlaemminck).
O agora Frei Luca Bartolomeo Paciolidi Borgodi San Sepolcro parece ter vestido o hábito na
sua própria terra natal, segundo Melis (Federigo Melis, Storia della Ragioneria, p. 620, editor
Zuffi, Bolonha, 195O).
Poucos anos depois, foi lecionar matemática em Perugia (cidade perto de Assis, onde estava
o principal convento da Ordem Franciscana) provavelmente de 1475 a 1480, firmando-se no
magistério.
Em tal cidade escreve seu segundo livro, um pequeno volume, ainda sobre álgebra.
Ao prestígio da Ordem, à respeitabilidade do hábito, Paciolo somava sua imagem de mestre e

se consolidava como um escritor; a vocação para o ensino sempre em Luca foi algo manifesto
e irreversível.
Sua obra manuscrita de 1478, de Perugia (Tractatus Matematicus ad discípulos perusinos)

conserva-se na biblioteca do Vaticano sob nº 3.129 e abrange Aritmética, Geometria, Álgebra,
Câmbio, Moedas etc., e Lamouroux admite que possa ter sido o embrião da “Summa” (F.
Martin Lamourox Contabilidade, p. 302, ed. Caja de Ahorros, Salamanca, 1989).
A estada de Paciolo em Perugia não é bem precisa (Melis admite de 1475 a 1478 e Lamouroux
até 1480, assim como ainda outros preferem declará-la incerta), mas, ali esteve lecionando
e produziu o manuscrito referido e que continha matéria de álgebra e de cálculos mercantis,
semelhante, em alguns pontos, aos assuntos da “Summa”.
O professor Mário Mari, todavia, em recentes pesquisas que elaborou, afirma que a atuação
no magistério, em Perugia, foi de outubro de 1477 a junho de 1480.
Quase mais 20 anos de andanças e a produção da “summa”
De Perugia o Frei deslocou-se, para Veneza, novamente, onde ficou pouco tempo, viajando e
localizando-se em Zara (perto de Veneza, mas já na Iugoslávia).
Não se conhece o motivo da transferência, mas é em Zara que ele escreve o seu 3º livro de
Matemática, também perdido, em 1481.
De tal livro, só sabemos da existência pela referência que lhe faz Paciolo em sua SUMMA,
quando afirma que nele havia passado de leve sobre o assunto e que agora (na Summa)
estava a desenvolver em outro de maior profundidade.
De Zara, volta ele à Toscana, dessa vez à Florença e depois a Perugia.
Depois vai à Roma, para ensinar.
De 1490 a 1494, ainda no magistério, leciona em Nápoles e em Pádua.
Volta a Florença mas, finalmente, desloca-se para Veneza para revisar a sua obra “Summa de
Aritmética, Geometria, Proporções e Proporcionalidade” (que se admite tenha concluído em
Perugia, em 1487).
Parece não haver dúvida, todavia, de que a “Summa” tenha sido produzida e concluída na
segunda metade da década de 80 do século XV (portanto, 200 anos depois que o processo
das partidas dobradas já estava consolidado na Itália; o mais antigo documento da partida
dobrada na Itália é da última década do século XIII).
O tempo que decorreu entre a conclusão da volumosa obra e sua edição, de aproximadamente
7 anos, não é de admirar-se, considerando-se as condições da época e a preferência que os
editores tinham por livros de melhor aceitação no mercado (Bíblia, obras do latim clássico etc.);
também, o alto custo das edições (muitas perdas e pequenas tiragens) não estimulava a criar
um grande fundo editorial (por questão de giro de capital).
O referido livro de Paciolo (cuja reprodução do original possuo), além de volumoso, tem muitos
desenhos, fórmulas e arte gráfica (as letras iniciais de parágrafos e distinções são desenhadas
artisticamente e consta que foram da lavra de Leonardo).
O editor Paganino de “Paganini”, imprimiu a “Summa” em e esta veio à luz em 10 de novembro

de 1494.
Paciolo e Leonardo da Vinci
Paciolo tornou-se amigo de Leonardo da Vinci, um dos maiores gênios da humanidade (1452-
1519), figura ímpar do Renascimento.
Acredita-se que partiram, ambos, para Milão, em 1482, sob o custeio e proteção de Ludovico
Sforza (1451-1508), poderoso Conde de uma Família de rara importância (O Castelo onde
vivia, em Milão, está quase intacto até hoje e constitui motivo de atração turística).
O tronco dos SFORZA se iniciou com Muzio Attendolo (1369 1424) e tinha em Ludovico,
cognominado, “O Mouro”, (1452-1508), um de seus expoentes; o Duque muito valorizou as
artes e as técnicas e em razão disto “investiu” nos dois sábios (Da Vinci e Paciolo) e os trouxe
para Milão.
De 1496 a 1499, ambos os gênios permaneceram naquela cidade, até à época da invasão dos
franceses (que obrigou a fuga do Duque).
Perdido o apoio de Ludovico, pela circunstância desastrosa da guerra, Paciolo voltou a Veneza.
Em Milão, durante sua permanência, o frei ensinou matemática na corte e consta que a tenha,
igualmente, ensinado a Da Vinci as noções das “divinas proporções”.
Tais “proporções”, como as difundem Paciolo, são o resultado de comparações harmônicas;

ou seja, admitem-se divinas quando um segmento de reta dividido em partes desiguais a parte
menor está para a maior assim como a maior está para o todo.
Admite-se, inclusive, que a famosa “Ceia Sagrada”, iniciada em 1495 e concluída em 1497, (tão
reproduzida e conhecida), de Leonardo (pintada na parede do Convento de Santa Maria delle
Grazie), tenha tido como inspiração as divinas proporções que Paciolo tanto a defendia (o frei
na época já tinha editada a sua famosa “Summa”).
Guido afirma ainda que Leonardo só se interessou pelos números, pela geometria superior,
depois de sua convivência com Luca.
Lamouroux escreve que Paciolo só foi conhecer Da Vinci, em Milão (F. Martin Lamouroux,
Contabilidade, p. 302, Salamanca, 1989) e o questionamento do encontro dos dois fica, desta
forma, dividindo opiniões, mas, é inequívoco que se tornaram amigos e que trabalharam juntos.
Assegura Ângelo Guido em sua obra sobre o mito de Da Vinci (referida na bibliografia) que
este já havia esboçado o desenho da Ceia (projetos acham-se na Academia de Veneza e no
Castelo de Windsor, atualmente) quando depois os modificou para adaptá-lo de acordo com
os ensinamentos de Paciolo.

Admite Guido que na mesma época em que Leonardo pintava a Ceia, Paciolo escrevia o seu
outro livro “As Divinas Proporções”, inspirado nas idéias de Platão (na obra “O Timeu”) e de
Euclides.
De fato, pelas ilustrações de tal obra (cuja reprodução integral possuo em minha biblioteca)
pode-se perceber nas Figuras geométricas, quer nas Sólidas, quer nas vazadas, a fixação dos
pertinentes “Pontos de equilíbrio”.
Logo no Prólogo do referido livro, Paciolo destaca o nome de Leonardo como “ilustre arquiteto
e engenheiro” e acrescenta: “compatriota nosso, florentino”.
O frei concluiu a obra em 1498 e a dedicou ao seu protetor Ludovíco Sforza (foi editada em
Veneza pelo mesmo editor da Summa).
A “Summa”, de 1494, fora dedicada a “Guido Ubaldo Duca d’ Urbimo” (possuo, inclusive, um
quadro pintado, copiado do original de Jacopodi Barbarí, com Paciolo ensinando ao Duque de
Urbino cujo original está no Museu do Banco de Nápoles, em Capodimonti, Nápoles).
Tal a amizade que Da Vínci tinha a Paciolo que em 1499, após a fuga de Ludovico, com este
se afasta de Milão, viajando juntos.
Rapidamente passam por Mantua e Veneza para, depois, residirem juntos em Florença.
A admiração de Paciolo era tamanha, por Leonardo, que a este faz muitas referências
calorosas e elogiosas, em outra obra que começou a escrever quando estivera em Milão: “De
Viribus Quantitatis” (que se acha, em seu original, na Biblioteca da Universidade de Bolonha).
O “De Viribus” foi uma livro que visou a estimular o gosto pelos números e por isto está plena
de “jogos” e “curiosidades” matemáticas, sendo de cunho popular e incluindo formas de
estabelecer sofismas através de cálculos, mas, não foi editado.
Tudo faz crer, todavia, que Leonardo e Paciolo separam-se e só se reencontraram em Roma,
em 1514, quando Leão X convidou o frei para lecionar (e quando esse já havia passado por
Veneza, Perugia, Florença e Borgodi San Sepolcro).
Escreve Marinoni que o encontro deu-se em época em que “Leonardo já estava envelhecido
e descrente” (Augusto Marinoni - “De Divina Proportione”, p. 6, ed. Pizzi, Milão, 1982), ou seja,

pouco antes que fosse para Amboise, no Vale do Loire, aonde veio a falecer, em 1519, em
“Clos Lucée” e onde está enterrado (comoveu-me, profundamente, quando vi, pessoalmente,
a singeleza do túmulo de tão grande homem, com uma lápide não menos singela, em uma
modesta capelinha do Castelo de Amboise).
Paciolo, igualmente, vizinho já estava de sua morte que hoje já se admite, com margem de
segurança, ocorreu em 1517 (vários autores entendiam que o falecimento do frei tivesse
sucedido em 1515).
A morte de Paciolo, foi, entretanto, em 1517, conforme estudos idôneos do reverendo Ivano
Ricci, bibliotecário, em Sansepolcro, do Museu Cívico e o sepultamento deu-se naquele local
na Igreja de San Giovanni D’Afra.
O encontro dos dois expoentes, em Roma, foi, assim, uma despedida sem retorno, mas,
inequívoca ficou, para a história, a identidade intelectual que estabeleceram.
Em memória de seu ilustre filho, nos fins do século passado, a comunidade ergueu uma
estátua de bronze a Luca e essa hoje adorna um destacado recanto de seu vilarejo natal.
Os dois grandes amigos que o destino juntou, deveria, este mesmo, entretanto, separar
geograficamente em seus leitos de morte; o túmulo de Leonardo está em Amboise, França e
o de Paciolo em Sansepolcro, Itália.
Os últimos anos de Paciolo
A vocação do Frei, segundo Aloe e Valle, não parece ter sido monástica, pois, viajou
freqüentemente.
Após a estada em Florença, com Da Vinci, Paciolo ensinou nas Universidades de Pisa e
de Bolonha (entre 1500 e 1507). Em 1501, em Florença, o frei contou com a proteção do
prestigioso cardeal Soderini.
Existem provas documentais de tais passagens, inclusive recibos de salários de magistério

assinados por Luca.
Em 1508, em Veneza, Paciolo proferiu uma aula magna em abertura de um curso da Igreja
de São Bartolomeu do Rialto, tratando da geometria euclidiana (livro V de Euclides) e das

Proporções; na mesma época revisou, para seu editor, as “Divinas Proporções” (que sairia em
1509) e a edição latina dos “Elementos”.
Em 1510 foi nomeado “Comissário” do Convento franciscano de Sansepolcro e ali ficou até
que Leão X o chamasse a Roma (quando se reencontrou com Da Vinci), em agosto de 1514.
Tudo nos prova que as atividades finais de Paciolo foram tão intensas quanto às de sua
existência, esta que cumpriu dividindo-se entre as suas missões prediletas, como Professor e
Escritor, ou seja, a de um gênio da difusão cultural.
A cultura que conseguiu acumular, quer pelo acesso aos livros mais preciosos que leu
(como os da biblioteca do Duque de Urbino) quer pela influência de Piero, Alberti, Da Vinci,
principalmente, ele procurou retratar em suas obras (10 livros) e em suas lições.
Sabendo conquistar amizades, como revela o famoso historiógrafo Prof. Esteban Hernández
Esteve (em sua introdução ao livro De lascuentas y escrituras), relacionou-se com nobres e
todos os papas de seu tempo, sempre no sentido de valorizar-se culturalmente e, também, de
transferir cultura.
No meio milênio da suma uma consagração mundial
Quando ocorreu o meio milênio da edição da “Summa”, o mundo inteiro reverenciou o gênio
italiano em uma Convenção Internacional.
O local do encontro foi em um palácio, o Centro Zitelle, na ilha onde viveu Antônio Rompiasi e
na casa do qual Paciolo lecionou para os descendentes daquele comerciante – a ilha Judaica,
em Veneza.
Várias entidades patrocinaram o monumental encontro, dentre elas: a Sociedade Italiana

de História da Contabilidade (a qual tenho a honra de pertencer, como membro honorário),
o Conselho Nacional dos Doutores em Comércio e o Conselho dos Contadores e Peritos
Comerciais da Itália.
Ocorreu dos dias 9 a 12 de abril de 1994, com uma série de palestras, festividades e
comemorações.
Foram apresentados muitos trabalhos, provenientes da Alemanha, Japão, Espanha, Nova

Zelândia, Austrália, Estados Unidos, Índia, Inglaterra, Bélgica e foram selecionados 44 deles
para publicação.
A edição se deu sob a coordenação de uma comissão científica, composta dos mais eminentes
professores doutores e historiógrafos, das Universidades mais famosas da Itália, dentre os
quais os eméritos intelectuais Carlo Antinori, Giuseppe Catturi, Giuseppe Bruni, Umberto
Bertini, Antônio Amaduzzi, Maurizio Fanni, Rosella Ferraris, W. Santorelli e Giuseppe Bernoni.
A edição foi feita pela IPSOA, em 1995 e possui 484 páginas.
A Itália, em homenagem a seu filho ilustre, na ocasião cunhou uma moeda com a esfinge de
Luca e estampou um selo postal (ambos os possuo), assim como facilitou aos participantes
uma peregrinação a Sansepolcro (terra natal do frei).
Tive a honra de representar o Brasil no conclave, inclusive levando trabalho de pesquisa sobre
a vida do ilustre personagem homenageado.
Achavam-se, no evento, representantes do Brasil, Japão, Rússia, Estados Unidos, Inglaterra,

Austrália, Alemanha, Portugal, Espanha, França, Canadá, em suma de todos os continentes.
Em 2003, a Universidade do Grande Rio, UNIGRANRIO, lançou a primeira edição de meu

livro sobre Luca Pacioli e em 2004; a segunda edição, sob o patrocínio da Fundação Brasileira
de Contabilidade, foi lançada quando do Congresso Brasileiro de Contabilidade, em Santos.
Foi a forma da classe contábil brasileira, no século XXI, voltar a comemorar o que deveras é
imortal em nossa história.
O frei italiano Luca Pacioli é um ícone de nossa história, não só porque teve a primeira obra
impressa onde inseriu um Tratado sobre Escrituração por Partidas Duplas, mas, especialmente
por ter rompido uma inércia e por fazer conhecido um dos mais importantes critérios de registro
que toda a história da humanidade conheceu.
Cultuar personalidades que construíram uma cultura é uma forma de valorizar um ramo de
conhecimento; desconhecer a História é enfraquecer a compreensão sobre o presente e
perder a visão do futuro.

Preparando-se para a Profi ssão do Futuro
Prof. José Carlos Marion
Talvez, se chamasse este texto de profi ssão do futuro, leitor que não é da área contábil poderia dis-
cordar dele e até não lê-lo. Ele poderia indagar que essa profi ssão é uma das mais antigas que existe;
poderia dizer que estereótipo da imagem desse profi ssional em nossa sociedade não é o melhor pos-
sível (aparentemente não muito criativo, talvez um pouco tímido e, em alguns casos extremos, até com
suspeita de ausência de idoneidade profi ssional). A despeito de qualquer juízo já concebido, rogaria
ao leitor que lesse este artigo até o fi m e fi zesse um novo juízo, não olhando basicamente o momento
que vivemos, mas projetando uma nova realidade que é emergente, inquestionável e irreversível.
Os historiadores dizem que a Contabilidade já existia há pelo menos quatro mil anos a. C. Eu diria que
ela existe desde o início da civilização humana, pois, se a Contabilidade mensura riqueza e o homem
(a razão da existência dessa ciência) é ambicioso por natureza, ainda que de modo muito precário,
ela acompanha esse homem ambicioso desde o princípio. Veja casos na Bíblia, como os de Jó, Jacó
e outros, que tiveram a sua riqueza avaliada, bem como a variação dessa riqueza.
Considerando o fi m da escrituração tradicional em função dos meios eletrônicos; as críticas que o
profi ssional contábil sofreu temporariamente em função dos escândalos dos bancos Econômico e Na-
cional; e o estereótipo, superfi cialmente abordado desse profi ssional, parece loucura iniciar este artigo
com o título tremendamente ousado: “preparando-se para a profi ssão do futuro”. Todavia, navegue
comigo nessa aventura de descobrir algumas facetas muitas vezes ocultas dessa profi ssão.
Em primeiro lugar, precisamos entender que a imagem dessa profi ssão no Brasil ou em países subde-
senvolvidos (ou em desenvolvimento) está muito aquém que nos países desenvolvidos. A certifi cação
do contador na Inglaterra é dada pela rainha. Nos Estados Unidos, se você perguntar qual a vocação
que alguém quer para seu fi lho, aparecem as profi ssões de médico, advogado e contador. Em alguns
estados americanos o contador é o mais bem remunerado entre as profi ssões liberais. Lá, os audi-
tores são uma classe privilegiada, ganham uma fortuna, jogam golfe e são muito respeitados. Isto
acontece em outros países desenvolvidos.
No momento, no Brasil, não vivemos esses privilégios. Mas, na verdade, eles estão chegando e dentro
de muito pouco tempo surpreenderão a muitos. Em meu livro Contabilidade Empresarial, publicado
pela Editora Atlas SA, inicio dizendo que, ao contrário de outras profi ssões, a Contabilidade oferece
um leque de pelo menos dez alternativas diferentes de exercício profi ssional. Farei menção de algu-
mas dessas alternativas.
Na verdade, na área de negócios a linguagem universal é a Contabilidade. Assim, como muitas pes-
soas querem aprender inglês como um idioma internacional para se comunicar, é mister se conhecer
a Contabilidade para se comunicar no mundo dos negócios.
Temos hoje um pouco mais de 100.000 contadores registrados em Conselhos Regionais em todo o
país (os Estados Unidos formam 50.000 novos contadores a cada ano). Considerando que nosso
universo de empresas chega a quase 4,5 milhões, podemos obter um quociente de um profi ssional

habilitado para cada 45 empresas. Em sentido meramente algébrico, cada contador que se forma teria
45 empresas aguardando seus serviços.
Poderíamos argumentar que o contador enfrentaria a concorrência dos técnicos em contabilidade (em
torno de 220.000) e dos escritórios de Contabilidade; que o Imposto de Renda dispensa grande parte
das empresas de fazer Contabilidade e que poucos estariam interessados em fazer os relatórios con-
tábeis. A resposta é muito simples: as empresas estão percebendo que, sem uma boa Contabilidade,
não há dados para a tomada de decisão numa economia que a cada dia exige mais competência e
competição; que os técnicos e escritórios de maneira geral estão mais voltados para a avalancha de
guias fiscais, legais, não tendo aptidão, salvo algumas exceções, de enfatizar primordialmente os re-
latórios para a tomada de decisões; que a empresa precisa de profissionais que ajudem no processo
decisório, interpretando as informações e não “de serviços de despachantes contábeis” ou, exclusi-
vamente, escrituradores (passando essa tarefa para o computador); que a dispensa da escrituração
contábil pelo Imposto de Renda (ausência dessa escrituração contábil formal facilita o ilícito fiscal) é
uma faca de dois gumes, pois, sem controle, não há saúde financeira. Assim, o contador, em sua nova
função, tem muito espaço pela frente, como o “médico de empresas”.
Não se admite hoje uma empresa, independentemente de seu tamanho (até mesmo a microempresa),
sem custos. Na época de inflação alta, toda a ineficiência e incompetência eram jogadas no preço.
Hoje, com estabilidade monetária, a margem de lucro reduziu sensivelmente e só com uma boa admi-
nistração de custo se pode pensar em sobrevivência. Assim, a Contabilidade Financeira, a de Custos
e a Gerencial têm, mais do que nunca, um espaço garantido. Sem uma boa Contabilidade, a empresa
é como um barco em alto mar, sem bússola, à mercê dos ventos, quase sem chance de sobrevivência,
totalmente à deriva.
Holland (1) divide a carreira de contabilista em três níveis:
Nível I - Técnicos em Contabilidade e assistentes de contador;
Nível II - Contador geral, contador de custos e auditor;
Nível III - Contador gerencial e executivo em Auditoria. Para o autor citado, no Nível III, a remuneração
é bem acima de R$ 100.000 anuais.
Dentro da Contabilidade Financeira, as especializações, como Contabilidade Rural, Contabilidade
Hospitalar, Contabilidade Imobiliária etc., e os “casamentos” Contabilidade e Informática, Contabilida-
de e Direito Tributário etc., são excelentes opções para essa mudança de milênio.
E quanto ao auditor? Segundo o professor e contador Stephen Charles Kanitz, não existe corrupção
no Brasil. O país ressente-se, isto sim, da falta de auditores e de auditoria. Somos talvez o país menos
auditado do mundo. Por exemplo, existe aqui um auditor independente para cada grupo de 25.000
habitantes. Na Holanda, há um auditor independente para cada 900 habitantes; na Grã-Bretanha, um
para cada 1.300 habitantes; nos Estados Unidos, um para cada 2.300. Quase todas as empresas
nos países desenvolvidos são auditadas. No Brasil, somente 3.000 empresas (das quase 4,5 milhões
existentes) estão sujeitas a auditoria obrigatória. Já existem projetos para mudar este quadro e, cer-
tamente, antes da virada do século teremos muitas empresas procurando auditores externos. A nova
proposta da Lei das Sociedades por Ações obriga para todas as grandes empresas, independente-
mente do tipo societário, a serem submetidas a auditoria externa. Certamente, ainda neste século,
haverá uma grande demanda por esse profissional.

Por outro lado, a auditoria interna, que, segundo o Conselho Federal de Contabilidade (2), é a opção
de 9% dos contadores brasileiros, cresce assustadoramente, principalmente na área de auditoria de
gestão, em que se examina o desempenho administrativo dos gestores da empresa.
Nunca foram vistas tantas causas judiciais envolvendo empresas no Brasil como no momento. Quase
todos os processos requerem a pessoa do perito contábil, que, assim como o auditor, é de compe-
tência exclusiva do contador. Com a terceirização, as empresas buscam os consultores contábeis
(em diversas áreas de especialização) que substituem com vantagens o empregado permanente. Em
recente divulgação do Sebrae (3), 70% das pequenas e microempresas que entram em contato com a
instituição para a obtenção de crédito, não dispõem de condições para receber financiamento, neces-
sitando de consultoria contábil para reduzir seus custos financeiros. O analista financeiro (de mercado
de capitais, de crédito e de desempenho da empresa) é cada vez mais procurado no mercado. Bolsa
de Valores é melhor negócio dos últimos 20 anos.
Para preparar essa demanda enorme de contadores, são necessários docentes e pesquisadores. E
aqui encontramos grandes nichos no mercado. Temos hoje apenas 250 mestres em Contabilidade
enquanto os Estados Unidos formam 6.000 a cada ano. Temos só 55 doutores (para mais de 330 cur-
sos superiores de Contabilidade), enquanto os americanos formam 220 novos doutores por ano, não
conseguindo, assim mesmo, atender a sua demanda. Os livros didáticos estão nas mãos de menos
de meia dúzia de autores e atendem mais de 90% das instituições de ensino. Revistas e boletins são
raríssimos pela escassez de autores. Há verbas disponíveis para pesquisas contábeis, porém são
“moscas brancas” os pesquisadores. Muitas universidades querem introduzir mestrados e doutorados
(com bons salários), mas não há ofertas de docentes e pesquisadores no mercado. Praticamente, não
há autores, docentes de carreira e pesquisadores disponíveis. A demanda por docentes titulados e
pesquisadores tem-se intensificado após a iniciativa do Provão, a ponto de existir instituição de ensino
superior que propõe remuneração ao docente doutor de cinco aulas por cada aula dada.
Os dados estatísticos mostram que os graduados em Contabilidade têm um índice maior de aprovei-
tamento nos concursos públicos em áreas afins que outros graduados. Muitos concursos vêm por aí.
Em 1970, o Brasil tinha 20.000 fiscais na Receita Federal. Hoje, fala-se em 5.500 para controlar todas
as fronteiras, litoral, aeroportos e portos, milhões de empresas e 30 milhões de contribuintes. Diversas
áreas estão nessa situação no setor público. Não bastasse tudo isto, é notório o desempenho do con-
tador em cargo administrativo, pois é homem que normalmente mais conhece a empresa.
Outros aspectos interessantes da perspectiva profissional nessa área poderiam ser abordados. Toda-
via, analisando a História, chegamos à Era da Informação, e do Conhecimento. Começamos com uma
sociedade primitiva (caça e pesca), passamos para uma sociedade agrícola e há 250 anos atingimos
a sociedade industrial que parecia ficar para sempre. Não aconteceu. Vemos uma revolução na so-
ciedade que concentra sua atenção em um novo recurso que é a informação. A Contabilidade, por
excelência, é uma ciência de informação.
Temos hoje 400 cursos superiores de Ciências Contábeis no Brasil. Há em torno de 250 processos
(pedidos de instituição de ensino superior) solicitando abertura de novos cursos de Contabilidade no
MEC. Isto mostra que os “empresários” do ensino superior visualizam um futuro promissor para a
profissão contábil.
Por outro lado, novas perspectivas profissionais vão surgindo, como, por exemplo, a de Investigador
Contábil (profissional que investiga fraudes, o lado podre das empresas), a Contabilidade Ecológica, a

Auditoria Ambiental, a Contabilidade Estratégica, a Contabilidade Prospectiva (voltada para cenários
e procedimentos futuros), o empresário contábil com um novo perfil etc.
Em pesquisa recente (4) que revela o perfil do fraudador nas empresas, detecta-se que 43% frau-
dam por apropriação indébita, sendo que Caixas, Bancos e Estoques são os itens mais visados. As
empresas norte-americanas perdem cerca de US$ 9,00 por dia devido a fraudes. Esse tipo de ação
ilícita consome dezenas de bilhões de dólares por ano naquele país. As perdas das empresas podem
chegar até 6% de seu faturamento com fraudes. Por aí, é possível ter uma ideia do campo de trabalho
para o Investigador Contábil, área ainda quase inexplorada pela profissão. Nos Estados Unidos e
Europa, é rotina fazer o trabalho de investigação contábil duas vezes por ano; portanto, essa espe-
cialização profissional é bastante conhecida. No Brasil, temos ainda menos de 30 profissionais nessa
área, com a remuneração em torno de R$ 100,00 por hora.
O Novo Perfil do Profissional Contábil

Diante deste quadro sensivelmente favorável, alguns aspectos preponderantes deveriam ser conside-
rados no planejamento profissional. É comum ouvir dizer hoje que:
1. o emprego duradouro está perto do fim;
2. fala-se muito, dentro da profissão contábil, sobre administração de conflitos (em poucas profis-
sões vamos encontrar tantos conflitos como na de contador), sobre inteligência emocional, isto
é, saber lidar com emoções, empatia, facilidade em se relacionar com outras pessoas.
Neste segundo enfoque, saber lidar com pressões, frustrações, ser integrado e, principalmente, saber
criar empatia com os outros, evitando julgamentos críticos baseados em sensações e não em fatos,
alavancam a carreira de qualquer pessoa, em qualquer área de atuação. Investir na inteligência emo-
cional é indispensável no mundo moderno.
No que tange à nova tendência do fim do emprego duradouro, o profissional contábil é levado a admi-
nistrar sua própria carreira. Requer o fato de estar atento para as oportunidades de mercado, descobrir
os nichos existentes e investir em marketing pessoal (muito mal cuidado, diga-se de passagem, pelos
profissionais contábeis).
O emprego assalariado no Brasil está acabando. Até 1980 (5), de cada 10 ocupações criadas pelo
mercado de trabalho, oito eram assalariadas (sendo sete com registro em carteira e uma sem regis-
tro). As outras duas eram de trabalho por conta própria, incluindo os sem-remuneração e os emprega-
dores. De 1989 a 1995, de cada 10 novas ocupações, duas eram assalariadas, e oito não assalariadas
(cinco por conta própria e três sem remuneração). Essa tendência de redução do trabalho assalariado
com registro é ainda mais acentuada na profissão contábil.
A ideia de “empregabilidade” é transformar cada profissional em administrador da própria carreira. Em
certo sentido é o fim dos compromissos com a empresa e o início das responsabilidades com a admi-
nistração pessoal de sua carreira. Assim, cada profissional se transforma em uma empresa e passa a
administrar a própria profissão como um produto que precisa ser vendido no mercado.
De certa maneira, o empresário contábil, aquele que presta serviços para terceiros por meio de uma
infraestrutura pessoal ou de um escritório, já vem fazendo isto: sai de cena o patrão único e surgem
diversos clientes. Entendemos, todavia, que, de maneira geral, isto tem sido feito de forma amadorís-
tica, sem investimento em marketing para garantir uma “boa marca”.

A Marca do Profissional
Pode-se dizer que as empresas estão constantemente diante de inúmeros desafios e que há necessi-
dade de muita competência, habilidade, marketing pessoal e criatividade do profissional contábil para
superar as expectativas do cliente.
Para melhorar o marketing pessoal dever-se-ia pensar em ser executivo-chefe de si mesmo. Nós,
pessoas físicas, somos uma empresa e precisamos ter nossa marca. Precisamos de marketing pes-
soal para fazer negócios. Como agentes livres que a profissão e a economia nos proporcionam, temos
chances de nos destacar, ter uma marca registrada.
Não são só os produtos que se vendem pela marca. Quando você tem um caso grave de saúde, pro-
cura um médico de marca; na área jurídica busca um advogado de marca; para uma auditoria ou ava-
liação de uma empresa, um nome conhecido é indispensável. É interessante que o patrimônio físico,
o ativo tangível, parece já não ter peso como alguns anos atrás, surgindo o intangível, principalmente
a marca, como ponto fundamental.
É preciso definir exatamente a área de ação, a especialidade, criar uma mensagem e uma estratégia
para promover a marca pessoal. Destacar cuidadosamente o que o seu serviço se diferencia dos
outros. A marca deve encantar o cliente. Deve ficar claro qual o benefício que se trará para o cliente.
O prestador de serviço deverá acrescentar valor mensurável para seu cliente. As pessoas deverão
elogiar o profissional, e o marketing boca a boca estará iniciado.
No que tange à Contabilidade, pode-se dizer que ela só é útil se acrescentar valor, se seu benefício for
mais representativo que o custo de fazê-la. Assim, a prestação de serviços fiscais, aspectos burocráti-
cos como fim, nunca acrescentarão valor. Deixe que os menos ambiciosos façam isto.
Dar aulas, palestras, escrever em jornais da região, participar de debates, ter uma “homepage” na
Internet, ter logotipo moderno em seu cartão, alimentar redes de amigos influentes, ter um bip, usar
seu poder de influência podem, entre outras coisas, ser fundamental para se construir o marketing
pessoal.
Tom Peters (6) faz algumas perguntas interessantes para que você avalie sua marca: “Você sempre
entrega o trabalho dentro do prazo? Seu cliente interno ou externo recebe um atendimento confiável
que satisfaz as suas necessidades estratégicas? Você antecipa e resolve os problemas antes que eles
se transformem em crises? Seu cliente poupa dinheiro e dor-de-cabeça pelo simples fato de contar
com você na equipe? Você sempre completa seus projetos dentro do orçamento previsto? (não sei
de nenhum cliente de uma firma de serviços profissionais que não vire uma fera quando os custos
excedem o orçamento previsto)”. Eu ainda acrescentaria uma pergunta: “seu cliente acha você ético?”.
Quando há “solidariedade” de qualquer profissional num processo espúrio, como, por exemplo, a
sonegação, parece que o prestador de serviço está agradando o cliente. Mas saiba que o cliente,
até mesmo inconscientemente, tem uma imagem ruim desse profissional. Imagine aquela prática an-
tiga (felizmente, parece que já não existe mais) em que um funcionário público era subornado para
desembaraçar um documento, ou adiantar um papel emperrado na burocracia. Os beneficiados esti-
mulavam essa atitude, mas, certamente, não a aplaudiam. Será que o beneficiado faria uma parceria
empresarial com esse funcionário? Certamente, não. Ninguém gosta dessas atitudes, nem mesmos
os beneficiados. A marca fica comprometida em atitudes desse tipo.

Foco no Cliente
Por outro lado, parece que, de maneira geral, os profissionais contábeis brasileiros têm dificuldade
em adaptar-se a “era do cliente”. Os slogans “o cliente em primeiro lugar” ou “o cliente sempre tem
razão” ou “o cliente satisfeito sempre está disposto a nos remunerar melhor” ou “o usuário (cliente) da
Contabilidade é a pessoa mais importante no mundo contábil” ainda não têm causado a ressonância
desejada na classe contábil brasileira.
Algumas perguntas podem direcionar-nos para a conclusão de que, geralmente, os profissionais con-
tábeis, principalmente os voltados para micros, pequenas e médias empresas, não têm centrado sua
prestação de serviços no principal usuário da Contabilidade, ou seja, o administrador, o gerente, o
sócio-gerente que administra seu negócio:
• A prestação de serviço contábil tem sido totalmente voltada para o cliente (customer-driver), o
principal gestor, a pessoa que toma decisão na empresa?
• O profissional contábil ou a empresa que presta serviços de Contabilidade faz regularmente
pesquisas de opinião com o principal cliente (usuário da Contabilidade), exatamente aquele que
remunera a prestação de serviços?
• Esse profissional ou empresa tem uma forma especial de ser ou de pensar que propicia a defini-
ção de cada iniciativa de acordo com a vontade do cliente?
• Na definição da hierarquia dos usuários, o prestador de serviço contábil tem absoluta certeza de
que os poderes dominantes (governo, fisco, instituições financeiras...) não podem influenciar na
qualidade das demonstrações contábeis que servirão de base para o principal cliente da Conta-
bilidade?
• Em função dos padrões modernos e das exigências do principal usuário da Contabilidade, o
prestador de serviço contábil está disposto a passar por uma mudança fundamental de crenças
e valores em sua cultura?
• A universidade (considerando o curso de Ciências Contábeis) tem pesquisado em sua região o
perfil ideal de profissionais a serem formados considerando a demanda, os anseios do principal
cliente da Contabilidade?
• Essa mesma universidade tem reavaliado o currículo e/ou curso em relação ao feedback obtido
junto dos egressos (ex-alunos) e aos usuários dos serviços contábeis desses egressos?
• O prestador de serviço contábil é um aliado no sucesso de seu cliente: ajuda-o na redução de
custos, no melhor perfil de endividamento, nos avanços tecnológicos, no encurtamento do ciclo
de produção, no aumento da qualidade, rentabilidade, na fatia de mercado? Esse prestador de
serviços tem-se reunido com o cliente para tratar desses assuntos?
Se a maioria das respostas for “sim”, há tendência em focalizar o principal usuário da Contabilidade
(o cliente).
Qualquer tipo de serviço que não acrescentar valor e/ou satisfação ao cliente não perdurará nos dias
de hoje. De maneira geral, serviços excessivamente voltados para a escrituração, ênfase fiscal, ser-
viços burocráticos etc., não agregam valor, não aumentam riqueza do cliente e, consequentemente,
não podem trazer satisfação. A Contabilidade é um processo para servir e satisfazer ao cliente e não
para a satisfação do criador ou idealizador de métodos contábeis.
Geralmente, parece que, em termos de cultura brasileira, não se levam muito a sério as necessidades
do cliente. Como exemplo podemos citar a seguinte afirmação: “No Brasil, o empreendedor olha para

o próprio umbigo ao escolher onde investir seu dinheiro: o que eu sei fazer, o que eu vou vender, o
quanto eu posso ganhar. Desde a década de 60, a maioria das inovações mercadológicas americanas
obedece um parâmetro básico: uma necessidade desatendida do consumidor. Novos produtos e servi-
ços, portanto, estão quase sempre ligados ao esforço de satisfazer demandas, desejos e caprichos do
cliente. É nisso que o empreendedor americano pensa ao perscrutar oportunidades de mercado” (7).
Diversas situações poderiam aqui ser destacadas sobre como no Brasil se tem maltratado o consumi-
dor. Uma grande empresa automobilística manteve por quase 40 anos, sem praticamente nenhuma
alteração, a sua perua Van, sendo que as famílias grandes, ainda que tivessem poder aquisitivo para
adquirir um automóvel maior, amargaram um transporte próprio de quinta categoria (que chamar de
carroça, como o ex-presidente Collor fez, era um elogio!). Se se quiser tomar um táxi para um aeropor-
to de uma cidade satélite (como é o caso de Guarulhos), o passageiro precisa pagar quase o dobro,
pois o taxista não pode pegar passageiro para o retorno (que “se dane” o consumidor, o importante
são as regras imbecis!). Por outro lado, as Vans americanas e japonesas são veículos extremamente
confortáveis e modernos, a um preço bastante baixo. Uma Limusine do aeroporto JFK até o centro da
cidade vizinha, New York, é muito mais barata que um táxi de São Paulo a Guarulhos.
Esses são exemplos típicos do desprezo ao consumidor. Poderíamos dizer que a Contabilidade brasi-
leira também tem maltratado seus usuários (clientes)? Normalmente, sim e, se não mudarmos o foco
para o cliente principal, nossa imagem, marca, sucesso ficarão comprometidos. A profissão do futuro
está diretamente ligada à solução dos problemas dos consumidores. Para isto, é necessário ouvir o
cliente, comportamento este que, como regra geral, a classe dos contabilistas não tem tido. Creio
existirem algumas explicações para isto.
O berço da Contabilidade é a Itália. No século XV, o cenário mundial da Contabilidade era a Itália.
Praticamente, durante quatro séculos, esse país foi o grande formador da doutrina contábil, perdendo
a primazia para os norte-americanos nos primórdios deste século.
Se há um fator preponderante na mudança do cenário mundial da Contabilidade da Itália para os
Estados Unidos, certamente, este fator foi o foco no cliente, no usuário principal da Contabilidade.
Enquanto na Itália havia exagerado culto à personalidade, ou seja, aos grandes teóricos da Contabi-
lidade, nos Estados Unidos o usuário era consultado, sendo proporcionado a ele a manifestação de
seus anseios em relação às informações contábeis. Essa manifestação dos usuários estimulava o
desenvolvimento da Contabilidade Gerencial, que se contrapunha à ênfase teórica dos italianos.
Quando o foco está nos grandes estudiosos (gênios) da Contabilidade, a Auditoria tem papel secun-
dário. Todavia, quando o usuário é o centro das atenções, a Auditoria desenvolve-se, ganha papel
proeminente. Auditoria continua sendo a ênfase maior no cenário mundial da Contabilidade, que são
os Estados Unidos.
Este novo cenário mundial da Contabilidade coloca como objetivo principal da Contabilidade propiciar
ao usuário avaliar a situação econômica e financeira da entidade, em sentido estático, bem como
fazer inferências sobre a tendência futura. A Estrutura Conceitual Básica da Contabilidade (8) afirma
que “os objetivos da Contabilidade, pois, devem ser aderentes, de alguma forma explícita ou implícita,
àquilo que o usuário considera como elementos importantes para o seu processo decisório. Não tem
sentido ou razão de ser a Contabilidade como uma disciplina neutra, que se contenta em perseguir
esterilmente sua verdade ou beleza. A verdade da Contabilidade reside em ser instrumento útil para a
tomada de decisões pelo usuário, tendo em vista a entidade”.

Voltando ao Brasil, parece-nos que ainda não absorvemos essa realidade. Uma mistura forte de infl u-
ência da escola contábil italiana e de imposições governamentais têm conduzido os profi ssionais con-
tábeis a darem um tratamento no mínimo criticável ao cliente, fazendo com que este geralmente não
esteja satisfeito com o nível do serviço prestado e, consequentemente, proporcionando uma imagem
duvidosa para a profi ssão. Por um lado, não exercitamos em profundidade o lado dogmático da escola
contábil italiana (embora, a nosso ver, isto não seja desejável) e, muito menos, o lado pragmático da
escola contábil americana.
Portanto, o foco no cliente é indispensável para o sucesso do profi ssional. Uma postura arrojada,
rompendo o mito de que nós sabemos defi nir o que o cliente precisa e assumindo a necessidade de
pesquisa em que o cliente revele suas necessidades trará grandes benefícios para a profi ssão.
Por fi m, conclui-se que as perspectivas da profi ssão realmente são extraordinárias, mas nada vai
acontecer sem um planejamento adequado. Nos dias que seguem, as empresas serão vistas como
clientes (ou, quem sabe, parceiras); os profi ssionais como fornecedores de serviços, exigindo-se por
parte destes diversas ênfases: competência, profi ssionalismo, inteligência emocional e marketing
pessoal (ver o mundo como um mercado e as pessoas em volta como clientes).
Certamente a idéia de “empresário da Contabilidade” será estimulada, mas com uma “cara” muito
diferente do que se tem visto no momento.
Para aqueles que pretendem se manter com vínculo empregatício por um bom tempo ainda, é impor-
tante lembrar que se vive na base de um novo vínculo entre empresa e empregados. Com a globali-
zação caiu o velho vínculo que trocava a lealdade do funcionário por segurança no emprego. Diante
da necessidade de competitividade, reestruturação, pelo impacto da tecnologia, reengenharia, down-
zisinge outras iniciativas das empresas, essas não hesitaram em demitir empregados que julgavam
estar seguros, confortáveis, rompendo assim um grau de confi ança entre as duas partes.
Com o fi m do emprego garantido, descobre-se o fi m da lealdade, da submissão cega, da obediência
permanente dos funcionários. Hoje os colaboradores querem cada vez mais transparência da empre-
sa no sentido de melhor conhecer a sua visão, sua estratégia, sua missão e valores. Por outro lado
cabe aos colaboradores estarem investindo no seu talento, sabendo que não se permanecem mais
“eternamente” numa mesma empresa.
(1) - HOLLAND, Charles B. Contador: uma profi ssão em ascensão. Boletim do Ibracon, No. 229/97.
(2) - O perfi l do contabilista brasileiro - CFC - Pesquisa realizada em 1995/1996.
(3) - “O Estado de São Paulo”, Caderno de Economia em 24/8/97.
(4) - “Folha de São Paulo”, Folha de Empregos em 17/8/97.
(5) - “O Estado de São Paulo”, Caderno de Economia e Negócios em 24/8/97.
(6) - Corra. Reportagem de Capa da revista Exame Nº 643, Agosto de 1997.
(7) - Por que os americanos são melhores do que nós? Revista Exame Nº. 644, setembro/97.
(8) - Aprovada pela Deliberação da CVM Nº 29/86 e IBRACON em janeiro de 1996.
José Carlos Marion é docente e pesquisador na área contábil, presta serviços à FEA/USP, ao mes-
trado da PUC-SP, FEA/USF de Bragança Paulista e UNIP de Campinas. É autor de 17 livros na área
contábil (sendo alguns em co-autoria), mestre, doutor e livre docente pela FEA/USP com pós doutora-
mento pela Kansas University, Kansas (EUA).

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Professor Me.

José Renato de Paula Lamberti

NEAD - Núcleo de Educação a Distância

Diretoria do NEAD: Willian Victor Kendrick de Matos Silva

Ficha catalográfica elaborada pela Biblioteca Central - CESUMAR

“Graduação Ciências Contábeis - EaD”.

Professor Me. José Renato de Paula Lamberti

Com essa visão, o Cesumar – Centro Universitário de Maringá – assume o compromisso

No cumprimento de sua missão – “promover a educação de qualidade nas diferentes áreas

Professor Wilson de Matos Silva

TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância 5

Um grande abraço e ótimos momentos de construção de aprendizagem!

Professora Gislene Miotto Catolino Raymundo

Coordenadora Pedagógica do NEAD- CESUMAR

6 TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância

Livro: TEORIA DA CONTABILIDADE

Olá, prezado(a) acadêmico(a)! Seja bem-vindo(a) ao livro de Teoria da Contabilidade.

Agora, faço um pequeno relato para facilitar o entendimento das unidades.

Na Unidade I, chamada INTRODUÇÃO À TEORIA DA CONTABILIDADE, procurarei trazer

Na Unidade IV, chamada de ATIVO, PASSIVO, PATRIMÔNIO LÍQUIDO, RECEITAS E

Para finalizar, a Unidade V denominada EVIDENCIAÇÃO EM CONTABILIDADE, apresentará

TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância 7

Qualquer dúvida, estarei à disposição juntamente com a nossa equipe!

Professor José Renato

8 TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância

INTRODUÇÃO À TEORIA DA CONTABILIDADE

A CONTABILIDADE COMO CIÊNCIA.....................................................................................16

EVOLUÇÃO HISTÓRICA DA CONTABILIDADE......................................................................21

ESCOLAS DO PENSAMENTO CONTÁBIL.............................................................................28

BREVE HISTÓRIA DA CONTABILIDADE NO BRASIL...........................................................33

OBJETIVOS DA CONTABILIDADE .........................................................................................43

USUÁRIOS DA INFORMAÇÃO CONTÁBIL.............................................................................45

ANÁLISE DAS QUALIDADES DAS INFORMAÇÕES CONTÁBEIS........................................50

POSTULADOS, PRINCÍPIOS E CONVENÇÕES E RESOLUÇÃO 750/1993 E 1281/2010

AS CONVENÇÕES CONTÁBEIS (NORMAS E RESTRIÇÕES)..............................................72

ATIVO, PASSIVO, PATRIMÔNIO LÍQUIDO, RECEITAS E DESPESAS

BASES PARA A MENSURAÇÃO DA RECEITA....................................................................101

O GRAU DE ASSOCIAÇÃO DAS DESPESAS COM AS RECEITAS....................................107

GANHOS E PERDAS EXTRAORDINÁRIOS (ITENS EXTRAORDINÁRIOS)....................... 113

AS VÁRIAS FORMAS DE EVIDENCIAÇÃO..........................................................................123

DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO.........................................................125

DEMONSTRAÇÃO DE LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS.....................................127

DEMONSTRAÇÃO DAS MUTAÇÕES DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO......................................127

DEMONSTRAÇÃO DO FLUXO DE CAIXA............................................................................129

DEMONSTRAÇÃO DE VALOR ADICIONADO......................................................................131

DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO ABRANGENTE..........................................................132

PARECER DO CONSELHO FISCAL.....................................................................................134

RELATÓRIO DOS AUDITORES INDEPENDENTES.............................................................135

INTRODUÇÃO À TEORIA DA CONTABILIDADE

Professor Me. Olirio Sperandio

• Apresentar os principais conceitos de Ciências dos números.

• Dissertar uma breve história da Contabilidade.

• Demonstrar os principais conceitos sobre Teoria da Contabilidade.

• Estudar as abordagens da Teoria da Contabilidade.

A seguir, apresentam-se os tópicos que você estudará nesta unidade:

• Definição de ciências contábeis

Prezado(a) acadêmico(a), em Ciências Contábeis, em nossa primeira unidade situaremos a

TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância 15

Muitos autores, referências em Contabilidade e até mesmo do mundo do negócio, declaram

A CONTABILIDADE COMO CIÊNCIA

Lopes de Sá (2010, p.46) define a contabilidade do seguinte modo: “a Contabilidade é a

16 TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância

Observe a tradução de ciência para Rubem Alves (1981, p.21):