Audit Fiscal

UNIVERSITE DE SFAX FACULTE DES SCIENCES ECONOMIQUES ET DE GESTION DE SFAX
MEMOIRE POUR LOBTENTION DU DIPLOME DEXPERT-COMPTABLE

TITRE DU MEMOIRE
LAUDIT FISCAL DANS LES PME : PROPOSITION DUNE DEMARCHE POUR LEXPERT-COMPTABLE
ELABORE PAR
M. MOHAMED BEN HADJ SAAD

SOUS LA DIRECTION DE
M. ABDERRAOUF YAICH
JANVIER 2009
ANNEE UNIVERSITAIRE
2008-2009
Laudit fiscal dans les PME : Proposition dune dmarche pour lexpert comptable
SOMMAIRE GENERAL
Ddicaces ................................................................................................................................... 2 Remerciements........................................................................................................................... 3 Sommaire gnral...................................................................................................................... 4 Abrviations ............................................................................................................................... 6 Introduction ............................................................................................................................... 7 Premire Partie : Cadre conceptuel de laudit fiscal ............................................................. 12
Chapitre Premier : Les objectifs et le statut de lauditeur fiscal ................................................ 12
Section 1 : Laudit fiscal mesure le risque fiscal ......................................................................................... 13 Sous-section 1 : La nature du risque fiscal ............................................................................................. 14 Sous-section 2 : Les diffrents domaines et sources de risques fiscaux ................................................. 17 Sous-section 3 : La mesure du risque fiscal............................................................................................ 26 Section 2 : Laudit fiscal permet dapprcier la performance fiscale de lentreprise................................... 29 Sous-section 1 : Le domaine du contrle de lefficacit fiscale.............................................................. 30 Sous-section 2 : Le critre du contrle de lefficacit fiscale ................................................................. 35 Section 3 : Statut de lauditeur fiscal........................................................................................................... 41 Sous-section 1 : Cadre rglementaire, dontologique, contractuel et comportemental de lexpert comptable dans la mission daudit fiscal ................................................................................................ 41 Sous-section 2 : Lauditeur fiscal ........................................................................................................... 52
Chapitre deuxime : Lautonomie de laudit fiscal...................................................................... 55

Section 1 : Lautonomie de laudit fiscal par rapport laudit financier ..................................................... 56 Sous-section 1 : Laudit financier comporte un contrle de la rgularit fiscale .................................... 57 Sous-section 2 : Laudit financier ne se substitue pas laudit fiscal..................................................... 61 Section 2 : Lautonomie de laudit fiscal par rapport laudit juridique..................................................... 65 Sous-section 1 : Laudit juridique implique des audits spcialiss ......................................................... 66 Sous-section 2 : Le degr de spcialisation dans le domaine fiscal dbouche sur lautonomie de laudit fiscal........................................................................................................................................................ 67 Section 3 : Audit fiscal et contrle fiscal..................................................................................................... 70 Sous-section 1 : Points communs et diffrences de l'audit fiscal par rapport au contrle fiscal ............. 70 Sous-section 2 : Les limites de l'audit fiscal ........................................................................................... 71
Conclusion de la premire partie................................................................................................... 74
Deuxime Partie : Dmarche et techniques de la mission daudit fiscal.............................. 75

Chapitre Premier : Prise de connaissance gnrale et examen du systme de contrle interne .......................................................................................................................................................... 75
Section 1 : Prise de connaissance gnrale de la socit et dfinition du cadre fiscal de la socit audite 76 Sous-section 1 : Prise de connaissance gnrale de lentit.................................................................... 76 Sous-section 2 : Dfinition du cadre fiscal de lentreprise...................................................................... 83 Section 2 : Examen du systme de Contrle interne et du systme d'information....................................... 86 Sous-section 1 : Dfinition du contrle interne et du systme d'information fiscale .............................. 87 Sous-section 2 : Evaluation du contrle interne et du systme d'information fiscal ............................... 91
Chapitre Deuxime : Les deux lments de l'audit fiscal: Laudit de compliance et l'audit d'opportunit ................................................................................................................................. 104
Section 1 : Audit de compliance................................................................................................................ 105 Sous-section 1 : L'audit du respect des obligations de forme ............................................................... 105 Sous-section 2 : Vrifications comptables vocation fiscale ............................................................... 108 Section 2 : Audit d'opportunit.................................................................................................................. 122 Sous-section 1: Contrle du cadre de l'efficacit fiscale....................................................................... 123
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Laudit fiscal dans les PME : Proposition dune dmarche pour lexpert comptable Sous-section 2: Contrle des choix fiscaux .......................................................................................... 125 Section 3 : Le rapport d'audit fiscal ........................................................................................................... 132 Sous-section 1: Rgime fiscal de l'entit audite .................................................................................. 133 Sous-section 2: La mesure du risque fiscal........................................................................................... 134 Sous-section 3: Les recommandations pour corriger les anomalies constates ou rduire le risque fiscal .............................................................................................................................................................. 136 Sous-section 4: Les recommandations pour bnficier des avantages fiscaux ..................................... 137
Conclusion de la deuxime partie ................................................................................................ 138
Conclusion ............................................................................................................................. 139 Annexe ................................................................................................................................... 143

Annexe 1 : Laudit du respect des obligations de forme............................................................ 144 Annexe 2 : Guide des vrifications comptables vocation fiscale ............................................ 148 Annexe 3 : Rapport daudit fiscal................................................................................................ 169
Bibliographie ......................................................................................................................... 181
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A B R V I AT I O N S
AICPA ----------------------- American Institute of Certified Public Accountants API---------------------------- Agence de Promotion de lIndustrie AGO -------------------------- Assemble Gnrale Ordinaire BODI ------------------------- Bulletin officiel des douanes et des impts BVMT------------------------ Bourse des Valeurs Mobilires de Tunis CDP--------------------------- Code des devoirs professionnels CDPF ------------------------- Code des droits et procdures fiscaux CDP--------------------------- Code des Devoirs Professionnels (Ordre des Experts Comptables de Tunisie) CDET------------------------- Code des droits denregistrement et de timbre CII ---------------------------- Code dIncitations aux Investissements CNSS ------------------------- Caisse Nationale de Scurit Sociale COC -------------------------- Code des obligations et des contrats COSO ------------------------ Committee of Sponsoring Organisations CSC--------------------------- Code des socits commerciales DGCF ------------------------ Direction Gnrale du Contrle Fiscale DGELF----------------------- Direction Gnrale des Etudes et de la Lgislation Fiscale DGI --------------------------- Direction Gnrale des Impts FODEC----------------------- Fonds de Dveloppement de la Comptitivit Industrielle FOPROLOS ----------------- Fonds de Promotion des Logements Sociaux IFRS -------------------------- International Financial Reporting Standards IRPP et IS -------------------- Impt sur le revenu des personnes physiques et de limpt sur les socits IS------------------------------ Impt sur les Socits ISA---------------------------- International Standard on Auditing JORT ------------------------- Journal Officiel de la Rpublique Tunisienne NC ---------------------------- Note commune NCT -------------------------- Norme Comptable Tunisienne NTIC ------------------------- Nouvelles Technologies dInformation et de Communication OECT------------------------- Ordre des Experts Comptables de Tunisie PME -------------------------- Petite et Moyenne Entreprise PV----------------------------- Procs verbal PWC -------------------------- PriceWaterhouseCoopers RCF--------------------------- Revue Comptable et Financire RFC--------------------------- Revue Franaise de Comptabilit SARL------------------------- Socit Responsabilit Limite TCA -------------------------- Taxes sur le chiffre daffaires TCL--------------------------- Taxe sur tablissements caractre industriel et commercial TFP --------------------------- Taxe de Formation Professionnelle TEI---------------------------- Taux Effectif dImposition TTC--------------------------- Toutes Taxes Comprises TVA -------------------------- Taxe sur la valeur ajoute TTC--------------------------- Toutes Taxes Comprises
INTRODUCTION
Souvent subie et vcue comme source de risque, la fiscalit a t pendant de nombreuses annes considre comme une dimension complexe et coteuse. Peu peu, la perception de la fiscalit a volu1. Elle a volu dans le sens d'une attention plus grande porte aux questions touchant la scurit juridique des oprations de l'entreprise. La fiscalit tant l'objet d'une rglementation complexe dont la mise en uvre est source de contrle mais galement de sanction de la part de l'administration, les enjeux financiers de la fiscalit dans l'entreprise sont apparus rapidement. Par voie de consquence, l'attention des dirigeants a port prioritairement sur la dtermination et la gestion du risque fiscal. Le risque fiscal trouve naturellement son origine dans la complexit des rgles applicables, mais bien videmment aussi dans la faon qu'a l'entreprise de les apprhender dans le cadre de sa politique fiscale2. La notion du risque fiscal englobe, en fait, deux acceptations: La premire correspond au non respect, volontaire ou non, des rgles fiscales et la mconnaissance d'une disposition favorable qui peut gnrer un manque gagner fiscal. Ce risque, comportant un risque sanction et un risque perte d'opportunit, est appel par J.L.Rossignol et T.T.Kim Anh risque de sanction fiscale , alors que le second risque3 appel risque de sanction gnrale repose sur le fait que les choix fiscaux sont porteurs d'incidences au-del du seul domaine fiscal en cas de discordance entre la stratgie fiscale et la stratgie globale de l'entreprise. De mme, le dveloppement de l'entit, qu'il s'opre par le biais d'une stratgie interne ou externe, est lui-mme source de risques. Dans le cadre d'une stratgie d'intgration verticale et/ou horizontale, la question des flux intergroupes constitue un enjeu fiscal de toute premire importance dont les implications sont tout la fois stratgiques, oprationnelles et organisationnelles4. Ainsi, l'organisation de l'administration en fonction mme du risque contribue lever le niveau de risque. La mise en place de nouvelles applications
M.Chadefaux, J.L.Rossignol, "La performance fiscale des entreprises", Revue du Droit Fiscal n30-35,27 juillet 2006, p.1450. 2 Op. cit, page 1450. 3 J.L.Rossignol, T.T.Kim Anh,"La gestion du risque fiscal inhrent l'implantation d'une entreprise dans un pays mergent: Le cas Franais au Vietnam", CIDEGEF (Confrence Internationale des Institutions d'Enseignement Suprieur et de Recherche de Gestion d'Expression Franaise). 4 Op. cit.
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informatiques ainsi que la cration de la direction des grandes entreprises s'inscrivent dans une perspective de rduction et de contrle des risques fiscaux. Pour toutes ces considrations, la prvention des risques fiscaux suppose la mise en place ou le recours certaines mesures dont notamment: L'implmentation de procdures fiscales ; La formalisation du processus de gestion du risque fiscal; La mise disposition des ressources suffisantes la gestion fiscale; La documentation et l'archivage (dossier fiscal); La concertation et la communication; L'audit fiscal.
L'audit fiscal est un outil de dtection des risques fiscaux et d'amlioration de la gestion des risques par les mesures correctrices qu'il peut suggrer. Bien que ncessairement diffrent du contrle fiscal, l'intrt de recours l'audit fiscal se justifie soit pour: Se prparer au mieux aux contrles fiscaux. A cet effet l'audit fiscal apporte une information sur l'existence ou l'absence du risque fiscal et, le cas chant, sur l'ampleur d'un tel risque. Bien que la priodicit de cette mission est dtermine par le client en indiquant si la mission envisage est une mission caractre ponctuel ou au contraire une mission impliquant de la part de l'auditeur fiscal des interventions priodiques dans le cadre, par exemple, d'un contrle annuel de la rgularit fiscale, l'audit fiscal blanc ( mock tax audit ) s'exerce par les PME gnralement d'une faon ponctuelle c'est--dire ou bien avant la demande de restitution d'un crdit d'impt ou avant le contrle fiscal exerc par l'administration ou juste avant la priode de prescription. La gestion du risque fiscal constitue, dans le contexte conomique actuel, une partie intgrante de la gestion des risques de l'entreprise5. En effet, le risque fiscal gnre non seulement des consquences financires mais peut nuire fortement la rputation de l'entreprise6. A cet gard, l'audit fiscal, en proposant un diagnostic fiscal, peut sinscrire aussi dans une perspective de gestion des risques fiscaux (Managing Tax Risk).
K.Ayadi Loukil, La gestion du risque fiscal dans les PME: Elaboration d'un manuel de gestion du risque fiscal, mmoire pour l'obtention du diplme d'expert-comptable , Facult des Sciences Economiques de Gestion de Sfax, 2007-2008, p.3. 6 Ernest & Young, 2004, " Bonne gouvernance et gestion des risques sensibilisent les entreprises aux questions d'ordre fiscal".
Dterminer la clause de garantie de passif en cas d'oprations d'acquisition d'entreprises. Les oprations d'acquisition se sont multiplies dans les dernires annes sous l'impulsion des fonds d'investissement et dans le cadre de la croissance externe des grands groupes7. Parmi les zones de risques susceptibles de receler des passifs latents pour l'acqureur potentiel, la fiscalit figure en bonne place dans la mesure o un contrle fiscal survenant aprs l'acquisition peut, s'il entrane des consquences significatives, remettre en cause l'quilibre financier de la transaction8. L'acqureur doit se prmunir contre de tels risques en vrifiant que la cible s'est correctement acquitte de ses obligations fiscales, tout risque avr tant un lment de nature entraner une rduction de prix de vente9. Cette dmarche est le plus souvent complte par l'insertion dans l'acte de cession d'une clause de garantie de passif. La clause de garantie de passif couvre gnralement les risques fiscaux. En fonction de la porte de cette clause, les travaux d'audit fiscal revtent une importance plus ou moins cruciale. Dans cette perspective, un mmoire sur l'audit fiscal prsente un double intrt incontestable aussi bien pour l'entreprise que pour l'expert-comptable: - D'abord, pour l'entreprise, une gestion du risque fiscal efficace permet de minimiser l'impt dans un cadre de rduction du risque fiscal, et - Ensuite, pour l'expert-comptable/auditeur fiscal, en proposant une dmarche permettant de mieux grer la mission d'audit fiscal, d'augmenter sa valeur ajoute pour le client et de matriser les risques lis la mission. A cet effet, notre mmoire vise rpondre deux objectifs: 1. D'une part, mettre en relief l'utilit de l'audit fiscal pour aider l'entreprise amliorer la gestion de son risque fiscal. En dehors du contrle fiscal de l'administration, l'audit fiscal est une mission spcialise permettant d'obtenir des indications sur l'ampleur du risque encouru par l'entreprise. Il vise donc identifier les risques fiscaux auxquels s'exposent l'entreprise et permet aussi l'valuation de sa gestion fiscale. C'est travers ces deux objectifs qui font l'essence mme de l'audit fiscal que le risque fiscal peut tre apprhend de faon proactive. Dans cette
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M.H.Pinard-Fabro, Audit fiscal, Editions Francis Lefebvre, 2008, p.13. Op. cit, page 14. 9 Op. cit, page 14.
perspective prventive, l'expert-comptable peut tre appel mener une mission d'audit fiscal10. 2. D'autre part, proposer l'expert-comptable une dmarche et des techniques d'audit fiscal efficaces et valeur ajoute. Le deuxime objectif du prsent mmoire est de proposer l'expert-comptable une dmarche et des techniques d'audit fiscal bases sur les risques permettant de recueillir et de runir des lments probants sur le risque fiscal de l'entreprise et de donner une valeur ajoute sa mission ainsi que de grer les risques lis la mission avec comptence et professionnalisme. Cest donc sous le double angle de lentreprise et de lexpert-comptable que le prsent mmoire est scind en deux parties. La premire partie est consacre au cadre conceptuel de l'audit fiscal. Il importe dans un premier temps de dfinir les objectifs de l'audit fiscal ainsi que le statut de l'auditeur fiscal (chapitre 1). Dans un second temps, il convient de porter un regard critique sur les objectifs ainsi dfinis afin de s'interroger sur leurs spcificits et, au-del, sur la spcificit mme de l'audit fiscal. Il faut rechercher si de tels objectifs ne se retrouvent pas dans d'autres missions d'audit, comme l'audit financier ou l'audit juridique. Il est ncessaire de dissocier l'audit fiscal de missions voisines; l'existence de l'audit fiscal implique l'autonomie de l'audit fiscal (chapitre 2). La deuxime partie prend un aspect professionnel et sintresse la dfinition dune dmarche professionnelle daudit fiscal laquelle est appel lexpert-comptable. En effet, la mise en uvre de l'audit fiscal ncessite la mise en place d'une dmarche professionnelle base sur les risques. Dans ce cadre, le premier chapitre commence par une prise de connaissance gnrale de lentit audite et une valuation du contrle interne et de son systme dinformation fiscal. Aprs avoir recens dans la premire phase de son intervention les caractristiques fiscales de l'entreprise, l'auditeur fiscal est conduit mettre en uvre le niveau de maturit de la gestion du risque fiscal de l'entit. Le niveau de maturit ainsi dtermin conditionne la nature, le calendrier et l'tendue des procdures daudit (chapitre deuxime). La dmarche propose par lexpert-comptable aboutit llaboration dun rapport daudit fiscal. Ce rapport permet lentreprise davoir une valuation dexpert mesurant dune manire raisonnable son degr de conformit aux lois fiscales (la scurit fiscale) et lutilisation optimale des options et choix fiscaux disponibles (efficacit fiscale). Il permet
CHOYAKH (F.), La gestion du contrle fiscal et le rle de l'expert-comptable, mmoire pour l'obtention du diplme d'expert-comptable, Facult des sciences conomiques et de gestion, Sfax, 2006.
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aussi de suggrer au niveau de son plan damlioration des recommandations permettant dviter que les irrgularits se reproduisent dans lavenir. La mmoire sera enrichi par un guide des vrifications comptables vocation fiscale permettant l'auditeur fiscal la validation de la charge d'impt ainsi que l'identification et la quantification des risques fiscaux auxquels l'entit audite peut se trouver exposer du fait de l'inobservation des rgles fiscales.
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P R E M I E R E PA R T I E : C A D R E C O N C E P T U E L D E L A U D I T
FISCAL
La fiscalit est devenue l'une des proccupations majeures de toute entreprise puisque mieux grer la fiscalit, c'est mieux grer les finances de l'entreprise. Par la multiplicit, la complexit et l'instabilit de ses textes, la fiscalit gnre de plus en plus de risques. Elle est perue comme une contrainte dont la matrise est difficile dans la mesure o toute dcision est porteuse d'incidences fiscales. Ainsi, il importe pour l'entreprise qui choisit une stratgie de transparence fiscale (respect volontaire de la lgislation fiscale) d'tre consciente que ladite stratgie ne la met pas l'abri des risques fiscaux. L'audit fiscal est une mission spcialise permettant d'obtenir des indications sur l'ampleur du risque encouru par l'entreprise. Il vise donc identifier les risques fiscaux auxquels s'expose l'entreprise et permet aussi l'valuation de sa gestion fiscale. Il importe, en consquence, dans un premier temps de dfinir les objectifs de l'audit fiscal (chapitre1), car c'est par la dfinition des objectifs que l'on pourra justifier le cadre conceptuel de l'audit fiscal. Dans un second temps, il convient de s'interroger si tels objectifs ne se retrouvent pas dans d'autres missions d'audit, comme l'audit financier ou l'audit juridique. Il est ncessaire de dissocier l'audit fiscal de missions voisines. L'existence dune mission spcifique d'audit fiscal implique l'autonomie de l'audit fiscal (chapitre2).
CHAPITRE PREMIER : LES OBJECTIFS ET LE STATUT DE LAUDITEUR FISCAL

Laudit fiscal a pour objectif lexamen de la situation fiscale de lentreprise. Il sagit en fait, en ayant recours des spcialistes en la matire de voir de quelle faon lentreprise apprhende la fiscalit et comment elle intgre le paramtre fiscal. En effet, la situation fiscale dune entreprise est influence par deux types de dcisions. Tout dabord, et cest certainement laspect le plus rpandu, la situation fiscale de lentreprise est influence par des dcisions dont linitiative chappe celle-ci, ces dcisions ne sont en ralit que la rsultante dobligations lgales, obligations auxquelles lentreprise doit se conformer sous
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peine de sexposer des sanctions. A loppos, la situation fiscale de lentreprise peut tre influence par des dcisions dont linitiative lui appartient ; dans le cadre de ce type de dcisions, lentreprise peut influer sur sa propre situation fiscale. Elle peut, dans une certaine limite, et avec plus ou moins de succs, moduler limportance de sa dette fiscale ; cela est essentiellement fonction de lutilisation quelle fait des choix fiscaux et des options fiscales dont elle dispose. Ces deux types de dcisions dterminent de faon naturelle les objectifs dun audit fiscal, lesquels justifient de lexistence de la mission. Dune part, celui-ci va sassurer que lentreprise respecte effectivement les obligations lgales auxquelles elle est soumise et quelle se conforme la rgle fiscale (section 1). Laudit fiscal vise alors vrifier que lentreprise ne sexpose pas des risques fiscaux imputables au non respect de la loi fiscale. Dautre part, laudit fiscal va valuer laptitude de lentreprise utiliser, au mieux de ses intrts, les possibilits que lui offre la lgislation fiscale, son aptitude faire preuve defficacit dans le cadre de sa gestion fiscale (section 2). Laudit fiscal vise alors vrifier que lentreprise ne sexpose pas un risque perte dopportunit d une mconnaissance dune disposition favorable qui peut gnrer un manque gagner important. Lesdits objectifs assigns laudit fiscal permettent de sinterroger sur le statut de lauditeur fiscal (section 3).
Section 1 : Laudit fiscal mesure le risque fiscal

Le systme fiscal tunisien se caractrise par son caractre dclaratif ; il met la charge du contribuable plusieurs obligations quil doit respecter. En effet, larticle 2 du CDPF prvoit que : Laccomplissement du devoir fiscal suppose la dclaration spontane de limpt dans les dlais impartis et le respect des autres obligations prescrites par la lgislation fiscale . Dans le mme esprit, larticle 59 du code de lIRPP et de lIS prcise que : En vue de ltablissement de limpt sur le revenu ou de limpt sur les socits, toute personne soumise lun de ces impts ou dont elle est exonre est tenue de souscrire selon le modle tabli par ladministration une dclaration annuelle de ses revenus ou bnfices ou une dclaration de plusvalue lorsquil sagit de cas de cessions vises larticle 27-2 et 3 du prsent code et de la dposer la recette des finances du lieu dimposition . Ce caractre obligatoire de la dclaration est accompagn par un droit de contrle dvolu ladministration fiscale. Le fait pour une entreprise de ne pas se conformer la rgle fiscale lexpose des sanctions en cas de contrle. Il y a un risque fiscal, risque dautant plus important que la lgislation est la fois complexe et mouvante.
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Le triple pouvoir de contrle, de redressement et de sanction dvolu ladministration fiscale constitue la vritable nature du risque fiscal (section 1). La connaissance des domaines et sources des risques fiscaux (section 2), et donc la mesure de ces risques justifient le recours laudit fiscal (section 3). Sous-section 1 : La nature du risque fiscal Le contrle fiscal se dfinit comme le pouvoir reconnu l'administration fiscale de rparer les omissions, les insuffisances ou les erreurs d"imposition commises par les contribuables. Il est le corollaire logique et indispensable de tout systme dclaratif. En effet, le fait pour une entreprise de ne pas se conformer la rgle fiscale l'expose des sanctions en cas de contrle. Ce risque de contrle retient d'autant plus l'attention de l'entreprise que l'administration assorti du pouvoir de contrle (1), dispose d'un pouvoir de redressement et de sanction (2). 1. Le respect de la rgle fiscale est lobjet de contrle par ladministration La contrepartie du systme dclaratif rside dans la possibilit octroye ladministration fiscale de contrler lexactitude des dclarations dposes par les contribuables. Si limpt nest pas toujours une contrainte bien accepte, le contrle lest assurment encore moins11 ; mais quoi quil en soit, le contrle reste un mal ncessaire12. Il faut en effet rappeler que les impts collects en Tunisie reprsentent plus que 80% des ressources propres, ce qui souligne la ncessit de lEtat de mettre en uvre des moyens permettant de contrler le versement de ces prlvements. Afin de veiller au respect de la rglementation fiscale, le lgislateur a dot ladministration de mthodes varies de contrle.
1.1. La vrification prliminaire
Larticle 37 du CDPF dispose que la vrification prliminaire des dclarations, actes et crits dtenus par ladministration fiscale seffectue sur la base des lments y figurant et tous documents et renseignements dont dispose ladministration. La vrification prliminaire nest pas subordonne la notification dun avis pralable et ne fait pas obstacle la vrification approfondie de la situation fiscale. La vrification prliminaire est formelle, elle s'effectue dans les bureaux de l'administration fiscale et sur la base de pices dtenues par l'administration, elle recouvre l'ensemble des
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M.Chadefaux, Laudit fiscal, Editions Litec, 1987, p.39. Op. cit, page 39.
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interventions des services de l'administration fiscale ayant trait la rectification des erreurs ou omissions videntes, elle est constitue par l'ensemble des travaux que l'administration effectue dans ses locaux et au cours desquels le service procde l'examen critique des dclarations l'aide des renseignements et documents dont il dispose13. Ainsi, la vrification prliminaire revtit deux formes de contrles : 1) Le contrle formel : qui vise sassurer que les dclarations ont bien t souscrites et quelles ne contiennent pas derreurs videntes. Ce contrle peut tre quasiment informatis14. 2) Le contrle sur pice : qui consiste procder une vrification analytique par un examen, une analyse critique globale et le contrle de cohrence des dclarations, sur la base des lments figurant dans le dossier et tous les documents dont dispose ladministration. Ce contrle aussi peut tre ralis en grande partie par un systme informatique15.
1.2. La vrification approfondie
La vrification approfondie porte aussi bien sur les obligations fiscales que sur le montant des diffrents impts mis, par la loi, la charge du contribuable. Deux formes de vrification approfondie sont prvues: la premire est base sur la comptabilit et ne concerne donc que les contribuables soumis l'obligation de tenir une comptabilit, elle permet l'administration fiscale de contrler le chiffre d'affaires et les bnfices dtermins par la tenue d'une comptabilit; la seconde est base sur les renseignements et documents dont dispose l'administration fiscale ainsi que sur les prsomptions de fait ou de droit, elle concerne tous les contribuables, y compris ceux qui sont soumis l'obligation de tenir une comptabilit, elle permet l'administration de s'assurer que le total des revenus ou bnfices dclars correspond aux revenus ou bnfices raliss16, selon la doctrine administrative, rien n'empche que ces deux mthodes d'intervention puissent tre mises en uvre simultanment17.
13 A.Abouda, Code des Droits et Procdures Fiscaux: Contrle, contentieux et sanctions, Editions Imprimerie Officielle de la Rpublique Tunisienne, 2001, p.99. 14 R.Yaich, Thories et principes fiscaux, Les Editions Raouf Yaich, 2004, p. 294. 15 Op. cit, page 294. 16 Article 38 1 du CDPF. 17 Op. cit, page 101.
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2. Le pouvoir de contrle de ladministration est assorti dun pouvoir de redressement et de sanction Le constat dirrgularits peut entraner de lourdes sanctions pour lentreprise, ladministration ayant non seulement un pouvoir de redressement (2.1) lui permettant de mettre en recouvrement limpt lud, mais galement un pouvoir de sanction (2.2).
2.1. Ladministration dispose dun pouvoir de redressement
Ayant mis en vidence les irrgularits commises par lentreprise, ladministration va rclamer celle-ci limpt qui na pas t pay en temps voulu et qui correspond aux irrgularits constates. Il s'agit par exemple de l'impt li des charges qui ont t dduites tort pour la dtermination de la base imposable (non rintgration des amortissements non dductibles fiscalement: amortissement du fonds de commerce, des voitures de tourisme d'une puissance suprieure neuf chevaux, etc.); des dpenses ayant le caractre d'immobilisations ou de stocks et qui ont t comptabilises parmi les charges (erreur de qualification). Ces redressements peuvent tre fort importants, notamment lorsquils correspondent dans la priode vrifie.
2.2. Ladministration dispose dun pouvoir de sanction
lagrgation dirrgularits dtectes par ladministration sur lensemble des exercices contenus
L'administration ne se contente pas de ramener son juste niveau le montant de la dette fiscale de l'entreprise. Elle va sanctionner cette dernire pour les irrgularits commises. Ces sanctions s'appliquent non seulement en cas d'insuffisance mais aussi en cas de dfaut ou de retard dans la production des dclarations. Elles ont pour objectif, soit de percevoir une sorte de pnalits de retard auprs de l'entreprise pour rparer le prjudice subi par le trsor, soit de sanctionner plus nettement la faute mme de l'entreprise18. On distingue deux grandes catgories de sanctions: Les sanctions fiscales administratives (pnalits de retard et de recouvrement, amendes fiscales relatives la retenue la source et les pnalits pour dfaut ou insuffisance de droit de timbre); Les sanctions fiscales pnales (infractions passibles de sanctions pnales comportant une amende et un emprisonnement ou l'une des deux sanctions).
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M.Chadefaux, L'audit fiscal, Editions Litec, 1987, p.43.
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Lventail de sanctions, pnales ou non, dont dispose ladministration apparat fort important suffisamment puissant pour altrer le cas chant de faon durable la situation financire dune entreprise19. Cette perspective est de nature favoriser le dveloppement dune proccupation dordre fiscal dans lentreprise. Cette proccupation traduit lincertitude des membres et partenaires de lentreprise quant lexistence dun risque fiscal, son ampleur et au danger potentiel quil reprsente pour lentreprise. Cest pourquoi, la volont de mieux cerner ce risque peut justifier le recours laudit fiscal. Sous-section 2 : Les diffrents domaines et sources de risques fiscaux Les sources de risques fiscaux sont multiples. Si l'on carte le risque li la violation dlibre de la loi fiscale (risque lgal ou d'illgalit), les risques peuvent tre courants ou non courants ; ils peuvent tre d'origine externe ou interne. L'audit fiscal est loutil le plus efficace permettant d'obtenir des indications sur l'ampleur du risque fiscal encouru par une entreprise. C'est un moyen donn l'entreprise et ses partenaires de ne plus abandonner l'administration fiscale le privilge de dtenir la "vrit" fiscale de l'entreprise20. 1. Les domaines de risques fiscaux Selon une approche inspire des travaux de PriceWaterhouseCooper, les risques fiscaux peuvent tre analyss et regroups en sept domaines, dont l'ensemble combin constitue le portefeuille de risque fiscal de l'entreprise21 : (1) Les risques de transactions ; (2) Les risques de situation ; (3) Les risques oprationnels ; (4) Les risques de compliance ; (5) Les risques comptables ; (6) Les risques de management ; (7) Les risques de rputation ; (8) Le portefeuille de risque fiscal de l'entreprise.
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M.Chadefaux, L'audit fiscal, Editions Litec, 1987, p.43. Op. cit, page 189. 21 R.Yaich, L'impt sur les socits 2007: matrise des risques fiscaux, Les Editions Raouf Yaich, 2007, p.16.
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1.1. Les risques de transactions
Chaque transaction rencontre l'impt. Plus la transaction est complexe, non courante ou non routinire, plus elle peut gnrer des incertitudes fiscales et, par consquent, des risques fiscaux22. L'entreprise s'expose davantage aux risques de transaction dans certaines circonstances telles que: - La non implication, en temps opportun, de comptences fiscales dans la transaction ; - L'absence d'un cadre de politique gnrale qui dpartage ce qui est acceptable de ce qui ne l'est pas ; - La mconnaissance des pratiques administratives ; - L'absence de perception des risques associs la transaction et sa documentation lgale. Ces transactions sont risques car les procdures mises en place par l'entreprise concernent gnralement les oprations courantes (achat, vente, dpt de dclaration, etc.)23. L'entreprise doit savoir que certaines oprations sont gnralement suivies d'une vrification fiscale approfondie et doit par consquent apprcier l'opportunit de les envisager.
1.2. Les risques de situation
Le risque fiscal dpend de son impact et de sa probabilit de survenance. La probabilit de survenance dpend de l'action ou de la raction de l'administration fiscale face une situation. Ainsi, cette probabilit est plus leve lorsque l'entreprise se trouve dans certaines situations gnratrices en elles-mmes d'un fort attrait du contrle fiscal telles que24 : - entreprise voluant dans un secteur mal rput ou entreprise ayant une mauvaise rputation, - entreprise importante, - entreprise gnrant un crdit chronique de TVA ou d'IS notamment lors des premires demandes de restitution, - entreprise agite socialement, - msentente grave entre les associs gnrant de nombreux litiges, - entreprise faisant l'objet de dnonciations (le plus souvent anonymes), - entreprise dposant des dclarations qui rvlent des incohrences lors des contrles sommaires.
22 23
R.Yaich, L'impt sur les socits 2007: matrise des risques fiscaux, Les Editions Raouf Yaich, 2007, p.17. K.Ayadi Loukil, La gestion du risque fiscal dans les PME: Elaboration d'un manuel de gestion du risque fiscal, mmoire pour l'obtention du diplme d'expert-comptable, Facult des sciences conomiques de gestion de Sfax, 2007-2008, p.23. 24 Op. cit, page 23.
18
- accroissement de patrimoine des associs et/ou dirigeants sans cohrence avec les revenus dclars.
1.3. Les risques oprationnels
Le risque fiscal oprationnel concerne les risques sous jacents l'application des lois et rglements fiscaux rgissant les oprations quotidiennes de l'entreprise. Ces oprations auront diffrents niveaux de risque fiscal, dont la gravit varie selon que la fonction fiscale est proche ou non du droulement de ces oprations25. Les risques oprationnels impliquent tous les services et toutes les personnes concernes par la fiscalit et non pas uniquement la fonction fiscale de l'entreprise (approvisionnement, transit, comptabilit des stocks, personnel, trsorerie et finances, commercial, facturation, livraison, transport, investissement, comptabilit, etc.). Le risque associ au formulaire relatif ces oprations courantes est un des exemples de risque dont les consquences sont trs importantes.
1.4. Les risques de compliance
C'est le risque associ au degr de respect des lois et rglements en vigueur. En effet, chaque entorse la lgislation fiscale est source de risque fiscal. Ce risque est en suite fonction26 : - de la qualit des procdures de gestion et de synthse des donnes comptables et fiscales et de leur rvision (audit interne et audit externe), - de la fiabilit du systme d'information, - de la comptence fiscale des personnes intervenantes, et - des procdures de veille fiscale (mise au courant des nouvelles lgislations, des rglementations, de la doctrine et des pratiques administratives fiscales).
1.5. Les risques comptables
La comptabilit est un instrument de synthse et de calcul de l'assiette fiscale. Elle constitue la principale base du contrle fiscal et, par consquent, de dcouverte de dfaillances fiscales. La comptabilit incarne aussi les options de la direction qui ont une consquence fiscale (thorie de l'affectation, dgrvement physique, choix des mthodes comptables, etc.). La comptabilit apparat donc la fois comme tant la premire source de menace fiscale mais aussi l'outil de formalisation des options juges offrir une opportunit pour l'entreprise27.
25
K.Ayadi Loukil, La gestion du risque fiscal dans les PME: Elaboration d'un manuel de gestion du risque fiscal, mmoire pour l'obtention du diplme d'expert-comptable, Facult des sciences conomiques de gestion de Sfax, 2007-2008, p.23. 26 R.Yaich, L'impt sur les socits 2007: matrise des risques fiscaux, Les Editions Raouf Yaich, 2007, p.19.
19
1.6. Les risques de management
Peu d'entreprises documentent et formalisent leur gestion du risque fiscal. Dans ce cas, le principal risque rside dans le fait que la gestion du risque fiscal se trouve dans les ttes des personnes qui en sont charges28. L'absence de formalisation et de communication de la politique de gestion du risque fiscal peut exposer l'entreprise des difficults, si les personnes qui l'appliquaient quittent l'entit sans prparer la relve29.
1.7. Les risques de rputation
Une rputation irrprochable est pour une entreprise l'un des biens les plus prcieux qui soient30. Dans le domaine fiscal, une bonne rputation est le fruit du respect par l'entreprise des rglementations fiscales applicables. Elle constitue pour l'entreprise un signe scurisant garantissant des prjugs favorables de la part de l'administration fiscale31. Nos attitudes sont toujours dtermines par la rputation de la personne ou de l'entreprise ou de l'organisation avec laquelle nous traitons. Il en est de mme de l'administration fiscale, des fournisseurs, des clients et de toutes les parties qui traitent avec l'entreprise32.
1.8. Le portefeuille de risque fiscal de lentreprise
Chaque
domaine de risque fiscal doit tre continuellement prsent l'esprit et pris en compte de
faon isole et agrge avec les autres domaines de risque dans l'valuation du profil de risque fiscal de l'entreprise33. Le portefeuille de risques fiscaux est constitu par l'agrgation de l'ensemble des risques fiscaux. Aprs les traitements appropris des risques, le risque rsiduel rsultant du portefeuille des risques fiscaux de l'entreprise est acceptable s'il se situe, au pire des cas, en dessous de notre seuil de tolrance global au risque en sachant qu'un risque peut tre tolr : (i) s'il n'est pas de nature mettre en pril les performances d'une entreprise, (ii) et lorsque le cot pour le traiter dpasse les bnfices que l'on peut tirer de sa gestion ou que son traitement est trop complexe et non ais ou inopportun34.
27 28
R.Yaich, L'impt sur les socits 2007: matrise des risques fiscaux, Les Editions Raouf Yaich, 2007, p.19. Op. cit, page 19. 29 K.Ayadi Loukil, La gestion du risque fiscal dans les PME: Elaboration d'un manuel de gestion du risque fiscal, mmoire pour l'obtention du diplme d'expert comptable, Facult des sciences conomiques et de gestion de Sfax, 2007-2008, p.25. 30 H.Schaud, "une rputation irrprochable est un bien inestimable", trends et solutions spcial, Fvrier 2004, p.15. 31 Op. cit, page 25. 32 Op. cit, page 20. 33 Op. cit, page 20. 34 Op. cit, page 20.
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2. Risques dorigine externe et risques dorigine interne La distinction entre lorigine externe et interne des risques nexclut pas leur interaction. Gnralement, les risques dorigine externe sont aggravs par les faiblesses internes35.
2.1. Risques d'origine externes
Les risques dorigine externes peuvent tre regroups en quatre catgories : 1) La complexit des textes fiscaux ; 2) La discordance entre comptabilit et fiscalit ; 3) Le changement de la doctrine ou de pratique administrative ; 4) La maladresse de certains contrleurs des impts ; 5) Lorganisation de certains secteurs.
2.1.1. La complexit des textes fiscaux
La complexit du systme rend son application plus difficile aussi bien pour ladministration elle-mme que pour le contribuable. A partir de cette ide, un systme fiscal complexe est un systme mal matris et qui offre des voies dchappement au contribuable. La complexit est la consquence du jeu du chat et de la souris qui rgle les rapports entre le fisc et le contribuable 36 La complexit des textes fiscaux peut tre se mesurer travers les deux critres suivants :
- le productivisme juridique ; - les incertitudes des textes et inscurit juridique du contribuable.
2.1.1.1 Le productivisme juridique
Le productivisme juridique, se traduit par la multitude de textes qui rgissent la matire fiscale. Le droit fiscal se prsente ainsi comme un droit volumineux, complexe et obscur. De ce fait, le contribuable se trouve dans une situation fragilise, ne pouvant plus connatre avec certitude son rgime fiscal. Il plongera alors directement dans une ignorance croissante, en consquence, dans une inscurit totale. Le volume important des rgles fiscales applicables la vie de lentreprise lui fait subir une multitude de risques lis au non respect des rgles de forme fiscales. Laudit fiscal permet de sassurer de la conformit par lentreprise aux rglementations fiscales. Il use une mission de dtection et de prvention ; il uvre dans le sens dune plus grande scurit fiscale de lentreprise. Ainsi, il contribue lamlioration du niveau de maturit de la gestion fiscale.
35 36
R.Yaich, L'impt sur les socits 2007: matrise des risques fiscaux, Les Editions Raouf Yaich, 2007, p.19. R.Yaich, Thories et principes fiscaux, Les Editions Raouf Yaich, 2004, p. 314.
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2.1.1.2. Les incertitudes des textes et inscurit juridique des contribuables
Linscurit juridique trouve sa source dans plusieurs phnomnes dont notamment linstabilit et lobscurit des textes fiscaux. Sans prtendre dresser linventaire des dispositions imprcises, nous nous limiterons illustrer les risques fiscaux associs aux incertitudes dans linterprtation des rgles de droit fiscal travers l'exemple suivant : lexclusion des entreprises dficitaires de la dduction des plus-values non imposables. En effet, sil est vrai que le code de lIRPP et de lIS retient souvent des formulations du type : Est dductible du bnfice imposable ou Pour la dtermination du bnfice imposable, sont admis en dduction ou Sont dductibles pour la dtermination du bnfice imposable , il a toujours t considr par ces types dexpression est dductible pour la dtermination du rsultat fiscal . Dailleurs, une formule similaire est utilise pour lexclusion des charges non dductibles du rsultat imposable : ne sont pas admis pour la dtermination du bnfice 37. Du fait de cette disposition imprcise, une nouvelle tendance de la doctrine administrative totalement contradictoire avec lesprit du lgislateur, conditionne la dduction des plus-values non imposables lexistence de bnfice imposable et, en consquence, nous nous retrouvons avec deux fiscalits : lune, comportant des avantages rservs aux entreprises bnficiaires et lautre, pnalisante, pour les entreprises non bnficiaires, ce qui est contraire aux principes dgalit devant la loi et dquit fiscale garantis par la constitution (DGELF 1765 du 2 octobre 2006) 38 .
2.1.2. Discordance entre comptabilit et fiscalit
Parce que comme le droit fiscal simpose souvent aux comptes de lentreprise, la comptabilit peut tre conditionne par certaines rgles fiscales. Les entreprises gestion fiscale transparente se trouvent particulirement confrontes un dilemme entre la rgle fiscale et les impratifs que requiert la production dune information financire fidle. Le code de l'IRPP et de l'IS prvoit l'obligation pour les entreprises de tenir leur comptabilit conformment la lgislation comptable des entreprises. Alors que cette conscration lgislative de la comptabilit comme base de dtermination de la matire imposable amne l'entreprise admettre les rgles du droit comptable, il n'en demeure pas moins vrai, qu'en cas de divergence entre une rgle comptable et une rgle fiscale, le principe de l'autonomie du droit fiscal conduit privilgier la rgle fiscale. Compte tenu des diffrences d'approche et des critres de mesure des
37 38
R.Yaich, L'impt sur les socits 2007: matrise des risques fiscaux, Les Editions Raouf Yaich, 2007, p.34. Op. cit, page 34.
22
rsultats, il est normal, selon M.Raouf YAICH, qu'il existe des divergences entre comptabilit et fiscalit. Mais divergence, n'implique pas incompatibilit. Bien au contraire, le point de dpart pour la dtermination du rsultat fiscal est toujours constitu par le rsultat comptable. Aussi, Raouf YAICH pose-t-il la rgle suivante pour la rsolution des divergences entre comptabilit et fiscalit: -Lorsqu'une rgle comptable formule dans le systme comptable heurte une autre rgle divergente rsultant d'une disposition fiscale expresse, il est fait application du principe de l'autonomie: la norme comptable applique est retraite pour les besoins de la dtermination du rsultat fiscal. -En revanche, toutes les rgles comptables formules dans le systme comptable qui ne heurtent aucune disposition expresse de la rglementation fiscale s'imposent comme rgles communes aux deux matires: comptabilit financire et droit fiscal. Cette rgle est aujourd'hui consacre par une disposition lgale expresse en France o l'administration fiscale s'est engage dans le sens d'une plus grande convergence vers les normes comptables internationales (IFRS). A ltat actuel, ladoption concomitante de deux bilans (comptable-fiscal) nest pas encore adopte en Tunisie. Dans le systme amricain et aussi anglais, les principes de comptabilit fiscale sont dans une large mesure indpendants des rgles de la comptabilit financire. Les entreprises amricaines ont deux sries dtats financiers leur permettant de bnficier de certains avantages fiscaux sans dnaturer les informations financires divulgues aux investisseurs. Par ailleurs, en Tunisie, le bnfice fiscal est dtermin partir du bnfice comptable tout en procdant des ajustements fiscaux. La prise en compte de ces ajustements ne conduit pas tablir un tableau de dtermination du rsultat fiscal qui regroupe les diffrentes rintgrations et dductions.
2.1.3. La doctrine administrative : source de risque fiscal
En raison de sa complexit, la norme fiscale prpare un terrain favorable l'interprtation. L'interprtation consiste alors, expliquer un texte dont l'ambigut est certaine, avec des termes prcis et clairs, en se limitant son propre sens, sans pour autant modifier son contenu. En effet, la fonction interprtative est l'une des fonctions les plus dlicates qu'assure l'administration fiscale travers sa doctrine. La doctrine administrative est constitue par; les BODI, les rponses ministrielles et les prises de position. Ces diffrents documents administratifs ont pour objet d'expliquer et commenter les
23
dispositions fiscales, les interprter. Pour cela la doctrine devrait, normalement, respecter les grands principes d'interprtation des lois, tel que dicts par les articles de 532 563 du COC. Nanmoins, dans sa pratique, la doctrine a tendance dpasser son rle simplement interprtatif pour lgifrer en matire fiscale, devenant ainsi une source indpendante du droit fiscal. L'interprtation administrative peut parfois aller au del du texte interprt, en dformant son contenu et en imposant sa vision qui diffre de celle du lgislateur, cette pratique, qui bafoue la lgalit, subit nanmoins certaines limites. En effet, le juge fiscal est comptent pour contrler la conformit de l'interprtation administrative la lgislation interprte, et proposer une interprtation plus neutre et surtout plus rigoureuse. Pour illustrer les aspects extensifs, abondants et contradictoires de la doctrine administrative, limitons-nous lexemple suivant : En vertu des articles 14 et paragraphe III de larticle 55 du Code de lIRPP et de lS, les dbiteurs des sommes passibles dune retenue la source doivent dposer, contre accus de rception, au plus tard le 28 fvrier de chaque anne, au centre ou bureau de contrle des impts dont ils relvent, une dclaration des sommes soumises retenue la source ainsi que les ristournes commerciales ou non. Toutefois, en se basant sur une interprtation extensive du terme et contradictoire lesprit du texte, la doctrine administrative entend par ristournes, toutes les rductions hors factures y compris les escomptes, les remises, les rabais et les ristournes39. Cet ajout doctrinal fait perdre la dclaration demployeur son utilit pratique et la rend difficilement exploitable par ladministration fiscale.
2.1.4. La maladresse de certains contrleurs des impts
Agissant plus souvent par maladresse que par cinisme, certains contrleurs peuvent provoquer un vritable traumatisme chez les personnes contrles. Le choc ressenti par un contribuable droit et respectueux de ses obligations la suite dune mauvaise exprience avec le contrle fiscal peut lamener conclure quil est dans limpossibilit dchapper au redressement fiscal et de ne jamais pouvoir tre en rgle40.
39
DGELF de lanne 2006.
55 . 41 55 . .
40
R.Yaich, Thories et principes fiscaux, Les Editions Raouf Yaich, 2004, p. 314.
24
Selon le ministre des finances Belgique41 des recherches rcentes ont dmontr quoutre le poids de limpt, la complexit et le caractre changeant de la lgislation fiscale, la principale source de rticence des contribuables est linscurit fiscale cest--dire limpression de ne jamais pouvoir tre en rgle et la crainte dune vrification arbitraire .
2.1.5. Lorganisation de certains secteurs
Lorganisation et la structure de certains secteurs domins par linformel rendent la tche trs difficile voire impossible aux oprateurs qui veulent tre transparents fiscalement. La connaissance de ces phnomnes et la prise en compte des domaines des oprateurs avec ralisme aide la restructuration de ces secteurs42. Ces risques dorigine externe dsigns par Jean-luc rossignol risque inhrent ne constituent pas toujours des contraintes subir mais plutt un paramtre grer dans plusieurs situations. A titre dexemple, nous illustrons, les deux exemples suivants : - cas de limplantation dune socit ltranger : diagnostiquer lenvironnement externe dont notamment la complexit de la norme fiscale ; - cration dune socit dans un environnement informel : tudier au pralable lorganisation de certains secteurs.
2.2. Risques d'origine internes
Les risques d'origine interne peuvent tre regroups en deux catgories: 1) Risques lis aux procdures. 2) Risques lis aux personnes.
2.2.1. Risques lis aux procdures
La prvention du risque fiscal passe systmatiquement par l'adoption d'un ensemble de mthodes et de procdures fiscales. Des procdures dfaillantes ou non adoptes aux besoins fiscaux de l'entit favorisent le dveloppement du risque. Il convient donc de prvoir des procdures fiscales (procdures de prparation des dclarations fiscales, procdures ayant trait la retenue la source, etc.) et de vrifier leur efficacit par certaines mthodes de contrle. Les procdures fiscales ont pour objectif la diminution de la probabilit et de l'impact du risque inhrent. L'absence de telles procdures amnent le risque rsiduel43 un niveau lev.
41 42
Philippe Jacquij Les initiatives du ministre des finances en matire de scurit juridique ,2002. R.Yaich, Thories et principes fiscaux, Les Editions Raouf Yaich, 2004, p. 316. 43 La notion de risque rsiduel dsigne tout risque pouvant exister mme aprs avoir mis en place des traitements possibles.
25
De ce fait, le risque rsiduel devrait tre mesur pour valuer l'efficacit du processus de gestion des risques. Plus ce risque est jug minime, plus le processus de management des risques mis en place est jug efficace44.
2.2.2. Risques lis aux personnes
Les personnes peuvent prsenter un risque de ngligence, d'ignorance ou d'incomptence ou de manque de collaboration et d'esprit collectif45. Les membres du personnel devraient avoir un comportement favorisant le respect volontaire de la loi fiscale. Il convient de leur expliquer que le risque fiscal et sa gestion proactive sont au cur des valeurs de l'entreprise. Garantir les comptences fiscales et les qualits personnelles exige non seulement que l'entreprise recrute des collaborateurs qualifis, mais encore qu'elle veille leur formation initiale et continue46. Sous-section 3 : La mesure du risque fiscal La dtermination des domaines et sources de risques permet de dresser une liste des risques fiscaux auxquels pourrait s'exposer l'entreprise. L'audit fiscal est un exercice qui a pour objet la validation de la charge d'impt d'une socit ainsi que l'identification des risques fiscaux auxquels cette socit peut se trouver expose du fait de l'inobservation des rgles fiscales. Pour une bonne approche de mesure du risque fiscal, il convient de distinguer deux notions : risque en base et risque en droits. Risque en base47: Il correspond au montant estim du rehaussement du rsultat fiscal de l'exercice considr; -Risque en droits48: Il correspond au supplment d'impt rsultant, pour l'exercice considr, de la prise en compte de ce rehaussement. Dans l'hypothse la plus simple o l'entit est bnficiaire au titre de l'exercice concern, aprs prise en compte de ses ventuels dficits reportables, le risque en droits correspond l'IS calcul sur le montant du risque en base.
44 K.Ayadi Loukil, La gestion du risque fiscal dans les PME: Elaboration d'un manuel de gestion du risque fiscal, mmoire pour l'obtention du diplme d'expert-comptable, Facult des sciences conomiques et de gestion de Sfax, 2007-2008, p.46. 45 R.Yaich, L'impt sur les socits 2007: matrise des risques fiscaux, Les Editions Raouf Yaich, 2007, p.22. 46 Op. cit, page 40. 47 M.H.Pinard-Fabro, Audit fiscal, Editions Francis Lefebvre, 2008, p.38. 48 Op. cit, page 38.
26
Le risque en droits calcul ne constitue pas ncessairement un risque dfinitif. En effet, le risque dfinitif doit tre calcul en tenant compte des ventuelles perspectives de rduction ultrieure de la base imposable qu'entrane le rehaussement49. Le risque li la non dductibilit d'une charge qui a pour seule consquence une rintgration au titre de l'exercice d'engagement de la charge et aucune consquence ultrieur n'est prvoir, il est qualifi d'un risque dfinitif50. Lorsque le risque en droits est dfinitif, le cot de redressement est le principal de l'impt auquel on ajoute les pnalits de retard. Sans prtendre dresser la liste des risques fiscaux dfinitifs, nous nous limiterons illustrer les risques fiscaux en droits suivants ayant un caractre dfinitif: Les intrts non dcompts ou dcompts un taux infrieur au taux de 8% au titre des sommes mises par la socit la disposition des associs (article 48-VII du code de l'IRPP et de l'IS); Dpenses non justifies par des pices justificatives. Toutefois, lorsque le risque est uniquement li la prise en compte errone dans le temps d'un produit ou d'une charge (provision, erreur d'exercice de rattachement d'un produit ou d'une charge), il ne s'agit que d'un risque temporaire, encore appel risque de timing51. Dans ce cas, le cot dfinitif du redressement est gnralement limit aux pnalits de retard. Si le risque porte sur une provision, le risque de redressement d la rehaussement identifi au titre de l'exercice de dotation de la provision doit tre tempr par la dduction corrlative qui pourra tre effectue dans le rsultat fiscal de l'exercice de reprise et de constatation dfinitive de la charge dductible. Le risque dfinitif en base est alors nul, sauf dans l'hypothse d'une rduction du taux de l'IS entre l'exercice de dotation et l'exercice de reprise et de constatation dfinitive de la charge, auquel cas le risque serait alors limit au diffrentiel d'impt.
49 50
27
La mesure du risque fiscal peut tre prsente selon le tableau suivant:

Montants dclars en base Montants qui pourraient tre rclams* en base Risque en droits Risque en base (cart ngatif) Dfinitif De timing Principal (***) Pnalits de retard Incidence sur l'IS** (Dduction en cascade) Ecart positif (Manque gagner ou paiements indus) Rfren ce ou Renvoi une page ou une annexe
Impts/Taxes
Principal
Pnalits de retard
IS
Acomptes provisionnels Retenues la source
TVA** Droit de Consommati on** TCL**
TFP**
FOPROLOS ** Autres impts et taxes** Totaux
En cas de contrle fiscal bien videmment
** Bien qu'en rgle gnrale, les impts et taxes autres que l'IS gnrent un risque en droits dfinitif et non de timing , l'auditeur fiscal devrait prendre en compte la rgle de la dduction en cascade. En effet, la rgle de la dduction en cascade s'applique tous les redressements d'impts dductibles (TVA, FODEC, droit de consommation, TCL, TFP, FOPROLOS, Droit d'enregistrement, etc.).
28
Les contribuables peuvent demander que les supplments de droits simples rsultant d'une vrification soient admis en dduction des rehaussements apports aux bases d'autres impts galement vrifis . C'est ainsi qu'en cas de vrification simultane de TCA et d'autres taxes dductibles (TCL, TFP, FOPROLOS, etc.) et dIS, lorsque la vrification des TCA ou des autres taxes dductibles donne lieu un rappel de taxes, les supplments de taxes en principal peuvent tre dduits de l'assiette soumise l'IS. Cette imputation s'applique mme si la vrification n'a pas abouti un rehaussement d'IS auquel cas elle entrane la naissance d'un crdit d'impt52. Ce principe gnralement admis a t confirm par la doctrine administrative tunisienne dans sa plnitude compter de l'anne 2004. *** Pour les risques en droits "de timing", l'auditeur devrait distinguer entre deux types de risques: - Prise en compte errone dans la priode audite d'un produit ou d'une charge autre que les amortissements ou provisions: Possibilit de bnficier de la rgle de la correction symtrique. Dans ce cas le cot dfinitif du redressement est limit aux pnalits de retard. Ce traitement demeure le mme pour les provisions qui n'ont pas t rintgres lors de leur constitution et qui ont t reprises pendant la priode audite et qui n'ont pas t dduits. - Provisions constitues: le risque de rehaussement identifi au titre de l'exercice de dotation de la provision doit tre tempr par la dduction corrlative qui pourra tre effectue dans le rsultat fiscal de l'exercice de reprise53 et de constatation dfinitive de la charge dductible. Le risque dfinitif en base est alors nul, sauf dans l'hypothse d'une rduction du taux de l'IS entre l'exercice de dotation et l'exercice de reprise et de constatation dfinitive de la charge, auquel cas le risque serait limit au diffrentiel d'impt54.
Section 2 : Laudit fiscal permet dapprcier la performance fiscale de lentreprise

On pourrait prtendre quen ltat actuel dune lgislation touffue et voluant sans discontinuer, lentreprise qui parvient honorer ses obligations fiscales en demeurant labri de pnalits, amendes ou redressements ralise dj une performance. Une bonne gestion du paramtre fiscal et des opportunits quil offre est susceptible de fournir lentreprise qui sy livre un avantage concurrentiel indniable, source de valeur.
52 53
R.Yaich, L'impt sur les socits 2007: matrise des risques fiscaux, Les Editions Raouf Yaich, 2007, p.39. M.H.Pinard-Fabro, Audit fiscal, Editions Francis Lefebvre, 2008, p.38. 54 Op. cit, page 38.
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Comme l'indiquait M.Schmidt, les entreprises "ont la possibilit de prvoir l'impt et d'utiliser au maximum les moyens fournis par un droit fiscal qui offre des choix multiples55". La possibilit dadopter des mesures plus ou moins opportunes au plan fiscal justifie ainsi lintrt pour lentreprise de soumettre un spcialiste de la discipline ses orientations fiscales, ses choix fiscaux, afin de voir si, en la matire, elle fait preuve defficacit ou non56. Toutefois, la pertinence de lobjectif assign laudit fiscal ne peut vritablement apparatre que par la mise en vidence de ltendue des situations dans lesquelles lentreprise peut tre plus ou moins efficace au plan fiscal. Il convient donc dtudier dans un premier temps ce qui constitue le domaine de lefficacit fiscale et, par voie de consquence, le domaine du contrle de lefficacit dans le cadre de laudit (Sous-section 1). Cependant, la notion defficacit fiscale, qui constitue le critre du contrle, reste par elle-mme un peu abstraite ; il importe donc den expliciter le contenu (Sous-section 2) afin de mettre en lumire sa richesse et sa porte, et justifier ainsi lintrt dun audit fiscal. Sous-section 1 : Le domaine du contrle de lefficacit fiscale La prise en compte du paramtre fiscal dans la gestion de lentreprise peut soprer par le biais de dcisions quil est possible de qualifier de dcisions juridiques ou fiscales, mais aussi par le biais de dcisions trs diverses qualifiables par opposition de dcisions extra-juridiques ou extrafiscales, pour lesquelles lentreprise cherche moins grer limpt lui-mme que lincidence de limpt57. Par dcisions juridiques ou fiscales, il faut entendre les dcisions dont la mise en uvre implique des actions de nature juridique ou fiscale. Cest laspect de la gestion fiscale qui porte sur la dtermination de limpt, de la dette fiscale de lentreprise. Cest dans cette catgorie de dcisions que lentreprise puise en particulier la facult dexploiter la marge de manuvre fiscale dont elle dispose58. Par dcisions extra-juridiques ou extra-fiscales, il faut entendre les dcisions qui ne sont quinspires par des considrations fiscales. La mise en uvre de telles dcisions chappe totalement au domaine juridique ou fiscal. En dautres termes, lentreprise cherche minorer, ou du moins, amnager, les incidences dune situation fiscale donne. On ne cherche pas la meilleure solution fiscale, on cherche optimiser les retombes dune solution fiscale connue.
55 56
J.Schmidt, les choix fiscaux des contribuables, Editions Dalloz, p.6. M.Chadefaux, Laudit fiscal, Editions Litec, 1987, p.66. 57 Op. cit, page 71. 58 M.Chadefaux, Laudit fiscal, Editions Litec, 1987, p.71.
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Cette distinction ne signifie pas une autonomie, au contraire, il y a souvent une continuit entre les dcisions juridiques ou fiscales et les dcisions extra-juridiques ou extra-fiscales. En effet, une fois, une solution retenue au plan fiscal, lentreprise conserve la possibilit daller plus loin et de tenter den optimiser les incidences, en utilisant des moyens emprunts notamment la gestion financire, afin que le cot global soit effectivement le plus faible possible. Les dcisions extra-juridiques ou extra-fiscales se situent donc en aval des dcisions juridiques ou fiscales59. Laudit fiscal ne porte pas sur ces deux types de dcisions qui, mme si elles sinscrivent dans une certaine continuit sont nettement diffrentes. Le domaine de laudit fiscal, cest le contrle des dcisions juridiques ou fiscales de lentreprise60. Laudit fiscal reste tranger au contrle des dcisions extra-juridiques ou extra-fiscales, dans la mesure o ces dcisions, qui nappellent pas de comptences spcifiques en matire fiscale, sont beaucoup plus proches de la gestion financire, laquelle elles peuvent sintgrer, que de la gestion fiscale61. L'audit fiscal ne concide pas, en consquence, avec le contrle de la gestion fiscale. Le domaine de l'audit fiscal est plus restreint. Il porte cependant sur un des lments clefs dans la gestion fiscale de l'entreprise: L'exercice des choix fiscaux. En effet, l'audit fiscal correspond ainsi au contrle de l'utilisation des choix fiscaux. Laudit fiscal, dont il ne faut pas oublier quil sagit, comme tout audit, dun examen approfondi opr par un spcialiste, va sintresser davantage au choix de la meilleure solution fiscale qu loptimisation ultrieure des incidences dun tel choix. Laudit fiscal doit ainsi permettre de procder au contrle de laptitude de lentreprise utiliser la panoplie de dcisions juridiques ou fiscales sa disposition pour dterminer sa propre situation fiscale ; laudit fiscal apparat comme le contrle de ce quil est convenu dappeler les choix fiscaux de lentreprise62. Le contrle contractuel de l'efficacit fiscale commande donc de rechercher une classification des choix fiscaux. 1. Laudit fiscal repose sur une classification des choix fiscaux Lefficacit fiscale de lentreprise est la rsultante de dcisions fiscales, ou dimplications fiscales de dcisions juridiques qui contribuent chacune, mais de faon ingale, lefficacit fiscale.
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Op. cit, page 71. Op. cit, page 71. 61 Op. cit, page 72. 62 M.Chadefaux, Laudit fiscal, Editions Litec, 1987, p.72.
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Dans le cadre dun audit contractuel, compte tenu des contraintes de temps et de limpossibilit matrielle de passer en revue lensemble des choix exercs par lentreprise, lauditeur accordera en priorit son attention aux dcisions de lentreprise forte incidence fiscale. L'intrt aussi de la distinction entre choix stratgiques et choix tactiques rside dans la dtermination de l'approche d'audit appliquer. En s'inspirant de l'audit financier, l'auditeur fiscal devrait appliquer pour les oprations non courantes une stratgie corroborative (techniques d'audit de compliance et d'opportunit extensifs ou tendus) du fait que le risque li au contrle est maximum ou trs proche de ce maximum. Pour les choix fiscaux tactiques, l'approche adopter par l'auditeur fiscal varie en fonction de la fiabilit du systme de contrle interne fiscal. En effet, si l'auditeur fiscal estime que les mcanismes de contrle sont effectivement efficaces et appliqus d'une faon qui justifie le faible niveau du risque li au contrle, il pourrait prvoir des tests d'audit de compliance et d'opportunit restreints ou limits. Toutefois, si l'auditeur fiscal estime que les contrles sont inefficaces ou inexistants, il devrait appliquer une stratgie corroborative. On peut donc, dans ces conditions, diffrencier les choix fiscaux en fonction de leur porte, en distinguant ainsi les dcisions qui correspondent au choix des orientations fiscales majeures de lentreprise, cest--dire les choix qui dtermineront les caractristiques fiscales de lentreprise, des choix de gestion courante, de porte fiscale plus limite mais qui peuvent ponctuellement procurer un avantage lentreprise. Deux niveaux de choix se dgagent alors des choix stratgiques et des choix tactiques.
1.1. Choix stratgiques
Les choix fiscaux stratgiques sont des choix dont la porte fiscale est importante. Parmi les choix stratgiques, on retrouvera notamment: -le choix du rgime de l'intgration des rsultats prvu par l'article 49 bis du code de l'IRPP et de l'IS63; -le choix du rgime applicable aux oprations de transmission et de restructuration64;
Toute socit qui dtient directement ou indirectement au moins 75% du capital d'autres socits peut opter en sa qualit de socit mre pour son imposition l'impt sur les socits sur la base de l'ensemble des rsultats raliss par elle et par les autres socits. Le bnfice du rgime de l'intgration des rsultats est subordonn la satisfaction des conditions prvues par la section 5 prvue par l'article 30 de la loi de finances n2000-98 du 25 dcembre 2000. 64 Le rgime d'avantages fiscaux prvu pour les oprations de restructuration est prvu par les articles suivants: -Article 49 decies du code de l'IRPP et de l'IS, -Article 9-IV-4 du code de la TVA, -Article 5, alina 3 de la loi n88-62 du 02 Juin 1988 portant refonte de la rglementation relative au droit de consommation, -Article 23-I du CDET.
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-l'implantation d'une entreprise dans une zone de dveloppement rgional pour le bnfice des avantages accords auxdites zones65; -le choix de l'admission pour les socits de leurs actions ordinaires la cote de la bourse sous certaines conditions66; -la possibilit laisse aux entreprises une rvaluation libre de leurs bilans67. Lexercice de tels choix prsente diffrentes caractristiques. En premier lieu, ces choix peuvent tre de nature purement fiscale mais peuvent emprunter dautres domaines du droit et tout particulirement le droit des socits. De ce point de vue, si le but atteindre est fiscal, il peut dans certaines situations tre atteint en exerant des choix fiscaux mais galement en exerant des choix de nature strictement juridique dont les effets fiscaux sont cependant conformes au but poursuivi68. Ensuite, les choix stratgiques, compte tenu de leur porte, ne sont pas gnralement exerces par la fonction fiscale de l'entreprise ou la direction financire, mais par la direction de l'entreprise. Le choix stratgique produit des effets au-del du seul champ fiscal (implications juridiques, financires, conomiques, etc.). C'est pourquoi la solution finalement adopte ne sera pas ncessairement la solution fiscalement la plus judicieuse pour l'entreprise. Enfin, lexercice de choix fiscaux stratgiques commande de procder de manire systmatique lvaluation proprement dite du choix. Quelles sont les contreparties ou les engagements qui en rsultent pour lentreprise ? Lentreprise a-t-elle les comptences internes pour matriser les obligations
Les avantages accords aux zones de dveloppement rgional sont prvus par les articles 23, 24, 25 et 26 du Code d'Incitations aux Investissements. La liste des zones d'encouragement au dveloppement rgional est fixe par le dcret n99-483 du 1er Mars 1999 tel que modifi et complt par les textes subsquents et notamment le dcret n2008-387 du 11 Fvrier 2008. 66 Le taux de lIS prvu par le paragraphe I de l'article 49 du code de lIRPP et de lIS est rduit 20% pour les socits qui procdent l'admission de leurs actions ordinaires la cote de la bourse condition que le taux d'ouverture du capital au public soit au moins gal 30%, et ce, pendant cinq ans partir de l'anne d'admission. Les modalits et conditions de la rduction du taux de l'IS sont prvus par la loi n99-92 du 17 Aot 1999. 67 La rvaluation libre n'est pas interdite du point de vue juridique. Toutefois, elle entrane les consquences fiscales suivantes: -La plus-value dgage par une rvaluation libre, n'ayant pas le caractre d'un bnfice ralis, est exclue de l'assiette de l'impt au titre de l'exercice de sa constatation comptable. Nanmoins, si l'entreprise procde l'incorporation de la rserve de rvaluation libre ou sa distribution, cette dernire devient soumise imposition. En outre, les pertes d'exploitation imputes sur la rserve de rvaluation libre demeurent reportables sur les bnfices des exercices ultrieurs s'il existe d'autres rserves d'un montant quivalent la dite imputation. En cas d'absence de rserve de rvaluation libre, l'imputation des reports dficitaires sur la rserve de rvaluation libre rend imposable ladite rserve concurrence du montant imput. -Le bnfice imposable en cas de cession d'un bien ayant subi la rvaluation libre est constitu pour les lments amortissables par la diffrence entre le prix de cession de l'lment considr et sa valeur comptable nette sans tenir compte des effets de la rvaluation. Nanmoins, dans le cas o la rserve de rvaluation libre a subi l'impt, le plus ou moins-value de cession s'apprcie par rapport la nouvelle valeur rvalue et non pas par rapport la valeur historique. -L'amortissement pris en compte fiscalement est l'amortissement de la valeur avant rvaluation libre. 68 J.L.Rossignol, Tran Thi Kim Anh, "La gestion du risque fiscal inhrent l'implantation d'une entreprise dans un pays mergent: le cas Franais au Vietnam" , 2008.
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nouvelles qui rsulteront du choix exerc au plan fiscal mais aussi dans le domaine comptable ou financier? Le choix envisag est-il irrvocable ou lentreprise conserve-t-elle la possibilit de rtablir la situation antrieure? Le choix envisag est-il sr et lentreprise ne risque-t-elle pas une remise en cause de la part de ladministration fiscale sur le terrain par exemple de labus de droit ou de lacte anormal de gestion ? En dautres termes, le choix fiscal retenu ne risque-t-il pas d'alimenter linscurit fiscale de lentreprise? Autant de critres qui doivent tre pris en considration dans le processus dvaluation des choix fiscaux stratgiques de lentreprise.
1.2. Choix tactiques
Les choix fiscaux tactiques sont des choix qui sont de nature procurer un avantage financier lentreprise, gnralement brve chance, mais dont la porte reste limite. Il sagit pour lessentiel de choix qui procdent de la technique fiscale. Leur importance ne doit cependant pas tre nglige car leur exercice systmatique et rflchi peut terme procurer un avantage distinctif lentreprise concerne69. Les choix tactiques sont les choix de la gestion courante procurant l'entreprise des avantages sans pour autant tre dterminants des caractristiques fiscales de l'entit. Leur contrle est rapide, souvent technique et limit au seul domaine fiscal. Nous citons titre d'exemple, le choix d'une mthode d'amortissement, etc. Gnralement, ces choix tactiques rsultent de lexercice doptions explicitement contenues dans la loi fiscale. Cest le lgislateur qui, en pleine connaissance de cause, offre une possibilit doption aux entreprises70. Dans dautres cas, loption offerte relve non dune disposition de la loi mais dune tolrance de ladministration fiscale qui admet une application assouplie de tel ou tel dispositif. Dans le mme ordre dide, il faut galement prendre en considration les silences ventuels de la rglementation fiscale sur le traitement de telle ou telle opration, silences qui peuvent tre utiliss par lentreprise au mieux de ses intrts. Finalement, entre des choix stratgiques dont lenjeu est particulirement important et des choix tactiques fort nombreux, et que lentreprise matrise pour cette raison plus difficilement, le maniement des choix fiscaux se rvle trs dlicat. Ces difficults justifient que lentreprise confie un spcialiste le contrle des choix fiscaux afin de sassurer de lopportunit des dcisions fiscales de lentreprise. Lefficacit fiscale appelle un contrle des choix fiscaux. 2. Le contrle des choix fiscaux
J.L.Rossignol, Tran Thi Kim Anh,"La gestion du risque fiscal inhrent l'implantation d'une entreprise dans un pays mergent: Le cas Franais au Vietnam", 2008. 70 J.L.Rossignol, La gestion fiscale de lentreprise, 2008.
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Lexistence de choix fiscaux est rapprocher du comportement de lentreprise. Si lentreprise ignore les possibilits que lui offre directement ou indirectement la lgislation fiscale, il en rsulte un comportement passif qui peut lui tre prjudiciable. Si en revanche, lentreprise manifeste une attitude active devant les choix fiscaux, elle peut alors exercer de bons ou de mauvais choix71. Le rle de laudit est prcisment de mettre en vidence les carences qui rsultent dun comportement passif de lentreprise ou de signaler les erreurs lies des choix a priori exercs en connaissance de cause. Laudit fiscal doit ainsi permettre de sensibiliser lentreprise limportance de lcart existant entre lefficacit fiscale potentielle et lefficacit fiscale atteinte72. De cette faon, lentreprise doit adopter des mesures qui doivent lui permettre de tendre vers loptimisation de ses choix fiscaux, damliorer graduellement son efficacit fiscale. Progressivement, lentreprise doit devenir, selon la formule de M.Cozian, un contribuable avis qui manie la fiscalit un niveau suprieur . En consentant un tel effort, lentreprise vite une dperdition de ses ressources qui serait due une sous optimisation de ces dcisions fiscales. Le contrle des choix fiscaux ne se limite pas un simple constat sur le niveau defficacit fiscale dont fait preuve lentreprise. Comme le contrle de la rgularit a des vertus prventives, le contrle de lefficacit contribue au renforcement de lefficacit fiscale de lentreprise. Il y contribue non seulement en vrifiant laptitude de lentreprise exercer le bon choix fiscal, mais aussi en mettant en vidence les choix mconnus de lentreprise. De cette faon, laudit enrichit lventail des choix la disposition de lentreprise, et par voie de consquence, le potentiel defficacit fiscale. Le contrle des choix fiscaux apparat ainsi comme un facteur defficacit73. Ce second volet de la mission d'audit fiscal doit mettre en exergue les oprations que l'entreprise pourrait ou aurait pu traiter fiscalement de faon plus opportune. L'efficacit fiscale de l'entreprise repose sur la recherche de trois types d'avantages distincts74 (fiscaux, financiers ou de fonctionnement) au travers des choix stratgiques ou des choix tactiques qu'exerce l'entreprise. Sous-section 2 : Le critre du contrle de lefficacit fiscale En constatant quil y a pour lentreprise une marge de manuvre fiscale, une zone dautonomie dans la dtermination de sa propre situation fiscale, on peut conclure que lentreprise peut en
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M.Chadefaux, Laudit fiscal, Editions Litec, 1987, p.83. Op. cit, page 83. 73 Op. cit, page 92. 74 M.Chadefaux, Laudit fiscal, Editions Litec, 1987, p.83.
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disposer de faon plus ou moins judicieuse et obtenir un avantage conomique de porte variable. Mais au-del des principes, il importe dexpliciter le critre defficacit fiscale partir duquel lauditeur va dterminer son opinion. En effet, il convient de prciser les lments qui vont permettre lauditeur dapprcier lopportunit dun choix ou dune option fiscale. Or, sur ce point, on est amen constater que lentreprise doit en ralit faire preuve dun double niveau defficacit fiscale. Lentreprise doit tre efficace dans lutilisation des dispositions contenues dans la lgislation, cest--dire tre capable de mettre profit le potentiel juridique et fiscal sa disposition. En dautres termes, il sagit de laptitude de lentreprise utiliser la matire fiscale avec efficacit. Mais on ne peut cependant envisager lefficacit fiscale pour elle-mme. Le traitement de la fiscalit nest pas lobjet dune fonction indpendante dans lentreprise, totalement autonome et qui fonctionne isolment. Le droit fiscal, comme les autres branches du droit, ne vit pas coup de lactivit de lentreprise ; il nest pas isol des autres paramtres de gestion75. Ds lors lefficacit fiscale ne peut se rduire la recherche de loptimum fiscal apprci strictement et exclusivement partir de considrations fiscales ; elle implique au contraire de prendre en compte les autres donnes de lentreprise en matire de politique gnrale76. Lauditeur doit ainsi oprer un contrle des choix fiscaux selon une double norme ; dune part, contrler laptitude de lentreprise utiliser les ressources juridiques et fiscales dont elle dispose(1) et ce, dautre part, sassurer que ces ressources sont exploites conformment aux orientations de la politique gnrale de lentreprise (2). Au-del du principe cependant, le risque est grand de considrer la variable fiscale pour elle-mme, dtache du contexte de lentreprise. Dans ces conditions, lobjectif poursuivi par lentreprise reste la recherche systmatique de la voix la moins impose ; une stratgie fiscale autonome se juxtapose, ou le cas chant se substitue, la stratgie de lentreprise. Lexistence dun tel risque impose lauditeur de vrifier laptitude de lentreprise concilier stratgie fiscale et stratgie de lentreprise (3) 77. 1. Le contrle de laptitude de lentreprise exploiter les ressources juridiques et fiscales dont elle dispose Laptitude de lentreprise pour quelle soit efficace au plan fiscal suppose en premier lieu que celle-ci soit mme de connatre avec prcision ltendue de la marge de manuvre dont elle
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Op. cit, page 93. Op. cit, page 93. M.Chadefaux, Laudit fiscal, Editions Litec, 1987, p.93.
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dispose. En dautres termes, pour que lentreprise ait la possibilit deffectuer un choix clair, il importe quelle ait pralablement recens les diffrentes alternatives qui soffrent elle78. En matire daudit fiscal, il ne suffit pas lauditeur de vrifier que les choix oprs se justifient dans le contexte de lentreprise ; celui-ci doit pralablement sassurer que lentreprise navait pas sa disposition dautres solutions, dautres possibilits offertes par la lgislation juridique et fiscal et qui auraient permis de parvenir un rsultat identique, ou mme procurer lentreprise un avantage sensiblement plus important. Il sagit en fait, de vrifier que les bases sur lesquelles sest exerc le choix ont t correctement dtermines. Cest donc, dans un premier temps, la capacit de lentreprise matriser loutil juridique et fiscal, utiliser les ressources du droit au profit de la gestion de lentreprise qui est lobjet daudit79. Sur ce point, laudit fiscal reposera notamment sur un examen du systme dinformation de lentreprise afin dvaluer les possibilits laisses celle-ci didentifier les diffrentes solutions fiscales applicables un problme donn. Cette phase est un pralable indispensable. Elle permet de vrifier que les conditions propices lexercice dun choix opportun sont runies, et que les conditions de lefficacit ne sont pas hypothques ds le dpart en raison dun systme dinformation dfaillant. Limportance de cette phase de contrle prend un relief particulier dans les entreprises de petite ou de moyenne taille. En effet, les grandes entreprises disposent gnralement dune fonction fiscale, ou du moins dun ou plusieurs collaborateurs spcialiss dans le traitement des questions fiscales. En revanche, dans les PME, linformation juridique et fiscale dont dispose lentreprise est gnralement une information juridique de base. Lentreprise doit tre en mesure dadopter des dcisions fiscales qui soient la fois les meilleures, compte tenu des possibilits laisses par la lgislation ou la rglementation, mais aussi les plus adaptes compte tenu de lentreprise, de sa situation, de ces objectifs et de ses moyens. Cest le second niveau de lefficacit fiscale : il faut une adquation entre les choix fiscaux et la gestion de lentreprise80. 2. Le contrle de laptitude de lentreprise exploiter les ressources juridiques et fiscales conformment ses choix de politique gnrale Lobjectif de laudit fiscal est de vrifier que le paramtre fiscal sintgre le mieux dans la gestion de lentreprise, que les diffrentes dcisions fiscales adoptes par lentreprise sont
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Op. cit, page 93. Op. cit, page 94. 80 M.Chadefaux, Laudit fiscal, Editions Litec, 1987, p.95.
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conformes aux orientations de politique gnrale et que lentreprise est apte mobiliser les ressources juridiques et fiscales dont elle a besoin pour atteindre ses objectifs. Il convient ainsi de contrler en premier lieu que non seulement lentreprise ne relgue pas le droit fiscal au rang de contrainte, mais que lutilisation de la lgislation fiscale et lexercice des choix fiscaux sopre de faon coordonne avec les autres choix de lentreprise. La politique fiscale de lentreprise doit dcouler de la politique gnrale et sy intgrer. Il y a dans lentreprise une priorit qui est extra fiscale et qui rside dans la dfinition des objectifs de lentreprise81. La recherche de lefficacit fiscale sinscrit dans le cadre cohrent de la stratgie de lentreprise. Comme le soulignait M.Chadefaux, le droit devient alors une technique auxiliaire du management, une science de gestion82 . Cest en effet, la relation fiscalit-management au sein de lentreprise, qui est au centre du contrle de lefficacit dans le cadre dune mission daudit fiscal. Laudit doit permettre de vrifier que lutilisation qui est faite du droit fiscal contribue atteindre les objectifs de lentreprise. Cela implique de vrifier en premier lieu que la fiscalit, comme les autres branches du droit, est utilise comme un moyen au service de la gestion de lentreprise, et non comme une fin en soi. Laudit devra ainsi sinterroger en priorit sur la conception de la fonction fiscale afin de sassurer que les pralables lefficacit fiscale sont runis83. Comme lindique M.Mercadel, le droit doit tre utilis par le management de lentreprise comme un facteur de gestion au mme titre que les conditions de financement ou de commercialisation . La gestion fiscale est un domaine important de la gestion globale de l'entreprise. La recherche d'une conomie fiscale est certes un levier pour l'investissement. Nanmoins, il convient de doser la recherche de l'conomie fiscale et de l'intgrer dans la recherche de l'efficience globale84. Une bonne gestion consiste gnralement adopter une stratgie de scurit85 et d'optimisation86 l'gard de l'impt. Nanmoins, il faut se rappeler que la gestion fiscale se rduit une simple recherche d'conomie d'impt87. La minimisation des impts est certes une proccupation essentielle et relve de la bonne gestion qui est un devoir des dcideurs. Toutefois, d'autres proccupations d'ordre
Op. cit, page 96. M.Champaud, Prface de l'ouvrage de D.Ledouble, l'entreprise et le contrat, Editions Litec, 1980. 83 M.Dubisson, la fonction juridique dans l'entreprise moderne ou l'mergence de nouveaux juristes: Cahiers de droit de l'entreprise, 1981, n2, p.1. 84 R.Yaich, Cours Avantages fiscaux, Matrise en sciences comptables, Ecole Suprieure de Commerce-Sfax, 2004-2005. 85 Scurit: par le respect des rgles fiscales et l'attachement la rgularit fiscale. 86 Optimisation: par une bonne connaissance de la fiscalit et l'utilisation optimale des options et solutions avantageuses pour l'entreprise. 87 Op. cit.
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conomique et financier sont aussi dignes d'intrts et conditionnent la stratgie qui peut tre mise en place par les dirigeants de l'entreprise88. La gestion fiscale de lentreprise ne peut se concevoir, en consquence, en vase clos. Il serait vain de prtendre concourir loptimisation fiscale sans intgrer, dans la rflexion et la prise de dcisions, les rpercussions extra-fiscales de ces choix. La gestion fiscale de lentreprise est partie intgrante de la gestion de lentreprise et ne peut tre dissocie. Une stricte approche reposant sur la recherche de la voie la moins impose, raction lgitime et naturelle, peut entrer en conflit avec dautres types de considrations lies la politique gnrale de lentreprise. La recherche de loptimisation fiscale ne peut ignorer la politique gnrale et la stratgie de lentreprise. En la matire, lapproche doit prsenter deux caractristiques majeures89 :
- elle doit tre globale ; une approche globale lie les solutions fiscales la structure et
la stratgie de lentreprise : la question fiscale devient partie intgrante de la prise de dcision ; loptimisation fiscale de limpt se mle intimement la stratgie, la structure, la culture et les comptences de lentreprise.90
- elle doit tre multilatrale dans le sens o toutes les parties prenantes doivent tre prises
en considration, et reposer sur la prise en compte des cots non fiscaux. Lvaluation des choix fiscaux ne peut faire lconomie dune tude circonstancie des cots induits par le choix fiscal dans d'autres domaines (juridique, administratif), de la cohrence du choix avec la politique de l'entreprise, de sa simplicit en termes de mise en uvre et de suivi, de sa flexibilit et de la facult de rtablir la situation dorigine et enfin sa scurit, en termes de risque fiscal91. Ainsi, lentreprise ne peut se permettre de raisonner en termes fiscaux ; elle ne peut raisonner quen termes dincidence fiscale de dcision de gestion. Ce qui peut paratre comme une vidence est en ralit source de contrainte pour laudit fiscal. En effet, lauditeur nest en mesure dapporter des lments dapprciation fiables sur les choix fiscaux de lentreprise qu la double condition davoir une bonne connaissance des sciences de gestion mais galement une parfaite connaissance de la situation de lentreprise audite. Ce nest qu cette double condition quil sera en mesure dapporter un regard critique sur les dcisions fiscales de lentreprise, passes ou venir.
88 N. Baccouche Communication prsente au sminaire "Russir son implantation au Maroc et en Tunisie" organis par E.F.E et le M.O.C.I Paris le 22 et 23 Septembre 1997. 89 J.L.Rossignol, Tran Thi Kim Anh, La gestion du risque fiscal inhrent l'implantation d'une entreprise dans un pays mergent: le cas franais au Vietnam, 2008. 90 S.Beaumont, I.Damst, et D.H.Pollock, Jongler avec les impts dune multinationale, Lexpansion Management Review, n88, mars, 1998, p.45-50. 91 J.L.Rossignol, Tran Thi Kim Anh, La gestion du risque fiscal inhrent l'implantation d'une entreprise dans un pays mergent: le cas Franais au Vietnam, 2008.
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3. Le contrle de laptitude de lentreprise concilier stratgie fiscale et stratgie dentreprise Le fait quune entreprise accorde une importance excessive aux aspects fiscaux dans la prise de dcision sexplique essentiellement soit par labsence dobjectifs et de stratgie pour lentreprise, soit par un drapage de la stratgie initialement dfinie92. Labsence de politique gnrale explicite prive ainsi lentreprise de la possibilit de se rfrer aux orientations de gestion pour dfinir sa politique fiscale et arrter ses choix fiscaux. Lentreprise en vient ainsi naturellement privilgier, au plan fiscal, la recherche systmatique de la voie la moins impose, loptimisation du paramtre fiscal abstraction faite des contraintes de gestion. Myron Scholes et Mark A.Wolfson expliquent que la mise en uvre de stratgie minimisant les impts peut introduire des cots significatifs dans les dimensions autres que fiscales de telle sorte qu'une stratgie de minimisation fiscale peut tre sous optimale. Aprs tout, un moyen particulirement efficace d'viter des impts consiste viter d'investir dans des activits rentables93. Les considrations autres que proprement fiscales (cot, march, contexte socio-politique, structure financire de l'entreprise,) font qu'une stratgie fiscale efficiente est souvent diffrente de celle ne consistant qu' minimiser les impts. Labsence de stratgie, qui devrait normalement ressortir rapidement de la phase de prise de connaissance gnrale de lentreprise, est en revanche un lment de nature remettre en cause le principe mme de la mission daudit fiscal du moins dans sa partie consacre au contrle de lefficacit. Dans une telle situation, la priorit pour lentreprise rside dans la dfinition dune stratgie, non dans un examen approfondi de la situation fiscale, du moins sous langle de lefficacit. A force de vouloir rduire l'imposition coup d'avantages fiscaux (par le biais du dgrvement financier), et en absence d'une stratgie globale explicite, certaines entreprises ont vu se disperser leurs ressources, elles se sont laisses loigner de leur mtier de base et ont d payer le cot d'apprentissage des nouveaux mtiers un cot des fois plus lev que l'impt94. La prise de conscience des effets pervers de l'usage des avantages sur l'allocation des ressources contribue pour les entreprises dvelopper une stratgie fiscale qui sintgre la stratgie globale de l'entreprise.
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M.Chadefaux, Laudit fiscal, Editions Litec, 1987, p.106. Myron S.Scholes et Mark A.Wolfson, Fiscalit, ouvrage traduit de l'anglais-PUF, 1996, p.9. 94 R.Yaich, Cours Avantages fiscaux, Matrise en sciences comptables, Ecole Suprieure de Commerce-Sfax, 2004-2005.
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La mesure de la performance fiscale de lentreprise, valuant ladquation des dcisions fiscales aux choix de politique gnrale, na de sens que si elle permet dapprcier la contribution effective de ces dcisions fiscales la ralisation des objectifs de lentreprise ; cela nest concevable que si ces derniers ont t pralablement dfinis. Ce nest qu cette condition que laudit fiscal peut prendre toute sa signification et contribuer loptimisation de la gestion fiscale de lentreprise95.
Section 3 : Statut de lauditeur fiscal

S'inscrivant dans le cadre des missions fiscales de l'expert comptable reconnues, par l'article 2 de la loi n 88-108 du 18 aot 1988 portant refonte de la lgislation relative profession d'expertise comptable, laudit fiscal comme faisant partie des missions que peut assurer l'expert comptable obit un cadre rglementaire, dontologique, contractuel et comportemental (sous- section 1). Le recensement des qualits requises de l'auditeur (sous-section 2) doit ainsi faciliter l'identification de la ou des professions les mieux armes pour conduire une mission de cette nature. Sous-section 1 : Cadre rglementaire, dontologique, contractuel et comportemental de lexpert comptable dans la mission daudit fiscal La mission daudit fiscal exerce par un expert comptable obit un cadre rglementaire prcis (paragraphe1). Cette mission se situe galement dans un cadre contractuel marqu par lexigence professionnelle dtablissement dune lettre de mission (paragraphe 2). Lintervention de lexpert comptable dans une mission daudit fiscal sinsre dans un cadre dontologique strict (paragraphe 3). Toutefois, le manquement de lexpert comptable ses obligations lgales ou contractuelles peut exposer aux sanctions pnales, en plus des autres actions qui peuvent tre engages son encontre et notamment la demande de rparation dun prjudice subi sur le plan civil ainsi que des sanctions disciplinaires (paragraphe 4). 1. Cadre rglementaire En application de larticle 2 de la loi n 88-108 du 18 aot 1988 portant refonte de la lgislation relative la profession dexpert-comptable96, lexpert-comptable est autoris analyser, par les
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M.Chadefaux, Laudit fiscal, Editions Litec, 1987, p.106. Larticle 2 de la loi n 88-108 du 18 aot 1988 portant refonte de la lgislation relative la profession dexpert-comptable dispose Est expert-comptable, celui qui en son propre nom et sous sa responsabilit personnelle fait profession habituelle d'organiser, de vrifier, de redresser et d'apprcier les comptabilits des entreprises et organismes aux quels il n'est pas li par un contrat de travail.
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procds de la technique comptable, la situation et le fonctionnement des entreprises sous leurs diffrents aspects conomique, juridique et financier . Cest en effet grce ces dispositions lgales, que lon peut affirmer que laudit fiscal fait partie intgrante des activits professionnelles de lexpert-comptable. Sous rserve des interdictions et incompatibilits lgales, la profession dexpertise comptable est habilite mener toutes les missions caractre fiscal au profit des entreprises telles les missions daudit, de diagnostic et de conseil fiscal97. Toutefois, la mission de lexpert comptable dans le cadre dune mission daudit fiscal comprend deux limites :
1.1 Les interdictions lgales
Larticle 11 de la loi n 88-108 du 18 aot 1988 portant refonte de la lgislation relative la profession dexpert-comptable interdit aux personnes inscrites au tableau de lOECT et leurs salaris dassumer une mission de reprsentation devant les tribunaux de lordre judiciaire ou administratif ou auprs des administrations et organismes publics. Il en dcoule quil est interdit lexpert-comptable de reprsenter le contribuable, ni la phase prcontentieuse98, ni la phase juridictionnelle du contentieux fiscal. Nanmoins, il convient de remarquer que dans un arrt n35668 en date du 30 octobre 2006, le tribunal administratif a considr que lexpert-comptable, qui reprsente son client devant la Commission Spciale de Taxation dOffice (CSTO), manque ses obligations professionnelles et sexpose, de ce fait, des sanctions disciplinaires qui sinsrent dans la relation de lexpertcomptable avec son ordre professionnel sans qune telle reprsentation ne vicie la procdure99.
Il est galement habilit attester la sincrit et la rgularit des comptabilits et des comptes de toute nature vis--vis des entreprises qui l'ont charg de cette mission titre contractuel ou au titre des dispositions lgales et rglementaires et notamment celles relatives l'exercice de la fonction de commissaire aux comptes de socits. Lexpert-comptable peut aussi analyser, par les procds de la technique comptable, la situation et le fonctionnement des entreprises sous leurs diffrents aspects conomique, juridique et financier . 97 F.Choyackh, La gestion du contrle fiscal et le rle de l'expert comptable, mmoire pour l'obtention du diplme national d'expert-comptable, facult des sciences conomiques et de gestion de Sfax, 2006, p.31. 98 Aux termes de larticle 42 du CDPF, le contribuable a le droit de se faire assister durant le droulement de la vrification et la discussion de ses rsultats par une personne de son choix ou de se faire reprsenter cet effet par un mandataire conformment la loi. 99 Tribunal administratif, Requte n35668, 30 octobre 2006.
.2006 / 86653 / 03 11 801 8891 81 8891 : .... 11 801 8891 81 8891 . .... 72 9991 ... . 42
1.2 Les incompatibilits lgales
Aux termes de l'article 23 de la loi n 88-108 du 18 Aot 1988 portant refonte de la lgislation relative la profession d'expert comptable100 et de l'article 174 et 262 du CSC101ainsi que l'article 4 du dcret n 87-529 du 1er Avril 1987 fixant les conditions et les modalits de la rvision des comptes des tablissements publics caractre industriel et commercial et des socits dont le capital est totalement dtenu par l'Etat102, l'expert comptable qui peroit des honoraires en contrepartie d'une mission d'audit fiscal dans une socit ne peut plus tre dsign commissaire aux comptes, rviseur lgal ou commissaire aux apports de cette socit ou d'une autre socit ayant des liens de capital avec elle. L'examen des lgislations compares rgissant la profession d'expert comptable dnote d'une certaine tolrance pour ce qui est des incompatibilits rsultant des missions fiscales exerces paralllement aux missions d'audit. Ainsi et malgr le durcissement des rgles d'incompatibilits suite l'affaire Enron, la facult de mener les missions fiscales reste reconnue l'auditeur dans plusieurs pays103. Aux Etats-Unis, par exemple, les rgles d'indpendance vises au Code de Conduite professionnelle de l'AICPA qui s'appliquent toute prestation de services fournies par un expert comptable (CPA) et rqurant son indpendance posent le principe qu'un CPA peut
11 801 8891 81 8891 . . 72 801 .

100 Larticle 23 de la loi n 88-108 du 18 aot 1988 portant refonte de la lgislation relative la profession dexpert-comptable qui dispose Les commissaires aux comptes, leurs conjoints, leurs salaris ou les personnes exerant pour leur compte, ne peuvent se voir confier aucune mission d'expertise comptable ou toute autre mission contractuelle de la part de la socit dont ils assurent le contrle, de ses administrateurs, de toute entreprise possdant le dixime du capital de la socit ou dont la socit possde au moins le dixime de son capital. Il leur est interdit d'en recevoir un avantage quelconque en plus de la rmunration affrente la mission lgale de certification . 101 Larticle 262 du CSC ne permet pas la nomination en qualit de commissaire aux comptes, les personnes recevant sous une forme quelconque raison de fonction autres que celles des commissaires, un salaire, ou une rmunration des administrateurs ou des membres du directoire ou de la socit ou de toute entreprise possdant le dixime du capital de la socit, ou dont la socit possde au moins le dixime du capital ainsi que les conjoints de ces personnes. En outre, larticle 174 du CSC interdit la nomination en qualit de commissaire aux apports de toute personne recevant, sous une forme quelconque un salaire ou une rmunration raison de fonctions autres que celles de commissaire, des apporteurs, des fondateurs d'une autre socit souscrivant dix pour cent du capital de la socit, lors de sa constitution, des grants ou de la socit elle mme, ou de toute entreprise dtenant dix pour cent du capital de la socit ou qui dtiendrait le dixime du capital lors de l'augmentation de capital, des personnes qui l'exercice de la fonction d'administrateur est interdite ou qui sont dchues du droit d'exercer cette fonction ainsi que des conjoints des personnes susvises. 102 Larticle 4 du dcret n 87-529 du 1er avril 1987 fixant les conditions et les modalits de la rvision des comptes des tablissements publics caractre industriel et commercial et des socits dont le capital est totalement dtenu par lEtat dispose La rvision des comptes des tablissements et socits viss larticle premier du prsent dcret ne peut tre confie une personne se trouvant dans lune des situations suivantes : 2) Personnes recevant sous une forme quelconque, raison de fonctions autres que celles de rviseurs, un salaire ou une rmunration de ltablissement, de la socit ou de toute entreprise dont ltablissement ou la socit possde au moins le dixime du capital . 103 F.Choyakh, "Les missions fiscales de l'expert comptable", Revue Financire et Comptable, n76, printemps 2007, p.68.
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auditer un client et raliser des prestations complmentaires sa mission d'attestation (notamment des prestations fiscales) et ce, sous rserve de respecter certaines conditions104. 2. Cadre contractuel La mission daudit se caractrise par diffrents lments dont les parties doivent prendre soin de prciser afin de bien dlimiter le cadre de la mission. La lettre de mission indiquera si la mission envisage est une mission caractre ponctuel ou au contraire, une mission impliquant de la part des auditeurs fiscaux des interventions priodiques dans le cadre, par exemple, dun contrle annuel de la rgularit fiscale. Les parties doivent galement saccorder sur les critres de contrles retenus, et prciser si le client souhaite procder un contrle de la rgularit ou un contrle de la rgularit suivi dun contrle de lefficacit. Le contenu de cette lettre est dfini par larticle 7 du CDP des Experts comptables approuv par arrt du ministre des finances en date du 26 juillet 1991 lexpert-comptable et son client dfinissent par convention ou par lettre de mission leurs obligations rciproques sans droger la rglementation en vigueur, aux normes professionnelles, au rglement intrieur et au prsent code. Selon larticle 8 du CDP, la convention ou la lettre de mission prcise notamment :
- la dfinition prcise de la mission accomplir ; - la priodicit ou la dure de la mission ; - le montant des honoraires et les modalits du rglement ; - les conditions gnrales de collaboration.
La lettre de mission rappelle galement les informations que doit apporter le dirigeant et son personnel et qui sont ncessaires l'excution de la mission. La confirmation par lettre de mission prsente l'avantage d'viter les malentendus ou incomprhensions rciproques pouvant rsulter d'un change oral sur les problmes techniques. La lettre de mission constitue un contrat qui fixe les obligations rciproques et servira de preuve en cas de litige pour rechercher les responsabilits respectives. Elle permet, en outre grce la dfinition prcise de l'tendue de l'intervention, de faciliter la planification des travaux et l'affectation des ressources ncessaires son accomplissement105. 3. Cadre dontologique
104 105
Op. cit, page 68.
K.Ayadi Loukil, la gestion du risque fiscal dans les PME: Elaboration d'un manuel de gestion du risque fiscal, mmoire pour l'obtention du diplme d'expert comptable, Facult des sciences conomiques et de gestion de Sfax, 2007-2008, p.71.
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L'expert comptable investi d'une mission d'audit fiscal doit respecter la rglementation professionnelle qui lui fait obligation de respecter une dontologie rigoureuse. Il doit veiller scrupuleusement au respect de la loi (3.1), il doit mettre en uvre les diligences ncessaires (3.2) lui permettant de bien conseiller son client (3.3). Il est galement tenu au respect du secret professionnel (3.4)
3.1 Lobligation de respect de la loi
Aux termes de larticle 6 de la loi n 88-108 du 18 aot 1988 portant refonte de la lgislation relative la profession dexpert-comptable, les personnes inscrites au tableau de lOrdre doivent observer les dispositions lgislatives et rglementaires en vigueur . En traitant de la mission classique de tenue de la comptabilit et dtablissement du bilan , le CDP oblige lexpert-comptable de respecter la lgislation fiscale . Pour les missions ayant trait aux obligations fiscales de lentreprise, le paragraphe dde larticle 25 du CDP institue lobligation pour le professionnel de se conformer aux textes en vigueur et dinviter le client les respecter, le cas chant. Ce paragraphe ajoute quen cas dinobservation de ces textes nonobstant les recommandations du professionnel, celui-ci doit sentourer des prcautions ncessaires pour viter de se trouver dans une situation de complicit106. Pour la mission d'audit fiscal, l'expert-comptable veillera, dans le cadre de la lgalit, la gestion proactive et efficace du risque fiscal.
3.2 Lobligation de diligence
Lobligation de diligence signifie que lexpert-comptable sengage accomplir un certain nombre de prestations ds lacceptation dune mission de quelque nature que ce soit. Cette obligation est prvue par le CDP, qui dispose dans son article 22, le professionnel doit excuter avec diligence conformment aux normes professionnelles, tous les travaux ncessaires et utiles son client en observant limpartialit, la sincrit et la lgalit requises ainsi que les rgles dthiques gnralement admises . Lobligation de diligence englobe trois types de devoirs pour lexpert-comptable107 :
-
un devoir dexcution de la mission confie ;

106 107
Il sagit probablement de complicit au sens moral du terme et pas ncessaire au sens juridique. A.C.MADDOLI-RESTOUX, Responsabilit de l'expert-comptable risque judiciaire, Editions Litec, France, 2000, p.6.
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un devoir de fiabilit ; et un devoir de vrification.
L'expert-comptable doit mettre, en consquence, les diligences ncessaires pour assurer une bonne excution de sa mission d'audit fiscal et veillera atteindre le rsultat recherch de ses travaux pour en assurer la fiabilit. L'expert-comptable doit, aussi, assurer le contrle et la supervision des travaux de ses collaborateurs pour s'assurer de la bonne excution du plan mis en uvre.
3.3 Le devoir de conseil
Si lon se rfre la France titre dexemple, l'expert comptable a l'obligation de renseigner et de conseiller son client en lui donnant des informations fiables sur la base des diligences mises en uvre. Selon Maddoli-Restoux A.C (1999),"le conseil constitue une obligation d'origine exclusivement prtorienne c'est--dire dicte par la jurisprudence, au-del des limites fixes par le contrat comme la loi, afin de protger le non professionnel ayant un conflit avec le professionnel." Dans ce sens, lauditeur fiscal serait tenu par un devoir de conseil et qui se traduit par exemple par une mise en garde du client de toutes erreurs ou omissions ayant une consquence fiscale possible. C'est--dire le devoir d'alerter le client ds la dcouverte que toute action ou omission de sa part qui pourrait lui causer prjudice. Dans la section 5 traitant des activits de conseil fiscal, le code dthique de lOECT rappelle certaines rgles de base, dont notamment : - Le professionnel comptable qui rend des services fiscaux doit tre en mesure de proposer la meilleure alternative possible pour son client, condition que le service soit rendu avec comptence, respecte la loi et ne nuise pas son intgrit et son objectivit. - Dans ses travaux, le professionnel comptable doit inciter son client fournir des lments probants, quand bien mme les informations fournies par le client apparaissent raisonnables. - Lorsque le professionnel comptable est inform dune erreur ou dune omission significative, il a la responsabilit dinformer rapidement le client de lerreur. Selon P. Bourhis (1989)108, le dfaut de mise en garde du client contre les consquences fiscales possibles derreurs ou omissions commises par lui et connues de lexpert-comptable, est de nature constituer une faute, quand bien mme les omissions en cause rsulteraient dune volont dlibre du client de minorer les bases de son imposition . Dans une entreprise adoptant une stratgie de transparence fiscale et envisageant une mission d'audit fiscal, l'expert comptable conseillera son client sur la mthodologie mettre en place pour
108
P. Bourhis, le devoir de conseil en matire fiscale , Economie et Comptabilit, octobre 1989, n168.
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une gestion proactive du risque fiscal et informera aussi son client des opportunits fiscales que lui offre la lgislation.
3.4 Lobligation de secret professionnel
L'obligation de respect du secret professionnel constitue pour l'expert comptable non seulement une obligation lgale et dontologique mais galement un atout prcieux pour assurer aux chefs d'entreprise un rapport de confiance et une relation professionnelle long terme. En vertu de larticle 8 de la loi n88-108 du 18 aot 1988 portant refonte de la lgislation relative la profession dexpert-comptable qui dispose : sous rserve de toutes dispositions lgislatives contraires, les personnes physiques et morales inscrites au tableau de lordre et leurs salaris sont tenus au secret professionnel. Ils sont en outre astreints aux mmes obligations pour les affaires dont ils ont connatre loccasion de leurs missions . Le manquement cette obligation de secret professionnel est sanctionn par larticle 254 du code pnal tel que modifi par la loi n2005-46, portant approbation de la rorganisation de quelques dispositions du code pnal et leur rdaction, par une peine de six mois demprisonnement et de 120 dinars damende. La sanction sapplique toutes personnes qui, de part leur tat ou profession, sont dpositaires de secrets auront, hors le cas o la loi les oblige ou les autorise se porter dnonciateurs, rvl ces secrets. Le CDP des experts comptables, dans son article 21109, met la charge de lexpert-comptable une obligation gnrale de discrtion professionnelle. Le devoir de discrtion professionnelle comprend le secret de donnes qui lui ont t confies explicitement ou implicitement en sa qualit dexpert-comptable et de faits caractre confidentiel quil a constats lui-mme dans lexercice de sa profession110. 4. Responsabilit de lexpert-comptable Lexpert-comptable assume la responsabilit de ses travaux et ce conformment larticle 6 de la loi n88-108 du 18 aot 1988 qui dispose : Les personnes inscrites au tableau de l'ordre assument la responsabilit de leurs travaux. Elles doivent observer les dispositions lgislatives et rglementaires en vigueur et notamment celles rgissant la profession ainsi que le rglement intrieur de l'ordre .
109 Larticle 21 du CDP dispose : tout professionnel doit faire preuve de la plus grande discrtion dans lexercice de la profession pour prserver la dignit et lhonneur de celle-ci . 110 Article 32 du Rglement de dontologie des experts comptables (Belgique).
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Lexpert comptable, dans lexercice de sa mission daudit fiscal, doit respecter un ensemble de rgles dans la conduite de ses missions. Dans lexercice de ses fonctions, il peut commettre des manquements ces rgles ce qui risquent dengager sa responsabilit sur le plan civil (4.1), pnal (4.2) et disciplinaire (4. 3).
4.1 Responsabilit civile de lexpert-comptable
La mission d'audit fiscal doit tre distingu nettement : de laudit lgal ; des missions spcifiques touchant la fiscalit, qui peuvent par ailleurs tre confies par le client son expert-comptable en marge d'une mission d'tablissement des comptes annuels. L'une des caractristiques de la mission d'audit fiscal est qu'elle intervient pour dtecter les risques fiscaux et amliorer, ensuite, la gestion des risques par les mesures correctrices qu'il peut suggrer (gestion du risque fiscal aprs coup). L'tendue de la responsabilit civile de l'auditeur fiscal varie en fonction des termes de la lettre de mission qui apparat en quelques sortes comme la loi des parties dans la mesure o il n'existe aucun texte, aucune norme auxquels les parties puissent se rfrer. A cet effet, afin de dlimiter la responsabilit civile de l'auditeur fiscal, les parties doivent prendre soin de prciser si la mission envisage procde un contrle de la rgularit ou un contrle de la rgularit suivi d'un contrle d'opportunit. En Tunisie, la responsabilit de l'auditeur fiscal vis--vis de son client trouve son origine lgal dans l'article 89 du COC qui dispose: un simple conseil ou une recommandation n'engage pas la responsabilit de son auteur, si ce n'est dans las cas suivants: a. . b. lorsque, tant intervenu dans une affaire, en raison de ses fonctions, il a commis une faute lourde, ne pouvant tre commise par une personne dans sa position, et qu'il en est rsult un dommage pour l'autre partie; c. lorsqu'il a garanti le rsultat de l'affaire. Du fait que la mission d'audit fiscal vise deux objectifs: l'audit de compliance ou de conformit et l'audit d'opportunit. Le professionnel pourra, selon le cas, devoir111: Mettre en garde le client contre les risques fiscaux pris du fait de dcisions de gestion, d'erreurs ou d'omissions connues ou dceles, et ce, mme si un avis ne peut tre mis qu' posteriori;
111
P.Bourhis, Le devoir de conseil en matire fiscale, Revue: Economie et Comptabilit n168, Octobre 1989.
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En prsence de choix fiscaux, exposer l'ensemble des possibilits fiscales (dans la mesure o la lettre de mission stipule le contrle de l'efficacit fiscale) ou suggrer qu'une tude approfondie d'opportunit soit effectu dans le cadre d'une extension de la mission principale (dans la mesure o la lettre de mission stipule uniquement le contrle de la rgularit fiscale). a. L'absence de mise en garde
La mise en garde peut s'imposer tant en dbut qu'en cours de mission. Lorsque, en dbut de mission, des risques fiscaux sont identifis l'occasion de la prise de connaissance du dossier, l'auditeur fiscal aura intrt les porter la connaissance de son client. La rgularisation des erreurs ou omission gnratrices de risques fiscaux, ds lors qu'elles ont t signales relve de la seule responsabilit de l'entit audite. L'absence de mise en garde engageant la responsabilit civile de l'auditeur fiscal concerne essentiellement le non respect des rgles fiscales courantes notamment dans le cadre d'un audit fiscal envisage dans une opration d'acquisition d'entreprises (travaux de due diligence). En tout tat de cause, si les risques signals venaient se raliser, le professionnel ne pourrait en tre tenu pour responsable, sa responsabilit ne se trouvant engage que pour ses propres fautes. En cours de mission, l'auditeur fiscal peut tre confront des dcisions de gestion ou des erreurs de l'entreprise gnratrices de risques fiscaux112. Dans la mesure o l'auditeur fiscal a eu connaissance de faits qu'il estime gnrateurs de risques fiscaux, il lui appartient de mettre en garde l'entreprise. Le dfaut de mise en garde du client contre les consquences fiscales possibles d'erreurs ou omissions commises par lui, et connues de l'expert-comptable est de nature constituer une faute, quand bien mme les omissions en cause rsulteraient d'une volont dlibre du client. b. Le dfaut de conseil exigible en face de choix fiscaux En prsence d'une lettre de mission stipulant le contrle de l'efficacit fiscale, l'auditeur fiscal devra s'assurer de l'inexistence d'options ou d'opportunits fiscales permettant doptimiser la gestion fiscale de lentit audite. Selon P.Bourhis113, si l'on admet que le contribuable adopte un comportement fiscal guid par la seule rationalit fiscale, il choisira (options) ou demandera bnficier (agrments) du rgime fiscal qui minimisera sa charge fiscale globale. A dfaut, une surimposition peut apparatre, constitutive d'un prjudice rparable par le professionnel qui soit, soit aura manqu son devoir de conseil, soit ne pourra apporter la preuve de l'accomplissement de diligences normales en la
112 113
Op. cit. P.Bourhis, Le devoir de conseil en matire fiscale, Revue: Economie et Comptabilit n168, Octobre 1989.
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matire (notamment dans le cas o la mission d'audit fiscal porte uniquement sur l'audit d'opportunit). A notre avis, la responsabilit civile de l'auditeur fiscal, en cas de contrle de l'efficacit fiscale, ne peut tre retenue que pour les choix fiscaux tactiques courants du fait que l'opportunit du choix stratgique doit gnralement tre apprcie dans le contexte conomique global de l'entreprise et non du seul point de vue fiscal. Compte tenu de cette complexit, il est plus souvent difficile de prouver la responsabilit civile de l'auditeur fiscal pour les choix fiscaux stratgiques. Selon P.Bourhis, le principe retenu en matire de la responsabilit civile de lauditeur fiscal est que le principal de limpt nest pas dommageable lorsque le contribuable tait en tout tat de cause redevable de cette somme. Lexception cette rgle et qui conduit au paiement partiel ou intgral de limpt par lauditeur fiscal est possible lorsquil apparat que le client naurait pas t redevable de limpt supplmentaire en labsence de faute du professionnel. Cette exception peut rsulter dun manquement aux obligations de diligence normale ou bien au devoir de conseil114. De mme, aux termes de larticle 99 du CDPF, lorsque lauditeur tablit ou aide tablir de faux comptes ou de faux documents comptables dans le but de minorer lassiette de limpt lui-mme est tenu solidairement avec leur clients du paiement du principal de limpt et des pnalits y affrentes. Seules les sanctions fiscales sont constitutives alors dun prjudice rparable lorsquelles rsultent dune faute de lauditeur fiscal. Ce principe a t rappel en droit compar dans un jugement de grande instance de Paris en date de mars 1985 : Attendu que le prjudice rparable ne peut rsulter que de lapplication des pnalits de retard et non dune imposition dont X(client) tait redevable en toutes hypothses . Si des sanctions fiscales constituent laccessoire dun impt qui, en principal, engage la responsabilit dun auditeur fiscal, celles-ci constituent, au mme titre que les droits rappels, un prjudice rparable. De mme les sanctions du non respect des rgles fiscales courantes constituent un dommage rparable condition quils rsultent dun comportement fautif du professionnel au regard de ses obligations contractuelles.
4.2 Responsabilit pnale de lexpert-comptable
P. Bourhis, dommages dorigine fiscales et responsabilit civile professionnelle dans le cadre des missions dtablissement des comptes , RFC n201, Mai 1989, p.77-80.
114
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Outre le cas de violation du secret professionnel, l'auditeur fiscal ne peut tre poursuivi sur le plan pnal que dans les deux cas suivants: a- Due diligence fiscale pour les oprations d'acquisition d'entreprises: Parfois, c'est le vendeur lui-mme qui prend l'initiative de la mission d'audit ou de due diligence fiscale. Ne souhaitant pas mettre la disposition des acqureurs potentiels des documents qu'il peut juger confidentiels, il peut solliciter la ralisation d'une mission d'audit afin d'obtenir l'opinion d'un tiers indpendant sur les risques fiscaux auxquels est expose l'entit qu'il envisage de cder115. Dans ce cas, la responsabilit pnale de l'auditeur fiscal est tablie (en tant que complice ou auteur de l'infraction) que si certaines conditions ont t runies savoir:
- laccomplissement dun acte positif qui consiste tablir ou aider tablir de fausse
valuation des risques fiscaux ;

- la participation volontaire et consciente de lauditeur fiscal la ralisation de lacte ; - le mobile et le but poursuivi qui est de permettre son client, la minoration du passif
fiscal. b- Audit fiscal blanc (autre que le cas d'oprations d'acquisition d'entreprises): La responsabilit pnale ne peut tre retenue que si l'auditeur fiscal a simul des situations juridiques ou particip des montages juridiques afin d'luder l'impt. La sanction fiscale est institue par larticle 99 du CDPF qui dispose : Sont punis dun emprisonnement de seize jours trois ans et dune amende de 1.000 dinars 50.000 dinars, en sus du retrait de lautorisation dexercer, les agents daffaires, conseils fiscaux, experts et toutes autres personnes qui font profession indpendante de tenir ou daider la tenue de comptabilit et qui ont sciemment tabli ou aid tablir de faux comptes ou de faux documents comptables dans le but de minorer lassiette de limpt ou limpt lui-mme. Ces personnes sont, en outre, tenues solidairement avec leurs clients du paiement du principal de limpt et des pnalits y affrentes luds par leurs agissements. La mme peine est applicable aux personnes charges de raliser ou de mettre en place les systmes ou applications informatiques relatifs la tenue de comptabilit ou ltablissement des dclarations fiscales au cas o elles accomplissent les faits prvus au paragraphe premier du prsent article .
4.3 Responsabilit disciplinaire de lexpert-comptable
La responsabilit disciplinaire de l'expert comptable a pour fondement le code des devoirs professionnels, le rglement intrieur de l'ordre, les normes professionnelles en vigueur et en
115
M.H.Pinard-Fabro, Audit fiscal, Editions Francis Lefebvre, 2008, p.14.
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gnral la rglementation professionnelle relative la profession d'expert comptable qui dfinit les obligations ainsi que les usages de la profession. La responsabilit disciplinaire de l'expert comptable peut tre mise en cause la suite de toute rclamation ou toute plainte, relative des faits susceptibles d'entraner des poursuites disciplinaires ou bien la suite de toutes infractions la rglementation professionnelle et au rglement intrieur de l'ordre. Les dites plaintes devraient tre dposes au prsident de la chambre de discipline. La chambre de discipline, institue par l'article 27 de la loi n88-108 du 18 aot 1988 portant refonte de la lgislation relative la profession d'expert comptable peut prononcer l'encontre de l'expert comptable des peines disciplinaires qui varient en fonction de la gravit de la faute. La peine peut tre l'avertissement comme il peut tre un blme crit, une suspension de l'ordre de un cinq ans, voire mme la radiation du tableau de l'ordre. Sous-section 2 : Lauditeur fiscal Lappellation dauditeur est synonyme dexigences et apporte par elle-mme des lments de rponse quant aux exigences pesant sur lauditeur. Il faut, en premier lieu, que lauditeur ne soit pas juge et partie, c'est--dire quil ne soit pas responsable du contenu de linformation audit, en dautres termes quil soit indpendant. En second lieu, lauditeur doit tre en mesure de porter un jugement sur la qualit de linformation quil audite, ce qui signifie quil travaille sur un domaine qui lui est non seulement familier mais quil domine. Lauditeur doit ainsi atteindre un niveau de comptence lev pour tre en mesure dvaluer la qualit de linformation quil audite. Indpendance et comptence sont ainsi les qualits que lon attend dun auditeur en gnral, et donc dun auditeur fiscal en particulier. 1. Lindpendance Lauditeur est amen formuler une opinion sur une information par rapport des critres de rgularit et defficacit ; cest pourquoi, il importe quil fasse preuve dimpartialit dans son jugement. Pour cela, il ne peut se permettre de donner un avis sur une information dont il est, en tout ou partie, directement ou indirectement producteur. Cette indpendance devrait sapprcier aussi bien sur le plan matriel que sur le plan moral.
1.1 Lindpendance matrielle
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Lindpendance matrielle exige que lauditeur ne soit pas dans une situation de dpendance qui risque de compromettre son entire libert dagir et de penser 116. Ce risque existe notamment si hors de sa mission daudit, lauditeur est en relation daffaires avec laudit, sil nest pas libre de tout intrt dans la conduite de laudit. Cette exigence dindpendance soulve ainsi la question de la possibilit de cumuler une mission daudit fiscal avec dautres missions ou dautres types dinterventions chez laudit. a- audit fiscal et audit financier lgal Lorsquil est dsign commissaire aux comptes ou rviseur dune entreprise publique, lexpertcomptable ne peut plus assumer une autre mission autre que celle daudit. Ainsi, lorsque lexpert-comptable peroit des honoraires en contrepartie dune mission fiscale dans une socit, il ne peut plus tre dsign commissaire aux comptes, rviseur lgal ou commissaire aux apports de cette socit ou dune autre socit ayant des liens de capital avec elle. Ces limitations trouvent leur origine lgale notamment dans loi n 88-108 du 18 aot 1988 portant refonte de la lgislation relative la profession dexpert-comptable, le CSC et le dcret n 87-529 du 1er avril 1987 fixant les conditions et les modalits de la rvision des comptes des tablissements publics caractre industriel et commercial et des socits dont le capital est totalement dtenu par lEtat. b- audit fiscal et missions de tenue ou dassistance comptable Lexpert-comptable peut dans le cadre de ses travaux comptables ou daudit prvenir son client sur les anomalies, erreurs ou omissions susceptibles de lexposer des risques fiscaux. A cet gard, l'expos des motifs de la norme n1 de lOECT relative la participation de l'expertcomptable l'tablissement des tats financiers a mis l'accent sur l'aspect prventif de l'intervention de l'expert-comptable et sur le lien direct qui existe entre l'assistance comptable et l'assistance fiscale en considrant que, dans les missions d'tablissement des comptes annuels qui comprennent la tenue (au cycle analytique ou de centralisation) et la surveillance de comptabilit, la participation de l'expert-comptable l'laboration des comptes annuels s'inscrit dans un cadre prventif puisqu'elle permet notamment une sensibilisation du chef dentreprise sur les insuffisances de tout ordre (organisation, juridique, fiscale, comptable). Cette norme ajoute galement que les missions dlaboration des comptes comportent souvent des diligences ayant trait la fiscalit et au droit des affaires . Aussi, laudit fiscal prcde-il souvent une mission de travaux comptables classiques, savoir la tenue de la comptabilit ou lassistance comptable.
116
M.Chadefaux, Laudit fiscal, Editions Litec, 1987, p.156.
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De mme, le fait quun auditeur fiscal assure pour la mme entreprise une mission de tenue ou dassistance comptable ne parat pas de nature compromettre son indpendance dans la mesure o il sera tenu de faire preuve de la mme impartialit et de la mme objectivit dans le cadre des autres missions contractuelles quil conduit. c- audit fiscal et conseil fiscal Le cumul de la fonction dauditeur fiscal avec celle de conseil peut soulever davantage de difficults. En tant la fois conseiller et auditeur, lauditeur va tre amen mettre une opinion sur des dcisions ou des oprations de lentreprise auxquelles il a pu particip, en dautres termes auditer ses propres conseils. Lextravagance de la situation pourrait conduire formuler une incompatibilit de principe entre la fonction dauditeur fiscal et celle de conseil. Toutefois, cette incompatibilit pourrait souffrir de quelques exceptions telle que par exemple, en matire de rgularit fiscale, le conseil nintervient gnralement que sur des questions ponctuelles et que lapplication de domaines entiers de la rglementation fiscale relve des seuls services de lentreprise et peuvent, pour cette raison, tre soumises au contrle du conseil. De mme, une mission daudit fiscal ne porte pas ncessairement sur une situation passe et le conseil peut tre appele par lentreprise pour auditer un projet ou un contrat dans la conception duquel il ne serait pas pralablement intervenu117.
1.2 Lindpendance morale
Lindpendance morale permettra de sassurer que lauditeur fiscal fait preuve dhonntet et dintgrit dans son comportement en cartant toute possibilit de subir des pressions externes lamenant modifier son jugement. Il doit se conformer une dontologie prescrite par la profession. Il ne suffit toutefois pas lentit audite dobtenir des garanties suffisantes quant lindpendance morale ou matrielle de lauditeur auquel il confie la mission. Il sagit certes dune condition ncessaire, mais non suffisante. En effet, lentit audite doit sassurer que la mission sera conduite par des auditeurs dont le niveau de qualification permet de mener bien une mission de cette nature. En dautres termes, lindpendance de lauditeur doit sallier sa comptence. 2. La comptence Ce critre revt une grande importance pour laudit fiscal, du fait quil va conditionner le dveloppement de ce type de mission.
117
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En effet, le succs de laudit fiscal auprs des entreprises dpendra en premier lieu dun niveau minimum de qualit que seule la comptence des intervenants dans ce domaine pourrait garantir. En matire daudit fiscal, cette exigence se pose avec beaucoup dacuit tant donn que lauditeur fiscal doit matriser non seulement la fiscalit, mais galement les techniques daudit, ce qui prsuppose quil matrise la matire comptable, informatique, financire et juridique et dune manire gnrale toute ce qui a trait au management des entreprises. Il en rsulte que lauditeur fiscal doit tre dun niveau de comptence lev exigeant la fois un profil de spcialiste et galement celui de gnraliste polyvalent.
CHAPITRE DEUXIEME : LAUTONOMIE DE LAUDIT FISCAL

Les raisons qui conduisent sinterroger sur lautonomie de laudit fiscal sont diverses et tiennent, soit la matire objet de laudit, la fiscalit de lentreprise, soit la nature du contrle envisag, laudit. La fiscalit est en effet, une discipline qui a t tiraille entre la comptabilit et le droit. Linterdpendance entre la fiscalit et la comptabilit, accepte ou dnonce, est en toute hypothse reconnue. Il parat donc logique den conclure que laudit de la comptabilit ne peut ignorer les questions fiscales. De mme, parler daudit juridique laisse supposer, compte tenu du caractre gnrique du terme, que le droit fiscal y trouve place. Laudit fiscal serait ainsi partag entre la forme originelle de laudit, laudit financier, et un autre type daudit, laudit juridique. Linclusion de laudit fiscal dans des formes prexistantes daudit permet en outre de freiner cette profusion daudits, et dviter ainsi que lentreprise ne soit soumise toute une srie de contrles oprs dans le cadre de missions a priori distinctes mais qui en ralit prsentent de nombreux points communs. Aussi convient-il de sinterroger sur lautonomie de laudit fiscal sans toutefois se mprendre sur cette notion. Lautonomie nest pas synonyme de cloisonnement de laudit fiscal. Reconnatre que laudit fiscal est une mission autonome, cela ne signifie pas que laudit fiscal ignore la comptabilit ou le droit, ignore laudit financier ou laudit juridique. Lautonomie ne conduit pas un rejet des autres formes daudits ; tout au contraire, il y a complmentarit entre les diffrentes missions, ce qui suppose coordination et complmentarit.
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Sinterroger sur lautonomie de laudit fiscal, cest davantage mettre en lumire les spcificits de la mission fiscale par rapport aux autres missions, cest rechercher lapport nouveau que ce type de mission est susceptible de procurer lentreprise. Dune manire gnrale, toute matire ou toute discipline qui cherche affirmer son autonomie tend dans un premier temps se dfinir parce quelle nest pas, se dfinir par opposition. Laudit fiscal nchappe pas cette tendance ; cest pourquoi on cherchera dans un premier temps mettre en vidence ce qui dmarque laudit fiscal de laudit financier (Section 1), puis dans un second temps ce qui diffrencie laudit fiscal de laudit juridique (Section 2).
Section 1 : Lautonomie de laudit fiscal par rapport laudit financier

M.Cozian illustre cette interdpendance toute la fiscalit des entreprises repose sur la comptabilit, puisque le rsultat imposable nest autre que le rsultat corrig. 118 Compte tenu des liens entre comptabilit et fiscalit, les missions dassistance et de certification comptable conduit ncessairement un contrle des questions dordre fiscal. Contrler la rgularit des tats financiers, cela signifie du moins vrifier le montant de la dette fiscale porte au bilan de lentreprise et sassurer que la charge fiscale est effectivement calcule en conformit avec la lgislation fiscale. Il en rsulte que lexamen approfondi de la situation comptable dune entreprise conduit galement envisager les aspects fiscaux. Les relations entre comptabilit et fiscalit sont telles que laudit financier ne peut faire lconomie de considrations fiscales. Or le contrle de la rgularit fiscale a t prsent comme un objectif de laudit fiscal. On peut ds lors sinterroger sur le point de savoir si le contrle de la rgularit fiscale nest en fait quun lment de laudit financier (Sous-section 1), ce qui conduirait nier toute spcificit laudit fiscal. En ralit, laudit financier poursuit des objectifs plus gnraux, qui ne sont pas forcment compatibles avec les exigences dun contrle approfondi de la rgularit fiscale, et ignore certains des objectifs propres laudit fiscal. Ainsi, laudit financier ne peut se substituer purement et simplement laudit fiscal (Sous-section 2) 119. Sous-section 1 : Laudit financier comporte un contrle de la rgularit fiscale Les liens entre la comptabilit et la fiscalit sont tels quil en rsulte une interdpendance entre les deux disciplines. De fait, la fiscalit influence fortement la prsentation des tats financiers,
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M.Cozian, Prcis de la fiscalit des entreprises, Editions Litec, 2000. M.Chadefaux, Laudit fiscal, Editions Litec, 1987, p.111.
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au point quil est impossible de se prononcer sur la rgularit des tats financiers de lentreprise sans envisager simultanment la rgularit au plan fiscal. Ainsi, linterdpendance entre la comptabilit et la fiscalit (1) se solde par une interdpendance entre le contrle de la rgularit des tats financiers et le contrle de la rgularit fiscale (2) et par une similitude en ce qui concerne la mthodologie suivie par lauditeur fiscal ou lauditeur financier (3). 1. Linterdpendance entre comptabilit et fiscalit Limportance que revt la comptabilit dans la lgislation fiscale peut tre illustre travers les articles 11 et 62 du code de lIRPP et de lIS. En effet, larticle 11-II dudit code dispose que le rsultat net est constitu par la diffrence entre les valeurs de lactif net la clture et louverture de la priode dont les rsultats doivent servir de base limpt sur le revenu, diminue des supplments dapports et augmente des prlvements effectus au cours de cette priode par lexploitant ou par les associs. De plus, larticle 62 du mme code dispose que sont assujettis la tenue de comptabilit conformment la lgislation comptable des entreprises, les socits et autres personnes morales quelques soient leur nature, leur forme et leur objet ainsi que toute personne physique soumise limpt sur le revenu au titre des bnfices industriels et commerciaux ou des bnfices non commerciaux et toute personne qui opte pour limposition selon le rgime rel. Ledit article 62 est en fait une conscration lgislative de linterdpendance entre comptabilit et fiscalit. De mme de nombreuses incitations fiscales ncessitent la tenue dune comptabilit conforme au systme comptable des entreprises. Limportance de la comptabilit est galement perceptible dans lexamen de certaines dispositions relatives au pouvoir de contrle de ladministration. On ne retiendra que deux exemples : - lexercice du droit de communication auprs des personnes soumises lobligation de tenir une comptabilit : Larticle 9 du CDPF met la charge des personnes soumises lobligation de tenir une comptabilit conforme aux dispositions de larticle 62 du Code de lIRPP et de lIS, de communiquer aux agents de ladministration fiscale, tous registres, titres, documents, programmes, logiciels et applications informatiques utilises pour larrt de leurs comptes ou pour ltablissement de leurs dclarations fiscales ainsi que les informations et donnes ncessaires lexploitation de ces programmes, logiciels et applications enregistres sur supports informatiques.
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- la prise en compte ou le rejet de la comptabilit : Larticle 26 de la loi comptable dispose que les documents comptables peuvent tre admis, pour faire preuve en justice, condition quils soient conformes aux dispositions de ladite loi comptable120. En revanche, bien que le droit fiscal repose, en rgime rel, sur lobligation de tenir une comptabilit conforme au systme comptable des entreprises, aux termes de larticle 38 du CDPF, la vrification fiscale seffectue sur la base de la comptabilit pour le contribuable soumis lobligation de tenue de comptabilit et dans tous les cas sur la base de renseignements, de documents ou de prsomptions de fait ou de droit121. Francis Lefebvre (Mmento comptable 2004, 376) prcise que le rejet de comptabilit est possible dans deux cas : (1) Lorsque la comptabilit est irrgulire (erreurs, omissions ou inexactitudes graves et rptes, absence de pices justificatives, non prsentation de comptabilit ou des documents comptables); (2) Lorsque la comptabilit est apparemment rgulire, le vrificateur a nanmoins des raisons srieuses d'en contester la sincrit. Exemple : pourcentage anormal de bnfice brut, enrichissement du patrimoine de l'exploitant ou des associs hors de proportion avec l'importance des bnfices dclars (sous rserve, dans le cas des socits, que le vrificateur puisse tablir que l'enrichissement des associs a sa source dans l'entreprise).
2. Linterdpendance entre le contrle de la rgularit comptable et le contrle de la rgularit fiscale Dans la mesure o il y a interdpendance entre la comptabilit et la fiscalit, il y a ncessairement interdpendance entre le contrle de la rgularit des tats financiers et le contrle de la rgularit fiscale. L'expert comptable, soit dans le cadre de sa mission d'assistance comptable ou d'audit lgal ne peut se dispenser du contrle des rgles fiscales. En effet, parmi les diligences d'un commissaire aux comptes ou d'un expert comptable dans une mission d'assistance comptable est de valider la charge d'impt, vrifier que les obligations
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R.Yaich, L'impt sur les socits 2007: matrise des risques fiscaux, Les Editions Raouf Yaich, 2007, p.55. Op. cit, page 55.
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fiscales de la socit audite ont t correctement remplies et s'assurer que les risques fiscaux encourus ont t correctement chiffrs et provisionns dans les comptes. Lors d'une mission de tenue ou d'assistance comptable, l'expert comptable est gnralement charg de prparer ou de superviser les dclarations fiscales de son client122. D'ailleurs, il est difficile d'envisager l'excution d'une mission comptable en dehors de tout aspect fiscal pour la simple raison que les choix et les imputations comptables sont lourdes de consquences fiscales123. A cet gard, l'expos des motifs de la norme n1 de lOECT relative la participation de l'expertcomptable l'tablissement des tats financiers a mis l'accent sur l'aspect prventif de l'intervention de l'expert-comptable et sur le lien direct qui existe entre l'assistance comptable et l'assistance fiscale en considrant que, dans les missions d'tablissement des comptes annuels qui comprennent la tenue et la surveillance de comptabilit, la participation de l'expert-comptable l'laboration des comptes annuels s'inscrit dans un cadre prventif puisqu'elle permet notamment une sensibilisation du chef dentreprise sur les insuffisances de tout ordre (organisation, juridique, fiscale, comptable). Cette norme ajoute galement que les missions dlaboration des comptes comportent souvent des diligences ayant trait la fiscalit et au droit des affaires . De mme, la norme 2 de la srie travaux juridiques de lOECT approuve en mars 1984 traite des diligences de lexpert comptable dans les travaux ayant trait la fiscalit. Cette norme prvient le professionnel quant au risque de se voir reprocher une complicit dans les actes de fraude fiscale et de poursuite pour complicit dans le dlit dtablissement de bilans inexacts en vue de dissimuler la vritable situation de lentreprise. Elles rappellent le devoir de faire preuve de loyaut et du respect de la lgislation. Lors d'une mission d'audit lgal, bien quaux termes de larticle 266 du Code des socits commerciales, le commissaire aux comptes est tenu de vrifier les livres, la caisse, le portefeuille et les valeurs de la socit et de contrler la rgularit et la sincrit des tats financiers, il ne peut ainsi se dispenser du contrle des rgles fiscales. La qualit de linformation financire objet dapprciation pour le commissaire aux comptes, sapprcie au regard des rgles fixes par la loi, cest--dire des textes lgislatifs et rglementaires. Dans lexercice de sa mission lgale, le commissaire aux comptes doit identifier les situations et les risques fiscaux de nature affecter dune quelconque faon la formation,
122 123
F.Choyackh, "les missions fiscales de l'expert comptable", Revue Comptable et Financire, n76, printemps 2007. Op. cit.
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lexpression de son opinion, ou lexercice de sa mission : certains auteurs nhsitent pas parler de rgularit fiscale partie intgrante de la rgularit des tats financiers. En outre, la mission daudit doit inclure une valuation du contrle interne124 et inclut de ce fait lidentification des faiblesses procdurales dordre fiscal125. Cette interdpendance entre la rgularit des tats financiers dans une mission de certification et la rgularit fiscale assujettit le commissaire aux comptes lobligation de rvler au procureur de la rpublique les faits dlictueux dorigine fiscale dont il a eu connaissance. En effet, larticle 22 de la loi organique de 1988, prvoit la possibilit de saisine de la commission de contrle par ladministration fiscale, lorsquil est procd un redressement fiscal relatif une socit soumise au contrle dun commissaire aux comptes, et quil est prouv qui celui-ci a pu avoir connaissance dirrgularits fiscales dans lexercice normal de sa mission de contrle sans les signaler. Toutefois, du fait que les missions dassistance et de certification comptables poursuivent des objectifs plus gnraux qui ne correspondent pas ncessairement aux besoins et aux attentes des dirigeants ou des partenaires de lentreprise en matire de scurit fiscale, les missions d'assistance comptable ou d'audit lgal ne peuvent se substituer laudit fiscal.
3.Similitude de mthodologie entre laudit fiscal et laudit financier Les similitudes entre laudit financier et laudit fiscal trouvent leur origine aussi dans la mthodologie suivie par les deux types daudit. Si laudit financier ncessite une approche globale des systmes dinformation de lentreprise en vue dvaluer le contrle interne, il en est de mme de laudit fiscal. Le contrle interne est une tape importante dans la dmarche de lauditeur. On citera, comme lments dun contrle interne de qualit, la prsence dun personnel qualifi, de circuits de documents qui permettent de sassurer de la ralit et du caractre exhaustif des
124 Le commissaire aux comptes est tenu, depuis lamendement de larticle 266 par la loi n 2005-65 du 27 juillet 2005, modifiant et compltant le CSC de vrifier priodiquement l'efficacit du systme de contrle interne. La loi n 2005-96 du 18 octobre 2005 relative au renforcement de la scurit des relations financires exige mme que les rapports des commissaires aux comptes des socits faisant appel public lpargne contiennent une valuation gnrale du contrle interne. Par ailleurs, larticle 38 (nouveau) du Rglement Gnral de la Bourse prvoit que la socit dont les titres font l'objet d'une demande d'admission au premier march, doit notamment justifier d'une structure d'audit interne qui doit faire l'objet d'une apprciation du Commissaire aux Comptes dans son rapport sur le systme du contrle interne de la socit ainsi que d'une structure de contrle de gestion. En outre, larticle 6 du dcret n 87-529 du 1er avril 1987 fixant les conditions et les modalits de la rvision des comptes des tablissements publics caractre industriel et commercial et des socits dont le capital est totalement dtenu par lEtat dispose Les rviseurs dsigns en vertu des dispositions du prsent dcret sassurent dune manire permanente de la fiabilit du systme de contrle interne et procdent annuellement aux investigations ncessaires en vue dapprcier notamment les procdures administratives, financires et comptables au sein de ltablissement ou la socit . 125 F.Choyackh, (2007),"les missions fiscales de l'expert comptable", Revue Comptable et Financire, n76, printemps 2007.
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informations transmises la comptabilit, ou encore des contrles effectus pour rapprocher la comptabilit des dclarations fiscales. Lexistence dun contrle interne satisfaisant permet dallger les tests et sondages aussi bien dans le cadre de laudit financier que dans celui de laudit fiscal126. Ainsi, l'auditeur qui entend s'assurer que l'entreprise a bien dclar les commissions, courtages, ristournes commerciales ou non, rmunrations occasionnelles ou accidentelles et honoraires supports par l'entreprise au niveau de la dclaration d'employeur pourra limiter ses sondages, si, d'une part, les dites rmunrations sont enregistres dans des sous-comptes distincts permettant leur identification et si, d'autre part, des tats de rapprochement sont effectus pour n'isoler que les sommes non dclares. Cet exemple permet de mesurer limportance du contrle interne pour lauditeur fiscal. Il est bien vident que la qualit du contrle interne doit tre apprcie en tenant compte de la taille de lentreprise et de degr dinformatisation. On notera que le paralllisme entre la dmarche de lauditeur financier et celle de lauditeur fiscal permet ce dernier dutiliser pour partie les travaux effectus par lauditeur financier. Cependant, lapport de lauditeur financier pour lvaluation fiscale est limit. Car si lauditeur financier est conduit examiner les problmes fiscaux, notamment en vue dvaluer lincidence sur le rsultat des options prises ou des erreurs commises par la socit, ses proccupations propres et la gnralit des domaines examiner ne lui permettent pas toujours de formuler une apprciation fiscale approfondie. Celle-ci suppose une orientation particulire des travaux daudit127. Sous-section 2 : Laudit financier ne se substitue pas laudit fiscal Si, par le contrle de la rgularit, il apparat des points de convergence entre audit financier et audit fiscal, il serait pour le moins inexact de ramener laudit fiscal une composante de laudit financier. Les raisons qui justifient cette distinction et autonomie sont essentiellement : - les contrles comptables dans une mission dassistance et de certification nont pas pour objectif exclusif la rgularit fiscale, elles poursuivent des objectifs plus gnraux. Le contrle de la rgularit fiscale nest en effet quun sous ensemble du contrle global de la rgularit auquel doit se livrer lauditeur financier en sus du contrle de la sincrit, de la
126 127
P.Bougon, Audit et Gestion fiscale, Editions CLET et Editions ATOL, 1986, p.17. Op. cit, page 17.
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rgularit et de limage fidle des tats financiers de lentreprise. Laudit financier nappelle pas, en effet, un contrle approfondi de la rgularit fiscale (1) ; - linterdpendance entre comptabilit et fiscalit ne doit pas occulter lexistence dune certaine autonomie de la lgislation fiscale par rapport la comptabilit. Laudit fiscal commande ainsi de procder des travaux spcifiquement fiscaux, travaux qui chappent la mission daudit financier (2) ; - laudit fiscal, en cherchant apprcier lopportunit des choix fiscaux de lentreprise, opre un contrle de lefficacit fiscale. Or, les missions de certification et aussi dassistance comptable ignore ce critre defficacit (3). 1. Laudit financier na pas pour mission de contrler de manire approfondie la rgularit fiscale La limite essentielle au contrle de la rgularit fiscale opre dans le cadre dune mission dassistance ou de certification tient aux objectifs que poursuivent lesdites missions. En matire dassistance comptable, mme si la lettre de mission permet de prciser les objectifs du client et les engagements qui en rsultent pour le professionnel, une mission dassistance comptable ne pourra tre axe principalement sur la rgularit fiscale, les objectifs dune telle mission tant par dfinition plus larges. En matire daudit lgal, le contrle de la rgularit fiscale nest en effet quune partie du contrle global de la rgularit auquel doit se livrer lauditeur lgal en sus du contrle de la sincrit et de limage fidle des tats financiers. A lexception de lexistence des faits dlictueux dorigine fiscale, les redressements fiscaux ne remettent pas en cause la responsabilit des commissaires aux comptes qui avaient pralablement certifi les tats financiers en raison du fait que le rle du commissaire aux comptes nest pas de refaire une comptabilit dj tenue, mais de vrifier sa rgularit en pratiquant un contrle externe par sondages et recoupement. Les diligences effectues par le commissaire aux comptes ne consistent pas effectuer un vritable contrle opr dans lesprit et avec les mthodes de ladministration. De mme, lissue dune mission daudit lgal est lmission dune opinion sur la rgularit et la sincrit des tats financiers. Or dans le cadre dune mission daudit fiscal, le client recherche davantage que lexpression dune opinion. Il nattend pas seulement de lauditeur fiscal une rponse indiquant la conformit ou non de lentreprise aux dispositions fiscales auxquelles elle est soumise, il souhaite tre inform de la nature et de ltendue des irrgularits dceles, et il dsire galement le plus souvent recueillir un avis sur les moyens mettre en uvre afin de
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rduire dans lavenir, et corriger ventuellement sur le pass, les irrgularits et sources dirrgularits128. 2. Laudit financier na pas pour mission de raliser des travaux spcifiquement fiscaux Pour parvenir mesurer le risque fiscal encouru, il importe de procder des contrles qui chappent au cadre de laudit financier. Le contrle de la rgularit fiscale implique la mise en uvre de contrles comptables et extracomptables. La notion daudit fiscal ne se retrouve que partiellement dans laudit financier. Il y a une inaptitude lgitime , de laudit financier contrler et dceler lensemble des risques de nature fiscale129. De mme, le budget global dune mission daudit financier prvoit une allocation de temps pour le traitement des questions fiscales. Cette allocation est gnralement incompatible avec les exigences dun contrle approfondi des questions fiscales130. Il convient cependant de mettre laccent sur les points communs entre une mission dassistance comptable et un contrle de la rgularit fiscale dans une mission daudit fiscal. Ces points communs doivent tre loccasion, au plan de la mise en uvre des missions, de tches communes, coordonnes, vitant une rptition de contrles identiques, gnratrices dun cot additionnel. Le contrle de la rgularit fiscale commande daller au-del de linformation comptable. Une simple criture comptable peut tre lunique rsultante de travaux caractre fiscal complexes effectus pralablement et au cours desquels lentreprise a pu commettre des erreurs. En effet, l'auditeur fiscal devrait focaliser ses investigations, aussi, sur les oprations qui sont particulirement examines dans le cadre d'une vrification fiscale, mme si leur prise en compte comptable ne suscite pas de difficults majeures. Le recours aux lments extracomptables est prvu par larticle 38 du CDPF qui prvoit que la vrification approfondie seffectue sur la base de la comptabilit pour le contribuable soumis lobligation de tenue de comptabilit et dans tous les cas sur la base de renseignements, de documents ou de prsomptions de fait ou de droit. En admettant la possibilit de recours simultan la comptabilit et aux lments extracomptables, la comptabilit bien tenue, rgulire, sincre et probante ne serait plus suffisante pour scuriser lentreprise gestion fiscale transparente et empcher le recours aux lments extracomptables. La comptabilit ntant plus le support exclusif ou du moins le
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M.Chadefaux, Laudit fiscal, Editions Litec, 1987, p.126. Op. cit, page 133. 130 Op. cit, page 133.
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support de base de la vrification fiscale, ne serait plus quun simple outil de vrification permettant de notifier des redressements paralllement aux autres outils131. Bien que les mthodes extracomptables retenues par ladministration fiscale lors dun redressement sont des techniques subjectives et approximatives, lauditeur fiscal devrait recourir ces mthodes extracomptables afin didentifier, valuer et mesurer les risques fiscaux . Les principales techniques extracomptables de redressement pouvant tre mises en uvre lors dune mission daudit fiscal sont les suivantes :
- Les mthodes analytiques : La reconstitution analytique des bases imposables partir
dextrapolations bases notamment sur des ratios, des taux de marge ou de marque reposant fondamentalement sur des prsomptions de fait en vertu desquelles les bnfices, revenus, chiffres daffaires, achats, salaires sont corrls avec certains indices ou faits rels.
- La comptabilit-matires : Cette technique de reconstitution prsume des dissimulations
de recettes lorsquil y a un dsquilibre dans les flux physiques de matires.

- L'application des prix prfrentiels: Mme si la prise en compte au plan comptable ne
soulve pas de difficults majeures, l'auditeur fiscal devrait identifier dans le cadre de sa mission ce type de risque notamment lorsque la socit audite appartient un groupe de socits. Ce risque est accentu par la rigidit de la doctrine administrative.
- Rduction ou dispense d'intrts non motive par l'intrt de l'exploitation: Le caractre
d'acte anormal de gestion est aujourd'hui consacr par la loi lorsque les rductions au dessous d'un taux d'intrt annuel de 8% ou les dispenses sont consentis des associs. En effet, bien que la facturation d'un taux d'intrt infrieur 8% ou l'absence d'intrt ne suscite aucun problme comptable, la lgislation fiscale considre que tout compte courant associ dbiteur enregistr dans les comptes d'une personne morale soumise l'IS (autres que les banques) est rput fiscalement productif d'un intrt imposable au taux de 8%, que ledit intrt soit factur ou non l'associ personne physique ou morale bnficiaire.
- Toutes autres prsomptions de fait (ex. versements dans les comptes courants associs,
etc.). 3. Laudit financier na pas pour mission de contrler lefficacit fiscale de lentreprise
131 F.Choyackh, La gestion du contrle fiscal et le rle de l'expert comptable, mmoire pour l'obtention du diplme national d'expert-comptable, facult des sciences conomiques et de gestion de Sfax, 2006, p.31.
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Lobjectif de laudit financier rside dans lexpression dune opinion sur la qualit des tats financiers. En matire daudit fiscal, loptique est diffrente. Lobjectif est la fois fiscal et de gestion. Le client recherche avant tout un avis sur la situation fiscale de lentreprise. De fait, laudit est amen se concentrer sur un aspect de la vie de lentreprise, la limite sur une fonction de lentreprise132. Il en rsulte deux approches distinctes de lentreprise. En pratiquant les missions dassistance ou de certification, on veut sassurer de la qualit des tats financiers, parce que ceux-ci refltent la situation densemble de lentreprise et permettent daccder une vision globale de lentreprise. Laudit fiscal sintresse, quant lui, moins la situation densemble de lentreprise qu sa situation fiscale. Lmission dune opinion sur les tats financiers, qui caractrise la mission daudit lgal, va soprer par rapport aux critres de rgularit et de sincrit. Or, seul le critre de rgularit se retrouve pleinement dans le cadre de laudit fiscal. Inversement, le contrle de lefficacit, qui est un des critres de laudit fiscal ne se retrouve pas dans laudit lgal. Laudit fiscal naboutit pas un avis positif mais plutt ngatif du type nous navons pas constat danomalies . De mme, en matire daudit lgal, les critres sont indissociables. Lopinion se formule systmatiquement en termes de rgularit et de sincrit. En matire daudit fiscal, les critres sont dissociables, il peut porter sur la rgularit fiscale et lefficacit ou sur la rgularit fiscale uniquement.
Section 2 : Lautonomie de laudit fiscal par rapport laudit juridique

Laudit juridique 133est un contrle de la rgularit des procdures juridiques et de lefficacit des choix de nature juridique. Lauditeur sefforce didentifier les risques juridiques issus dune mauvaise application-voire dune ignorance-de la rgle de droit. Il doit galement rechercher si les choix effectus sont les plus efficaces et les moins coteux, eu gard aux exigences de la stratgie de lentreprise. On peroit dans cette dfinition les deux grands aspects qui dominent laudit juridique ; dune part, laptitude respecter la rgle de droit et dautre part, lefficacit des choix juridiques de lentreprise. On retrouve sur ce point les deux objectifs de laudit fiscal ; contrler la rgularit et lefficacit de lentreprise au plan fiscal134.
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M.Chadefaux, Laudit fiscal, Editions Litec, 1987, p.135. Op. cit, page 139. 134 M.Chadefaux, Laudit fiscal, Editions Litec, 1987, p.139.
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Toutefois, si laudit juridique, comme tout audit, ne peut tre quapprofondi, le problme est alors de savoir sil peut tre rellement global. Si un audit juridique est concevable en thorie, sa mise en uvre dans le cadre dune mission unique se heurte un impratif financier immdiat. En outre, le droit tant omniprsent dans lentreprise et sous des formes trs diverses, il en rsulte que lauditeur juridique doit avoir des comptences dans les diffrentes branches du droit. Or, les professionnels qui ont affirm la prdisposition de leur profession pour laudit juridique ont reconnu les difficults pour lauditeur apprhender lensemble des problmes juridiques dune entit et la ncessit de sentourer de spcialistes. Laudit juridique tend ainsi tre un audit spcialis135. Sous-section 1 : Laudit juridique implique des audits spcialiss Le succs et la crdibilit dune mission daudit juridique impliquent la spcialisation de la mission (1). Cette spcialisation nest pas dpourvue de consquences sur la notion mme daudit juridique (2). 1. Limpratif de la spcialisation de laudit juridique M.Chadefaux a prcis que lexprience montre que laudit est souvent spcialis ; il a pour simple objectif une apprciation approfondie de lapplication dans lentreprise de telle ou telle rgle de droit136. La spcialisation nat du fait quen matire juridique nul homme aujourdhui, mme en droit priv, nest capable dembrasser la totalit de cette discipline. Il pourra donc pratiquer laudit du droit des socits ou laudit fiscal ou laudit du droit de la concurrence et de la consommation ou laudit social mais certainement pas la totalit des diffrentes catgories daudit juridique. 137 Cette spcialisation se retrouve au plan de la mise en uvre, soit avec lintervention dexperts de telle ou telle discipline qui confre son caractre trs spcialis la mission, soit par lutilisation doutils spcialiss. Par consquent, si on admet limpratif de la spcialisation et par voie de consquence la coexistence daudits calqus sur les diffrentes branches du droit, on est conduit sinterroger sur la porte de la notion mme daudit juridique. 2. Les consquences de la spcialisation de laudit juridique
135 136
Op. cit, page 41. Op. cit, page 142. 137 Op. cit, page 142.
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A la notion daudit juridique ne correspond pas une mission unique base sur une mthodologie prouve mais un ensemble de missions beaucoup plus limites et qui peuvent porter sur des domaines fondamentalement diffrents et dots de leurs propres spcificits. Il faut reconnatre quil existe peu de points communs entre un audit de la proprit industrielle et un audit de la situation de lentreprise au regard du droit du travail. On doit ainsi en conclure que la situation juridique de lentreprise ne peut par elle-mme tre lobjet dune mission daudit mais quen revanche, chacune des composantes de la situation juridique est auditable distinctement. Cette situation na pas toutefois pour consquence de faire disparatre totalement la notion daudit juridique138. Laudit juridique se prsente ainsi avant tout comme une somme daudits. A cet gard, il est indniable que parmi les diffrents audits spcialiss se trouve laudit fiscal. Reste que cette mission prsente des caractres trs spcifiques qui contribuent la rendre autonome en lloignant ainsi du cadre de laudit juridique proprement dit. Sous-section 2 : Le degr de spcialisation dans le domaine fiscal dbouche sur lautonomie de laudit fiscal Laudit fiscal parat pouvoir tre largement dissoci de laudit juridique. Les raisons qui plaident en faveur dune distinction tiennent la fois aux particularits de la mission daudit applique au domaine fiscal (1), et aux spcificits du droit fiscal lui-mme (2). La conjugaison de ces lments permet de dboucher sur lautonomie de la mission daudit fiscal. Lautonomie de laudit fiscal signifie simplement que la mission a un caractre propre et quelle peut se concevoir indpendamment des autres missions. Elle nest pas synonyme pour autant de cloisonnement ou dincompatibilit par rapport aux autres missions dominante juridique ; il existe entre elle une vidente complmentarit139. Cette complmentarit sillustre notamment dans le cadre du contrle de lefficacit des choix stratgiques dans la mesure o lauditeur fiscal devrait prendre en compte les retombes de ces choix dans dautres domaines juridiques. 1. Lautonomie nat des spcificits de la mission daudit applique au domaine fiscal En matire daudit juridique comme en matire daudit fiscal, entit audite et auditeur dterminent contractuellement le contenu de la mission daudit. Ils sont libres de fixer le contenu de ladite mission. Dans la lettre de mission, les parties doivent se mettre daccord sur les objectifs de la mission ; lauditeur sefforcera datteindre ces objectifs en sappuyant sur
138 139
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une mthodologie. Mais au-del de ces traits communs, on constate toutefois que la mission fiscale possde des objectifs (1.1) et une mthodologie spcifique (1.2).
1.1 La spcificit des objectifs
La priorit accorde un examen de la situation fiscale de lentreprise se justifie essentiellement par le contrle de ladministration fiscale. Lorsque les dirigeants estiment que lentreprise est vulnrable au plan fiscal soit pour des raisons dorganisation interne soit parce que lentreprise a ralis des oprations fiscalement inhabituelles ou risques, soit parce que lentreprise exerce son activit dans un secteur haut risque fiscal, elle commande un examen approfondi de la situation fiscale travers une mission daudit fiscal sans quil ait besoin dexaminer les autres aspects de la situation juridique. Lexemple le plus caractristique de lautonomie des objectifs de la mission fiscale est le cas de laudit fiscal blanc mock tax audit o lauditeur se met dans les conditions dun contrle diligent par ladministration. Dans cette situation, la mission est purement fiscale, elle se conoit et se ralise indpendamment dun audit juridique.
1.2 Les spcificits de la mthodologie
En matire daudit juridique, les mthodes mettre en uvre sont gnralement des questionnaires destins laudit de chaque branche du droit de lentreprise. Toutefois, la dmarche de laudit fiscal peut emprunter la dmarche de laudit financier quelques lments de sa mthodologie du fait que les contrles porteront en grande partie sur la mme matire : la comptabilit. Cette spcificit se trouve renforcer par le particularisme du droit fiscal. 2. Lautonomie nat du particularisme du droit fiscal Lautonomie de laudit fiscal provient non seulement des objectifs quil poursuit ou de la mthodologie quil impose de mettre en uvre, mais galement du domaine dinvestigation retenu, en lespce la fiscalit. Les particularits du droit fiscal conduisent en effet distinguer plus nettement encore la mission daudit fiscal des autres missions de nature juridique. Ce particularisme se manifeste un double niveau : en premier lieu, par rapport aux autres branches du droit (2.1) mais galement, par rapport la place particulire que tient le droit fiscal dans lentreprise (2.2).
2.1 Le particularisme du droit fiscal par rapport aux autres branches du droit
Sous certains aspects, le droit fiscal opre des qualifications ou retient des solutions diffrentes de celles habituellement admises par le droit priv. On peut illustrer lexemple des revenus
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dimmeubles meubls que le droit fiscal qualifie lesdits de bnfices industriels et commerciaux et non de revenus fonciers. Toutefois, ce particularisme ne doit pas tre peru comme synonyme disolationnisme du droit fiscal. Il traduit en ralit lexistence de rgles fiscales qui peuvent tre indpendantes des autres aspects du droit. Laudit fiscal suppose ainsi non seulement une connaissance approfondie de la matire fiscale mais galement une bonne culture juridique. Il est vain de croire que lauditeur fiscal peut faire lconomie de contrles ayant des incidences juridiques ; il incombe lauditeur davoir les comptences ncessaires pour mener bien de tels contrles. En effet, une socit responsabilit limite constitue contrairement aux dispositions du CSC notamment pour les dispositions relatives la responsabilit des associs dans la limite de leurs apports, la rpartition du capital social en parts sociales de valeur nominale gale et la rpartition des parts sociales entre les associs proportionnellement leur participation est nulle et elle est considre comme une socit de fait (DGCF 349 du 2 Juin 2003). Ce particularisme nat aussi du caractre quantifiable du droit fiscal. En effet le risque fiscal peut ainsi svaluer, de mme que la nature et le montant des pnalits encourues. Lvaluation du cot fiscal rsultant de lexercice de telle ou telle option sera dailleurs souvent, en matire de gestion fiscale, un lment dterminant du choix fiscal de lentreprise. Ce caractre quantifiable ne se retrouve que rarement dans les autres branches du droit ce qui a permis dcrire que lune des caractristiques de laudit juridique est dtre un audit qualitatif
2.2 Le particularisme nat de la place particulire du droit fiscal dans lentreprise
Le droit fiscal prsente cette particularit dtre prsent pratiquement dans chaque dcision de lentreprise, et dimposer celle-ci des obligations quotidiennes, linverse dautres domaines du droit, dapplications plus occasionnelle. En outre, la fiscalit saccompagne dune incidence financire directement mesurable et influence sur la dtermination du rsultat de lentreprise. Linefficacit fiscale engendre un cot et lirrgularit fiscale, non seulement engendre un cot mais occasionne des sanctions. Ltroite corrlation entre situation fiscale et situation financire favorise au sein de lentreprise le dveloppement dune proccupation plus accentue dans le domaine fiscal que dans la plupart des autres branches du droit. Lincidence financire du droit fiscal et la permanence du risque sont ainsi de nature focaliser davantage lattention de lentreprise sur la situation fiscale et engendrer des besoins spcifiques daudit en la matire.
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Section 3 : Audit fiscal et contrle fiscal

La possibilit d'tre soumis un contrle fiscal constitue la contrepartie logique du systme dclaratif qui veut que l'impt soit tabli d'aprs les dclarations du contribuable et fasse seulement l'objet d'un contrle a posteriori de l'administration. Cette ventualit peut ,cependant, tre perue comme une menace redoutable si l'entreprise ne connat pas suffisamment ses droits ou obligations ou si, dfaut d'une organisation approprie, elle ne se met pas en mesure de faire face dans les meilleures conditions un contrle possible. L'audit fiscal blanc (mock tax audit) est un outil de dtection des risques fiscaux du fait qu'il permet de se prparer au mieux aux contrles fiscaux. Toutefois, la mission d'audit fiscal ne pourrait pas rechercher la vrit fiscale de l'entreprise du fait que l'auditeur peut prouver quelques difficults apprcier l'existence ou l'absence de risque fiscal et cest pour des raisons qui tiennent la dlicate apprciation du risque fiscal. Sous-section 1 : Points communs et diffrences de l'audit fiscal par rapport au contrle fiscal Par les investigations effectues dans la comptabilit, l'audit fiscal s'apparente une vrification fiscale en blanc . L'audit fiscal permet, en premier lieu, de s'assurer que l'entreprise respecte effectivement les obligations auxquelles elle est soumise, qu'elle se conforme la rgle fiscale. L'audit fiscal vise alors vrifier que l'entreprise ne s'expose pas, en cas de contrle fiscal, des risques fiscaux imputables au non respect de la loi fiscale. De mme, la dmarche suivie par l'auditeur fiscal devrait englober aussi les techniques extracomptables de redressement pouvant tre mises en uvre lors d'un contrle fiscal. Bien que l'audit fiscal permette de s'assurer que l'entreprise ne s'expose pas des risques fiscaux imputables la non rgularit fiscale, certaines situations demeurent beaucoup plus dlicates apprcier, ce qui engendre ncessairement l'incertitude. En effet, lorsque la norme fiscale n'est fixe qu'en termes trs gnraux (exemple: position prise par le vrificateur que la socit contrle a appliqu des prix prfrentiels), l'ampleur du redressement est fonction du pouvoir d'apprciation du contrleur140. Ce risque de discordance entre les conclusions d'un auditeur contractuel et celles rsultant d'une vrification fiscale peut en outre tre amplifi par la mise en uvre des techniques extracomptables ou par l'application de la thorie de l'acte anormal de gestion pour certaines oprations ou par le jeu de la procdure de rpression des abus de droit.
140
70
En effet, la mise en uvre de la thorie de l'acte anormal de gestion dbouche parfois sur des rappels dont l'importance est fonction de la position prise par le vrificateur de l'administration. Sous-section 2 : Les limites de l'audit fiscal L'importance, la complexit et l'instabilit de la lgislation fiscale gnrent de plus en plus des risques. La fiscalit est perue comme une contrainte dont la matrise est difficile. Or, il n'est pas toujours possible, compte tenu des conditions du contrle et du caractre ponctuel de la mission d'audit fiscal d'oprer tous les contrles qui seraient ncessaires (paragraphe1). De mme, dans certains cas, l'irrgularit est beaucoup plus dlicate apprcier, ce qui rend difficile de dterminer l'ampleur du risque et des sanctions auxquelles s'expose l'entreprise en consquence (paragraphe 2). 1. Les limites lies la contrainte du temps de la mission L'auditeur fiscal n'est pas prsent en permanence dans l'entreprise. Lorsqu'il intervient dans l'entreprise, c'est pour une priode de temps limite, selon un calendrier prtabli avec lentit audite. L'intervention de l'auditeur est ainsi limite dans le temps ce qui a pour effet de proscrire une revue exhaustive de tous les facteurs de risque. En s'inspirant de la dmarche d'audit financier, l'auditeur fiscal ne peut procder qu' une estimation en ayant recours aux sondages. Ainsi de nombreux aspects du contrle de la rgularit fiscale ne peuvent dboucher que sur une opinion mise en fonction d'un certain degr de probabilit, l'auditeur doit effectuer des tests lui permettant d'acqurir une conviction et non une certitude141. Lorsque la mission d'audit fiscal est mene dans une socit audite qui suscite des risques lis aux transactions levs, il importe que dans la lettre de mission, le problme de la contrainte du temps soit clairement voqu. Il serait vain, ds lors, d'attendre de l'auditeur des conclusions en tous points semblables celles d'un vrificateur de l'administration. Les personnes intresses par l'audit fiscal doivent tre pleinement conscient de cet aspect par la mention au niveau de la lettre de mission que l'auditeur fiscal n'a qu'une obligation de moyens et non de rsultat du fait de l'impossibilit de se livrer des contrles exhaustifs. Toutefois, l'obligation de rsultat peut tre retenue dans le cadre de missions beaucoup plus spcifiques et trs techniques: contrle d'chancier fiscal, vrification d'amortissement, etc.
141
Op. cit, page 223.
71
La mission d'audit fiscal ne peut tre considre comme une garantie et, en cas de vrification fiscale ultrieure, se reposer sur les conclusions de l'audit fiscal en mettant en cause la responsabilit systmatique de l'expert comptable s'il apparat un dcalage entre les irrgularits dcouvertes par le contrleur fiscal et celles releves pralablement dans le cadre d'un audit fiscal. En effet, la responsabilit de l'expert comptable ne pourrait pas tre mise en cause s'il a mis en uvre toutes les diligences ncessaires pour l'accomplissement de sa mission d'audit fiscal. Du fait que la mission d'audit fiscal est place dans le cadre d'une mission de conseil, l'auditeur fiscal n'a qu'une obligation de moyens et non de rsultat l'exception de certaines particularits spcifiques et trs techniques. 2. Les limites lies la dlicate apprciation du risque fiscal Lorsque les rgles sont prcises, qu'elles portent sur des obligations de forme ou mme de dlai, leur contrle ne soulve aucune difficult. Dans d'autres cas en revanche, la gnralit du texte, l'volution continue de la lgislation fiscale et, en consquence, sa complexit compromet la possibilit de dfinir un ensemble de critres objectifs permettant de caractriser l'irrgularit ou l'absence d'irrgularit. En effet, le caractre rgulier ou irrgulier au regard du droit fiscal est alors partiellement fonction de l'apprciation du contrleur ou de l'auditeur fiscal142. L'incertitude de la notion d'irrgularit peut tre illustre travers lexemple des rmunrations excessives. En effet, pour tre dductibles, les charges engages par la socit doivent rpondre certaines conditions de fond et de forme. Ces charges sont dduites selon les rgles dfinies par le code de l'IRPP et de l'IS. Parmi les conditions de fond, il faut que les charges soient lies la gestion ou dans l'intrt de la socit. En consquence, les rmunrations ne sont admises en dduction du rsultat que dans la mesure o elles correspondent un travail effectif et ne sont pas excessives en gard l'importance du service rendu. L'administration a nonc plusieurs critres permettant d'apprcier le caractre excessif ou non des rmunrations dont notamment: -le pourcentage des rmunrations par rapport au chiffre d'affaires et la faiblesse des rsultats; -la part des rmunrations de dirigeants dans la masse salariale; -la comparaison avec des entreprises similaires; -l'accroissement des rmunrations des dirigeants par rapport celles des autres salaris; -le rle jou par le dirigeant dans le dveloppement de la socit.
142
72
L'apprciation du caractre acceptable ou inacceptable de l'importance des rmunrations par rapport au chiffre d'affaires ou la masse salariale est trs subjective. Un auditeur contractuel et un agent de l'administration peuvent avoir des avis contraires. A partir de quel seuil doit-on considrer que la rmunration du dirigeant cesse d'tre normale pour devenir anormale? La dtermination du pourcentage au-del duquel l'entreprise franchit le pas qui spare la lgalit de l'illgalit est une affaire d'apprciation, relve du jugement personnel du vrificateur ou de l'auditeur143. Pour, l'apprciation du caractre excessif des rmunrations, il est difficile de discerner la frontire entre le rgulier et l'irrgulier. L'expert comptable peut au plus y dceler une zone de risque et attirer l'attention de lentit audite sur l'existence d'une source possible de redressement, sauf cas particulirement significatifs, il lui est difficile d'mettre un avis dfinitif144. L'auditeur fiscal n'a pas de pouvoir pour sonder la conscience, ou parier sur la psychologie d'un vrificateur fiscal145.
CONCLUSION DE LA PREMIERE ARTIE

En oprant un contrle de la rgularit et de l'efficacit, l'audit fiscal poursuit un double objectif: Un objectif fiscal en renseignant l'entit audite sur sa situation fiscale; Un objectif extra-fiscal: En fournissant des informations sur l'existence et l'ampleur d'un risque, en portant un jugement sur l'opportunit de dcisions fiscales passs ou envisages, l'audit fiscal se prsente comme une aide la dcision de gestion.
143 144
M.Chadefaux, Laudit fiscal, Editions Litec, 1987, p.226. Op. cit, page 226. 145 Op. cit, page 226.
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Ces diffrents lments permettent de distinguer la mission d'audit fiscal de missions voisines comme l'audit financier ou l'audit juridique, mme si l'audit fiscal appelle des comptences dans ces diffrents domaines146.
D E U X I E M E PA R T I E : DEMARCHE ET TECHNIQUES DE LA MISSION DAUDIT FISCAL

Aprs avoir dfini l'audit fiscal, ses objectifs et apprci son autonomie, il importe de s'interroger sur les conditions de mise en uvre d'une mission de cette nature afin d'acqurir une certitude sur la possibilit de raliser au plan pratique un audit fiscal. La mise en uvre de l'audit fiscal (audit de compliance et audit d'opportunit) ncessite, en consquence, la mise en place d'une dmarche professionnelle base sur les risques permettant essentiellement d'atteindre les objectifs suivants:
146
Identifier le risque fiscal;
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Mesurer et dfinir les limites du risque fiscal; Informer le client des risques relevs et des amliorations proposes, et Se prmunir, surveiller et grer le risque fiscal. La prise de connaissance gnrale et lexamen du systme de contrle interne (chapitre 1) Les deux lments de l'audit fiscal: L'audit de compliance et l'audit d'opportunit (chapitre 2).
La mise en uvre de cette dmarche professionnelle consiste :
CHAPITRE PREMIER : PRISE DE CONNAISSANCE

GENERALE ET EXAMEN DU SYSTEME DE CONTROLE INTERNE
Le contrle de la rgularit fiscale dans le cadre de l'audit fiscal prsente des points communs avec certains aspects de l'audit financier. L'interdpendance entre la fiscalit et la comptabilit se retrouve ncessairement au niveau du contrle. L'auditeur financier qui doit se prononcer sur la rgularit des tats financiers ne peut ngliger l'aspect fiscal, mme s'il poursuit des objectifs plus tendus; l'inverse, l'auditeur fiscal sappuit sur la comptabilit pour mener ses travaux. De cette interdpendance, la prise de connaissance gnrale de l'entit audite (section 1) et l'valuation de son systme de contrle interne fiscal (section 2) sont des tapes intressant la dmarche de l'auditeur fiscal.
Section 1 : Prise de connaissance gnrale de la socit et dfinition du cadre fiscal de la socit audite
La phase de prise de connaissance gnrale constitue le volet principal et initial de cette dmarche. Elle est considre comme une phase ncessaire et commune toutes les missions daudit. En effet, le droulement dune mission daudit fiscal emprunte largement la dmarche suivie dans laudit financier. Ainsi, la premire tape de cette mission est constitue dune phase de prise de connaissance gnrale de lentreprise comparable celle que lon rencontre dans les missions daudit financier (sous-section 1). La prise de connaissance du secteur dactivit et de son environnement rglementaire permet lauditeur de dterminer le rgime fiscal applicable lentreprise et les avantages fiscaux et financiers auxquels elle est ligible (sous-section 2).
75
Sous-section 1 : Prise de connaissance gnrale de lentit Selon la norme ISA 315, lauditeur doit acqurir une connaissance de lentit et de son environnement, y compris de son contrle interne qui soit suffisante pour lui permettre didentifier et dvaluer le risque et de concevoir et de mettre en uvre des procdures daudit complmentaires. Acqurir la connaissance de lentit et son environnement est un aspect essentiel de la conduite dun audit. En particulier, cette connaissance donne les bases sur lesquelles sappuie lauditeur pour planifier laudit et exercer son jugement professionnel notamment pour valuer le risque. Cette tape prliminaire permet lauditeur de simprgner des spcificits fiscales de lentreprise et dobtenir de cette faon de prcieuses indications sur lorientation future de ses travaux. Selon le 6 de la norme ISA 315, lobtention dune connaissance de lentit et de son environnement, y compris de son contrle interne, est un processus continu et cumulatif de collecte, de mise jour et danalyse de lensemble des informations aux diffrents stades de la mission. La connaissance qu'a l'auditeur de la socit et de son environnement consiste en la prise de connaissance du secteur d'activit (paragraphe1) et de son environnement juridique et fiscal (paragraphe2).
1. Comprhension du secteur d'activit Le secteur dactivit dans lequel la socit opre peut gnrer des risques spcifiques dsigns par Jean-Luc Rossignol risques inhrents rsultant de la nature des activits ou de lorganisation et la structure de certains secteurs domins par linformel. 2. Comprhension et apprciation de l'environnement juridique et fiscal D'aprs le paragraphe 22 de l'ISA 315, l'auditeur doit acqurir la connaissance du secteur d'activit concerne, de l'environnement rglementaire Conformment l'ISA 250 (Prise en compte des textes lgislatifs et rglementaires dans l'audit des tats financiers), Pour planifier l'audit, l'auditeur doit acqurir une connaissance gnrale du cadre lgal et rglementaire dans lequel s'inscrit l'entit et son secteur d'activit, et dterminer dans quelle mesure elle s'y conforme.
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L'auditeur doit planifier et conduire son audit avec une attitude de scepticisme professionnel. Cela implique que l'auditeur doit reconnatre s'il peut exister des circonstances favorisant le non respect par l'entit des textes lgislatifs et rglementaires. Cette phase de prise de connaissance gnrale dbouche sur l'tablissement de plusieurs dossiers qui cernent des recueillis sur l'entreprise dans les diffrents domaines: L'laboration de ces diffrents dossiers forme le dossier permanent qui pourrait servir l'auditeur dans ses prochaines investigations. Le dossier permanent comporte essentiellement les informations suivantes:
(1) Les informations juridiques :
L'auditeur fiscal devrait obtenir la documentation juridique ncessaire (statuts, les procs verbaux des assembles gnrales ordinaires et extraordinaires). La collecte de ce type dinformations pourrait renseigner lauditeur sur la possibilit dexistence de risques spcifiques fiscaux. Pour illustrer limportance du recueil dinformations juridiques de la socit audite, nous nous limiterons aux exemples suivants :
- Socit
constitue contrairement aux dispositions du CSC: Une socit
responsabilit limite constitue contrairement aux dispositions du CSC (capital social non divis en parts sociales valeur nominale gale, la non rpartition du capital en parts sociales entre les associs proportionnellement leur participation, mention au niveau des statuts d'une responsabilit des associs dpassant leurs apports) est nulle, et elle est considre comme une socit de fait (DGCF 349 du 02 Juin 2003) 147.
147
DGCF 349 du 2juin 2003.
6991 13 1002 ... . ... . . : : : 1- ... ... ( socit de fait) " ... " .
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Laudit fiscal dans les PME : Proposition dune dmarche pour lexpert comptable - la rpartition du capital : A travers la rpartition du capital, si l'expert comptable
conclut que la socit audite appartient un groupe de socits, le rgime fiscal des oprations commerciales et financires ralises entre les diffrentes socits de ce groupe doit tre examin. De ce fait, l'expert comptable devra consulter les documents suivants148: o barme de prix; o copies des contrats intragroupes; o exemples de factures mises ou reues dans le cadre de transactions similaires aux transactions intragroupes; o documentation tablie le cas chant par l'entit pour justifier de sa politique en matire de prix intergroupe; o accords pralables de prix obtenus et rapport de conformit. En effet, mme si lintrt conomique dun groupe de socits peut justifier certaines oprations et, en particulier, des changes commerciaux prix prfrentiels entre socits du groupe, la lgislation fiscale ne reconnat pas toujours la notion dintrt de groupe et les dites transactions peuvent tre qualifies dactes anormaux de gestion. De mme, lauditeur fiscal doit sassurer ensuite travers les techniques de compliance que les transactions entre les socits du groupe ont t soumises la TVA et la retenue la source. La rpartition du capital peut renseigner aussi lauditeur que le grant a la qualification fiscale dun grant majoritaire149 et que la rmunration qui lui est servie ce titre est non dductible au niveau de la dtermination du rsultat fiscal. - Les conventions rglementes inscrites dans les PV des AGO (exemple les SARL) : Aux termes de larticle 115 du CSC, toute convention intervenue directement ou par personne interpose entre la socit et son grant associ ou non, ainsi quentre la socit et lun de ses associs devra faire lobjet dun rapport prsent lassemble gnrale soit par le grant, soit par le commissaire aux comptes sil en existe. Les sommes dargent dposes par les associs en comptes courants crditeurs en sus de leur participation dans le capital de la socit constituent une convention rglemente devant tre approuve par lAGO. Lauditeur fiscal devrait vrifier que les intrts servis aux associs raison des sommes quils versent ou quils laissent la disposition de la socit en sus de leur part dans le capital social ne sont dductibles que dans la limite du
148 149
M.H.Pinard-Fabro, Audit fiscal, Editions Francis Lefebvre, 2008, p.30. Pour apprcier la nature majoritaire ou non du grant, il convient dadditionner toutes les parts dtenues par chaque grant, soit directement, soit indirectement, cest--dire par lintermdiaire de socits dtenant des parts sociales dans ladite SARL, son conjoint et ses enfants non mancips(DGELF 531 du 6 avril 2006).
78
taux de 8% et condition que le montant des sommes productives dintrts nexcde pas 50% du capital et que ce dernier soit entirement libr.
(2) Les informations fiscales :
Lors de cette phase, l'expert comptable s'interroge sur l'existence d'un service fiscal, et le cas chant sur son organisation et sa position dans l'organigramme de l'entreprise150. L'existence d'un service fiscal est un point fort pour le processus de gestion du risque fiscal. L'expert comptable tudie le fonctionnement de ce service et analyse les missions confies des conseils externes. A dfaut de service ddi la fiscalit, l'expert comptable doit dterminer les personnes qui prennent en charge les problmes fiscaux, valuer leur niveau de qualification et analyser leurs rles et attributions. L'expert comptable doit vrifier ensuite l'existence du dossier fiscal et la personne responsable de sa tenue, il examine galement son contenu et la faon de le tenir. Le dossier fiscal de l'entreprise audite comprend trois dossiers: le dossier fiscal annuel, le dossier fiscal permanent et le dossier du contentieux fiscal. Tous les documents constitutifs de ces dossiers sont constamment mis jour et bien classs. Ces dossiers comportent notamment:
- la liste des produits commercialiss ou des activits exerces par lentreprise et le rgime
fiscal propre chaque produit ou activit ;

- la cellule ou la fonction responsable des questions fiscales (tablissement des dclarations
fiscales, relations avec ladministration fiscale, tudes fiscales, documentation et suivi de lactualit fiscale, etc.) ;
- les dclarations fiscales dposes au cours des quatre dernires annes ; - les dclarations fiscales dposes au cours des annes antrieures aux quatre dernires
annes lorsque ces dclarations comportent un crdit dIS, de TVA, de TFP et autres crdits ayant t dduits des impts et taxes dus au titre de ces quatre dernires annes ;
- les tats financiers et les notes fiscaux (tableau de dtermination du rsultat fiscal, un
relev dtaill des amortissements, un relev des dons et subventions, un relev dtaill des provisions pour crances douteuses, un relev dtaill des provisions constitues au titre de la dprciation de la valeur des stocks, un relev dtaill des provisions constitues au titre de la dprciation des actions et des parts sociales, un tat des participations dpassant 10% du capital dautres socits) des quatre dernires annes ou des annes antrieures concernes par lesdits reports dimpts ou taxes ;
- les redressements fiscaux notifis la socit ;
150
79
Laudit fiscal dans les PME : Proposition dune dmarche pour lexpert comptable - le descriptif du rgime fiscal de lentreprise vis--vis des divers impts et taxes auxquels
la socit se trouve soumise (impt sur les socits, TVA, etc.) ainsi que de sa politique fiscale ;
- les textes fiscaux ou parafiscaux spcifiques rgissant lactivit de la socit.
(3) Les informations comptables et financires :
La comprhension du fonctionnement de l'entit audite requiert la connaissance de certains chiffres cls: chiffre d'affaires, effectif, rsultat net comptable, rsultat fiscal, taux de l'IS pour l'anne et montant d'IS d pour chaque exercice audite. Ces chiffres, prsents sous forme de tableau, permettent galement de faire apparatre un taux effectif d'imposition correspondant au rapport entre l'IS pay et le rsultat net comptable. Cette indication financire peut fournir des lments utiles sur le point de savoir si l'entit pratique des retraitements importants lors du passage de son rsultat comptable son rsultat fiscal151. L' examen de la situation financire de lentreprise est aussi ncessaire, car celle-ci peut influer sur la dtermination ou la recherche des erreurs ou irrgularits commises. Les entreprises vrifies sont gnralement choisies en fonction de certaines anomalies releves dans leurs tats financiers. Mme sil convient de temprer cette affirmation en relevant que ladministration peut utiliser dautres critres pour procder des vrifications, la dtection danomalies dans les tats financiers peut tre suffisante pour emporter la conviction des agents quant lexistence dirrgularits. Ces anomalies peuvent tre constates soit loccasion de lexamen des seules informations fournies par lentreprise (a), soit en rapprochant les informations mises par lentreprise dindications plus gnrales dont les services fiscaux sont en possession et relatives, par exemple, au secteur dactivit de lentreprise telles que le ratio du taux de marge (b). a- Incohrence fiscale : Dans la dtermination du risque, l'apparence fiscale joue un rle important dans la mesure o la constatation d'anomalies ou d'invraisemblances dans les dclarations dposes l'administration peut conduire cette dernire procder un contrle fiscal. Compte tenu de l'importance des obligations dclaratives mises la charge des entreprises, l'auditeur fiscal doit ainsi oprer des recoupements entre les diverses dclarations, l'intrieur d'un mme exercice, mais aussi par rfrence aux exercices antrieurs.
151
M.H-Pinard-Fabro, Audit fiscal, Editions Francis Lefebvre, 2008, p.26.
80
b- Taux de marge : parmi les principales techniques extracomptables de redressement pouvant tre mis en uvre lors du contrle dune entreprise sont les mthodes analytiques qui se basent essentiellement sur la reconstitution analytique des bases imposables partir dextrapolations bases notamment sur des ratios, des taux de marge ou de marque. Le coefficient de la marge brute constitue un test rvlateur dans la vrification fiscale152. Ces donnes de rfrence appeles selon Martial Chadefaux153 zones repres permettent ladministration fiscale de rapprocher le taux de marge ou de marque de la socit contrle avec celui du secteur dacticit dventuelles anomalies. Bien que,Louis Mnard remarque dans le dictionnaire de la comptabilit et de la gestion financire que dans l'usage, on confond parfois taux de marge et taux de marque, le calcul de ces deux ratios seffectue comme suit :
- Taux de marge = marge brute commerciale (activit commerciale) ou marge sur cot
et de dceler, en consquence,
matires (activit industrielle) /
cot dachat des marchandises vendues (activit
commerciale) ou cot dachat des matires consommes (activit industrielle) ;

- Taux de marque = marge brute commerciale (activit commerciale) ou marge sur cot
matires (activit industrielle) / Chiffre daffaires hors taxes

(4) Les informations oprationnelles :
Les processus oprationnels gnrent notamment des risques en matire dapprovisionnement (risque de non oprer la retenue la source sur les marchs dapprovisionnement), de stocks (risque de ne pas provisionner les matires ou produits prims), de respect de la lgislation, de recrutement et du dpart du personnel ou encore de transport de marchandises et de facturation aux clients. Dautres risques peuvent aussi provenir des oprations intergroupes. La connaissance des diffrents processus oprationnels peut aider lauditeur fiscal identifier les diffrents impts et taxes applicables la socit et de dceler, en consquence, les risques fiscaux y affrents.
(5) Les informations sur les avantages fiscaux :
Lauditeur devrait sassurer que lactivit exerce par lentreprise audite nest pas exclue des avantages. A titre dexemple, sont exclus des avantages du CII, les activits suivantes :
- les services financiers ;
152 153
M.Cozian, prcis de fiscalit des entreprises, Editions Litec, 10me dition 1986, p.587. M.Chadefaux, Laudit fiscal, Editions Litec, 1987, p.132.
81
Laudit fiscal dans les PME : Proposition dune dmarche pour lexpert comptable - le commerce ; - les oprations de location ; - la vente de carburant, deau, dnergie et des produits de miniers et de carrires.
(6) Examen des rapports et autres documents ayant un impact fiscal :
Lauditeur doit accorder une attention particulire lanalyse du pass fiscal de lentreprise. Ceci conduit un examen des diffrentes notifications de redressements, des demandes dclaircissements antrieurement reues, des dossiers de contentieux, des rapports antrieurs daudit fiscal (interne ou externe) et des observations de nature fiscale formules par les commissaires aux comptes. En effet, l'auditeur doit obtenir le maximum d'informations sur les contrles fiscaux qui ont pu affecter antrieurement l'entit audite154. En effet, l'issue de ces contrles fiscaux peut procurer d'utiles indications sur la fiabilit de la gestion fiscale de l'entit audite, tout en fournissant un clairage sur les zones de risque examiner plus particulirement dans le cadre de l'audit. L'auditeur vrifie que les enseignements tirs de ses contrles fiscaux sont correctement t pris en compte pour la dtermination du rsultat fiscal des exercices ultrieurs155. La lecture des diffrents rapports daudit raliss antrieurement dans lentreprise, contractuels ou lgaux est, aussi, une source prcieuse dinformations pour lauditeur fiscal. Les conclusions auxquelles sont parvenues les auditeurs financiers constituent un lment capital dans lapprciation de la situation fiscale de lentreprise. En apportant des lments de rponse quant lexhaustivit, la ralit et lexactitude des enregistrements comptables, la mission daudit financier pourrait informer lauditeur sur une minoration du chiffre daffaires par exemple et la possibilit pour ladministration fiscale de recourir aux techniques extracomptables de reconstitution du bnfice ou du chiffre daffaires. De mme, aux termes de larticle 116 du CSC, il est interdit la socit doctroyer des crdits son grant ou aux associs personnes physiques, sous quelque forme que ce soit, ou davaliser ou de garantir leurs engagements envers les tiers. Linterdiction stend aux reprsentants lgaux des personnes morales associes ainsi quaux conjoints, ascendants et descendants des personnes vises ci-dessus. Lesdites conventions (interdites) doivent faire lobjet dun rapport spcial du commissaire aux comptes. Lauditeur fiscal devrait sassurer, ensuite, que tout prt un associ ou tout compte courant associ dbiteur enregistr dans les comptes dune personne morale
154 155
M.H-Pinard-Fabro, Audit fiscal, Editions Francis Lefebvre, 2008, p.27. Op. cit, page 27.
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soumise lIS(autre que les banques) est rput productif dun intrt imposable au taux de 8% lan, que ledit intrt soit factur ou non. Lorsque cet intrt est factur effectivement, il est passible dune TVA au taux de 6% et dune retenue la source au taux de 20%. L'auditeur fiscal peut consulter aussi le rapport de gestion du fait que certaines socits illustrent dans ledit rapport leurs performances fiscales par le biais du TEI. La mission d'audit lgal inclut une valuation du contrle interne, qui repose sur l'identification des principaux circuits d'information, lauditeur fiscal examine le rapport du commissaire aux comptes sur le contrle interne puisque limpt peut apparatre dans chacun des circuits ou systmes en place156. Lexemple de la TVA illustre ce phnomne : les contrles destins renseigner l'auditeur sur l'enregistrement convenable des ventes peuvent tre adapts de faon intgrer l'analyse du traitement de la TVA auprs des clients. Il en est de mme pour les achats et la TVA dductible. Le caractre rptitif de la mise en uvre des dispositions relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires se prte assez bien ce type de contrle. Sous-section 2 : Dfinition du cadre fiscal de lentreprise La dfinition du cadre de lentreprise suppose l'tude de son rgime fiscal (paragraphe1), ainsi que l'apprhension des oprations spcifiques qu'elle ralise ou qu'elle envisage raliser (paragraphe2). 1.Dfinition du rgime fiscal Avant de dfinir le rgime fiscal de lentreprise audite, l'auditeur fiscal doit s'assurer de l'existence ou non d'un dossier fiscal permanent. En effet, dfaut d'existence d'un dossier fiscal permanent, l'expert comptable devra recommander au niveau de son plan d'amlioration la mise en place d'un dossier permanent. Le dossier fiscal permanent contient les lments caractre gnral ayant trait au rgime fiscal tels que157: La dclaration d'existence; La dclaration d'investissement; Les justificatifs de l'accomplissement des formalits fiscales caractre permanent (dclaration de l'imprimeur, dpt de logiciel informatique, etc.);
M.Chadefaux, Laudit fiscal, Editions Litec, 1987, p.197. F.Choyakh, La gestion du contrle fiscal et le rle de l'expert comptable, mmoire pour l'obtention du diplme d'expert comptable, Facult des Sciences Economiques et de Gestion de Sfax, 2005-2006, p.43.
157
156
83
Une copie des lois fiscales afin de justifier notamment d'options prises ou de bnficier de rgimes fiscaux particuliers; Les consultations crites tablies par les conseillers de l'entreprise; Les notes communes et les prises de position manant de l'administration fiscale suite aux questions ayant trait des questions touchant le rgime fiscal de l'entreprise; Les copies des jugements des tribunaux ou d'tudes et articles ayant servi de base pour des choix fiscaux; Etc. Aprs avoir examin et consult le dossier fiscal permanent, l'auditeur fiscal est tenu de dfinir le rgime fiscal de la socit audite (en cas de dfaut d'un manuel fiscal) avant de mettre en uvre les procdures de validation. Ce cadre fiscal diffre selon divers critres dont notamment, et par ordre dimportance :
- le secteur dactivit de lentreprise ; - le march de lentreprise (local ou tranger) et la typologie de la clientle (Etat,
organismes et entreprises publics, socits bnficiaires du rgime des avantages fiscaux telles que socits totalement exportatrices, grandes entreprises ou consommateurs finaux) ;
- les avantages fiscaux accords au secteur dans lequel lentreprise opre ; - les avantages fiscaux accords lentreprise en raison de son implantation gographique
(parcs dactivits conomiques, zones de dveloppement rgional, etc.) ;

- la volont des dirigeants sociaux intgrer la gestion fiscale dans le systme
dinformation pour la prise de dcision ;

- la forme juridique de lentreprise.
La dfinition du rgime fiscal permet de prciser les obligations fiscales auxquelles la socit est soumise (1.1) et la politique doptimisation fiscale exerce par le biais de lvaluation des choix fiscaux de lentreprise (1.2).
1.1 Les obligations fiscales :
La dfinition des obligations fiscales consiste prciser :

- les impts et taxes dont lentreprise est redevable en prcisant les modalits de leur
liquidation (assiette, taux, fait gnrateur, exonrations, suspensions, etc.) ainsi que les modalits de leur dclaration (priodicit, formulaires utiliser, documents joindre, documents conserver pour justifier et expliquer les montants dclars, etc.) ;
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Laudit fiscal dans les PME : Proposition dune dmarche pour lexpert comptable - les obligations de fond ou de forme mises la charge de lentreprise en vertu des
dispositions fiscales en vigueur.

1.2 La gestion fiscale
Le cadre fiscal de lentreprise audite doit tre tabli de telle manire que lentreprise supporte le minimum dimpt en toute lgalit. Il ne sagit pas l dune tentative de fraude ou d'vasion fiscale mais dune gestion saine de lentreprise encore qualifie dhabilit fiscale158. En effet, il est lgitime pour toute entreprise de sauvegarder dans la limite de la loi ses intrts. A ce niveau, la mission de lauditeur fiscal ncessite la fois une parfaite connaissance de la rglementation et de la doctrine fiscale et une aptitude grer les diffrentes alternatives offertes lentreprise en vue de lui faire bnficier des opportunits et avantages potentiels. Par prudence, les questions controverses et non tranches par des prises de position (notes communes ou prises de position) feront l'objet de consultations adresser la DGELF ou la Direction Gnrale des Impts. 2.Oprations spcifiques Pour les faits et oprations exceptionnels, le risque fiscal n'est pas gr par les procdures courantes de contrle interne mais par la mise en place de procdures spcifiques. L'expert comptable doit, pour cela, comprendre et analyser ces oprations. Il cherche donc, si l'entit ralise ou envisage de raliser de telles oprations, et cest travers la consultation de la documentation interne de l'entreprise tels que les procs verbaux des assembles gnrales et des rapports de direction. Il tudie le rgime fiscal applicable ces oprations. L'expert comptable procde au rapprochement de la complexit fiscale de ces transactions au niveau de comptence des personnes ayant traiter ces problmes afin d'examiner s'il n'y a pas de disproportion marque, et en consquence de risque de mauvaise matrise du problme. Dans ce cas, le risque est au demeurant double, puisqu'il s'agit la fois d'un risque d'inefficacit fiscale mais galement d'irrgularit159. L'attention de l'expert comptable est retenue sur certains points, non pas par l'importance des obligations incombant l'entreprise mais par le fait que certaines oprations sont particulirement examines dans le cadre d'une vrification fiscale et sont donc des facteurs importants de risques, mme si leur traitement ne soulve pas de difficults majeures160.
158 159 160
K.Thabet, Sminaire thorie de l'audit fiscal, lumire formation, 2007. M.Chadefaux, Laudit fiscal, Editions Litec, 1987, p.253. Op. cit, page 253.
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On cite titre d'illustration les oprations de fusion ou de scission.
Section 2 : Examen du systme de Contrle interne et du systme d'information

Le contrle interne "fiscal" est destin fournir "une assurance raisonnable" quant la ralisation et l'optimisation des oprations, la fiabilit des informations financires et la conformit aux lois et rglementations en vigueur. La mise en place d'un contrle interne fiscal efficace conduit le considrer la fois comme un moyen de vrification mais aussi comme un moyen de matrise de l'activit. Le contrle interne fait partie de l'approche par les risques et doit intgrer la faon dont est structure l'activit et les risques qui lui sont attachs, les valuer par rapport la stratgie puis les arbitrer afin de mieux les matriser161. L'approche du rfrentiel international COSO va bien au del de la production comptable et financire. Elle permet de considrer le contrle interne non seulement comme un cadre de procdures mais aussi comme un outil de performance de l'entreprise. Depuis 1992, le COSO constitue le rfrentiel international du contrle interne; il en donne la dfinition suivante: " le contrle interne est un processus mis en uvre par le conseil d'administration, les dirigeants et le personnel d'une organisation, destin fournir une assurance raisonnable quant la ralisation d'objectifs entrant dans les catgories suivantes :
- ralisation et optimisation des oprations; - fiabilit des informations financires; - conformit aux lois et aux rglementations en vigueur,"
Le COSO a publi en septembre 2004 un nouveau cadre conceptuel portant sur la gestion des risques. L'ide sous-jacente de cette nouvelle approche est de considrer un lien troit entre les objectifs que l'entreprise s'est pralablement fixe du point de vue stratgique, de la rentabilit, de la communication et du respect des lois et rglements, et les risques qui y sont attachs du fait du secteur d'activit ou de l'organisation. Ces risques doivent tre mis en relation avec ceux que l'entit est prte accepter et qui la conduisent la mise en place de procdures. Risques et procdures sont ensuite tudies pour chaque processus et font l'objet d'un suivi permanent. Cette nouvelle approche des risques place la direction et le systme de flux d'informations au centre mme du contrle interne mis en place.
161
M.Chadefaux, J.L.Rossignol, "La performance fiscale des entreprises", Revue de Droit Fiscal n30-35-27 juillet 2006, p.1450.
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Avant de procder l'valuation du contrle interne et du systme d'information fiscale, il y a lieu de dfinir ces deux notions (sous-section1). Ensuite, l'expert comptable procde l'valuation du systme de contrle interne fiscal (sous-section 2). Sous-section 1 : Dfinition du contrle interne et du systme d'information fiscale La dfinition d'un systme de contrle interne fiscal permet de grer et mieux matriser le risque fiscal (paragraphe1). Le systme d'information fiscal apparat comme un composant essentiel du systme de contrle interne fiscal (paragraphe2) 1.Dfinition du contrle interne fiscal La matrise de la rgularit fiscale constitue un indispensable pralable toute volont d'optimisation fiscale. Sa prvention exige une vigilance constante, dans la mesure o toute opration de l'entreprise a une rpercussion fiscale. Un tel travail relve de la comptence de la fonction fiscale de l'entreprise. Cette prvention ncessite une valuation globale du processus fiscal afin d'optimiser le pilotage fiscal de l'organisation. L'organisation se doit de rviser rgulirement son processus fiscal, pour s'adapter un environnement rglementaire en volution constante et par consquent ses modes opratoires. Un audit fiscal rgulier pour faire le point sur la pertinence des choix fiscaux de l'entreprise en fonction de sa situation et de sa structure trouve l tout son intrt pour valuer sa performance fiscale, tout comme il est possible d'valuer sa performance financire162. Dans ce contexte, la mission d'audit fiscal a prcisment pour objectif d'examiner la situation fiscale de l'entreprise, en s'intressant la fois la faon qu'a l'entreprise d'apprhender la fiscalit, sa faon d'intgrer le paramtre fiscal dans ses dcisions et choix qu'ils soient de nature tactique ou bien stratgique et naturellement son niveau de risque fiscal163. L'auditeur fiscal s'assurera donc en premier lieu du respect effectif des obligations fiscales, par le biais d'un contrle de rgularit dont les rsultats permettront de mettre en vidence les ventuelles erreurs commises ainsi que le risque qu'elles engendrent. Dans un second temps, il sera ncessaire d'valuer l'aptitude de l'entreprise grer au mieux de ses intrts les possibilits permises par les rgles fiscales qui amnagent d'elles-mmes une marge de manuvre relle susceptible d'optimiser la situation fiscale164. Le recueil des informations sur la nature et l'tendue du risque encouru permet, par ce double examen de rgularit et d'efficacit, d'tablir un bilan de sant fiscal, un diagnostic fiscal, lment de diagnostic gnral de l'organisation. La dmarche peut
162 163
M.Chadefaux, J.L.Rossignol, "la performance fiscale des entreprises", Revue de Droit Fiscal n30-35/27 juillet 2006, p.1453. M.Chadefaux, J.L.Rossignol, "la performance fiscale des entreprises", Revue de Droit Fiscal n30-35/27 juillet 2006, p.1453. 164 Op. cit, page 1453.
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prsenter
deux objectifs: l'un offensif pour viter une surimposition, l'autre dfensif pour
dtecter et anticiper les risques fiscaux, surtout s'ils dcoulent de dispositifs hasardeux ou tout au moins audacieux. La dmarche choisie aboutit ventuellement la mise en place d'une chane de contrle interne fiscal. Cette chane comporte des procdures de contrle interne spcifiques tablies partir d'une cartographie du risque fiscal devenue utile non seulement au niveau de la direction fiscale de l'entit mais aussi de ses instances dirigeantes (conseil d'administration et comits d'audit et des risques) 165. La mise en place d'une telle cartographie constitue en soi un vritable instrument de pilotage fiscal pour lentreprise qui s'en dote166. Globalement, le contrle fiscal interne permet de167 : 1) assurer la conformit aux lois et rglementations fiscales en vigueur (matrise de la technique fiscale); 2) produire une information fiscale de qualit vis--vis de l'administration fiscale; 3) assurer un pilotage fiscal efficace de l'entreprise grce la mise en place d'indicateurs de performance fiscale (tableau de bord fiscal et TEI); 4) assurer la fiabilit, l'efficacit et la traabilit des oprations et de la documentation afin d'attester de la fiabilit des chiffres fiscaux : calcul de l'impt, des provisions pour impt, suivi des flux intragroupe en fonction des politiques de prix intergroupe (adaptation de lorganisation comptable aux besoins fiscaux); 5) scuriser l'outil informatique avec un contrle rigoureux du systme d'information fiscale tout en prnant une infrastructure facilitant la propagation des connaissances fiscales au sein mme de l'organisation. L'outil informatique doit ainsi tre en mesure de capter les volutions et suivre les mthodes fiscales retenues. Dans ce contexte, le contrle interne fiscal apporte une valeur ajoute relle, dans la mesure o, en intgrant l'anticipation des risques, il ne se limite pas l'vitement des dysfonctionnements. Le systme d'information fiscale apparat comme un composant essentiel du dispositif du contrle interne fiscal168. Il permet de contrler plus efficacement le processus fiscal, , de mettre
165 166
Op. cit, page 1453. Op. cit, page 1453. 167 Op. cit, page 1453. 168 M.Chadefaux, J.L.Rossignol, "La performance fiscale des entreprises", Revue de Droit Fiscal, n30-35/27 juillet 2006, p.1453.
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en uvre les outils permettant la mise en forme et l'interprtation des donnes et dassurer une remonte adquate des rsultats des contrles. 2. Dfinition du systme d'information fiscale L'existence d'un systme d'information fiscale conditionne la qualit de la performance fiscale. Selon la dfinition de rfrence de Davis et Olson (1985) 169, un systme d'information est un ensemble d'lments (humains, matriels, logiciels) permettant de crer, de traiter et de communiquer des informations; il assiste des hommes, au sein d'une organisation, dans des fonctions d'excution, de gestion et de prise de dcision. Il regroupe par consquent des dispositifs techniques et organisationnels permettant de saisir, de conserver, de traiter et de transmettre des informations. Pour l'identifier, il est possible de retenir la reprsentation systmique170 avec le systme d'oprations, le systme de dcision et le systme d'information qui apparat comme une interface entre les deux prcdents avec une triple finalit : aide aux oprations, aide la dcision et aide la communication. Le systme fournit les informations utiles pour leur mission de pilotage et, enfin, assure une parit des changes d'informations l'intrieur de l'entreprise et entre l'entreprise et son environnement171. Selon M.Chadefaux et J.L.Rossignol, le systme d'information fiscale se situe dans cette perspective au cur de quatre proccupations: le respect des rgles fiscales, le fonctionnement de l'organisation fiscale interne l'entit ou bien au groupe, l'informatique et naturellement l'activit humaine relative la cration et l'utilisation de l'information fiscale. Le systme d'information fiscale constitue une composante du systme d'information global de l'entreprise avec lequel il se doit de communiquer, tout comme la politique fiscale est une composante de la politique gnrale de l'entreprise qu'elle alimente et influence. Il renferme la fois un systme de veille fiscale, un systme d'alerte prventif ainsi qu'un systme de tax reporting susceptible de mettre en exergue les ventuelles dfaillances172. La mise en place de contrles fiscaux blanc peut rvler la ncessit d'alimenter la documentation du processus de contrle interne fiscal sur la base de l'tude de la pertinence, de l'adquation et de l'efficience des dcisions prises et ainsi optimiser l'utilisation des moyens mis en uvre. Cette mise en place permet notamment de vrifier la capacit de l'organisation restaurer ses donnes et proposer l'administration fiscale, en cas de besoin, des lments de documentation ayant force
169 170
G.B.David et M.H.Olson, Management Information Systems, Conceptual Foundations, Strucure and Development, 1985. Op. cit, page 1452. 171 Op. cit, page 1452. 172 Op. cit, page 1452.
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probante173. La formalisation ncessaire pour scuriser la mmoire de l'entreprise vis--vis de ses dossiers fiscaux constitue sur ce point un outil utile pour une meilleure analyse du processus et attester en consquence de l'intrt de l'instauration de moyens d'alerte et de surveillance relis la cartographie des risques constats174. La ncessit de fournir une communication financire plus efficiente associe la gnralisation des progiciels de gestion intgrs renforce l'intrt d'une vritable gouvernance fiscale pour une meilleure efficacit et contraint les socits remettre plat leur systme d'information fiscale afin de disposer d'une information constante et fiable sur leur situation fiscale, et notamment les frottements fiscaux susceptibles d'tre rduits ou mme vits. Elle confre de fait la fonction fiscale un rle pivot, au mme titre que les financiers175. Il convient en fait d'analyser prcisment le processus fiscal au sein de l'organisation en associant l'ensemble des acteurs externes mais aussi internes du systme. L'association plus systmatique de la fonction fiscale aux dcisions de la direction gnrale permet d'en apprcier plus facilement la porte mais aussi les cots et risques fiscaux lis, prsents et futurs176. La ncessit d'une plus grande communication externe conduit aussi influer de faon plus effective le processus de cration ou de modification de la norme fiscale, en cherchant dvelopper une relation plus partenariale avec l'administration fiscale, qui affiche paralllement une volont de dialogue et de transparence. L'analyse du processus fiscal est conditionne mais conditionne aussi en fait la qualit de l'information fiscale de l'organisation177. La diffusion d'une information fiscale de qualit dpend la fois des objectifs que se donne l'entit et de son thique fiscale dans son rendu l'administration. Elle dpend naturellement aussi de la qualit de la norme fiscale. La qualit et la comprhension de l'information fiscale s'apprcient par rapport sa fiabilit, son caractre vrifiable, sa conformit aux rgles, sa comparabilit et de faon gnrale sa clart178. La garantie de cette qualit et de cette comprhension implique par consquent le respect des rgles fiscales naturellement, mais aussi une organisation rpondant aux exigences de contrle et de vrification ainsi que la mise en uvre de procdures de tax reporting en vue d'une meilleure prise de dcision fiscale et gnrale (actions de pilotage et de rgulation) 179.
173 174
Op. cit, page 1452. Op. cit, page 1452. 175 Op. cit, page 1453. 176 Op. cit, page 1452. 177 Op. cit, page 1453. 178 M.Chadefaux, J.L.Rossignol, "La performance fiscale des entreprises", Revue de Droit Fiscal n30-35-27 juillet 2006, p.1452. 179 Op. cit, page 1453.
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Sous-section 2 : Evaluation du contrle interne et du systme d'information fiscal L'tape suivante de la dmarche de l'expert comptable doit lui permettre d'apprcier l'efficacit du systme de contrle interne et du systme d'information et de communication de l'entreprise. L'expert comptable doit tudier et examiner les procdures pour dtecter les insuffisances fiscales qu'elles contiennent et proposer des instructions additionnelles pour tenir compte du paramtre fiscal. Cet examen des processus gnraux peut tre fait par la consultation de certains documents de l'entreprise, tel que le manuel de procdures qualit ou le manuel de procdures administratives et commerciales180. L'expert-comptable peut galement utiliser d'autres techniques telles que l'entretien avec les membres de la direction et le personnel et les questionnaires d'valuation du contrle interne. Cet examen concerne tous les processus de l'entreprise et notamment ceux dont les intervenants grent des questions fiscales, tels que les processus d'approvisionnement, le processus commercial, la trsorerie, etc. Ainsi, l'expertcomptable constate, par exemple, que la slection du fournisseur tient compte du rgime fiscal et douanier des articles ou prestations commander. La direction d'approvisionnement transmet donc la demande la direction financire pour l'analyse du rgime fiscal et douanier du produit (achat en suspension ou en exonration des droits et taxes, rgime fiscal privilgi, etc.). Lors de la consultation des fournisseurs, les demandes de prix pour les prestations de soustraitance incluent les exigences particulires quant la situation fiscale du sous-traitant, tant prcis que l'entreprise fiscalement transparente choisit des partenaires adapts ses exigences. Lors du lancement des commandes, pour les affaires bnficiant de privilges fiscaux particuliers (exonration de la TVA, des droits de douane, etc.), le responsable des approvisionnements met en uvre toutes les dmarches ncessaires afin de concrtiser l'avantage fiscal dans les meilleurs dlais. A cet effet, il fait accompagner le bon de commande transmis la direction technique par toutes les pices requises pour l'tablissement des dossiers techniques de privilges (facture proforma, etc.). La vrification des factures et avoirs, lors de leur enregistrement, suppose la vrification de la rgularit fiscale des factures. Outre les procdures gnrales de contrle interne, l'expert-comptable doit apprcier les procdures de contrle interne spcifiques au domaine fiscal. En matire fiscale, le contrle interne se dfinit comme le contrle sur les processus aboutissant la formation des impacts fiscaux dans les comptes181.
180
K.Ayadi Loukil, la gestion du risque fiscal dans les PME: Elaboration d'un manuel de gestion du risque fiscal, mmoire pour l'obtention du diplme d'expert-comptable, Facult des Sciences Economiques et de Gestion de Sfax, 2007-2008, p.88. 181 H.LEHERISSEL, "Dossier transparence en droit des affaires", Journal des socits n29, Fvrier 2006.
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L'expert-comptable devrait s'assurer aussi de l'existence d'un systme d'informations efficace par l'instauration ou non de moyens d'alerte et de surveillance. Ainsi, l'existence d'un logiciel de gestion intgr permettant de reconstituer les ventes de l'entreprise d'une priode partir des rsultats de l'inventaire physique et des donnes comptables constituent un moyen d'alerte efficace. Ainsi, et pour chaque lment de stock, le systme d'informations de l'entreprise doit permettre de restituer l'quation suivante: Stock initial (stock de dbut de la priode) + Achats de la priode Pertes et autres sorties justifies stock final (stock inventori) = Ventes de la priode Les carts imputables notamment aux pertes, rejets, dons, dtriorations, avaries doivent tre expliqus par des pices probantes (exemple: constat d'huissier notaire, etc.) A cet effet, l'expert-comptable devra s'intresser en particulier au mode de traitement rserv aux problmes fiscaux au sein de l'entreprise. Ces investigations le conduisent mettre en vidence des failles gnratrices de risque fiscal. Il focalise son examen sur les mthodes proprement dites de traitement des questions fiscales. Il peut valuer, en particulier: La fonction fiscale (paragraphe 1). L'valuation de procdures fiscales (paragraphe 2). L'adaptation de l'organisation comptable aux besoins fiscaux (paragraphe 3). La documentation (paragraphe 4). L'archivage (paragraphe 5). La veille fiscale (paragraphe 6). Le niveau de maturit du systme de gestion fiscale de lentreprise (paragraphe 7).
1.La fonction fiscale Les recherches de l'auditeur peuvent ainsi porter sur les moyens matriels et humains dont dispose l'entreprise pour apprhender les questions fiscales. L'auditeur va s'interroger sur l'existence d'un service fiscal et le cas chant sur son organisation et sa position dans l'organigramme de l'entreprise. A dfaut, l'auditeur doit dterminer les personnes qui prennent en charge les problmes fiscaux et valuer leur niveau de qualification. Il peut, en complment, recenser les mthodes permettant ces personnes d'entretenir et de perfectionner leurs connaissances: nature de la documentation utilise, stages de formation, etc.
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Quelle soit reprsente dans les grandes entreprises par les directeurs fiscaux ou dans les PME par les directeurs financiers, la fonction fiscale doit remplir les deux objectifs suivants : - Matriser les risques fiscaux par la mise en place, par exemple, de procdures de prvention des risques fiscaux, - Matriser la charge globale de limpt par la mise en place dun tableau de bord fiscal et par la dtermination du TEI. 2.L'valuation des procdures fiscales Il est tabli que la fonction fiscale et comptable de l'entreprise gre de faon active 25% du risque fiscal. Les 75% restants sont grs dans les autres services oprationnels et administratifs de l'entreprise; les fonctions fiscale et comptable ne les grent qu'aprs coup et s'exposent au risque de subir l'action des services qui en sont responsables182. Le fait fiscal n'est plus alors seulement l'affaire de techniciens de la fiscalit mais devient celui de toutes les parties prenantes. En consquence, les procdures oprationnelles devraient intgrer les impratifs fiscaux. C'est ainsi que les procdures de vente intgreront systmatiquement la rglementation en matire de taxes sur le chiffre d'affaires (taux, assiette, etc.). Le souci fiscal ne doit pas se limiter garantir une bonne application de la loi fiscale en minimisant les erreurs matrielles. Il doit galement garantir une traabilit parfaite des oprations concernant l'entreprise et susceptibles d'avoir un impact fiscal183. Par ailleurs, limportance des activits dune entreprise, la sensibilit ou la complexit de son dossier fiscal peuvent impliquer la mise en place dune organisation spcifique des tches ayant trait ltablissement et au dpt des dclarations fiscales en imposant des procdures particulires adaptes aux spcificits de lentreprise. L'auditeur fiscal doit s'assurer que les procdures de vrification et de contrle utilises par l'entreprise permettent de prsenter en temps et en heure des dclarations exactes, compltes et claires (1.1). Au del des dclarations fiscales, l'expert-comptable peut ainsi utilement s'assurer que les procdures ainsi implmentes mettent en place une organisation rigoureuse visant obtenir une assurance suffisante que les obligations fiscales de forme soient toujours respectes (1.2).
2.1 Les procdures de prparation et de dpt des dclarations fiscales
La qualit, la nettet, le caractre complet, la cohrence, la concordance et la ponctualit des dclarations fiscales sont importants pour donner une image fiscale forte de lentreprise184 .
182 183
R.Yaich, L'impt sur les socits 2007: Matrise des risques fiscaux, Les Editions Raouf Yaich, 2007, p23. F.Choyakh, La gestion du contrle fiscal et le rle de l'expert-comptable, mmoire pour l'obtention du diplme d'expertcomptable, Facult des Sciences Economiques de Gestion de Sfax, 2005-2006, p.38.
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Par consquent, il importe quune grande attention soit apporte en matire dtablissement et de dpt des dclarations et que la prparation desdites dclarations soit entoure de toutes les prcautions, notamment en ce qui concerne185 :
- Laspect technique : En tablissant sa dclaration, lentreprise doit appliquer les rgles
fiscales qui rgissent la dtermination de l'assiette fiscale et le calcul des impts et taxes acquitter. Mais au-del du respect des rgles techniques rsultant de la lgislation fiscale relatives ltablissement, au calcul et la liquidation des impts et taxes dclars, les dclarations doivent tre souscrites avec beaucoup de soins notamment dans la faon de remplir les imprims.
- La prsentation : Il est indiscutable que la dclaration participera l'image que donne le
contribuable. Toute lattention du contribuable doit conduire remplir la dclaration de faon claire, complte et exacte. Une rature, une erreur de ligne, un imprim mal servi ou surcharg peuvent veiller la suspicion du fisc186 . Lentreprise veillera galement ce que la dclaration soit accompagne de l'ensemble des documents devant ncessairement tre fournis au fisc.
- Le respect des dlais lgaux de dpt : La dclaration doit tre adresse au service
comptent dans le dlai prvu soit par les textes lgaux, soit par des mesures ou dcisions particulires. Bien que les vrifications formelles puissent paratre videntes, l'auditeur doit s'assurer que les dclarations fiscales ont t dposes et l'impt pay dans les dlais187. L'auditeur doit aussi s'assurer que les dclarations fiscales apparaissent comme correctes en la forme (utilisation des imprims adquats), exhaustivit du nombre d'imprims, cases remplies, etc. Les documents ou dclarations complmentaires qui doivent le cas chant tre joints aux dclarations fiscales doivent tre aussi suivis par l'auditeur fiscal188. Pour s'assurer de l'envoi des documents dans les dlais, l'auditeur doit pouvoir consulter les bordereaux de recommand avec accus de rception ou les impressions des rcipisss de tldclaration en cas de transmission lectronique des dclarations. Dans le cadre de lvaluation des procdures fiscales, l'auditeur peut, aussi, s'assurer que les dclarations sont revues par une autre personne tant au plan du respect des rgles fiscales qu'au
184 185
R. YAICH, La gestion du contrle fiscal, Lettre fiscale N 6 du 22 mai 2002 (lettre lectronique), www.profiscal.com. F.Choyakh, La gestion du contrle fiscal et le rle de l'expert-comptable, mmoire pour l'obtention du diplme d'expertcomptable, Facult des Sciences Economiques et Gestion de Sfax, 2005-2006, p.39. 186 R. MATTHIEU, Guide pratique et juridique du contrle fiscal, Editions GRANCHER, 1999, p. 17. 187 M.H.Pinard-Fabro, Audit fiscal, Editions Francis Lefebvre, 2008, p.41. 188 M.H.Pinard-Fabro, Audit fiscal, Editions Francis Lefebvre, 2008, p.41.
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niveau de l'exactitude arithmtique, ou encore que les dclarations sont tablies sous le contrle effectif d'un suprieur hirarchique. Dans le mme ordre d'ide, l'auditeur peut rechercher et valuer les procdures, formalises ou non, permettant de trancher les litiges survenant au sein de l'entreprise dans l'tablissement des dclarations. Paralllement ces aspects formels, il est crucial que les procdures ayant trait aux processus fiscaux intgrent la dimension humaine et saccompagnent, si la dimension de lentreprise et la sensibilit de son dossier lexigent, par la rdaction de fiches de fonctions fiscales pour tous les intervenants dans ltablissement et le dpt des dclaration fiscales. En cas dabsence de fiches de fonctions, lauditeur fiscal peut recommander au niveau de son plan damlioration ltablissement desdites fonctions afin de cerner clairement et sans aucune ambigut les responsabilits, les limites du pouvoir et les relations de chaque intervenant dans les procdures fiscales avec ses suprieurs hirarchiques et ses subordonns.
2.2 Les procdures ayant trait au respect des obligations de forme
La prvention des risques associs au formalisme suppose que les procdures oprationnelles de lentit soient adaptes aux besoins fiscaux. A cet gard, nous exposerons ci-aprs les deux exemples suivants :
- Qualit
des pices justificatives : Les procdures dapprovisionnements et de
dcaissements doivent permettre de sassurer que seules les factures contenant les mentions obligatoires prvues par la lgislation fiscale soient acceptes et payes. Ainsi et outre la vrification du destinataire de la facture, la vrification arithmtique, le rapprochement des factures avec les bons de commande et lapposition des cachets Original et Copie sur les factures qui sont les mesures classiques de contrle interne, la personne charge denregistrer les factures dapprovisionnement doit systmatiquement diligenter pour apporter les corrections ncessaires aux pices parvenues qui ne sont pas conformes la lgislation fiscale. Lors de lenregistrement des factures, le souci de naccepter que les pices conformes peut mme tre intgr au niveau des progiciels de gestion, ce qui permet de refuser la saisie des factures ne contenant pas les mentions obligatoires prvues par la lgislation fiscale189. Les critures bases sur des pices justificatives entaches d'insuffisance doivent faire l'objet d'un relev que le comptable de la socit doit soumettre la direction pour approbation et en vue de prendre les mesures qu'elle juge appropries190.
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F.Choyakh, La gestion du contrle fiscal et le rle de l'expert-comptable, mmoire pour l'obtention du diplme d'expertcomptable, Facult des Sciences Economiques et de Gestion de Sfax, 2005-2006, p.38. 190 R.Yaich, L'impt sur les socits 2007: Matrise des risques fiscaux, Les Editions Raouf Yaich, 2007, p.48.
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Dsignation de la socit Modle de relev des critures bases sur des Pices justificatives non valides N (srie squentielle) Exercice:-----------------Priode:------------------Date Dsignation Montant Journal Description de l'anomalie Instructions ventuelles
Mise en place dune procdure dfinissant le cadre de remboursement des notes de frais191 : En cas dabsence dune procdure dfinissant le cadre de remboursement des notes de frais, et lorsque lauditeur constate que ces frais sont de nature htrogne (frais de transport, de tlcommunication, de rparation et dentretien des voitures, de restauration, de rception et dhbergement, etc.) et quelles ne vrifient pas les conditions de dductibilit de charges prvues par larticle 18 du code de la TVA, il peut recommander la mise en place dune procdure dfinissant le cadre gnral de remboursement des notes de frais. Cette procdure doit : - fixer les frais qui peuvent tre rembourss (frais de page dautoroutes, frais de rception, etc.) et les frais qui ne peuvent tre engags quau vu dun bon de commande mis par la socit (frais dentretien et de rparation, etc.) ;
191
K.Thabet, Sminaire la thorie de l'audit fiscal, Lumire formation, 2007.
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- fixer les conditions de forme et de fond qui doivent tre vrifies par les pices justificatives prsentes pour remboursement et dpassant un certain montant jug significatif ( fixer selon la nature des dpenses). Lauditeur doit sassurer que des instructions claires et prcises ont t introduites dans les procdures dans le but de sassurer que les actes, registres requis par la lgislation fiscale soient correctement tenus et que les applications, logiciels, annexes et autres documents dont le dpt est exig par la loi soient communiqus ladministration dans les dlais et contre dcharge192. 3.L'adaptation de l'organisation comptable aux besoins fiscaux La comptabilit, en tant qu'outil de centralisation, de synthse et d'assiette fiscale, constitue la principale base du contrle fiscal et, par consquent, de dcouverte de dfaillances fiscales. La comptabilit incarne aussi les choix fiscaux de la direction tels que les dgrvements physiques ou financiers, les modes d'amortissement, etc. Des procdures efficaces de saisie et d'imputation, d'analyse et de justifications comptables et de rapprochements comptabilit-fiscalit sont de nature rduire les risques fiscaux d'origine comptable193. La prvention du risque fiscal suppose un rapprochement systmatique de la comptabilit avec les bases dclares. Ce rapprochement concerne :
- le chiffre daffaires dclar au titre de la TVA avec le chiffre daffaires comptabilis ; - la base salariale dclare au titre de la retenue la source sur salaires, de la TFP et du
FOPROLOS, au niveau des dclarations trimestrielles de la CNSS et de la dclaration de lemployeur avec les salaires bruts ports dans la comptabilit ;
- les retenues la source dclares au niveau des dclarations mensuelles avec les retenues
la source portes au niveau de la dclaration de lemployeur. Pour assurer un rapprochement efficace, la prparation des dclarations fiscales doit reposer sur la comptabilit. En outre, ladaptation du plan comptable de lentreprise aux besoins fiscaux peut constituer une rponse adquate certains contrles fiscaux. A cet gard, la cration de certains sous-comptes comptables de charges ou de produits destins loger les oprations ayant une incidence sur la dtermination du rsultat imposable permet dacclrer le recensement des retraitements devant tre oprs au niveau du tableau de dtermination du rsultat fiscal.
Il en est ainsi pour ce qui est notamment de la tenue des livres et autres registres lgaux, du dpt du logiciel comptable et de facturation, des actes devant tre annexs aux dclarations fiscales et des communications mensuelles de ltat des affaires rsilies ou annules et trimestrielle des factures mises sous le rgime suspensif, etc. 193 R.Yaich, L'impt sur les socits 2007: Matrise des risques fiscaux, Les Editions Raouf Yaich, 2007, p.19.
192
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Du fait que le souci majeur de nombreuses petites et moyennes entreprises est de russir tout contrle fiscal, l'auditeur fiscal pourrait proposer la socit la mise en place d'un plan comptable vocation fiscale. Avant de mettre en uvre les procdures de validation (tests de compliance et d'opportunit), l'auditeur fiscal doit s'assurer de la pertinence des procdures c'est--dire de leur caractre scurisant pour produire des informations fiables. En ce qui concerne l'tablissement des dclarations fiscales, l'auditeur fiscal considre que les procdures offrent une scurit lorsque les dclarations sont tablies partir des donnes enregistres en comptabilit, car le chemin de rvision peut tre facilement identifi et la vrification des donnes peut tre mieux matrise. Par contre, l'tablissement des dclarations fiscales d'une manire extracomptable sme toujours un doute sur l'exhaustivit et la fiabilit des donnes dclares et est souvent l'origine d'carts devant tre justifis (et parfois ne pouvant pas l'tre). L'examen de l'adaptation de l'organisation comptable aux besoins fiscaux permet l'auditeur fiscal de194: - Savoir si les dclarations fiscales sont tablies partir des donnes comptables (cela suppose que la comptabilit soit constamment jour) ou extra-comptables (et cela suppose une confrontation a posteriori des donnes dclares avec les donnes comptabilises); - Identifier les sources des donnes auditer (donnes comptables ou extracomptables ou les deux la fois, en fonction des particularits de la socit et des impts auditer); - Dtecter les anomalies ou insuffisances au niveau des procdures d'tablissement des dclarations fiscales et d'mettre bien videmment des recommandations d'amlioration de ces procdures. 4.La documentation Qu'il s'agisse d'une dclaration sociale ou fiscale prcise, ou plus gnralement des comptes annuels, une entreprise doit tre en mesure de retrouver un document et d'en justifier le contenu. Cet exercice qui se prpare au quotidien doit pouvoir tre effectu sur des priodes passes non prescrites195. La documentation apparat ainsi comme un exercice d'anticipation qui se prpare au quotidien et sans attendre un ventuel contrle196 .
194 195
K.Thabet, Sminaire la thorie de l'audit fiscal, lumire formation, 2007. La pratique de la vrification de comptabilit, Editions Francis Lefebvre, 1997, p.80. 196 G.FONTE, V. DE LA VARENDE, Contrle fiscal, comment s'y prparer, Editions DUNOD, 1995, p.45.
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La description des travaux raliss et l'accessibilit du document l'origine de l'information ont pour objectif d'anticiper les questions qu'une personne extrieure au contexte, contrleur fiscal par exemple, se poserait dans le cadre d'une intervention donne. A titre d'illustration, compte tenu du dcalage existant entre la prparation d'une dclaration ou la comptabilisation d'une opration et son contrle ventuel, et donc des risques d'oubli, la constitution de dossiers fiscaux annuels rcapitulant principalement les dclarations fiscales dposes et les pices et documents ayant un impact fiscal permet de retrouver rapidement l'intgralit des lments concernant une question fiscale. En cas d'absence de procdures de documentation et d'archivage, l'auditeur fiscal devrait signaler ces faiblesses et les recommander au niveau de son plan d'amlioration. La constitution d'un tel dossier est bien souvent utile car, en pratique, il s'avre trs difficile d'apporter toutes les prcisions ncessaires qui seront demandes lors d'un contrle fiscal et de justifier certaines oprations particulires ou exceptionnelles plusieurs annes aprs leur ralisation197. L'objectif du dossier de travail fiscal est de rassembler l'ensemble des informations relatives un problme comptable ou fiscal donn. Selon la taille et l'activit de la socit, les volumes traits, la complexit des oprations, le contenu d'un dossier sera trs variable et plus ou moins toff198. La dmarche lors de la constitution d'un dossier de travail procde souvent d'une dmarche analytique o chaque aspect d'un problme est dtaill et dcompos en sous problmes traits successivement199. Les lments caractristiques constitutifs d'un dossier de travail pertinent sont principalement: Les tats financiers appuys par des annexes justificatives aussi exhaustives et dtailles que possible; Un chancier qui rpertorie les dclarations obligatoires avec leur date d'tablissement, l'objectif tant ici de s'assurer de leur exhaustivit et du respect des dlais lgaux; Copies des documents ou parties de documents l'origine des chiffres dclars ou leur rfrence prcise s'il n'est pas possible de les inclure; Une copie des agrments, dclarations d'investissements, autorisation d'achat en suspension de la TVA et/ou du droit de consommation. Les tableaux ou tats de rapprochement entre les bases dclares et les bases comptabilises.
197
F.Choyakh, La gestion du contrle fiscal et le rle de l'expert-comptable, mmoire pour l'obtention du diplme d'expertcomptable, Facult des Sciences Economiques et de Gestion de Sfax, 2005-2006, p.41 . 198 Op. cit, page 81. 199 La pratique de la vrification de comptabilit, Editions Francis Lefebvre, 1997, p.81.
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Ce rapprochement doit s'accompagner d'une justification des carts constats. Les dcharges justifiant l'accomplissement des obligations fiscales de forme (dpt du programme informatique, Etat des affaires rsilies ou annules, dclaration de l'imprimeur, dclaration d'employeur, etc.). Le dossier annuel, tenu par la socit audite ou recommand par l'auditeur au niveau de son plan d'amlioration, pourra inclure d'autres points: La mthode de calcul du prorata de dduction dans une entreprise partiellement assujettie (se prmunir contre un risque de situation200), Les justificatifs d'un crdit d'IS ou de TVA chronique, La mthode de calcul du pourcentage de dduction du droit de consommation dans une entreprise fabricant des produits soumis et non soumis au droit de consommation (se prmunir contre un risque de situation) Les justificatifs des oprations spcifiques: Fusion, scission, etc. (se prmunir contre un risque de transaction). Par ailleurs, le dossier annuel peut contenir la justification des dcisions et options prises lors de l'arrt annuel des tats financiers et qui ont un impact sur la dtermination des bases de l'impt sur les socits. Sont principalement concerns les critures d'inventaire, certains comptes, les carts et distorsions entre comptabilit et fiscalit. La mthode d'valuation des stocks en fin d'exercice, les lments chiffrs issus de la comptabilit des cots affrents l'valuation des cots d'acquisition et de production, de la valeur de ralisation nette et des provisions relatives aux diffrentes catgories de stocks. L'ensemble des lments de preuve ayant permis la dduction des provisions. Certains comptes mritent d'tre analyss ds la clture de l'exercice, citons notamment ceux qui se rattachent201: o aux relations avec les dirigeants, les actionnaires des socits, associs, etc.; o aux frais de voyage, de mission, de voiture, etc.; o aux charges diverses et aux comptes dattente.
200 Le calcul du prorata de dduction de la TVA pour les units htelires exerant outre l'activit htelire, des autres activits non soumises la TVA telles que la promotion touristique pose un problme au niveau de la dtermination du numrateur du prorata dans le cas o l'htel ralise des revenus accessoires tels que la commission de change, la location des boutiques, la location des salles de ftes, etc. La position prise par la socit (les revenus accessoires font-ils partie ou non du numrateur du prorata de dduction) devrait tre formalise et justifier par des motifs y figurant au niveau du dossier fiscal. 201 La pratique de la vrification de comptabilit, Editions Francis Lefebvre, 1997, p.82.
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En l'absence de cette documentation, l'expert-comptable devrait recommander la constitution de cette documentation puisqu'elle permet: - de rpondre rapidement, prcisment et exactement aux questions du vrificateur, - de lui donner une image positive de la prcision et de la rigueur de la gestion comptable du contribuable. 5.L'archivage La possibilit de rpondre correctement et rapidement lors d'une vrification fiscale dpend en partie de la qualit et de la rapidit de restitution des informations et documentations archives. Il est donc essentiel que l'archivage soit effectu de manire rigoureuse. Bien que les entreprises restent trs libres sur les modalits d'archivage du fait que la rglementation se prononant davantage sur les exigences de restitution que sur la mthodologie d'archivage, l'expert-comptable devrait recommander une grande rigueur dans le processus d'archivage et dans la formalisation des travaux (inscriptions claires et prcises sur les botes archives, liste des botes archives communiques un responsable202). L'auditeur fiscal devrait s'assurer aussi que des prcautions particulires doivent tre prises en matire d'archivage informatique afin de pouvoir rpondre aux exigences de l'administration en matire de contrle (prsentation des donnes, documentation), mais galement sur un plan matriel (conservation de sauvegardes dans les armoires anti-feu, conservation d'un logiciel permettant une relecture). Les documents ne peuvent tre conservs que sous leur forme originale, ce qui exclut de les archiver sur microfilms ou sur bandes magntiques. Pour ce qui des dlais, la rglementation se limite prvoir une dure de conservation de dix ans pour les documents et pices comptables203. Une dure de conservation plus longue est requise lorsque des amortissements rputs diffrs en priode dficitaire ou des crdits d'impts remontent plus de dix ans. Lauditeur fiscal peut recommander, cet effet, la constitution dune base informatique des donnes fiscales(BIDF204) comportant un rsum des impts et taxes ayant t dclars durant au moins les dix derniers exercices. Cette base permet de :
Op. cit, page 83. L'article 62 IV du code de l'IRPP et l'IS dispose les livres de commerce et autres documents comptables, et d'une faon gnrale, tous documents dont la tenue et la production sont prescrites en excution du prsent code doivent tre conservs pendant dis ans . 204 K.Thabet, Sminaire la thorie de l'audit fiscal, lumire formation, 2007.
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- avoir une ide sur les impts et taxes qui ont t dclars par lentreprise, leur importance et leur volution dans le temps ; - prvoir et planifier les impts et taxes que la socit doit supporter dans les annes venir ; - faciliter lobtention de toute information concernant le dossier fiscal de la socit. 6.La veille fiscale (stay awake) La matire fiscale est en perptuel mouvement. Les personnes charges de la fiscalit doivent mettre jour leurs connaissances continuellement et bnficier de dispositifs de veille fiscale permettant de suivre, rapidement et en temps opportun, l'volution de la lgislation, de la rglementation, de la doctrine et des pratiques administratives et d'en informer l'ensemble des personnes impliques dans la gestion fiscale de l'entreprise205. Ce suivi est un facteur dterminant dans la prvention et loptimalisation fiscale. A titre dexemple, un changement de taux non appliqu temps ou un revirement de la doctrine administrative non pris en compte peuvent avoir des consquences prjudiciables. L'auditeur fiscal doit s'assurer que l'activit de veille fiscale recouvre l'ensemble des actions coordonnes de recherche, de collecte des textes qui rgissent l'activit de l'entreprise, d'analyse et de diffusion de l'information utile aux diffrentes units de l'entreprise206. En effet, du fait que la fiscalit tunisienne est une fiscalit essence pratique, l'auditeur fiscal doit s'assurer que lentreprise collecte, outre les textes lgaux, la doctrine administrative savoir les notes communes et les prises de position. Les textes rglementaires collects doivent tre classs par date, thme et par source de droit et archivs d'une manire qui permet une accessibilit rapide. A dfaut de collecte, lauditeur fiscal doit sassurer que lentreprise accde cette documentation. Ainsi une bonne veille fiscale parat indispensable la mise en place d'un systme efficace de gestion des risques fiscaux207. 7.Le niveau de maturit du systme de gestion fiscale de lentreprise Aprs avoir recens dans la premire phase de son intervention les caractristiques fiscales de l'entreprise, l'auditeur est conduit mettre en vidence le niveau de maturit de la gestion du risque fiscal de la socit. Le niveau de maturit ainsi dtermin conditionne la nature, le calendrier et l'tendue de procdures d'audit complmentaires.
R.Yaich, L'impt sur les socits 2007: Matrise des risques fiscaux, Les Editions Raouf Yaich, 2007, p.24. K.Ayadi Loukil, La gestion du risque fiscal dans les PME: Elaboration d'un manuel de gestion du risque fiscal, mmoire pour l'obtention du diplme d'expert-comptable, Facult des Sciences Economiques et de Gestion de Sfax, 2007-2008, p.35. 207 K.Ayadi Loukil, La gestion du risque fiscal dans les PME: Elaboration d'un manuel de gestion du risque fiscal, mmoire pour l'obtention du diplme d'expert-comptable, Facult des Sciences Economiques et de Gestion de Sfax, 2007-2008, p.37.
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A partir des diffrentes constatations ainsi opres, il lui appartiendra alors de dterminer l'orientation qu'il doit donner la suite de ses travaux, notamment dans le cadre des contrles de rgularit proprement dits208. En effet, l'chelle de maturit de la gestion du risque fiscal est compose de six niveaux209:
- Niveau 0, gestion inexistante: l'entreprise n'est mme pas consciente qu'il y a un risque
fiscal grer, positif ou ngatif.

- Niveau 1, gestion initialise: l'entreprise a conscience qu'il y a un risque fiscal (positif ou
ngatif) qu'elle gre de faon ractive et improvise au gr des personnes.

- Niveau 2, gestion non formalise: le processus de gestion est conu et transmissible
mais reste non formalis. Bien que les personnes impliques par la fiscalit utilisent des procdures qui contribuent la gestion du risque fiscal, il n'y a pas de formation organise, ni de procdures crites (manuel de gestion des risques). La responsabilit est laisse l'individu dont le comportement peut chapper la correction par le systme.
- Niveau 3, processus standardis: les procdures de gestion des risques sont dfinies,
documentes et communiques par une formation structure. Toutefois, peu de contrle permet de constater et corriger les dviations. Le systme reste standard et innove peu.
- Niveau 4, processus matris: il est possible de constater et de mesurer la conformit des
pratiques au systme conu et formalis et d'agir lorsque les processus ne fonctionnent pas correctement. Les processus s'amliorent continuellement en s'inspirant des meilleures pratiques. Le systme dveloppe de faon efficace des auto-contrles et tend vers l'optimisation.
- Niveau 5, processus optimis: les processus ont atteint le niveau des meilleures
pratiques suite une dynamique d'amlioration constante. L'optimisation et la planification fiscale sont globales et s'exercent dans le strict respect des critres de compliance. Le systme est gouvern par une logique d'amlioration continue, de dveloppement et d'utilisation de comptences leves et intgres. L'auditeur fiscal devrait situer la socit audite un niveau de l'chelle de maturit de gestion du risque fiscal afin de dterminer dans un premier temps la nature, le calendrier et l'tendue de procdures d'audit complmentaires et dans un second temps les mesures d'amlioration du processus de gestion du risque fiscal inscrites dans le rapport d'audit.
208 209
M.Chadefaux, Laudit fiscal, Editions Litec, 1987, p.253. R.Yaich, L'impt sur les socits 2007: Matrise des risques fiscaux, Les Editions Raouf Yaich, 2007, p.26.
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CHAPITRE DEUXIEME : LES DEUX ELEMENTS DE L'AUDIT FISCAL: LAUDIT DE COMPLIANCE ET L'AUDIT
D'OPPORTUNITE L'audit fiscal vise deux objectifs complmentaires210: L'audit de compliance ou de conformit qui permet de s'assurer du respect par l'entreprise des rglementations fiscales applicables211. Il permet, aussi, de souligner les principales causes de dfaillance de l'entreprise en matire de rgularit fiscale et d'adopter, en consquence, les mesures destines pallier les carences constates au niveau des procdures, ou encore au plan de l'organisation et du fonctionnement du service fiscal. En cela, l'audit fiscal assure une mission de dtection et de prvention; il uvre dans le sens d'une plus grande scurit fiscale de l'entreprise et contribue l'amlioration du niveau de maturit de la gestion fiscale (section 1). L'audit d'opportunit qui permet de s'assurer que la gestion fiscale est optimise en vrifiant notamment que l'entreprise audite a su profiter de toutes les opportunits et de tous les avantages offerts par la lgislation fiscale212. Le rle de l'expert comptable dans la mission d'audit fiscal est prcisment de mettre en vidence les carences qui rsultent d'un comportement passif ou de signaler les erreurs lies des choix a priori exerc en connaissance de cause. L'audit d'efficacit fiscale doit ainsi permettre de sensibiliser l'entreprise l'importance de l'cart existant entre l'efficacit fiscale potentielle et l'efficacit fiscale atteinte. De cette faon, l'entreprise doit adopter des mesures qui doivent lui permettre de tendre vers l'optimisation de ses choix fiscaux, d'amliorer graduellement son efficacit fiscale (section 2).
Section 1 : Audit de compliance

Par audit de compliance, on entend: L'examen du respect par la socit de toutes ses obligations fiscales de forme (soussection 1);
210 211
R.Yaich, L'impt sur les socits 2007: Matrise des risques fiscaux, Les Editions Raouf Yaich, 2007, p.24. Op. cit, page 24. 212 Op. cit, page 24.
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Du fait que la comptabilit constitue la principale base du contrle fiscal et, par consquent, de dcouverte de dfaillances fiscales, la dmarche la plus rationnelle semble celle qui consiste procder des vrifications comptables vocation fiscale (soussection 2). Ce guide de vrifications comptables vocation fiscale permet de prsenter de manire synthtique les principaux thmes sur lesquels l'auditeur doit se focaliser en matire d'impt sur les socits (Annexe 2). Si des fois, la TVA n'est pas aborde dans notre mmoire dans la mesure o l'analyse des risques en la matire suppose un examen trs dtaill des flux et des factures qui ne peut tre effectu que dans le cadre d'une mission spcifique d'audit de TVA. Sous-section 1 : L'audit du respect des obligations de forme Dans de nombreux cas, les redressements sont oprs en raison du non respect des rgles de forme sans qu'il y ait insuffisance en matire d'assiette213. Les sanctions aux manquements l'observation des rgles de forme, qui paraissent aux yeux de ceux qui les supportent comme tant toujours inquitables, peuvent tre pourtant financirement lourdes214. L'auditeur doit ncessairement procder l'examen des risques lis la forme et aux dlais compte tenu de l'importance que revtent ces questions dans le domaine fiscal.
1.Le contrle des rgles relatives la forme A l'vidence, dans un systme fiscal dclaratif, les problmes lis la forme occupent une place importante. De fait, l'auditeur fiscal peut devoir, en fonction des objectifs de la mission, oprer un nombre important de contrles215. Aussi l'auditeur va-t-il par exemple s'assurer que l'entreprise souscrit effectivement les diffrentes dclarations requises et qu'elle utilise pour cela les imprims et relevs adquats. Sur les dclarations elles-mmes, l'auditeur doit naturellement vrifier qu'elles sont convenablement remplies et ne prsentent pas d'incohrences arithmtiques216.
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R.Yaich, L'impt sur les socits 2007: Matrise des risques fiscaux, Les Editions Raouf Yaich, 2007, p.59. Op. cit, page 59. 215 M.Chadefaux, Laudit fiscal, Editions Litec, 1987, p.203. 216 Op. cit, page 203.
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De mme, il est ncessaire de rechercher les concordances avec des informations comptables et de faon plus gnrale, d'tudier si l'entreprise est en mesure de justifier a posteriori les sommes ou indications portes sur les dclarations dposes. Pour cela, l'auditeur peut rechercher si l'entreprise utilise des tableaux de passage ou tableaux de concordance entre les diffrents livres ou documents comptables et les dclarations fiscales et, dans l'affirmative, contrler la pertinence de ces documents. L'auditeur peut de plus s'interroger sur l'existence et le cas chant la frquence des dclarations rectificatives adresses l'administration. En effet, mme si celles-ci sont supposes amoindrir le risque fiscal en corrigeant des erreurs prcdemment commises, elles peuvent l'alimenter en donnant aux services fiscaux un sentiment d'approximation et d'incertitude dans le traitement des questions d'ordre fiscal l'intrieur de l'entreprise217. L'auditeur doit enfin constater que les diffrents documents sont adresss aux services fiscaux comptents et ce, naturellement, dans les dlais prescrits. Suite lvaluation du contrle interne et du systme dinformation fiscale qui dterminent si les mcanismes de contrle(tudis au chapitre premier) sont effectivement efficaces et appliqus dune manire correcte, lauditeur prvoit des tests de contrles restreints compte tenu du fait que le risque li au contrle est faible. 2.le contrle des rgles relatives aux dlais Les contrles qui portent sur les dlais occupent une place importante dans les travaux de l'auditeur dans la mesure o les pnalits dues pour dfaut ou retard dans la production des dclarations et dans le paiement des impts peuvent tre financirement lourdes218. L'outil le plus appropri pour l'entreprise est ltablissement dun chancier fiscal, document sur lequel l'entreprise consigne l'ensemble de ses obligations en matire fiscale, qu'il s'agisse des dates de dpt des dclarations ou des dates de paiement des diffrents impts et taxes. Le travail de l'auditeur est ici de vrifier en premier lieu l'existence de cet chancier fiscal, puis sa qualit et enfin son utilisation effective par l'entreprise. L'auditeur peut ainsi s'assurer que cet chancier est la fois complet, actualis et qu'il fait l'objet d'une diffusion auprs de l'ensemble des personnes concernes. Corrlativement, l'auditeur peut s'assurer de l'absence de pnalits de retard dans la comptabilit pour dpt tardif des dclarations, et dans l'hypothse contraire, s'en
217 218
Op. cit, page 204. Op. cit, page 204.
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faire expliquer l'origine: mauvaise coordination entre services, ngligences, difficults mettre les dclarations dans le temps219. Enfin, et toujours en fonction des objectifs de la mission, l'auditeur peut devoir, aprs s'tre assur du contenu des dclarations fiscales, procder un rapprochement des diffrentes dclarations mensuelles et la dclaration dite de lemployeur afin de vrifier leur homognit. Au plan de la mise en uvre, les contrles qui doivent tre effectus par l'auditeur se scindent en deux catgories, en fonction de l'outil de contrle utiliser. Le respect d'un nombre important de dispositions fiscales peut tre vrifi en effet l'aide de l'outil traditionnel de l'audit qu'est le questionnaire. Celui-ci ne s'adaptant pas cependant au contrle de toutes les rgles fiscales, l'auditeur a l'obligation de recourir divers contrles complmentaires pour mener bien sa mission. 3.Les contrles bass sur le recours au questionnaire d'audit fiscal. Le contrle de la rgularit fiscale repose en grande partie sur les rsultats de l'exploitation du questionnaire d'audit fiscal. Etape essentielle dans la dmarche de l'auditeur, le questionnaire doit renseigner sur l'aptitude de l'entreprise se conformer aux dispositions de fond mais aussi de forme et de dlai auxquelles elle est soumise. Pour atteindre un tel objectif, il importe cependant que la conception du questionnaire soit la plus rationnelle possible afin de permettre l'auditeur de passer en revue les diffrents facteurs de risque en tenant compte des contraintes de la mission, qu'il s'agisse des modalits d'accs l'information ou de la limitation dans le temps de l'intervention de l'auditeur220.
3.1 Les objectifs du contrle par questionnaire:
Le questionnaire d'audit fiscal est une technique qui favorise un contrle systmatique des diverses rgles fiscales. Dans la plupart des cas, les questionnaires d'audit fiscal sont axs sur le respect des conditions de forme et de dlai. Le questionnaire d'audit doit galement tre l'occasion d'oprer la synthse fiscale sur certaines questions.
3.2 La structure du questionnaire d'audit fiscal:
219 220
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Afin de permettre aux diffrents auditeurs de remplir un questionnaire d'audit fiscal dans les meilleurs dlais, celui-ci se prsente gnralement sous la forme d'un questionnaire dit ferm c'est--dire n'appelant que deux rponses possibles, oui ou non. En principe, le questionnaire est conu de faon ce que toute rponse ngative alerte l'auditeur sur l'existence d'un risque fiscal221. Deux prcisions doivent tre apportes ce stade. D'une part, il n'existe naturellement pas un questionnaire d'audit fiscal pour chaque entreprise audite. Les questionnaires sont prtablis au niveau du cabinet d'audit. Ds lors, toutes les questions ne trouvent pas ncessairement s'appliquer dans chaque entreprise; pour cette raison, il est usuellement prvu une mention non applicable ct des rponses oui ou non qui sont proposes. D'autre part, sur certains points, les questionnaires laissent la possibilit l'auditeur de pratiquer des renvois en annexe afin de noter des observations particulires sur un problme donn ou de mentionner la ncessit de pratiquer des contrles plus approfondis. L'examen du respect des obligations de forme et de dlai en matire d'IS bas sur le recours un questionnaire est dvelopp au niveau de l'annexe1. Sous-section 2 : Vrifications comptables vocation fiscale Les vrifications comptables vocation fiscale ont pour objet la validation de la charge de l'impt de l'entit audite ainsi que l'identification et la quantification des risques fiscaux auxquels cette entit peut se trouver expose du fait de l'inobservation des rgles fiscales222. Bien que les travaux de contrle annuel des comptes soient des travaux de nature essentiellement comptable, l'impt n'tant qu'un lment de la dtermination du rsultat comptable de l'exercice, ou encore un passif dont le montant doit tre valid, la complexit des rgles fiscales conduit les entreprises envisageant une politique de transparence faire appel un expert comptable en vue de raliser un tat des lieux des pratiques fiscales de l'entit et d'tablir un diagnostic des risques fiscaux ventuellement encourus. Les travaux de vrifications comptables vocation fiscale portent sue les comptes de bilan et de gestion classe par classe. 1.Capitaux permanents
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M.Chadefaux, Laudit fiscal, Editions Litec, 1987, p.201. M.H.Pinard-Fabro, Audit fiscal, Editions Francis Lefebvre, 2008, p.13.
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Afin de pouvoir raliser un examen le plus prcis possible de la structure de financement de l'entit audite, l'auditeur doit analyser un certain nombre de documents223. Ainsi les principaux documents analyser sont les suivants: Les tats financiers et notamment le tableau de variation des capitaux propres; La balance gnrale des comptes de chaque exercice audite; Les procs verbaux des assembles gnrales intervenues au cours de la priode audite; Le rapport gnral et le rapport spcial du commissaire aux comptes pour chaque exercice audit; Les procs verbaux des dlibrations du conseil d'administration ou autre organe de direction; Les contrats d'emprunt de la priode audite. Sur le plan fiscal, les capitaux propres doivent retenir l'attention de l'auditeur sur les points essentiels suivants: o S'assurer que la socit est constitue conformment aux dispositions du CSC. En effet, une SARL constitue contrairement aux dispositions du CSC est considre, selon la doctrine administrative, une socit de fait; o S'assurer que les augmentations du capital, au cours de la priode audite, par incorporation du compte spcial d'investissement sont effectues en respectant les conditions numres par l'article 7 du CII; o S'assurer que les rgles fiscales de prise en compte des quotes-parts de subvention d'quipement dfinies par l'article 11-IV du Code de l'IRPP et de l'IS ont t respectes.
2.Actifs incorporels Il n'existe pas de dfinition fiscale des lments d'actif incorporel. Les rgles comptables, qui constituent la seule rfrence en la matire, les dfinissent comme des actifs non montaires sans substance physique destins servir de faon durable l'activit de l'entreprise224.
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M.H.Pinard-Fabro, Audit fiscal, Editions Francis Lefebvre, 2008, p.43. M.H.Pinard-Fabro, Audit fiscal, Editions Francis Lefebvre, 2008, p.85.
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La principale difficult concernant l'identification des actifs incorporels tient au fait qu'ils ne sont pas tous immobiliss. Or, l'analyse des risques fiscaux ncessite la prise en compte de tous ces actifs, qu'ils soient ou non valoriss au bilan. Les principaux documents analyser sont: Les dclarations mensuelles; Un relev dtaill des amortissements joint la dclaration annuelle d'IS; Le tableau de dtermination du rsultat fiscal; La balance gnrale; Le dtail de certains comptes si ncessaire; Les tats financiers ; et Les annexes aux tats financiers. Les immobilisations incorporelles sont mentionnes au bilan. Le bilan doit cadrer avec le tableau des immobilisations et amortissements joint la dclaration annuelle dIS. Ces lments ne sont pas suffisamment dtaills pour permettre l'identification exhaustive des immobilisations incorporelles dtenues par l'entreprise. Des informations complmentaires sont donc ncessaires. On peut les trouver dans la balance gnrale des comptes, qui permet d'identifier les actifs au moins par grande catgorie (marques, brevets, logiciels). Pour plus de dtails, il faut approfondir le contenu de chaque compte, ce qui suppose de formuler des demandes spcifiques l'attention du service comptable de l'entreprise225. L'auditeur doit vrifier que les immobilisations incorporelles amortissables font l'objet d'amortissements. La balance gnrale des comptes permet de recouper les variations des comptes d'amortissements et de provisions du bilan avec les dotations de l'exercice (compte 68111 pour les amortissements, 68161 pour les provisions)226. Le compte de rsultat permet aussi d'identifier les mouvements qui ont affect les comptes 631 pour les charges et 731 pour les produits, rvlant des flux de redevances. L'auditeur doit imprativement demander la copie de tous les contrats justifiant ces flux. Les annexes aux tats financiers peuvent contenir des informations utiles sur les principes retenus en matire d'amortissements et de provisions. En exploitant ces documents et les rponses aux questions complmentaires qu'il peut poser, l'auditeur dispose d'une information relativement exhaustive sur les immobilisations
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Op. cit, page 85. Op. cit, page 86.
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incorporelles au bilan, celles qui sont amorties, celles qui font l'objet d'un amortissement drogatoire et celles qui ont t provisionnes. Pour arrter une dmarche d'audit, il est ncessaire d'avoir l'esprit les principaux enjeux fiscaux de la dtention d'actifs incorporels. Sagissant d'une matire complexe, une mthode d'audit plus pousse est propose au cas par cas. Dans le cadre d'un audit des actifs incorporels, l'auditeur doit, dans la mesure du possible, adopter la dmarche suivante227: Identifier aussi prcisment que possible tous les droits incorporels utiliss par l'entreprise et dterminer quel titre cette dernire en est dtentrice, que ce soit en qualit de propritaire ou de simple utilisatrice comme ce peut tre le cas avec un contrat de licence. Dans le cadre de cette premire dmarche, chaque flux affectant les lments incorporels doit tre identifi dans le cadre d'investigations dtailles effectues partir des comptes 631 et 731 et de leurs subdivisions; Dterminer si les dpenses qui ont concouru l'obtention de ces droits incorporels constituent des charges ou des immobilisations (Identification et Evaluation du risque li au non respect des rgles dinscription lactif : annexe 2); Lorsque les droits utiliss constituent des immobilisations, vrifier que les conditions de constatation des amortissements ont t respectes (Identification et Evaluation des risques lis au non respect des rgles damortissement et de provisions : annexe 2). D'autres problmatiques, qui nont pas t voqus au prsent chapitre, interviennent galement: les flux lis aux immobilisations incorporelles doivent tre analyss sous l'angle des conventions internationales, au regard des retenues la source exigibles et sous l'angle des prix de transfert. Les techniques d'valuation des risques fiscaux associs aux immobilisations incorporelles sont dveloppes au niveau du guide des vrifications comptables vocation fiscale (annexe2).
3.Immobilisations corporelles Le rgime comptable et fiscal des amortissements des immobilisations corporelles a t profondment modifi par le dcret n 2008-492 du 25 fvrier 2008.
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Les immobilisations corporelles peuvent tre identifies partir des documents suivants: Un relev dtaill des amortissements joint la dclaration annuelle d'IS; Le tableau de dtermination du rsultat fiscal; La balance gnrale des comptes de chaque exercice audit; Les tats financiers; Les annexes aux tats financiers; Qu'elles soient cres ou acquises par l'entreprise, toutes les immobilisations corporelles doivent tre inscrites l'actif du bilan et sont donc aisment identifiables. Pour un audit dtaill, il est ncessaire de recourir aux informations prcises fournies par le bilan dtaill ou ventuellement la balance gnrale des comptes. Le tableau de dtermination du rsultat fiscal permet de vrifier que l'entit a bien rintgr les amortissements non dductibles affrents des vhicules de tourisme d'une puissance suprieure neuf chevaux, des avions, bateaux de plaisance et rsidences secondaires. Les provisions fiscalement non dductibles faisant l'objet de rintgrations extra-comptables peuvent tre identifies. Les reprises de provisions non dductibles sur le plan fiscal sont dduites extra-comptablement. Enfin, les annexes aux tats financiers fournissent une information dtaille sur les mthodes d'valuation appliques aux postes d'immobilisations, sur les mthodes d'amortissement et de dprciation appliques, ainsi que sur les mouvements oprs dans les comptes d'amortissements et de provisions. L'analyse des risques fiscaux lis aux immobilisations corporelles peut s'avrer trs complexe, compte tenu des profondes divergences qui existent entre les rgles comptables et fiscales. L'auditeur sera donc amen adapter ses investigations en fonction du temps imparti et du caractre significatif des postes d'immobilisations corporelles identifis au bilan de l'entit audite, en conservant l'esprit que les immobilisations corporelles sont pour la plupart amortissables, ce qui a pour consquence de limiter, dans de nombreux cas, les risques fiscaux identifis des risques de timing , dont les consquences se mesurent essentiellement en cot de trsorerie et pnalits de retard228. Sur le plan fiscal, les lments d'actif corporel doivent retenir l'attention de l'auditeur sur trois points essentiels. En premier lieu, l'auditeur doit vrifier la correcte application par l'entit audite de la dfinition des immobilisations corporelles et des critres qui les diffrencient des charges, afin d'tre en mesure de vrifier la nature des dpenses portes l'actif, tant toutefois
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prcis que c'est galement l'occasion de l'examen du compte de rsultat que l'auditeur sera amen vrifier que des dpenses ayant le caractre d'immobilisations n'ont pas t indment passes en charges(Identification et Evaluation du risque li au non respect des rgles dinscription lactif :annexe 2). Il devra galement examiner avec attention les amortissements et les provisions constitues (Identification et Evaluation des risques lis au non respect des rgles damortissement : annexe 2) ainsi que les obligations de forme relatives aux immobilisations corporelles (Identification et Evaluation du risque li une disparition injustifie : annexe 2)229. Les techniques d'valuation des risques fiscaux associs aux immobilisations corporelles sont dveloppes au niveau du guide des vrifications comptables vocation fiscale (annexe 2) 4.Comptes de stocks En matire comptable, un stock est un actif dtenu pour tre vendu dans le cours normal de l'activit ou en cours de production ou destin tre consomm dans le processus de production ou prestations de services dont la fourniture interviendra ultrieurement. Contrairement aux immobilisations, les stocks ne constituent pas des moyens d'exploitation et n'ont pas vocation rester durablement dans l'entreprise; ils constituent l'objet mme de l'activit de cette dernire et sont donc destins tre vendus ou consomms. Si l'entit dtient exclusivement des stocks de marchandises, elle se livre en principe exclusivement une activit de commercialisation, qui doit se traduire par un chiffre d'affaires. Si l'entreprise dtient des stocks de matires premires, produits intermdiaires ou produits finis, elle doit logiquement exercer une activit de production, dont l'existence doit tre corrobore par l'existence au bilan d'quipements et installations industriels. L'entit audite peut avoir indment inscrit certains actifs ayant la nature de stocks dans des comptes d'immobilisations. Il peut, par exemple, s'agir d'immeubles dtenus par une socit immobilire (Erreur de qualification : annexe 2). Le principal enjeu comptable et fiscal li aux stocks concerne les provisions. Aussi, l'auditeur doit-il imprativement obtenir un dtail prcis des provisions constitues raison des stocks. Il doit prendre connaissance des justifications prcises de ces provisions et obtenir des explications sur la mthodologie retenue pour leur dtermination230.
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M.H.Pinard-Fabro, Audit fiscal, Editions Francis Lefebvre, 2008, p.111. M.H.Pinard-Fabro, Audit fiscal, Editions Francis Lefebvre, 2008, p.234.
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L'auditeur fiscal doit vrifier que les stocks pouvant faire l'objet des provisions dductibles sont constitus des produits destins la vente. Il s'agit donc des stocks de produits finis dtenus par l'entreprise pour tre vendus dans le cadre de la ralisation de l'objet social. Les provisions pour dprciation des stocks doivent retenir l'attention de l'auditeur sur trois points suivants: Non dductibilit des provisions pour dprciation des stocks non destins la vente; Non application du dispositif de plafonnement: La quotit des provisions dductibles est conditionn par deux limites: o Limite des provisions dductibles par rapport au prix de revient des marchandises: 50% du prix de revient. o Limite des provisions dductibles par rapport au bnfice imposable: 50% du bnfice imposable. Non respect des obligations de forme: o Dfaut de production du relev des provisions pour dprciation des stocks. o Destruction injustifie d'un stock de marchandises. Les techniques d'valuation des risques fiscaux sont dveloppes au niveau du guide de vrifications comptables vocation fiscale (annexe 2). Les documents qui permettent d'identifier et de valider les oprations concernant les stocks sont les suivants: Les dclarations fiscales mensuelles de chaque exercice audit; La balance gnrale des comptes de chaque exercice audit; Les annexes aux tats financiers pour chaque exercice audit; Relev des provisions pour dprciation des stocks joint la dclaration annuelle. Procs verbaux de destruction d'un stock de marchandises. L'auditeur est en mesure d'examiner la cohrence des catgories de stocks dtenues par l'entit avec l'activit de cette dernire, telle qu'elle lui a t dcrite par son donneur d'ordre (cas d'un audit annuel, par exemple) ou encore telle qu'elle est expose dans les documents de prsentation mis par le cdant dans le cadre d'un processus d'acquisition. Cette premire analyse effectue en complment de l'examen de la structure du chiffre d'affaires permet l'auditeur de cibler les investigations mener dans le cadre de l'audit du rsultat d'exploitation231. 5.Charges d'exploitation - Fournisseurs
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Op. cit, page 234.
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Les charges d'exploitation constituent un enjeu trs important dans la dtermination du rsultat fiscal, puisqu'elles ont pour effet de minorer la base imposable et de gnrer ainsi une conomie d'impt caractre dfinitif232. L'analyse des charges d'exploitation constitue le sujet central et incontournable de l'audit. Parce que les critures comptables concernant les charges sont trs nombreuses, il est conseill l'auditeur de procder en premier lieu l'identification des postes les plus significatifs et les plus sensibles, c'est--dire ceux dont l'objet ou la nature pourrait permettre l'octroi d'un avantage une entreprise ou une personne physique lie. Bien entendu, ces postes sensibles varient selon l'organisation, la structure juridique et la taille de l'entit. Dans le cadre d'une PME dtenue par des personnes physiques, l'auditeur doit tre attentif aux charges qui pourraient avoir t supportes par l'entit dans l'intrt de l'exploitant ou des dirigeants. Dans le cadre d'un plus grand groupe, les risques pourront concerner les relations avec les dirigeants, mais aussi et surtout les relations intragroupe233. Les principaux risques lis la dduction des charges dans le contexte de relations avec des entreprises lies sont tudis de manire approfondie dans le cadre du paragraphe sur les flux intragroupes(Socits du groupe et associs). Le contrle des achats est effectu en parallle avec le contrle de la vraisemblance des stocks et de la marge sur cot matire ou de la marge brute commerciale234. La comparaison de la marge brute commerciale ou de la marge sur cot matire permet l'auditeur fiscal d'apprcier si la consommation de l'exercice est vraisemblable par rfrence aux normes de l'entreprise au cours des exercices prcdents, aux normes du secteur et l'volution du cot d'achat et des prix de vente pratiqus. Le principal enjeu fiscal li aux charges d'exploitation concerne la non dductibilit des charges. Les charges non dductibles fiscalement sont: Rmunrations des associs grants majoritaires (SARL). Cadeaux et frais de rception excdentaires. Commissions, courtages, ristournes commerciales ou non, rmunrations occasionnelles ou accidentelles en dehors de l'activit principale et honoraires non dclars. Charges relatives aux rsidences secondaires, avions et bateaux de plaisance ne faisant pas l'objet de l'exploitation.
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Charges relatives aux vhicules de tourisme d'une puissance fiscale suprieure neuf chevaux. Retenues la source supportes aux lieu et place des personnes non rsidentes ni tablies en Tunisie au titre des redevances. Surplus de dpenses engages au titre de l'essaimage. Taxe sur les voyages. Intrts excdentaires des comptes courants associs. Transactions, amendes, confiscations et pnalits de toute nature. Dons et subventions excdentaires ou non dclars. Provisions constitues. Amortissements non dductibles. Dficits des tablissements situs l'tranger . L'impt sur les socits. Les techniques d'identification et d'valuation des risques fiscaux associs aux charges d'exploitation sont dvelopps au niveau du guide de vrifications comptables vocation fiscale (annexe 2). 6.Produits d'exploitation - Clients Les produits d'exploitation peuvent tre identifis partir des documents suivants: Les dclarations mensuelles de chaque exercice audit; La balance gnrale des comptes de chaque exercice audit; Etat des affaires rsilies ou annules annex la dclaration mensuelle; Dclaration de l'employeur (les ristournes doivent tre portes sur la dclaration de l'employeur pour tre dductibles du rsultat imposable. Il en est de mme, selon une nouvelle doctrine administrative pour les remises et rabais hors factures et les escomptes); Etats financiers; Annexes aux tats financiers.
Le chiffre d'affaires est le principal composant des produits d'exploitation et celui qui doit retenir toute l'attention de l'auditeur235. Dans le cadre d'un audit, l'information sur le chiffre d'affaires prsente tout d'abord un intrt d'ordre gnral, notamment lorsque l'auditeur ne dispose que de peu d'informations sur l'entit
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audite. Le montant et la structure du chiffre d'affaires lui fournissent des premiers lments trs utiles sur la nature de l'activit de l'entreprise. A dfaut d'tablissement d'un tableau de concordance entre chiffre d'affaires dclar et chiffre d'affaires comptabilis par la fonction fiscale, la vrification des produits d'exploitation s"effectue par l'tablissement d'un tableau de rapprochement entre236: o le chiffre d'affaires dclar dans les dclarations de taxes sur le chiffre d'affaires (assiettes, taux et montants); et o le chiffre d'affaires figurant l'tat de rsultat ainsi que les comptes de taxes collectes (assiettes, taux et montants). En dehors de l'intrt gnral qu'elle prsente, la composition du chiffre d'affaires de l'entreprise est importante dans le cadre de l'audit fiscal puisque les rgles de rattachement du chiffre d'affaires au rsultat imposable sont diffrentes selon que l'activit exerce consiste dans la vente de biens ou la prestation de services237. En outre, l'auditeur doit s'informer de l'existence de contrats dont l'excution s'chelonne sur plusieurs exercices. Cette information ne figure pas directement dans le compte de rsultat, mais elle doit en principe tre mentionne dans les contrats de vente tablis. Outre le chiffre d'affaires proprement dit, l'auditeur doit considrer avec attention les autres produits. Ces derniers, inscrits dans le compte 73, correspondent aux produits d'exploitation qui ne sont pas retenus dans le calcul de la valeur ajoute, n'tant pas considrs comme un lment de la production de l'entreprise. Il s'agit principalement des produits, des revenus des immeubles non affects aux activits professionnelles (compte 732), des jetons de prsence et rmunrations d'administrateurs (compte 733). L'analyse de ces postes peut notamment permettre d'identifier des flux avec des entreprises ou des personnes physiques lies l'entit audite238. L'auditeur vrifiera galement l'existence de subventions d'exploitation qui sont des subventions destines compenser l'insuffisance de certains produits d'exploitation ou de faire face certaines charges d'exploitation. L'auditeur devra ainsi identifier leur origine, notamment afin de dterminer si elles comportent des risques fiscaux particuliers. Les autres composantes des produits d'exploitation sont la production stocke, la production immobilise et les transferts de charges. Ces comptes refltent des critures techniques de rgularisation qui ne doivent en principe pas entraner de risque fiscal si les rgles lies
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R.Yaich, 2007, L'impt sur les socits 2007: Matrise des risques fiscaux, Les Editions Raouf Yaich, 2007, p.142. M.H.Pinard-Fabro, Audit fiscal, Editions Francis Lefebvre, 2008, p.255. 238 Op. cit, page 256.
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l'inscription en stocks ou en immobilisations des biens produits par l'entreprise sont correctement appliques239. La variation des stocks, qu'elle soit positive ou ngative, est porte au compte 71 et est comprise dans le rsultat de l'exercice. La production immobilise est enregistre en produits pour son cot de production (compte 72). Le compte transfert de charges (compte 79) permet d'annuler techniquement les charges initialement constates. De mme, outre les diligences relatives aux produits d'exploitation, l'auditeur fiscal doit focaliser ses travaux sur les points suivants: Risques lis la constatation des provisions pour dprciation des crances clients (annexe 2); Risques lis la non application du dispositif de plafonnement (Les provisions pour dprciation des crances douteuses respectant les conditions de dductibilit sont dductibles dans la limite de 50% du bnfice imposable : annexe 2); Risques lis au non respect des obligations de forme(annexe 2); et Risques lis l'valuation des crances en devises trangres (annexe 2). guide des
Les techniques d'valuation des risques fiscaux sont dveloppes au niveau du vrifications comptables vocation fiscale. 7.Personnel et comptes rattachs (42 64) La rmunration du personnel constitue en principe une charge dductible. Les risques de non dductibilit des rmunrations portent principalement sur: La rmunration accorde au grant majoritaire d'une SARL;
La rmunration accorde au dirigeant dans la mesure o elle ne correspond pas un travail effectif et/ou elle est excessive eu gard l'importance du service rendu.
L'auditeur doit donc adopter sa vigilance en fonction de la taille et de l'organisation de l'entit audite. Les traitements et salaires verss, ainsi que les avantages en nature et certains autres lments de rmunration doivent tre dclars chaque anne au niveau de la dclaration dite de l'employeur. Cette dclaration ne constitue pas une condition de dductibilit, mais cette dclaration permet l'auditeur de connatre l'ensemble des rmunrations verses par l'entreprise et leur montant. Outre les salaires proprement dits, l'auditeur doit, si possible, porter galement ses investigations sur les avantages en nature significatifs (vhicules, dpenses lies l'habitation etc.), les
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remboursements de frais et les indemnits, primes ou gratifications diverses qui peuvent tre verses aux salaris et plus particulirement aux dirigeants. On rappelle ce titre que les avantages en nature accords aux dirigeants sont dductibles dans les mmes conditions que ceux accords aux salaris de l'entreprise, sauf dans l'hypothse o la rmunration globale (y compris les avantages en nature) est excessive par rapport au service rendu ou lorsqu'il s'agit de rmunration accorde un grant majoritaire d'une SARL. Dans cette hypothse, l'auditeur devra s'assurer que la fraction exagre ou la rmunration attribue au grant majoritaire est rintgre au niveau de la dtermination du bnfice imposable. Les techniques de vrification et d'valuation des risques fiscaux lis au charges de personnel sont dvelopps au niveau du guide des vrifications comptables vocation fiscale (annexe 2). 8.Socits du groupe et associs En premier lieu, l'auditeur doit recenser de manire complte et exhaustive les diffrents flux entre l'entit audite et son groupe. La premire difficult consiste dterminer, parmi les entreprises avec lesquelles l'entit audite entretient des relations commerciales, celles qui font partie du groupe et avec lesquelles des relations privilgies sont susceptibles de s'tre instaures. L'tat des participations joint la dclaration annuelle d'IS, la note annexe aux tats financiers sur les parties lies et le rapport spcial du commissaire aux comptes constituent un point de dpart puisqu'elles comportent l'identification des actionnaires et l'identification des filiales. Il convient ensuite d'identifier les flux entre l'entit audite et son groupe. Les flux intragroupes en cause peuvent rsulter, par exemple, d'achats ou de ventes de marchandises, de prestations de services reues ou rendues, notamment de prestations de services de nature technique ou administrative (contrats dits management fee ) 240. Le recours la balance gnrale s'avre ensuite ncessaire pour obtenir une ventilation dtaille par type de flux et si possible par cocontractant. Le solde de la balance gnrale fournit en principe le montant total annuel des transactions par contractant. Toutefois, il convient d'tre vigilant en ce qui concerne les possibles compensations effectues avec un mme contractant. Les compensations effectues directement dans les mmes comptes peuvent masquer le volume de certaines transactions intragroupes. Or les compensations ne sont pas forcment visibles partir de la balance gnrale et il est souvent ncessaire d'obtenir le dtail des critures par
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compte ou de poser des questions complmentaires pour s'assurer que l'entit audite n'a pas procd telles compensations241. Il convient ensuite, pour chaque cocontractant et chaque type de flux, de tenter d'obtenir l'explication du prix pratiqu, ou dfaut, son mode de dtermination. Ces informations peuvent notamment ressortir des barmes de prix, des contrats signs et des factures mises ou reues, mais les documents n'apportent gnralement pas toutes les informations ncessaires et une discussion avec les responsables de l'entit audite doit souvent complter leur examen. Si les investigations dmontrent que l'entit audite ralise des transactions similaires avec son groupe et avec des tiers, l'auditeur doit essayer d'obtenir des lments de comparaison entre les prix pratiqus pour chaque type de transaction242. Le volume des transactions intragroupes peut dans certains cas tre trs lev. L'auditeur orientera ses investigations en fonction du temps qui lui est allou et du caractre plus ou moins significatif des flux intragroupes identifis. Par exemple, si l'entit audite ralise la majorit de son chiffre d'affaires avec des socits de son groupe, il est indispensable que l'auditeur consacre du temps la recherche d'informations sur les prix pratiqus dans le cadre des transactions intergroupes. Il en est de mme si l'entit audite s'approvisionne exclusivement ou quasiexclusivement auprs de son groupe. La ncessit d'approfondir l'analyse de certaines transactions intragroupes peut aussi ressortir de l'examen rapide du rsultat d'exploitation: une entit qui ralise beaucoup d'achats ou de ventes auprs de son groupe et dont le rsultat d'exploitation demeure trs faible, voire ngatif, doit attirer l'attention. De la mme manire, si les services intragroupes reprsentent une part importante des charges externes de l'entit audite, il convient d'approfondir leur mode de rmunration. Enfin, en fonction de son exprience antrieure, l'auditeur peut parfois tre mme de percevoir si la marge brute ou nette ralise par l'entit audite parat normale eu gard au secteur d'activit concern, ou ncessite au contraire d'tre explique en dtail. De tels lments ne permettent pas d'aboutir une conclusion dfinitive mais peuvent aider dterminer l'ampleur des investigations mener243. L'administration dispose d'une arme principale pour tenter de remettre en cause les transactions intragroupes qu'elle estime conclues des conditions anormales: la thorie de l'acte anormal de gestion. Bien que leur porte soit trs large, ce mcanisme vise en particulier l'octroi d'un avantage par le biais d'une intervention (majoration/diminution) sur le prix d'une transaction.
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Cette construction purement prtorienne s'appuie directement sur le principe selon lequel les entreprises doivent agir dans le cadre de leur intrt social. L'acte anormal de gestion est un acte ou une opration qui se traduit par une criture comptable affectant le bnfice imposable que l'administration entend carter comme trangre ou contraire aux intrts de l'entreprise244. Le plus souvent, l'acte anormal de gestion se caractrise par deux lments245: L'octroi d'un avantage une autre personne, physique ou morale, par exemple par la stipulation d'un prix anormalement bas, L'absence de contrepartie l'octroi de cet avantage, ce qui dmontre que l'acte est tranger l'intrt de l'entreprise. Lorsque l'acte anormal de gestion est tabli, l'administration peut intgrer au bnfice imposable de l'entit le montant de l'avantage que cette dernire a consenti. En cas d'achat un prix trop lev, c'est la partie excessive du prix qui est rintgre. En cas de vente un prix trop bas, c'est le manque gagner qui fait l'objet de la rintgration. Les flux intragroupes doivent retenir l'attention de l'auditeur sur les points suivants: L'application des prix prfrentiels: Mme si la prise en compte au plan comptable ne soulve de difficults majeures, l'auditeur fiscal devrait identifier, dans le cadre de sa mission,ce type de risque notamment lorsque la socit audite appartient un groupe de socits. Ainsi, si l'entit audite vend des produits ou des services, ou s'approvisionne la fois dans le groupe et hors du groupe, il existe alors des comparables internes que l'entit aura normalement spontanment exploits pour justifier ses prix. Si tel n'est pas le cas, l'auditeur doit s'efforcer de dterminer lui-mme s'il existe ou non des disparits entre les prix intragroupe et les prix pratiqus vis--vis de tiers indpendants. Une disparit significative de prix ou de marge n'est potentiellement source de risque fiscal que si elle ne peut pas tre explique. L'auditeur qui constate une disparit doit donc solliciter les responsables de l'entit audite afin d'obtenir la justification des carts de prix ou de marge qu'il constate entre les transactions intragroupes et les transactions effectues avec des partenaires commerciaux indpendants246. Comptes courants associs dbiteurs: Les avances faites par la socit l'un de ses associs matrialises par des comptes courants dbiteurs entranent systmatiquement le
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dcompte fiscal d'un intrt crditeur soumis l'impt au taux annuel de 8% au minimum, que l'intrt ait t effectivement convenu et factur l'associ ou non. Comptes courants associs crditeurs: L'auditeur fiscal doit s'assurer que les crdits ports en comptes courants ne soient pas des ventes encaisses et non factures mais rsultant d'apports rels et vritables des associs et dment justifis de faon probante247. Si les montants mis la disposition de l'entit audite sont productifs d'intrt, l'auditeur fiscal doit s'assurer aussi que les intrts allous par la socit aux associs ou aux actionnaires en contrepartie des sommes qu'ils mettent sa disposition sont dductibles dans la limite de 8% par an condition que le capital soit totalement libre et que les sommes gnratrices des intrts ne dpassent pas 50% du capital. Les techniques de vrification et d'valuation des risques fiscaux lis aux flux intragroupes sont dveloppes au niveau du guide des vrifications comptables vocation fiscale (annexe 2).
Section 2 : Audit d'opportunit

En matire de contrle de rgularit, l'audit fiscal permet d'apprcier la conformit ou non la rgle fiscale des oprations ou dcisions examines et donc une revue des failles et irrgularits existantes. En revanche, pour le contrle d'efficacit fiscale, l'approche est plus complexe du fait que l'auditeur fiscal devra rvler les oublis commis par l'entreprise particulirement pour les rgimes de faveur dont elle aurait pu bnficier248. De mme, ce second volet de la mission d'audit fiscal doit mettre en exergue les oprations que l'entreprise pourrait ou aurait pu traiter fiscalement de faon plus opportune. Ainsi, cette apprciation est ncessairement relative en raison de telle dpendance des conditions propres aux faits examins et au contexte particulier dans lequel se trouve l'entreprise audite. L'efficacit fiscale parait comme une notion assez fluctuante, rsultant d'un dosage entre les ressources juridiques et fiscales de chaque entreprise. L'auditeur effectuera dans un premier temps le contrle du cadre de l'efficacit fiscale (soussection1) puis dans un second temps le contrle des choix fiscaux (sous-section 2).
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R.Yaich, L'impt sur les socits 2007: Matrise des risques fiscaux, Les Editions Raouf Yaich, 2007, p.166. H.Kaaouna et H.Dhambri, L'audit fiscal, mmoire de fin d'tudes pour l'obtention d'une matrise en sciences comptables, ISCAE, p.85.
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Sous-section 1: Contrle du cadre de l'efficacit fiscale L'objectif de cette tape de la mission est d'examiner le dispositif fiscal de l'entreprise permettant de concourir l'efficacit fiscale. La vrification du cadre de l'efficacit fiscale repose essentiellement sur l'examen: - du tableau de bord fiscal (paragraphe 1) - du taux effectif d'imposition (paragraphe 2). 1. Tableau de bord fiscal Les organisations sensibilises l'importance du suivi de leur performance fiscale peuvent se doter d'un vritable tableau de bord fiscal en vue d'une meilleure efficacit, en fonction des besoins et de l'importance de la charge fiscale supporte. Bouquin (1988)249 dfinit le tableau de bord ainsi:"outil d'aide la dcision et la prvision, le tableau de bord est un ensemble d'indicateurs peu nombreux (cinq dix) conus pour permettre aux gestionnaires de prendre connaissance de l'tat et de l'volution des systmes qu'ils pilotent et d'identifier les tendances qui les influenceront sur un horizon cohrent avec la nature de leurs fonctions". De manire gnrale, un tableau de bord prsente l'intrt de permettre un meilleur pilotage au quotidien grce une meilleure lisibilit de l'activit par l'intgration des dimensions politique, administrative et technique au sein d'une dmarche qualit. Il doit permettre l'anticipation des vnements par une analyse combine de diffrents types d'informations. La mise en place d'un tableau de bord fiscal qui va maner de la direction doit s'inscrire dans une perspective de l'organisation fiscale interne . Le tableau de bord fiscal, comme tout tableau de bord, se doit d'tre un outil de dialogue flexible en vue d'une meilleure ractivit organisationnelle. En tant qu'outil de gestion, il doit permettre une meilleure coordination au sein de l'entreprise ainsi q'une communication rapide, simple et dynamique de l'information fiscale qu'il regroupe et vhicule de faon synthtique. Il assure ainsi un suivi oprationnel, un contrle et une valuation de la gestion fiscale de l'organisation court terme mais aussi moyen et long terme. Outil d'aide la dcision, le tableau de bord fiscal doit servir de support la dcision collective prsente et venir, en alimentant les supports d'informations destins aux dcideurs, tous niveaux, et non se limiter constater des situations. Son efficacit peut au demeurant se mesurer la fois par le nombre de dcisions et d'actions correctives prises et par le nombre de
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H. Bouquin , Contrle de gestion : PUF, 4me dition, 1988.
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dysfonctionnements constats grce sa mise en place. La comptence des membres de la fonction fiscale constitue cet gard un levier de tout premier ordre250. Les indicateurs de performance fiscale peuvent prendre la forme de ratios intgrs dans un tableau de bord fiscal permettant le suivi de la ralisation et l'optimisation des oprations. Il s'agit de garantir la ralisation des objectifs fixs en terme de performance, de rentabilit et de respect des politiques de gestion fiscale et par consquent de la politique gnrale. Son laboration ncessite au pralable la dfinition d'une vritable mthodologie, afin d'identifier clairement les concepts usits, en assurer le suivi et en contrler la cohrence et la pertinence. La reconnaissance et la slection d'indicateurs utiles et pertinents pour la prise de dcisions constituent sans conteste une tape cruciale, mme si le tableau de bord fera ncessairement l'objet d'adaptations ultrieures. Il s'agit d'une tape cl qui conditionne l'utilisation ultrieure mme du tableau par les dirigeants; ainsi l'indicateur doit classiquement tre fiable (donnes contrles et valides), de qualit (dlai d'obtention assez court), clair (lisibilit), vocateur (pour faciliter le dialogue), actualis, complet et fidle251. La validit du tableau de bord fiscal dpend, par consquent, en grande partie, de la qualit des procdures internes mises en place, en prenant en compte les contraintes oprationnelles et le contexte organisationnel dans le processus prparatoire l'laboration de l'outil. Cette prise en compte est primordiale pour mobiliser l'ensemble des acteurs qui doivent tre pleinement associs la rflexion. Une pleine et complte comprhension de la politique fiscale de l'entit, de ses facteurs de russite et de sa mise en uvre est donc ncessaire cet effet252. Ce tableau peut en particulier comprendre comme indicateur le taux effectif d'imposition. Le tableau de bord permet aussi de calculer et d'expliquer les variations de marge dans le temps et dans l'espace par des lments conomiques et vrifiables et ce pour prvenir le risque de recours aux mthodes analytiques et aux prsomptions. Le tableau de bord fiscal permet d'assurer une relative homognit des indicateurs de base et de prvenir et d'viter les brutales variations. A dfaut d'existence d'un tableau de bord fiscal permettant de prsenter des indicateurs d'alerte sur les risques fiscaux, l'auditeur fiscal devra recommander la mise en place de cet outil. 2.Le taux effectif d'imposition (TEI) La notion de performance fiscale de l'entit audite peut s'valuer notamment par le taux effectif d'imposition (TEI).
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M.Chadefaux, J.LRossignol, "La performance fiscale des entreprises", Revue de Droit fiscal n30-35/27 juillet 2006, p.1453. Op. cit, page 1454. 252 Op. cit, page 1454.
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Le taux effectif d'imposition est un indicateur financier qui mesure la capacit de l'entreprise optimiser sa masse fiscale; il est dtermin par le rapport entre la somme des impts exigibles et diffrs constats de l'entit audite et le rsultat comptable avant impt de cette dernire253. Le taux effectif d'imposition (TEI) permet l'auditeur de juger au pralable la qualit de la performance fiscale de l'entit audite du fait que le TEI traduit l'impact fiscal des dcisions de l'entreprise. L'information relative au TEI est sensible, une augmentation du revenu net par action de 1.5 2% peut tre obtenu par rduction de 1% du TEI, alors qu'une hausse de 10% du chiffre d'affaires est en rgle gnrale ncessaire pour atteindre un objectif quivalent254. Des variations de TEI significatives dune anne sur lautre sont perues comme la consquence dune insuffisance matrise des risques fiscaux et dune possibilit de mconnaissance des avantages fiscaux. Le ratio du TEI peut permettre l'auditeur d'tudier si l'entreprise a utilis tous les leviers possibles pour diminuer son rsultat fiscal et ainsi se livrer des tudes comparatives sectorielles; il permet aussi de mesurer le degr de risque mais aussi la qualit de la stratgie fiscale adopte. Il s'agit d'un vritable vecteur de communication fiscale255. Sous-section 2: Contrle des choix fiscaux L'efficacit rsulte d'un usage intelligent de la fiscalit 256. Raison pour laquelle, l'entreprise doit tre en mesure d'adapter un comportement plus dynamique l'gard du paramtre fiscal en exerant des choix fiscaux plus ou moins judicieux et par voie de consquence moduler la charge fiscale qu'elle supporte257. L'auditeur fiscal aura donc se prononcer sur l'efficacit de l'entreprise tant sur les choix tactiques (paragraphe 1) que sur les choix stratgiques (paragraphe 2). 1.Le contrle des choix tactiques Aprs avoir procd antrieurement la prise de connaissance gnrale de l'entreprise, l'auditeur dispose de toutes les informations ncessaires; le cas chant , procde par des questions complmentaires et tablit en consquence une liste exhaustive des rgimes d'incitation ou de faveur dont elle peut thoriquement bnficier. Compars la ralit, il met en lumire les
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M.Chadefaux, J.L.Rossignol, "Le Taux Effectif d'Imposition", RFC, mars 2006. M.Chadefaux, J.L.Rossignol, "La performance fiscale des entreprises", Revue de Droit Fiscal n30-35-27 juillet 2006, p.1454. 255 Op. cit, page 1455. 256 N.Hajji, "Place de la fiscalit dans la stratgie de l'entreprise", 3me journe de l'OECT du 26/02/1992. 257 R.Fourati, "La fiscalit au cur de l'expertise comptable", 3me journe de l'OECT du 26/02/1992.
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dispositions omises ou ignores; C'est ainsi que l'apport de l'audit fiscal est de sensibiliser l'entreprise l'importance de l'cart existant entre l'efficacit fiscale potentielle et l'efficacit fiscale atteinte. Quand au contrle des options, l'auditeur peut reprendre la mme approche systmatique utilise lors de l'valuation des rgimes de faveur et dgager en consquence un rapprochement. Il apprcie le bien fond des options exerces. Autrement dit, il cherche si elles sont exerces selon des critres pertinents et convenables. De mme, il dtermine les options ngliges et value par la suite le manque gagner. Si l'entit audite ralise des oprations exonres de la TVA et que l'auditeur constate ds la phase de la prise de connaissance gnrale que les produits exonrs de la TVA sont destins l'exportation et/ou pour approvisionner d'autres personnes assujetties la TVA, l'option pour l'assujettissement notamment partiel des produits exonrs prsente un intrt surtout lorsque le circuit n'est pas entirement exonr et comporte par consquent des intrants (reprsentant une part significative) soumis la TVA. A dfaut d'exercice de cette option la TVA, l'auditeur fiscal devra la recommander au niveau de son plan d'amlioration. En effet, il devra expliciter au niveau de son rapport d'audit les avantages fiscaux de l'exercice de l'option pour l'assujettissement des produits et oprations exonres la TVA. Les avantages dus l'exercice de cette option pouvant tre numrs par l'auditeur fiscal au niveau de son rapport d'audit sont: Faire bnficier le client assujetti du droit dduction et d'tre par consquent plus comptitif l'gard de ce type de client; Rduire le cot des frais de gestion et des immobilisations de la TVA qui les grvent; Eviter la majoration de 25% applicable l'importation; Etre plus comptitif l'exportation; Pouvoir vendre en suspension de TVA aux personnes autorises; Etre plus comptitif pour les commerces, o la marge bnficiaire est infrieure 25%, au titre des produits passibles de la majoration de 25% aux non assujettis; Eviter pour une socit mre d'tre soumise la TVA sur le prix de cession de la filiale non assujettie et non sur le prix de cession de la mre la filiale. Dans ce cas, l'option l'assujettissement de la filiale vite la mre d'tre soumise sur une assiette constitue par
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le prix de vente de la filiale et permet cette dernire de rcuprer la TVA subie sur ses achats et de transmettre la TVA ses clients assujettis258. Le contrle des choix tactiques est un contrle simple qui fait appel aux outils traditionnels de l'audit notamment les questionnaires, les entretiens, l'examen direct des comptes et des documents de l'entreprise. Le contrle des choix tactiques ne se limite pas au seul examen de la pertinence des choix ou options exercs et la dtection des ventuels choix ngligs. Mais encore faut-il valuer le risque associ ce choix? Il ne faut pas perdre de vue que les questions de choix ou options fiscaux sont associes l'accomplissement de certaines conditions, ce qui fait que le champ d'action de l'entreprise est limit. C'est dans ce cadre qu'une utilisation inadquate de ces choix et options ne contribuent plus l'efficacit fiscale mais dvelopper le risque dans le domaine fiscal ainsi que dans d'autres domaines extra-fiscaux et plus particulirement la comptabilit259. Les choix et options fiscaux sont subordonns au respect de conditions et limites relatives au bnfice imposable, la nature de l'activit, au dpt d'une dclaration d'investissement, au dlai, etc. L'auditeur est tenu de vrifier que l'entreprise a respect ces conditions, faute de quoi il doit mesurer le risque qui en dcoule. Sil s'avre que l'entreprise ne remplit pas les conditions exiges ou cesse de les satisfaire, elle encourt la dchance de l'option et sexpose des redressements et ventuellement des amendes. A cet effet, pour valider un dgrvement physique dont la socit a bnfici, l'auditeur devra s'assurer: 1) Que le dgrvement physique a fait l'objet d'un dpt de dclaration d'investissement l'API, 2) Que le schma de financement de l'investissement a respect le minimum de fonds propres fix par le dcret n 94-489 du 21 fvrier 1994, tel que modifi et complt par les textes subsquents, 3) Que le dgrvement physique a fait l'objet d'une prsentation distincte au bilan compte spcial d'investissement, 4) Le montant inscrit au compte spcial d'investissement a t effectivement incorpor au capital au plus tard la fin de l'anne de la constitution de la rserve.
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R.Yaich, Les impts en Tunisie: Les taxes assises sur le chiffre d'affaires, Les Editions Raouf Yaich, 2000, p.37. H.Kaaouna et H.Dhambri, L'audit fiscal, mmoire de fin d'tudes pour l'obtention d'une matrise en sciences comptables, ISCAE.
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5) Que les lments d'actifs acquis dans le cadre de l'investissement ne doivent pas tre cds pendant une anne au moins partir de la date d'entre effective en production, 6) Que le capital ne doit pas tre rduit durant les cinq annes qui suivent la date de l'incorporation des bnfices et revenus investis, sauf dans le cas de rduction pour rsorption des pertes, 7) Que la dclaration de l'impt sur les socits doit tre accompagne du programme d'investissement raliser et de l'engagement de raliser l'investissement au plus tard la fin de l'anne de la constitution de la rserve. L'audit fiscal a non seulement pour mission de contrler le bien fond des choix exercs, mais a de mme un rle de surveillance des options ou choix effectus; il assure que l'efficacit fiscale n'est pas en elle-mme source de risque fiscal. La comptence pluridisciplinaire de l'auditeur fiscal doit en outre lui permettre de ne pas se cantonner dans la mise en vidence des risques fiscaux, mais de la mme faon, de mettre en lumire les choix fiscaux dont l'exercice est susceptible d'engendrer un risque dans le domaine comptable260. L'auditeur fiscal est tenu d'apprcier que les choix exercs ne sont pas en contradiction avec les rgles et les mthodes comptables, et que la recherche de l'optimum fiscal se fait en concordance avec la sincrit et la fiabilit de l'information financire. A l'issue de l'examen des choix tactiques, l'auditeur est en mesure d'mettre un avis sur l'aptitude de l'entreprise utiliser les options et choix fiscaux dont elle dispose mais surtout de proposer lentreprise audite des recommandations qui lui permette d'amliorer son niveau d'efficacit fiscale. Sur ce point, l'audit ne doit pas se borner numrer ce que l'entreprise aurait pu faire et par voie de consquence les avantages qu'elle aurait pu retirer. Une telle approche est en effet ncessairement limite. En revanche, l'audit doit mettre en lumire les raisons qui ont provoqu les omissions constates et prconiser les mesures destines viter leur renouvellement dans le futur. Le rapport d'audit doit mettre une opinion sur les mthodes et critres retenus par l'entreprise pour exercer les choix fiscaux. L'auditeur peut notamment mettre des suggestions sur les modifications qui doivent tre apportes aux procdures en vigueur261.
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2.Le contrle des choix stratgiques En matire des choix stratgiques, on retrouve une opposition entre le contrle des choix fiscaux passs et celui des choix fiscaux envisags. Ainsi, pour les choix stratgiques passs, l'auditeur ne doit pas se limiter mettre en avant les insuffisances constates sur le pass mais, au contraire, il se doit d'clairer la socit audite sur les modifications qui pourraient tre apportes et qui sont susceptibles d'amliorer le niveau d'efficacit fiscale262. Pour les choix stratgiques envisags, l'auditeur doit apprcier si les solutions fiscales sont les mieux adaptes et vrifier qu'il ny a pas d'autres alternatives fiscales plus adquates et si l'entit audite a peru tous les paramtres lis au choix. La dmarche de l'auditeur dans le cadre du contrle des choix tactiques est de procder une prise de connaissance gnrale de l'entit audite puis un examen du cadre de l'efficacit fiscale (Evaluation du systme d'information fiscale par le biais du taux effectif d'imposition et le tableau de bord fiscal) et enfin un contrle proprement dit des choix fiscaux. Dans le domaine des choix stratgiques, l'auditeur va accorder une place privilgie la premire et la troisime phase. Il doit se livrer un examen complet des choix oprs, mais sans pour autant ngliger la phase de prise de connaissance gnrale, compte tenu de la rfrence permanente dans l'apprciation de l'opportunit des choix, la situation de l'entreprise et ses objectifs de politique gnrale263. Quant l'tude des choix stratgiques, l'auditeur ne peut que s'assurer de la validit de la dmarche suivie par l'entreprise pour oprer le choix en question. L'auditeur fiscal vise contrler la juste apprciation des avantages et des contraintes lis au choix exerc ou envisag. Les avantages et les inconvnients s'apprcient en fonction des critres de l'efficacit fiscale savoir notamment le critre financier, mais galement l'auditeur peut contrler la cohrence du choix, ainsi que sa simplicit, sa flexibilit et sa scurit.
2.1 Le choix fiscal doit tre financirement adapt
L'auditeur fiscal doit s'assurer que l'entit audite a procd une analyse convenable des consquences fiscales du choix objet du contrle. En d'autres termes, l'auditeur doit vrifier que l'entreprise a su tirer les avantages fiscaux escompts tout en tenant compte des cots induits par le choix fiscal.
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L'auditeur fiscal doit vrifier d'une part, si les avantages escompts ont un support lgal et que l'entit audite satisfait aux conditions lui permettant de bnficier des avantages des choix exercs. D'autre part, l'auditeur doit apprcier la porte de l'avantage non plus dans l'absolu, mais rapporte la situation de l'entit afin de mesurer les cots induits par le choix fiscal. A cet effet, pour viter les consquences fiscales propres une cessation d'entreprise (pertes des reports dficitaires et des amortissements rputs diffrs, possibilit d'un contrle fiscal, etc.), la socit peut recourir une opration de fusion surtout lorsque la socit envisageant la cessation appartient un groupe de socits. Les avantages procurs par l'opration de fusion sont notamment: En matire d'IS: Dduction du bnfice imposable de la socit absorbe de la plus-value d'apport dgage sur les lments d'actif autres que les marchandises, les biens et valeurs faisant l'objet de l'exploitation. Toutefois, la plus-value en question est rintgre aux rsultats imposables de la socit ayant reu les actifs dans la limite de 50% de son montant, et ce, raison du cinquime par anne compter de l'anne de la fusion (article 49 decies du Code de l'IRPP et de l'IS); Transfert des dficits reportables et des amortissements rputs diffrs la socit absorbante; Les provisions pour crances douteuses, pour dprciation des stocks destins la vente et pour dprciation des actions cotes la BVMT constitues par la socit absorbe et n'ayant pas perdu leur objet ne sont pas rintgres aux rsultats de la socit absorbe condition que lesdites provisions soient inscrites au bilan de la socit absorbante. En matire de TVA et de Droit de Consommation: La fusion opre une substitution pure et simple de l'absorbante dans les droits et obligations de l'absorbe. De ce fait, la fusion264:
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n'entrane aucune rgularisation sur les immobilisations apportes par l'absorbe l'absorbante; ne modifie pas les rgles de dcompte des fractions acquises au titre de la TVA lors de la cession de l'immobilisation par l'absorbante; transfert le crdit reportable de TVA ou de droit de consommation de l'absorbe l'absorbante; n'entrane pas paiement de la TVA sur les stocks apports par l'absorbe.
R.Yaich, Les impts en Tunisie, Les Editions Raouf Yaich, 2003, p.573.
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En matire des droits d'enregistrement: La transmission des biens dans le cadre d'une opration de fusion s'enregistre au droit fixe de 100 dinars par acte. L'auditeur doit apprcier la porte desdits avantages non plus dans l'absolu, mais rapporte la situation de l'entreprise afin de sassurer si l'avantage est rel, c'est--dire si l'entit audite gnre un crdit chronique d'IS, l'opration de fusion peut crer des cots largement suprieurs aux avantages du fait que le crdit d'impt ne peut faire l'objet d'apport et d'imputation au niveau de la socit absorbante.
2.2 Le choix fiscal doit tre un choix cohrent
Le choix fiscal doit tre un choix cohrent par rapport aux objectifs et la stratgie de l'entreprise265. A cet effet, force de vouloir rduire l'imposition par le recours au dgrvement financier, certaines entreprises ont vu se disperser leurs ressources, elles se sont laisses loigner de leur stratgie globale (la spcialisation par exemple) et ont d payer un cot d'apprentissage des nouveaux mtiers un cot des fois plus lev que l'impt.
2.3 Le choix fiscal doit tre simple et flexible
L'opportunit d'une dcision fiscale s'value non seulement par l'avantage fiscal qu'elle procure lentreprise mais aussi par sa simplicit et sa flexibilit. La simplicit doit s'apprcier en fonction de la situation de l'entreprise, de son organisation et de ses moyens. Le choix fiscal ne doit pas tre disproportionn par rapport aux capacits de l'entreprise en recommandant, par exemple, une petite entreprise de s'introduire la BVMT pour bnficier du taux rduit d'IS de 20% pendant une priode de cinq ans de son introduction. Quant la flexibilit des choix fiscaux, l'entreprise doit exercer des choix qui laissent une certaine marge de manuvre au plan fiscal. Ainsi, les choix fiscaux exercs ne doivent pas aboutir figer la situation fiscale de l'entit266. A cet effet, si la socit audite envisage la cration d'une socit totalement exportatrice, alors que ses perspectives dexportation sont plutt occasionnelles, l'auditeur fiscal suggre une extension destine lexport sans recourir une structure autonome gnratrice de cot.
2.4 Le choix fiscal doit tre sr
L'audit fiscal doit contrler la scurit des choix fiscaux.

265 266
M.Chadefaux, L'audit fiscal, Editions Litec, 1987, p.100. Op. cit, page 101.
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Comme l'indique M.Cozian, il n'est pas interdit d'tre malin au plan fiscal, condition de ne pas exagrer et de ne pas trop faire le malin car on connat le proverbe: "A malin, malin et demi"267. Si le droit est reconnu aux entreprises d'utiliser les ressources juridiques et fiscales leur disposition pour minimiser l'impt tre efficace, en revanche, est interdit d'luder l'impt. L'habilit fiscale est permise, mais sans excs. L'efficacit fiscale qui appelle l'habilit fiscale a donc ses limites. Il y a un savoir faire fiscal dont il convient de ne pas abuser268. Les choix fiscaux de l'entreprise pouvant ainsi tre gnrateurs de risque, le contrle des choix fiscaux implique la recherche de ces ventuels facteurs de risque: l'audit de l'efficacit commande de ne pas perdre de vue le contrle de la rgularit. En pratique, s'agissant de choix stratgiques, la recherche du risque va s'orienter principalement vers la dtermination des cas d'abus de droit. Le rle de l'auditeur dans cette tape se synthtise au niveau de l'examen approfondi des montages juridiques auxquels l'entreprise a reconnu afin de se prononcer sur le risque de la remise en cause ultrieure par l'administration fiscale.
Section 3 : Le rapport d'audit fiscal

Si en matire d'audit financier, les instances professionnelles ont labor des normes de rapport, dans le cadre de l'audit fiscal en revanche, de telles normes n'existent pas. Les auditeurs disposent donc d'une grande libert en la matire. Certaines caractristiques du rapport peuvent toutefois tre prdtermines d'un commun accord entre les parties; d'autres en revanche sont ncessairement laisses l'initiative de l'auditeur en fonction des constatations effectues tout au long de sa mission. Quelles que soient les attentes du client, le rapport final de la mission d'audit doit comporter deux points dont la rdaction ne peut tre laisse qu' l'initiative de l'auditeur. En premier lieu, celui-ci doit faire rfrence aux diffrents travaux qu'il a effectus dans le cadre de sa mission. Cette description est importante, notamment en cas de litige ultrieur entre les parties, afin de justifier le cot de la mission et d'apprcier la qualit des travaux effectus par l'auditeur, et dterminer ainsi si celui-ci a t diligent ou non en cas de mise en cause de sa responsabilit par lentreprise audite.
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M.Cozian, Abus de droit, simulation et planning fiscal: Bulletin fiscal, Francis Lefebvre, 1984, n12, p.623. M.Chadefaux, L'audit fiscal, Editions Litec, 1987, p.268.
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Ensuite, il importe que lentit audite ait bien conscience des conditions dans lesquelles l'auditeur a pu effectuer ses investigations et en particulier des difficults quil rencontre. L'auditeur doit pour cela noncer les contrles auxquels il n'a pu procder et les raisons pour lesquelles ces contrles n'ont pu tre effectus. De cette faon, l'auditeur prsente dans son rapport son client les lments essentiels qui sont : les objectifs de la mission, les travaux effectus ou ceux qui n'ont pu l'tre pour atteindre de tels objectifs, et enfin, les conclusions auxquelles il est parvenu. Cela permet de rapprocher les conclusions des travaux, de les relativiser, de bien mettre en vidence les bases sur lesquelles les conclusions, et le cas chant les recommandations, ont t formules269. Le rapport d'audit fiscal devrait comporter les parties suivantes prsentes dans l'ordre suivant: 1re partie: Rgime fiscal de l'entit audite 2me partie: La mesure du risque fiscal 3me partie: Les recommandations pour corriger les anomalies constates ou rduire le risque fiscal. 4me partie: les recommandations pour amliorer l'efficacit fiscale. Il est cependant ncessaire de rappeler au niveau du rapport d'audit les clauses convenues dans la lettre de mission se rapportant aux objectifs de la mission, la priode sur laquelle porte la mission, l'tendue de l'activit de l'entit concerne par la mission d'audit et la varit des impts concerns par la mission. Sous-section 1: Rgime fiscal de l'entit audite Dans cette premire partie du rapport, l'auditeur fiscal expose (mme titre de rappel) le rgime fiscal de la socit, qui a t dfini au dbut de la mission et qui a servi de base l'audit fiscal. Cette partie est trs utile pour les raisons suivantes270: Les utilisateurs du rapport d'audit fiscal ne sont pas tous des spcialistes en fiscalit, et peuvent par consquent, ne pas comprendre certains ou plusieurs passages du rapport s'ils n'ont pas t au dbut informs du rgime fiscal applicable la socit; La plupart des anomalies et insuffisances qui seront souleves dans le corps du rapport sont dues une dviation par rapport au rgime fiscal applicable lentit, d'o la ncessit de rappeler les grandes lignes du rgime fiscal pour permettre de situer linsuffisance par rapport lobligation.
269 270
M.Chadefaux, L'audit fiscal, Editions Litec, 1987, p.208. K.Thabet, Sminaire la thorie de l'audit fiscal, lumire formation, 2007.
133
Sous-section 2: La mesure du risque fiscal Pour une bonne approche du calcul de risque en matire d'IS par exemple, il convient de distinguer deux notions qui sont utilises dans les dveloppements de notre mmoire: risque en base et risque en droits. Le risque en base correspond au montant estim du rehaussement du rsultat fiscal de l'exercice considr271. Le risque en droits correspond au supplment d'IS rsultant, pour l'exercice considr, de la prise en compte de ce rehaussement272. Le risque en droits calculs ne constitue pas ncessairement un risque dfinitif. En effet, le risque dfinitif doit tre calcul en tenant compte des ventuelles perspectives de rduction qu'entrane le rehaussement273. Lorsque le risque est uniquement li la prise en compte errone dans le temps d'un produit ou d'une charge, il ne s'agit que d'un risque temporaire, encore appel risque de timing . Dans ce cas, le cot dfinitif du redressement est gnralement limit aux pnalits de retard274. Cette deuxime partie comporte notamment: Les anomalies et irrgularits releves, au niveau du rgime fiscal appliqu par la socit; Les anomalies et irrgularits releves, au niveau de l'application de ce rgime fiscal; La mesure du risque fiscal encouru par la socit (en principal) ainsi que les pnalits y affrentes.
271 272
M.H.Pinard-Fabro, Audit fiscal, Editions Francis Lefebvre, 2008, p.37. Op. cit, page 37. 273 Op. cit, page 38. 274 Op. cit, page 38.
134
La mesure du risque fiscal peut tre prsente selon le tableau suivant:

Impts/Taxes Montants dclars en base Montants qui pourraient tre rclams en base Risque en base (cart ngatif) Dfinitif Risque en droits De timing Principal Pnalits de retard Incidence sur l'IS (Dduction en cascade) Ecart positif (Manque gagner ou paiements indus) Rfren ce ou Renvoi une page ou une annexe
Principal
Pnalits de retard
IS
Acomptes provisionnels Retenues la source
TVA Droit de Consommati on TCL
TFP
FOPROLOS Autres impts et taxes Totaux
135
Sous-section 3: Les recommandations pour corriger les anomalies constates ou rduire le risque fiscal Cette troisime partie comporte notamment: Les recommandations prconises titre curatif; Les recommandations prconises titre prventif: Propositions d'un plan d'amlioration.
Ces recommandations doivent tre suivies des actions ncessaires leur mise en uvre. Ces actions sont de deux sortes: Des actions de correction et des actions d'amlioration. Nous illustrons titre d'exemples: Dpt d'une dclaration d'employeur rectificative: Les honoraires, commissions, courtages, ristournes commerciales ou non et rmunrations pays aux salaris et aux non salaris en contrepartie d'un travail occasionnel ou accidentel en dehors de leur activit principale supports par l'entit audite ne sont pas admis en dduction pour la dtermination du bnfice imposable s'ils ne sont pas dclars au niveau de la dclaration de l'employeur. Nanmoins, l'auditeur peut recommander le dpt d'une dclaration d'employeur rectificative afin d'viter la sanction de la non dductibilit du montant omis ou non port sur la dclaration dite de l'employeur tant qu'aucun contrle fiscal n'est intervenu275. Demande de la restitution d'un crdit de TVA, de retenues la source non imputes, ou d'acomptes provisionnels avant le dlai limite: En vertu de l'article 28 du CDPF, l'action en restitution des sommes payes en trop doit intervenir dans un dlai maximum de trois ans compter de la date laquelle l'impt est devenu restituable conformment la lgislation fiscale et au plus tard, dans un dlai de cinq ans compter de la date du recouvrement par le trsor. Toutefois, le dlai de cinq ans n'est applicable lorsque l'impt est devenu restituable en vertu d'un jugement ou d'un arrt de justice. L'auditeur fiscal peut recommander le dpt d'une demande en restitution du crdit d'impt avant la date limite prvu par l'article 28 du CDPF. A dfaut, pass cette date limite, le droit restitution est forclos et le crdit d'impt perd sa qualit de restituable mais reste reportable sur l'impt d ultrieurement276. Constater la perte de l'exercice en amortissements diffrs dans les limites et conditions prvues par la loi afin de bnficier du report indfini de la perte.
275 276
R.Yaich, L'impt sur les socits 2007: Matrise des risques fiscaux, Les Editions Raouf Yaich, 2007, p.304. Op. cit, page 307.
136
Sous-section 4: Les recommandations pour bnficier des avantages fiscaux Cette quatrime partie comporte notamment: Le calcul du taux effectif d'imposition (TEI) et la possibilit de comparaison avec d'autres socits du mme secteur d'activit; Les recommandations pour amliorer la gestion fiscale de la socit, et profiter, le cas chant, des avantages offerts par la lgislation en vigueur; Les modalits de mise en application de ces recommandations; La mesure, le cas chant, du manque gagner par la socit;
Le modle du rapport d'audit fiscal figure l'annexe 3.
137
CONCLUSION DE LA DEUXIEME PARTIE

Face la multiplicit des impts et taxes existants en Tunisie et, en consquence la complexit du systme fiscal, il n'tait pas possible de prsenter un descriptif complet des deux lments de l'audit fiscal: Audit de compliance et audit d'opportunit. Le contrle de la rgularit emprunte dans sa dmarche les outils traditionnels de l'audit et laisse entrevoir des synergies potentielles avec l'audit financier. La dmarche du contrle de l'efficacit fiscale semble indiquer en revanche que le contrle de certains types de choix, et en particulier des choix stratgiques, commande de privilgier une approche au cas par cas au dpens de formes plus systmatiques de contrle. Il existe en outre des obstacles et des limites dans la mise en uvre de l'audit qui imposent de ne pas considrer cette mission comme un remde tous les maux fiscaux dont souffre l'entreprise. C'est pourquoi il convient de ne pas investir l'auditeur de plus de pouvoirs qu'il n'en a, et de renoncer exiger de lui un diagnostic et une thrapie sans failles277.
277
138
CONCLUSION
Notre travail a fix les objectifs suivants pour laudit fiscal: 1- Dterminer l'utilit de l'audit fiscal qui permet d'apprcier la performance fiscale de l'entreprise. En effet, la matrise de la rgularit fiscale constitue un indispensable pralable toute volont de performance et d'optimisation fiscale. La prvention du risque fiscal exige la mise en place de procdures permettant d'assurer la conformit aux lois et rglementations fiscales en vigueur et de produire une information fiscale de qualit vis--vis de l'administration fiscale. Cette prvention ncessite une valuation globale du processus travers une mission d'audit fiscal afin d'optimiser le pilotage fiscal de l'organisation. 2- Proposer une dmarche professionnelle d'audit fiscal pour l'expert-comptable. La mise en uvre de l'audit fiscal (audit de compliance et audit d'opportunit) ncessite la mise en place d'une dmarche professionnelle permettant d'identifier, de mesurer et de grer les risques fiscaux. Bien que son rle naturel consiste dans la tenue, l'assistance et l'audit des comptes, la profession d'expertise comptable est amene diversifier ses missions et doit se livrer l'exercice de nouvelles prestations proposes sa clientle. Les missions qui sont de nature renforcer la scurit fiscale de l'entreprise sont promises un dveloppement rapide. De nombreuses missions ayant pour objet la gestion proactive du risque fiscal sont confies aux expertscomptables278 . L'audit fiscal n'chappe pas ce dveloppement et dispose d'atouts par rapport ses concurrents (assistance comptable ou audit lgal). Ces atouts sont lis au particularisme de la fiscalit. En effet, du fait que l'environnement fiscal est source derreurs et aussi un facteur d'inscurit pour l'entreprise, l'audit fiscal, en proposant un diagnostic fiscal, peut assurer, pour lentreprise, une gestion du risque fiscal efficace. En effet, l'audit fiscal permet de raliser une synthse sur toute ou partie de la fiscalit au sein de l'entreprise, ce qui le diffrencie d'autres missions qui intgrent la fiscalit, comme l'audit financier ou l'audit juridique, mais qui, en poursuivant des objectifs
278
R.Yaich, Fiscalit et performance de l'entreprise, le rle de l'expert-comptable, RCF n52, deuxime trimestre 2001.
139
plus gnraux, ne peuvent tre l'occasion d'un examen approfondi de la fiscalit dans l'entreprise279. En conclusion, selon M.Chadefaux280, l'audit fiscal doit rconcilier l'entreprise avec sa fiscalit; il doit tre un outil permettant l'entreprise de matriser sa fiscalit et non d'tre domine par elle. Notre travail a dmontr l'intrt de l'audit fiscal aussi bien pour l'entreprise que pour lexpertcomptable: Tout dabord pour lentreprise qui permet de : S'assurer du respect des rglementations fiscales applicables, mesurer le risque fiscal et mettre en uvre une gestion proactive de son risque fiscal. S'assurer que la gestion fiscale est optimise en vrifiant notamment que la socit audite a su profiter de toutes les opportunits et de tous les avantages offerts par la lgislation fiscale281. Laudit d'opportunit permet de mettre en lumire les avantages fiscaux mconnus et adopter, en consquence, les mesures qui doivent lui permettre de tendre vers la performance fiscale. Ensuite, pour lexpert-comptable, la proposition dune dmarche professionnelle permettant didentifier, dvaluer et de grer les risques fiscaux est dune grande utilit. La mesure des risques fiscaux dans un contexte de rglementations fiscales complexes ncessite une distinction entre les risques en droits dfinitifs et les risques temporaires de timing . Il est par consquent trs important pour lexpert-comptable davoir les comptences requises pour mener bien lesdites missions. En effet, les travaux daudit fiscal ncessitent des comptences de gnraliste puisque chaque mission est loccasion de faire appel aux connaissances de lauditeur dans lensemble des domaines de la fiscalit, du management et du droit des affaires. Ils font galement appel des comptences de spcialiste du fait que lobjectif ultime de la mission, savoir lidentification et la mesure des risques fiscaux encourus par lentit audite, requiert une analyse technique trs fine. Il est indispensable, en consquence, que lexpert-comptable suive rgulirement lvolution des normes daudit, de la lgislation et de la rglementation fiscale. Limportance de la lgislation fiscale, laccroissement du taux de pression fiscal pour les entreprises de lconomie structure282, lvolution de la perception du paramtre fiscal283 et la
M.Chadefaux, l'audit fiscal, Editions Litec, 1987, p.275. M.Chadefaux, L'audit fiscal, Editions Litec, 1987, p.273. 281 M.Chadefaux, L'audit fiscal, Editions Litec, 1987, p.273. 282 Les impts viennent, pour beaucoup dentreprises au troisime rang des dcaissements aprs les fournisseurs et le personnel voir mme au deuxime rang des dcaissements juste aprs les fournisseurs de matires et de marchandises ou le personnel pour certaines activits (R.Yaich, Limpt sur les socits 2007 : matrise des risques fiscaux).
280 279
140
recherche dune optimisation fiscale dans une perspective doptimisation de la gestion financire imposent lentreprise le recours des missions axes sur la rgularit et la scurit des oprations de lentreprise, quils sagisse doprations usuelles ou doprations spcifiques. Aujourdhui, beaucoup plus rares sont les entreprises qui peuvent continuer de garder la mme indiffrence envers la fiscalit et la considrer seulement comme un source de risque. En effet, la gestion du risque fiscal par le biais de laudit fiscal ou par la mise en place dautres mesures peut constituer un facteur cl de succs pour lentreprise et une source de cration de valeur284. En effet, selon une tude rcente, une augmentation de revenu net par action de 1,5 2% peut tre obtenue par une rduction de 1% du TEI, alors quune hausse de 10% du chiffre daffaires est en rgle gnrale ncessaire pour atteindre un objectif quivalent (Revue de Droit Fiscal, n43, 2005). Toutefois, l'audit fiscal est encore porteur d'impratifs: - En pratique, laudit fiscal nest pas opr comme une mission autonome, il constitue au contraire une partie intgrante de laudit financier ou de la mission dassistance comptable. Toutefois, lesdites missions qui poursuivent des objectifs plus gnraux ne sont pas compatibles avec les exigences dun contrle approfondi de la rgularit fiscale et ignorent le contrle de lefficacit fiscale qui est un des critres de laudit fiscal. - Il convient de ne pas considrer l'audit fiscal comme une fin en soi. Ce n'est qu'un instrument, un outil qui s'intgre dans la gestion de l'entreprise et qui est mis la disposition des dirigeants. Lentreprise doit prvoir dautres mcanismes lui permettant de rduire le risque fiscal tant sur le plan interne quexterne. Les mcanismes internes concernent essentiellement linstauration au sein de lentreprise dun service sintressant aux questions et problmes fiscaux, llaboration dun manuel de gestion du risque fiscal, limplmentation de procdures fiscales, etc. Les mcanismes externes concernent essentiellement le recours au conseil des expertscomptables pour les choix fiscaux stratgiques futurs, laccs une documentation, en temps opportun, permettant de suivre lvolution de la rglementation fiscale, etc. - Laudit fiscal ne constitue pas un rempart infaillible contre lirrgularit fiscale. Il ne se prsente pas comme le moyen d'anantir le risque fiscal et d'optimiser la gestion fiscale. Il en constitue certainement le moyen privilgi mais il comporte des limites qui doivent tre connues par son client. Ces limites tiennent, dune part, la faible marge de manuvre dont dispose
283 284
Le paramtre fiscal nest plus peru uniquement un risque subir mais plutt un paramtre grer. K.Ayadi Loukil, La gestion du risque fiscal dans les PME: Elaboration d'un manuel de gestion du risque fiscal, mmoire pour l'obtention du diplme d'expert-comptable, Facult des Sciences Economiques de Gestion de Sfax, 2007-2008, p135.
141
lauditeur pour corriger des irrgularits passes et dautre part, la dlicate apprciation de la notion mme dirrgularit. En effet, si une rmunration est excessive ou si une transaction est conclue prix anormal, la question se pose de savoir o se situe la norme. Pour reprendre le parallle maintes fois effectu entre l'audit et le bilan de sant du mdecin, il ne faut pas oublier que le mdecin peut se tromper et que, est-il suffisant d'ausculter rgulirement un bien-portant pour dceler temps les signes d'une maladie? 285. Le dveloppement de l'audit fiscal est subordonn la dfinition rapide de normes. L'audit s'identifie largement une mthodologie dploye dans le cadre d'un examen professionnel d'une information. La dfinition de normes doit tre une garantie de qualit. Elle doit viter qu' brve chance n'importe qui ne s'autoproclame auditeur fiscal et, par ses insuffisances, contribue jeter le discrdit sur ce type de mission. Sil est vrai que la fiscalit acquiert, de nos jours, une dimension de plus en plus stratgique dans lentreprise, il nest pas moins des NTIC. Ceux-ci ont fait apparatre de nouvelles mthodes pour pratiquer les affaires E-Business qui a fait natre une nouvelle branche de fiscalit dite fiscalit du commerce lectronique . Par consquent, lexpert-comptable, pour mener bien les missions daudit fiscal, devrait matriser outre les techniques fiscales et lingnierie financire, les NTIC pour assurer toujours laccompagnement de lentreprise et pour crer de nouvelles missions forte valeur ajoute.
285
142
ANNEXE
143
ANNEXE 1 : LAUDIT DU RESPECT DES

O B L I G A T I O N S D E F O R M E 286
1- Livres lgaux Contrle Oui Non 1. Livre d'inventaire A1 Les livres d'inventaire (cots et paraphs) relatifs aux dix derniers exercices sont-ils correctement remplis (sans blanc, ni ratures ni surcharges)? Les livres d'inventaire comportent-ils : - Le bilan - L'tat de rsultat - L'tat de flux de trsorerie - Les notes aux tats financiers - Les donnes de l'inventaire physique des immobilisations - Les donnes de l'inventaire physique des stocks - Le dtail des comptes clients (par solde de compte) - Le dtail des autres comptes d'actifs - Le dtail des comptes fournisseurs (par solde de compte) - Le dtail des autres comptes de passif. 2. Journal centralisateur Le journal centralisateur (cot et paraph) relatif aux dix derniers exercices est-il correctement rempli (sans blanc, ni ratures ni surcharges)? A2 Le journal centralisateur(cot et paraph) relatif aux dix derniers exercices comportent-il la centralisation de tous les journaux auxiliaires? A2 Le total de la centralisation des journaux auxiliaires est-il gal au total gnral du grand livre ? A2 Les totaux des journaux auxiliaires ports sur le journal gnral cot et paraph sont-ils conformes aux totaux des supports physiques (sur chantillon)? A3 3. Editions comptables Les tats financiers relatifs aux dix derniers exercices sont-ils bien conservs? Les balances (gnrales et auxiliaires) des dix derniers exercices sont-elles dites, classes et conserves dans des endroits srs? Les journaux auxiliaires des dix derniers exercices sont-ils dits, classs et conservs dans des endroits srs ? Les grands-livres (gnraux et auxiliaires) des dix derniers exercices sontils dits, classs et conservs dans des endroits srs. 4. Sauvegarde informatique Les fichiers issus du logiciel informatique et permettant de restaurer la comptabilit, relatifs aux dix derniers exercices sont-ils annuellement gravs sur CD (ou autre support magntique) et conservs dans des endroits srs? Les fichiers Word, Excel ou autres utiliss pour la prparation des tats financiers sont-ils annuellement gravs sur CD (ou autre support magntique) et conservs dans des endroits srs?
286
NA
K.Thabet, Sminaire la thorie de l'audit fiscal, lumire formation, 2007.
144
Une 2eme copie de ces supports magntiques est-elle tenue et conserve dans un autre endroit sr?
2-Formalits de dpt Contrle La dclaration du logiciel informatique a-t-elle t dpose? Si les donnes figurant sur la dclaration ont chang a-t-on procd au dpt d'une dclaration de mise jour des donnes initiales ? Oui Non NA
3- Dpt des dclarations Contrle Oui Les dclarations mensuelles sont-elles dposes dans les dlais lgaux (Voir quittances)? Les dclarations d'acomptes provisionnels sont-elles dposes dans les dlais lgaux (voir quittances)? La dclaration d'employeur est-elle dpose dans le dlai lgal (28 Fvrier)? Les conditions de forme de prsentation de cette dclaration sont-elles respectes ? La dclaration annuelle d'IS est-elle dpose dans le dlai lgal (25 mars ou 25 juin selon le cas) Toutes les informations devant tre fournies figurent-elles sur les dclarations fiscales (mensuelles et autres) ? Si des factures d'avoir ont t mises durant un mois, 1'tat des affaires rsilies ou annules est-il annex la dclaration mensuelle ? Non NA
Autres Observations
145
A1. Test sur le livre dinventaire

Contrles faire :
Forme Sans blanc Sans ratures Sans surcharges Contenu Le bilan L'tat de rsultat L'tat de flux de trsorerie Les notes aux tats financiers Les donnes de 1'inventaire physique des immobilisations Les donnes de l'inventaire physique des stocks Le dtail des comptes clients (par solde de compte) Le dtail des autres comptes d'actifs Le dtail des comptes fournisseurs (par solde de compte) Le dtail des autres comptes de passif. Annes
146
A2.Test sur le journal centralisateur

Contrles effectuer Forme Sans blanc Sans ratures Sans surcharges Contenu Tous les journaux auxiliaires Total de la centralisation Total du grand livre Ecart dgag Annes
A3.Test sur les totaux

Anne: ............................
Journaux Total centralis Total du support Ecart
Ventes Achats Caisse Paie OD
147
ANNEXE 2 : GUIDE DES VERIFICATIONS

COMPTABLES A VOCATION FISCALE
1- Actifs incorporels Les lments d'actifs incorporels prsentent trois grandes particularits suivantes: ils ne figurent pas toujours au bilan (Non respect des rgles d'inscription l'actif), ils ne sont pas toujours susceptibles d'tre amortis (Non respect des rgles d'amortissement) et ils ne peuvent pas faire l'objet de provisions dductibles (Non dductibilit d'une provision).
1.1 . Non respect des rgles d'inscription l'actif
Lorsque des cots ayant le caractre d'immobilisation ont t indment passs en charges, ils sont susceptibles d'tre rintgrs au rsultat fiscal de l'exercice concern. Lorsque l'immobilisation incorporelle n'est pas amortissable fiscalement (Fonds de Commerce ou Droit au bail), les droits et pnalits calculs sur le montant rintgr correspondent au risque dfinitif encouru. Le risque est moindre si l'immobilisation incorporelle est amortissable (logiciels, brevets, marques de fabrique et frais de dveloppement capitaliss). En effet dans l'hypothse d'un contrle fiscal, l'inscription de l'actif au bilan permettrait de mettre en place un plan d'amortissement, ce qui aurait pour effet de rduire le cot de la rectification287. Le cot dfinitif du rehaussement est calcul, dans ce cas, par rapport au risque en base, diminu des amortissements restant pratiquer compte tenu des taux fixs par le dcret n2008492 du 25 fvrier 2008 multipli par le taux de l'impt, et augment des pnalits de retard calcul sur le risque global, c'est--dire avant prise en compte des amortissements288. Toutefois, lorsque l'immobilisation a t acquise au moyen de redevances annuelles, le principe de la correction symtrique conduit rectifier le rsultat des exercices non prescrits.
1.2 . Non respect des rgles d'amortissement 1.2.1 Amortissements non dductibles fiscalement
En vertu de l'article 15 du Code de l'IRPP et de l'IS, n'est pas admis en dduction pour la dtermination du bnfice, l'amortissement des fonds de commerce et du droit au bail. L'amortissement des logiciels, brevets, marques de fabrique et dpenses de dveloppement capitalises est dductible du rsultat imposable.
287 288
M.H.Pinard-Fabro, Audit fiscal, Editions Francis Lefebvre, 2008, p.104. Op. cit, page 104.
148
Les dotations aux amortissements des immobilisations incorporelles non amortissables fiscalement sont rintgrer fiscalement au titre de l'exercice au cours duquel elles sont dotes. Corrlativement, toute reprise de ces amortissements lors de la sortie du bien de l'actif ou pour tout autre motif est dduire du rsultat comptable. Le risque en base289, pour l'auditeur fiscal, correspond l'intgralit des amortissements dduits fiscalement. Le calcul du risque ainsi effectu permet d'obtenir le cot dfinitif de la rectification. En effet, sauf dfendre que la rintgration n'est que temporaire puisque la perte se concrtisera un jour lors de la cession de l'immobilisation, la rectification ne sera compense par aucune dduction ultrieure290.
1.2.2 Immobilisation amortie sur une dure courte que la dure prvue par le dcret n2008-492 du 25 fvrier 2008
En vertu du dcret n 2008-492 du 25 fvrier 2008, fixant les taux maximum des amortissements linaire et la dure minimale des amortissements des actifs exploits dans le cadre des contrats de leasing et la valeur des actifs immobiliss pouvant faire l'objet d'un amortissement intgral au titre de l'anne de leur utilisation, les taux d'amortissements des actifs incorporels sont fixs comme suit: Actifs -Logiciels informatiques taux 33,33%
-Brevets, marques de fabrique et frais de 20% dveloppement capitaliss En effet, le risque en base devant tre calcul par l'auditeur fiscal pour les immobilisations amorties sur une dure courte que la dure fiscale prvue par le dcret n2008-492 du 25 fvrier 2008 correspond pour chaque exercice la diffrence entre l'amortissement pratiqu et celui qui aurait d l'tre. Toutefois, le risque calcul sur le montant de la rintgration ne correspond pas au cot dfinitif d'une ventuelle rectification. Il faut en tenir compte des amortissements restant pratiquer, de telle sorte que le cot rel est limit aux pnalits de retard augment du cot de trsorerie291.
289 290
Le risque en base correspond au montant estim du rehaussement du rsultat fiscal de l'exercice considr. M.H.Pinard-Fabro, Audit fiscal, Editions Francis Lefebvre, 2008, p.106. 291 Op. cit, page 106.
149
1.3 Non dductibilit d'une provision
L'expert comptable devra calculer le risque ventuel portant sur la rintgration au rsultat fiscal de la provision indment dduite. Une provision ayant pour objet de constater une dprciation temporaire, a normalement vocation tre reprise un ou plusieurs exercices aprs sa dotation. Dans ce contexte, les risques lis aux provisions sont gnralement considrs comme des risques dits de timing , ce qui signifie que leur cot dfinitif est limite au cot de trsorerie, augment des pnalits de retard292. 2- Immobilisations corporelles L'analyse des risques fiscaux lis aux immobilisations corporelles peut s'avrer trs complexe, compte tenu des profondes divergences qui existent entre les rgles comptables et fiscales. L'auditeur sera donc amen adapter ses investigations en fonction du temps imparti et du caractre significatif des postes d'immobilisations corporelles identifis au bilan de l'entit audite, en conservant l'esprit que les immobilisations corporelles sont pour la plupart amortissable, ce qui a pour consquence de limiter, dans de nombreux cas, les risques fiscaux identifis des risques de timing , dont les consquences se mesurent essentiellement en cot de trsorerie et pnalits de retard293. Sur le plan fiscal, les lments d'actif corporel doivent retenir l'attention de l'auditeur sur trois points essentiels: En premier lieu, l'auditeur doit vrifier la correcte application par l'entit audite de la dfinition des immobilisations corporelles et des critres qui les diffrencient des charges, afin d'tre en mesure de vrifier la nature des dpenses portes l'actif, tant toutefois prcis que c'est galement l'occasion de l'examen des comptes de gestion que l'auditeur sera amen vrifier que des dpenses ayant le caractre d'immobilisations n'ont pas t indment passes en charges. Il devra galement examiner avec attention les amortissements, les provisions constitues puis les obligations de forme en cas de vol ou destruction d'une immobilisation.
2.1 Immobilisations passes tort en charges
Le rgime fiscal de distinction entre immobilisations et charges est le mme que les rgles comptables. Ce risque peut survenir en cas de mconnaissance par l'entit audite de la dfinition des lments d'actif.
292 293
M.H.Pinard-Fabro, Audit fiscal, Editions Francis Lefebvre, 2008, p.107. Op. cit, page 108.
150
La doctrine administrative sanctionne la comptabilisation d'une immobilisation en charges par294: La non dductibilit de la charge; La non dductibilit de l'amortissement non constat.
2.2 Non respect des rgles d'amortissement 2.2.1 Amortissements non dductibles fiscalement
L'entit audite s'expose la rintgration dans son rsultat fiscal des amortissements non dductibles lorsqu'elle a amorti des actifs non amortissables ou exclus du droit amortissement. En vertu de l'article 15 du Code de l'IRPP et de l'IS, n'est pas admis en dduction pour la dtermination du bnfice, l'amortissement: Des voitures de tourisme d'une puissance fiscale suprieure neuf chevaux vapeur l'exception de ceux constituant l'objet principal de l'exploitation295; Des avions et bateaux de plaisance mis la disposition des dirigeants ou employs de l'entreprise et dont l'utilisation ne concerne pas directement l'objet de l'entreprise ainsi que des rsidences secondaires; et Des terrains.
De mme si l'auditeur constate, partir de la balance, l'existence du poste constructions alors qu'aucun terrain ne figure l'actif. Une telle situation conduit amortir tort les terrains sauf dans le cas de constructions sur terrains d'autrui, ce qu'il faut toujours vrifier296. Il est donc ncessaire de retirer du compte constructions le prix d'acquisition des terrains. La ventilation du cot d'acquisition de l'ensemble immobilier acquis entre terrain et construction s'effectue sur la base de la juste valeur respective de chaque lment la date d'acquisition. S'agissant de la rintgration de dotations affrentes des biens non amortissables fiscalement, le risque n'est pas un risque dit de timing . Le risque dfinitif encouru (droits et pnalits) doit donc tre calcul sur la base du montant total des amortissements rintgrs, ces derniers n'tant susceptibles d'aucune dduction ultrieure.
294 295
R.Yaich, L'impt sur les socits2007: Matrise des risques fiscaux, Les Editions Raouf Yaich, 2007, p112. On entend par objet de l'entreprise l'outil de production ou la marchandise commercialise. Seules les entreprises qui louent ou vendent les voitures de tourisme d'une puissance fiscale suprieure 9 chevaux vapeur sont autorises inclure les amortissements y affrentes parmi les charges fiscales dductibles. 296 Op. cit, page 117.
151
2.2.2 Divergences de dtermination de la base amortissable
Aux termes de la NCT5, le montant amortissable d'une immobilisation corporelle est son cot historique diminu de la valeur rsiduelle ventuelle lorsqu'elle est significative (prix de cession estim la date d'acquisition aprs dduction des frais de cession). La base d'amortissement est constitue par le "cot de revient" hors TVA rcuprable. En effet, sur le plan fiscal, la base amortissable correspond la valeur d'origine, identique la valeur brute retenue sur le plan comptable. Toutefois, la valeur rsiduelle ne vient pas en dduction de la base amortissable, ce qui peut conduire des divergences entre l'annuit d'amortissement comptable et l'annuit d'amortissement fiscale. Dans une telle hypothse, un amortissement drogatoire. L'auditeur doit rechercher si des immobilisations ont t inscrites en comptabilit pour leur valeur brute sous dduction de leur valeur rsiduelle. Une telle pratique peut notamment tre lie au secteur d'activit de l'entit (par exemple: Location de vhicules de tourisme). Si l'entit a pris en compte la valeur rsiduelle dans la base de ses amortissements, l'auditeur doit demander aux responsables de l'entit audite le calcul des amortissements drogatoires correspondants et le vrifier297.
2.2.3 Divergences de dtermination de la date de dpart d'amortissement
Le point de dpart de l'amortissement comptable est la date o l'immobilisation est prt tre utiliser. L'amortissement fiscal se calcule partir de la date d'acquisition ou de la mise en service des biens immobiliss, si elle intervient ultrieurement. En effet, bien qu'en rgle gnrale, la date de mise en service corresponde la date de mise en tat de marche en vue de l'utilisation prvue, il arrive titre exceptionnel qu'il y ait un cart entre les deux dates. En cas d'cart entre ces deux dates, l'auditeur devra s'assurer que la diffrence entre l'annuit comptable et l'annuit fiscale fait l'objet de rintgration: Le risque n'est donc qu'un risque de timing, limit au cot de trsorerie et aux pnalits de retard.
2.2.4 Immobilisations amorties sur une dure diffrente que la dure prvue par le dcret n2008-492 du 25 fvrier 2008
Les taux d'amortissement retenus sur le plan fiscal sont ceux fixs par le dcret n2008-492 du 25 fvrier 2008. Nanmoins, ces taux d'amortissement constituent des taux maximaux. Lorsqu'une immobilisation est amortie comptablement ainsi que fiscalement selon le mode linaire, les divergences possibles entre l'annuit comptable et l'annuit fiscalement dductible ne peuvent provenir que de la dure d'utilisation retenue. L'auditeur devra vrifier la cohrence des
297
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dures retenues et s'assurer que les diffrences font bien l'objet d'amortissements drogatoires (annuit fiscale suprieure l'annuit comptable) ou de rintgrations extracomptables (annuit comptable suprieure l'annuit fiscale). Si une immobilisation a t amortie sur une dure trop courte, le risque en base correspond, pour chaque exercice, la diffrence entre l'amortissement pratiqu et celui qui aurait d l'tre. Le risque n'est donc qu'un risque de timing, limit au cot de trsorerie et aux pnalits de retard298
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.
2.2.5 Amortissements drogatoires appliqus
Le systme fiscal tunisien comporte trois modes d'amortissement300: a-L'amortissement dit massif Les entreprises ont la facult de pratiquer un amortissement intgral des biens immobiliss dont la valeur unitaire ne dpasse pas 200 dinars hors TVA dductible. La rgle du prorata temporis ne s'applique pas l'amortissement massif. L'amortissement massif est donc effectu en bloc pour la totalit de la valeur d'origine indpendamment de la date d'acquisition au cours d'un exercice donn. Il en est de mme des frais prliminaires qui peuvent tre amortis fiscalement 100% ds l'exercice au cours duquel ils sont engags. b-L'amortissement linaire -L'amortissement linaire simple: Il s'agit du mode normal d'amortissement qui consiste rpartir le cot de revient sur la dure probable de vie du bien. La rgle du prorata temporis s'applique au mode d'amortissement linaire simple. -L'amortissement linaire acclr: Dans la mesure o une entreprise industrielle justifie de l'utilisation de son matriel d'exploitation, l'exclusion du matriel de transport, par deux quipes c'est--dire pour une dure de 16 heures sur 24 heures, elle peut bnficier d'un amortissement linaire acclr en appliquant au taux normal admis un coefficient de 1,5. Ce coefficient est fix 2 lorsque ledit matriel est utilis par trois quipes c'est--dire fonctionnant 24 heures sur 24 heures. La rgle du prorata temporis s'applique l'amortissement linaire acclr.
M.H.Pinard-Fabro, Audit fiscal, Editions Francis Lefebvre, 2008, p.154. Dans une prise de position (598) du 18 juillet 2003, la DGCF a confirm que les amortissements comptabiliss mais rintgrs fiscalement en raison de leur caractre excdentaire au regard de la fiscalit, soit l'initiative de l'entreprise, soit suite un contrle fiscal, sont dductibles du rsultat fiscal des annes subsquentes selon les taux admis par la rglementation fiscale. 300 R.Yaich, L'impt sur les socits 2007: Matrise des risques fiscaux, Les Editions Raouf Yaich, 2007, p.117.
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c-L'amortissement exceptionnel Les entreprises qui construisent, font construire ou achtent des immeubles d'habitation destins au logement de leur personnel, titre gratuit, peuvent ds achvement de la construction ou l'acquisition, pratiquer un amortissement exceptionnel gal 50% du prix de revient de ces immeubles; la valeur rsiduelle est amortissable au taux linaire constant de 10%. L'amortissement de 50% est effectu la premire anne indpendamment de la date d'acquisition au cours de l'exercice. La possibilit de pratiquer l'amortissement exceptionnel est subordonne deux conditions: L'immeuble doit tre destin pour les 3/4 au moins de sa superficie au logement du personnel; Les logements doivent tre mis gratuitement la disposition du personnel. Lorsque l'amortissement admis fiscalement est avantageux, le bnfice de cet avantage fiscal est conditionn la prise en compte de l'amortissement en comptabilit. Pour concilier l'intrt fiscal de l'entreprise sans fausser la mesure de ses capitaux propres, le systme comptable tunisien a, provisoirement, conu une technique de conciliation: l'amortissement drogatoire. Les amortissements drogatoires reprsentent la contrepartie de l'avantage valu en net d'impt acquis et provenant des amortissements drogatoires pratiqus uniquement pour bnficier d'avantages accords par les textes fiscaux. Lorsque l'auditeur constate que les amortissements exceptionnels ou acclrs ont t pratiqus par l'entit audite, il doit vrifier l'ligibilit des immobilisations concernes l'amortissement exceptionnel ou acclr. Il doit galement vrifier que les amortissements exceptionnels ou acclrs ont t correctement comptabiliss par le biais de la dotation aux amortissements drogatoires.
2.2.6 Imputation incorrecte des amortissements rputs diffrs
Conformment la lgislation fiscale en vigueur, les amortissements diffrs en priodes dficitaires sont dductibles des rsultats des premiers exercices suivants celui de la constatation de la perte, et cela sans limitation dans le temps. Par ailleurs, la socit perd le droit du report de ces amortissements en cas de ralisation de bnfices et de non utilisation de ces bnfices pour rsorber les amortissements diffrs et ce, dans la limite des bnfices raliss. Le risque de non imputation des amortissements rputs diffrs n'est pas un risque dit de timing. Le risque dfinitif encouru (droits et pnalits) doit tre calcul sur la base du montant du bnfice non imput.
154
2.2.7 Changement du mode d'amortissement
Les taux de d'amortissement fixs par le dcret n2008-492 du 25 fvrier 2008 constituent des taux maximaux et qu'il est possible, en consquence, d'utiliser des taux infrieurs condition de les maintenir tout au long du plan d'amortissement. Selon la doctrine administrative, le changement du taux d'amortissement est trait fiscalement comme un changement rtrospectif ncessitant, en consquence, le dpt des dclarations rectificatives au titre des exercices non prescrits. Ce traitement fiscal n'est pas conforme au systme comptable des entreprises301.
2.3 Non dductibilit d'une provision
Les provisions pour dprciation des immobilisations corporelles ne sont pas admises en dduction du rsultat imposable. Toutefois, si l'entit audite a procd la dduction de ladite provision, elle s'expose au risque de rintgration de cette provision son rsultat fiscal. Nanmoins, en cas de rintgration de la provision, sa reprise comptable pourra, lorsqu'elle interviendra, faire l'objet d'une dduction. Il en rsulte que le risque n'est qu'un risque de timing .
2.4 Risques lis au non respect des obligations de forme (En cas de vol ou destruction) 2.4.1 Mise au rebut
Si l'lment amortissable est mis hors service ou dtruit avant l'expiration de la priode d'amortissement, la valeur restant amortir (valeur nette comptable) constitue pour sa totalit une charge dductible du rsultat de l'exercice au cours duquel l'lment en question est mis hors service ou dtruit. La destruction doit tre constate par un procs verbal tabli par un huissier notaire et en prsence d'un agent de l'administration fiscale302. La destruction constate par deux huissiers notaires a une force probante trs forte. Mais la prsence d'un seul huissier notaire pourrait suffire pour considrer que la mise hors service ou la destruction est dment prouve303.
301 302
R.Yaich, L'impt sur les socits 2007: Matrise des risques fiscaux, Les Editions Raouf Yaich, 2007, p.253. Dans une prise de position (1173) du 23 juin 2004, la DGELF a prcis qu'en cas de perte ou de destruction d'un lment amortissable avant l'expiration de la priode d'amortissement, la valeur comptable nette constitue pour sa totalit une charge dductible. La destruction doit tre constate par un procs-verbal tabli par un huissier-notaire et en prsence d'un agent de l'administration fiscale.
303
" ) ( ."
Op. cit, page 116.
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2.4.2 Vol
La valeur nette comptable d'une immobilisation vole constitue pour sa totalit une charge dductible du rsultat de l'exercice lorsqu'un jugement dfinitif est prononc. En matire de TVA, la rgularisation n'est pas exige, selon une ancienne doctrine fiscale, lorsque le vol a fait l'objet d'un dpt de plainte alors qu'une prise de position (DGELF 2064 de l'anne 2003) 304 semble vouloir exiger, notre avis tort, un jugement dfinitif. Le non respect de cette formalit entrane la rintgration de la perte (valeur nette comptable) au niveau du rsultat imposable. Le risque de la non rintgration du montant de la perte suite au non respect de cette formalit n'est pas un risque dit de timing . Le risque dfinitif encouru (droits et pnalits) doit tre calcul sur la base du montant de la perte qui est gale la valeur nette comptable de l'immobilisation. 3- Participations et crances lies des participations (compte 25) et autres immobilisations financires (compte 26) Outre les diligences comptables, le contrle des titres de participation doit se faire en parallle avec les titres de placement immobiliss ainsi que les titres classs en placements courants (compte 52). Les titres de participation doivent retenir l'attention de l'auditeur sur quatre points: Risques lis au rgime des provisions ; Risques lis au rgime des distributions ; Risques lis au rgime des plus-values, et Risques lis aux obligations dclaratives.
3.1 Risques lis au rgime des provisions
Fiscalement, il est fait distinction entre le rgime des titres cots en bourse, qu'ils soient comptabiliss en titres de participation ou en titres de placement et le rgime des titres non cots en bourse305. Contrairement aux actions cotes, les provisions pour dprciation des actions non cotes ne sont pas dductibles de l'assiette soumise l'IS306. Si une provision pour dprciation des titres non cots a fait l'objet d'une dduction fiscale alors qu'elle n'est pas dductible, le risque en base porte sur la rintgration de cette provision dans la base d'imposition dont elle avait t dduite.
304 305
DGELF 2064 de l'anne 2003 R.Yaich, L'impt sur les socits 2007: Matrise des risques fiscaux, Les Editions Raouf Yaich, 2007, p.124. 306 Op. cit, page 124.
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En contre partie, cette provision pourra faire l'objet d'une dduction extra-comptable lors de l'exercice de reprise. En pratique, le risque est donc limit au cot de trsorerie et aux pnalits de retard. La doctrine administrative (DGCF du 25 dcembre 1998) prcise, en outre, que la rduction du capital motive par des pertes et ralise au moyen de l'annulation de parts sociales n'autorise pas la socit participante de constater une perte gale la valeur des parts sociales qu'elle dtenait et qui ont fait l'objet d'annulation307. La socit participante est tenue de garder intacte la valeur de son portefeuille titres inscrites l'actif de son bilan mme aprs la rduction du nombre de parts sociales qu'elle dtient dans la socit mettrice suite la rduction du capital de cette dernire. De ce fait, elle ne peut constater une perte que suite la cession des parts sociales disponibles dans son actif un prix infrieur la valeur de son placement initial. Les provisions pour dprciation des actions cotes en bourse sont dductibles dans la limite de 50% du bnfice imposable. Les actions sont values d'aprs le cours moyen journalier la BVMT du dernier mois de l'exercice au titre duquel les provisions sont constitues.
3.2 Risques lis au rgime des distributions(paiements indus)
L'auditeur fiscal doit s'assurer notamment que les dividendes des actions perus auprs des socits tunisiennes ne sont pas imposables et sont dduits de l'assiette passible de l'IS.
3.3 Risques lis au rgime des plus-values
L'expert comptable doit s'assurer notamment que les produits suivants ne sont pas imposables et sont dduits de l'assiette passible de l'IS: o La plus-value sur la cession des actions cotes en bourse; o La plus-value d'introduction en bourse; o La plus-value d'apport d'actions ou de parts sociales au capital d'une socit mre ou d'une socit holding qui s'engage s'introduire en bourse; o La plus-value non ralise sur les titres cots.
307
R.Yaich, L'impt sur les socits 2007: Matrise des risques fiscaux, Les Editions Raouf Yaich, 2007, p.223.
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3.4 Risques lis aux obligations dclaratives 3.4.1 Dfaut de production de l'tat des participations
Les personnes morales soumises l'IS sont tenues de dclarer leurs participations qui dpassent 10% du capital des autres socits. Lesdites participations doivent tre portes sur un tat selon un modle joint la dclaration annuelle de l'IS. Cet tat comporte les renseignements suivants: - la raison sociale de la socit; - le matricule fiscal; - l'adresse du sige de la socit; - le taux de participation dans le capital de la socit. La dclaration incomplte ou inexacte ou la dclaration de renseignements incomplets ou inexacts dans l'tat des participations entrane l'application des sanctions fiscales prvues par l'article 91 du CDPF, soit une amende de 10 dinars par renseignement omis, incomplet ou inexact.
3.4.2 Dfaut de production du relev des provisions
Le relev dtaill des provisions constitues au titre de la dprciation de la valeur des actions et des parts sociales indique le cot d'origine, les provisions constitues et la valeur comptable nette des actions et des parts sociales. Le bnfice de la dduction des provisions est tributaire de la production d'tats dtaills des provisions constitues joint la dclaration annuelle de l'impt. La non rintgration desdits provisions suite la non production du relev des provisions est considr un risque dit de timing , ce qui signifie que leur cot dfinitif est limit au cot de trsorerie et aux pnalits de retard. 4- Stocks Sur le plan fiscal, les stocks doivent retenir l'attention de l'auditeur sur trois points: Risques lis l'inscription l'actif; Risques lis la constatation des provisions; Risques lis au non respect des obligations de forme.
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4.1 Risque lis l'inscription l'actif : Erreur de qualification
L'entit audite peut avoir indment inscrit certains actifs ayant la nature de stocks dans les comptes d'immobilisations. En pratique, un tel risque ne devrait concerner que les biens destins rester un certains temps l'actif. Il peut, par exemple, s'agir d'immeubles destins la revente308. Dans cette hypothse, le risque porte sur la rintgration des amortissements comptabiliss raison de l'actif indment inscrit dans un compte d'immobilisation. Le risque en base correspond au montant des amortissements indment dduits du rsultat fiscal. De mme, des chantillons et articles publicitaires non destins la vente constituent des stocks lorsqu'ils sont de mme nature que les articles destins tre vendus, sauf s'ils comportent des caractristiques ou de marques permanentes qui les rendent impropres la commercialisation309. L'auditeur doit vrifier que les chantillons et articles publicitaires de mme nature que les stocks comportent une marque du type chantillons gratuits- Article non destin la vente . Sous rserve de comporter cette marque, ils peuvent tre passs en charges. A dfaut, ils doivent figurer parmi les stocks.
4.2 Risques lis la constatation des provisions 4.2.1 Non dductibilit des provisions
Les stocks pouvant faire l'objet de provisions dductibles sont constitus des produits destins la vente. Il s'agit donc des stocks de produits finis dtenus par l'entreprise pour tre vendus dans le cadre de la ralisation de l'objet social. La non rintgration desdites provisions au rsultat fiscal est considr un risque dit de timing, ce qui signifie que leur cot dfinitif est limit au cot de trsorerie, augment des pnalits de retard.
4.2.2 Non application du dispositif de plafonnement M.H.Pinard-Fabro, Audit fiscal, Editions Francis Lefebvre, 2008, p.237. Dans une prise de position (700) du 24 mai 2004, la DGELF a prcis le rgime d'IS et de TVA applicable la fourniture d'chantillons gratuits par les industries pharmaceutiques. En matire d'IS: La valeur des chantillons gratuits fournis par les industries pharmaceutiques au profit de leurs clients est dductible du bnfice fiscal imposable condition de porter sur leurs emballages la mention expresse de leur gratuit ainsi que leur usage non commercial. En matire de TVA: La fourniture d'chantillons gratuits par les industries pharmaceutiques est soumise la TVA au taux de 6% sur la base du prix de produits similaires. Cette prise de position ignore le principe selon lequel la collecte de TVA ne s'applique qu'aux affaires, c'est--dire aux oprations avec contrepartie. De mme, qu'elle occulte les termes de l'article 18 du dcret n90-1402 du 3 septembre 1990 dterminant les conditions d'information mdicale et scientifique qui dispose: les chantillons mdicaux sont remis directement titre gratuit aux membres du corps de sant autoriss les recevoir et sont destins faire connatre ou rappeler l'existence de ces mdicaments.(R.Yaich, Limpt sur les socits 2007 : matrise des risques fiscaux).
309 308
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Les provisions dductibles fiscalement (constitues sur les produits destins la vente) sont constitues par la diffrence ngative entre310: La valeur de ralisation nette c'est--dire le prix de vente normal connu la date de clture, major ventuellement des subventions, mais sans tenir compte des frais non encore engags la date de clture de l'exercice, tels que les frais de distribution et, Le prix de revient comptabilis. La quotit des provisions dductibles est conditionne par deux limites: limite des provisions dductibles par rapport aux prix de revient des marchandises: le montant des provisions dductibles est limit 50% du prix de revient des marchandises; le reliquat des provisions constitues n'est pas susceptible de report sur les exercices ultrieurs. Limite des provisions dductibles par rapport au bnfice imposable: les provisions pour dprciation des stocks destins la vente, sont dductibles dans la limite de 50% du bnfice imposable.
4.3 Risques lis au non respect des obligations de forme 4.3.1 Dfaut de production du relev des provisions pour dprciation des stocks
Le relev dtaill des provisions constitues au titre de la dprciation de la valeur des stocks indique le cot d'origine, les provisions constitues et la valeur comptable nette par catgorie de stocks. Le bnfice de la dduction des provisions est tributaire de la production d'tats dtaills des provisions constitues joint la dclaration annuelle de l'impt. La non rintgration desdites provisions suite la non production de relev des provisions est considre un risque dit de timing , ce qui signifie que leur cot dfinitif est limit au cot de trsorerie, augment des pnalits de retard.
4.3.2 Destruction injustifie d'un stock de marchandises
Pour tre admise en dduction du bnfice imposable, la destruction d'un stock de marchandises ncessite, selon la doctrine administrative, la prsence de deux agents de l'administration fiscale et d'un huissier notaire311. Le non respect de cette formalit entrane la rintgration au niveau du rsultat imposable.
R.Yaich, L'impt sur les socits 2007: Matrise des risques fiscaux, Les Editions Raouf Yaich, 2007, p.274. Dans une prise de position (598) de l'anne 2001, la DGCF a prcis que les matires premires ou consommables dtruites ne peuvent constituer une charge dductible du rsultat imposable que si la destruction est constate par un procs-verbal tabli par un huissier-notaire et en prsence de deux agents de l'administration fiscale.
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Le risque de la non rintgration des provisions pour dprciation des stocks de marchandises suite la non prsence de deux agents de l'administration et d'un huissier-notaire n'est pas un risque dit de timing . 5- Fournisseurs et comptes rattachs Outre les diligences comptables et s'agissant d'une socit fiscalement transparente, les fournisseurs et comptes rattachs doivent retenir l'attention de l'auditeur sur les points suivants:
5.1 Risques lis au non respect des obligations dclaratives
L'expert comptable devra s'assurer que: L'entit audite a opr toutes les retenues la source sur les sommes verses aux fournisseurs; L'entit audite a dpos une dclaration dite de l'employeur comportant toutes les sommes soumises la retenue la source avec l'identit complte de leurs bnficiaires. Pour dceler les anomalies relatives la retenue la source non opr, l'expert comptable devrait rapprocher la comptabilit et la dclaration de l'employeur. Ce rapprochement s'effectue selon deux approches complmentaires312: o Rapprochements des comptes de charges ou d'actif avec les sommes portes sur la dclaration de l'employeur; o Rapprochements des fournisseurs avec les sommes portes sur la dclaration de l'employeur. Ce rapprochement consiste 313: s'assurer de la concordance des dclarations mensuelles de retenue la source avec le total des annexes de la dclaration de l'employeur; vrifier la concordance des comptes de charges, d'actif ou de passifs avec les sommes portes sur ladite dclaration; justifier tout cart ventuel et se prparer tout redressement ventuel en la matire. Ce rapprochement peut dgager deux sortes d'erreurs commises314:
312 313
R.Yaich, L'impt sur les socits 2007: Matrise des risques fiscaux, Les Editions Raouf Yaich, 2007, p.201. A.Yaich Hammami, La gestion qualit dans les missions d'assistance comptable, mmoire pour l'obtention du diplme d'expertise comptable, Facult des Sciences Economiques et de Gestion-Sfax, 2007-2008, p.158.
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la premire erreur concerne les retenues la source non effectues: selon une doctrine administrative, ce type d'erreur ne pouvant plus faire l'objet de rgularisation. Aux termes de l'article 83 du CDPF, les retenues la source non effectues ou insuffisantes donnent lieu une pnalit gale au montant de la retenue non effectue ou l'insuffisance. La pnalit n'est pas dductible pour la dtermination du rsultat fiscal. Cette amende est double en cas de rcidive dans une priode de deux ans. La rcidive est dcompte compter de la notification de la dernire vrification approfondie. La deuxime erreur concerne le non-respect des dispositions de l'article 14 du code de l'IRPP et de l'IS qui remet en cause la dductibilit fiscale des honoraires, commissions, courtages, vacations et ristournes commerciales ou non, non ports sur la dclaration de l'employeur. Ce type d'erreur peut faire toujours l'objet de rgularisation tant que la socit n'est pas sous contrle fiscal (mesure pouvant tre recommande par l'auditeur fiscal pour corriger les anomalies constates et rduire en consquence le risque fiscal).
5.2 Evaluation des dettes en devises trangres
Les dettes courantes exprimes en devises trangres sont converties la date de prise en compte au cours de change en vigueur la date de l'opration. Fiscalement, seules les diffrences de change entre le cours de la date d'acquisition et le cours effectif de paiement peuvent tre prises en compte. Il s'ensuit que toute diffrence de change comptabilise mais non encore ralise n'est pas fiscalise tant qu'il n'y a pas paiement de la dette315. La non rintgration d'une perte de change non ralise est considre un risque dit de timing. De mme, la non dduction d'un gain de change non ralis est considre un manque gagner ou paiement indu. 6- Comptes clients et comptes rattachs Outre les diligences comptables, les comptes clients et comptes rattachs doivent retenir l'attention de l'auditeur sur les points suivants: Risques lis la constatation des provisions; Non application du dispositif de plafonnement;
314
A.Yaich Hammami, La gestion qualit dans les missions d'assistance comptable, mmoire pour l'obtention du diplme d'expertise comptable, Facult des Sciences Economiques et de Gestion-Sfax, 2007-2008, p.158. 315 R.Yaich, L'impt sur les socits 2007: Matrise des risques fiscaux, Les Editions Raouf Yaich, 2007, p.323.
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Risques lis au non respect des obligations de forme; Risques lis l'valuation des crances en devises trangres.
6.1 Risques lis la constatation des provisions
Les conditions de dductibilit pour les crances diffrent selon qu'il s'agit de crances suprieures ou non 100 dinars316: 1. Crances jusqu' 100 dinars: Cette catgorie de crances douteuses peut donner lieu dduction en dehors des limites de 50% en respectant quatre conditions: Le total de la crance par client ne dpasse pas 100 dinars, L'entreprise doit cesser d'entretenir des relations d'affaires avec le client dfaillant, L'chance de la crance doit tre antrieure une anne, L'entreprise doit joindre la dclaration de l'impt sur les bnfices de l'exercice de dduction un tat nominatif des crances dduites. 2. Crances suprieures 100 dinars: Rgies par la limite de 50% de dductibilit du bnfice fiscal. La dductibilit de ces provisions dans la limite autorise est lie au respect de quatre conditions: Les provisions doivent porter sur des crances dont le recouvrement devient incertain en raison d'vnements intervenus avant la clture de l'exercice et continuant exister la date de l'inventaire. Une action en justice est engage pour leur recouvrement par voie judiciaire avant la date de clture de l'exercice. Nanmoins, la condition relative l'engagement d'une action en justice n'est pas exige pour la dduction des provisions pour crances douteuses des entreprises en difficults conomiques et ce, durant la priode de suspension des procdures judiciaires prvues par la loi n95-34 du 17 avril 1995 relative au redressement des entreprises en difficults conomiques telle que modifie et complte par les textes subsquents. L'tat des provisions dductibles relatives aux crances douteuses doit mentionner, dans le cas d'une provision pour crance d'une entreprise en priode de suspension des procdures judiciaires, les rfrences de la dcision de suspension des procdures judiciaires. Les provisions doivent tre comptabilises. Un tat dtaillant les provisions pour crances douteuses constitues doit tre joint la dclaration annuelle des rsultats.
316
R.Yaich, L'impt sur les socits 2007: Matrise des risques fiscaux, Les Editions Raouf Yaich, 2007, p.265.
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L'expert comptable doit s'assurer que les provisions pour dprciation des crances clients ne satisfaisant pas les conditions numres ci-dessus n'ouvrent pas droit la dduction du rsultat imposable. La non rintgration d'une provision pour dprciation des crances douteuses o aucune action en justice n'est engage est considre un risque dit de timing , ce qui signifie que leur cot dfinitif est limit au cot de trsorerie, augment des pnalits de retard.
6.2 Non application du dispositif de plafonnement
Les provisions pour dprciation des crances clients dductibles fiscalement sont dductibles dans la limite de 50% du bnfice imposable.
6.3 Risques lis au non respect des obligations de forme 6.3.1 Dfaut de production du relev des provisions pour dprciation des crances clients
Le bnfice de la dduction des provisions est conditionn par la production d'tats dtaills des provisions constitues joint la dclaration annuelle de l'impt. La non rintgration desdits provisions suite la non production du relev des provisions est considre un risque dit de timing .
6.3.2 Crances comptabilises en pertes dont l'insolvabilit n'est pas constate par un PV de carence
Les crances dfinitivement compromises sont dductibles, sous forme de comptabilisation en pertes, lorsque la faillite ou la liquidation judiciaire du dbiteur est clture pour insuffisance d'actifs ou lorsque l'insolvabilit est constate par un procs-verbal de carence tabli par un huissier notaire sur la base d'un jugement317.
6.4 Risques lis l'valuation des crances en devises trangres
Les crances courantes exprimes en devises trangres sont converties la date de prise en compte au cours de change en vigueur la date de l'opration. Fiscalement, seules les diffrences de change entre le cours de la date d'acquisition et le cours effectif de l'encaissement peuvent tre prises en compte. Il s'ensuit que toute diffrence de change comptabilise mais non encore ralise n'est pas fiscalise tant qu'il n'y a pas encaissement de la crance318. La non rintgration d'une perte de change non ralise est considre un risque dit de timing.
317 318
R.Yaich, L'impt sur les socits 2007: Matrise des risques fiscaux, Les Editions Raouf Yaich, 2007, p.308. Op. cit, page 323.
164
De mme, la non dduction d'un gain de change non ralise est considre un manque gagner ou paiement indu. 7- Comptes personnels et comptes rattachs (compte 42-64) Sur le plan fiscal, les charges de personnel doivent retenir l'attention de l'auditeur sur les points suivants:
7.1 Non dductibilit de certaines rmunrations accordes
Les rmunrations alloues aux grants majoritaires ne sont pas admises en dduction pour la dtermination de l'impt d par les SARL. Le risque de la non rintgration desdites rmunrations n'est pas un risque dit de timing . Le risque dfinitif encouru (droits et pnalits) doit tre calcul sur la base du montant des rmunrations accordes au grant majoritaire.
7.2 Erreur dans les calculs des retenues la source sur les salaires et notamment sur les primes exceptionnelles
L'expert comptable doit procder une vrification de calcul de retenue la source pour les salaris par sondage pour s'assurer qu'aucune erreur de principe n'est commise dans les calculs des retenues notamment lors de la prise en compte des primes exceptionnelles319. En cas d'insuffisance, ce risque n'est pas un risque de de timing . 8- Comptes Etats et collectivits publiques320 La finalit des travaux de vrification est la validation des soldes des comptes Etat et collectivits publiques .
8.1 Subventions recevoir et compte 74:Subventions d'exploitation et d'quilibre
Ces montants doivent faire l'objet d'une dduction au niveau du tableau de dtermination du rsultat fiscal. La non dduction de ce montant est considre un manque gagner ou paiement indu.
8.2 Retenues la source payer
Le solde de ce compte doit correspondre aux sommes dues au titre du dernier mois de l'exercice. Il convient donc, de rapprocher les sommes portes sur les quittances de paiement du dernier mois de l'exercice contrl par nature de retenue la source paye avec le solde comptable du compte correspondant. Tout cart doit tre justifi.
319 320
R.Yaich, Prparation et prsentation des tats financires, Les Editions Raouf Yaich, 2000, p.74. A.Yaich Hammami, La gestion qualit dans les missions d'assistance comptable, mmoire pour l'obtention du diplme d'expertise comptable, Facult des Sciences Economiques et de Gestion-Sfax, 2007-2008, p.139.
165
8.3 Retenues la source imputable
Le solde de ce compte doit correspondre aux montants retenus la source effectues par les tiers et non encore imputs sur les dclarations. Il convient de rapprocher le dtail de ce compte avec les attestations de retenues la source non imputes. A la fin des travaux et lors de la constatation de l'criture de l'impt sur les socits, ce compte devrait tre sold.
8.4 Acomptes imputables
A ce stade des travaux, il suffit de s'assurer que les acomptes sont correctement comptabiliss pour leurs montants imputables et non pour leurs montants pays. A la fin des travaux et lors de la constatation de l'criture de l'impt sur les socits, ce compte doit tre sold.
8.5 Crdit d'impt sur les socits ou impt sur les socits payer
Le solde de ce compte doit correspondre, la fin des travaux de vrification et lors de la constatation de l'criture de l'impt sur les socits, au montant d'impt reporter ou payer tel qu'il figure au tableau de dtermination du rsultat fiscal.
8.6 Les obligations cautionnes payer
Le dtail du solde de ce compte doit correspondre aux obligations cautionnes non encore chues.
8.7 Les taxes rcuprables sur le chiffre d'affaires
Le solde de ce compte ne doit comporter que les montants des taxes rcuprables sur les factures qui sont parvenues aprs la date de l'tablissement de la dernire dclaration mensuelle de l'exercice contrl. A cet effet, il faut s'assurer que ces montants ont fait l'objet de rcupration le mois suivant.
8.8 Les taxes collectes sur le chiffre d'affaires et les taxes assimiles et compte 70: Ventes de produits fabriqus, prestations de services, marchandises
Les soldes de ces comptes doivent correspondre aux sommes dues ou aux crdits reporter au titre du dernier mois de l'exercice contrl en matire de la taxe sur la valeur ajoute, du droit de consommation, des taxes professionnelles et de la taxe sur les tablissements caractre industriel et commercial321. Il convient donc, de rapprocher les sommes portes sur les quittances de paiement du dernier mois de l'exercice contrl par nature de taxes payes ou reportes avec les soldes comptables des comptes correspondants. Tout cart doit tre justifi.
321
R.Yaich, Prparation et prsentation des tats financires, Les Editions Raouf Yaich, 2000, p.71.
166
A dfaut d'tablissement d'un tableau de concordance entre comptabilit et dclarations fiscales, l'auditeur fiscal est tenu d'tablir un tableau de rapprochement des assiettes et taxes entre (assiette, taux et montants); Le chiffre d'affaires figurant l'tat de rsultat ainsi que les comptes de taxes collectes (assiette, taux et montants); Le chiffre d'affaires dclar la TCL; et Les taxes rcuprables (assiette et montants).
322
Le chiffre d'affaires dclar dans les dclarations de taxes sur le chiffre d'affaires
8.9 Les autres impts et taxes payer et compte 66: Impts, taxes et versements assimils
Ces comptes comprennent notamment la taxe de formation professionnelle (TFP) et la contribution au fonds de promotion du logement pour les salaris (FOPRLOS). Les soldes de ces comptes doivent correspondre aux sommes dues ou reportes au titre du dernier mois de l'exercice contrl. Il convient donc, de rapprocher les sommes portes sur les quittances de paiement du dernier mois de l'exercice contrl par nature de taxes payes ou reports avec les soldes comptables des comptes correspondants. Tout cart doit tre justifi323. Pour le compte de la taxe de formation professionnelle, il faut obtenir du service responsable de la formation ainsi que du service personnel tout document ouvrant droit ou justifiant l'octroi d'une ristourne en matire de TFP. Il convient alors de rapprocher ces tats avec les critures portes au dbit de ce compte afin de s'assurer que toutes les ristournes sont prises en compte aussi bien au niveau des dclarations mensuelles qu'au niveau de la comptabilit. Il est souhaitable, si possible, de rapprocher ces ristournes avec le bilan pdagogique relatif l'exercice contrl et vrifier si l'entreprise a respect cette obligation pour les annes prcdentes324afin de constituer une provision pour risque en cas de dfaut325. A dfaut d'tablissement d'un tableau de concordance entre comptabilit et dclarations fiscales, l'auditeur fiscal est tenu d'tablir un tableau de rapprochement des assiettes et taxes sur salaires entre326: Les assiettes et taxes figurant sur les dclarations fiscales; Les assiettes et taxes figurant dans les tats financiers (comptes 6611 TFP et 6612 FOPROLOS).
322 323
R.Yaich, L'impt sur les socits 2007: Matrise des risques fiscaux, Les Editions Raouf Yaich, 2007, p.142. A.Yaich Hammami, La gestion qualit dans les missions d'assistance comptable, mmoire pour l'obtention du diplme d'expertise comptable, Facult des Sciences Economiques et de Gestion-Sfax, 2007-2008, p.140. 324 Op. cit, page 147. 325 Op. cit, page 140. 326 R.Yaich, L'impt sur les socits 2007: matrise des risques fiscaux, Les Editions Raouf Yaich, 2007, p.146.
167
9. Socits du groupe et associs Les flux intragroupes doivent retenir l'attention de l'auditeur sur les points suivants: L'application des prix prfrentiels: Mme si la prise en compte au plan comptable ne soulve de difficults majeures, l'auditeur fiscal devrait identifier, dans le cadre de sa mission,ce type de risque notamment lorsque la socit audite appartient un groupe de socits. Ainsi, si l'entit audite vend des produits ou des services, ou s'approvisionne la fois dans le groupe et hors du groupe, il existe alors des comparables internes que l'entit aura normalement spontanment exploits pour justifier ses prix. Si tel n'est pas le cas, l'auditeur doit s'efforcer de dterminer lui-mme s'il existe ou non des disparits entre les prix intragroupe et les prix pratiqus vis--vis de tiers indpendants327. Une disparit significative de prix ou de marge n'est potentiellement source de risque fiscal que si elle ne peut pas tre explique. L'auditeur qui constate une disparit doit donc solliciter les responsables de l'entit audite afin d'obtenir la justification des carts de prix ou de marge qu'il constate entre les transactions intragroupes et les transactions effectues avec des partenaires commerciaux indpendants328. Comptes courants associs dbiteurs: Les avances faites par la socit l'un de ses associs matrialises par des comptes courants dbiteurs entranent systmatiquement le dcompte fiscal d'un intrt crditeur soumis l'impt au taux annuel de 8% au minimum, que l'intrt ait t effectivement convenu et factur l'associ ou non329. Comptes courants associs crditeurs: L'auditeur fiscal doit s'assurer que les crdits ports en comptes courants ne soient pas des ventes encaisses et non factures mais rsultant d'apports rels et vritables des associs et dment justifis de faon probante330. Si les montants mis la disposition de l'entit audite sont productifs d'intrt, l'auditeur fiscal doit s'assurer aussi que les intrts allous par la socit aux associs ou aux actionnaires en contrepartie des sommes qu'ils mettent sa disposition sont dductibles dans la limite de 8% par an condition que le capital soit totalement libre et que les sommes gnratrices des intrts ne dpassent pas 50% du capital. Sur la base de ce qui prcde, seront rintgres aux rsultats imposables: La quote-part des intrts qui dpasse 8% calcule sur la base d'un montant n'excdant pas 50% du capital, et
327 328
M.H.Pinard-Fabro, Audit fiscal, Editions Francis Lefebvre, 2008, p.313. Op. cit, page 313. 329 Op. cit, page 167. 330 Op. cit, page 166.
168
La quote-part des intrts relatifs aux sommes mises la disposition de la socit par les associs, qui dpasse 50% du capital et ce, quel que soit le taux d'intrt dcompt.
ANNEXE 3 : RAPPORT DAUDIT FISCAL
169
RAPPORT D'AUDIT FISCAL
SOCIETE .. S.A.R.L
Juin2008
TABLE DES MATIERES DETAILLEES
Section 1: Le rgime fiscal de la socitSARL
Section 2: Mesure du risque fiscal encouru par la socit 1: Tableau rcapitulatif du risque fiscal global
170
2: Irrgularits en matire d'impt sur les socits et d'acomptes provisionnels 3: Irrgularits en matire de TVA 4: Irrgularits en matire de retenues la source 5: Irrgularits en matire de TCL 6: Irrgularits en matire de TFP et de contribution au FOPROLOS 7: Irrgularits en matire des autres Impts et taxes
Section 3: Recommandations et actions correctives 1: Adapter l'organisation comptable aux besoins fiscaux 2: Elaborer des fiches de fonction pour le personnel intervenant dans les procdures fiscales 3: Dposer une dclaration d'employeur rectificative 4: Constituer une Base Informatique des Donnes Fiscales (BIDF) 5: Mettre en place une procdure dfinissant le cadre de remboursement des notes de frais 6: Insrer une clause fiscale dans tous les contrats conclus avec les fournisseurs trangers 7: Dfinir le cadre des avantages en nature 8: Dposer une demande restitution du crdit d'impt
Section 4: Recommandations pour amliorer la gestion fiscale de la socit 1: Taux Effectif d'Imposition (TEI) 2: Etudier l'opportunit de s'introduire en bourse
A 1'attention de Monsieur le Grant de la socit .. SARL Monsieur,
171
Dans le cadre de la mission d'audit fiscal qui nous a t confie, nous avons le plaisir de vous exposer les diffrents travaux que nous avons effectus ainsi que les conclusions auxquelles nous avons abouti et les recommandations que nous avons mises. Nos travaux d'audit limits au contrle de la rgularit fiscale et/ou au contrle de l'efficacit fiscale portant sur les exercices 2004, 2005, 2006 et 2007 (conformment la lettre de mission tabli en date du .) ont t effectus en respectant les tapes suivantes : 1re tape : Dfinition du rgime fiscal propre la socit SARL Dans un premier temps, nous avons pris connaissance du rgime fiscal actuellement appliqu par votre socit, et nous avons pu constater que certaines pratiques et rgles fiscales ne sont pas en conformit avec la lgislation fiscale en vigueur. C'est la raison pour laquelle, nous avons dfini, dans un deuxime temps, le rgime fiscal appropri votre socit. Dans la premire section de ce rapport, nous vous exposerons le rgime actuellement appliqu et celui devant tre appliqu. 2me tape : Travaux de vrification Aprs avoir dfini le rgime fiscal propre votre socit, nous avons procd a un nombre d'oprations de contrle et de vrification qui nous ont permis de relever certaines irrgularits et d'asseoir notre opinion sur331 : le risque fiscal encouru par votre socit ; les corrections devant tre effectues pour rduire ce risque dans la mesure du possible ; les recommandations devant tre suivies pour amliorer la gestion fiscale de la socit dans l'avenir. Nous restons votre disposition pour toute information supplmentaire ou claircissement souhait et vous prions de croire l'expression de nos meilleures salutations. Sign L'expert comptable
SECTION 1 : LE REGIME FISCAL DE LA SOCIETE . SARL
Le rgime fiscal de la socit ..SARL peut tre rsum dans le tableau suivant332 :
331 332
K.Thabet, Sminaire Thorie de l'audit fiscal, Lumire formation, 2007. K.Thabet, Sminaire Thorie de l'audit fiscal, Lumire formation, 2007.
172
Impt ou taxe IS
Rgime Appliqu par la socit Imposition du Bnfice fiscal 30% Soumission la TVA au taux de 12%
Regime devant tre appliqu Idem Nnt
Consquence
TVA
Soumission la TVA au taux de 18%
En cas de contrle fiscal, le diffrentiel sera rclam la socit en sus des pnalits de retard
TCL
La TCL doit tre La socit applique liquide sur le le taux de 0,2% sur La socit a support des montants chiffre daffaires le chiffre daffaires indus de TCL local uniquement (TTC global) S'agissant d'une activit industrielle Imposition la TFP La socit a support des montants figurant l'annexe au taux de 2% indus de TFP du dcret n94492 du 28 Fvrier 1994
TFP
SECTION 2 : MESURE DU RISQUE FISCAL ENCOURU PAR LA SOCIETE
1. TABLEAU RECAPITULATIF DU RISQUE FISCAL GLOBAL
Le risque fiscal encouru par la socit est estim pour l'anne. dinars, et se dtaille comme suit:
173
Laudit fiscal dans les PME : Proposition dune dmarche pour lexpert comptable Impts/ Taxes Montants dclars en base Montants qui pourraient tre rclams* en base Risque en base (cart ngatif) Risque en droits Dfinitif De timing
Principal Pnalits de retard Principal Pnalits de retard
Incidence sur l'IS (Dduction en cascade)
Ecart positif (Manque gagner ou paiements indus)
Rfrence ou Renvoi une page ou une annexe
IS
Acomptes provision nels
Retenues la source TVA Droit de Consom mation TCL
TFP
FOPROLOS
Autres impts et taxes

Totaux
En cas de contrle fiscal bien videmment 2.I RREGULARITES EN MATIERE DIMPOT SUR LES SOCIETES ET D'ACOMPTES PROVIS IONNELS 3. IRREGULARITES EN MATIERE DE TVA
4. IRREGULARITES EN MATIERE DE RETENUES A LA SOURCE
174
5. IRREGULARITES EN MATIERE DE TCL
6. IRREGULARITES EN MATIERE DE TFP ET DE FOPROLOS
7. IRREGULARITES EN MATIERE DES AUTRES IMPTS ET TAXES
SECTION 3 : RECOMMANDATIONS ET ACTIONS CORRECTIVES
01 Adapter l'organisation comptable aux besoins fiscaux Compte tenu des irrgularits releves, nous estimons que la dfinition des procdures efficaces de saisie et d'imputation, d'analyse et de justifications comptables et de rapprochements
175
comptabilit-fiscalit s'avre ncessaire du fait que les dites procdures permettent de rduire les risques fiscaux d'origine comptable. En effet, la prvention des dits risques suppose la mise en place d'une procdure permettant un rapprochement systmatique de la comptabilit avec les bases dclares. Ce rapprochement concerne le chiffre d'affaires dclar au titre de la TVA avec le chiffre d'affaire comptabilis; la base salariale dclare au titre de la retenue la source sur salaires, de la TFP et du FOPROLOS, au niveau des dclarations trimestrielles de la CNSS et de la dclaration de l'employeur avec les salaires bruts ports dans la comptabilit; les retenues la source dclares au niveau des dclarations mensuelles avec les retenues la source portes au niveau de la dclaration de l'employeur. Pour assurer un rapprochement efficace, la prparation des dclarations fiscales doit reposer sur la comptabilit. En outre, l'adaptation du plan comptable de l'entreprise aux besoins fiscaux peut constituer une rponse adquate certains risques fiscaux. A cet gard, la cration de certains sous-comptes comptables de charges ou de produits destins loger les oprations ayant une incidence sur la dtermination du rsultat imposable permet d'acclrer le recensement des retraitements devant tre oprs au niveau du tableau de dtermination du rsultat fiscal. Du fait que le souci majeur des petites et moyennes entreprises est l'administration fiscale, nous proposons la socit la mise en place d'un plan comptable vocation fiscale. 02 - Elaborer des fiches de fonction pour le personnel intervenant dans les procdures fiscales333 Nous avons constat que les tches, les attributions, les responsabilits et les relations fonctionnelles et hirarchiques de chaque intervenant dans les procdures fiscales, ne sont pas consignes dans le cadre de fiches de fonctions. Cette situation ne permet pas chaque intervenant de cerner clairement et sans aucune ambigut ses responsabilits, les limites de ses pouvoirs et les relations avec ses suprieurs hirarchiques et ses subordonns. Nous recommandons d'tablir des fiches de fonctions pour chaque intervenant dans les procdures fiscales. Une attention particulire devrait tre accorde cette recommandation comme mesure d'accompagnement de la mise en place du manuel fiscal.
333
K.Thabet, Sminaire thorie de l'audit fiscal, Lumire formation, 2007.
176
03 Dposer une dclaration demployeur rectificative Compte tenu du rapprochement comptabilit/dclaration de l'employeur, nous estimons la ncessit de dpt d'une dclaration d'employeur complmentaire afin de se conformer la nouvelle doctrine administrative en mentionnant: Pour les commissions, courtages, ristournes commerciales ou non, rmunrations occasionnelles ou accidentelles et honoraires : la totalit des sommes portes en charges de l'exercice payes et non payes et qu'elles soient passibles de retenue la source ou non. A cet effet, la mise en pratique de la nouvelle doctrine ncessite pour le cas des honoraires par exemple, la dclaration des quatre situations suivantes334: - honoraires pays au cours de l'exercice mais comptabiliss en charges au cours d'un exercice prcdent. - honoraires pays au cours de l'exercice et ports en charges au cours de l'exercice; - honoraires comptabiliss en charges au cours de l'exercice mais qui figurent en dettes; - honoraires comptabiliss en charges de l'exercice et qui figurent parmi les charges payer. Pour les ristournes: Les ristournes doivent tre portes sur la dclaration de l'employeur pour tre dductibles du rsultat imposable. Les remises et rabais hors factures et les escomptes, selon une nouvelle doctrine administrative doivent tre aussi portes sur la dclaration d'employeur pour tre dductibles du rsultat imposable. D'o la ncessit de dpt d'une dclaration d'employeur complmentaire.
04 - Constituer une Base Informatique des Donnes Fiscales (BIDF) 335 Nous avons constat que la socit .. SARL ne dispose pas d'un fichier informatique comportant un rsum des impts et taxes ayant t dclars durant au moins les dix derniers exercices. Cette situation ne permet pas d'avoir une base de donnes fiscales, simple consulter et ne prsentant pas d'ambigut de recherche dans les archives, notamment lorsqu'on a besoin de
334 335
R.Yaich, Les retenues la source, Les Editions Raouf Yaich, 2005, p.323. K.Thabet, Sminaire thorie de l'audit fiscal, Lumire formation, 2007.
177
consulter les dductions et les rintgrations ayant t effectues dans les tableaux de dtermination du rsultat fiscal des exercices antrieurs. Nous recommandons de constituer une Base informatique des donnes fiscales (BIDF) en vue de : - avoir une ide sur les impts et taxes qui ont t dclars par la socit, leur importance et leur volution dans le temps ; - prvoir et planifier les impts et taxes que la socit doit supporter dans les annes venir ; - faciliter 1'obtention de toute information concernant le dossier fiscal de la socit. 05 - Mettre en place une procdure dfinissant le cadre de remboursement des notes de frais L'audit des charges de la socit nous a permis de constater 1'importance des notes de remboursement de frais au personnel appelle faire des dplacements et des missions. En outre, ces frais sont de nature htrogne (frais de transport, de tlcommunication, de rparation et d'entretien des voitures, de restauration, de rception et d'hbergement.) 336. Les pices justificatives annexes ces demandes de remboursement de frais ne vrifient pas les conditions de dductibilit des charges prvues par l'article 18 du code de la TVA. Cette situation comporte un risque fiscal accru de rejet de ces charges et de non dductibilit de la TVA supporte. Il faut noter, galement, que la nature htrogne des notes de frais peut constituer une source d'erreurs, d'omissions et d'abus. Pour cela, nous recommandons de mettre en place une procdure dfinissant le cadre gnral de remboursement des notes de frais. Cette procdure doit337 : - fixer les frais qui peuvent tre rembourss (frais de page d'autoroutes, frais de rception, etc.) et les frais qui ne peuvent tre engags qu'au vu d'un bon de commande mis par la socit; - fixer les conditions de forme et de fond qui doivent tre vrifies par les pices justificatives prsentes pour remboursement et dpassant un certain montant jug significatif ( fixer selon la nature des dpenses). 06 - Insrer une clause fiscale dans tous les contrats conclus avec les fournisseurs trangers
336 337
Op. cit. Op. cit.
178
Nous avons constat que les contrats conclus par la socit . SARL ne comportent pas systmatiquement une clause fiscale dfinissant les obligations fiscales de chacune des parties dont notamment les retenues la source devant tre effectues par la socit..... SARL. Cette situation prsente les risques et inconvnients suivants : - Elle est source de conflit avec le fournisseur tranger, qui peut contester soit le principe des retenues, soit le taux ou la base ou les modalits de ces retenues ; - Elle peut amener la socit . SARL prendre en charge lesdites retenues, ce qui implique 1'application du taux de prise en charge (qui est forcment suprieur au taux normal) ainsi que la rintgration de cet impt. Nous recommandons d'insrer systmatiquement dans tout contrat conclu avec un fournisseur tranger une clause fiscale dfinissant les obligations fiscales des deux parties, dont notamment les retenues la source devant tre effectues par la socit.... SARL, leurs taux et les modalits de leur perception. 07 - Dfinir le cadre des avantages en nature338 L'audit des charges relatives aux autres services extrieurs nous a permis de constater que la socit .. SARL a support des frais de tlphone, de STEG, de SONEDE, d'entretien et de rparations de vhicules, normalement dus par son personnel. Ces avantages en nature n'ont pas t soumis 1'impt ni aux cotisations sociales. Cette situation expose la socit a un risque de redressement fiscal et social, en plus des pnalits qui peuvent tre rclames en sus. Si ces charges qui profitent au personnel de la socit sont effectivement ncessaires 1'exploitation, nous recommandons de documenter ces charges pour tablir ce lien de ncessit, notamment en exigeant des factures au nom de la socit .. SARL. Dans le cas contraire, nous vous recommandons d'enregistrer ces charges dans les comptes de charges de personnel et de les soumettre aux retenues fiscales et sociales. 08 Dposer une demande de restitution du crdit d'impt Nous avons constat que la socit accuse un crdit chronique important de TVA et d'impts sur les socits. Nous recommandons le dpt d'une demande de restitution du crdit de TVA et d'IS avant la date limite prvue par l'article 28 du CDPF.
338
K.Thabet, Sminaire thorie de l'audit fiscal, Lumire formation, 2007.
179
A dfaut, pass cette date limite, le droit restitution est forclos et le crdit d'impt perd sa qualit de restituable mais reste reportable sur l'impt d ultrieurement. Article28: L'action en restitution des sommes perues en trop doit intervenir dans un dlai maximum de trois ans compter de la date laquelle l'impt est devenu restituable conformment la lgislation fiscale et au plus tard, dans un dlai de cinq ans compter de la date du recouvrement. Toutefois, le dlai de cinq ans n'est pas applicable lorsque l'impt est devenu restituable en vertu d'un jugement ou d'un arrt de justice. 82: . .
SECTION 4 : RECOMMANDATIONS POUR AMELIORER LA GESTION FISCALE DE LA SOCIETE
01 Taux Effectif d'imposition (TEI) Le TEI (sans tenir compte des impts diffrs) est de l'ordre de ..,..% compte des impts diffrs) est de l'ordre de ..,..% 340.
339 340
339
. Le TEI (en tenant
TEI= Impts exigibles/ Rsultat comptable d'exploitation avant Impt. TEI= Impts exigibles et impts diffrs / Rsultat comptable d'exploitation avant Impt.
180
Compar ce taux (TEI) d'une part, avec le taux nominal d'IS (30%) et d'autre part, avec le TEI du secteur d'activit et compte tenu des investigations effectus sur l'efficacit fiscale, nous avons constat que la socitSARL n'a pas pu profiter de toutes les opportunits et de tous les avantages offerts par la lgislation fiscale. Nous proposons la socit d'amliorer graduellement son efficacit fiscale par le recours au dgrvement financier, dgrvement physique, etc. De mme, nous recommandons d'intgrer le TEI votre stratgie d'affaires globale du fait que le TEI est un outil traduisant l'impact fiscal des dcisions de l'entreprise. 02 - Etudier l'opportunit de s'introduire en bourse N'tant pas cote en bourse, la socit SARL supporte 1'IS au taux de droit commun de 30%. En s'introduisant en bourse, la socit SARL bnficiera, outre les avantages lis la cotation, de la rduction du taux de 1'IS de 30% avantage financier apprciable.
a 20% pendant 5 ans, ce qui constitue un
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182
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188

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UNIVERSITE DE SFAX FACULTE DES SCIENCES ECONOMIQUES ET DE GESTION DE SFAX

MEMOIRE POUR LOBTENTION DU DIPLOME DEXPERT-COMPTABLE

M. MOHAMED BEN HADJ SAAD

Chapitre deuxime : Lautonomie de laudit fiscal...................................................................... 55

Conclusion de la premire partie................................................................................................... 74

Deuxime Partie : Dmarche et techniques de la mission daudit fiscal.............................. 75

Page 4 sur 188

Conclusion de la deuxime partie ................................................................................................ 138

Conclusion ............................................................................................................................. 139 Annexe ................................................................................................................................... 143

Bibliographie ......................................................................................................................... 181

Page 5 sur 188

CHAPITRE PREMIER : LES OBJECTIFS ET LE STATUT DE LAUDITEUR FISCAL

Section 1 : Laudit fiscal mesure le risque fiscal

M.Chadefaux, L'audit fiscal, Editions Litec, 1987, p.43.

DGELF de lanne 2006.

La mesure du risque fiscal peut tre prsente selon le tableau suivant:

Acomptes provisionnels Retenues la source

TVA** Droit de Consommati on** TCL**

FOPROLOS ** Autres impts et taxes** Totaux

En cas de contrle fiscal bien videmment

Section 2 : Laudit fiscal permet dapprcier la performance fiscale de lentreprise

Section 3 : Statut de lauditeur fiscal

11 801 8891 81 8891 . . 72 801 .

Op. cit, page 68.

3.2 Lobligation de diligence

un devoir dexcution de la mission confie ;

un devoir de fiabilit ; et un devoir de vrification.

valuation des risques fiscaux ;

M.H.Pinard-Fabro, Audit fiscal, Editions Francis Lefebvre, 2008, p.14.

M.Chadefaux, Laudit fiscal, Editions Litec, 1987, p.156.

M.Chadefaux, Laudit fiscal, Editions Litec, 1987, p.160.

CHAPITRE DEUXIEME : LAUTONOMIE DE LAUDIT FISCAL

Section 1 : Lautonomie de laudit fiscal par rapport laudit financier

de recettes lorsquil y a un dsquilibre dans les flux physiques de matires.

Section 2 : Lautonomie de laudit fiscal par rapport laudit juridique

Section 3 : Audit fiscal et contrle fiscal

M.Chadefaux, Laudit fiscal, Editions Litec, 1987, p.224.

Op. cit, page 223.

M.Chadefaux, Laudit fiscal, Editions Litec, 1987, p.224.

CONCLUSION DE LA PREMIERE ARTIE

D E U X I E M E PA R T I E : DEMARCHE ET TECHNIQUES DE LA MISSION DAUDIT FISCAL

Identifier le risque fiscal;

M.Chadefaux, Laudit fiscal, Editions Litec, 1987, p.170.

La mise en uvre de cette dmarche professionnelle consiste :

CHAPITRE PREMIER : PRISE DE CONNAISSANCE

constitue contrairement aux dispositions du CSC: Une socit

DGCF 349 du 2juin 2003.

fiscal propre chaque produit ou activit ;

M.Chadefaux, Laudit fiscal, Editions Litec, 1987, p.198.

M.H-Pinard-Fabro, Audit fiscal, Editions Francis Lefebvre, 2008, p.26.

matires (activit industrielle) /

cot dachat des marchandises vendues (activit

commerciale) ou cot dachat des matires consommes (activit industrielle) ;

matires (activit industrielle) / Chiffre daffaires hors taxes

(parcs dactivits conomiques, zones de dveloppement rgional, etc.) ;

dinformation pour la prise de dcision ;

La dfinition des obligations fiscales consiste prciser :

dispositions fiscales en vigueur.

158 159 160

On cite titre d'illustration les oprations de fusion ou de scission.

Section 2 : Examen du systme de Contrle interne et du systme d'information

des pices justificatives : Les procdures dapprovisionnements et de

K.Thabet, Sminaire la thorie de l'audit fiscal, Lumire formation, 2007.

fiscal grer, positif ou ngatif.

TVA Droit de Consommati on TCL**

FOPROLOS Autres impts et taxes Totaux