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ESTUDO DOS MTODOS DE CUSTEIO MAIS UTILIZADOS PELOS HOSPITAIS DE RECIFE

Ana Paula Ferreira da Silva Bacharelanda em cincias contbeis pela ufpe rica Xavier de Souza Bacharelanda em cincias contbeis pela ufpe Luiz Carlos Miranda professor da ufrn James Anthony Falk Professor da UFPE Resumo Este artigo apresenta os resultados de uma pesquisa de campo sobre a utilizao dos mtodos de custeios pelos hospitais do Recife, que o segundo maior plo mdico-hospitalar brasileiro.A pesquisa investiga os mtodos de custeios mais utilizados pelas entidades hospitalares da Cidade do Recife, bem como as experincias destas com o sistema de custeamento ABC (Activity Based Costing).Uma vez que a gesto de custos em qualquer tipo de organizao apresentada como um instrumento gerencial fundamental para o controle dos recursos Para realizar este trabalho foi utilizado o mtodo de entrevista estruturada com aplicao de 21 , questionrios, correspondendo a 49% da populao.O estudo foi realizado no perodo de 18 de fevereiro a 22 de maro de 2002. As resposta ao questionrios foram tabuladas e analisadas com o aplicativo estatstico SPSS verso 10.0 para Windows. O estudo revela que a maioria dos Hospitais do Recife opera com sistemas de apurao de custos baseados no mtodo de custeio por absoro e que a utilizao do sistema ABC ainda pequena. Uma das possveis causas da baixa aplicao do ABC a falta de conhecimento sobre esta assunto. 1. Introduo

A gesto de custos em qualquer tipo de organizao apresentada como um instrumento gerencial fundamental para o controle dos recursos da mesma, sejam eles financeiros, materiais ou patrimoniais. Nos ltimos anos, as entidades pblicas e privadas passaram a investir cada vez mais na tecnologia da informao e na gesto da qualidade, a fim de garantir sua prpria sobrevivncia. Em virtude de tais investimentos, os custos dessas organizaes cresceram, especialmente os custos indiretos, de tal maneira que o seu controle virou um elemento estratgico para as empresas. O mercado da sade no escapou desse cenrio. Segundo Esteves (1992 p.8):
Nos Estados Unidos, as despesas na rea de sade tm-se incrementado consideravelmente durante as ltimas duas dcadas, passando de 5% a 11,5% do produto interno bruto (PIB), e de acordo com projees para o ano de 2000 da

Health Care Financing Administration, essas despesa podem chegar a representar at 15% do PIB.

Mais especificamente no panorama Brasileiro, o estudo de Mdici (apud ESTEVES, 1992, p.16) revela que : O Brasil no esta assim muito distante do que vm acontecendo nos E.U.A. com respeito elevao dos custos na rea de sade. Segundo o ltimo relatrio decenal (83-93) divulgado pela Organizao Pan-americana da Sade (OPAS), o Brasil um dos pases do mundo que mais gasta com sade. No de estranhar, portanto, a nfase crescente no campo de controle de custos nesta rea. Mas como ser que a contabilidade de custos vem sendo operacionalizada na rea da sade? Sabemos que o tema no novo, pois conforme FALK (1981, p.13) os primeiros estudo no Brasil sobre custos na rea da sade datam do incio da dcada de cinqenta. Todavia, pesquisas bibliogrficas realizadas por SILVA (2002), demonstram que foram realizados poucos estudos sobre o assunto. Mesmo na rea empresarial, forma poucos os estudos sobre como as empresas esto calculando seus custos no Brasil. A maior parte das publicaes especializadas sobre custos, durante os ltimos cinco anos, aborda o tema sobre o prisma da importncia e da aplicabilidade do custeio ABC na rea hospitalar. Mas qual ser a realidade dos hospitais brasileiros da Cidade do recife, conhecida como o segundo Plo Mdico-Hospitalar do Brasil? Qual a experincia dos hospitais recifenses com a utilizao do custeio baseado em atividades: Custos ABC? 2. Objetivo O objeto deste trabalho identificar quais so os principais mtodos de custeio utilizados nas entidades hospitalares da cidade do REcife, segundo Plo Mdico-Hospitalar do Brasil, bem como investigar as experincias destas entidades com o sistema de Custeamento ABC. 3. Metodologia Para a elaborao deste trabalho foi utilizado o mtodo da entrevista estruturada, com aplicao de questionrios. Foram estudados 21 do total de 43 hospitais existentes na cidade do Recife , correspondendo a 49% do universo. O questionrio foi testado em trs hospitais da Regio Metropolitana, os quais no fazem parte do universo amostral. O estudo foi realizado no perodo de 18 de fevereiro a 22 de maro de 2002. As respostas ao questionrio foram tabuladas e analisadas com o aplicativo estatstico SPSS verso 10.0 para Windows. 4. Referncial Terico Conforme Martins, E, (2001, p.41), a palavra custeio pode ser definida como: mtodo de apropriao de custos. Existem diversos mtodos de custeio apresentados na literatura especializada de Contabilidade. Infelizmente, porm, no h consenso entre os autores mais renomados sobre a nomenclatura que deve ser utilizada para tais mtodos. Neste caso, apresenta-se uma breve abordagem entre os mtodos de custeios mais usuais: o Custeio Pleno, o Custeio por Absoro, o Custeio Varivel e o Custeio ABC (Activity Based Costing). A seguir, cad um desses sistemas ser descrito.

4.1 Custeio por Absoro Para Martins, E, (2001,p.41-42):


Custeio por absoro o mtodo derivado da aplicao dos princpios de contabilidade geralmente aceitos, nascido da situao histrica mencionada. Consiste na apropriao de todos os custos de produo aos bens elaborados, e s os de produo aos bens elaborados, e s os de produo: todos os gastos relativos ao esforo de fabricao so distribudos para todo os produtos feitos.

Garrison & Noreen (2001, p.79) definem o Custeio por absoro como : o mtodo de apurao de custos que inclui todos os custos de fabricao matrias, mo-de-obra e custos direto, fico e varivel como parte dos custos de uma unidade concluda do produto. O mtodo de custeio por absoro o nico mtodo aceito pela legislao brasileira do imposto de renda e talvez por esta razo, seja o mais utilizado pelas empresas. Alm disso, este mtodo de custeio consagrado pela Lei 6.404/76 e atende perfeitamente aos princpios contbeis geralmente aceitos. Todavia, ao longo do tempo, o sistema de custeio por absoro demonstrou algumas falhas na sua utilizao para afins gerenciais, dentre elas a desconsiderao ou falta de distino clara entre custos fixos e variveis. Estes so elementos de custos importantes no controle de produtividade e precificao do produto.

4.2 Custeio Pleno O Mtodo de Custeio Pleno aquele em que todos os custos e despesas de uma entidade so levados aos objetos (produto e/ou servios) de custeio, com base em rateios. Segundo Nascimento, (1989, p.30); Santos, R. Vatan, (1998,p.66); Luz & De Rocchi (1998, p. 22); Koliver (1998, p.11); Santos & Ninin (1999); Gonz Iez (1999) apud (VARTANIAN,2000, p.9) : O mtodo de custeio Integral um sinnimo do Mtodo de Custeio Pleno. Alm disso muito comum algum autor se referirem ao custeio pleno como custeio por absoro total. Como exemplo, podemos citar os autores Guerreiro & Catelli (1995, p.855) quando definem: O custeio por absoro total como uma metodologia de custeio onde todos os custos e despesas operacionais so rateados s unidades individuais de servios. O Mtodo de Custeio Pleno mais conhecido como RKW. A sigla representa as iniciais de um antigo conselho governamental par assuntos econmicos (Reinchskuratorium fuer Winrtschaftlichtkeit) que existiu na Alemanha, o qual, segundo Martins, E, (2001, p.236): seria semelhante ao antigo Conselho Interministerial de Preos. Na rea de sade o custeio Pleno muito utilizado. Sua utilizao aqui no Brasil se deve em parte a influncia do Conselho Interministerial de Preos o qual incentivou a divulgao de custos na rea da sade, j na dcada de 70, como condio obrigatria para manter vinculo com a rede pblica de prestao de servios mdico-hospitalares. Infelizmente, contudo, seu impacto foi mnimo diante da realidade da inflao galopante da poca, e o interesse de custos no campo da sade foi abandonado rapidamente.

4.3 Custeio Varivel. Segundo Santos apud (VARTANIAN, 2000, p.76):


Embora os estudos do custeio Direto/Varivel tenham sido iniciados entre 1905 e 1935, o primeiro artigo relevante que divulgou de forma sistemtica o Custeio varivel e suas vantagens foi o de Jonathan N. Harris, intitulado: What did we earn last month? (O que lucramos no ms passado?), publicado no Naca Bulletin, de janeiro de 1936. Mas, somente a partir dos anos 50 que o Custeio Direto comeou a receber ateno por parte dos pesquisadores e empresas como instrumento til e relevante para tomada de decises.

No custeio varivel somente os custos variveis so alocados aos produtos ou servios, uma vez que os custos fixos so considerados despesas do perodo, tendo seus valores alocados diretamente ao resultado. O Custeio Varivel tambm chamado de Custeio Marginal ou ainda de Custeio Direto, visto que os custos variveis, na sua maioria, so diretos. Em razo da obrigatoriedade legal de uso do Custeio por Absoro, o Custeio Varivel geralmente utilizado para fins gerenciais, como ferramenta de auxilio a administrao para tomada de decises. 4.4 Custeio ABC Como um sistema de custeio divulgado recentemente, especialmente no Brasil, o sistema ABC um custeio por absoro, mas o objeto de custeio no o produto, e sim as atividades envolvidas na produo do produto ou na prestao de algum servio. Segundo ANDERSEN (1997, p.211):
O custeio baseado em atividade ABC uma metodologia que mensura o custo e o desempenho de atividades, recursos e objetivos de custeio. Os recursos so atribudos s atividades que so, na seqncia, atribudas aos objetivos de custeio. O custeio por atividade reconhece a relao causal existente entre os geradores de custos e atividades.

Para CHING (2001, p.41):


O ABC um mtodo de ratear os custos de um negcio de departamento para as atividades realizadas e de verificar como estas atividades esto relacionadas para a gerao de receitas e consumo dos recursos.

O custeio ABC adequado para organizaes complexas, em que os produtos consomem os recursos de forma muito heterognea. As entidades hospitalares parecem ser bons exemplos desse tipo de organizaes. Os benefcios do ABC so muitos. Segundo Cogan (1995, p.7) pode-se citar os seguintes benefcios obtidos com o custeio ABC: a) b) c) uma melhoria das decises gerenciais, pois se deixa de ter produtos subcusteados ou supercusteados; facilita a determinao dos custos relevantes; e permite que se tomem aes para o melhoramento continuo das tarefas de reduo dos custos dos overhead.

Andersen (1997, p.3), acrescenta mais os seguintes benefcios normalmente advindos do ABC: Maior exatido nos custos de produtos; Determinao dos custos de servios; Determinao dos custos de clientes; Identificao dos custos por mercado e/ou de canais de distribuio; Determinao dos custos de projeto; Determinao dos custos de contratos; Determinao dos produtos, clientes ou canais a serem focalizados; Acompanhamento da rentabilidade de produtos, canais de venda, clientes, etc; Apoio para a mensurao da anlise do valor econmico agregado Eva (do ingls Economic Value Added); Apoio para negociao de contratos; Apoio para aumentar a receita, ajudando os clientes a entender as redues de custo como conseqncia da utilizao de seus produtos e servios; Apoio para custo-alvo; Apoio para benchmarking;e Determinao do montante de servios compartilhados.

5. Resultado da Pesquisa. A tabela 1 da pesquisa indica que mais de sessenta e seis por cento dos hospitais investigados possuem uma rea especifica no hospital responsvel pela elaborao dos clculos de custos.

Tabela 1- Existncia de uma rea Responsvel para Calcular os custos. Existe rea para calcular os custos Sim No Total Fonte: Pesquisa de Campo, 2002. N de hospitais 16 5 21 Participao 76,50% 23,50% 100,00%

Dentro de grupo de hospitais que no calculam os custos, a tabela 2 demonstra os motivos apresentados pelo fato. Observa-se que dois hospitais (40% dos investigados que no calculam os custos), no o fazem por falta de recursos financeiros para contratao de pessoal capacitado na rea de custos. Outros dois hospitais revelaram que na poca da entrevista estavam, de fato, levando os dados para implementar o Sistema de Apurao de Custos hospitalares (SACH), enquanto o ltimo informou que no calculava custos mas que a administrao estava analisando a possvel implantao de um sistema informatizado para tal finalidade. Tabela 2- Motivos sobre a ausncia do Clculo dos Custos. Motivos N de hospitais No dispe de recursos financeiros 2 O hospital esta analisando a implantao de 1 um SACH O hospital no momento esta implementando 2 um SACH Total 21 Fonte: Pesquisa de Campo, 2002. Participao % Acumulado 40,00% 20,00% 40,00% 100,00 40,00% 60,00% 100,00% 100,00%

A importncia de custos para os hospitais pode ser medida pelo nmero de hospitais (7) que possuem uma rea responsvel exclusivamente para produzir informaes de custos. Eles representam 44% das entidades hospitalares estudadas que calculam seus custos (vide tabela 3). Tabela 3 -Informaes geradas pela rea Responsvel por Custos. A rea s produz informao de custos? O hospital esta analisando a implantao de um SACH O hospital no momento esta implementando um SACH Total Fonte: Pesquisa de Campo, 2002. N de hospitais 7 9 16 Participao 20,00% 40,00% 100,00%

Os dados da tabela 4 so um bom indicativo sobre o interesse dos hospitais na rea de custos, uma vez que os hospitais que tem Sistema de Apurao de custos (SAC) possuem um plano de contas contbeis direcionadas para incluso de centros de custos.

Tabela 4 - Estrutura do Plano de Contas de Custos dos Hospitais. Estrutura do Plano de Contas nico, sem centro de custos Centro de Custos Departamentos Processos ou atividades Total Fonte: Pesquisa de Campo, 2002. N de Participao % hospitais Acumulado 0 0,00% 0,00% 16 100,00% 100,00% 0 0,00% 100,00% 0 0,00% 100,00% 16 100,00% 100,00%

Em termos de metodologia para custear o material direto empregado nos hospitais, a maioria (81,25%) das entidades, conforme tabela 5, utiliza apenas o custo mdio unitrio como indicador, seguido da utilizao conjunta do custo corrente ou de reposio e do custo mdio unitrio (12,5% dos hospitais). Por ltimo, o custo de reposio utilizado por apenas um hospital. A predominncia do uso do custo mdio unitrio, para custear o material direto, provavelmente justificada pela aceitao desta pratica aqui no Brasil para efeitos fiscais.

Tabela 5 - Mtodos de Custeamento do material Direto (Medicamentos e Descartveis) Mtodo de custeamento Custo corrente ou de reposio Custo mdio unitrio Custo mdio unitrio e custo de reposio Total Fonte: Pesquisa de Campo, 2002 N de hospitais 1 13 2 16 Participao % Acumulado 6,25% 81,25% 12,50% 100,00% 6,25% 87,50% 100,00% 100,00%

De acordo com a tabela 6, verifica-se que pouco mais de 60% dos respondentes revelaram adotar o mtodo de custeio Pleno, enquanto que 5 hospitais (31,25%) da amostra afirmaram que utilizam o mtodo de custeio por absoro parcial. Apenas 1 hospital da amostra entrevistado utiliza o custeio varivel. Tabela 6 - Utilizao dos Mtodos de Custeio Mtodo de custeio N de Participa % hospitais o Acumulado 10 62.50% 62,50% 5 31,25% 93.25% 1 6,25% 100,00% 16 100,00% 100,00%

Custeio Pleno Mtodo de Custeio por Absoro parcial Mtodo de Custeio Varivel Total Fonte: Pesquisa de Campo, 2002. . Em termos de conhecimento sobre o custeio ABC (tabela 7), mais da metade dos hospitais pesquisados no se interessam pelo sistema. Quatros respondentes (25%) afirmaram no ter ouvido falar sobre o ABC, enquanto que apenas 1 dos respondedores (6,3%) afirmou

que analisou o sistema, mas resolveu no utiliz-lo, enquanto que 2 afirmaram que na poca da pesquisa estavam implantando o sistema ABC em algumas reas do hospital.

Tabela 7 - Experincia dos Hospitais de Pesquisa com o Sistema ABC. Experincia com o Sistema ABC N de hospitais Participao % Acumulado No ouviu falar 4 25,00% 25,00% No se interessa 9 56,30% 81,30% Decidiu no utilizar 1 6,30% 87,50% Esta implantando 2 12,50% 100,00% Total 16 100,00% 100,00% Fonte: Pesquisa de Campo, 2002. De acordo com a tabela 8, a razo mais citada pelos 10 entrevistados, que ou no se interessem ou decidiu no utilizar o ABC a existncia de um sistema semelhante ao ABC. Esse resultado, no entanto, deve ser visto com cautela, uma vez que durante as entrevistas foi verificado um baixo conhecimento sobre o ABC por parte dos entrevistados Tabela 8 - Razes para o no uso do Sistema ABC. N de hospitais SIM NO O sistema atual atende s necessidades do hospital 6 4 Existncia de um sistema semelhante ao ABC 10 0 Complexidade de implementao e operao do 6 4 sistema ABC Falta de conhecimento do sistema ABC 5 5 Relao custo beneficio desfavorvel 4 6 Necessidade de um sistema paralelo ao ABC 2 8 Fonte: Pesquisa de Campo, 2002. Razes para o no uso do Sistema ABC Participao SIM NO 60% 40% 100% 0% 60% 40% 50% 40% 20% 50% 60% 80%

Dentre as seis razes citadas no questionrio de pesquisa para o no uso do sistema ABC, 90% dos 10 hospitais entrevistados, que ou no se interessam ou decidiu no utilizar o ABC apresentaram mltiplas razes para o no uso (sendo duas razes apontadas pela metade dos entrevistados, trs razes apontadas por 30% e quatro razes apresentados por 10% dos entrevistados). Por outro lado, apenas um dos entrevistados apresentou uma nica razo pelo no uso (vide tabela 9).

Tabela 9 Nmero de razes para a no Utilizao do Sistema ABC. N de razes para o no uso do ABC 1 2 3 4 Total N de hospitais 1 5 3 1 10 Participao 10% 50% 30% 10% 100% % Acumulado 10% 60% 90% 100% 100%

Fonte: Pesquisa de Campo, 2002.

Na tabela 10, pode-se verificar que dois hospitais da amostra afirmaram que estavam implantando o sistema ABC, um em termos parciais e outro apenas iniciando a fase de implantao.

Tabela 10 Nvel de Implementao do Sistema ABC. Nvel de Implementao do Sistema ABC Totalmente implementado Parcialmente implementado Em fase de implementao Total Fonte: Pesquisa de Campo, 2002. N de hospitais 0 1 1 2 Participao 0% 50% 50% 100% % Acumulado 0% 50% 100% 100%

Dos dois hospitais que estavam implementado o sistema ABC, um deles estava implementando em trs reas: Farmcia, Nutrio e Unidade de Inteno, enquanto que o outro esta implementando somente nas duas ltimas reas citadas (tabela 11).Mais uma vez verifica-se evidncias de que o ABC no est sendo bem entendido. Dentre as varias reas de um hospital, a farmcia no uma das que mais precisa doa ABC. Pela predominncia dos custos variveis na farmcia, o custeio varivel suficiente para a apropriao dos custos dessa rea aos servios realizados por um hospital. Tabela 11 reas onde o Sistema ABC esta sendo Implementado. reas Farmcia Nutrio Unidade de Internao Fonte: Pesquisa de Campo, 2002. N de hospitais SIM NO 1 1 2 0 2 0 Participao SIM NO 50% 50% 100% 0% 100% 100%

De acordo com a tabela 12, nota-se que, dos 15 hospitais que utilizam os mtodos de custeio por absoro parcial ou pleno, 8 no se interessam pelo custeio ABC. Alm disso, o nico gestor entrevistado que afirmou utilizar o custeio tambm se mostrou sem interesse pelo custeio ABC. Tabela 12 Experincia com o Custeio ABC versus Mtodo de Custeio Utilizado.

Mtodo de Custeio

Absoro (Absoro Pleno) Varivel Total Fonte: Pesquisa de Campo, 2002.

Experincia com o Custeio ABC No ouviu No se Decidiu no Est Total falar interessa utilizar implantando + 4 8 1 2 15 0 4 1 9 0 1 0 2 1 16

A tabela 13 revela que h uma predominncia dos hospitais com SACs antigos, dentre os que no se interessam pelo ABC.

Tabela 13 Experincia com o Custeio ABC versus Tempo de Operao do Atual SACH. Tempo de Operao do Experincia com o Custeio ABC Atual sistema No ouviu No se Decidiu no Est Total falar interessa utilizar implantando Menos de um ano 0 2 0 0 2 De um ano at trs anos 1 0 0 1 2 Acima de trs at 5 anos 3 2 1 1 7 Acima de 5anos 0 5 0 0 5 4 9 1 2 16 Total Fonte: Pesquisa de Campo, 2002.

Como mostra a tabela 14, observa-se que 5 (31,25%) dos respondentes da pesquisa, que utilizam mtodos de custeio por absoro afirmaram no utilizar o sistema ABC, em virtude da complexidade de implementao e operacionalizao

Tabela 14 Complexidade de Implementao e Operacionalidade do Sistema ABC versus Mtodo de Custeio Utilizado . Mtodo de Custeio Complexidade de implementao e operacionalizao do Sistema ABC SIM NO Total 5 10 15 1 0 1 6 10 16

Absoro (Absoro parcial + Pleno) Varivel Total Fonte: Pesquisa de Campo, 2002.

A tabela 15 demonstra que dos 9 gestores que no se interessarem pelo custeio ABC, 5 possuem formao na rea contbil, sendo um a nvel superior. Os dados tambm revelam que os dois gestores administrativos esto implantando o ABC, no possuem formao contbil, o que pode justificar a escolha de reas aparentemente no to carentes de informaes geradas pelo ABC.

Tabela 15 Nvel de escolaridade dos Gestores Administrativos Hospitalares versus Experincia com o Custeio ABC. Experincia com o Custeio ABC No ouviu No se Decidiu no Est Total falar interessa utilizar implantando Nvel mdio 0 0 1 0 1 Tcnico em contabilidade 0 1 0 0 1 Sup. em Contabilidade 1 3 0 0 4 Sup. em Administrao 1 1 0 1 3 Sup. em Economia 0 2 0 0 2 Sup. em contab. e 1 1 0 0 2 Economia Sup. em Enfermagem 0 1 0 0 1 Sup. Estatstica 0 0 0 1 1 Ps-graduao 1 0 0 0 1 4 9 1 2 16 Total Fonte: Pesquisa de Campo, 2002. Nvel de escolaridade

6. Concluso.

Este trabalho foi feito com o intuito de identificar quais so os principais mtodos de custeio utilizados pelas entidades hospitalares localizados no segundo maior plo mdicohospitalar brasileiro, bem como as experincias destas entidades com o sistema de ABC. Observou-se que um pouco mais de sessenta por cento dos respondentes revelaram adotar o mtodo de custeio pleno, enquanto que 5 hospitais (31,25%) da amostra afirmaram que utilizam o mtodo de custeio por absoro parcial. Apenas um respondente afirmou que utilizava o custeio varivel. Ainda com relao aos mtodos de custeio utilizados pelos hospitais, apenas dois entrevistados afirmaram que estavam implementando o Sistema ABC. As reas onde estavam

implantando o ABC so: Farmcia, Nutrio e Unidades de Internao. A implantao do ABC nesta rea aparentemente no to carentes das informaes geradas pelo ABC, justificada pelo fato dos gestores administrativos hospitalares no possurem formao contbil. As razoes mais citadas pelos entrevistados para a no utilizao do Sistema ABC so em ordem decrescente: a necessidade de sistema paralelo no ABC (100%; o sistema atual atende s necessidades do hospital (60%); a complexidade do sistema ABC (60%) e a falta de conhecimento sobre o ABC (50%). Sendo assim, pode-se concluir que a maioria dos Hospitais Recifenses opera com sistema de apurao de custos baseados no mtodo por absoro no mtodo por absoro e que a utilizao do sistema ABC nestes hospitais ainda quase que sutil. Este fato talvez se deve falta de conhecimento deste sistema pelos gestores administrativos. Biblioteca. ANDERSEN, Arthur. ABM lies do campo de batalha. So Paulo: Makron Books 1997. 216p. CALLADO, Aldo Leonardo Cunha. Fatores determinantes da gesto de custos nas micro e pequenas empresas: um estudo do setor de confeces de Joo Pessoa. 2002. 127p. Dissertao (Mestrado em Administrao), Programa de Ps-graduao em Administrao, Universidade Federal da Paraba, Paraba. CHINEN,Ceclia Akemi Kodata. Contribuio gesto financeira hospitalar no Brasil. 1987, 168p. Tese (Doutorado em Contabilidade). Faculdade de economia, Administrao e contabilidade, Universidade de So Paulo, So Paulo. CHING, Hong Yung. Manual de custos de instituies de sade:sistemas tradicionais de custos e sistemas baseados em atividades (ABC). So Paulo: Atlas, 2001. 233p. CONGAM, Samuel. Activity basead costing (ABC): a poderosa estratgia empresarial.2 ed. Rio de Janeiro: Pioneira, 1994. 129p. ESTEVES, Maria Josefa Vilar. A utilizao dos custos hospitalares em hospitais paulistas: um estudo preliminar. 1992, 237p. Dissertao - (Mestrado em Sade Pblica) Faculdade de Sade Pblica, Universidade de So Paulo, So Paulo. FALK, James Anthony. Custos e desempenho. 1981. 83p. Dissertao - (Mestrado em Sade Pblica) Faculdade de Sade Pblica, Universidade de So Paulo, So Paulo.

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