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BR 1
NBC TA 200 (R1) – OBJETIVOS GERAIS DO AUDITOR INDEPENDENTE E A CONDUÇÃO DA
AUDITORIA EM CONFORMIDADE COM NORMAS DE AUDITORIA

A letra R mais o número que identifica sua alteração (R1, R2, R3, ...) foram adicionados à sigla da norma para
identificarem o número da consolidação e facilitarem a pesquisa no site do CFC. A citação desta norma em outras
normas é identificada pela sua sigla sem referência a R1, R2, R3, pois essas referências são sempre da norma em
vigor, para que, em cada alteração da norma, não haja necessidade de se ajustarem as citações em outras normas.

Sumário Item
INTRODUÇÃO
Alcance 1–2
Auditoria de demonstrações contábeis 3–9
Data de vigência 10
OBJETIVOS GERAIS DO AUDITOR 11 – 12
DEFINIÇÕES 13
REQUISITOS
Requisitos éticos relacionados à auditoria de demonstrações contábeis 14
Ceticismo profissional 15
Julgamento profissional 16
Evidência de auditoria apropriada e suficiente e risco de auditoria 17
Condução da auditoria em conformidade com NBCs TA 18 – 24
APLICAÇÃO E OUTROS MATERIAIS EXPLICATIVOS
Definições A1 – A2
Auditoria de demonstrações contábeis A3 – A15
Requisitos éticos relacionados à auditoria de demonstrações contábeis A16 – A19
Ceticismo profissional A20 – A24
Julgamento profissional A25 – A29
Evidência de auditoria apropriada e suficiente e risco de auditoria A30 – A54
Condução da auditoria em conformidade com NBCs TA A55 – A78

Introdução

Alcance

1. Esta Norma de Auditoria trata das responsabilidades gerais do auditor independente na

condução da auditoria de demonstrações contábeis em conformidade com as normas
brasileiras e internacionais de auditoria. Nesta Norma e em outras normas elas estão
substancialmente apresentadas pela sua sigla “NBC TA”. Especificamente, ela expõe os
objetivos gerais do auditor independente e explica a natureza e o alcance da auditoria para
possibilitar ao auditor independente o cumprimento desses objetivos. Ela também explica o
alcance, a autoridade e a estrutura das NBCs TA e inclui requisitos estabelecendo as
responsabilidades gerais do auditor independente aplicáveis em todas as auditorias,
 inclusive a obrigação de atender todas as NBCs TA. Doravante, o “auditor independente” é
denominado o “auditor”.

2. As NBCs TA são escritas no contexto da auditoria de demonstrações contábeis executada

por um auditor. Elas devem ser adaptadas conforme necessário às circunstâncias, quando
aplicadas a auditorias de outras informações contábeis históricas. As NBCs TA não
endereçam as responsabilidades do auditor que possam existir numa legislação,
regulamentação ou de outra forma, por exemplo, como em conexão com uma oferta pública
de títulos. Essas responsabilidades podem ser diferentes daquelas estabelecidas pelas
NBCs TA. Dessa forma, enquanto o auditor pode encontrar aspectos nas NBCs TA que o
apoiem nessas circunstâncias, é responsabilidade do auditor garantir cumprimento de todas
as obrigações legais, regulatórias e profissionais.

Auditoria de demonstrações contábeis

3. O objetivo da auditoria é aumentar o grau de confiança nas demonstrações contábeis por

parte dos usuários. Isso é alcançado mediante a expressão de uma opinião pelo auditor
sobre se as demonstrações contábeis foram elaboradas, em todos os aspectos relevantes,
em conformidade com uma estrutura de relatório financeiro aplicável. No caso da maioria
das estruturas conceituais para fins gerais, essa opinião expressa se as demonstrações
contábeis estão apresentadas adequadamente, em todos os aspectos relevantes, em
conformidade com a estrutura de relatório financeiro. A auditoria conduzida em
conformidade com as normas de auditoria e exigências éticas relevantes capacita o auditor
a formar essa opinião (ver item A1).

4. As demonstrações contábeis sujeitas à auditoria são as da entidade, elaboradas pela sua

administração, com supervisão geral dos responsáveis pela governança. As NBCs TA não
impõem responsabilidades à administração ou aos responsáveis pela governança e não se
sobrepõe às leis e regulamentos que governam as suas responsabilidades. Contudo, a
auditoria em conformidade com as normas de auditoria é conduzida com base na premissa
de que a administração e, quando apropriado, os responsáveis pela governança têm
conhecimento de certas responsabilidades que são fundamentais para a condução da
auditoria. A auditoria das demonstrações contábeis não exime dessas responsabilidades a
administração ou os responsáveis pela governança (ver itens A2 a A11).

5. Como base para a opinião do auditor, as NBCs TA exigem que ele obtenha segurança
razoável de que as demonstrações contábeis como um todo estão livres de distorção
relevante, independentemente se causadas por fraude ou erro. Asseguração razoável é um
nível elevado de segurança. Esse nível é conseguido quando o auditor obtém evidência de
auditoria apropriada e suficiente para reduzir a um nível aceitavelmente baixo o risco de
auditoria (isto é, o risco de que o auditor expresse uma opinião inadequada quando as
demonstrações contábeis contiverem distorção relevante). Contudo, asseguração razoável
não é um nível absoluto de segurança porque há limitações inerentes em uma auditoria, as
quais resultam do fato de que a maioria das evidências de auditoria em que o auditor baseia
suas conclusões e sua opinião, é persuasiva e não conclusiva (ver itens A28 a A52).

6. O conceito de materialidade é aplicado pelo auditor no planejamento e na execução da

auditoria, e na avaliação do efeito de distorções identificadas sobre a auditoria e de
distorções não corrigidas, se houver, sobre as demonstrações contábeis (NBC TA 320 –
Materialidade no Planejamento e na Execução da Auditoria, e NBC TA 450 – Avaliação das
Distorções Identificadas durante a Auditoria). Em geral, as distorções, inclusive as omissões,
são consideradas relevantes se for razoável esperar que, individual ou conjuntamente, elas
influenciem as decisões econômicas dos usuários tomadas com base nas demonstrações
contábeis. Julgamentos sobre a materialidade são estabelecidos levando-se em
consideração as circunstâncias envolvidas e são afetadas pela percepção que o auditor tem
das necessidades dos usuários das demonstrações contábeis e pelo tamanho ou natureza
de uma distorção, ou por uma combinação de ambos. A opinião do auditor considera as
2
 demonstrações contábeis como um todo e, portanto, o auditor não é responsável pela
detecção de distorções que não sejam relevantes para as demonstrações contábeis como
um todo.

7. A estrutura das NBCs TA contempla uma introdução, os objetivos, os requisitos e uma

seção contendo aplicação e outros materiais explicativos que se destinam a dar suporte ao
auditor na obtenção de segurança razoável. Quando necessário, elas são complementadas
com Apêndices. As NBCs TA exigem que o auditor exerça o julgamento profissional e
mantenha o ceticismo profissional ao longo de todo o planejamento e na execução da
auditoria e, entre outras coisas:
 Identifique e avalie os riscos de distorção relevante, independentemente se causados por
fraude ou erro, com base no entendimento da entidade e de seu ambiente, inclusive o
controle interno da entidade.
 Obtenha evidência de auditoria apropriada e suficiente para concluir se existem
distorções relevantes por meio do planejamento e aplicação de respostas (procedimentos
de auditoria) apropriadas aos riscos avaliados.
 Forme uma opinião a respeito das demonstrações contábeis com base em conclusões
obtidas das evidências de auditoria obtidas.

8. A forma da opinião expressa pelo auditor depende da estrutura de relatório financeiro

aplicável e de lei ou regulamento aplicáveis (ver itens A12 e A13).

9. O auditor também pode ter outras responsabilidades de comunicação e de relatório, perante

os usuários, a administração, os responsáveis pela governança ou partes fora da entidade,
a respeito dos assuntos decorrentes da auditoria. Essas outras responsabilidades podem
ser estabelecidas pelas NBCs TA, por lei ou regulamento aplicável, como, por exemplo,
NBC TA 260 – Comunicação com os Responsáveis pela Governança, e item 43 da NBC TA
240 que trata da responsabilidade do auditor em relação a fraude, no contexto da auditoria
de demonstrações contábeis.

Data de vigência

10. Esta Norma é aplicável para auditorias de demonstrações contábeis para períodos iniciados
em ou após 1º de janeiro de 2010.

Objetivos gerais do auditor

11. Ao conduzir a auditoria de demonstrações contábeis, os objetivos gerais do auditor são:

(a) obter segurança razoável de que as demonstrações contábeis como um todo estão
livres de distorção relevante, independentemente se causadas por fraude ou erro,
possibilitando assim que o auditor expresse sua opinião sobre se as demonstrações
contábeis foram elaboradas, em todos os aspectos relevantes, em conformidade com a
estrutura de relatório financeiro aplicável; e
(b) apresentar relatório sobre as demonstrações contábeis e comunicar-se como exigido
pelas NBCs TA, em conformidade com as constatações do auditor.

12. Em todos os casos em que não for possível obter segurança razoável e a opinião com
ressalva no relatório do auditor for insuficiente nas circunstâncias para atender aos usuários
previstos das demonstrações contábeis, as NBCs TA requerem que o auditor se abstenha
de emitir sua opinião ou renuncie ao trabalho, quando a renúncia for possível de acordo com
lei ou regulamentação aplicável.

Definições

13. Para fins das NBCs TA, os seguintes termos possuem os significados atribuídos a seguir:
(a) Estrutura de relatório financeiro aplicável é a estrutura de relatório financeiro
adotada pela administração e, quando apropriado, pelos responsáveis pela governança
3
 na elaboração das demonstrações contábeis, que é aceitável em vista da natureza da
entidade e do objetivo das demonstrações contábeis ou que seja exigida por lei ou
regulamento.
A expressão “estrutura de apresentação adequada” é utilizada para se referir a uma
estrutura de relatório financeiro que exige conformidade com as exigências dessa
estrutura e:
(i) reconhece explícita ou implicitamente que, para conseguir a apresentação
adequada das demonstrações contábeis, pode ser necessário que a administração
forneça divulgações além das especificamente exigidas pela estrutura; ou
(ii) reconhece explicitamente que pode ser necessário que a administração se desvie
de uma exigência da estrutura para conseguir a apresentação adequada das
demonstrações contábeis. Espera-se que tais desvios sejam necessários apenas
em circunstâncias extremamente raras.
A expressão “estrutura de conformidade” (compliance) é utilizada para se referir a uma
estrutura de relatório financeiro que exija a conformidade com as exigências dessa
estrutura, mas não reconhece os aspectos contidos em (i) e (ii) acima.
(b) Evidências de auditoria são as informações utilizadas pelo auditor para fundamentar
suas conclusões em que se baseia a sua opinião. As evidências de auditoria incluem
informações contidas nos registros contábeis subjacentes às demonstrações contábeis
e outras informações. Para fins das NBCs TA:
(i) a suficiência das evidências de auditoria é a medida da quantidade da evidência de
auditoria. A quantidade necessária da evidência de auditoria é afetada pela
avaliação do auditor dos riscos de distorção relevante e também pela qualidade de
tal evidência;
(ii) a adequação da evidência de auditoria é a medida da qualidade da evidência de
auditoria; isto é, sua relevância e confiabilidade no fornecimento de suporte às
conclusões em que se baseia a opinião do auditor.
(c) Risco de auditoria é o risco de que o auditor expresse uma opinião de auditoria
inadequada quando as demonstrações contábeis contiverem distorção relevante. O
risco de auditoria é uma função dos riscos de distorção relevante e do risco de
detecção.
(d) Auditor é usado em referência à pessoa ou pessoas que conduzem a auditoria,
geralmente o sócio do trabalho ou outros integrantes da equipe do trabalho, ou, como
aplicável, à firma. Quando uma NBC TA pretende expressamente que uma exigência ou
responsabilidade seja cumprida pelo sócio do trabalho, usa-se o termo “sócio do
trabalho” ao invés de auditor. “Sócio do trabalho” e “firma” devem ser lidos como se
referindo a seus equivalentes no setor público, quando for relevante.
(e) Risco de detecção é o risco de que os procedimentos executados pelo auditor para
reduzir o risco de auditoria a um nível aceitavelmente baixo não detectem uma distorção
existente que possa ser relevante, individualmente ou em conjunto com outras
distorções.
(f) Demonstrações contábeis são a representação estruturada de informações contábeis
históricas, incluindo notas explicativas relacionadas, com a finalidade de informar os
recursos econômicos ou obrigações da entidade em determinada data no tempo ou as
mutações de tais recursos ou obrigações durante um período de tempo, em
conformidade com a estrutura de relatório financeiro. As notas explicativas relacionadas
geralmente compreendem um resumo das políticas contábeis significativas e outras
informações. O termo “demonstrações contábeis” geralmente se refere a um conjunto
completo de demonstrações contábeis, como determinado pela estrutura de relatório
financeiro aplicável, mas também pode se referir a uma única demonstração contábil,
que seria um quadro isolado.
(f) Demonstrações contábeis são a representação estruturada de informações financeiras
históricas, incluindo divulgações, com a finalidade de informar os recursos econômicos
ou as obrigações da entidade em determinada data no tempo ou as mutações de tais
recursos ou obrigações durante um período de tempo em conformidade com a estrutura
de relatório financeiro. O termo “demonstrações contábeis” refere-se normalmente ao
conjunto completo de demonstrações contábeis como determinado pela estrutura de
4
 relatório financeiro aplicável, mas também pode referir-se a quadros isolados das
demonstrações contábeis. As divulgações compreendem informações explicativas ou
descritivas, elaboradas conforme requeridas, permitidas expressamente ou de outra
forma pela estrutura de relatório financeiro aplicável, incluídas nas demonstrações
contábeis, ou nas notas explicativas, ou incorporadas por referência cruzada (ver itens
Al e A2). (Alterado pela NBC TA 200 (R1))
(g) Informação contábil histórica é a informação expressa em termos financeiros em
relação a uma entidade específica, derivada principalmente do sistema contábil da
entidade, a respeito de eventos econômicos ocorridos em períodos passados ou de
condições ou circunstâncias econômicas em determinada data no passado.
(h) Administração é a pessoa com responsabilidade executiva pela condução das
operações da entidade. Para algumas entidades, como no Brasil, a administração inclui
alguns ou todos os responsáveis pela governança, por exemplo, membros executivos
de um conselho de governança, ou sócio-diretor.
(i) Distorção é a diferença entre o valor, a classificação, a apresentação ou a divulgação
de uma demonstração contábil relatada e o valor, a classificação, a apresentação ou a
divulgação que é exigida para que o item esteja de acordo com a estrutura de relatório
financeiro aplicável. As distorções podem originar-se de erro ou fraude. Quando o
auditor expressa uma opinião sobre se as demonstrações contábeis foram
apresentadas adequadamente, em todos os aspectos relevantes, as distorções também
incluem os ajustes de valor, classificação, apresentação ou divulgação que, no
julgamento do auditor, são necessários para que as demonstrações contábeis estejam
apresentadas adequadamente, em todos os aspectos relevantes.
(j) Premissa, relativa às responsabilidades da administração e, quando apropriado, dos
responsáveis pela governança, com base na qual a auditoria é conduzida – Que a
administração e, quando apropriado, os responsáveis pela governança, tenham
conhecimento e entendido que eles têm as seguintes responsabilidades, fundamentais
para a condução da auditoria em conformidade com as normas de auditoria. Isto é, a
responsabilidade:
(i) pela elaboração das demonstrações contábeis em conformidade com a estrutura de
relatório financeiro aplicável, incluindo quando relevante sua apresentação
adequada;
(ii) pelo controle interno que os administradores e, quando apropriado, os responsáveis
pela governança, determinam ser necessário para permitir a elaboração de
demonstrações contábeis que estejam livres de distorção relevante,
independentemente se causada por fraude ou erro;
(iii) por fornecer ao auditor:
a. acesso às informações que os administradores e, quando apropriado, os
responsáveis pela governança, tenham conhecimento que sejam relevantes para
a elaboração e apresentação das demonstrações contábeis como registros,
documentação e outros assuntos;
b. quaisquer informações adicionais que o auditor possa solicitar da administração
e, quando apropriado, dos responsáveis pela governança para o propósito da
auditoria; e
c. acesso irrestrito àqueles dentro da entidade que o auditor determina ser
necessário obter evidências de auditoria.
No caso de uma estrutura de apresentação adequada, o item (i) acima pode ser
redigido como “pela elaboração e apresentação adequada das demonstrações
contábeis em conformidade com a estrutura de relatório financeiro”, ou “pela elaboração
de demonstrações contábeis que propiciem uma visão verdadeira e justa em
conformidade com a estrutura de relatório financeiro”. Isso se aplica a todas as
referências à elaboração e apresentação das demonstrações contábeis nas normas de
auditoria.
(k) Julgamento profissional é a aplicação do treinamento, conhecimento e experiência
relevantes, dentro do contexto fornecido pelas normas de auditoria, contábeis e éticas,
na tomada de decisões informadas a respeito dos cursos de ação apropriados nas
circunstâncias do trabalho de auditoria.
5
 (l) Ceticismo profissional é a postura que inclui uma mente questionadora e alerta para
condições que possam indicar possível distorção devido a erro ou fraude e uma
avaliação crítica das evidências de auditoria.
(m) Asseguração razoável é, no contexto da auditoria de demonstrações contábeis, um
nível alto, mas não absoluto, de segurança.
(n) Risco de distorção relevante é o risco de que as demonstrações contábeis contenham
distorção relevante antes da auditoria. Consiste em dois componentes, descritos a
seguir no nível das afirmações:
(i) risco inerente é a suscetibilidade de uma afirmação a respeito de uma transação,
saldo contábil ou divulgação, a uma distorção que possa ser relevante,
individualmente ou em conjunto com outras distorções, antes da consideração de
quaisquer controles relacionados;
(ii) risco de controle é o risco de que uma distorção que possa ocorrer em uma
afirmação sobre uma classe de transação, saldo contábil ou divulgação e que
possa ser relevante, individualmente ou em conjunto com outras distorções, não
seja prevenida, detectada e corrigida tempestivamente pelo controle interno da
entidade.
(o) Responsável pela governança é a pessoa ou organização com a responsabilidade de
supervisionar de forma geral a direção estratégica da entidade e obrigações
relacionadas com a responsabilidade da entidade. Isso inclui a supervisão geral do
processo de relatório financeiro. Para algumas entidades, os responsáveis pela
governança podem incluir empregados da administração, por exemplo, membros
executivos de conselho de governança de uma entidade do setor privado ou público, ou
sócio-diretor.

Requisitos

Requisitos éticos relacionados à auditoria de demonstrações contábeis

14. O auditor deve cumprir as exigências éticas relevantes, inclusive as pertinentes à

independência, no que se refere aos trabalhos de auditoria de demonstrações contábeis (ver
itens A14 a A17).

Ceticismo profissional

15. O auditor deve planejar e executar a auditoria com ceticismo profissional, reconhecendo que
podem existir circunstâncias que causam distorção relevante nas demonstrações contábeis
(ver itens A18 a A22).

Julgamento profissional

16. O auditor deve exercer julgamento profissional ao planejar e executar a auditoria de

demonstrações contábeis (ver itens A23 a A27).

Evidência de auditoria apropriada e suficiente e risco de auditoria

17. Para obter segurança razoável, o auditor deve obter evidência de auditoria apropriada e
suficiente para reduzir o risco de auditoria a um nível baixo aceitável e, com isso, possibilitar
a ele obter conclusões razoáveis e nelas basear a sua opinião (ver itens A28 a A52).

Condução da auditoria em conformidade com NBCs TA

Conformidade com NBCs TA relevantes para a auditoria

18. O auditor deve observar todas as NBCs TA relevantes para a auditoria. Uma NBC TA é
relevante para a auditoria quando ela está em vigor e as circunstâncias tratadas nela
existem na situação específica (ver itens A55 a A59).
6
19. O auditor deve entender o texto inteiro de cada NBC TA, inclusive sua aplicação e outros
materiais explicativos para entender os seus objetivos e aplicar as suas exigências
adequadamente (ver itens A60 a A68).

20. O auditor não deve declarar conformidade com as normas de auditoria (brasileiras e
internacionais) no seu relatório, a menos que ele tenha cumprido com as exigências desta
Norma e de todas as demais NBCs TA relevantes para a auditoria.

Objetivos declarados em NBCs TA individuais

21. Para atingir os objetivos gerais do auditor, ele deve utilizar os procedimentos estabelecidos
nas NBCs TA relevantes ao planejar e executar a auditoria, considerando as inter-relações
entre as NBCs TA, para (ver itens A69 a A71):
(a) determinar se são necessários quaisquer procedimentos de auditoria, além dos exigidos
pelas NBCs TA, na busca dos objetivos formulados nas NBCs TA (ver item A72); e
(b) avaliar se foi obtida evidência de auditoria apropriada e suficiente (ver item A73).

Conformidade com exigências relevantes

22. Observado o disposto no item 23, o auditor deve cumprir com cada exigência de uma NBC
TA, a menos que, nas circunstâncias da auditoria:
(a) a NBC TA inteira não seja relevante; ou
(b) a exigência não seja relevante por ser condicional e a condição não existir (ver itens
A74 e A75).

23. Em circunstâncias excepcionais, o auditor pode julgar necessário não considerar uma
exigência relevante em uma NBC TA. Em tais circunstâncias, o auditor deve executar
procedimentos de auditoria alternativos para cumprir o objetivo dessa exigência. Espera-se
que a necessidade do auditor não considerar uma exigência relevante surja apenas quando
a exigência for a execução de um procedimento específico e, nas circunstâncias específicas
da auditoria, esse procedimento seria ineficaz no cumprimento do objetivo da exigência (ver
item A74).

Não cumprimento de um objetivo

24. Se um objetivo em uma NBC TA relevante não pode ser cumprido, o auditor deve avaliar se
isso o impede de cumprir os objetivos gerais de auditoria e se isso exige que ele, em
conformidade com as NBCs TA, modifique sua opinião ou renuncie ao trabalho (quando a
renúncia é possível de acordo com lei ou regulamento aplicável). A falha no cumprimento de
um objetivo representa um assunto significativo, que exige documentação em conformidade
com a NBC TA 230 – Documentação de Auditoria (ver itens A77 a A78). Para melhor
entendimento das expressões “que o auditor modifique sua opinião” ou “emitir uma opinião
modificada” ver NBC TA 705 que trata da emissão de relatórios com modificações, que
significa emitir um relatório adverso ou com ressalva.

Em razão da inclusão dos itens A1 e A2, a numeração existente é renumerada em ordem

sequencial, ou seja, A1 para A3, A2 para A4, A3 para A5, e assim sucessivamente. Além disso, as
referências em outras normas também são ajustadas em função dessas alterações de
numeração.

Em razão dessas alterações, as disposições não alteradas desta norma são mantidas e a sigla da
NBC TA 200, publicada no DOU, Seção 1, de 3/12/2009, passa a ser NBC TA 200 (R1).

As alterações desta norma entram em vigor na data de sua publicação, aplicando-se às auditorias
de demonstrações contábeis para períodos que se findam em, ou após, 31 de dezembro de 2016.
7
 Brasília, 19 de agosto de 2016.

Contador José Martonio Alves Coelho

Presidente

Aplicação e outros materiais explicativos

Definições

Demonstrações contábeis (ver item 13(f))

A1. Algumas estruturas de relatórios financeiros podem referir-se aos recursos econômicos ou
às obrigações da entidade em outros termos. Por exemplo, eles podem ser denominados
ativos e passivos da entidade, e a diferença residual entre eles também pode ser
denominada patrimônio ou patrimônio líquido. (Incluído pela NBC TA 200 (R1))

A2. Informações explicativas ou descritivas que devem ser incluídas nas demonstrações
contábeis de acordo com a estrutura de relatório financeiro aplicável podem ser
incorporadas nelas por referência cruzada com informações em outro documento, como
relatório da administração ou relatório de risco. "Incorporadas nelas por referência cruzada"
significa cruzar a referência das demonstrações contábeis para outro documento, e não do
outro documento para as demonstrações contábeis. Quando a estrutura de relatório
financeiro aplicável não proíbe expressamente o uso de referência cruzada ou quando as
informações explicativas ou descritivas podem ser encontradas, e as informações forem
adequadamente incluídas como referência cruzada, as informações devem fazer parte das
demonstrações contábeis. (Incluído pela NBC TA 200 (R1))

Auditoria de demonstrações contábeis

Alcance da auditoria (ver item 3)

A3. A opinião do auditor sobre as demonstrações contábeis trata de determinar se as

demonstrações contábeis são elaboradas, em todos os aspectos relevantes, em
conformidade com a estrutura de relatório financeiro aplicável. Tal opinião é comum a todas
as auditorias de demonstrações contábeis. A opinião do auditor, portanto, não assegura, por
exemplo, a viabilidade futura da entidade nem a eficiência ou eficácia com a qual a
administração conduziu os negócios da entidade. Em algumas situações, porém, lei e
regulamento aplicáveis podem exigir que o auditor forneça opinião sobre outros assuntos
específicos, tais como a eficácia do controle interno ou a compatibilidade de um relatório
separado da administração junto com as demonstrações contábeis. Embora as NBCs TA
incluam exigências e orientação em relação a tais assuntos na medida em que sejam
relevantes para a formação de uma opinião sobre as demonstrações contábeis, seria
exigido que o auditor empreendesse trabalho adicional se tivesse responsabilidades
adicionais no fornecimento de tais opiniões.

Elaboração das demonstrações contábeis (ver item 4)

A4. Lei ou regulamento podem estabelecer as responsabilidades da administração e, quando

apropriado, dos responsáveis pela governança, em relação a relatórios financeiros.
Entretanto, a extensão dessas responsabilidades, ou a forma que elas são descritas, podem
ser diferentes. Apesar dessas diferenças, uma auditoria em conformidade com NBCs TA é
8
 conduzida com base na premissa de que a administração e, quando apropriado, os
responsáveis pela governança reconhecem e entendem que eles têm essa
responsabilidade:
(a) pela elaboração das demonstrações contábeis em conformidade com a estrutura de
relatório financeiro aplicável, incluindo quando relevante sua apresentação adequada;
(b) pelo controle interno que os administradores e, quando apropriado, os responsáveis
pela governança determinam ser necessário para permitir a elaboração de
demonstrações contábeis que estejam livres de distorção relevante, independentemente
se causada por fraude ou erro; e
(c) por fornecer ao auditor:
(i) acesso a todas as informações, que a administração e, quando apropriado, os
responsáveis pela governança tenham conhecimento e que sejam relevantes para
a elaboração e apresentação das demonstrações contábeis tais como: registros e
documentação, e outros assuntos;
(ii) informações adicionais que o auditor possa solicitar da administração e, quando
apropriado, dos responsáveis pela governança para a finalidade da auditoria; e
(iii) acesso irrestrito às pessoas da entidade, que o auditor determine ser necessário
obter evidências de auditoria.

A5. A elaboração das demonstrações contábeis, pela administração e, quando apropriado, pelos
responsáveis pela governança requer:
 a identificação da estrutura de relatório financeiro aplicável, no contexto de leis ou
regulamentos relevantes.
 a elaboração das demonstrações contábeis em conformidade com essa estrutura.
 a inclusão de descrição adequada dessa estrutura nas demonstrações contábeis.
A elaboração das demonstrações contábeis exige que a administração exerça julgamento
ao fazer estimativas contábeis que sejam razoáveis nas circunstâncias, assim como ao
selecionar e ao aplicar políticas contábeis apropriadas. Esses julgamentos são
estabelecidos no contexto da estrutura de relatório financeiro aplicável.

A6. As demonstrações contábeis podem ser elaboradas em conformidade com uma estrutura de
relatório financeiro para satisfazer:
 as necessidades de informação financeira comuns de um amplo leque de usuários (isto
é, “demonstrações contábeis para fins gerais”); ou
 as necessidades de informação financeira de usuários específicos (isto é,
“demonstrações contábeis para propósitos especiais”).

A7. A estrutura de relatório financeiro aplicável muitas vezes abrange normas de contabilidade
estabelecidas por organização normatizadora autorizada ou reconhecida ou por exigências
legislativas ou regulamentares. Em alguns casos, a estrutura de relatório financeiro pode
abranger normas de informação contábil estabelecidas por organização normatizadora
autorizada ou reconhecida e exigências legislativas ou regulamentares. Outras fontes
podem fornecer orientação sobre a aplicação da estrutura de relatório financeiro aplicável.
Em alguns casos, a estrutura de relatório financeiro aplicável pode abranger tais fontes ou
pode até mesmo consistir nelas. Tais fontes podem incluir:
 o ambiente legal e ético, incluindo estatutos, regulamentos, veredictos e obrigações
éticas profissionais em relação a assuntos contábeis;
 interpretações contábeis publicadas de diferente autoridade emitidas por organizações
normatizadoras, profissionais ou reguladoras;
 pontos de vista publicados de diferentes autoridades sobre assuntos contábeis
emergentes, emitidos por organizações normatizadoras, profissionais ou reguladoras;
 práticas gerais e de setor amplamente reconhecidas e prevalecentes; e
 literatura contábil.
Quando existem conflitos entre a estrutura de relatório financeiro aplicável e as fontes em
que orientação sobre sua aplicação pode ser obtida, ou entre as fontes que abrangem a
estrutura de relatório financeiro, a fonte com a mais alta autoridade prevalece.

9
 No caso do Brasil, como definido no item 7 da NBC TG 26 – Apresentação das
Demonstrações Contábeis “práticas contábeis adotadas no Brasil” compreendem a
legislação societária brasileira, as Normas Brasileiras de Contabilidade, emitidas pelo
Conselho Federal de Contabilidade, os pronunciamentos, as interpretações e as orientações
emitidos pelo CPC e homologados pelos órgãos reguladores, e práticas adotadas pelas
entidades em assuntos não regulados, desde que atendam à Estrutura Conceitual para a
Elaboração e Apresentação das Demonstrações Contábeis emitida pelo CFC e, por
conseguinte, em consonância com as normas contábeis internacionais.

A8. As exigências da estrutura de relatório financeiro aplicável determinam a forma e o conteúdo

das demonstrações contábeis. Embora a estrutura possa não especificar o modo de
contabilização ou divulgação de todas as transações ou eventos, ela geralmente incorpora
princípios suficientemente amplos, que podem servir como base para o desenvolvimento e
aplicação de políticas contábeis compatíveis com os conceitos subjacentes às exigências da
estrutura.

A9. Algumas estruturas de relatório financeiro são estruturas de apresentação adequada,

enquanto outras são estruturas de conformidade. Estruturas de relatório financeiro que
abrangem primariamente as normas de contabilidade estabelecidas por organização com
autoridade ou reconhecimento para promulgar normas a serem usadas pelas entidades na
elaboração de demonstrações contábeis para fins gerais muitas vezes são estabelecidas
para o cumprimento da apresentação adequada. Por exemplo, as práticas contábeis
adotadas no Brasil, emitidas pelo Conselho Federal de Contabilidade ou pelo Comitê de
Pronunciamentos Contábeis (CPC) e aprovadas pelos reguladores específicos.

A10. As exigências da estrutura de relatório financeiro também determinam o que constitui

conjunto completo de demonstrações contábeis. No Brasil, as demonstrações contábeis
destinam-se a fornecer informações a respeito da posição patrimonial e financeira,
desempenho e fluxos de caixa da entidade. Para tais estruturas, o conjunto completo de
demonstrações contábeis incluiria balanço patrimonial, demonstração do resultado,
demonstração das mutações do patrimônio liquido, demonstração dos fluxos de caixa e
respectivas notas explicativas. No Brasil, para as companhias abertas, inclui-se a
demonstração do valor adicionado. Para outras estruturas de relatório financeiro, uma
demonstração contábil isolada e as notas explicativas relacionadas podem constituir o
conjunto completo de demonstrações contábeis.

A11. A NBC TA 210 – Concordância com os Termos do Trabalho de Auditoria, item 6(a),
estabelece exigências e fornece orientação sobre como determinar a aceitabilidade da
estrutura de relatório financeiro aplicável. A NBC TA 800 – Considerações Especiais -
Auditoria de Demonstrações Contábeis Elaboradas de Acordo com Estruturas Conceituais
de Contabilidade para Propósitos Especiais, trata de considerações especiais quando as
demonstrações contábeis são elaboradas em conformidade com uma estrutura de fim
especial.

A12. Em decorrência da importância da premissa para a condução da auditoria, exige-se que o

auditor obtenha a concordância da administração e, quando apropriado, dos responsáveis
pela governança, de que eles têm responsabilidades, expostas no item A2, como condição
prévia para a aceitação do trabalho de auditoria (NBC TA 210, item 6(b)).

Considerações específicas para auditoria no setor público

A13. Os mandatos de auditoria para auditoria de demonstrações contábeis de entidade do setor

público podem ser mais detalhados do que os de outras entidades. Como resultado, a
premissa relativa às responsabilidades da administração sobre a qual é conduzida a
auditoria das demonstrações contábeis do setor público pode incluir responsabilidades
adicionais, tais como a responsabilidade pela execução de transações e eventos em
conformidade com a legislação, regulamentação ou outra autoridade (ver item A57).
10
Forma da opinião do auditor (ver item 8)

A14. A opinião expressa pelo auditor é se as demonstrações contábeis foram elaboradas, em

todos os aspectos relevantes, em conformidade com a estrutura de relatório financeiro
aplicável. A forma da opinião do auditor, porém, depende da estrutura de relatório financeiro
aplicável e de lei ou regulamento, que sejam aplicáveis. Grande parte das estruturas de
relatório financeiro inclui exigências relativas à apresentação das demonstrações contábeis.
Para tais estruturas, a elaboração das demonstrações contábeis em conformidade com a
estrutura de relatório financeiro aplicável inclui a apresentação.

A15. Quando a estrutura de relatório financeiro é uma estrutura de apresentação adequada,

como geralmente ocorre no caso de demonstrações contábeis para fins gerais, a opinião
exigida pelas NBCs TA é se as demonstrações contábeis foram apresentadas
adequadamente, em todos os aspectos relevantes. Quando a estrutura de relatório
financeira é uma estrutura de conformidade (compliance), a opinião exigida é se as
demonstrações contábeis foram elaboradas, em todos os aspectos relevantes, em
conformidade com a estrutura. A menos que haja declaração em contrário, as referências
nas NBCs TA à opinião do auditor abrangem ambas as formas de opinião.

Requisitos éticos relacionados à auditoria de demonstrações contábeis (ver item 14)

A16. O auditor está sujeito a exigências éticas relevantes, inclusive as relativas à independência,
no que diz respeito a trabalhos de auditoria de demonstrações contábeis. As exigências
éticas relevantes abrangem o Código de Ética Profissional do Contabilista, relacionados à
auditoria de demonstrações contábeis bem como as NBC PAs aplicáveis.

A17. Os princípios fundamentais de ética profissional relevantes para o auditor quando da

condução de auditoria de demonstrações contábeis estão implícitos no Código de Ética
Profissional do Contabilista e na NBC PA 01, que trata do controle de qualidade. Esses
princípios estão em linha com os princípios do Código de Ética do IFAC, cujo cumprimento é
exigido dos auditores. Esses princípios são:
(a) Integridade;
(b) Objetividade;
(c) Competência e zelo profissional;
(d) Confidencialidade; e
(e) Comportamento (ou conduta) profissional.
O Código de Ética Profissional do Contabilista e as normas profissionais do CFC
relacionadas mostram como a estrutura conceitual deve ser aplicada em situações
específicas. Fornecem exemplos de salvaguardas que podem ser apropriadas para tratar
das ameaças ao cumprimento dos princípios fundamentais e fornece, também, exemplos de
situações onde não há salvaguardas disponíveis para tratar as ameaças.

A18. No caso de trabalho de auditoria ser de interesse público e, portanto, exigido pelo Código de
Ética Profissional do Contabilista e pelas normas profissionais do CFC, se exige que o
auditor seja independente da entidade sujeita a auditoria. O Código de Ética Profissional do
Contabilista e as normas profissionais descrevem a independência como abrangendo
postura mental independente e independência na aparência. A independência do auditor
frente à entidade salvaguarda a capacidade do auditor de formar opinião de auditoria sem
ser afetado por influências que poderiam comprometer essa opinião. A independência
aprimora a capacidade do auditor de atuar com integridade, ser objetivo e manter postura de
ceticismo profissional.

A19. A NBC PA 01 trata das responsabilidades da firma (e dos auditores independentes pessoas
físicas) ao estabelecer e manter sistema de controle de qualidade para a execução de
trabalhos de auditoria ou revisão de informações históricas, outros trabalhos de
asseguração (informações não históricas) e serviços correlatos. A referida NBC PA, itens 20
11
 a 24, apresenta as responsabilidades do auditor (pessoa física ou jurídica) para o
estabelecimento de políticas e procedimentos para lhe fornecer segurança razoável de que
a firma e seu pessoal cumprem com as exigências éticas relevantes, inclusive as
relacionadas com independência. A NBC TA 220 – Controle de Qualidade da Auditoria de
Demonstrações Contábeis, itens 9 a 11, apresenta as responsabilidades do sócio do
trabalho no que diz respeito às exigências éticas relevantes. Essas responsabilidades
incluem alertas adicionais, por meio de observação e indagações quando necessário para
evidências de não cumprimento com requerimentos éticos relevantes por membros da
equipe de trabalho, determinando a ação apropriada se vierem ao conhecimento do sócio do
trabalho assuntos que indiquem que membros da equipe do trabalho não cumpriram com
exigências éticas relevantes, e formar uma conclusão sobre a conformidade com as
exigências de independência que se aplicam ao trabalho de auditoria. A NBC TA 220
reconhece que a equipe do trabalho tem direito de se valer dos sistemas de controle de
qualidade da firma para cumprir suas responsabilidades no que se refere a procedimentos
de controle de qualidade aplicáveis ao trabalho de auditoria individual, a menos que a
informação fornecida pela firma ou outras partes sugira outra ação.

Ceticismo profissional

A20. O ceticismo profissional inclui estar alerta, por exemplo, a:

 evidências de auditoria que contradigam outras evidências obtidas;
 informações que coloquem em dúvida a confiabilidade dos documentos e respostas a
indagações a serem usadas como evidências de auditoria;
 condições que possam indicar possível fraude;
 circunstâncias que sugiram a necessidade de procedimentos de auditoria além dos
exigidos pelas NBCs TA.

A21. A manutenção do ceticismo profissional ao longo de toda a auditoria é necessária, por

exemplo, para que o auditor reduza os riscos de:
 ignorar circunstâncias não usuais;
 generalização excessiva ao tirar conclusões das observações de auditoria;
 uso inadequado de premissas ao determinar a natureza, a época e a extensão dos
procedimentos de auditoria e ao avaliar os resultados destes.

A22. O ceticismo profissional é necessário para a avaliação crítica das evidências de auditoria.
Isso inclui questionar evidências de auditoria contraditórias e a confiabilidade dos
documentos e respostas a indagações e outras informações obtidas junto à administração e
aos responsáveis pela governança. Também inclui a consideração da suficiência e
adequação das evidências de auditoria obtidas considerando as circunstâncias, por
exemplo, no caso de existência de fatores de risco de fraude e um documento individual, de
natureza suscetível de fraude, for a única evidência que corrobore um valor relevante da
demonstração contábil.

A23. O auditor pode aceitar registros e documentos como genuínos, a menos que tenha razão
para crer no contrário. Contudo, exige-se que o auditor considere a confiabilidade das
informações a serem usadas como evidências de auditoria (NBC TA 500 – Evidência de
Auditoria, itens 7 a 9). Em casos de dúvida a respeito da confiabilidade das informações ou
indicações de possível fraude (por exemplo, se condições identificadas durante a auditoria
fizerem o auditor crer que um documento pode não ser autêntico ou que termos de
documento podem ter sido falsificados), as normas de auditoria exigem que o auditor faça
investigações adicionais e determine que modificações ou adições aos procedimentos de
auditoria são necessários para solucionar o assunto (NBC TA 240, item 13; NBC TA 500,
item 11; e NBC TA 505 – Confirmações Externas, itens 10, 11 e 16).

A24. Não se pode esperar que o auditor desconsidere a experiência passada de honestidade e
integridade da administração da entidade e dos responsáveis pela governança. Contudo, a

12
 crença de que a administração e os responsáveis pela governança são honestos e têm
integridade não livra o auditor da necessidade de manter o ceticismo profissional ou permitir
que ele se satisfaça com evidências de auditoria menos que persuasivas na obtenção de
segurança razoável.

Julgamento profissional (ver item 16)

A25. O julgamento profissional é essencial para a condução apropriada da auditoria. Isso porque
a interpretação das exigências éticas e profissionais relevantes, das normas de auditoria e
as decisões informadas requeridas ao longo de toda a auditoria não podem ser feitas sem a
aplicação do conhecimento e experiência relevantes para os fatos e circunstâncias. O
julgamento profissional é necessário, em particular, nas decisões sobre:
 materialidade e risco de auditoria;
 a natureza, a época e a extensão dos procedimentos de auditoria aplicados para o
cumprimento das exigências das normas de auditoria e a coleta de evidências de
auditoria;
 avaliar se foi obtida evidência de auditoria suficiente e apropriada e se algo mais precisa
ser feito para que sejam cumpridos os objetivos das NBCs TA e, com isso, os objetivos
gerais do auditor;
 avaliação das opiniões da administração na aplicação da estrutura de relatório financeiro
aplicável da entidade;
 extração de conclusões baseadas nas evidências de auditoria obtidas, por exemplo, pela
avaliação da razoabilidade das estimativas feitas pela administração na elaboração das
demonstrações contábeis.

A26. A característica que distingue o julgamento profissional esperado do auditor é que esse
julgamento seja exercido por auditor, cujo treinamento, conhecimento e experiência tenham
ajudado no desenvolvimento das competências necessárias para estabelecer julgamentos
razoáveis.

A27. O exercício do julgamento profissional em qualquer caso específico baseia-se nos fatos e
circunstâncias que são conhecidos pelo auditor. A consulta a respeito de assuntos difíceis
ou contenciosos durante o curso da auditoria, dentro da equipe do trabalho e entre a equipe
do trabalho e outros no nível apropriado, dentro ou fora da firma de auditoria, tal como
exigido pela NBC TA 220, item 18, ajudam o auditor no exercício de julgamentos suportados
e razoáveis.

A28. O julgamento profissional pode ser avaliado com base no fato de que o julgamento exercido
reflete uma aplicação competente ou não competente dos princípios de auditoria e contábeis
e se ele é apropriado considerando os fatos e circunstâncias conhecidos pelo auditor até a
data do seu relatório de auditoria e compatível com estes.

A29. O julgamento profissional precisa ser exercido ao longo de toda a auditoria. Ele também
precisa ser adequadamente documentado. Neste aspecto, exige-se que o auditor elabore
documentação de auditoria suficiente para possibilitar que outro auditor experiente, sem
nenhuma ligação prévia com a auditoria, entenda os julgamentos profissionais significativos
exercidos para se atingir as conclusões sobre assuntos significativos surgidos durante a
auditoria (NBC TA 230, item 8). O julgamento profissional não deve ser usado como
justificativa para decisões que, de outra forma, não são sustentados pelos fatos e
circunstâncias do trabalho nem por evidência de auditoria apropriada e suficiente.

Evidência de auditoria e apropriada e suficiente e risco de auditoria (ver itens 5 e 17)

Suficiência e adequação da evidência de auditoria

A30. A evidência de auditoria é necessária para sustentar a opinião e o relatório do auditor. Ela é
de natureza cumulativa e primariamente obtida a partir de procedimentos de auditoria
13
 executados durante o curso da auditoria. Contudo, também pode incluir informações obtidas
de outras fontes, como auditorias anteriores (contanto que o auditor tenha determinado se
ocorreram mudanças desde a auditoria anterior que possam afetar a sua relevância para a
auditoria corrente, NBC TA 315, item 9) ou procedimentos de controle de qualidade do
auditor para aceitação e continuidade de clientes. Além de outras fontes dentro e fora da
entidade, os registros contábeis da entidade são uma fonte importante de evidência de
auditoria. Além disso, informações que possam ser usadas como evidências de auditoria
podem ter sido elaboradas por especialista empregado ou contratado pela entidade. As
evidências de auditoria abrangem informações que sustentam e corroboram as afirmações
da administração e informações que contradizem tais afirmações. Além disso, em alguns
casos, a ausência de informações (por exemplo, a recusa da administração de fornecer uma
representação solicitada) é usada pelo auditor e, portanto, também constitui evidência de
auditoria. A maior parte do trabalho do auditor na formação de sua opinião consiste na
obtenção e avaliação da evidência de auditoria.

A31. A suficiência e adequação das evidências de auditoria estão inter-relacionadas. A suficiência

é a medida da quantidade de evidência de auditoria. A quantidade necessária de evidência
de auditoria é afetada pela avaliação pelo auditor dos riscos de distorção (quanto mais
elevados os riscos avaliados, maior a probabilidade de que seja necessária mais evidência
de auditoria) e também pela qualidade de tais evidências de auditoria (quanto melhor a
qualidade, menos evidência pode ser necessária). A obtenção de mais evidência de
auditoria, porém, pode não compensar a sua má qualidade.

A32. A adequação é a medida da qualidade da evidência de auditoria, isto é, a sua relevância e

confiabilidade no suporte das conclusões em que se baseia a opinião do auditor. A
confiabilidade da evidência é influenciada pela sua fonte e sua natureza e depende das
circunstâncias individuais em que são obtidas.

A33. Determinar se foi obtida evidência de auditoria apropriada e suficiente para a redução do
risco de auditoria a um nível aceitavelmente baixo, possibilitando assim ao auditor tirar
conclusões para fundamentar sua opinião, é uma questão de julgamento profissional. A
NBC TA 500 e outras NBCs TA relevantes estabelecem exigências adicionais e fornecem
orientação adicional, aplicável durante toda a auditoria, no que se refere às considerações
do auditor na obtenção de evidência de auditoria apropriada e suficiente.

Risco de auditoria

A34. O risco de auditoria é uma função dos riscos de distorção relevante e do risco de detecção.
A avaliação dos riscos baseia-se em procedimentos de auditoria para a obtenção de
informações necessárias para essa finalidade e evidências obtidas ao longo de toda a
auditoria. A avaliação dos riscos é antes uma questão de julgamento profissional que uma
questão passível de mensuração precisa.

A35. Para fins das NBCs TA, o risco de auditoria não inclui o risco de que o auditor possa
expressar uma opinião de que as demonstrações contábeis contêm distorção relevante
quando esse não é o caso. Esse risco geralmente é insignificante. Além disso, o risco de
auditoria é um termo técnico relacionado ao processo de auditoria; ele não se refere aos
riscos de negócio do auditor, tais como perda decorrente de litígio, publicidade adversa ou
outros eventos surgidos em conexão com a auditoria das demonstrações contábeis.

Risco de distorção relevante

A36. Os riscos de distorção relevante podem existir em dois níveis:

 no nível geral da demonstração contábil; e
 no nível da afirmação para classes de transações, saldos contábeis e divulgações.

A37. Riscos de distorção relevante no nível geral da demonstração contábil referem-se aos riscos
14
 de distorção relevante que se relacionam de forma disseminada às demonstrações
contábeis como um todo e que afetam potencialmente muitas afirmações.

A38. Os riscos de distorção relevante no nível da afirmação são avaliados para que se determine
a natureza, a época e a extensão dos procedimentos adicionais de auditoria necessários
para a obtenção de evidência de auditoria apropriada e suficiente. Essa evidência possibilita
ao auditor expressar uma opinião sobre as demonstrações contábeis em um nível
aceitavelmente baixo de risco de auditoria. Os auditores usam várias abordagens para
cumprir o objetivo de avaliar os riscos de distorção relevante. Por exemplo, o auditor pode
fazer uso de um modelo que expresse a relação geral dos componentes do risco de
auditoria em termos matemáticos para chegar a um nível aceitável de risco de detecção.
Alguns auditores julgam tal modelo útil no planejamento de procedimentos de auditoria.

A39. Os riscos de distorção relevante no nível da afirmação consistem em dois componentes:

risco inerente e risco de controle. O risco inerente e o risco de controle são riscos da
entidade; eles existem independentemente da auditoria das demonstrações contábeis.

A40. O risco inerente é mais alto para algumas afirmações e classes relacionadas de transações,
saldos contábeis e divulgações do que para outras. Por exemplo, ele pode ser mais alto
para cálculos complexos ou contas compostas de valores derivados de estimativas
contábeis sujeitas à incerteza significativa de estimativa. Circunstâncias externas que dão
origem a riscos de negócios também podem influenciar o risco inerente. Por exemplo,
desenvolvimentos tecnológicos podem tornar obsoleto um produto específico, tornando
assim o estoque mais suscetível de distorção em relação à superavaliação. Fatores na
entidade e no seu ambiente, relacionados às várias ou todas as classes de transações,
saldos contábeis ou divulgações também podem influenciar o risco inerente relacionado a
uma afirmação específica. Tais fatores podem incluir, por exemplo, falta de capital de giro
suficiente para a continuidade das operações ou um setor em declínio caracterizado por um
grande número de falências.

A41. O risco de controle é uma função da eficácia do desenho (controles estabelecidos), da

implementação e da manutenção do controle interno pela administração no tratamento dos
riscos identificados que ameaçam o cumprimento dos objetivos da entidade, que são
relevantes para a elaboração das demonstrações contábeis da entidade. Contudo, o
controle interno, independentemente da qualidade da sua estrutura e operação, pode
reduzir, mas não eliminar, os riscos de distorção relevante nas demonstrações contábeis,
por causa das limitações inerentes ao controle interno. Essas limitações incluem, por
exemplo, a possibilidade de erros ou equívocos humanos, ou de controles contornados por
conluio ou burla inapropriada da administração. Portanto, algum risco de controle sempre
existe. As NBCs TA oferecem as condições nas quais existe a exigência, ou a possibilidade
de escolha pelo auditor, de testar a eficácia dos controles na determinação da natureza,
época e extensão de procedimentos substantivos a serem executados (NBC TA 330 –
Resposta do Auditor aos Riscos Avaliados, itens 7 a 17).

A42. As NBCs TA geralmente não se referem ao risco inerente e ao risco de controle

separadamente, mas a uma avaliação combinada dos “riscos de distorção relevante”.
Contudo, o auditor pode fazer avaliações separadas ou combinadas do risco inerente e do
risco de controle, dependendo das técnicas de auditoria ou metodologias e considerações
práticas. A avaliação dos riscos de distorção relevante pode ser expressa em termos
quantitativos, como porcentagens, ou em termos não quantitativos. De qualquer forma, a
necessidade de que o auditor faça avaliações apropriadas é mais importante do que as
diferentes abordagens pelas quais elas são feitas.

A42. A avaliação dos riscos de distorção relevante pode ser expressa em termos quantitativos,
como porcentagens, ou em termos não quantitativos. De qualquer forma, a necessidade de
que o auditor faça avaliações de risco apropriadas é mais importante do que as diferentes
abordagens pelas quais elas são feitas. As NBCs TA geralmente não se referem ao risco
15
 inerente e ao risco de controle separadamente, mas a uma avaliação combinada dos “riscos
de distorção relevante”. Contudo, a NBC TA 540, item 16, requer a avaliação separada do
risco inerente e do risco de controle para fornecer a base para o planejamento e a
realização de procedimentos adicionais de auditoria para responder aos riscos avaliados de
distorção relevante, incluindo riscos significativos, para as estimativas contábeis no nível de
afirmações, de acordo com a NBC TA 330, item A7(b). Ao identificar e avaliar os riscos de
distorção relevante para classes de transações, saldos contábeis ou divulgações
significativas que não de saldos contábeis, o auditor pode fazer avaliações separadas ou
combinadas do risco inerente e do risco de controle, dependendo das técnicas de auditoria
ou metodologias e considerações práticas. (Incluído pela Revisão NBC 03)

A43. A NBC TA 315 estabelece exigências e fornece orientação sobre a identificação e avaliação
dos riscos de distorção relevante nos níveis de demonstração contábil e de afirmação.

Risco de detecção

A44. Para um dado nível de risco de auditoria, o nível aceitável de risco de detecção tem uma
relação inversa com os riscos avaliados de distorção relevante no nível da afirmação. Por
exemplo, quanto maiores são os riscos de distorção relevante que o auditor acredita existir,
menor é o risco de detecção que pode ser aceito e, portanto, mais persuasivas são as
evidências de auditoria exigidas.

A45. O risco de detecção se relaciona com a natureza, a época e a extensão dos procedimentos
que são determinados pelo auditor para reduzir o risco de auditoria a um nível baixo
aceitável. Portanto, é uma função da eficácia do procedimento de auditoria e de sua
aplicação pelo auditor. Assuntos como:
 planejamento adequado;
 designação apropriada de pessoal para a equipe de trabalho;
 aplicação de ceticismo profissional; e
 supervisão e revisão do trabalho de auditoria executado, ajudam a aprimorar a eficácia
do procedimento de auditoria e de sua aplicação e reduzem a possibilidade de que o
auditor possa selecionar um procedimento de auditoria inadequado, aplicar erroneamente
um procedimento de auditoria apropriado ou interpretar erroneamente os resultados da
auditoria.

A46. A NBC TA 300 e a NBC TA 330 estabelecem exigências e fornecem orientação sobre o
planejamento da auditoria das demonstrações contábeis e as respostas do auditor aos
riscos avaliados. O risco de detecção, porém, só pode ser reduzido, não eliminado, devido
às limitações inerentes de uma auditoria. Portanto, sempre existe risco de detecção.

Limitação inerente da auditoria

A47. O auditor não é obrigado e não pode reduzir o risco de auditoria a zero, e, portanto, não
pode obter segurança absoluta de que as demonstrações contábeis estão livres de distorção
relevante devido a fraude ou erro. Isso porque uma auditoria tem limitações inerentes, e,
como resultado, a maior parte das evidências de auditoria que propiciam ao auditor obter
suas conclusões e nas quais baseia a sua opinião são persuasivas ao invés de conclusivas.
As limitações inerentes de uma auditoria originam-se da:
 natureza das informações contábeis;
 natureza dos procedimentos de auditoria; e
 necessidade de que a auditoria seja conduzida dentro de um período de tempo razoável
e a um custo razoável.

Natureza das informações contábeis

A48. A elaboração das demonstrações contábeis envolve o julgamento da administração na

16
 aplicação das exigências da estrutura de relatório financeiro aplicável aos fatos e
circunstâncias da entidade. Além disso, muitas demonstrações contábeis envolvem
decisões ou avaliações subjetivas ou um grau de incerteza, e pode haver uma série de
interpretações ou julgamentos aceitáveis que podem ser estabelecidos. Consequentemente,
alguns itens das demonstrações contábeis estão sujeitos a um nível inerente de
variabilidade que não pode ser eliminado pela aplicação de procedimentos adicionais de
auditoria. Este é o caso de certas estimativas contábeis. Contudo, as normas de auditoria
exigem que o auditor considere especificamente se as estimativas contábeis são razoáveis
no contexto da estrutura de relatório financeiro aplicável e divulgações relacionadas, e os
aspectos qualitativos das práticas contábeis da entidade, inclusive indicadores de possível
tendência nos julgamentos da administração (NBC TA 540 – Auditoria de Estimativas
Contábeis, Inclusive do Valor Justo, e Divulgações Relacionadas e a NBC TA 700 –
Formação da Opinião e Emissão do Relatório do Auditor Independente sobre as
Demonstrações Contábeis, item 12).

Natureza dos procedimentos de auditoria

A49. Há limites práticos e legais à capacidade do auditor de obter evidências de auditoria. Por
exemplo:
 Existe a possibilidade de que a administração ou outros possam não fornecer,
intencionalmente ou não, as informações completas que são relevantes para a
elaboração das demonstrações contábeis ou que tenham sido solicitadas pelo auditor.
Portanto, o auditor não pode ter certeza da integridade da informação, embora tenha
executado os procedimentos de auditoria para obter certeza de que todas as informações
relevantes foram obtidas.
 A fraude pode envolver esquemas sofisticados e cuidadosamente organizados para sua
ocultação. Portanto, os procedimentos de auditoria aplicados para coletar evidências de
auditoria podem ser ineficazes para a detecção de distorção relevante que envolva, por
exemplo, conluio para a falsificação de documentação que possa fazer o auditor acreditar
que a evidência de auditoria é válida quando ela não é. O auditor não é treinado nem
obrigado a ser especialista na verificação de autenticidade de documentos.
 A auditoria não é uma investigação oficial de suposto delito. Portanto, o auditor não
recebe poderes legais específicos, tais como o poder de busca, que podem ser
necessários para tal investigação.

Oportunidade das informações contábeis e o equilíbrio entre custo e benefício

A50. A dificuldade, falta de tempo ou custo envolvido não são, por si só, base válida para que o
auditor omita um procedimento de auditoria para o qual não há alternativa ou que deva ser
satisfeito com evidências de auditoria menos que persuasivas. O planejamento adequado
ajuda a tornar suficientes o tempo e os recursos disponíveis para a condução da auditoria.
Apesar disso, a relevância da informação e, por meio dela, o seu valor tende a diminuir ao
longo do tempo, e há um equilíbrio a ser atingido entre a confiabilidade das informações e o
seu custo. Isso é reconhecido em certas estruturas de relatório financeiro, como por
exemplo, no Brasil, a “Estrutura para a Elaboração e Apresentação de Demonstrações
Contábeis” aprovada pelo CFC. Portanto, os usuários de demonstrações contábeis têm a
expectativa de que o auditor formará uma opinião sobre as demonstrações contábeis dentro
de um período de tempo e a custo razoáveis, reconhecendo que é impraticável tratar de
todas as informações que possam existir ou tratar cada assunto exaustivamente com base
na premissa de que as informações são erradas ou fraudulentas até prova em contrário.

A51. Consequentemente, é necessário que o auditor:

 planeje a auditoria de modo que ela seja executada de maneira eficaz;
 dirija o esforço de auditoria às áreas com maior expectativa de distorção relevante,
independentemente se causada por fraude ou a erro, com esforço correspondentemente
menor dirigido a outras áreas; e

17
  aplique testes e outros meios para examinar populações em busca de distorções.

A52. Considerando as abordagens descritas no item A49, as normas de auditoria contêm

exigências para o planejamento e execução da auditoria e exigem que o auditor, entre
outras coisas:
 identifique e avalie os riscos de distorção relevante nos níveis de demonstração contábil
e afirmação mediante a execução de procedimentos de avaliação de riscos e atividades
relacionadas (NBC TA 315, itens 5 a 10); e
 aplique testes e outros meios para examinar populações de uma maneira que forneça
base razoável para que o auditor tire conclusões a respeito da população (NBC TA 330,
NBC TA 500, NBC TA 520 – Procedimentos Analíticos, e NBC TA 530 – Amostragem em
Auditoria).

Outros assuntos que afetam as limitações inerentes de uma auditoria

A53. No caso de certas afirmações ou objeto, os efeitos potenciais das limitações inerentes à
capacidade do auditor de detectar distorções relevantes são particularmente significativos.
Tais afirmações ou objeto incluem:
 Fraude, particularmente fraude que envolva a alta administração ou conluio. Ver NBC TA
240 para discussão adicional.
 A existência e integridade de relações e transações com partes relacionadas. Ver NBC
TA 550 – Partes Relacionadas, para discussão adicional.
 A ocorrência de não conformidade com leis e regulamentos. Ver NBC TA 250 –
Consideração de Leis e Regulamentos na Auditoria de Demonstrações Contábeis, para
discussão adicional.
 Eventos futuros ou condições adicionais que possam interromper a continuidade da
entidade. Ver NBC TA 570 – Continuidade Operacional, para discussão adicional.
NBCs TA relevantes que identificam procedimentos de auditoria específicos que ajudam na
mitigação dos efeitos das limitações inerentes.

A54. Em decorrência das limitações inerentes de uma auditoria, há um risco inevitável de que
algumas distorções relevantes das demonstrações contábeis não sejam detectadas, embora
a auditoria seja adequadamente planejada e executada em conformidade com as normas de
auditoria. Portanto, descoberta posterior de uma distorção relevante das demonstrações
contábeis, resultante de fraude ou erro, não indica por si só, uma falha na condução de uma
auditoria em conformidade com as normas de auditoria. Contudo, os limites inerentes de
uma auditoria não são justificativas para que o auditor se satisfaça com evidências de
auditoria menos que persuasivas. Se o auditor executou ou não uma auditoria em
conformidade com as normas de auditoria é determinado pelos procedimentos de auditoria
executados nas circunstâncias, a suficiência e adequação das evidências de auditoria
obtidas como resultado desses procedimentos e a adequação do relatório do auditor com
base na avaliação dessas evidências considerando os objetivos gerais do auditor.

Condução da auditoria em conformidade com as normas de auditoria

Natureza das normas de auditoria (ver item 18)

A55. As NBCs TA, consideradas em conjunto, fornecem as normas para o trabalho do auditor no
cumprimento dos seus objetivos gerais. As NBCs TA tratam das responsabilidades gerais do
auditor, assim como das considerações adicionais do auditor, relevantes para a aplicação
dessas responsabilidades a tópicos específicos.

A56. O alcance, a data de vigência e qualquer limitação específica da aplicabilidade de uma

norma específica são apresentados claramente na NBC TA. Salvo indicação em contrário na
NBC TA, o auditor tem permissão para aplicar uma norma antes da data de vigência nela
especificada.

18
A57. Ao executar uma auditoria, pode-se exigir que o auditor cumpra com exigências legais e
regulatórias, além das NBCs TA. As NBCs TA não passam por cima de lei ou regulamento
que regem a auditoria de demonstrações contábeis. Caso essa lei ou regulamento seja
diferente das NBCs TA, a auditoria conduzida apenas em conformidade com essa lei ou
regulamento não cumpre automaticamente com as normas de auditoria.

A58. O auditor também pode conduzir a auditoria em conformidade com as NBCs TA e

requerimentos adicionais de auditoria de um órgão regulador específico. Em tais casos,
além da conformidade com cada uma das NBCs TA relevantes para a auditoria, pode ser
necessário que o auditor execute procedimentos adicionais de auditoria para obter
conformidade com as normas relevantes desse órgão regulador.

Considerações específicas para auditoria de entidades do setor público

A59. As NBCs TA são relevantes para trabalhos no setor público. As responsabilidades do auditor
do setor público, porém, podem ser afetadas pelo contrato de auditoria, ou por obrigações
sobre entidades do setor público decorrentes de lei, regulamento ou outra autoridade (por
exemplo, diretrizes ministeriais, exigências de política governamental ou resoluções do
legislativo), que podem ter um alcance mais amplo do que a auditoria de demonstrações
contábeis em conformidade com as normas de auditoria. Essas responsabilidades
adicionais não são discutidas nas NBCs TA. Elas podem ser discutidas em outros
pronunciamentos normatizadores de órgãos reguladores ou em orientação desenvolvida por
esses órgãos ou agências governamentais.

Conteúdo das NBCs TA (ver item 19)

A60. Além dos objetivos e requisitos (os requisitos são expressos nas NBCs TA com o uso de
“deve”), as NBCs TA contêm orientação relacionada com a forma de aplicação e outros
materiais explicativos. Ela também pode conter material introdutório que forneça contexto
relevante para o entendimento adequado da NBC TA e definições. O texto inteiro da NBC
TA, portanto, é relevante para o entendimento dos objetivos formulados em uma norma e a
aplicação apropriada dos requisitos da NBC TA.

A61. Quando for necessário, a aplicação e outros materiais explicativos fornecem explicação
adicional dos requisitos de uma NBC TA e orientação para o seu cumprimento. Em
particular, elas podem:
 explicar mais precisamente o que uma exigência significa ou se destina a cobrir;
 incluir exemplos de procedimentos que possam ser apropriados nas circunstâncias.
Embora tal orientação em si não imponha uma exigência, ela é relevante para a aplicação
apropriada dos requisitos da NBC TA. A aplicação e outros materiais explicativos também
podem fornecer informações de suporte sobre assuntos tratados em uma NBC TA.

A62. Os apêndices são parte da aplicação e outros materiais explicativos. A finalidade e uso
pretendido de um apêndice são explicados no corpo da NBC TA relacionada, no título ou na
introdução do próprio apêndice.

A63. O material introdutório pode incluir, conforme necessário, assuntos para explicar:
 a finalidade e alcance da NBC TA, inclusive a maneira como ela se relaciona com outras
NBCs TA;
 o assunto da NBC TA;
 as respectivas responsabilidades do auditor e de outros em relação ao assunto da NBC
TA;
 o contexto no qual se insere a NBC TA.

A64. Uma NBC TA pode incluir, em seção separada, sob o título “Definições”, uma descrição dos
significados atribuídos a certos termos para fins das NBCs TA. Elas são fornecidas
19
 para auxiliar na aplicação e interpretação consistentes das NBCs TA, e não se destinam a
passar por cima de definições que possam ser estabelecidas para outras finalidades, seja
em lei, regulamentação ou outros. Salvo indicação em contrário, os termos devem ter os
mesmos significados ao longo de todas as NBCs TA. Também inclui descrições de outros
termos encontrados nas NBCs TA para auxiliar na interpretação e tradução comuns e
consistentes.

A65. Quando apropriado, considerações adicionais específicas para auditorias de entidades de

pequeno porte e auditorias de entidades do setor público são incluídas na aplicação e outros
materiais explicativos de uma NBC TA. Essas considerações adicionais ajudam na
aplicação dos requisitos da NBC TA na auditoria de tais entidades. Contudo, elas não
limitam nem reduzem a responsabilidade do auditor de aplicar e cumprir com as exigências
das NBCs TA.

Considerações específicas para entidade de pequeno porte

A66. Para fins de especificação das considerações adicionais para auditorias de entidades de
pequeno porte, uma “entidade de pequeno porte” refere-se à entidade que geralmente
possui características qualitativas como:
(a) concentração de propriedade e administração em pequeno número de indivíduos
(freqüentemente um único indivíduo, uma pessoa natural ou outra empresa que controle
a entidade, contanto que o proprietário exiba as características qualitativas relevantes);
e
(b) uma ou mais das seguintes situações:
(i) transações diretas ou não complicadas;
(ii) manutenção de registros simples;
(iii) poucas linhas de negócios e poucos produtos dentro das linhas de negócios;
(iv) poucos controles internos;
(v) poucos níveis de administração com responsabilidade por uma ampla série de
controles; ou
(vi) poucos empregados, muitos deles com uma ampla série de funções.
Essas características qualitativas não são exaustivas, nem exclusivas de entidades de
pequeno porte, e essas entidades não exibem necessariamente todas elas.

A67. As considerações específicas para entidades de pequeno porte incluídas nas NBCs TA
foram desenvolvidas tendo em mente primariamente entidades não listadas em bolsa.
Algumas das considerações, porém, podem ser úteis em auditorias de entidades abertas de
pequeno porte.

A68. As NBCs TA se referem ao proprietário de uma entidade de pequeno porte que está
envolvido no dia-a-dia da administração da entidade como “sócio-diretor” ou “sócio-gerente”.

Objetivos formulados em NBCs TA individuais (ver item 21)

A69. Cada NBC TA contém um ou mais objetivos que fornecem um vínculo entre as exigências e
os objetivos gerais do auditor. Os objetivos nas NBCs TA individuais servem para focar o
auditor no resultado desejado da NBC TA, ao mesmo tempo em que são específicos o
suficiente para auxiliar o auditor a:
 entender o que precisa ser atingido e, quando necessário, o meio apropriado de fazê-lo; e
 decidir se algo mais precisa ser feito para que sejam cumpridos nas circunstâncias
específicas da auditoria.

A70. Os objetivos (contidos nas NBCs TA de forma individual) devem ser entendidos no contexto
dos objetivos gerais do auditor, formulados no item 11 desta Norma. Como no caso dos
objetivos gerais do auditor, a capacidade de cumprir um objetivo individual está igualmente
sujeita às limitações inerentes da auditoria.

20
A71. Ao usar os objetivos, exige-se que o auditor considere as inter-relações entre as NBCs TA.
Isso porque, como indicado no item A53, as NBCs TA tratam, em alguns casos, de
responsabilidades gerais e, em outras, da aplicação dessas responsabilidades a tópicos
específicos. Por exemplo, esta Norma exige que o auditor adote postura de ceticismo
profissional; isso é necessário em todos os aspectos do planejamento e execução de uma
auditoria, mas não se repete como requisito de cada NBC TA. Em um nível mais detalhado,
a NBC TA 315 e a NBC TA 330 contêm, entre outros aspectos, objetivos e requisitos que
tratam das responsabilidades do auditor na identificação e avaliação dos riscos de distorção
relevante e pelo planejamento e execução de procedimentos adicionais de auditoria para
responder aos riscos avaliados, respectivamente. Esses objetivos e requisitos são
aplicados ao longo de toda a auditoria. Por exemplo, a NBC TA 540 pode se estender
quanto à maneira como os objetivos e os requisitos das normas como a NBC TA 315 e a
NBC TA 330 devem ser aplicadas em relação ao tema da normas de auditoria, mas não os
repete. Assim, no cumprimento do objetivo formulado na NBC TA 540, o auditor considera
os objetivos e requisitos de outras NBCs TA relevantes.

Uso dos objetivos para determinar a necessidade de procedimentos adicionais de auditoria (ver
item 21(a))

A72. Os requisitos das NBCs TA são planejados para possibilitar ao auditor cumprir os objetivos
especificados nas NBCs TA e, com isso, os objetivos gerais do auditor. Espera-se, portanto,
a aplicação apropriada dos requisitos das NBCs TA pelo auditor, para a obtenção de uma
base suficiente para o cumprimento dos objetivos pelo auditor. Contudo, como as
circunstâncias dos trabalhos de auditoria variam amplamente e todas as circunstâncias não
podem ser antecipadas, o auditor é responsável pela determinação dos procedimentos de
auditoria necessários para satisfazer os requisitos das NBCs TA e cumprir os objetivos. Nas
circunstâncias do trabalho, pode haver assuntos específicos que exigem que o auditor
execute procedimentos de auditoria, além daqueles exigidos pelas NBCs TA, para cumprir
os objetivos especificados nas NBCs TA.

Uso dos objetivos para avaliar se foi obtida evidência de auditoria apropriada e suficiente (ver item
21(b))

A73. Exige-se que o auditor use os objetivos para avaliar se foi obtida evidência de auditoria
apropriada e suficiente no contexto dos objetivos gerais do auditor. Se, como resultado, o
auditor concluir que a evidência de auditoria não é suficiente e apropriada, então, o auditor
pode seguir uma ou mais das seguintes abordagens, para cumprir a exigência do item 21(b):
 avaliar se foi, ou será, obtida evidência de auditoria relevante como resultado do
cumprimento de outras NBCs TA;
 estender o trabalho executado ao aplicar uma ou mais exigências; ou
 executar outros procedimentos julgados pelo auditor como necessários nas
circunstâncias.
Quando nenhum dos procedimentos acima seja prático ou possível nas circunstâncias, o
auditor não será capaz de obter evidência de auditoria apropriada e suficiente e as NBCs TA
exigem que ele determine o efeito disso no seu relatório ou sobre a sua capacidade de
completar o trabalho.

Conformidade com requisitos relevantes

Requisitos relevantes (ver item 22)

A74. Em alguns casos, uma NBC TA (e, portanto, todos os seus requisitos) pode não ser
relevante nas circunstâncias. Por exemplo, se a entidade não tem a função de auditoria
interna, nenhum aspecto da NBC TA 610 – Utilização do Trabalho de Auditoria Interna é
relevante.

A75. Pode haver requisitos condicionais em uma NBC TA relevante. Tal requisito é relevante
21
 quando as circunstâncias contempladas na exigência são aplicáveis e a condição existe. Em
geral, a natureza condicional da exigência será explícita ou implícita, por exemplo:
 O requisito de modificar a opinião do auditor se houver uma limitação de alcance (NBC
TA 705 – Modificações na Opinião do Auditor Independente) representa uma exigência
condicional explícita.
 O requisito de comunicar aos responsáveis pela governança (NBC TA 265 –
Comunicação de Deficiências do Controle Interno), as deficiências significativas no
controle interno identificadas durante a auditoria, depende da existência dessas
deficiências significativas serem identificadas. De forma similar, a exigência de obtenção
de evidência de auditoria apropriada e suficiente no que se refere à apresentação e
divulgação da informação de segmentos em conformidade com a estrutura de relatório
financeiro aplicável (NBC TA 501 – Evidência de Auditoria - Considerações Específicas
para Itens Selecionados) depende de ser tal divulgação permitida ou exigida pela
estrutura. Elas representam exigências condicionais implícitas.
Em alguns casos, o requisito pode ser expresso como sendo condicional a uma lei ou
regulamentação aplicável. Por exemplo, o auditor pode ser requerido a renunciar ao trabalho
de auditoria, quando a renúncia seja possível de acordo com a lei ou regulamentação
aplicável, ou o auditor pode ser requerido a fazer algo, exceto se proibido por lei ou
regulamentação. A permissão legal ou regulatória ou proibição pode ser explícita ou
implícita.

Abandono de requisito (ver item 23)

A76. A NBC TA 230 estabelece requisitos de documentação nas circunstâncias excepcionais em

que o auditor afasta-se de um requisito relevante (NBC TA 230, item 12). As NBCs TA não
requerem o atendimento de exigência que não é relevante nas circunstâncias da auditoria.

Falha no cumprimento de um objetivo (ver item 24)

A77. A conclusão de que um objetivo foi cumprido ou não é um assunto que requer julgamento
profissional do auditor. Esse julgamento leva em conta os resultados dos procedimentos de
auditoria executados no cumprimento das exigências das NBCs TA, e a avaliação do auditor
quanto à obtenção ou não de evidência de auditoria apropriada e suficiente e se há algo
mais que precisa ser feito nas circunstâncias específicas da auditoria para o cumprimento
dos objetivos formulados nas NBCs TA. Portanto, circunstâncias que podem dar origem a
uma falha no cumprimento de um objetivo incluem aquelas que:
 impedem o auditor de cumprir com requisitos relevantes de uma NBC TA;
 têm como resultado não ser praticável ou possível para o auditor executar os
procedimentos adicionais de auditoria ou obter evidências de auditoria adicionais, como
determinado a partir do uso dos objetivos, em conformidade com o item 21, por exemplo,
devido à limitação nas evidências de auditoria disponíveis.

A78. A documentação de auditoria que cumpre as exigências da NBC TA 230 e as exigências de

documentação específicas de outras NBCs TA relevantes fornecem evidências da base do
auditor para uma conclusão a respeito do cumprimento dos objetivos gerais do auditor.
Embora seja desnecessário que o auditor documente separadamente (em uma lista de
verificação, por exemplo) o cumprimento de objetivos individuais, a documentação de uma
falha em cumprir um objetivo o ajuda a avaliar se tal falha o impediu de cumprir os
respectivos objetivos gerais de auditoria.

22
NORMA BRASILEIRA DE CONTABILIDADE – NBC TA 200 (R1), DE 19 DE AGOSTO DE 2016

Altera a NBC TA 200 que dispõe sobre

os objetivos gerais do auditor
independente e a condução da auditoria
em conformidade com normas de
auditoria.

O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, considerando o processo de

convergência das Normas Brasileiras de Contabilidade aos padrões internacionais e que,
mediante acordo firmado com a IFAC que autorizou, no Brasil, o CFC e o IBRACON – Instituto
dos Auditores Independentes do Brasil, como tradutores de suas normas e publicações,
outorgando os direitos de realizar tradução, publicação e distribuição das normas internacionais
em formato eletrônico, no exercício de suas atribuições legais e regimentais e com fundamento no
disposto na alínea “f” do Art. 6º do Decreto-Lei n.º 9.295/1946, alterado pela Lei n.º 12.249/2010,
faz saber que foi aprovada em seu Plenário a seguinte Norma Brasileira de Contabilidade (NBC),
elaborada de acordo com a sua equivalente internacional ISA 200 da IFAC:

1. Altera a definição “demonstrações contábeis” do item 13 e inclui os itens A1 e seu

título e A2 na NBC TA 200 – Objetivos Gerais do Auditor Independente e a Condução
da Auditoria em Conformidade com Normas de Auditoria, com as seguintes redações:

13. Para fins das NBC TAs, os seguintes termos possuem os significados atribuídos a
seguir:

(...)
(f) Demonstrações contábeis são a representação estruturada de informações financeiras
históricas, incluindo divulgações, com a finalidade de informar os recursos econômicos ou
as obrigações da entidade em determinada data no tempo ou as mutações de tais recursos
ou obrigações durante um período de tempo em conformidade com a estrutura de relatório
financeiro. O termo “demonstrações contábeis” refere-se normalmente ao conjunto completo
de demonstrações contábeis como determinado pela estrutura de relatório financeiro
aplicável, mas também pode referir-se a quadros isolados das demonstrações contábeis. As
divulgações compreendem informações explicativas ou descritivas, elaboradas conforme
requeridas, permitidas expressamente ou de outra forma pela estrutura de relatório
financeiro aplicável, incluídas nas demonstrações contábeis, ou nas notas explicativas, ou
incorporadas por referência cruzada (ver itens Al e A2).
(...)

Demonstrações contábeis (ver item 13(f))

A1. Algumas estruturas de relatórios financeiros podem referir-se aos recursos econômicos
ou às obrigações da entidade em outros termos. Por exemplo, eles podem ser denominados
ativos e passivos da entidade, e a diferença residual entre eles também pode ser
denominada patrimônio ou patrimônio líquido.

A2. Informações explicativas ou descritivas que devem ser incluídas nas demonstrações
contábeis de acordo com a estrutura de relatório financeiro aplicável podem ser
incorporadas nelas por referência cruzada com informações em outro documento, como
relatório da administração ou relatório de risco. "Incorporadas nelas por referência cruzada"
significa cruzar a referência das demonstrações contábeis para outro documento, e não do
outro documento para as demonstrações contábeis. Quando a estrutura de relatório
financeiro aplicável não proíbe expressamente o uso de referência cruzada ou quando as
informações explicativas ou descritivas podem ser encontradas, e as informações forem
adequadamente incluídas como referência cruzada, as informações devem fazer parte das
demonstrações contábeis.
23
2. Em razão da inclusão dos itens A1 e A2, a numeração existente é renumerada em ordem
sequencial, ou seja, A1 para A3, A2 para A4, A3 para A5, e assim sucessivamente. Além
disso, as referências em outras normas também são ajustadas em função dessas alterações
de numeração.

3. Em razão dessas alterações, as disposições não alteradas desta norma são mantidas e a
sigla da NBC TA 200, publicada no DOU, Seção 1, de 3/12/2009, passa a ser NBC TA 200
(R1).

4. As alterações desta norma entram em vigor na data de sua publicação, aplicando-se às

auditorias de demonstrações contábeis para períodos que se findam em, ou após, 31 de
dezembro de 2016.

Brasília, 19 de agosto de 2016.

Contador José Martonio Alves Coelho

Presidente

24
RESOLUÇÃO CFC N.º 1.201/09

Aprova a NBC PA 01 – Controle de Qualidade para

Firmas (Pessoas Jurídicas e Físicas) de Auditores
Independentes.

O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no exercício de suas

atribuições legais e regimentais,

CONSIDERANDO o processo de convergência das Normas Brasileiras de

Contabilidade aos padrões internacionais;
CONSIDERANDO que o Conselho Federal de Contabilidade é membro
associado da IFAC – Federação Internacional de Contadores;
CONSIDERANDO a Política de Tradução e Reprodução de Normas, emitida
pela IFAC em dezembro de 2008;
CONSIDERANDO que a IFAC, como parte do serviço ao interesse público,
recomenda que seus membros e associados realizem a tradução das suas normas internacionais
e demais publicações;
CONSIDERANDO que mediante acordo firmado entre as partes, a IFAC
autorizou, no Brasil, como tradutores das suas normas e publicações, o Conselho Federal de
Contabilidade e o IBRACON – Instituto dos Auditores Independentes do Brasil;
CONSIDERANDO que a IFAC, conforme cessão de direitos firmado,
outorgou aos órgãos tradutores os direitos de realizar a tradução, publicação e distribuição das
normas internacionais impressas e em formato eletrônico,

RESOLVE:

Art. 1º Aprovar a NBC PA 01 – “Controle de Qualidade para Firmas

(Pessoas Jurídicas e Físicas) de Auditores Independentes”, elaborada de acordo com a sua
equivalente internacional ISQC 1.

Art. 2º Esta Resolução entra em vigor nos exercícios iniciados em ou após

1º de janeiro de 2010.

Brasília, 27 de novembro de 2009.

Contadora Maria Clara Cavalcante Bugarim

Presidente

Ata CFC nº. 931

NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE

NBC PA 01 – CONTROLE DE QUALIDADE PARA FIRMAS (PESSOAS JURÍDICAS E FÍSICAS)

DE AUDITORES INDEPENDENTES

Sumário Item

INTRODUÇÃO
Alcance 1–3

Autoridade 4–9
Data de vigência 10
OBJETIVO 11

DEFINIÇÕES 12
REQUISITOS
Aplicação e cumprimento de exigências relevantes 13 – 15

Elementos do sistema de controle de qualidade 16 – 17

Responsabilidade da liderança pela qualidade na firma 18 – 19

Exigências éticas relevantes 20 – 25

Aceitação e continuidade do relacionamento com clientes e de trabalhos específicos 26 – 28

Recursos humanos 29 – 31

Execução do trabalho 32 – 47

Monitoramento 48 – 56

Documentação do sistema de controle de qualidade 57 – 59

APLICAÇÃO E OUTROS MATERIAIS EXPLICATIVOS
Aplicação e cumprimento de exigências relevantes A1
Elementos do sistema de controle de qualidade A2 – A3

Responsabilidade da liderança pela qualidade na firma A4 – A6

Exigências éticas relevantes A7 – A17

Aceitação e continuidade do relacionamento com clientes e de trabalhos específicos A18 – A23

Recursos humanos A24 – A31

Execução do trabalho A32 – A63

Monitoramento A64 – A72

Documentação do sistema de controle de qualidade A73 – A75

Esta Norma que trata do controle de qualidade para auditores (pessoas jurídicas e físicas) que
executam exames de auditoria e revisões de informação financeira histórica, outros trabalhos de
asseguração e serviços correlatos deve ser lida juntamente com a NBC TA 200 – Objetivos Gerais
do Auditor Independente e a Condução da Auditoria em Conformidade com Normas de Auditoria.

Introdução

Alcance

1. Esta Norma trata das responsabilidades do auditor (pessoa jurídica ou pessoa física,
doravante referido como firma) por seu sistema de controle de qualidade para auditorias e
revisões de demonstrações contábeis, assim como outros trabalhos de asseguração e
serviços correlatos. Esta Norma deve ser lida juntamente com as exigências éticas
relevantes.

2. O Conselho Federal de Contabilidade aborda em outras normas e orientações a

responsabilidade do pessoal da firma em relação a procedimentos de controle de qualidade
para tipos específicos de trabalho. A NBC TA 220 – Controle de Qualidade da Auditoria de
Demonstrações Contábeis, por exemplo, trata dos procedimentos de controle de qualidade
de auditoria de demonstrações contábeis.
3. O sistema de controle de qualidade é composto por políticas desenhadas para alcançar o
objetivo especificado no item 11 e procedimentos necessários para implementar e monitorar
o cumprimento dessas políticas.

Autoridade

4. Esta Norma se aplica a todas as firmas (pessoas jurídicas e pessoas físicas) com relação a
auditorias e revisões de demonstrações contábeis, outros trabalhos de asseguração e
serviços correlatos. A natureza e extensão das políticas e procedimentos desenvolvidos por
firma individual para cumprir com esta Norma dependem de diversos fatores, como o porte e
as características operacionais da firma, e se ela faz parte de uma rede.

5. Esta Norma contém o objetivo da firma, e requisitos estabelecidos para permitir que a firma
alcance esse objetivo. Além disso, ela contém orientações relacionadas na forma de
aplicação e outros materiais explicativos, conforme discutido adicionalmente no item 8,
assim como material introdutório que fornece contexto relevante para o devido entendimento
da Norma e definições.

6. O objetivo apresenta o contexto em que os requisitos desta são determinados, e tem a

finalidade de ajudar a firma a:
 entender o que precisa ser atingido; e
 decidir se algo mais precisa ser feito para alcançar o objetivo.

7. Os requisitos desta Norma estão expressos utilizando-se a palavra “deve”.

8. Quando necessário, a aplicação e outros materiais explicativos fornecem explicações

adicionais dos requisitos e orientações para sua execução e, especificamente, podem:
 explicar mais precisamente o que um requisito significa ou pretende cobrir;
 incluir exemplos de políticas e procedimentos que podem ser apropriados nas
circunstâncias.

Embora essas orientações por si só não imponham um requisito, elas são relevantes para a
correta aplicação dos requisitos. A aplicação e outros materiais explicativos podem,
também, fornecer informações básicas sobre assuntos tratados nesta Norma. Quando
apropriado, são incluídas considerações adicionais específicas de firmas de auditoria do
setor público ou firmas menores na aplicação e em outros materiais explicativos. Essas
considerações adicionais ajudam na aplicação dos requisitos desta Norma. Contudo, elas
não limitam ou reduzem a responsabilidade da firma de aplicar e cumprir os requisitos desta
Norma.

9. Esta Norma inclui, sob o título “Definições”, a descrição dos significados atribuídos a certos
termos para fins desta Norma. As definições são fornecidas para ajudar na aplicação e
interpretação consistentes desta Norma, e não pretendem anular as definições
estabelecidas para outros fins, seja em termos legais, regulatórios ou de outra natureza.

Data de vigência

10. É necessário que sejam estabelecidos sistemas de controle de qualidade em conformidade

com esta Norma para a data de 1º. de janeiro de 2010.

Objetivo

11. O objetivo da firma é estabelecer e manter um sistema de controle de qualidade para obter
segurança razoável que:
(a) a firma e seu pessoal cumprem as normas técnicas e as exigências regulatórias e
legais aplicáveis; e
 (b) os relatórios sobre demonstrações contábeis e demais relatórios emitidos pela firma
e pelos sócios encarregados do trabalho são apropriados nas circunstâncias.

Definições

12. Nesta Norma, os termos a seguir possuem os significados a eles atribuídos:

Data do relatório é a data selecionada pelo auditor independente para datar o seu relatório.

Documentação do trabalho é o registro do trabalho executado, dos resultados obtidos e das

conclusões obtidas pelo auditor independente (são usados muitas vezes termos como
“papéis de trabalho”).

Sócio encarregado do trabalho é o sócio ou outra pessoa na firma responsável pelo trabalho
e sua execução, e pelo relatório que é emitido em nome da firma. Quando necessário, é
quem tem a autoridade apropriada conferida pelo Sistema CFC/CRC e quando requerido
pelo regulador. Os termos sócio encarregado do trabalho, sócio e firma devem ser lidos
como os equivalentes aplicados para o setor público.

Revisão do controle de qualidade do trabalho é o processo projetado para fornecer uma

avaliação objetiva, na data, ou antes, da data do relatório, dos julgamentos relevantes feitos
pela equipe do trabalho e das conclusões obtidas ao elaborar o relatório. O processo de
revisão do controle de qualidade do trabalho é elaborado para auditoria de demonstrações
contábeis de entidades listadas e os outros trabalhos, se houver, para os quais a firma
determinou a necessidade de revisão do controle de qualidade do trabalho. (São substituídas as
expressões “companhia(s) aberta(s)” por “entidade(s) listada(s)” nos itens 12, 35, 38, A16, A41, A44, A45 e seu
título, A46 e A47 pela Revisão NBC 03).

Revisor de controle de qualidade do trabalho é o sócio, ou outro profissional da firma, uma

pessoa externa adequadamente qualificada, ou uma equipe composta por essas pessoas,
nenhuma delas fazendo parte da equipe de trabalho, com experiência e autoridade
suficientes e apropriadas para avaliar objetivamente os julgamentos relevantes feitos pela
equipe de trabalho e as conclusões obtidas para elaboração do relatório.

Equipe de trabalho são os sócios e o quadro técnico envolvidos no trabalho e quaisquer

pessoas contratadas pela firma ou uma firma da mesma rede para executar procedimentos
do trabalho. Isso exclui especialistas externos contratados pela firma ou por firma da mesma
rede.

Firma é um único profissional ou sociedade de pessoas que atuam como auditor

independente.

Inspeção em relação a trabalhos concluídos são procedimentos projetados para fornecer

evidências do cumprimento das políticas e procedimentos de controle de qualidade da firma
pelas equipes de trabalho.

Companhia aberta é a entidade que tem ações, cotas ou outros títulos cotados ou
registrados em bolsa de valores ou negociados de acordo com os regulamentos de bolsa de
valores reconhecida ou outro órgão equivalente. (Eliminada pela Revisão NBC 03)

Entidade listada é a entidade que tem ações, cotas ou dívidas cotadas ou

registradas em bolsa de valores ou negociadas de acordo com os regulamentos de
bolsa de valores reconhecida ou outro órgão equivalente. (Incluída pela Revisão NBC 03)

Monitoramento é o processo que consiste na contínua consideração e avaliação do sistema

de controle de qualidade da firma, incluindo a inspeção periódica de uma seleção de
trabalhos concluídos, projetados para fornecer à firma segurança razoável de que seu
sistema de controle de qualidade está operando de maneira efetiva.
 Firma da mesma rede é a firma ou entidade que é parte da mesma rede daquela
responsável pela auditoria, revisão de informação contábil histórica, pelo outro serviço de
asseguração ou pelo serviço correlato.

Rede é uma estrutura maior que:

(a) tem por objetivo a cooperação; e
(b) tem claramente por objetivo: a divisão comum dos lucros ou custos, ou sócios em
comum, controle ou administração em comum, políticas e procedimentos de controle
de qualidade em comum, estratégia de negócios comum, uso de marca comercial
comum ou parte significativa dos recursos profissionais.

Sócio é qualquer pessoa com autoridade para comprometer a firma à execução de serviços
profissionais.

Pessoal são sócios e o quadro técnico.

Norma técnica é a norma de trabalho de auditoria, de revisão, de outros serviços de

asseguração ou serviços correlatos.

Segurança razoável no contexto desta Norma é um nível alto, mas não absoluto, de
segurança.

Exigências éticas relevantes são exigências éticas às quais estão sujeitos a equipe de
trabalho e o revisor do controle de qualidade do trabalho, que normalmente compreendem o
Código de Ética Profissional do Contabilista bem como outros aspectos previstos em NBC
PAs.

Quadro técnico são profissionais, exceto sócios, incluindo quaisquer especialistas

empregado da firma.

Pessoa externa qualificada é uma pessoa de fora da firma com competência e habilidades
que poderia atuar como sócio encarregado do trabalho, por exemplo, um sócio de outra
firma ou um empregado (com experiência apropriada) de outra firma de auditoria, cujos
membros podem realizar auditorias e revisões de informações contábeis históricas ou outros
serviços de asseguração e serviços correlatos.

Requisitos

Aplicação e cumprimento de exigências relevantes

13. O pessoal da firma responsável por estabelecer e manter o sistema de controle de

qualidade da firma deve entender o texto completo desta Norma, incluindo sua aplicação e
outros materiais explicativos, para aplicar seus requisitos adequadamente.

14. A firma deve cumprir todos os requisitos desta Norma a menos que, nas circunstâncias da
firma, o requisito não seja relevante para os serviços fornecidos em relação a auditorias e
revisões de demonstrações contábeis e outros serviços de asseguração e serviços
correlatos (ver item A1).

15. Os requisitos são projetados para permitir que a firma alcance o objetivo estabelecido nesta
Norma. Portanto, espera-se que a correta aplicação destes requisitos forneça uma base
suficiente para alcançar o objetivo. Entretanto, considerando que as circunstâncias podem
ter grande variação e todas essas circunstâncias não podem ser previstas, a firma deve
verificar se há determinados assuntos ou situações que requerem que a firma estabeleça
políticas e procedimentos além daqueles exigidos por esta Norma para alcançar o objetivo
estabelecido.
Elementos do sistema de controle de qualidade

16. A firma deve estabelecer e manter um sistema de controle de qualidade que inclua políticas
e procedimentos que tratam dos seguintes elementos:
(a) responsabilidades da liderança pela qualidade na firma;
(b) exigências éticas relevantes;
(c) aceitação e continuidade do relacionamento com clientes e de trabalhos específicos;
(d) recursos humanos;
(e) execução do trabalho;
(f) monitoramento.

17. A firma deve documentar suas políticas e procedimentos e comunicá-las ao pessoal da firma
(ver itens A2 e A3).

Responsabilidade da liderança pela qualidade na firma

18. A firma deve estabelecer políticas e procedimentos para promover uma cultura interna que
reconheça que a qualidade é essencial na execução dos trabalhos. Essas políticas e
procedimentos devem requerer que o presidente da firma (sócio-gerente ou equivalente) ou,
se apropriado, a diretoria executiva da firma (ou equivalente), assuma a responsabilidade
final pelo sistema de controle de qualidade da firma (ver itens A4 e A5).

19. A firma deve estabelecer políticas e procedimentos de modo que qualquer pessoa a quem o
presidente ou a diretoria executiva atribui a responsabilidade operacional pelo sistema de
controle de qualidade tenha experiência e capacidade suficiente e apropriada e autoridade
necessária, para assumir essa responsabilidade (ver item A6).

Exigências éticas relevantes

20. A firma deve estabelecer políticas e procedimentos para fornecer segurança razoável de
que a firma e seu pessoal cumprem as exigências éticas relevantes (ver itens A7 a A10).

Independência

21. A firma deve estabelecer políticas e procedimentos para fornecer segurança razoável de
que a firma, seu pessoal e, quando aplicável, outras pessoas sujeitas a requisitos de
independência (incluindo pessoal de firma da mesma rede) mantêm a independência
requerida por exigências éticas relevantes. Essas políticas e procedimentos devem permitir
à firma:
(a) comunicar seus requisitos de independência a seu pessoal e, quando aplicável, às
outras pessoas sujeitas a elas; e
(b) identificar e avaliar circunstâncias e relações que criam ameaças à independência, e
tomar as medidas apropriadas para eliminá-las ou reduzi-las a um nível aceitável,
mediante a aplicação de salvaguardas ou, se considerado apropriado, retirar-se do
trabalho, quando esta retirada é permitida por lei ou regulamentação (ver item A10).

22. Essas políticas e procedimentos devem requerer que:

(a) os sócios encarregados do trabalho forneçam à firma informações relevantes sobre
trabalhos de clientes, incluindo o alcance dos serviços, para permitir à firma avaliar o
impacto geral, se houver, sobre os requisitos de independência;
(b) o pessoal notifique prontamente a firma sobre as circunstâncias e relações que criam
uma ameaça à independência para que possam ser tomadas as medidas
apropriadas; e
(c) as informações relevantes sejam compiladas e comunicadas ao pessoal apropriado,
de modo que:
 (i) a firma e seu pessoal possam rapidamente determinar se elas satisfazem os
requisitos de independência;
(ii) a firma possa manter e atualizar seus registros referentes à independência; e
(iii) a firma possa tomar as medidas apropriadas em relação às ameaças
identificadas à independência que não estão em um nível aceitável (ver item
A10).

23. A firma deve estabelecer políticas e procedimentos para fornecer segurança razoável de
que é notificada sobre violações dos requisitos de independência, e permitir que tome as
medidas apropriadas para resolver essas situações. As políticas e procedimentos devem
incluir exigências para:
(a) o pessoal notificar prontamente a firma sobre violações de independência de que
tomou conhecimento;
(b) a firma comunicar prontamente as violações identificadas dessas políticas e
procedimentos para:
(i) o sócio encarregado do trabalho que, juntamente com a firma, precisa
endereçar a violação; e
(ii) outro pessoal na firma e, quando apropriado, na rede, e para as pessoas
sujeitas aos requisitos de independência que precisam tomar as medidas
apropriadas; e
(c) a firma ser prontamente comunicada, se necessário, pelo sócio encarregado do
trabalho e pelas outras pessoas mencionadas no subitem (b)(ii) sobre as medidas
tomadas para resolver o assunto, de modo que a firma possa determinar se deve
tomar alguma medida adicional (ver item A10).

24. Pelo menos uma vez por ano, a firma deve obter confirmação por escrito do cumprimento de
suas políticas e procedimentos sobre independência de todo o pessoal da firma, que precisa
ser independente por exigências éticas relevantes (ver itens A10 e A11).

25. A firma deve estabelecer políticas e procedimentos para:

(a) especificar critérios para determinar a necessidade de salvaguardas para reduzir a
ameaça de familiaridade a um nível aceitável ao usar o mesmo pessoal sênior em
trabalho de asseguração por um período de tempo prolongado; e
(b) requerer o rodízio do sócio encarregado do trabalho e das pessoas responsáveis
pela revisão do controle de qualidade do trabalho, e, quando aplicável, de outras
pessoas sujeitas a exigências de rodízio, após o período de 5 anos (ver itens A10,
A12 a A17).

25. A firma deve estabelecer políticas e procedimentos para:

(a) estabelecer critérios para determinar a necessidade de salvaguardas para
reduzir a ameaça de familiaridade a um nível aceitável ao utilizar o mesmo
pessoal sênior em trabalho de asseguração por longo período de tempo; e
(b) exigir, para auditorias de demonstrações contábeis de entidades listadas, a
rotatividade do sócio do trabalho e dos indivíduos responsáveis pela revisão do
controle de qualidade do trabalho e, quando aplicável, de outras pessoas
sujeitas a requisitos de rotatividade, após período especificado em conformidade
com exigências éticas relevantes (ver itens A10, de A12 a A17). (Alterado pela
Revisão NBC 03)

Aceitação e continuidade do relacionamento com clientes e de trabalhos específicos

26. A firma deve estabelecer políticas e procedimentos para a aceitação e continuidade do

relacionamento com clientes e de trabalhos específicos, projetados para fornecer à firma
segurança razoável de que aceitará ou continuará esses relacionamentos e trabalhos,
apenas nos casos em que a firma:
 (a) é competente para executar o trabalho e possui habilidades, incluindo tempo e
recursos, para isso (ver itens A18, A23);
(b) consegue cumprir as exigências éticas relevantes; e
(c) considerou a integridade do cliente, e não tem informações que a levariam a concluir
que o cliente não é íntegro (ver itens A19, A20, A23).

27. Essas políticas e procedimentos devem requerer que:

(a) a firma obtenha as informações que considerar necessárias nas circunstâncias,
antes de aceitar um trabalho com um novo cliente, quando decidir sobre a
continuação de trabalho existente e quando considerar a aceitação de um novo
trabalho com um cliente existente (ver itens A21, A23);
(b) no caso de ser identificado um potencial conflito de interesses na aceitação de um
trabalho de um cliente novo ou existente, a firma deve determinar se é apropriado
aceitá-lo;
(c) no caso de terem sido identificados problemas e a firma decidir aceitar ou continuar o
relacionamento com o cliente ou um trabalho específico, a firma deve documentar
como esses problemas foram resolvidos.

28. A firma deve estabelecer políticas e procedimentos para a continuidade de um trabalho e do

relacionamento com o cliente, contemplando as circunstâncias em que a firma obtém
informações que a teriam levado a declinar do trabalho se essas informações estivessem
disponíveis antes. Essas políticas e procedimentos devem incluir as seguintes
considerações:
(a) as responsabilidades profissionais e legais que se aplicam às circunstâncias,
incluindo se há uma exigência para que a firma se reporte à pessoa ou às pessoas
que fizeram a indicação ou, em alguns casos, às autoridades reguladoras; e
(b) a possibilidade de se retirar do trabalho ou de ambos, trabalho e relacionamento com
o cliente (ver itens A22 e A23).

Recursos humanos

29. A firma deve estabelecer políticas e procedimentos para fornecer segurança razoável de
que ela possui pessoal suficiente com competência, habilidade e compromisso com os
princípios éticos necessários para:
(a) executar trabalhos de acordo com normas técnicas e exigências regulatórias e legais
aplicáveis; e
(b) permitir à firma ou aos sócios encarregados do trabalho emitir relatório de auditoria
ou outros tipos de relatórios apropriados nas circunstâncias (ver itens A24 a A29).

Designação de equipe de trabalho

30. A firma deve atribuir a responsabilidade de cada trabalho a um sócio e estabelecer políticas
e procedimentos requerendo que:
(a) a identidade e o papel do sócio encarregado do trabalho sejam comunicados aos
membros chave da administração do cliente e aos responsáveis pela governança;
(b) o sócio encarregado do trabalho tenha a devida competência, habilidade e
autoridade para desempenhar o papel; e
(c) as responsabilidades do sócio encarregado do trabalho sejam claramente definidas e
a ele comunicadas (ver item A30).

31. A firma também deve estabelecer políticas e procedimentos para designar pessoal
apropriado com a competência e habilidades necessárias para:
(a) executar trabalhos de acordo com normas técnicas e exigências regulatórias e legais
aplicáveis; e
(b) permitir à firma e aos sócios encarregados dos trabalhos emitirem relatórios de
auditoria e outros tipos de relatórios apropriados nas circunstâncias (ver item A31).
Execução do trabalho

32. A firma deve estabelecer políticas e procedimentos para fornecer segurança razoável de
que os trabalhos são executados de acordo com normas técnicas e exigências regulatórias
e legais aplicáveis, e que a firma e o sócio encarregado do trabalho emite relatórios de
auditoria ou outros relatórios apropriados nas circunstâncias. Essas políticas e
procedimentos devem incluir:
(a) assuntos relevantes para promover consistência na qualidade da execução dos
trabalhos (ver itens A32 e A33);
(b) responsabilidades pela supervisão (ver item A34); e
(c) responsabilidades pela revisão (ver item A35).

33. As políticas e procedimentos da firma sobre responsabilidade pela revisão devem ser
determinados com base no fato de que o trabalho dos membros menos experientes da
equipe é revisado por membros da equipe mais experientes.

Consulta

34. A firma deve estabelecer políticas e procedimentos para fornecer segurança razoável de
que:
(a) é feita uma consulta apropriada no caso de assuntos difíceis ou controversos;
(b) há recursos disponíveis suficientes para permitir que uma consulta apropriada seja
feita;
(c) a natureza e o alcance dessas consultas e as conclusões resultantes são
documentadas e acordadas pela pessoa que faz a consulta e pela pessoa
consultada; e
(d) as conclusões resultantes das consultas são implementadas (ver itens A36 a A40).

Revisão de controle de qualidade do trabalho

35. A firma deve estabelecer políticas e procedimentos que requeiram, para determinados
trabalhos, a revisão de controle de qualidade do trabalho que forneça uma avaliação
objetiva dos julgamentos significativos feitos pela equipe de trabalho e as conclusões
obtidas para elaboração do relatório de auditoria ou de outros relatórios. Essas políticas e
procedimentos devem:
(a) requerer a revisão do controle de qualidade do trabalho para todas as auditorias de
demonstrações contábeis de entidades listadas;
(b) especificar critérios a serem usados para avaliar todas as outras auditorias e
revisões de informações contábeis históricas e outros serviços de asseguração e
serviços correlatos para determinar se deve ser feita a revisão do controle de
qualidade do trabalho (ver item A41); e
(c) requerer a revisão do controle de qualidade para todos os trabalhos, se for o caso,
que preenchem os critérios estabelecidos de acordo com a alínea (b).

36. A firma deve estabelecer políticas e procedimentos especificando a natureza, época e

extensão da revisão de controle de qualidade do trabalho. Essas políticas e procedimentos
devem requerer que a data do relatório do trabalho não seja anterior a conclusão da revisão
do controle de qualidade do trabalho (ver itens A42 e A43).

37. A firma deve estabelecer políticas e procedimentos para requerer que a revisão de controle
de qualidade do trabalho inclua:
(a) discussão de assuntos significativos com o sócio encarregado do trabalho;
(b) revisão das demonstrações contábeis ou outras informações sobre objeto e o
relatório proposto;
(c) revisão da documentação do trabalho selecionada relativa a julgamentos
significativos feitos pela equipe de trabalho e das conclusões obtidas; e
 (d) avaliação das conclusões obtidas para elaboração do relatório e consideração se
esse relatório proposto é apropriado (ver item A44).

38. Para auditoria de demonstrações contábeis de entidades listadas, a firma deve estabelecer
políticas e procedimentos para requerer a revisão de controle de qualidade do trabalho para
incluir, também, as seguintes considerações:
(a) a avaliação da independência da firma pela equipe de trabalho em relação ao
trabalho específico;
(b) se foi feita consulta apropriada sobre assuntos que envolvem diferenças de opinião
ou outros assuntos difíceis ou controversos, e as conclusões resultantes dessas
consultas; e
(c) se a documentação selecionada para revisão reflete o trabalho realizado em relação
aos julgamentos significativos feitos e suporta as conclusões obtidas (ver itens A45 e
A46).

Critérios para a elegibilidade do revisor de controle de qualidade do trabalho

39. A firma deve estabelecer políticas e procedimentos para tratar da indicação de revisor do
controle de qualidade do trabalho e estabelecer sua elegibilidade considerando:
(a) as qualificações técnicas exigidas para desempenhar o papel, incluindo a experiência
e autoridade necessária (ver item A47); e
(b) até que nível o revisor de controle de qualidade do trabalho pode ser consultado
sobre o trabalho sem comprometer a sua objetividade (ver item A48).

40. A firma deve estabelecer políticas e procedimentos para manter a objetividade do revisor de
controle de qualidade do trabalho (ver itens A49 a A51).

41. As políticas e procedimentos da firma devem determinar a substituição do revisor de

controle de qualidade do trabalho quando a capacidade do revisor de realizar uma revisão
objetiva estiver prejudicada.

Documentação da revisão de controle de qualidade do trabalho

42. A firma deve estabelecer políticas e procedimentos sobre a documentação da revisão de

controle de qualidade do trabalho, requerendo que a documentação indique se:
(a) os procedimentos requeridos pelas políticas da firma sobre revisão de controle de
qualidade do trabalho foram adotados;
(b) a revisão de controle de qualidade do trabalho foi concluída na data ou antes da data
do relatório ou do relatório; e
(c) o revisor não tomou conhecimento de assuntos não resolvidos que poderiam levá-lo
a acreditar que os julgamentos significativos feitos pela equipe de trabalho e as
conclusões obtidas não eram apropriados.

Diferença de opinião

43. A firma deve estabelecer políticas e procedimentos para tratar e resolver diferenças de
opinião dentro da equipe de trabalho, com as pessoas consultadas e, quando aplicável,
entre o sócio encarregado do trabalho e o revisor de controle de qualidade do trabalho (ver
itens A52 e A53).

44. Essas políticas e procedimentos devem requerer que:

(a) as conclusões obtidas sejam documentadas e implementadas; e
(b) o relatório não seja datado até o assunto ser resolvido.

Documentação do trabalho

Conclusão da montagem dos arquivos finais do trabalho

45. A firma deve estabelecer políticas e procedimentos para que as equipes de trabalho
completem a montagem dos arquivos finais do trabalho no momento oportuno, depois da
finalização dos relatórios do trabalho (ver itens A54 e A55).

Confidencialidade, custódia, integridade, acessibilidade e recuperabilidade da documentação do

trabalho.

46. A firma deve estabelecer políticas e procedimentos para manter a confidencialidade,

custódia segura, integridade, acessibilidade e recuperabilidade da documentação dos
trabalhos (ver itens A56 a A59).

Retenção da documentação do trabalho

47. A firma deve estabelecer políticas e procedimentos para a retenção e arquivamento da

documentação do trabalho por um período suficiente para satisfazer as necessidades da
firma ou conforme requerido por lei ou regulamento (ver itens A60 a A63).

Monitoramento

Monitoramento das políticas e procedimentos de controle de qualidade da firma

48. A firma deve estabelecer um processo de monitoramento para fornecer segurança razoável
de que as políticas e os procedimentos relacionados com o sistema de controle de
qualidade são relevantes, adequados e estão operando de maneira efetiva. Esse processo
deve:
(a) incluir a contínua consideração e avaliação do sistema de controle de qualidade da
firma, incluindo, de modo cíclico, a inspeção de, pelo menos, um trabalho concluído
para cada sócio encarregado de trabalho;
(b) requerer que a responsabilidade pelo processo de monitoramento seja atribuída a
um ou mais sócios, ou a outras pessoas com experiência e autoridade suficientes e
apropriadas na firma para assumir essa responsabilidade; e
(c) requerer que as pessoas que executam o trabalho ou a revisão do controle de
qualidade do trabalho não estejam envolvidas na inspeção desses trabalhos (ver
itens A64 a A68).

Avaliação, comunicação e correção de deficiência identificada

49. A firma deve avaliar o efeito das deficiências observadas em decorrência do processo de
monitoramento e determinar se elas são:
(a) casos que não necessariamente indicam que o sistema de controle de qualidade da
firma é insuficiente para fornecer segurança razoável de que a firma cumpre as
normas técnicas e as exigências regulatórias e legais aplicáveis, e que os relatórios
emitidos pela firma ou pelos sócios encarregados dos trabalhos são apropriados nas
circunstâncias; ou
(b) deficiências sistêmicas, repetitivas ou significativas, que requerem uma medida
corretiva imediata.

50. A firma deve comunicar aos sócios encarregados e a outras pessoas consideradas
necessárias, as deficiências observadas em decorrência do processo de monitoramento e
as recomendações para a medida corretiva apropriada (ver item A69).

51. As recomendações para que sejam tomadas medidas apropriadas em relação às

deficiências observadas devem incluir uma ou mais das seguintes recomendações:
(a) aplicação de medida corretiva apropriada em relação a um trabalho individual ou a
um membro da equipe;
 (b) comunicação das constatações aos responsáveis pelo treinamento e
desenvolvimento profissional;
(c) alterações nas políticas e procedimentos de controle de qualidade; e
(d) medida disciplinar contra aqueles que deixaram de cumprir as políticas e
procedimentos da firma, especialmente os reincidentes.

52. A firma deve estabelecer políticas e procedimentos para tratar dos casos onde os resultados
dos procedimentos de monitoramento indicam que um relatório possa ser inadequado ou
que foram omitidos procedimentos durante a execução do trabalho. Essas políticas e
procedimentos devem requerer que a firma determine qual ação adicional é apropriada para
o cumprimento das normas técnicas e das exigências regulatórias e legais relevantes e
considere a necessidade de obter assessoria legal.

53. A firma deve comunicar, pelo menos uma vez por ano, os resultados do monitoramento de
seu sistema de controle de qualidade aos sócios encarregados dos trabalhos e outras
pessoas apropriadas na firma, incluindo o presidente ou, se apropriado, a diretoria executiva
da firma. Essa comunicação deve ser suficiente para permitir que a firma e essas pessoas
adotem prontamente as ações apropriadas, quando necessário, de acordo com suas
funções e responsabilidades definidas. As informações comunicadas devem incluir o
seguinte:
(a) uma descrição dos procedimentos de monitoramento realizados;
(b) as conclusões obtidas dos procedimentos de monitoramento;
(c) quando relevante, uma descrição das deficiências sistêmicas, repetitivas ou outras
deficiências significativas e das medidas tomadas para resolver ou corrigir essas
deficiências.

54. Algumas firmas operam como parte de uma rede e, para fins de consistência, podem
implementar alguns de seus procedimentos de monitoramento no contexto dessa rede.
Quando as firmas da rede operam segundo políticas e procedimentos comuns, projetados
para cumprir esta Norma, e essas firmas confiam nesse sistema de monitoramento, as
políticas e procedimentos da firma devem requerer que:
(a) a rede comunique, pelo menos uma vez por ano, o alcance, a extensão e os
resultados gerais do processo de monitoramento às pessoas apropriadas das firmas
da rede; e
(b) a rede comunique, prontamente, quaisquer deficiências identificadas no sistema de
controle de qualidade às pessoas apropriadas na firma ou nas firmas da mesma
rede, para que sejam tomadas as medidas necessárias, de modo que os sócios
encarregados do trabalho das firmas da mesma rede possam confiar nos resultados
do processo de monitoramento implementados na rede, a menos que as firmas ou a
rede aconselhem de outra forma.

Reclamações e alegações

55. A firma deve estabelecer políticas e procedimentos projetados para fornecer segurança
razoável de que a firma trate de maneira apropriada as:
(a) reclamações e alegações de que o trabalho realizado pela firma não está de acordo
com as normas técnicas e exigências regulatórias e legais aplicáveis; e
(b) alegações de não cumprimento do sistema de controle de qualidade da firma.

Como parte desse processo, a firma deve estabelecer canais claramente definidos para que o
pessoal da firma manifeste quaisquer preocupações sem medo de represálias (ver item A70).

56. Se, durante as investigações das reclamações e alegações, forem identificadas deficiências
no desenho ou na operação das políticas e procedimentos de controle de qualidade da firma
ou o não cumprimento do sistema de controle de qualidade da firma por uma ou mais
pessoas, a firma deve tomar as ações apropriadas conforme especificadas no item 51 (ver
também itens A71 e A72).
Documentação do sistema de controle de qualidade

57. A firma deve estabelecer políticas e procedimentos requerendo documentação apropriada

para fornecer evidência da operação de cada elemento de seu sistema de controle de
qualidade (ver itens A73 a A75).

58. A firma deve estabelecer políticas e procedimentos que requeiram a retenção da

documentação por um período suficiente, para permitir que as pessoas que realizam os
procedimentos de monitoramento avaliem o cumprimento do sistema de controle de
qualidade pela firma, ou por um período mais longo se exigido por lei ou regulamento.

59. A firma deve estabelecer políticas e procedimentos que requeiram a documentação das
reclamações e alegações e as respectivas respostas.

Aplicação e outros materiais explicativos

Aplicação e cumprimento de exigências relevantes

Considerações específicas para firma de menor porte (ver item 14)

A1. Esta Norma não requer o cumprimento de requisitos que não são relevantes, por exemplo,
nas circunstâncias de um único auditor independente – pessoa física, sem quadro técnico.
Os requisitos desta Norma, como os relacionados com políticas e procedimentos para a
designação de pessoal apropriado para a equipe de trabalho (ver item 31), a
responsabilidade de revisão (ver item 33), e à comunicação anual dos resultados do
monitoramento aos sócios encarregados do trabalho da firma (ver item 53) não são
relevantes na ausência de quadro técnico.

Elementos do sistema de controle de qualidade (ver item 17)

A2. Em geral, a comunicação das políticas e procedimentos de controle de qualidade ao pessoal

da firma inclui a descrição das políticas e procedimentos de controle de qualidade e dos
objetivos que devem alcançar, e a mensagem de que cada pessoa tem responsabilidade
pessoal pela qualidade e que se espera que ela cumpra essas políticas e procedimentos. O
estímulo para que o pessoal da firma comunique suas opiniões e preocupações
relacionadas com assuntos do controle de qualidade reconhece a importância de se obter
retorno (feedback) do sistema de controle de qualidade da firma.

Considerações específicas para firma menor

A3. A documentação e a comunicação de políticas e procedimentos para firmas menores podem

ser menos formais e menos extensas que para firmas maiores.

Responsabilidade da liderança pela qualidade na firma

Promoção de cultura interna de qualidade (ver item18)

A4. A liderança da firma e os exemplos que ela dá influenciam de maneira significativa a cultura
interna da firma. A promoção de uma cultura interna orientada por qualidade depende de
ações e mensagens consistentes e frequentes de todos os níveis da administração da firma
que enfatizem as políticas e procedimentos de controle de qualidade da firma, e a
necessidade de:
(a) realizar trabalhos de acordo com normas técnicas e exigências regulatórias e legais
aplicáveis; e
(b) emitir relatórios que são apropriados nas circunstâncias.
 Essas ações e mensagens estimulam uma cultura que reconhece e recompensa o trabalho
de alta qualidade. Essas ações e mensagens podem ser comunicadas por meio de
seminários de treinamento, reuniões, conversas formais ou informais, declarações de
missão, boletins informativos ou memorandos informativos. Elas podem ser incorporadas na
documentação interna e nos materiais de treinamento da firma, e nos procedimentos de
avaliação dos sócios e do quadro técnico, de forma a apoiar e reforçar a opinião da firma
sobre a importância da qualidade e de como esta deve ser alcançada na prática.

A5. De especial importância na promoção de uma cultura interna baseada em qualidade é a

necessidade da liderança da firma reconhecer que o requisito primordial da estratégia de
negócios da firma é alcançar a qualidade em todos os trabalhos executados pela firma. A
promoção dessa cultura interna inclui:
(a) estabelecer políticas e procedimentos que tratam da avaliação de desempenho,
remuneração e promoção (incluindo sistemas de incentivo) com relação a seu
pessoal, para demonstrar o compromisso da firma com a qualidade acima de tudo;
(b) atribuir responsabilidades gerenciais claras, de modo que as considerações
comerciais não se sobreponham à qualidade do trabalho executado; e
(c) fornecer recursos suficientes para o desenvolvimento, documentação e suporte das
políticas e procedimentos de controle de qualidade.

Atribuição de responsabilidade operacional ao sistema de controle de qualidade da firma (ver item

19)

A6. Experiência e capacidade suficientes e apropriadas permitem à pessoa ou às pessoas

responsáveis pelo sistema de controle de qualidade da firma identificar e entender os
assuntos referentes a controle de qualidade e desenvolver políticas e procedimentos
apropriados. Possuir a autoridade necessária permite à pessoa ou às pessoas implementar
essas políticas e procedimentos.

Exigências éticas relevantes

Cumprimento das exigências éticas relevantes (ver item 20)

A7. Os princípios fundamentais da ética profissional a serem observados pelos auditores
incluem:
(a) integridade;
(b) objetividade;
(c) competência profissional e devido zelo;
(d) confidencialidade; e
(e) comportamento profissional.
Esses princípios estão implícitos no Código de Ética Profissional do Contabilista.

A8. O Código de Ética Profissional do Contabilista e as normas profissionais relacionadas

mostram como a estrutura conceitual deve ser aplicada em situações específicas. Fornecem
exemplos de salvaguardas que podem ser apropriadas para tratar das ameaças ao
cumprimento dos princípios fundamentais e fornece, também, exemplos de situações onde
não há salvaguardas disponíveis para tratar as ameaças.

A9. Os princípios fundamentais são reforçados especialmente por:

 liderança da firma;
 educação e treinamento;
 monitoramento; e
 processo para tratar das não conformidades.

Definição de “firma”, “rede” e “firma da mesma rede” (ver itens20 a 25)

A10. As definições de “firma”, “rede” ou “firma da mesma rede” em exigências éticas relevantes
podem diferir daquelas especificadas nesta Norma. Por exemplo, a Norma de
Independência do Auditor Independente define “firma” como:
(a) um único profissional ou sociedade de pessoas que atuam como auditor
independente;
(b) uma entidade que controla essas pessoas ou sociedades por meio de controle
societário, administração ou outros meios; e
(c) uma entidade controlada por essas partes por meio de controle societário,
administração ou outros meios.
Essa mesma norma define entidade de auditoria por rede como aquela sob controle,
administração, razão social ou mesmo nome de fantasia, inclusive por associação.
As normas profissionais do Conselho Federal de Contabilidade também fornecem
orientação em relação aos termos “rede” e “firma da mesma rede”.
No cumprimento das exigências dos itens 20 a 25, as definições usadas nas exigências
éticas relevantes se aplicam na medida do necessário para interpretá-las.

Confirmação por escrito (ver item 24)

A11. A confirmação por escrito pode ser feita em papel ou em formato eletrônico. Ao obter
confirmação e tomar a medida apropriada em relação a informações que indicam não
conformidades, a firma demonstra a importância que atribui à independência e torna o
assunto atual e visível para seu pessoal.

Ameaça de familiaridade (ver item 25)

A12. A norma profissional relativa à independência do Conselho Federal de Contabilidade discute

a ameaça de familiaridade que pode ser criada quando se usa o mesmo pessoal sênior em
trabalho de asseguração por um longo período de tempo e as salvaguardas podem ser
apropriadas para tratar essas ameaças.

A13. A determinação de critérios apropriados para tratar a ameaça de familiaridade pode incluir
assuntos como:
 a natureza do trabalho, incluindo até que ponto ele envolve um assunto de interesse
público; e
 o tempo de serviço do pessoal sênior no trabalho.
A salvaguarda determinada pela norma profissional relativa à independência do Conselho
Federal de Contabilidade consiste da rotação dos líderes da equipe.

A14. A norma profissional que trata da independência do auditor independente reconhece que a
ameaça de familiaridade é especialmente relevante no contexto de auditoria de
demonstrações contábeis de modo que requer o rodízio do sócio do trabalho após o período
de cinco anos.

A14. A NBC PA 400, itens 540.1 a 540.20A1, reconhece que a ameaça de familiaridade é
particularmente relevante no contexto das auditorias das demonstrações contábeis de
entidade listada. Para essas auditorias, essa Norma exige a rotatividade do principal
parceiro de auditoria após um período predefinido, normalmente não superior a sete anos, e
fornece padrões e orientações relacionados. Os requisitos nacionais podem estabelecer
períodos de rotação mais curtos. (Alterado pela Revisão NBC 03)

Considerações específicas para organização de auditoria do setor público

A15. Medidas legais podem fornecer salvaguardas para a independência dos auditores do setor
público. Entretanto, ainda pode haver ameaças à independência independentemente das
medidas projetadas para protegê-la. Portanto, ao estabelecer as políticas e procedimentos
requeridos nos itens 20 a 25, o auditor de entidade do setor público pode considerar os
 termos de sua contratação como auditor e tratar quaisquer ameaças à independência nesse
contexto.

A16. Entidades listadas, conforme mencionado nos itens 25 e A14, não são comuns no setor
público. Entretanto, pode haver outras entidades do setor público que são significativas em
decorrência de porte, complexidade ou aspectos de interesse público, e que
consequentemente possuem uma ampla gama de partes interessadas. Portanto, pode haver
casos em que a firma determine, com base em suas políticas e procedimentos de controle
de qualidade, que uma entidade do setor público é significativa com o objetivo de expandir
os procedimentos de controle de qualidade.

A17. No setor público, a legislação pode estabelecer as nomeações e os termos de contratação

do auditor com responsabilidade de sócio encarregado do trabalho. Consequentemente,
pode não ser possível cumprir as exigências de rodízio de sócios encarregados do trabalho
previstas para outros trabalhos. Não obstante, para entidades do setor público consideradas
relevantes, conforme observado no item A16, pode ser do interesse público que as
organizações de auditoria de entidade do setor público estabeleçam políticas e
procedimentos para promover o cumprimento do espírito do rodízio dos sócios
encarregados do trabalho.

Aceitação e continuidade do relacionamento com clientes e de trabalhos específicos

Competência, habilidade e recursos (ver item 26 (a))

A18. Considerar se a firma possui a competência, habilidades e os recursos para assumir um

novo trabalho de um cliente novo ou existente envolve revisar as exigências específicas do
trabalho e os perfis do sócio e do quadro técnico existentes, em todos os níveis relevantes,
incluindo se:
 o pessoal da firma tem conhecimento dos setores ou temas relevantes;
 o pessoal da firma tem experiência relevante com as exigências regulatórias ou de
relatório, ou a capacidade de obter as habilidades e o conhecimento necessários de
maneira efetiva;
 a firma tem pessoal suficiente com a competência e a habilidade necessárias;
 existem especialistas disponíveis, se necessário;
 existem pessoas disponíveis que atendam aos critérios e os requisitos de elegibilidade
para realizar revisão do controle de qualidade do trabalho, quando aplicável; e
 a firma consegue concluir o trabalho dentro do prazo para apresentação do relatório
ou relatório.

Integridade do cliente (ver item 26(c))

A19. Com relação à integridade do cliente, os assuntos a serem considerados incluem, por
exemplo:
 a identidade e a reputação empresarial dos principais proprietários, do pessoal chave
da administração e dos responsáveis pela governança do cliente;
 a natureza das operações do cliente, incluindo suas práticas empresariais;
 informações sobre a postura dos principais proprietários, pessoal chave da
administração e dos responsáveis pela governança do cliente, com relação a assuntos
como interpretação agressiva de normas contábeis e o ambiente de controle interno;
 se o cliente está primordialmente preocupado em manter os honorários da firma no
nível mais baixo possível;
 indicações de limitação indevida no alcance do trabalho;
 indicações de que o cliente pode estar envolvido em lavagem de dinheiro ou outras
atividades criminosas;
 as razões da disposição de contratar a firma e de não recontratar a firma anterior;
 a identidade e a reputação empresarial de partes relacionadas.
 O grau de conhecimento sobre a integridade do cliente em geral aumenta no contexto de
relacionamento contínuo com esse cliente.

A20. As fontes de informação obtidas pela firma sobre esses assuntos podem incluir o seguinte:
 contato com prestadores de serviços contábeis para o cliente, atuais ou anteriores, de
acordo com exigências éticas relevantes, e discussões com outros terceiros;
 indagação do pessoal de outras firmas ou terceiros, como bancos, consultores legais e
pares do setor;
 buscas de informações em bases de dados relevantes.
Continuidade do relacionamento com clientes (ver item 27(a))

A21. Decidir sobre continuar o relacionamento com o cliente inclui considerar os assuntos
significativos levantados durante os trabalhos atuais ou anteriores e suas implicações para
essa continuidade. Por exemplo, o cliente pode ter começado a expandir suas operações de
negócios em uma área em que a firma não possui a especialização necessária.

Retirada (ver item 28)

A22. As políticas e procedimentos para retirar-se de um trabalho bem como para interromper o
relacionamento com o cliente tratam de assuntos que incluem:
 discussão com o nível apropriado da administração e os responsáveis pela
governança do cliente sobre a medida apropriada que a firma poderia adotar com base
nos fatos e nas circunstâncias relevantes;
 no caso da firma determinar que é apropriado retirar-se, discutir com o nível
apropriado da administração e os responsáveis pela governança do cliente sobre
retirar-se do trabalho, ou retirar-se do trabalho e interromper o relacionamento com o
cliente, e as razões da retirada;
 considerar se há alguma exigência profissional, regulatória ou legal para que a firma
continue no trabalho ou para a firma informar às autoridades reguladoras sobre sua
retirada do trabalho, ou do trabalho e do relacionamento com o cliente, juntamente
com as razões da retirada;
 documentação de assuntos significativos, consultas, conclusões e a base para as
conclusões.

Considerações específicas para organização de auditoria do setor público (ver itens 26 a 28)

A23. No setor público, os auditores podem ser contratados de acordo com procedimentos
regulamentares. Consequentemente, certos requisitos e considerações relativos à aceitação
e continuidade do relacionamento com clientes e de trabalhos específicos, conforme
especificados nos itens 26 a 28 e A18 a A22, podem não ser relevantes. Não obstante,
estabelecer políticas e procedimentos conforme descrito pode fornecer informações valiosas
para auditores do setor público na realização de avaliações de risco e no cumprimento de
responsabilidades em relação a relatório.

Recursos humanos (ver item 29)

A24. Os assuntos de pessoal relevantes para as políticas e procedimentos da firma em relação a

recursos humanos incluem, por exemplo:
 recrutamento;
 avaliação de desempenho;
 habilidades, incluindo tempo para execução de atribuições;
 competência;
 desenvolvimento de carreira;
 promoção;
 remuneração;
  estimativa da necessidade de pessoal.
Processos e procedimentos de recrutamento eficazes ajudam a firma a selecionar pessoas
com integridade que tenham capacidade de desenvolver a competência e a habilidade
necessárias para realizar o trabalho da firma, e possuam as características apropriadas para
que consigam realizá-lo de maneira competente.

A25. A competência pode ser desenvolvida por diversos métodos, incluindo os seguintes:
 educação profissional;
 desenvolvimento profissional contínuo, incluindo treinamento;
 experiência de trabalho;
 orientação de pessoal mais experiente, por exemplo, outros membros da equipe de
trabalho;
 educação sobre independência para o pessoal a quem se requer que seja
independente.

A26. A contínua competência do pessoal da firma depende, em grande parte, de um nível

apropriado de desenvolvimento profissional contínuo, que vise a manutenção do
conhecimento e da habilidade do pessoal. Políticas e procedimentos efetivos enfatizam a
necessidade de treinamento contínuo para todos os níveis de pessoal da firma e fornecem
os recursos e ajuda necessários para o treinamento para permitir ao pessoal desenvolver e
manter a competência e a habilidade necessárias.

A27. A firma pode usar uma pessoa externa adequadamente qualificada, por exemplo, quando
não há recursos técnicos e de treinamento internos disponíveis.

A28. Os procedimentos de avaliação de desempenho, remuneração e promoção proporcionam o

devido reconhecimento e recompensa ao desenvolvimento e à manutenção da competência
e do compromisso com princípios éticos. As providências que a firma pode tomar para
desenvolver e manter a competência e o compromisso com princípios éticos incluem:
 informar o pessoal sobre as expectativas da firma em relação ao desempenho e aos
princípios éticos;
 fornecer ao pessoal avaliação e aconselhamento sobre desempenho, progresso e
desenvolvimento de carreira; e
 ajudar o pessoal a entender que a promoção para posições de maior responsabilidade
depende, entre outras coisas, da qualidade do desempenho e da adesão aos
princípios éticos, e que o não cumprimento das políticas e procedimentos da firma
pode resultar em ações disciplinares.

Considerações específicas para firma menor

A29. O porte e as circunstâncias da firma influenciam a estrutura do processo de avaliação de

desempenho da firma. Especificamente as firmas menores podem usar métodos menos
formais para avaliar o desempenho do pessoal.

Designação de equipe de trabalho

Sócio encarregado do trabalho (ver item 30)

A30. As políticas e procedimentos podem incluir sistemas para monitorar a carga de trabalho e a
disponibilidade dos sócios encarregados do trabalho de modo a permitir que essas pessoas
tenham tempo suficiente para desempenhar adequadamente suas responsabilidades.

Equipe de trabalho (ver item 31)

A31. A designação de equipes de trabalho e a determinação do nível de supervisão necessário

pela firma incluem, por exemplo, considerar se a equipe de trabalho:
  entende e possui experiência prática de trabalhos de natureza e complexidade
semelhantes por meio de treinamento e participação apropriados;
 entende as normas técnicas e as exigências regulatórias e legais aplicáveis;
 possui conhecimento e especialização técnica, incluindo conhecimento de tecnologia
da informação relevante;
 possui conhecimento dos setores relevantes em que os clientes operam;
 possui capacidade para emitir uma opinião profissional; e
 entende as políticas e procedimentos de controle de qualidade da firma.

Execução do trabalho

Consistência na qualidade da execução do trabalho (ver item 32(a))

A32. A firma promove a consistência na qualidade da execução do trabalho por meio de suas
políticas e procedimentos. Para isso, são frequentemente utilizados manuais impressos ou
eletrônicos, ferramentas de software ou outras formas de documentação padronizada, e
materiais de orientação para setores e temas específicos. Os assuntos tratados podem
incluir:
 como as equipes de trabalho recebem as informações sobre o trabalho para obter
entendimento dos seus objetivos;
 processos para o cumprimento de normas de trabalho aplicáveis;
 processos de supervisão do trabalho, treinamento e orientação do quadro técnico;
 métodos de revisão do trabalho realizado, os julgamentos significativos feitos e a
forma do relatório que está sendo emitido;
 documentação apropriada do trabalho executado e da época e extensão da revisão;
 processos para manter as políticas e procedimentos atualizados.

A33. O trabalho em equipe e o treinamento apropriado ajudam os membros menos experientes

da equipe de trabalho a entenderem claramente os objetivos do trabalho designado.

Supervisão (ver item 32(b))

A34. A supervisão do trabalho inclui o seguinte:

 acompanhar o andamento do trabalho;
 considerar a competência e habilidade individual dos membros da equipe de trabalho,
se eles têm tempo suficiente para realizar seu trabalho, se entendem as instruções
recebidas e se o trabalho está sendo executado de acordo com a abordagem
planejada;
 tratar dos assuntos significativos que surgem durante o trabalho, considerar sua
importância e modificar a abordagem planejada de maneira apropriada; e
 identificar assuntos para consulta a membros mais experientes da equipe de trabalho,
ou para sua consideração durante o trabalho.

Revisão (ver item 32(c))

A35. Uma revisão consiste em considerar se:

 o trabalho foi realizado de acordo com normas técnicas e exigências regulatórias e
legais aplicáveis;
 foram levantados assuntos significativos para consideração adicional;
 foram feitas as consultas apropriadas, e documentadas e implementadas as
conclusões resultantes;
 há necessidade de revisar a natureza, época e extensão do trabalho realizado;
 o trabalho realizado suporta as conclusões obtidas e está adequadamente
documentado;
 as evidências obtidas são suficientes e apropriadas para suportar o relatório; e
 os objetivos dos procedimentos do trabalho foram alcançados.
Consulta (ver item 34)

A36. Consultas incluem discussão no nível profissional apropriado com pessoas de dentro e de
fora da firma que têm experiência especializada.

A37. Para as consultas são utilizados recursos apropriados de pesquisa, assim como a
experiência e especialização técnica coletivas da firma. As consultas ajudam a promover a
qualidade e melhoram a aplicação do julgamento profissional. O apropriado reconhecimento
da consulta nas políticas e procedimentos da firma ajuda a promover uma cultura onde a
consulta é reconhecida como uma vantagem e que estimula o pessoal a fazer consultas
sobre assuntos difíceis ou controversos.

A38. Pode-se conseguir uma consulta eficaz sobre assuntos técnicos, éticos ou outras assuntos
significativos dentro da firma ou, quando aplicável, fora da firma, quando as pessoas
consultadas:
 são informadas de todos os fatos relevantes que permitirão que elas forneçam
assessoria fundamentada em informações; e
 possuem conhecimento apropriado, senioridade e experiência, e quando as
conclusões resultantes das consultas são adequadamente documentadas e
implementadas.

A39. A documentação suficientemente completa e detalhada das consultas a outros profissionais

sobre assuntos difíceis ou controversos contribui para que sejam entendidos:
 os assuntos que levaram à consulta; e
 os resultados da consulta, incluindo quaisquer decisões tomadas, a base para essas
decisões e como elas foram implementadas.

Considerações específicas para firma menor

A40. Uma firma que precisa fazer consultas externamente, por exemplo, uma firma sem recursos
internos apropriados, pode beneficiar-se dos serviços de assessoria fornecidos por:
 outras firmas; ou
 órgãos profissionais e reguladores.
Antes de contratar esses serviços, a análise da competência e da habilidade do fornecedor
de serviços externos ajuda a firma a determinar se ele é adequadamente qualificado para
esse fim.

Revisão do controle de qualidade do trabalho

Critérios para revisão do controle de qualidade do trabalho (ver item 35(b))

A41. Os critérios para determinar quais trabalhos, além de auditorias de demonstrações

contábeis de entidades listadas, devem ser submetidos à revisão de controle de qualidade
do trabalho podem incluir, por exemplo:
 a natureza do trabalho, incluindo até que ponto ele envolve um assunto de interesse
público;
 a identificação de circunstâncias ou riscos incomuns em um trabalho ou classe de
trabalhos;
 se as leis ou regulamentos requerem a revisão do controle de qualidade do trabalho.

Natureza, época e extensão da revisão do controle de qualidade do trabalho (ver itens 36 e 37)

A42. O relatório do trabalho não deve ser datado enquanto não for concluída a revisão do
controle de qualidade do trabalho. Entretanto, a documentação da revisão do controle de
qualidade do trabalho pode ser completada após a data do relatório.
A43. A condução da revisão do controle de qualidade do trabalho em momentos oportunos
durante as devidas etapas do trabalho permite que assuntos significativos sejam
prontamente resolvidos, de maneira satisfatória para o revisor do controle de qualidade do
trabalho na data, ou antes, da data do relatório ou relatório.

A44. A extensão da revisão do controle de qualidade do trabalho depende, entre outras coisas,
da complexidade do trabalho, se a entidade é entidade listada, e do risco do relatório não
ser apropriado nas circunstâncias. A realização de revisão do controle de qualidade do
trabalho não reduz as responsabilidades do sócio encarregado do trabalho.

Revisão do controle de qualidade do trabalho de entidade listada (ver item 38)

A45. Outros assuntos relevantes para a avaliação dos julgamentos significativos feitos pela
equipe de trabalho que podem ser considerados na revisão de controle de qualidade do
trabalho de auditoria de demonstrações contábeis de entidade listada incluem:
 riscos significativos identificados durante o trabalho e as respostas a esses riscos;
 julgamentos feitos, especialmente com relação à materialidade e riscos significativos;
 a importância e disposição de distorções corrigidas e não corrigidas identificadas
durante o trabalho;
 os assuntos a serem comunicados à administração e aos responsáveis pela
governança e, quando aplicável, a outras partes como órgãos reguladores.
Esses outros assuntos, dependendo das circunstâncias, também podem ser aplicáveis a
revisões de controle de qualidade do trabalho em auditoria de demonstrações contábeis de
outras entidades, assim como nas revisões de demonstrações contábeis e outros serviços
de asseguração e serviços correlatos.

Considerações específicas para organização de auditoria do setor público

A46. Embora não sejam denominadas entidades listadas, conforme descrito no item A16, certas
entidades do setor público podem ter importância suficiente para justificar a revisão do
controle de qualidade do trabalho.

Critérios para a elegibilidade do revisor do controle de qualidade do trabalho

Especialização, experiência e autoridade suficientes e apropriadas (ver item 39(a))

A47. O que constitui especialização, experiência e autoridade suficientes e apropriadas depende

das circunstâncias do trabalho. Por exemplo, o revisor do controle de qualidade do trabalho
em uma auditoria das demonstrações contábeis de entidade listada é provavelmente uma
pessoa com experiência e autoridade suficientes e apropriadas para atuar como sócio
encarregado em auditoria das demonstrações contábeis de entidades listadas.

Consulta com o revisor do controle de qualidade do trabalho (ver item 39(b))

A48. O sócio encarregado do trabalho pode consultar o revisor do controle de qualidade, durante
o trabalho, para, por exemplo, garantir que o julgamento feito por ele será aceitável para o
revisor do controle de qualidade. Essa consulta evita a identificação de diferenças de
opinião em etapa posterior e não compromete necessariamente a elegibilidade do revisor do
controle de qualidade para desempenhar o papel. Quando a natureza e a extensão das
consultas se tornam significativas, a objetividade do revisor pode ficar comprometida, a
menos que a equipe de trabalho e o revisor tomem o cuidado de manter a objetividade do
revisor. Quando isso não for possível, outra pessoa dentro da firma ou pessoa externa,
adequadamente qualificada, pode ser nomeada para desempenhar o papel de revisor do
controle de qualidade do trabalho ou da pessoa a ser consultada sobre o trabalho.

Objetividade do revisor do controle de qualidade do trabalho (ver item 40)

A49. A firma deve estabelecer políticas e procedimentos para manter a objetividade do revisor do
controle de qualidade do trabalho. Consequentemente, essas políticas e procedimentos
determinam que o revisor de controle de qualidade do trabalho:
 quando praticável, não seja selecionado pelo sócio encarregado do trabalho;
 não participe de outra forma no trabalho durante o período de revisão;
 não tome decisões pela equipe de trabalho; e
 não esteja sujeito a outras considerações que ameaçariam a objetividade do revisor.

Considerações específicas para firma menor

A50. Pode não ser praticável, no caso de firmas com poucos sócios, que o sócio encarregado do
trabalho não esteja envolvido na seleção do revisor de controle de qualidade do trabalho.
Pessoas externas adequadamente qualificadas podem ser contratadas quando um único
profissional ou firmas de pequeno porte identificam trabalhos que requerem revisão do
controle de qualidade do trabalho. Alternativamente, alguns profissionais individuais ou
algumas firmas de pequeno porte podem desejar usar outras firmas para facilitar a revisão
do controle de qualidade dos trabalhos. Quando a firma contrata pessoas externas
adequadamente qualificadas, as exigências nos itens 39 a 41 e as orientações nos itens
A47 e A48 são aplicáveis.

Considerações específicas para organização de auditoria do setor público

A51. No setor público, um auditor independente nomeado estatutariamente (por exemplo, um

auditor geral, ou outra pessoa adequadamente qualificada nomeada em nome do auditor
geral) pode desempenhar o papel equivalente ao do sócio encarregado do trabalho com
responsabilidade geral pela auditoria do setor público. Nessas circunstâncias, quando
aplicável, a seleção do revisor do controle de qualidade do trabalho inclui considerar a
necessidade de independência da entidade auditada e a capacidade do revisor do controle
de qualidade do trabalho de fornecer uma avaliação objetiva.

Diferenças de opinião (ver item 43)

A52. Procedimentos eficazes encorajam a identificação de diferenças de opinião em uma etapa

inicial, fornecem orientações claras sobre as providências a serem adotadas posteriormente,
e requerem documentação relativa à resolução das diferenças e à implementação das
conclusões obtidas.

A53. Os procedimentos para resolver essas diferenças podem incluir consulta a outro
profissional, outra firma ou órgão profissional ou regulador.

Documentação do trabalho

Conclusão da montagem dos arquivos finais do trabalho (ver item 45)

A54. O item 45 requer que a firma estabeleça limites de tempo que refletem a necessidade de
completar a montagem de arquivos finais do trabalho no momento oportuno. No caso de
auditoria, por exemplo, esse limite de tempo seria normalmente de no máximo 60 dias após
a data do relatório do auditor independente.

A55. Quando são emitidos dois ou mais relatórios diferentes referentes ao mesmo objeto ou
informação da entidade, as políticas e procedimentos da firma em relação a limites de tempo
para a montagem dos arquivos finais do trabalho tratam cada relatório como se fosse um
trabalho separado. Esse pode ser o caso, por exemplo, quando a firma emite um relatório de
auditoria independente sobre as informações contábeis de um componente para fins de
consolidação do grupo e em data posterior, um relatório de auditoria independente sobre as
mesmas informações contábeis para fins estatutários.
Confidencialidade, custódia, integridade, acessibilidade e recuperabilidade da documentação do
trabalho (ver item 46)

A56. Os requisitos éticos relevantes estabelecem a obrigação do pessoal da firma observar

durante todo o tempo a confidencialidade das informações contidas na documentação do
trabalho, a menos que tenha sido fornecida uma autorização específica pelo cliente para a
sua divulgação, ou haja um dever legal para isso. Leis ou regulamentos específicos podem
impor obrigações adicionais para que o pessoal da firma mantenha a confidencialidade do
cliente, especificamente nos casos em que estão envolvidos dados de natureza pessoal.

A56. Os requisitos éticos relevantes estabelecem a obrigação do pessoal da firma de observar

durante todo o tempo a confidencialidade das informações contidas na documentação do
trabalho, a menos que tenha sido fornecida uma autorização específica pelo cliente para a
sua divulgação, ou que haja responsabilidades nos termos de leis, de regulamentos ou de
requisitos éticos relevantes para isso (ver, por exemplo, o item 114.1A1 da NBC PG 100 –
Cumprimento do Código de Ética, seus Princípios e sua Estrutura Conceitual e o item
R360.26 da NBC PG 300 – Profissional da Contabilidade na Prática Pública). Leis ou
regulamentos específicos podem impor obrigações adicionais para que o pessoal da firma
mantenha a confidencialidade do cliente, especificamente nos casos em que estejam
envolvidos dados de natureza pessoal. (Alterado pela Revisão NBC 03)

A57. Qualquer que seja o formato da documentação, impressa, eletrônica ou outro meio, a
integridade, acessibilidade e a recuperabilidade dos dados de suporte pode ficar
comprometida se a documentação puder ser alterada, adicionada ou excluída sem o
conhecimento da firma, ou se ela puder ser perdida ou danificada de forma permanente.
Consequentemente, os controles que a firma estabelece e implementa para evitar alteração
não autorizada ou perda da documentação do trabalho podem incluir aqueles que:
 permitem determinar quando e por quem a documentação do trabalho foi criada,
alterada ou revisada;
 protegem a integridade das informações em todas as etapas do trabalho,
especialmente quando as informações são compartilhadas pela equipe de trabalho ou
transmitidas para outras partes via internet;
 previnem alterações não autorizadas na documentação do trabalho; e
 permitem o acesso da equipe de trabalho e de outras partes autorizadas à
documentação do trabalho conforme necessário para o desempenho de suas
responsabilidades.

A58. Os controles que a firma estabelece e implementa para manter a confidencialidade,

custódia, integridade, acessibilidade e recuperabilidade da documentação dos trabalhos
podem incluir o seguinte:
 o uso de senha pelos membros da equipe de trabalho para restringir o acesso à
documentação eletrônica dos trabalhos aos usuários autorizados;
 rotinas apropriadas de cópias de segurança (back-up) da documentação eletrônica
dos trabalhos nas devidas etapas durante o trabalho;
 procedimentos para distribuir adequadamente a documentação do trabalho aos
membros da equipe no início do trabalho, processá-la durante o trabalho e conferi-la
no final do trabalho;
 procedimentos para restringir o acesso à documentação do trabalho impressa e
permitir sua devida distribuição e armazenamento confidencial.

A59. Por razões práticas, a documentação original em papel pode ser escaneada para ser
incluída nos arquivos do trabalho. Nesses casos, os procedimentos da firma estabelecidos
para manter a integridade, acessibilidade e recuperabilidade da documentação podem
requerer que as equipes de trabalho:
 gerem cópias escaneadas que refletem o conteúdo total da documentação original em
papel, incluindo assinaturas manuais, referências cruzadas e anotações;
  integrem as cópias escaneadas aos arquivos do trabalho, inclusive indexando e
transmitindo as cópias escaneadas, conforme necessário; e permitam que as cópias
escaneadas sejam recuperadas e impressas, conforme necessário.
Podem existir razões legais, regulatórias ou outras razões para a firma reter documentação
original que já foi escaneada.

Retenção da documentação do trabalho (ver item 47)

A60. As necessidades da firma relativas à retenção de documentação de trabalhos, ao período

dessa retenção, variam de acordo com a natureza do trabalho e as circunstâncias da firma,
por exemplo, se ela é necessária para fornecer o registro de assuntos que continuam
importantes para futuros trabalhos. O período de retenção pode depender, também, de
outros fatores, como por exemplo, se as leis ou regulamentos locais determinam períodos
de retenção específicos para certos tipos de trabalho, ou se existem períodos de retenção
especiais na ausência de exigências legais ou reguladoras específicas.

A61. No caso específico de trabalho de auditoria, o período de retenção seria normalmente de

pelo menos cinco anos, a partir da data do relatório do auditor independente ou, se superior,
da data do relatório do auditor independente do grupo.

A62. Os procedimentos adotados pela firma para retenção da documentação do trabalho incluem
aqueles que permitem que as exigências do item 47 sejam cumpridas durante o período de
retenção, por exemplo:
 permitir a recuperação da documentação do trabalho e o acesso a ela durante o
período de retenção, especialmente no caso de documentação eletrônica, uma vez
que a respectiva tecnologia pode ser melhorada ou alterada ao longo do tempo;
 fornecer, quando necessário, o registro das alterações feitas na documentação do
trabalho, depois de concluídos os arquivos do trabalho; e
 permitir que as partes externas autorizadas acessem e revisem a documentação de
trabalhos específicos para controle de qualidade ou para outros fins.

Propriedade da documentação do trabalho

A63. A documentação do trabalho é de propriedade da firma. A firma pode, a seu critério,

disponibilizar partes ou trechos da documentação do trabalho aos clientes, desde que essa
divulgação não prejudique a validade do trabalho realizado ou, no caso de trabalhos de
asseguração, a independência da firma ou do seu pessoal.

Monitoramento

Monitoramento das políticas e procedimentos de controle de qualidade da firma (ver item 48)

A64. O objetivo de monitorar o cumprimento das políticas e procedimentos de controle de

qualidade é fornecer uma avaliação sobre:
 a aderência às normas técnicas e às exigências regulatórias e legais aplicáveis;
 se o sistema de controle de qualidade foi adequadamente projetado e efetivamente
implementado; e
 se as políticas e procedimentos de controle de qualidade da firma foram
adequadamente aplicados, de modo que os relatórios emitidos pela firma e pelos
sócios encarregados do trabalho sejam apropriados nas circunstâncias.

A65. A contínua consideração e avaliação do sistema de controle de qualidade inclui assuntos

como as abaixo mencionados:
 a análise de:
 o novos desenvolvimentos em normas técnicas e exigências regulatórias e legais
aplicáveis, e como são refletidos nas políticas e procedimentos da firma, quando
apropriado;
o confirmação por escrito do cumprimento das políticas e procedimentos relativos
à independência;
o desenvolvimento profissional contínuo, incluindo treinamento; e
o decisões relacionadas com a aceitação e continuidade de relacionamento com
clientes e de trabalhos específicos;
 a determinação de medidas corretivas a serem tomadas e de melhorias a serem feitas
no sistema, incluindo o fornecimento de comentários (feedback) sobre as políticas e
procedimentos da firma, relativas à educação e ao treinamento;
 a comunicação ao pessoal apropriado da firma das fragilidades identificadas no
sistema, em seu nível de entendimento ou de seu cumprimento;
 o acompanhamento pelo pessoal apropriado da firma, de maneira que as modificações
necessárias nas políticas e procedimentos de controle de qualidade sejam
prontamente efetuadas.

A66. As políticas e procedimentos de ciclos de inspeção podem, por exemplo, especificar um

ciclo de três anos de extensão. A forma de organização do ciclo de inspeção, incluindo a
época de seleção de trabalhos individuais, depende de muitos fatores, como:
 porte da firma;
 número e a localização geográfica dos escritórios;
 resultados de procedimentos de monitoramento anteriores;
 grau de autoridade do pessoal e dos escritórios (por exemplo, se os escritórios
individuais estão autorizados a conduzir suas próprias inspeções ou se somente o
escritório central pode conduzi-las);
 natureza e complexidade da prática e da organização da firma;
 riscos associados aos clientes da firma e aos trabalhos específicos.

A67. O processo de inspeção inclui a seleção de trabalhos individuais, alguns dos quais podem
ser selecionados sem a notificação prévia da equipe de trabalho. Ao determinar o alcance
das inspeções, a firma pode levar em consideração o alcance ou as conclusões do
programa de inspeção externa independente. Entretanto, o programa de inspeção externa
independente não funciona como substituto do programa de monitoramento interno próprio
da firma.

Considerações específicas para firma menor

A68. No caso de firmas de pequeno porte, os procedimentos de monitoramento podem precisar

ser realizados por pessoas responsáveis pelo desenho e pela implementação das políticas e
procedimentos de controle de qualidade da firma, ou que possam estar envolvidas na
realização da revisão do controle de qualidade dos trabalhos. Uma firma com um número
limitado de pessoas pode optar por usar uma pessoa externa adequadamente qualificada ou
outra firma para realizar inspeção dos trabalhos ou outros procedimentos de monitoramento.
Alternativamente, a firma pode estabelecer acordos para compartilhar recursos com outras
organizações apropriadas para facilitar as atividades de monitoramento.

Comunicação de deficiências (ver item 50)

A69. A comunicação de deficiências identificadas a pessoas relevantes além dos sócios

encarregados do trabalho não precisa incluir a identificação dos trabalhos específicos
envolvidos, embora possam existir casos onde essa identificação é necessária para o
devido cumprimento das responsabilidades das pessoas além dos sócios encarregados do
trabalho.

Reclamações e alegações
Fonte de reclamações e alegações (ver item 55)

A70. A origem de reclamações e alegações (que não incluem aquelas claramente frívolas) pode
ser interna ou externa. Elas podem ser feitas pelo pessoal da firma, por clientes ou terceiros
e podem ser recebidas por membros da equipe de trabalho ou por outra pessoa da firma.

Políticas e procedimentos de investigação (ver item 56)

A71. As políticas e procedimentos estabelecidos para a investigação de reclamações e alegações

podem incluir, por exemplo, que o sócio que supervisiona a investigação:
 possua experiência suficiente e apropriada;
 tenha autoridade na firma; e
 não esteja de outra forma envolvido no trabalho.

O sócio que supervisiona a investigação pode envolver consultores legais conforme

necessário.

Considerações específicas para firma menor

A72. Pode não ser praticável, no caso de firmas com poucos sócios, que o sócio que
supervisiona a investigação não esteja envolvido no trabalho. Essas firmas de pequeno
porte e auditores pessoa física podem usar os serviços de pessoa externa qualificada ou
outra firma para realizar a investigação sobre reclamações e alegações.

Documentação do sistema de controle de qualidade (ver item 57)

A73. A forma e o conteúdo da documentação que evidencia a operação de cada um dos

elementos do sistema de controle de qualidade são uma questão de julgamento e
dependem de diversos fatores, incluindo o seguinte:
 porte da firma e o número de escritórios;
 natureza e complexidade da prática e da organização da firma.
Firmas de grande porte, por exemplo, podem usar bases de dados eletrônicas para
documentar assuntos como confirmação de independência, avaliação de desempenho e os
resultados de inspeção de monitoramento.

A74. A documentação apropriada relacionada com o monitoramento inclui, por exemplo:

 procedimentos de monitoramento, incluindo o procedimento de seleção dos trabalhos

concluídos a serem inspecionados;
 registro da avaliação:
o de aderência às normas técnicas e às exigências regulatórias e legais aplicáveis;
o se o sistema de controle de qualidade foi adequadamente projetado e
efetivamente implementado; e
o se as políticas e procedimentos de controle de qualidade da firma foram
adequadamente aplicados, de modo que os relatórios emitidos pela firma ou
pelos sócios encarregados do trabalho sejam apropriados nas circunstâncias;
 identificação das deficiências observadas, avaliação do seu efeito, e a base para
determinar se e qual medida adicional é necessária.

Considerações específicas para firma menor

A75. Firmas menores podem usar métodos mais informais para a documentação de seus
sistemas de controle de qualidade, como anotações manuais, listas de verificação e
formulários.
 AMOSTRAGEM EM AUDITORIA

Amostragem Em Um Trabalho De Auditoria

O Que É Amostragem E Para Que Serve?

Quando surge a intenção de realizarmos uma pesquisa em busca de informações e dados acerca de
determinada população de itens, podemos esbarrar na quantidade relevante de elementos presentes
nesta população. Esta quantidade pode tornar inviável a abrangência total dos elementos presentes na
população.

Seja por falta de recursos, tempo ou outro motivo, faz-se justificada a utilização da técnica de Amos-
tragem para a obtenção das informações pretendidas.

Mas o que precisamente vem a ser a Amostragem?

Podemos definir em linguagem clara e objetiva de que a Amostragem é selecionar uma parcela, sub-
conjunto ou parte de um universo ou população para que se possa definir com base nesta parcela as
características da população.

Existem duas formas de selecionarmos esta parcela de elementos dentro da população total, e estas
são: Amostragem Estatística e Amostragem Não-Estatística, também chamadas de Probabilística e
Não Probabilística.

Amostragem Estatística

A Amostragem Estatística é realizada através de técnicas de probabilidade matemática que garantem

que o parcela selecionada da população tenha as mesmas características desta.

Este tipo de amostragem evita que o pesquisador (no nosso caso o Auditor) possa ter qualquer tipo de
escolha sobre a inclusão ou exclusão de um item, permitindo que todos possam ter a mesma possibi-
lidade de pertencer à amostra. Esta inclusão/exclusão é feita através de técnicas matemáticas como
tabelas com números aleatórios, sistemas próprios para este fim, números gerados por computador,
etc.

Amostragem Não Estatística

A Amostragem Não Estatística é logicamente o contrário da Estatística, ou seja, quando não se pode
ter certeza de que os elementos escolhidos para fazerem parte da amostra possuem as características
da população.

A Amostragem Não Estatística não se utiliza das probabilidades matemáticas como a Estatística e sim
do feeling do pesquisador, ou seja, a experiência e o conhecimento que o pesquisador possui para
selecionar as amostras.

De modo simplificado estes são os dois tipos de Amostragem utilizados ao se escolher uma parcela de
elementos para aplicação de testes e procedimentos. Mas, como que a Auditoria pode utilizar a Amos-
tragem para realizar seu trabalho?

Qual O Objetivo Do Auditor Ao Usar Técnicas De Amostragem?

Na execução de seus trabalhos de auditoria, na maioria das vezes, o profissional auditor se depara
com um volumoso conjunto de informações, dados e documentos e muitas vezes impossibilitado por
tempo ou recursos torna-se inviável a análise da totalidade dos elementos de uma população. É diante
desta situação que o Auditor lança mão das técnicas de Amostragem para facilitar seu trabalho.

De acordo com a NBC TA 530 – Amostragem em Auditoria, o Objetivo do Auditor ao utilizar a amostra-
gem em auditoria é o de proporcional uma base razoável para o auditor concluir quanto à população
da qual a amostra é selecionada.

As técnicas de amostragem utilizadas corretamente pelo auditor possibilitarão selecionar unidades de

amostragem que tenham a mesma probabilidade de serem escolhidas do que qualquer outra unidade
dentro da população total, formando assim uma base razoável para que o auditor tire suas conclusões
acerca desta população.

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 AMOSTRAGEM EM AUDITORIA

Definição Da Amostra, Tamanho E Seleção Dos Itens Para Teste

De acordo com a mesma NBC TA 530 – Amostragem em Auditoria, ao definir qual amostra o auditor
irá selecionar, deve levar em consideração quais os objetivos que pretende alcançar e quais os proce-
dimentos de auditoria utilizados para atingir esses objetivos. Então, é importante para o auditor ter bem
claro os objetivos e meios que utilizará para alcançá-los quando for selecionar a amostra a ser testada
nos trabalhos.

Procedimentos → Objetivos → Amostra

Na questão do tamanho da amostra a ser utilizada, este é determinado através de uma análise que o
auditor deverá fazer da taxa esperada de desvio ou distorção na população. Se a distorção for muito
alta o auditor deve optar por realizar um exame completo ou uma amostra maior na execução dos
testes.

Concluindo, através de seu julgamento o Auditor determinará se utiliza a amostragem estatística ou

não-estatística, porém o tamanho da amostra não é válido para a escolha da amostragem estatística
ou não estatística.

Outro fator importante que devemos levar em consideração é o nível do risco que o auditor está dis-
posto a aceitar em um trabalho de auditoria. Quanto maior for essa disposição ao risco menor será a
amostra por ele selecionada e quanto menor a tolerância ao risco maior será a amostra, podendo ser
admitida a totalidade da população.

O Conselho Federal de Contabilidade (CFC), objetivando convergir as Normas Brasileiras de Contabi-

lidade (NBC) aos padrões internacionais editou a Resolução CFC nº 1.222/2009, que aprovou a NBC
TA 530 - Amostragem em Auditoria. Registra-se que essa norma foi elaborada de acordo com a sua
equivalente internacional ISA 530.

Diga-se de passagem que, amostragem em auditoria nada mais é que a aplicação de procedimentos
de auditoria em menos de 100% (cem por cento) dos itens de população relevante para fins de audito-
ria, de maneira que todas as unidades de amostragem tenham a mesma chance de serem selecionadas
para proporcionar uma base razoável que possibilite o auditor concluir sobre toda a população.

A NBC TA 530 aplica-se quando o auditor independente decide usar amostragem na execução de
procedimentos de auditoria. Além disso, ela trata do uso de amostragem estatística e não estatística
na definição e seleção da amostra de auditoria, na execução de testes de controles e de detalhes e na
avaliação dos resultados da amostra.

Observa-se, ainda, que o objetivo do auditor, ao usar a amostragem em auditoria, é o de proporcionar

uma base razoável para o auditor concluir quanto à população da qual a amostra é selecionada.

Assim, concluídas essas breves explanações, passaremos a discorrer nos próximos capítulos sobre a
amostragem em auditoria, tendo por base a citada NBC TA 530 - Amostragem em Auditoria.

Notas Valor Consulting:

(1) A NBC TA 530 é aplicável a auditoria de demonstrações contábeis para os períodos iniciados em
ou após 01/01/2010.

(2) A NBC TA 530 complementa a NBC TA 500 - Evidência de Auditoria, que trata da responsabilidade
do auditor na definição e execução de procedimentos de auditoria para obter evidência de auditoria
apropriada e suficiente para chegar a conclusões razoáveis que fundamentem sua opinião de auditoria.
A NBC TA 500 fornece orientação sobre os meios disponíveis para o auditor selecionar os itens para
teste, dos quais a amostragem de auditoria é um deles.

(3) A NBC TA 530 deve ser lida juntamente com a NBC TA 200 – Objetivos Gerais do Auditor Indepen-
dente e a Condução da Auditoria em Conformidade com Normas de Auditoria.

Base Legal: ISA 530; Preâmbulo e arts. 1º e 2º da Resolução CFC nº 1.222/2009 e; Itens 1 a 4 da
NBC TA 530 .

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 AMOSTRAGEM EM AUDITORIA

2) Conceitos:

Para fins das normas de auditoria, os termos deste capítulo têm os significados a eles atribuídos.

Base Legal: Item 5 da NBC TA 530 .

2.1) Amostragem em auditoria:

Amostragem em auditoria é a aplicação de procedimentos de auditoria em menos de 100% (cem por

cento) dos itens de população relevante para fins de auditoria, de maneira que todas as unidades de
amostragem tenham a mesma chance de serem selecionadas para proporcionar uma base razoável
que possibilite o auditor concluir sobre toda a população.

Base Legal: Item 5 da NBC TA 530 .

2.2) População:

População é o conjunto completo de dados sobre o qual a amostra é selecionada e sobre o qual o
auditor deseja concluir.

Base Legal: Item 5 da NBC TA 530 .

2.3) Risco de amostragem:

Risco de amostragem é o risco de que a conclusão do auditor, com base em amostra, pudesse ser
diferente se toda a população fosse sujeita ao mesmo procedimento de auditoria. O risco de amostra-
gem pode levar a 2 (dois) tipos de conclusões errôneas:

a. No caso de teste de controles, em que os controles são considerados mais eficazes do que real-
mente são ou no caso de teste de detalhes, em que não seja identificada distorção relevante, quando,
na verdade, ela existe. O auditor está preocupado com esse tipo de conclusão errônea porque ela afeta
a eficácia da auditoria e é provável que leve a uma opinião de auditoria não apropriada;

b. No caso de teste de controles, em que os controles são considerados menos eficazes do que real-
mente são ou no caso de teste de detalhes, em que seja identificada distorção relevante, quando, na
verdade, ela não existe. Esse tipo de conclusão errônea afeta a eficiência da auditoria porque ela nor-
malmente levaria a um trabalho adicional para estabelecer que as conclusões iniciais estavam incorre-
tas.

Base Legal: Item 5 da NBC TA 530 .

2.4) Risco não resultante da amostragem:

Risco não resultante da amostragem é o risco de que o auditor chegue a uma conclusão errônea por
qualquer outra razão que não seja relacionada ao risco de amostragem.

Os exemplos de risco não resultante da amostragem incluem o uso de procedimentos de auditoria não
apropriados ou a interpretação errônea da evidência de auditoria e o não reconhecimento de uma dis-
torção ou de um desvio.

Base Legal: Itens 5 e A1 da NBC TA 530 .

2.5) Anomalia:

Anomalia é a distorção ou o desvio que é comprovadamente não representativo de distorção ou desvio

em uma população.

Base Legal: Item 5 da NBC TA 530 .

2.6) Unidade de amostragem:

Unidade de amostragem é cada um dos itens individuais que constituem uma população.

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 AMOSTRAGEM EM AUDITORIA

As unidades de amostragem podem ser itens físicos (por exemplo, cheques relacionados em compro-
vante de depósito, lançamentos de crédito em extratos bancários, faturas de venda ou saldos de deve-
dores) ou unidades monetárias.

Base Legal: Itens 5 e A2 da NBC TA 530.

2.7) Amostragem estatística:

Amostragem estatística é a abordagem à amostragem com as seguintes características:

a. Seleção aleatória dos itens da amostra; e

b. O uso da teoria das probabilidades para avaliar os resultados das amostras, incluindo a mensuração
do risco de amostragem.

A abordagem de amostragem que não tem as características mencionadas é considerada uma amos-
tragem não estatística.

Base Legal: Item 5 da NBC TA 530.

2.8) Estratificação:

Estratificação é o processo de dividir uma população em subpopulações, cada uma sendo um grupo
de unidades de amostragem com características semelhantes (geralmente valor monetário).

Base Legal: Item 5 da NBC TA 530.

2.9) Distorção tolerável:

Distorção tolerável é um valor monetário definido pelo auditor para obter um nível apropriado de segu-
rança de que esse valor monetário não seja excedido pela distorção real na população.

Nota Valor Consulting:

(4) Ao definir uma amostra, o auditor determina a distorção tolerável para avaliar o risco de que o
conjunto de distorções individualmente irrelevantes possa fazer com que as demonstrações contábeis
apresentem distorções relevantes e forneça margem para possíveis distorções não detectadas. A dis-
torção tolerável é a aplicação da materialidade na execução da auditoria, conforme definido no item 9
da NBC TA 320 em procedimento de amostragem específico. A distorção tolerável pode ter o mesmo
valor ou valor menor do que o da materialidade na execução da auditoria.

Base Legal: Itens 5 e A3 da NBC TA 530 .

2.10) Taxa tolerável de desvio:

Taxa tolerável de desvio é a taxa de desvio dos procedimentos de controles internos previstos, definida
pelo auditor para obter um nível apropriado de segurança de que essa taxa de desvio não seja excedida
pela taxa real de desvio na população.

Base Legal: Item 5 da NBC TA 530 .

3) Amostra:

3.1) Definição da amostra:

Ao definir uma amostra de auditoria, o auditor deve considerar a finalidade do procedimento de auditoria
e as características da população da qual será retirada a amostra.

Nota Valor Consulting:

(5) A amostragem de auditoria permite que o auditor obtenha e avalie a evidência de auditoria em
relação a algumas características dos itens selecionados de modo a concluir, ou ajudar a concluir sobre

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a população da qual a amostra é retirada. Além disso, a amostragem em auditoria pode ser aplicada
usando tanto a abordagem de amostragem não estatística como a estatística.

Base Legal: Itens 6 e A4 da NBC TA 530 .

3.1.1) O que considerar quando da definição da amostra:

Ao definir uma amostra de auditoria, o auditor deve considerar os fins específicos a serem alcançados
e a combinação de procedimentos de auditoria que devem alcançar esses fins.

A consideração da natureza da evidência de auditoria desejada e as eventuais condições de desvio ou

distorção ou outras características relacionadas com essa evidência de auditoria ajudam o auditor a
definir o que constitui desvio ou distorção e qual população usar para a amostragem.

Ao cumprir com as exigências do item 8 da NBC TA 500, quando definir a amostragem em auditoria, o
auditor executa os procedimentos de auditoria para obter evidência de que a população da qual a
amostra de auditoria foi extraída está completa.

Base Legal: Item A5 da NBC TA 530 .

3.1.2) Desvio ou distorção:

A consideração do auditor sobre a finalidade do procedimento de auditoria, conforme subcapítulo

3.1 acima, inclui um claro entendimento do que constitui desvio ou distorção, de modo que todas essas
condições, e somente elas, que são relevantes para a finalidade do procedimento de auditoria estejam
inclusas na avaliação de desvios ou na projeção de distorções.

Por exemplo, em um teste de detalhes relacionado com a existência de contas a receber tais como,
confirmação, pagamentos efetuados pelo cliente da entidade antes da data de confirmação, mas que
a entidade recebeu pouco depois dessa data, não é considerada distorção.

Adicionalmente, um registro errôneo entre as contas de clientes não afeta o saldo total das contas a
receber.

Portanto, pode não ser apropriado considerar que isso seja uma distorção na avaliação dos resultados
da amostragem desse procedimento de auditoria em particular, embora isso possa ter um efeito impor-
tante em outras áreas da auditoria, como por exemplo, na avaliação do risco de fraude ou da adequação
da provisão para créditos de liquidação duvidosa.

Base Legal: Item A6 da NBC TA 530 .

3.1.3) Avaliação da taxa esperada de desvio:

Ao considerar as características de uma população, para testes de controles, o auditor faz uma avalia-
ção da taxa esperada de desvio com base no entendimento do auditor dos controles relevantes ou no
exame de pequena quantidade de itens da população.

Essa avaliação é feita para estabelecer a amostra de auditoria e determinar o tamanho dessa amostra.
Por exemplo, se a taxa esperada de desvio for inaceitavelmente alta, o auditor geralmente decide por
não executar os testes de controles.

Da mesma forma, para os testes de detalhes, o auditor faz uma avaliação da distorção esperada na
população. Se a distorção esperada for alta, o exame completo ou o uso de amostra maior pode ser
apropriado ao executar os testes de detalhes.

Ao considerar as características da população da qual a amostra será extraída, o auditor pode deter-
minar que a estratificação ou a seleção com base em valores é apropriada. O subcapítulo 3.1.3.1 apre-
senta mais informações sobre estratificação e seleção com base em valores.

A decisão quanto ao uso de abordagem de amostragem estatística ou não estatística é uma questão
de julgamento do auditor, entretanto, o tamanho da amostra não é um critério válido para distinguir
entre as abordagens estatísticas e não estatísticas.

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Base Legal: Itens A7 a A9 da NBC TA 530 .

3.1.3.1) Estratificação e seleção com base em valor:

Ao considerar as características da população da qual a amostra será retirada, o auditor pode determi-
nar que a estratificação ou a seleção com base em valores é apropriada.

Este subcapítulo fornece orientação para o auditor sobre o uso das técnicas de estratificação e de
amostragem com base em valores.

Estratificação:

1. a eficiência da auditoria pode ser melhorada se o auditor estratificar a população dividindo-a em

subpopulações distintas que tenham características similares. O objetivo da estratificação é o de reduzir
a variabilidade dos itens de cada estrato e, portanto, permitir que o tamanho da amostra seja reduzido
sem aumentar o risco de amostragem;

2. Na execução dos testes de detalhes, a população é geralmente estratificada por valor monetário.
Isso permite que o trabalho maior de auditoria possa ser direcionado para os itens de valor maior, uma
vez que esses itens podem conter maior potencial de distorção em termos de superavaliação. Da
mesma forma, a população pode ser estratificada de acordo com uma característica específica que
indica maior risco de distorção como, por exemplo, no teste da provisão para créditos de liquidação
duvidosa na avaliação de contas a receber, os saldos podem ser estratificados por idade;

3. Os resultados dos procedimentos de auditoria aplicados a uma amostra de itens dentro de um es-
trato só podem ser projetados para os itens que compõem esse estrato. Para concluir sobre toda a
população, o auditor precisa considerar o risco de distorção relevante em relação a quaisquer outros
estratos que componham toda a população. Por exemplo, 20% (vinte por cento) dos itens em uma
população podem compor 90% (noventa por cento) do saldo de uma conta. O auditor pode decidir
examinar uma amostra desses itens. O auditor avalia os resultados dessa amostra e chega a uma
conclusão sobre 90% do saldo de uma conta separadamente dos 10% (dez por cento) remanescentes
(nos quais outra amostra ou outros meios de reunir evidências de auditoria serão usados ou que pos-
sam ser considerados não relevantes);

4. Se uma classe de operações ou o saldo de uma conta tiver sido dividido em estratos, a distorção é
projetada para cada estrato separadamente. As distorções projetadas para cada estrato são, então,
combinadas na consideração do possível efeito das distorções no total das classes de operações ou
do saldo da conta.

Seleção com base em valor:

 Ao executar os testes de detalhes, pode ser eficaz identificar a unidade de amostragem como unida-
des monetárias individuais que compõem a população. Após ter selecionado unidades específicas da
população, como por exemplo, o saldo das contas a receber, o auditor pode, então, examinar os itens
específicos, como por exemplo, os saldos individuais que contêm essas unidades monetárias. O bene-
fício dessa abordagem para definir a unidade de amostragem é que o trabalho de auditoria é direcio-
nado para itens de valor maior porque eles têm mais chances de serem selecionados e podem resultar
em amostras de tamanhos menores. Essa abordagem pode ser usada juntamente com o método sis-
temático de seleção de amostras (descrito no subcapítulo 3.3.1) e é muito eficiente quando os itens
são selecionados usando a seleção aleatória.

Base Legal: Apêndice 1 da NBC TA 530 .

3.2) Tamanho da amostra:

O auditor deve determinar o tamanho de amostra suficiente para reduzir o risco de amostragem a um
nível mínimo aceitável.

O nível de risco de amostragem que o auditor está disposto a aceitar afeta o tamanho da amostra
exigido. Quanto menor o risco que o auditor está disposto a aceitar, maior deve ser o tamanho da
amostra.

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O tamanho da amostra pode ser determinado mediante aplicação de fórmula com base em estatística
ou por meio do exercício do julgamento profissional. O subcapítulo 3.2.1 e o subcapítulo 3.2.2 indicam
a influência que geralmente vários fatores têm na determinação do tamanho da amostra. Quando as
circunstâncias são semelhantes, o efeito de fatores no tamanho da amostra, como aqueles identificados
no subcapítulo 3.2.1 e no subcapítulo 3.2.2 é semelhante, independentemente da abordagem esco-
lhida, estatística ou não estatística.

Base Legal: Itens 7, A10 e A11 da NBC TA 530 .

3.2.1) Exemplos de fatores que influenciam o tamanho da amostra para os testes de controles:

A seguir, os fatores que o auditor pode levar em consideração ao determinar o tamanho da amostra
para os testes de controles. Esses fatores, que precisam ser considerados em conjunto, pressupõem
que o auditor não modifica a natureza ou a época dos testes de controles nem de outra forma modifica
a abordagem aos procedimentos substantivos em resposta aos riscos avaliados.

Fator Efeito no
tamanho
da amos-
tra

1. Aumento na extensão
na qual a avaliação de
risco do auditor leva em
consideração os controles
relevantes
Aumento Quanto mais segurança o auditor pretende obter da efetivi-
dade operacional dos controles, menor será a avaliação do
auditor quanto ao risco de distorção relevante e maior deve
ser o tamanho da amostra. Quando a avaliação do auditor
quanto ao risco de distorção relevante no nível de afirma-
ções inclui uma expectativa da efetividade operacional dos
controles, o auditor tem que executar os testes de contro-
les. Sendo os outros fatores iguais, quanto maior for a con-
fiança que o auditor deposita na efetividade operacional
dos controles na avaliação de risco, maior será a extensão
dos testes de controles do auditor (e, portanto, maior o ta-
manho da amostra).

2. Aumento na taxa tolerá- Redução Quanto menor a taxa tolerável de desvio, maior o tamanho
vel de desvio da amostra precisa ser.

3. Aumento na taxa espe-
rada de desvio da popula-
ção a ser testada
Aumento Quanto mais alta a taxa esperada de desvio, maior o tama-
nho da amostra precisa ser para que o auditor esteja em
posição de fazer uma estimativa razoável da taxa real de
desvio. Fatores relevantes para a consideração do auditor
sobre a taxa esperada de desvio incluem o entendimento
do auditor dos negócios da entidade (em particular, proce-
dimentos de avaliação de risco realizados para obter en-
tendimento do controle interno), mudanças no pessoal ou
no controle interno, resultados dos procedimentos de audi-
toria aplicados em períodos anteriores e os resultados de
outros procedimentos de auditoria. Altas taxas esperadas
de desvio de controle geralmente garantem, se garantirem,
pouca redução do risco de distorção relevante avaliado.

4. Aumento no nível de se-
gurança desejado do audi-
tor de que a taxa tolerável
de desvio não seja exce-
dida pela taxa real de des-
vio na população
Aumento Quanto maior for o nível de segurança de que o auditor es-
pera que os resultados da amostra sejam de fato indicati-
vos com relação à incidência real de desvio na população,
maior deve ser o tamanho da amostra.

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5. Aumento na quantidade
de unidades de amostra-
gem na população
Efeito ne- Para populações grandes, o tamanho real da população
gligenciá- tem pouco efeito, se houver, no tamanho da amostra. Para
vel pequenas populações, entretanto, a amostragem de audi-
toria pode não ser tão eficiente quanto os meios alternati-
vos para obter evidência de auditoria apropriada e sufici-
ente.

Base Legal: Apêndice 2 da NBC TA 530 .

3.2.2) Exemplos de fatores que influenciam o tamanho da amostra para os testes de detalhes:

A seguir, apresentamos os fatores que o auditor pode levar em consideração ao determinar o tamanho
da amostra para testes de detalhes. Esses fatores, que precisam ser considerados em conjunto, pres-
supõem que o auditor não modifica a abordagem aos testes de controles nem de outra forma modifica
a natureza ou a época dos procedimentos substantivos em resposta aos riscos avaliados.

Fator Efeito no
tamanho
da amos-
tra

1. Aumento na avaliação
do risco de distorção rele-
vante do auditor
Aumento Quanto mais alta a avaliação do risco de distorção rele-
vante do auditor, maior deve ser o tamanho da amostra. A
avaliação do risco de distorção relevante do auditor é afe-
tada pelo risco inerente e pelo risco de controle. Por exem-
plo, se o auditor não executar os testes de controles, a ava-
liação de risco do auditor não pode ser reduzida pela ope-
ração eficiente dos controles internos com relação à afir-
mação em particular. Portanto, para reduzir o risco de au-
ditoria a um nível baixo aceitável, o auditor precisa de um
risco baixo de detecção e pode confiar mais em procedi-
mentos substantivos. Quanto mais evidência de auditoria
for obtida com os testes de detalhes (ou seja, quanto mais
baixo for o risco de detecção), maior precisa ser o tamanho
da amostra.

2. Aumento no uso de ou-
tros procedimentos subs-
tantivos direcionados à
mesma afirmação
Redução Quanto mais o auditor confia em outros procedimentos
substantivos (testes de detalhes ou procedimentos analíti-
cos substantivos) para reduzir a um nível aceitável o risco
de detecção relacionado com uma população em particu-
lar, menos segurança o auditor precisa da amostragem e,
portanto, menor pode ser o tamanho da amostra.

3. Aumento no nível de se-
gurança desejado pelo au-
ditor de que uma distorção
tolerável não é excedida
pela distorção real na po-
pulação
Aumento Quanto maior o nível de segurança de que o auditor precisa
de que os resultados da amostra sejam de fato indicativos
do valor real de distorção na população, excedido pela dis-
torção real na população, maior o tamanho da amostra pre-
cisa ser.

4. Aumento na distorção Redução Quanto menor for a distorção tolerável, maior o tamanho
tolerável da amostra precisa ser.

5. Aumento no valor da
distorção que o auditor es-
pera encontrar na popula-
ção
Aumento Quanto maior for o valor da distorção que o auditor espera
encontrar na população, maior deve ser o tamanho da
amostra para se fazer uma estimativa razoável do valor real
de distorção na população. Os fatores relevantes para a
consideração do auditor do valor de distorção esperado in-
cluem a extensão na qual os valores dos itens são determi-
nados subjetivamente, os resultados dos procedimentos de

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 AMOSTRAGEM EM AUDITORIA

avaliação de risco, os resultados dos testes de controle, os

resultados de procedimentos de auditoria aplicados em pe-
ríodos anteriores e os resultados de outros procedimentos
substantivos.

6. Estratificação da popu- Redução
lação, quando apropriado
Quando houver uma faixa ampla (variabilidade) no tama-
nho monetário dos itens da população, pode ser útil estra-
tificar a população. Quando a população pode ser adequa-
damente estratificada, o conjunto de tamanhos de amostra
dos estratos geralmente será menor do que o tamanho da
amostra que seria necessário para alcançar certo nível de
risco de amostragem se uma amostra tivesse sido retirada
de toda a população.

7. Quantidade de unida- Efeito ne- Para populações grandes, o tamanho real da população
des de amostragem na po- gligenciá- tem pouco efeito, se houver, no tamanho da amostra. As-
pulação vel sim, para pequenas populações, a amostragem de audito-
ria não é geralmente tão eficiente quanto os meios alterna-
tivos para obter evidência de auditoria apropriada e sufici-
ente. (Entretanto, ao usar a amostragem de unidade mone-
tária, um aumento no valor monetário da população au-
menta o tamanho da amostra, a menos que isso seja com-
pensado por um aumento proporcional na materialidade
para as demonstrações contábeis como um todo e, se apli-
cável, nível ou níveis de materialidade para classes espe-
cíficas de operações, saldos de contas e divulgações).

Base Legal: Apêndice 3 da NBC TA 530 .

3.3) Seleção dos itens para teste:

O auditor deve selecionar itens para a amostragem de forma que cada unidade de amostragem da
população tenha a mesma chance de ser selecionada.

Pela amostragem estatística, os itens da amostra são selecionados de modo que cada unidade de
amostragem tenha uma probabilidade conhecida de ser selecionada. Pela amostragem não estatística,
o julgamento é usado para selecionar os itens da amostra. Como a finalidade da amostragem é a de
fornecer base razoável para o auditor concluir quanto à população da qual a amostra é selecionada, é
importante que o auditor selecione uma amostra representativa, de modo a evitar tendenciosidade me-
diante a escolha de itens da amostra que tenham características típicas da população.

Os principais métodos para selecionar amostras correspondem ao uso de seleção aleatória, seleção
sistemática e seleção ao acaso. Cada um desses métodos é discutido no subcapítulo 3.3.1 abaixo.

Base Legal: Itens 8, A12 e A13 da NBC TA 530 .

3.3.1) Métodos de seleção da amostra:

Existem muitos métodos para selecionar amostras. Os principais são os seguintes:

a. Seleção aleatória (aplicada por meio de geradores de números aleatórios como, por exemplo, tabe-
las de números aleatórios);

b. Seleção sistemática, em que a quantidade de unidades de amostragem na população é dividida

pelo tamanho da amostra para dar um intervalo de amostragem como, por exemplo, 50 (cinquenta), e
após determinar um ponto de início dentro das primeiras 50 (cinquenta), toda 50ª unidade de amostra-
gem seguinte é selecionada. Embora o ponto de início possa ser determinado ao acaso, é mais prová-
vel que a amostra seja realmente aleatória se ela for determinada pelo uso de um gerador computado-
rizado de números aleatórios ou de tabelas de números aleatórios. Ao usar uma seleção sistemática,
o auditor precisaria determinar que as unidades de amostragem da população não estão estruturadas
de modo que o intervalo de amostragem corresponda a um padrão em particular da população;

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c. Amostragem de unidade monetária é um tipo de seleção com base em valores (conforme descrito
no subcapítulo 3.1.3.1), na qual o tamanho, a seleção e a avaliação da amostra resultam em uma
conclusão em valores monetários;

d. Seleção ao acaso, na qual o auditor seleciona a amostra sem seguir uma técnica estruturada. Em-
bora nenhuma técnica estruturada seja usada, o auditor, ainda assim, evitaria qualquer tendenciosi-
dade ou previsibilidade consciente (por exemplo, evitar itens difíceis de localizar ou escolher ou evitar
sempre os primeiros ou os últimos lançamentos de uma página) e, desse modo, procuraria se assegurar
de que todos os itens da população têm uma mesma chance de seleção. A seleção ao acaso não é
apropriada quando se usar a amostragem estatística;

e. Seleção de bloco envolve a seleção de um ou mais blocos de itens contíguos da população. A

seleção de bloco geralmente não pode ser usada em amostragem de auditoria porque a maioria das
populações está estruturada de modo que esses itens em sequência podem ter características seme-
lhantes entre si, mas características diferentes de outros itens de outros lugares da população. Embora,
em algumas circunstâncias, possa ser apropriado que um procedimento de auditoria examine um bloco
de itens, ela raramente seria uma técnica de seleção de amostra apropriada quando o auditor pretende
obter inferências válidas sobre toda a população com base na amostra.

Base Legal: Apêndice 4 da NBC TA 530 .

4) Execução de procedimentos de auditoria:

O auditor deve executar os procedimentos de auditoria, apropriados à finalidade, para cada item sele-
cionado.

Se o procedimento de auditoria não for aplicável ao item selecionado, o auditor deve executar o proce-
dimento em um item que substitua o anteriormente selecionado.

Um exemplo de quando é necessário executar o procedimento em item de substituição é quando um

cheque cancelado é selecionado durante teste de evidência de autorização de pagamento. Se o auditor
estiver satisfeito que o cheque foi cancelado de forma apropriada de modo a não constituir desvio, um
item escolhido de maneira apropriada para substituí-lo é examinado.

Base Legal: Itens 9, 10 e A14 da NBC TA 530 .

4.1) Impossibilidade de aplicar procedimentos de auditoria:

Se o auditor não puder aplicar os procedimentos de auditoria definidos ou procedimentos alternativos

adequados em um item selecionado, o auditor deve tratar esse item como um desvio do controle pre-
visto, no caso de testes de controles ou uma distorção, no caso de testes de detalhes.

Um exemplo de quando o auditor não pode aplicar os procedimentos de auditoria definidos a um item
selecionado é quando a documentação relacionada com esse item tiver sido perdida.

Um exemplo de procedimento alternativo adequado pode ser o exame de recebimentos subsequentes,

juntamente com a evidência da fonte dos recebimentos e os itens que eles visam liquidar quando ne-
nhuma resposta tiver sido recebida para uma solicitação positiva de confirmação.

Base Legal: Itens 11, A15 e A16 da NBC TA 530 .

5) Natureza e causa de desvios e distorções:

O auditor deve investigar a natureza e a causa de quaisquer desvios ou distorções identificados e

avaliar o possível efeito causado por eles na finalidade do procedimento de auditoria e em outras áreas
de auditoria.

Ao analisar os desvios e as distorções identificados, o auditor talvez observe que muitos têm uma
característica em comum como, por exemplo, o tipo de operação, local, linha de produto ou período de
tempo. Nessas circunstâncias, o auditor pode decidir identificar todos os itens da população que tenham
a característica em comum e estender os procedimentos de auditoria para esses itens. Além disso,
esses desvios ou distorções podem ser intencionais e podem indicar a possibilidade de fraude.

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 AMOSTRAGEM EM AUDITORIA

Em circunstâncias extremamente raras, quando o auditor considera que uma distorção ou um desvio
descobertos na amostra são anomalias, o auditor deve obter um alto grau de certeza de que essa
distorção ou esse desvio não sejam representativos da população. O auditor deve obter esse grau de
certeza mediante a execução de procedimentos adicionais de auditoria, para obter evidência de audi-
toria apropriada e suficiente de que a distorção ou o desvio não afetam o restante da população.

Base Legal: Itens 12, 13 e A17 da NBC TA 530 .

6) Projeção de distorções:

Para os testes de detalhes, o auditor deve projetar, para a população, as distorções encontradas na
amostra.

O auditor deve projetar as distorções para a população para obter uma visão mais ampla da escala de
distorção, mas essa projeção pode não ser suficiente para determinar o valor a ser registrado.

Quando a distorção tiver sido estabelecida como uma anomalia, ela pode ser excluída da projeção das
distorções para a população. Entretanto, o efeito de tal distorção, se não for corrigido, ainda precisa ser
considerado, além da projeção das distorções não anômalas.

Para testes de controles, não é necessária qualquer projeção explícita dos desvios uma vez que a taxa
de desvio da amostra também é a taxa de desvio projetada para a população como um todo. O item 17
da NBC TA 330 fornece orientação para quando são detectados desvios nos controles nos quais o
auditor pretende confiar.

Base Legal: Itens 14, A18, A19 e A20 da NBC TA 530.

7) Avaliação do resultado da amostragem em auditoria:

O auditor deve avaliar:

a. os resultados da amostra (ver subcapítulo 7.1 abaixo); e

b. se o uso de amostragem de auditoria forneceu uma base razoável para conclusões sobre a popula-
ção que foi testada (ver subcapítulo 7.2 abaixo).

Base Legal: Item 15 da NBC TA 530 .

7.1) Resultado da amostragem de auditoria:

Para os testes de controles, uma taxa de desvio da amostra inesperadamente alta pode levar a um
aumento no risco identificado de distorção relevante, a menos que sejam obtidas evidências adicionais
de auditoria que comprovem a avaliação inicial. Para os testes de detalhes, o valor de distorção ines-
peradamente alto em uma amostra pode levar o auditor a acreditar que uma classe de operações ou o
saldo de uma conta está distorcido de modo relevante, na ausência de evidências adicionais de audi-
toria de que não há distorções relevantes.

No caso de testes de detalhes, a distorção projetada mais a distorção anômala, quando houver, é a
melhor estimativa do auditor de distorção na população.

Quando a distorção projetada mais a distorção anômala, se houver, excederem uma distorção tolerável,
a amostra não fornece uma base razoável para conclusões sobre a população que foi testada. Quanto
mais próximo o somatório da distorção projetada e da distorção anômala estiver da distorção tolerável,
mais provável será que a distorção real na população exceda a distorção tolerável.

Além disso, se a distorção projetada for maior do que as expectativas de distorção do auditor usadas
para determinar o tamanho da amostra, o auditor pode concluir que há um risco inaceitável de amos-
tragem de que a distorção real na população exceda a distorção tolerável.

A consideração dos resultados de outros procedimentos de auditoria ajuda o auditor a avaliar o risco
de que a distorção real na população exceda a distorção tolerável e o risco pode ser reduzido se for
obtida evidência adicional de auditoria.

WWW.DOMINACONCURSOS.COM.BR 11
 AMOSTRAGEM EM AUDITORIA

Base Legal: Itens A21 e A22 da NBC TA 530 .

7.2) Base razoável para conclusões:

Se o auditor conclui que a amostragem de auditoria não forneceu uma base razoável para conclusões
sobre a população que foi testada, o auditor pode:

a. solicitar que a administração investigue as distorções identificadas e o potencial para distorções

adicionais e faça quaisquer ajustes necessários; ou

b. ajustar a natureza, época e extensão desses procedimentos adicionais de auditoria para melhor
alcançar a segurança exigida. Por exemplo, no caso de testes de controles, o auditor pode aumentar o
tamanho da amostra, testar um controle alternativo ou modificar os respectivos procedimentos subs-
tantivos.

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WWW.DOMINACONCURSOS.COM.BR 12
RESOLUÇÃO CFC Nº. 1.222/09

Aprova a NBC TA 530 – Amostragem em

Auditoria.

O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no exercício de

suas atribuições legais e regimentais,

CONSIDERANDO o processo de convergência das Normas

Brasileiras de Contabilidade aos padrões internacionais;

CONSIDERANDO que o Conselho Federal de Contabilidade é

membro associado da IFAC – Federação Internacional de Contadores;

CONSIDERANDO a Política de Tradução e Reprodução de Normas,

emitida pela IFAC em dezembro de 2008;

CONSIDERANDO que a IFAC, como parte do serviço ao interesse

público, recomenda que seus membros e associados realizem a tradução das suas normas
internacionais e demais publicações;

CONSIDERANDO que mediante acordo firmado entre as partes, a

IFAC autorizou, no Brasil, como tradutores das suas normas e publicações, o Conselho
Federal de Contabilidade e o IBRACON – Instituto dos Auditores Independentes do Brasil;

CONSIDERANDO que a IFAC, conforme cessão de direitos

firmado, outorgou aos órgãos tradutores os direitos de realizar a tradução, publicação e
distribuição das normas internacionais impressas e em formato eletrônico,

RESOLVE:

Art. 1º. Aprovar a NBC TA 530 – “Amostragem em Auditoria”,

elaborada de acordo com a sua equivalente internacional ISA 530.

Art. 2º. Esta Resolução entra em vigor nos exercícios iniciados em ou

após 1º. de janeiro de 2010.
 Art. 3º. Observado o disposto no art. 3º da Resolução CFC nº
1.203/09, ficam revogadas a partir de 1º de janeiro de 2010 as disposições em contrário nos
termos do art. 4º da mesma resolução.

Brasília, 27 de novembro de 2009.

Contadora Maria Clara Cavalcante Bugarim

Presidente

Ata CFC nº. 931

 NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE
NBC TA 530 – AMOSTRAGEM EM AUDITORIA

Índice Item
INTRODUÇÃO
Alcance 1−2
Data de vigência 3
OBJETIVO 4
DEFINIÇÕES 5
REQUISITOS
Definição da amostra, tamanho e seleção dos itens para teste 6−8
Execução de procedimentos de auditoria 9 − 11
Natureza e causa de desvios e distorções 12 − 13
Projeção de distorções 14
Avaliação do resultado da amostragem em auditoria 15
APLICAÇÃO E OUTROS MATERIAIS EXPLICATIVOS
Definições A1 − A3
Definição da amostra, tamanho e seleção dos itens para teste A4 − A13
Execução de procedimentos de auditoria A14 − A16
Natureza e causa de desvios e distorções A17
Projeção de distorções A18 − A20
Avaliação do resultado da amostragem de auditoria A21 − A23

Apêndice 1: Estratificação e seleção com base em valor

Apêndice 2: Exemplos de fatores que influenciam o tamanho da amostra para os testes de
controles
Apêndice 3: Exemplos de fatores que influenciam o tamanho da amostra para os testes de
detalhes
Apêndice 4: Métodos de seleção da amostra

Esta Norma deve ser lida juntamente com a NBC TA 200 – Objetivos Gerais do Auditor
Independente e a Condução da Auditoria em Conformidade com Normas de Auditoria.
Introdução
Alcance

1. Esta Norma se aplica quando o auditor independente decide usar amostragem na

execução de procedimentos de auditoria. Essa Norma trata do uso de amostragem
estatística e não estatística na definição e seleção da amostra de auditoria, na
execução de testes de controles e de detalhes e na avaliação dos resultados da
amostra.

2. Esta Norma complementa a NBC TA 500 – Evidência de Auditoria, que trata da

responsabilidade do auditor na definição e execução de procedimentos de auditoria
para obter evidência de auditoria apropriada e suficiente para chegar a conclusões
razoáveis que fundamentem sua opinião de auditoria. A NBC TA 500 fornece
orientação sobre os meios disponíveis para o auditor selecionar os itens para teste,
dos quais a amostragem de auditoria é um deles.

Data de vigência

3. Esta Norma é aplicável a auditoria de demonstrações contábeis para os períodos

iniciados em ou após 1º. de janeiro de 2010.

Objetivo
4. O objetivo do auditor, ao usar a amostragem em auditoria, é o de proporcionar uma
base razoável para o auditor concluir quanto à população da qual a amostra é
selecionada.

Definições
5. Para fins das normas de auditoria, os termos a seguir têm os significados a eles
atribuídos:

Amostragem em auditoria é a aplicação de procedimentos de auditoria em menos de

100% dos itens de população relevante para fins de auditoria, de maneira que todas as
unidades de amostragem tenham a mesma chance de serem selecionadas para
proporcionar uma base razoável que possibilite o auditor concluir sobre toda a
população.

População é o conjunto completo de dados sobre o qual a amostra é selecionada e

sobre o qual o auditor deseja concluir.
Risco de amostragem é o risco de que a conclusão do auditor, com base em amostra,
pudesse ser diferente se toda a população fosse sujeita ao mesmo procedimento de
auditoria. O risco de amostragem pode levar a dois tipos de conclusões errôneas:
(a) no caso de teste de controles, em que os controles são considerados mais
eficazes do que realmente são ou no caso de teste de detalhes, em que não seja
identificada distorção relevante, quando, na verdade, ela existe. O auditor está
preocupado com esse tipo de conclusão errônea porque ela afeta a eficácia da
auditoria e é provável que leve a uma opinião de auditoria não apropriada.
(b) no caso de teste de controles, em que os controles são considerados menos
eficazes do que realmente são ou no caso de teste de detalhes, em que seja
identificada distorção relevante, quando, na verdade, ela não existe. Esse tipo
de conclusão errônea afeta a eficiência da auditoria porque ela normalmente
levaria a um trabalho adicional para estabelecer que as conclusões iniciais
estavam incorretas.

Risco não resultante da amostragem é o risco de que o auditor chegue a uma

conclusão errônea por qualquer outra razão que não seja relacionada ao risco de
amostragem (ver item A1).

Anomalia é a distorção ou o desvio que é comprovadamente não representativo de

distorção ou desvio em uma população.

Unidade de amostragem é cada um dos itens individuais que constituem uma

população (ver item A2).

Amostragem estatística é a abordagem à amostragem com as seguintes

características:
(a) seleção aleatória dos itens da amostra; e
(b) o uso da teoria das probabilidades para avaliar os resultados das amostras,
incluindo a mensuração do risco de amostragem.

A abordagem de amostragem que não tem as características (a) e (b) é considerada

uma amostragem não estatística.

Estratificação é o processo de dividir uma população em subpopulações, cada uma

sendo um grupo de unidades de amostragem com características semelhantes
(geralmente valor monetário).

Distorção tolerável é um valor monetário definido pelo auditor para obter um nível
apropriado de segurança de que esse valor monetário não seja excedido pela distorção
real na população (ver item A3).
 Taxa tolerável de desvio é a taxa de desvio dos procedimentos de controles internos
previstos, definida pelo auditor para obter um nível apropriado de segurança de que
essa taxa de desvio não seja excedida pela taxa real de desvio na população.

Requisitos
Definição da amostra, tamanho e seleção dos itens para teste

6. Ao definir uma amostra de auditoria, o auditor deve considerar a finalidade do

procedimento de auditoria e as características da população da qual será retirada a
amostra (ver itens A4 a A9).

7. O auditor deve determinar o tamanho de amostra suficiente para reduzir o risco de

amostragem a um nível mínimo aceitável (ver itens A10 e A11).

8. O auditor deve selecionar itens para a amostragem de forma que cada unidade de
amostragem da população tenha a mesma chance de ser selecionada (ver itens A12 e
A13).

Execução de procedimentos de auditoria

9. O auditor deve executar os procedimentos de auditoria, apropriados à finalidade, para

cada item selecionado.

10. Se o procedimento de auditoria não for aplicável ao item selecionado, o auditor deve
executar o procedimento em um item que substitua o anteriormente selecionado (ver
item A14).

11. Se o auditor não puder aplicar os procedimentos de auditoria definidos ou

procedimentos alternativos adequados em um item selecionado, o auditor deve tratar
esse item como um desvio do controle previsto, no caso de testes de controles ou uma
distorção, no caso de testes de detalhes (ver itens A15 e A16).

Natureza e causa de desvios e distorções

12. O auditor deve investigar a natureza e a causa de quaisquer desvios ou distorções

identificados e avaliar o possível efeito causado por eles na finalidade do
procedimento de auditoria e em outras áreas de auditoria (ver item A17).

13. Em circunstâncias extremamente raras, quando o auditor considera que uma distorção
ou um desvio descobertos na amostra são anomalias, o auditor deve obter um alto
 grau de certeza de que essa distorção ou esse desvio não sejam representativos da
população. O auditor deve obter esse grau de certeza mediante a execução de
procedimentos adicionais de auditoria, para obter evidência de auditoria apropriada e
suficiente de que a distorção ou o desvio não afetam o restante da população.

Projeção de distorções

14. Para os testes de detalhes, o auditor deve projetar, para a população, as distorções
encontradas na amostra (ver itens A18 a A20).

Avaliação do resultado da amostragem em auditoria

15. O auditor deve avaliar:

(a) os resultados da amostra (ver itens A21 e A22); e
(b) se o uso de amostragem de auditoria forneceu uma base razoável para
conclusões sobre a população que foi testada (ver item A23).

Aplicação e outros materiais explicativos

Definições

Risco não resultante da amostragem (ver item 5(d))

A1. Os exemplos de risco não resultante da amostragem incluem o uso de procedimentos

de auditoria não apropriados ou a interpretação errônea da evidência de auditoria e o
não reconhecimento de uma distorção ou de um desvio.

Unidade de amostragem (ver item 5(f))

A2. As unidades de amostragem podem ser itens físicos (por exemplo, cheques
relacionados em comprovante de depósito, lançamentos de crédito em extratos
bancários, faturas de venda ou saldos de devedores) ou unidades monetárias.

Distorção tolerável (ver item 5(i))

A3. Ao definir uma amostra, o auditor determina a distorção tolerável para avaliar o risco
de que o conjunto de distorções individualmente irrelevantes possa fazer com que as
demonstrações contábeis apresentem distorções relevantes e forneça margem para
possíveis distorções não detectadas. A distorção tolerável é a aplicação da
materialidade na execução da auditoria, conforme definido na NBC TA 320, item 9,
em procedimento de amostragem específico. A distorção tolerável pode ter o mesmo
valor ou valor menor do que o da materialidade na execução da auditoria.
Definição da amostra, tamanho e seleção dos itens para teste

Definição da amostra (ver item 6)

A4. A amostragem de auditoria permite que o auditor obtenha e avalie a evidência de

auditoria em relação a algumas características dos itens selecionados de modo a
concluir, ou ajudar a concluir sobre a população da qual a amostra é retirada. A
amostragem em auditoria pode ser aplicada usando tanto a abordagem de amostragem
não estatística como a estatística.

A5. Ao definir uma amostra de auditoria, o auditor deve considerar os fins específicos a
serem alcançados e a combinação de procedimentos de auditoria que devem alcançar
esses fins. A consideração da natureza da evidência de auditoria desejada e as
eventuais condições de desvio ou distorção ou outras características relacionadas com
essa evidência de auditoria ajudam o auditor a definir o que constitui desvio ou
distorção e qual população usar para a amostragem. Ao cumprir com as exigências do
item 8 da NBC TA 500, quando definir a amostragem em auditoria, o auditor executa
os procedimentos de auditoria para obter evidência de que a população da qual a
amostra de auditoria foi extraída está completa.

A6. A consideração do auditor sobre a finalidade do procedimento de auditoria, conforme

exigido pelo item 6, inclui um claro entendimento do que constitui desvio ou
distorção, de modo que todas essas condições, e somente elas, que são relevantes para
a finalidade do procedimento de auditoria estejam inclusas na avaliação de desvios ou
na projeção de distorções. Por exemplo, em um teste de detalhes relacionado com a
existência de contas a receber tais como, confirmação, pagamentos efetuados pelo
cliente da entidade antes da data de confirmação, mas que a entidade recebeu pouco
depois dessa data, não é considerada distorção. Adicionalmente, um registro errôneo
entre as contas de clientes não afeta o saldo total das contas a receber. Portanto, pode
não ser apropriado considerar que isso seja uma distorção na avaliação dos resultados
da amostragem desse procedimento de auditoria em particular, embora isso possa ter
um efeito importante em outras áreas da auditoria, como por exemplo, na avaliação
do risco de fraude ou da adequação da provisão para créditos de liquidação duvidosa.

A7. Ao considerar as características de uma população, para testes de controles, o auditor

faz uma avaliação da taxa esperada de desvio com base no entendimento do auditor
dos controles relevantes ou no exame de pequena quantidade de itens da população.
Essa avaliação é feita para estabelecer a amostra de auditoria e determinar o tamanho
dessa amostra. Por exemplo, se a taxa esperada de desvio for inaceitavelmente alta, o
auditor geralmente decide por não executar os testes de controles. Da mesma forma,
para os testes de detalhes, o auditor faz uma avaliação da distorção esperada na
 população. Se a distorção esperada for alta, o exame completo ou o uso de amostra
maior pode ser apropriado ao executar os testes de detalhes.

A8. Ao considerar as características da população da qual a amostra será extraída, o

auditor pode determinar que a estratificação ou a seleção com base em valores é
apropriada. O Apêndice 1 apresenta mais informações sobre estratificação e seleção
com base em valores.

A9. A decisão quanto ao uso de abordagem de amostragem estatística ou não estatística é

uma questão de julgamento do auditor, entretanto, o tamanho da amostra não é um
critério válido para distinguir entre as abordagens estatísticas e não estatísticas.

Tamanho da amostra (ver item 7)

A10. O nível de risco de amostragem que o auditor está disposto a aceitar afeta o tamanho
da amostra exigido. Quanto menor o risco que o auditor está disposto a aceitar, maior
deve ser o tamanho da amostra.

A11. O tamanho da amostra pode ser determinado mediante aplicação de fórmula com base
em estatística ou por meio do exercício do julgamento profissional. Os Apêndices 2 e
3 indicam a influência que geralmente vários fatores têm na determinação do
tamanho da amostra. Quando as circunstâncias são semelhantes, o efeito de fatores no
tamanho da amostra, como aqueles identificados nos Apêndices 2 e 3 é semelhante,
independentemente da abordagem escolhida, estatística ou não estatística.

Seleção dos itens para teste (ver item 8)

A12. Pela amostragem estatística, os itens da amostra são selecionados de modo que cada
unidade de amostragem tenha uma probabilidade conhecida de ser selecionada. Pela
amostragem não estatística, o julgamento é usado para selecionar os itens da amostra.
Como a finalidade da amostragem é a de fornecer base razoável para o auditor
concluir quanto à população da qual a amostra é selecionada, é importante que o
auditor selecione uma amostra representativa, de modo a evitar tendenciosidade
mediante a escolha de itens da amostra que tenham características típicas da
população.

A13. Os principais métodos para selecionar amostras correspondem ao uso de seleção

aleatória, seleção sistemática e seleção ao acaso. Cada um desses métodos é discutido
no Apêndice 4.
Execução dos procedimentos de auditoria (ver itens 10 e 11)

A14. Um exemplo de quando é necessário executar o procedimento em item de

substituição é quando um cheque cancelado é selecionado durante teste de evidência
de autorização de pagamento. Se o auditor estiver satisfeito que o cheque foi
cancelado de forma apropriada de modo a não constituir desvio, um item escolhido de
maneira apropriada para substituí-lo é examinado.

A15. Um exemplo de quando o auditor não pode aplicar os procedimentos de auditoria

definidos a um item selecionado é quando a documentação relacionada com esse item
tiver sido perdida.

A16. Um exemplo de procedimento alternativo adequado pode ser o exame de

recebimentos subsequentes, juntamente com a evidência da fonte dos recebimentos e
os itens que eles visam liquidar quando nenhuma resposta tiver sido recebida para
uma solicitação positiva de confirmação.

Natureza e causa de desvios e distorções (ver item 12)

A17. Ao analisar os desvios e as distorções identificados, o auditor talvez observe que

muitos têm uma característica em comum como, por exemplo, o tipo de operação,
local, linha de produto ou período de tempo. Nessas circunstâncias, o auditor pode
decidir identificar todos os itens da população que tenham a característica em comum
e estender os procedimentos de auditoria para esses itens. Além disso, esses desvios
ou distorções podem ser intencionais e podem indicar a possibilidade de fraude.

Projeção de distorções (ver item 14)

A18. O auditor deve projetar as distorções para a população para obter uma visão mais
ampla da escala de distorção, mas essa projeção pode não ser suficiente para
determinar o valor a ser registrado.

A19. Quando a distorção tiver sido estabelecida como uma anomalia, ela pode ser excluída
da projeção das distorções para a população. Entretanto, o efeito de tal distorção, se
não for corrigido, ainda precisa ser considerado, além da projeção das distorções não
anômalas.

A20. Para testes de controles, não é necessária qualquer projeção explícita dos desvios uma
vez que a taxa de desvio da amostra também é a taxa de desvio projetada para a
população como um todo. A NBC TA 330, item 17, fornece orientação para quando
são detectados desvios nos controles nos quais o auditor pretende confiar.
Avaliação do resultado da amostragem de auditoria (ver item 15)

A21. Para os testes de controles, uma taxa de desvio da amostra inesperadamente alta pode
levar a um aumento no risco identificado de distorção relevante, a menos que sejam
obtidas evidências adicionais de auditoria que comprovem a avaliação inicial. Para os
testes de detalhes, o valor de distorção inesperadamente alto em uma amostra pode
levar o auditor a acreditar que uma classe de operações ou o saldo de uma conta está
distorcido de modo relevante, na ausência de evidências adicionais de auditoria de
que não há distorções relevantes.

A22. No caso de testes de detalhes, a distorção projetada mais a distorção anômala, quando
houver, é a melhor estimativa do auditor de distorção na população. Quando a
distorção projetada mais a distorção anômala, se houver, excederem uma distorção
tolerável, a amostra não fornece uma base razoável para conclusões sobre a
população que foi testada. Quanto mais próximo o somatório da distorção projetada e
da distorção anômala estiver da distorção tolerável, mais provável será que a
distorção real na população exceda a distorção tolerável. Além disso, se a distorção
projetada for maior do que as expectativas de distorção do auditor usadas para
determinar o tamanho da amostra, o auditor pode concluir que há um risco inaceitável
de amostragem de que a distorção real na população exceda a distorção tolerável. A
consideração dos resultados de outros procedimentos de auditoria ajuda o auditor a
avaliar o risco de que a distorção real na população exceda a distorção tolerável e o
risco pode ser reduzido se for obtida evidência adicional de auditoria.

A23. Se o auditor conclui que a amostragem de auditoria não forneceu uma base razoável
para conclusões sobre a população que foi testada, o auditor pode:
 solicitar que a administração investigue as distorções identificadas e o potencial
para distorções adicionais e faça quaisquer ajustes necessários; ou
 ajustar a natureza, época e extensão desses procedimentos adicionais de
auditoria para melhor alcançar a segurança exigida. Por exemplo, no caso de
testes de controles, o auditor pode aumentar o tamanho da amostra, testar um
controle alternativo ou modificar os respectivos procedimentos substantivos.
Apêndice 1 (ver item A8)
Estratificação e seleção com base em valor

Ao considerar as características da população da qual a amostra será retirada, o auditor

pode determinar que a estratificação ou a seleção com base em valores é apropriada. Este
Apêndice fornece orientação para o auditor sobre o uso das técnicas de estratificação e de
amostragem com base em valores.

Estratificação

1. A eficiência da auditoria pode ser melhorada se o auditor estratificar a população

dividindo-a em subpopulações distintas que tenham características similares. O
objetivo da estratificação é o de reduzir a variabilidade dos itens de cada estrato e,
portanto, permitir que o tamanho da amostra seja reduzido sem aumentar o risco de
amostragem.

2. Na execução dos testes de detalhes, a população é geralmente estratificada por valor

monetário. Isso permite que o trabalho maior de auditoria possa ser direcionado para
os itens de valor maior, uma vez que esses itens podem conter maior potencial de
distorção em termos de superavaliação. Da mesma forma, a população pode ser
estratificada de acordo com uma característica específica que indica maior risco de
distorção como, por exemplo, no teste da provisão para créditos de liquidação
duvidosa na avaliação de contas a receber, os saldos podem ser estratificados por
idade.

3. Os resultados dos procedimentos de auditoria aplicados a uma amostra de itens dentro

de um estrato só podem ser projetados para os itens que compõem esse estrato. Para
concluir sobre toda a população, o auditor precisa considerar o risco de distorção
relevante em relação a quaisquer outros estratos que componham toda a população.
Por exemplo, 20% dos itens em uma população podem compor 90% do saldo de uma
conta. O auditor pode decidir examinar uma amostra desses itens. O auditor avalia os
resultados dessa amostra e chega a uma conclusão sobre 90% do saldo de uma conta
separadamente dos 10% remanescentes (nos quais outra amostra ou outros meios de
reunir evidências de auditoria serão usados ou que possam ser considerados não
relevantes).

4. Se uma classe de operações ou o saldo de uma conta tiver sido dividido em estratos, a
distorção é projetada para cada estrato separadamente. As distorções projetadas para
cada estrato são, então, combinadas na consideração do possível efeito das distorções
no total das classes de operações ou do saldo da conta.
Seleção com base em valor

5. Ao executar os testes de detalhes, pode ser eficaz identificar a unidade de

amostragem como unidades monetárias individuais que compõem a população. Após
ter selecionado unidades específicas da população, como por exemplo, o saldo das
contas a receber, o auditor pode, então, examinar os itens específicos, como por
exemplo, os saldos individuais que contêm essas unidades monetárias. O benefício
dessa abordagem para definir a unidade de amostragem é que o trabalho de auditoria
é direcionado para itens de valor maior porque eles têm mais chances de serem
selecionados e podem resultar em amostras de tamanhos menores. Essa abordagem
pode ser usada juntamente com o método sistemático de seleção de amostras (descrito
no Apêndice 4) e é muito eficiente quando os itens são selecionados usando a seleção
aleatória.
Apêndice 2 (ver item A11)
Exemplos de fatores que influenciam o tamanho da amostra para os testes de
controles

A seguir, os fatores que o auditor pode levar em consideração ao determinar o

tamanho da amostra para os testes de controles. Esses fatores, que precisam ser
considerados em conjunto, pressupõem que o auditor não modifica a natureza ou a
época dos testes de controles nem de outra forma modifica a abordagem aos
procedimentos substantivos em resposta aos riscos avaliados.

FATOR EFEITO NO
TAMANHO
DA
AMOSTRA

1. Aumento na Aumento Quanto mais segurança o auditor pretende

extensão na qual a obter da efetividade operacional dos
avaliação de risco do controles, menor será a avaliação do auditor
auditor leva em quanto ao risco de distorção relevante e maior
consideração os deve ser o tamanho da amostra. Quando a
controles relevantes avaliação do auditor quanto ao risco de
distorção relevante no nível de afirmações
inclui uma expectativa da efetividade
operacional dos controles, o auditor tem que
executar os testes de controles. Sendo os
outros fatores iguais, quanto maior for a
confiança que o auditor deposita na
efetividade operacional dos controles na
avaliação de risco, maior será a extensão dos
testes de controles do auditor (e, portanto,
maior o tamanho da amostra).

2. Aumento na taxa Redução Quanto menor a taxa tolerável de desvio,

tolerável de desvio maior o tamanho da amostra precisa ser.

3. Aumento na taxa Aumento Quanto mais alta a taxa esperada de desvio,

esperada de desvio da maior o tamanho da amostra precisa ser para
população a ser testada que o auditor esteja em posição de fazer uma
estimativa razoável da taxa real de desvio.
 Fatores relevantes para a consideração do
auditor sobre a taxa esperada de desvio
incluem o entendimento do auditor dos
negócios da entidade (em particular,
procedimentos de avaliação de risco
realizados para obter entendimento do
controle interno), mudanças no pessoal ou no
controle interno, resultados dos
procedimentos de auditoria aplicados em
períodos anteriores e os resultados de outros
procedimentos de auditoria. Altas taxas
esperadas de desvio de controle geralmente
garantem, se garantirem, pouca redução do
risco de distorção relevante avaliado.

4. Aumento no nível Aumento Quanto maior for o nível de segurança de que

de segurança desejado
do auditor de que a taxa
tolerável de desvio não
seja excedida pela taxa
real de desvio na
população
o auditor espera que os resultados da amostra
sejam de fato indicativos com relação à
incidência real de desvio na população, maior
deve ser o tamanho da amostra.

5. Aumento na Efeito Para populações grandes, o tamanho real da

quantidade de unidades negligenciável população tem pouco efeito, se houver, no
de amostragem na tamanho da amostra. Para pequenas
população populações, entretanto, a amostragem de
auditoria pode não ser tão eficiente quanto os
meios alternativos para obter evidência de
auditoria apropriada e suficiente.
Apêndice 3 (ver item A11)
Exemplos de fatores que influenciam o tamanho da amostra para os testes de detalhes

A seguir, apresentamos os fatores que o auditor pode levar em consideração ao

determinar o tamanho da amostra para testes de detalhes. Esses fatores, que precisam
ser considerados em conjunto, pressupõem que o auditor não modifica a abordagem
aos testes de controles nem de outra forma modifica a natureza ou a época dos
procedimentos substantivos em resposta aos riscos avaliados.

FATOR EFEITO NO
TAMANHO
DA
AMOSTRA

1. Aumento na Aumento Quanto mais alta a avaliação do risco de

avaliação do risco de distorção relevante do auditor, maior deve ser
distorção relevante do o tamanho da amostra. A avaliação do risco
auditor de distorção relevante do auditor é afetada
pelo risco inerente e pelo risco de controle.
Por exemplo, se o auditor não executar os
testes de controles, a avaliação de risco do
auditor não pode ser reduzida pela operação
eficiente dos controles internos com relação à
afirmação em particular. Portanto, para
reduzir o risco de auditoria a um nível baixo
aceitável, o auditor precisa de um risco baixo
de detecção e pode confiar mais em
procedimentos substantivos. Quanto mais
evidência de auditoria for obtida com os
testes de detalhes (ou seja, quanto mais baixo
for o risco de detecção), maior precisa ser o
tamanho da amostra.

2. Aumento no uso Redução Quanto mais o auditor confia em outros

de outros procedimentos procedimentos substantivos (testes de
substantivos detalhes ou procedimentos analíticos
direcionados à mesma substantivos) para reduzir a um nível
afirmação aceitável o risco de detecção relacionado com
uma população em particular, menos
 segurança o auditor precisa da amostragem e,
portanto, menor pode ser o tamanho da
amostra.

3. Aumento no nível Aumento Quanto maior o nível de segurança de que o

de segurança desejado
pelo auditor de que uma
distorção tolerável não é
excedida pela distorção
real na população
auditor precisa de que os resultados da
amostra sejam de fato indicativos do valor
real de distorção na população, excedido pela
distorção real na população, maior o tamanho
da amostra precisa ser.

4. Aumento na Redução Quanto menor for a distorção tolerável, maior

distorção tolerável o tamanho da amostra precisa ser.

5. Aumento no Aumento Quanto maior for o valor da distorção que o

valor da distorção que o
auditor espera encontrar
na população
auditor espera encontrar na população, maior
deve ser o tamanho da amostra para se fazer
uma estimativa razoável do valor real de
distorção na população. Os fatores relevantes
para a consideração do auditor do valor de
distorção esperado incluem a extensão na qual
os valores dos itens são determinados
subjetivamente, os resultados dos
procedimentos de avaliação de risco, os
resultados dos testes de controle, os
resultados de procedimentos de auditoria
aplicados em períodos anteriores e os
resultados de outros procedimentos
substantivos.

6. Estratificação da Redução Quando houver uma faixa ampla

população, quando (variabilidade) no tamanho monetário dos
apropriado itens da população, pode ser útil estratificar a
população. Quando a população pode ser
adequadamente estratificada, o conjunto de
tamanhos de amostra dos estratos geralmente
será menor do que o tamanho da amostra que
seria necessário para alcançar certo nível de
risco de amostragem se uma amostra tivesse
 sido retirada de toda a população.

7. Quantidade de Efeito Para populações grandes, o tamanho real da

unidades de amostragem negligenciável
na população
população tem pouco efeito, se houver, no
tamanho da amostra. Assim, para pequenas
populações, a amostragem de auditoria não é
geralmente tão eficiente quanto os meios
alternativos para obter evidência de auditoria
apropriada e suficiente. (Entretanto, ao usar a
amostragem de unidade monetária, um
aumento no valor monetário da população
aumenta o tamanho da amostra, a menos que
isso seja compensado por um aumento
proporcional na materialidade para as
demonstrações contábeis como um todo e, se
aplicável, nível ou níveis de materialidade
para classes específicas de operações, saldos
de contas e divulgações).
Apêndice 4 (ver item A13)
Métodos de seleção da amostra

Existem muitos métodos para selecionar amostras. Os principais são os seguintes:

(a) Seleção aleatória (aplicada por meio de geradores de números aleatórios como, por
exemplo, tabelas de números aleatórios).

(b) Seleção sistemática, em que a quantidade de unidades de amostragem na população

é dividida pelo tamanho da amostra para dar um intervalo de amostragem como, por
exemplo, 50, e após determinar um ponto de início dentro das primeiras 50, toda 50ª
unidade de amostragem seguinte é selecionada. Embora o ponto de início possa ser
determinado ao acaso, é mais provável que a amostra seja realmente aleatória se ela
for determinada pelo uso de um gerador computadorizado de números aleatórios ou
de tabelas de números aleatórios. Ao usar uma seleção sistemática, o auditor
precisaria determinar que as unidades de amostragem da população não estão
estruturadas de modo que o intervalo de amostragem corresponda a um padrão em
particular da população.

(c) Amostragem de unidade monetária é um tipo de seleção com base em valores

(conforme descrito no Apêndice 1), na qual o tamanho, a seleção e a avaliação da
amostra resultam em uma conclusão em valores monetários.

(d) Seleção ao acaso, na qual o auditor seleciona a amostra sem seguir uma técnica
estruturada. Embora nenhuma técnica estruturada seja usada, o auditor, ainda assim,
evitaria qualquer tendenciosidade ou previsibilidade consciente (por exemplo, evitar
itens difíceis de localizar ou escolher ou evitar sempre os primeiros ou os últimos
lançamentos de uma página) e, desse modo, procuraria se assegurar de que todos os
itens da população têm uma mesma chance de seleção. A seleção ao acaso não é
apropriada quando se usar a amostragem estatística.

(e) Seleção de bloco envolve a seleção de um ou mais blocos de itens contíguos da

população. A seleção de bloco geralmente não pode ser usada em amostragem de
auditoria porque a maioria das populações está estruturada de modo que esses itens
em sequência podem ter características semelhantes entre si, mas características
diferentes de outros itens de outros lugares da população. Embora, em algumas
circunstâncias, possa ser apropriado que um procedimento de auditoria examine um
bloco de itens, ela raramente seria uma técnica de seleção de amostra apropriada
quando o auditor pretende obter inferências válidas sobre toda a população com
base na amostra.
A Resolução CFC n.º 1.329/11 alterou a sigla e a numeração desta Norma de NBC T 12 para
NBC TI 01.

RESOLUÇÃO CFC Nº 986/03

Aprova a NBC TI 01 – Da Auditoria Interna.

O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no exercício de suas atribuições

legais e regimentais,

CONSIDERANDO que as Normas Brasileiras de Contabilidade e suas Interpretações

Técnicas constituem corpo de doutrina contábil que estabelece regras de procedimentos técnicos a
serem observadas quando da realização de trabalhos;

CONSIDERANDO que a forma adotada de fazer uso de trabalhos de instituições com as

quais o Conselho Federal de Contabilidade mantém relações regulares e oficiais está de acordo com
as diretrizes constantes dessas relações;

CONSIDERANDO que o Grupo de Trabalho das Normas Brasileiras de Contabilidade,

instituído pelo Conselho Federal de Contabilidade, atendendo ao que está disposto no art. 3º da
Resolução CFC nº 751, de 29 de dezembro de 1993, que recebeu nova redação pela Resolução CFC
nº 980, de 24 de outubro de 2003, elaborou a NBC TI 01 – Da Auditoria Interna;

CONSIDERANDO que por se tratar de atribuição que, para o adequado desempenho, deve
ser empreendida pelo Conselho Federal de Contabilidade, em regime de franca, real e aberta
cooperação com o Banco Central do Brasil, a Comissão de Valores Mobiliários, o Instituto dos
Auditores Independentes do Brasil, o Instituto Nacional de Seguro Social, o Ministério da Educação
e do Desporto, a Secretaria Federal de Controle, a Secretaria da Receita Federal, a Secretaria do
Tesouro Nacional e a Superintendência de Seguros Privados,

RESOLVE:

Art. 1º Aprovar a NBC TI 01 – Da Auditoria Interna.

Art. 2º Esta Resolução entra em vigor a partir do dia 1º de janeiro de 2004,

revogando a Resolução CFC nº 780, de 24 de março de 1995.

Brasília, 21 de novembro de 2003.

Contador ALCEDINO GOMES BARBOSA

Presidente

Ata CFC nº 850

Procs. CFC nos 40/03 e 42/03
 NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE

NBC TI 01 – DA AUDITORIA INTERNA

12.1 – CONCEITUAÇÃO E DISPOSIÇÕES GERAIS

12.1.1 – Conceituação e Objetivos da Auditoria Interna

12.1.1.1 – Esta norma trata da atividade e dos procedimentos de Auditoria

Interna Contábil, doravante denominada Auditoria Interna.

12.1.1.2 – A Auditoria Interna é exercida nas pessoas jurídicas de direito

público, interno ou externo, e de direito privado.

12.1.1.3 – A Auditoria Interna compreende os exames, análises, avaliações,

levantamentos e comprovações, metodologicamente estruturados para
a avaliação da integridade, adequação, eficácia, eficiência e
economicidade dos processos, dos sistemas de informações e de
controles internos integrados ao ambiente, e de gerenciamento de
riscos, com vistas a assistir à administração da entidade no
cumprimento de seus objetivos.

12.1.1.4 – A atividade da Auditoria Interna está estruturada em procedimentos,

com enfoque técnico, objetivo, sistemático e disciplinado, e tem por
finalidade agregar valor ao resultado da organização, apresentando
subsídios para o aperfeiçoamento dos processos, da gestão e dos
controles internos, por meio da recomendação de soluções para as
não-conformidades apontadas nos relatórios.

12.1.2 – Papéis de Trabalho

12.1.2.1 – A Auditoria Interna deve ser documentada por meio de papéis de

trabalho, elaborados em meio físico ou eletrônico, que devem ser
organizados e arquivados de forma sistemática e racional.

12.1.2.2 – Os papéis de trabalho constituem documentos e registros dos fatos,

informações e provas, obtido no curso da auditoria, a fim de
evidenciar os exames realizados e dar suporte à sua opinião, críticas,
sugestões e recomendações.

12.1.2.3 – Os papéis de trabalho devem ter abrangência e grau de detalhe

suficientes para propiciarem a compreensão do planejamento, da
natureza, da oportunidade e da extensão dos procedimentos de
Auditoria Interna aplicados, bem como do julgamento exercido e do
suporte das conclusões alcançadas.

12.1.2.4 – Análises, demonstrações ou quaisquer outros documentos devem ter

sua integridade verificada sempre que forem anexados aos papéis de
trabalho.

12.1.3 – Fraude e Erro

 12.1.3.1 – A Auditoria Interna deve assessorar a administração da entidade no
trabalho de prevenção de fraudes e erros, obrigando-se a informá-la,
sempre por escrito, de maneira reservada, sobre quaisquer indícios ou
confirmações de irregularidades detectadas no decorrer de seu
trabalho.

12.1.3.2 – O termo “fraude” aplica-se a ato intencional de omissão e/ou

manipulação de transações e operações, adulteração de documentos,
registros, relatórios, informações e demonstrações contábeis, tanto em
termos físicos quanto monetários.

12.1.3.3 – O termo “erro” aplica-se a ato não-intencional de omissão, desatenção,

desconhecimento ou má interpretação de fatos na elaboração de
registros, informações e demonstrações contábeis, bem como de
transações e operações da entidade, tanto em termos físicos quanto
monetários.

12.2 – NORMAS DE EXECUÇÃO DOS TRABALHOS

12.2.1 – Planejamento da Auditoria Interna

12.2.1.1 – O planejamento do trabalho da Auditoria Interna compreende os

exames preliminares das áreas, atividades, produtos e processos, para
definir a amplitude e a época do trabalho a ser realizado, de acordo
com as diretrizes estabelecidas pela administração da entidade.

12.2.1.2 – O planejamento deve considerar os fatores relevantes na execução dos

trabalhos, especialmente os seguintes:

a) o conhecimento detalhado da política e dos instrumentos de gestão

de riscos da entidade;

b) o conhecimento detalhado das atividades operacionais e dos

sistemas contábil e de controles internos e seu grau de
confiabilidade da entidade;

c) a natureza, a oportunidade e a extensão dos procedimentos de

auditoria interna a serem aplicados, alinhados com a política de
gestão de riscos da entidade;

d) a existência de entidades associadas, filiais e partes relacionadas

que estejam no âmbito dos trabalhos da Auditoria Interna;

e) o uso do trabalho de especialistas;

f) os riscos de auditoria, quer pelo volume ou pela complexidade das

transações e operações;

g) o conhecimento do resultado e das providências tomadas em

relação a trabalhos anteriores, semelhantes ou relacionados;
 h) as orientações e as expectativas externadas pela administração aos
auditores internos; e

i) o conhecimento da missão e objetivos estratégicos da entidade.

12.2.1.3 – O planejamento deve ser documentado e os programas de trabalho

formalmente preparados, detalhando-se o que for necessário à
compreensão dos procedimentos que serão aplicados, em termos de
natureza, oportunidade, extensão, equipe técnica e uso de
especialistas.

12.2.1.4 – Os programas de trabalho devem ser estruturados de forma a servir

como guia e meio de controle de execução do trabalho, devendo ser
revisados e atualizados sempre que as circunstâncias o exigirem.

12.2.2 – Riscos da Auditoria Interna

12.2.2.1 – A análise dos riscos da Auditoria Interna deve ser feita na fase de
planejamento dos trabalhos; estão relacionados à possibilidade de não
se atingir, de forma satisfatória, o objetivo dos trabalhos. Nesse
sentido, devem ser considerados, principalmente, os seguintes
aspectos:

a) a verificação e a comunicação de eventuais limitações ao alcance

dos procedimentos da Auditoria Interna, a serem aplicados,
considerando o volume ou a complexidade das transações e das
operações;

b) a extensão da responsabilidade do auditor interno no uso dos

trabalhos de especialistas.

12.2.3 – Procedimentos da Auditoria Interna

12.2.3.1 – Os procedimentos da Auditoria Interna constituem exames e

investigações, incluindo testes de observância e testes substantivos,
que permitem ao auditor interno obter subsídios suficientes para
fundamentar suas conclusões e recomendações à administração da
entidade.

12.2.3.2 – Os testes de observância visam à obtenção de razoável segurança de

que os controles internos estabelecidos pela administração estão em
efetivo funcionamento, inclusive quanto ao seu cumprimento pelos
funcionários e administradores da entidade. Na sua aplicação, devem
ser considerados os seguintes procedimentos:

a) inspeção – verificação de registros, documentos e ativos tangíveis;

b) observação – acompanhamento de processo ou procedimento

quando de sua execução; e
 c) investigação e confirmação – obtenção de informações perante
pessoas físicas ou jurídicas conhecedoras das transações e das
operações, dentro ou fora da entidade.

12.2.3.3 – Os testes substantivos visam à obtenção de evidência quanto à

suficiência, exatidão e validade dos dados produzidos pelos sistemas
de informação da entidade.

12.2.3.4 – As informações que fundamentam os resultados da Auditoria Interna

são denominadas de “evidências”, que devem ser suficientes,
fidedignas, relevantes e úteis, de modo a fornecer base sólida para as
conclusões e recomendações à administração da entidade.

12.2.3.5 – O processo de obtenção e avaliação das informações compreende:

I – a obtenção de informações sobre os assuntos relacionados aos

objetivos e ao alcance da Auditoria Interna, devendo ser
observado que:

a) a informação suficiente é aquela que é factual e convincente,

de tal forma que uma pessoa prudente e informada possa
entendê-la da mesma forma que o auditor interno;

b) a informação adequada é aquela que, sendo confiável, propicia

a melhor evidência alcançável, por meio do uso apropriado das
técnicas de Auditoria Interna;

c) a informação relevante é a que dá suporte às conclusões e às

recomendações da Auditoria Interna;

d) a informação útil é a que auxilia a entidade a atingir suas

metas.

II – a avaliação da efetividade das informações obtidas, mediante a

aplicação de procedimentos da Auditoria Interna, incluindo testes
substantivos, se as circunstâncias assim o exigirem.

12.2.3.6 – O processo deve ser supervisionado para alcançar razoável segurança

de que o objetivo do trabalho da Auditoria Interna está sendo atingido.

12.2.3.7 – Devem ser adotados procedimentos adequados para assegurar que as

contingências ativas e passivas relevantes - decorrentes de processos
judiciais e extrajudiciais, reivindicações e reclamações, bem como de
lançamentos de tributos e de contribuições em disputa, - foram
identificadas e são do conhecimento da administração da entidade.

12.2.3.8 – No trabalho da Auditoria Interna, quando aplicável, deve ser

examinada a observância dos Princípios Fundamentais de
Contabilidade, das Normas Brasileiras de Contabilidade e da
legislação tributária, trabalhista e societária, bem como o
cumprimento das normas reguladoras a que estiver sujeita a entidade.
12.2.4 – Amostragem
 12.2.4.1 – Ao determinar a extensão de um teste de auditoria ou um método de
seleção de itens a serem testados, podem ser empregadas técnicas de
amostragem.

12.2.4.2 – Ao usar método de amostragem, estatística ou não, deve ser

projetada e selecionada uma amostra que possa proporcionar
evidência de auditoria suficiente e apropriada.

12.2.5 – Processamento Eletrônico de Dados – PED

12.2.5.1 – A utilização de processamento eletrônico de dados pela entidade

requer que exista, na equipe da Auditoria Interna, profissional com
conhecimento suficiente sobre a tecnologia da informação e os
sistemas de informação utilizados.

12.2.5.2 – O uso de técnicas de Auditoria Interna, que demandem o emprego de

recursos tecnológicos de processamento de informações, requer que
exista na equipe da Auditoria Interna profissional com conhecimento
suficiente de forma a implementar os próprios procedimentos ou, se
for o caso, orientar, supervisionar e revisar os trabalhos de
especialistas.

12.3 – NORMAS RELATIVAS AO RELATÓRIO DA AUDITORIA INTERNA

12.3.1 – O relatório é o documento pelo qual a Auditoria Interna apresenta o resultado dos
seus trabalhos, devendo ser redigido com objetividade e imparcialidade, de forma
a expressar, claramente, suas conclusões, recomendações e providências a serem
tomadas pela administração da entidade.

12.3.2 – O relatório da Auditoria Interna deve abordar, no mínimo, os seguintes aspectos:

a) o objetivo e a extensão dos trabalhos;

b) a metodologia adotada;

c) os principais procedimentos de auditoria aplicados e sua extensão;

d) eventuais limitações ao alcance dos procedimentos de auditoria;

e) a descrição dos fatos constatados e as evidências encontradas;

f) os riscos associados aos fatos constatados; e

g) as conclusões e as recomendações resultantes dos fatos constatados.

12.3.3 – O relatório da Auditoria Interna deve ser apresentado a quem tenha solicitado o
trabalho ou a quem este autorizar, devendo ser preservada a confidencialidade do
seu conteúdo.

12.3.4 – A Auditoria Interna deve avaliar a necessidade de emissão de relatório parcial, na

hipótese de constatar impropriedades/irregularidades/ ilegalidades que necessitem
providências imediatas da administração da entidade, e que não possam aguardar
o final dos exames, considerando o disposto no item 12.1.3.1.
 TESTES PARA SUBAVALIAÇÃO

A importância da Auditoria Contábil das disponibilidades nas Entidades

O termo auditoria deriva do latim audire, que significa ouvir. Os ingleses ampliaram-no como audi-
ting1 para denominar a técnica contábil da revisão. Para atender ao mundo globalizado composto por
uma sociedade moderna com grandes organizações e em constante desenvolvimento econômico, ge-
rando crescente complexidade na administração dos negócios, onde as transações são contabiliza-
das em real-time2, sujeitas às determinações fiscais e legais, e devido à criação de normas regula-
mentadoras da profissão, o conceito de auditoria tem-se ampliado ao longo do tempo.

Com o objetivo primordial de examinar a veracidade e a correção das informações apresentadas na

escrituração e nas demonstrações financeiras das entidades, a Auditoria Contábil constituiu-se como
uma das técnicas desenvolvidas pela ciência contábil.

Esse surgimento se deu em função da evolução do mundo capitalista, principalmente pela transfor-
mação das empresas familiares em empresas corporativas. O crescimento e a modernização tecnoló-
gica, aliados ao processo de abertura de capital para investido¬res interessados em oportunizar seus
investimentos, foram fatores que contribuíram para que as demonstrações financeiras passassem a
ter maior importância e tivessem que ser auditadas ou examinadas por um profissional independente,
com voz neutra, capaz de emitir uma opinião sobre a qualidade das informações contidas nessas de-
monstrações.

Com a sofisticação e complexidade dos negócios, a auditoria passou a ter vários desdo¬bramentos,
como auditoria interna, externa, governamental, empresarial, de sistemas, entre outras.

No Brasil, a auditoria é uma atividade relativamente nova, que ainda se encontra no estágio embrio-
nário em termos de técnicas, haja vista que as legislações específicas brasileiras vêm abordando su-
perficialmente o assunto, sem definir de forma clara e precisa os procedimentos que os profissionais
da área deveriam adotar em determinadas ocasiões encontradas nas auditorias das demonstrações
financeiras de determinadas entidades.

Através de exigências do mercado, da abertura do capital social das entidades a investidores diver-
sos, entre outras, essas entidades se viram diante da necessidade de expor seu patrimônio, sua posi-
ção financeira, sua capacidade de gerar lucros e, também, como estava sendo realizada a adminis-
tração financeira dos recursos da empresa, no intuito de transmitir o maior número possível de infor-
mações e segurança aos investidores para que esses pudessem avaliar a segurança, liquidez e ren-
tabilidade de seus futuros investimentos.

Nesse sentido a auditoria sobre as disponibilidades surgiu como uma ferramenta eficaz para exami-
nar esse subgrupo de contas e confirmar ou desmentir a veracidade das informações contidas nos
registros e demonstrações contábeis das entidades e evitar fraudes ou erros nessas contas, além de
auxiliar os gestores dessas organizações nas tomadas de decisões.

Os Exames de Auditoria nas Disponibilidades

O exame da auditoria efetuado na área do disponível tem por finalidade atingir objetivos previamente
determinados. Entre esses objetivos temos:

- Determinar sua existência, que poderá estar na entidade, em bancos ou com terceiros;

- Determinar se é pertencente à entidade;

- Determinar se foram utilizados os princípios de contabilidade geralmente aceitos, em bases unifor-

mes;

- Determinar a existência de restrições de uso ou de vinculações em garantia; e

- Determinar se está corretamente classificado nas demonstrações financeiras e se as divulgações

cabíveis foram expostas por notas explicativas.

Dessa forma, o programa de auditoria deve ser considerado para evitar trabalhos desnecessários ou
enfoque incorreto.

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 TESTES PARA SUBAVALIAÇÃO

A seleção e a data de aplicação dos procedimentos de auditoria devem estar definidas com base na
eficiência dos controles internos e na materialidade envolvida.

Na auditoria das disponibilidades, deve-se levar em conta a possibilidade de irregularidades, pois é

mais vulnerável que os outros ativos. Portanto, o auditor, ao realizar o trabalho das disponibilidades,
deve levar em consideração os seguintes aspectos:

- Verificação das disponibilidades;

- Contagem física de caixa;

- Dissimulação de faltas de caixa; e

- Exame de pagamentos e recebimentos.

A Auditoria Contábil

Podemos entender Auditoria Contábil como sendo o exame e avaliação dos registros e procedimen-
tos contábeis, sistemática dos controles internos e observação das normas, regulamentos, princípios
e legislações aplicáveis no que concernem à contabilidade. Segundo definição do próprio Jund (2002,
p. 92):

A auditoria das demonstrações financeiras destina-se ao exame e avaliação dos componentes des-
sas demonstrações, no que concerne à adequação dos registros e procedimentos contábeis, sistemá-
tica dos controles internos, observância das normas, regulamentos e padrões aplicáveis, bem como a
aplicação dos Princípios Fundamentais de Contabilidade.

A Direção dos Testes

Há a possibilidade de erro nos saldos de contas do balanço patrimonial ou da demonstração do re-

sulta¬do exercício, para mais (superavaliado) ou para menos (subavaliado). Pela existência desse
risco, testa-se as contas da contabilidade para se evidenciar se houve superavaliação ou subavalia-
ção. A experiência tem demonstrado que é mais prático dirigir os testes principais de superavaliação
para as contas devedoras, ativo e despesas, e os de subavaliação para as contas credoras, passivo e
receitas. Devido ao fato de as transações na contabilidade serem registradas pelo sistema de parti-
das dobradas, quando se testam as contas devedoras para superavaliação, as contas credoras tam-
bém estão sendo testadas indiretamente nessa mesma direção.

Um exemplo disso é quando o auditor descobre que as despesas de pessoal estão superavaliadas,
em função de os salários do mês de janeiro de 20X1 terem sido provisionados indevidamente em
20X0, é evidente que a conta credora de salários a pagar, classifica¬da no passivo circulante, tam-
bém está superavaliada. Da mesma forma, quando se testam as contas credoras para subavaliação,
as contas devedoras estão sendo testadas secundariamente nessa mesma direção.

Teste Para Superavaliação

No teste para superavaliação, o auditor parte do valor registrado no razão geral para o documento-
suporte da transação. O registro final representa o último registro contábil antes do razão geral. O re-
gistro inicial é elaborado com base no documento e representa o primeiro registro contábil em função
de uma operação. O registro intermediário representa qualquer registro contábil elaborado entre o re-
gistro inicial e o registro final.

Como exemplo de registro inicial é o resumo das compras do dia de uma filial, com base nas notas
fiscais de compra dos fornece¬dores; como registro intermediário, a elaboração do resumo mensal de
compras, que representa o somatório dos resumos diários de compra; e como final, o de compras do
mês, que é formado pelos resumos mensal de compras de cada filial, enviados para a matriz.

Os procedimentos básicos de auditoria do teste para superavaliação são os seguintes:

- conferir a soma da conta do razão geral;

- selecionar débito e conferir seu valor com o valor total do registro final;

WWW.DOMINACONCURSOS.COM.BR 2
 TESTES PARA SUBAVALIAÇÃO

- conferir a soma do registro final;

- selecionar parcela no registro final e conferir seu valor com o valor total do registro intermediário;

- conferir a soma do registro intermediário;

- selecionar parcela no registro intermediário e conferir seu valor com o valor total do registro inicial;

- conferir a soma do registro inicial; e

- selecionar parcela no registro inicial e conferir o seu valor com a documentação comprobatória.

O objetivo dos procedimentos supracitados é detectar superavaliação de débitos. Essa superavalia-

ção poderia ser feita verificando-se:

- falta de documento, ou documento não válido;

- soma a maior dos registros ou razão geral; e

- transporte a maior do valor do documento para o registro inicial e do valor de um registro para outro
ou para o razão geral.

Teste Para Subavaliação

No teste para subavaliação, o auditor parte do documento para a razão geral.

O registro intermediário é representado pela elaboração do resumo mensal de vendas, que repre-
senta o somatório dos resumos diários de vendas.

O resumo mensal de vendas de cada filial é enviado para a matriz da empresa, onde é preparado o
resumo de vendas do mês, de todas as filiais. Esse último registro é que serve de base para contabili-
zação no razão geral.

Os procedimentos básicos de auditoria do teste para subavaliação são os seguintes:

- Selecionar e inspecionar o documento-suporte;

- Verificar a inclusão do valor do documento no registro inicial;

- Conferir a soma do registro inicial;

- Verificar a inclusão do valor total do registro inicial no registro intermediário;

- Conferir a soma do registro intermediário;

- Verificar a inclusão do valor total do registro intermediário no registro final;

- Conferir a soma do registro final;

- Verificar a inclusão do valor total do registro final no razão geral; e

- Conferir a soma do razão geral.

O objetivo dos procedimentos relatados é identificar subavaliação de créditos. Os créditos poderiam

ser subavaliados das seguintes formas:

- não-inclusão do documento no registro inicial;

- sorna a menor dos registros ou do razão geral;

- transporte a menor do valor do documento para o registro inicial e do valor de um registro para outro
ou para o razão geral.

WWW.DOMINACONCURSOS.COM.BR 3
 TESTES PARA SUBAVALIAÇÃO

Os Aspectos das Disponibilidades

Aspectos Contábeis

Os ativos são classificados por ordem decrescente de grau de liquidez. As disponibilidades são clas-
sificadas na primeira linha do lado do ativo no balanço patrimonial, ou seja, é o subgrupo do ativo de
maior grau de liquidez.

Para um ativo ser classificado no subgrupo das disponibilidades é importante que não haja restrições
quanto a seu uso imediato. Por exemplo, os cheques emitidos e ainda não entregues aos beneficiá-
rios não devem ser considerados como redução do disponível, bancos. Ainda, como visto anterior-
mente, as contas bancárias no exterior devem ter seus saldos atualizados periodicamente e, conver-
tido para reais pela taxa de câmbio do fim do período.

Aspectos De Administração Financeira

É importante que o auditor possua conhecimentos sobre administração financeira, para que ele possa
entender o funcionamento das contas do disponível e dar sugestões construtivas para o aprimora-
mento das políticas financeiras da empresa.

Os principais pontos que o auditor externo deve observar são os seguintes:

- se é elaborado orçamento financeiro;

- se existe boa base para elaboração desse orçamento, ou seja, se esse não é feito em base aleató-
ria;

- se as previsões do orçamento são precisas;

- se o orçamento é revisado periodicamente para garantir sua eficácia;

- se é preparado relatório comparando os resultados efetivos com as previsões e indicando por es-
crito os motivos das principais variações;

- se os valores de caixa pequena, fundo fixo, são excessivos ou requerem reposição muito freqüente;

- se são aplicadas as sobras de caixa e bancos, ou seja, aqueles não são utilizadas de imediato nas
operações da empresa;

- se a empresa está usando os meios mais baratos de financiamentos;

- se existe uma centralização no controle dos recursos mantidos em diversos locais como escritórios,
filiais, subsidiárias etc., de modo a evitar que um local tenha excesso de recursos enquanto outro
toma empréstimo;

- se existe uma política definida para os descontos financeiros; e

- se diariamente é preparado relatório de recursos em caixa e bancos, de forma a permitir que a ad-
ministração da empresa exerça efetivo controle sobre estes.

Aspectos De Auditoria

As disponibilidades de uma entidade, por serem ativos de pronta liquidez, é o subgrupo de contas
mais sujeito a uma utilização indevida. Nessa área, mesmo que haja bom sistema de controle interno,
é onde o auditor faz maior volume de testes do que o normal, já que o risco de erros e fraudes é
maior.

Os testes de auditoria são dirigidos para superavaliação e o principal objetivo é verificar a existência
física do ativo. A melhor forma de se certificar de que os recursos em caixa existem é contá-los fisica-
mente. Já para as contas correntes bancárias, esse procedimento não pode ser executado. Sendo
assim, obter uma carta do banco confirmando o saldo dessas contas é a forma normalmente utili-
zada. No entanto, o saldo confirmado pelo banco não é sempre igual ao registrado na contabilidade
da empresa, em função da defasagem de tempo na contabilização das transações nesses registros.

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 TESTES PARA SUBAVALIAÇÃO

Um exemplo disse é, um cheque emitido, contabilizado pela empresa e entregue ao beneficiário em

30 de dezembro de 20X6 que pode ter sido descontado no banco somente em 02 de janeiro de 20X7,
fato esse que ocasiona diferença entre os registros da empresa e os do banco, tomando como base
31 de dezembro de 20X6.

Para realmente se certificar de que o saldo informado pelo banco se relaciona com os registros da
empresa, o auditor deve auditar as reconciliações bancárias. Essas representam uma conciliação en-
tre o saldo da empresa e o do banco, onde são demonstradas as transações que apenas foram con-
tabilizadas em um desses registros.

O Programa De Auditoria Das Disponibilidades

O Programa da Auditoria é a etapa do trabalho na qual o auditor estabelece a estratégia geral dos tra-
balhos a executar na entidade a ser auditada, elaborando-o a partir da contratação dos serviços, es-
tabelecendo a natureza, a oportunidade e a extensão dos exames, de modo que possa desempenhar
uma auditoria eficaz.

O Planejamento da Auditoria também é denominado, muitas vezes, Plano de Auditoria ou Planeja-

mento de Auditoria.

Para uma auditoria realizada nas contas do disponível de uma entidade, apresentaremos um exemplo
de um programa de auditoria aplicável às disponibilidades. Obviamente cada empresa tem as suas
peculiaridades, e, desta forma, não é aconselhável que se utilize o exemplo aqui expressado como
padrão, mas, simplesmente, como um roteiro.

Baseado no exemplo de Sá (2000, p. 286), temos um exemplo de programa de auditoria de disponibi-

lidades:

Disponibilidades

a) Realizar o levantamento físico de caixa e reconciliar o saldo com o Razão na data do levanta-
mento. A verificação deverá abranger as todos as contas de caixa e fundos semelhantes. Em caso de
caixas em outras localidades, solicitar para a prova de saldo, se possível, que seja o valor depositado
em banco e a seguir remetido à empresa o talão de depósito (ou cópia do mesmo).

b) Analisar a documentação de caixa dos meses de fevereiro e novembro quanto a:

- Valor legal e forma do documento.

- Autorização do pagamento.

- Descrição do fato e do beneficiário.

- Aspecto fiscal tributário.

- Classificação contábil.

- Coerência entre a "data do pagamento" constante do documento e a "data do registro contábil".

c) Exaurir todos os meios de verificação do caixa geral nos casos de:

- Operações cujo volume seja superior à média do movimento ocorrido.

- Operações de caráter "eventual".

- Estornos.

- Pendências de caixas superiores a 30 dias (relatar por data, valor, responsável e justificativa).

d) Relacionar os “valores em trânsito” para verificar a realização de recebimentos em época posterior.

e) Solicitar a conciliação da conta bancária, os extratos dos bancos e cotejar com as contas analíticas
dos bancos, observando se estão exatos os saldos.

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 TESTES PARA SUBAVALIAÇÃO

f) Totalizar as contas analíticas de bancos e observar se o saldo confere com o evidenciado no ba-
lanço.

g) Examinar a validade da documentação bancária e o regime de movimentação dos valores nos ban-
cos, ou seja:

- A origem dos depósitos e suas correlações com as receitas.

- Os documentos de autorização de débitos em contas.

- A proporcional idade dos valores debitados a título de juros, comissões, taxas etc. (em face das ta-
xas usuais do mercado), inclusive a correção monetária.

h) Exaurir todos os meios de verificação do movimento das contas bancárias nos casos de:

- Operações cujo volume seja superior ao comumente ocorrido.

- Operações de caráter eventual.

- Estornos. (Notadamente de cheques devolvidos).

i) Relacionar todos os cheques pendentes.

j) Examinar a origem das pendências dos cheques.

k) Examinar todos os originais de cheques cancelados.

l) Observar e relacionar todos os elementos que, constando do disponível, não possuam liquidez ime-
diata.

m) Levantar a relação de títulos e valores custodiados à tesouraria e solicitar:

- No caso de títulos de renda, a explicação da modalidade da renda e a prova do ingresso ou justifica-

tiva do não ingresso.

- No caso de volumes expressivos e constantes ou habituais, os registros de tais movimentações e os

documentos de consignação (que respon¬sabilizam a tesouraria).

n) Relacionar valores em cobrança que estejam em poder dos caixas ou da tesouraria.

o) Relacionar os cheques devolvidos por insuficiência de fundos ou outras causas, por: data, valor,
emitente e banco e observando se tais fatos foram objeto de registro.

p) Examinar, procurando a causa, todos os "ajustes" realizados em conta bancária ou de caixa.

Orientações Metodológicas

- Anotar todas as discrepâncias, indicando o motivo da anotação: rasura, entrelinhas, borrões etc.;

- Todos os levantamentos (caixa) e relações devem conter o "de acordo" do encarregado no papel de
trabalho;

- As verificações de caixa e de títulos e valores devem ser realizadas sempre na presença do encar-
regado do setor e concluídas no mesmo dia em que foram iniciadas. Havendo interrupção será con-
veniente colocar os valores a conferir em local lacrado, para manter o caráter de surpresa da verifica-
ção;

- Os levantamentos devem ser feitos nos caixas (se mais de um), todos a um só tempo;

- Para cumprir o disposto no item IV deve-se utilizar mais de um auditor e tantos quantos necessários
às unidades;

- Observar se o orçamento da empresa, relativamente ao caixa, está sendo seguido (fluxos de caixa);

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 TESTES PARA SUBAVALIAÇÃO

- Observar se os boletins diários são escriturados de acordo com a documentação;

- Relatar quaisquer suprimentos de caixa e encontrar-Ihes as origens;

- Nas verificações da exatidão aritmética, observar sempre se os "transportes" de valores estão exa-
tos;

- Manter atenção sobre a numeração de cheques e de recibos e o controle dos talonários;

- Considerando que as receitas básicas são as de serviços, procurar cotejar as entradas das mesmas
com o movimento controlado pela tesouraria; e

- Como método de exame, manter atenção sobre as ociosidades do disponível.

É habitual inserir-se como exame de disponibilidades os títulos do mercado aberto ou os que, como
eles, são meios imediatos de pagamentos.

Em países de altas taxas de inflação, a proteção da disponibilidade é algo imperativo. Nesse caso, as
empresas, para protegerem seus saldos em dinheiro, fazem aplicações financeiras em títulos de alto
poder de liquidez.

A Aplicação Dos Procedimentos De Auditoria Nas Disponibilidades

Contagem De Caixa

Neste procedimento, o ideal é que o auditor estabeleça, em conjunto com o responsável pela audito-
ria, os caixas que serão contados.

A contagem deve ser realizada simultaneamente em todos os caixas e valores mobiliários, caso haja
possibilidade de substituições, ou seja, encoberta de fraudes. Ela ainda deverá ser feita de surpresa.

Deve-se contar na presença do responsável pelo caixa e não se deve assumir a responsabilidade
dele em sua ausência.

É importante que se esteja atento para situações anormais, como cheques antigos, cheques pessoais
de responsável pelo caixa, comprovantes de desembolso de caixa sem data ou com data antiga etc.

Para recebimentos não depositados, normalmente cheques, deve-se acompanhá-los até o depósito
no banco, inspeção de recibo de depósito autenticado e crédito no extrato bancário. Recebimentos
depositados, mas não incluídos na contagem, ficam em aberto na possibilidade deles terem sido utili-
zados para encobrir falta de caixa.

Quando cheques de funcionários fazem parte do saldo de caixa, tem-se que verificar se não são pós-
datados e se são depositados prontamente.

Inspecionar os comprovantes incluídos no saldo de caixa quanto à aprovação e autenticidade. E pre-

parar papéis de trabalho à caneta, dando informações como:

- nome da empresa;

- título do papel de trabalho (contagem de caixa);

- data e hora da contagem;

- nome do responsável pelo caixa;

- composição do caixa, com notas, moedas, cheques, comprovantes etc.

Para as notas e moedas pode-se colocar apenas o total. Já para os outros itens, é importante que se
individualize, dando detalhes sobre:

- total contado comparado com o saldo do boletim de caixa e o razão analítico da conta, estabele-
cendo as possíveis diferenças; e

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 TESTES PARA SUBAVALIAÇÃO

- inclua-se a declaração, "Esse caixa foi contado em minha presença por um representante da audito-
ria e a mim devolvido intacto", e peça que o responsável pelo caixa assinale.

Circularização Dos Saldos Bancários

Na circularização dos saldos bancários, o auditor solicita o preenchimento da carta de confirmação

bancária. Nela ele confere as informações da carta considerando:

- nome e endereço do banco na carta;

- terminologia da carta;

- data-base da circularização;

- se a carta foi assinada por funcionário credenciado;

- se a frente do envelope inclui o nome e endereço correto de banco;

- se o verso do envelope inclui o endereço da firma de auditoria externa; e

- se o envelope foi devidamente selado.

É importante incluir junto à carta de confirmação um envelope selado endereçado à própria firma de
auditoria externa, para evitar que a carta seja enviada para outro local e para facilitar o trabalho do
banco.

Colocar a carta de confirmação e o envelope selado da resposta em um outro envelope e enviar pelo
correio. Em nenhuma hipótese esse serviço poderá ser feito por outras pessoas da empresa, pois,
poderiam não enviar a carta ou alterar suas in¬formações.

Para as cartas não respondidas, é necessário enviar segundos pedidos após quinze dias do primeiro
pedido.

Conferir todas as respostas recebidas, observando se incluem todas as informações necessárias.

Quando as respostas forem incompletas ou contiverem erros, enviar nova carta ao banco.

Para as cartas não respondidas é importante que se obtenha confirmação pessoalmente. Para
ban¬cos fora do local onde está sendo feita a auditoria, solicite à administração da empresa telefonar
reiterando o pedido de confirmação.

Cutoff De Cheques

O cutoff de cheque é feito com o objetivo de se certificar de que os cheques estão sendo registrados
no período de sua competência e que as conciliações bancárias não contêm item errôneo ou se com-
pensando com outro item.

Para isso, efetue os seguintes procedimentos de auditoria:

- obtenha ou prepare uma relação do último cheque emitido e dos cheques em branco para a data do
exame.

- obtenha ou prepare um papel de trabalho indicando o nome da empresa, data do exame, título do
papel de trabalho, nome do banco, o último cheque emitido, data, número e valor, e os cheques em
branco, do primeiro ao último;

- inspecione os talões de cheques para confirmar as informações mencionada no tópico anterior e

examine todos os cheques em branco.

Deve-se verificar, também, se não foi lançado nenhum cheque de número posterior ao do cutoff nos
registros do razão analítico de banco, antes da data do exame, e do extrato bancário, também antes
da data do exame.

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 TESTES PARA SUBAVALIAÇÃO

Verificar se isso também não ocorreu no razão analítico do banco ou registro de caixa, com paga-
mento após a data d¬o exame, e no extrato bancário após a data do exame, que não esteja também
pendente na conciliação bancária.

Teste Das Conciliações Bancárias

Geralmente, as empresas preparam em base mensal as conciliações bancárias. Essas representam

uma reconciliação do saldo da conta corrente bancária pelo extrato, que representa os registros do
banco, com o saldo pelo razão analítico, que representa os registro da empresa.

As conciliações demonstram as transações registradas pelo banco e não ¬pela empresa e as contabi-
lizadas pela empresa e não pelo banco.

Na prática, a reconciliação é elaborada tomando como base o último dia d¬o mês, e consiste em eli-
minar as transações que aparecem em ambos os registros. As transações que sobram representam
itens pendentes.

Um exemplo de itens pendentes nas conciliações bancárias é um cheque emitido pela empresa, de
no. 100234, no valor de R$ 1.000,00, contabilizado e entregue a seu beneficiário em 29 de dezembro
de 20X6, que, entretanto, só foi apresentado no extrato bancário em 03 de janeiro de 20X7.

Em conjunto com o responsável pela auditoria deve-se estabelecer o valor-limite individual para os
itens que deverão ser testados. Ainda que abaixo do limite de teste, devem ser lidos todos os itens
pendentes das reconciliações bancárias e investi¬gado qualquer item, que pareça incomum, anormal,
errado etc.

Ações a serem tomadas durante os testes das conciliações:

- obtenha cópia das reconciliações bancárias;

- conferir as somas das reconciliações bancárias;

- conferir o saldo contábil com o razão analítico;

- conferir o saldo bancário com o extrato bancário;

- cruzar o saldo bancário com a confirmação bancária;

- testar os itens pendentes referentes a pagamentos contabilizados pela empresa e não acusados
pelo banco;

- testar os itens pendentes referentes a recebimentos, depósitos, contabilizados pela empresa e não
acusados pelo banco; e

- testar os débitos ou créditos acusados pelo banco mas não contabilizados pela empresa;

É importante ainda observar:

- a contabilização no razão analítico até a data da conciliação;

- a documentação-suporte do pagamento;

- a contabilização no extrato bancário após a data da conciliação.

- a contabilização no razão analítico até a data da conciliação;

- o slip de depósito em nome da empresa e se a data da autenticação dada pelo banco é a mesma da
registrada no razão analítico;

- a contabilização no extrato bancário após.a data da conciliação.

- ver contabilização no extrato bancário até a data da conciliação;

- inspecionar documentação-suporte;

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 TESTES PARA SUBAVALIAÇÃO

- ver contabilização no razão analítico após a data da conciliação;

- investigar a causa pela qual a empresa não registrou até a data da conciliação.

Para outros itens pendentes, inspecionar a documentação-suporte, analisar a natureza do item e ver
a contabilização no razão analítico e no extrato bancário em data anterior ou posterior à da concilia-
ção bancária.

TESTE DAS TRANSFERÊNCIAS BANCÁRIAS

Na execução dos passos programados nos testes das conciliações bancárias, identificados itens pen-
dentes que correspondam a transferências entre bancos nos últimos dias do mês da con¬ciliação,
deve-se executar os seguintes procedimentos para as transferências bancárias:

- preparar um papel de trabalho com as seguintes informações:

- banco sacado;

- número do cheque;

- data de emissão do cheque;

- valor do cheque;

- data do crédito no razão analítico do banco sacado;

- data do débito no extrato bancário;

- banco recebedor;

- data do depósito bancário;

- data do débito no razão analítico do banco recebedor; e

- data do crédito no extrato bancário.

Nesses testes é importante que se veja o registro no razão analítico do banco sacado e no do banco
recebedor, e no razão da conta de transferência. Que se inspecione a cópia do cheque, recibo de de-
pósito bancário e o extratos bancários do banco sacado e do banco recebedor. Além da investigação
de quaisquer anormalidades de datas e valores das transferências bancárias.

Revisão Das Conciliações Bancárias Preparadas Durante O Exercício

Com elas se verificam se a empresa preparou durante o exercício, em base mensal, as concilia¬ções
bancárias de todas as contas bancárias, se essas têm evidências de conferência, aprova¬ção e assi-
natura de quem as preparou, além de se atentar, através de observações, para situações anormais,
como item antigo, incomum, valor redondo, valor grande etc.

Verificação Das Aplicações Financeiras

A verificação do auditor para as aplicações financeiras é quase idêntica à do caixa, devendo prever
os procedimentos de auditoria aplicáveis às circunstâncias que podem ser contagem física ou de con-
firmação com os custodiantes, exame da documentação comprobatória das aplicações e resgates,
diferenciando-se apenas quanto à apuração da receita pertinente ao exercício auditado, que deve ser
contabilizada em seu período de competência.

Durante o desenvolvimento do trabalho, procurou-se identificar os aspectos, ferramentas e procedi-

mentos que devem ser observados pelo auditor na realização dos trabalhos de auditoria nesse sub-
grupo de contas. Procuramos destacar esse subgrupo devido ao seu alto grau de liquidez e, justa-
mente por esse motivo, por ser o que mais chama a atenção nas auditorias e fiscalizações.

Também levamos em conta, na hora da elaboração da pesquisa, a necessidade de confirmação, por

parte do mercado externo, das informações contidas nas demonstrações financeiras das entidades,

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 TESTES PARA SUBAVALIAÇÃO

visto que a cada dia o mercado financeiro e de investimentos tem se desenvolvido de forma conside-
rável e, assim, exigindo cada vez mais credibilidade, exatidão e segurança às empresas.

Na auditoria contábil é onde são realizados esses exames sobre os registros e procedimentos contá-
beis, sistemática dos controles internos e observação das normas, regulamentos, princípios e legisla-
ções aplicáveis no que concernem à contabilidade. E para certificar os exames feitos pelo auditor, vi-
mos que existem uma série de órgãos, legislações, normas e procedimentos básicos e, que um dos
primeiros passos a serem dados é a escolha da proporção dos testes a serem realizados.

Para a testarmos os registros realizados nas disponibilidades das entidades, temos que realizar tes-
tes para superavaliação. Para chegarmos à certeza desses valores, hemos de inspecionar documen-
tos, verificar os valores dos documentos nos registros iniciais da contabilidade, conferir cálculos, so-
mas e inclusões no registro geral.

Ainda para a continuidade dos exames, contamos com ferramentas importantíssimas como: conta-
gem física, confirmações com terceiros, conferências de cálculos, inspeções de documentos, cutoff
de cheques, conciliações bancárias, verificaçãoões de aplicações financeiras etc.

O auditor deve estabelece a estratégia geral dos trabalhos a executar na entidade a ser auditada, a
qual podemos denominar programa de auditoria, elaborando-o a partir da contratação dos serviços,
estabelecendo a natureza, a oportunidade e a extensão dos exames, de modo que possa desempe-
nhar uma auditoria eficaz. Com este programa elaborado, o auditor poderá coordenar seu trabalho
sem atropelos e atrasos.

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 NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE - NBC
Normas Técnicas de Auditoria NBC TA 500
Independente
Data de vigência 1º de janeiro de 2010
Aplicável para auditoria de demonstrações contábeis
Descrição dos períodos que se iniciem em ou após 1º de janeiro
de 2010.
Esta Norma define o que constitui evidência de
auditoria em uma auditoria de demonstrações
contábeis e trata da responsabilidade do auditor na
Alcance definição e execução de procedimentos de auditoria
para a obtenção de evidência de auditoria apropriada e
suficiente que permita a obtenção de conclusões
razoáveis para fundamentar a opinião do auditor.
Introdução:
O objetivo do auditor é definir e executar
procedimentos de auditoria que permitam ao auditor
conseguir vidência de auditoria apropriada e suficiente
que lhe possibilitem obter conclusões razoáveis para
fundamentar a sua opinião.

Definições:
Para os fins das normas de auditoria, os termos a
seguir têm os significados atribuídos abaixo:
 Registros contábeis compreendem os registros de
lançamentos contábeis e sua documentação-
suporte (cheques e registros de transferências
eletrônicas de fundos, faturas, contratos); os livros
diário, razões geral e auxiliares, as reclassificações
nas demonstrações contábeis não refletidas no
diário e as planilhas de trabalho, que suportem as
alocações de custos, cálculos, conciliações e
divulgações.

 Adequação da evidência de auditoria é a medida da

Síntese qualidade da evidência de auditoria, isto é, a sua
relevância e confiabilidade para suportar as
conclusões em que se fundamenta a opinião do
auditor.

 Evidência de auditoria compreende as informações

utilizadas pelo auditor para chegar às conclusões
em que se fundamentam a sua opinião. A evidência
de auditoria inclui as informações contidas nos
registros contábeis que suportam as demonstrações
contábeis e outras informações.

 Especialista da administração é uma pessoa ou

organização com especialização em uma área, que
não contabilidade ou auditoria, cujo trabalho
naquela área de especialização é utilizado pela
entidade para ajudá-la na elaboração das
demonstrações contábeis.

 Suficiência da evidência de auditoria é a medida da

quantidade da evidência de auditoria. A quantidade
necessária da evidência de auditoria é afetada pela
 avaliação do auditor dos riscos de distorção
relevante e também pela qualidade da evidência de
auditoria.

Requisitos
Evidência de auditoria apropriada e suficiente
O auditor deve definir e executar procedimentos de
auditoria que sejam apropriados às circunstâncias com
o objetivo de obter evidência de auditoria apropriada e
Suficiente.

Informações a serem utilizadas como evidência de

auditoria
Ao estabelecer e executar procedimentos de auditoria,
o auditor deve considerar a relevância e confiabilidade
das informações a serem utilizadas como evidência de
Auditoria.

Se as informações a serem utilizadas como evidência

de auditoria forem elaboradas com a utilização de um
especialista da administração, o auditor deve, na
medida necessária, levando em conta a importância do
trabalho desse especialista para os propósitos do
auditor:
(a) avaliar a competência, habilidades e objetividade
do especialista;
(b) obter um entendimento do trabalho do
especialista; e
(c) avaliar a adequação do trabalho desse
especialista como evidência de auditoria para a
afirmação relevante.

Ao usar informações apresentadas pela entidade, o

auditor deve avaliar se as informações são
suficientemente confiáveis para os seus propósitos,
incluindo, como necessário nas circunstâncias:
(a) obter evidência de auditoria sobre a exatidão e
integridade das informações; e
(b) avaliar se as informações são suficientemente
precisas e detalhadas para os fins da auditoria.

Inconsistência ou dúvidas quanto à confiabilidade da

evidência de auditoria
Se:
(a) a evidência de auditoria obtida em uma fonte é
inconsistente com a obtida em outra; ou
(b) o auditor tem dúvidas quanto à confiabilidade das
informações a serem utilizadas como evidência de
auditoria.

O auditor deve determinar quais modificações ou

acréscimos aos procedimentos de auditoria são
necessários para solucionar o assunto e deve
considerar o efeito desse assunto, se houver, sobre
outros aspectos da auditoria.
 AUDITORIA E A DETECÇÃO DE FRAUDE E ERRO

Auditoria e a Detecção de Fraude e Erro

A auditoria ainda não é bem compreendida pela maioria dos seus usuários, talvez pela divulgação ou,
quem sabe até porque suas necessidades vão além dos objetivos do trabalho do auditor.

Um fato de suma importância, e que precisa ser considerado, é a expectativa que a maioria das pes-
soas tem em relação à detecção de fraudes e erros por parte do auditor.

A diferença de expectativa na auditoria tem vindo a afetar os profissionais de auditoria desde há lar-
gos anos, sendo responsáveis pelo ambiente de críticas e litígio, movido por parte de tribunais, políti-
cos, imprensa e pela sociedade, contra os auditores, relativamente à sua qualidade e ao seu desem-
penho.

Dentro da classe contábil, entende-se que esse não é o objetivo principal da auditoria, podendo, as
fraudes e erros virem a serem detectadas no decurso dos trabalhos, como conseqüência das averi-
guações de controles internos e demais procedimentos técnicos.

O que compete realmente ao auditor é, ao se deparar com sinais que o alertem para possíveis erros
ou fraudes, despender todos os esforços necessários a averiguações do assunto e, ao constatar er-
ros relevantes ou fraudes, emitir relatórios e encaminhá-lo à administração da entidade inclusive su-
gerindo correções.

Ainda sob esse aspecto, surge a reflexão acerca do papel da auditoria e sua responsabilidade diante
do quadro econômico e social pelo qual a sociedade passa.

NOÇÕES HISTÓRICAS DE AUDITORIA

Apesar de a auditoria ter conhecido importantes mudanças nos últimos anos à confiança no seu de-
sempenho não é uma questão recente. A pressão das forças econômicas que acompanha a profissão
de auditoria desde os seus primórdios bem como a sua adaptabilidade à realidade econômica e às
exigências da sociedade tem originado o seu desenvolvimento.

A auditoria surgiu no mesmo momento em que a propriedade dos recursos financeiros e a responsa-
bilidade da sua aplicação à produção deixaram de estar ao cuidado de uma única pessoa, como
ocorre naturalmente quando uma instituição adquire um determinado tamanho e grau de responsabili-
dade.

Atualmente, a auditoria é concebida num ponto de vista mais restrito, consiste na comprovação da
veracidade da informação contida na demonstração financeira e apenas nasce na Europa depois da
Revolução Industrial, já em pleno século XIX.

DEFINIÇÕES E OBJETIVOS DA AUDITORIA

De acordo com as Normas Brasileiras de Contabilidade, especificamente, a NBC T11, aprovada pela
Resolução CFC nº 820, de 17 de dezembro de 1.997, é que trata da auditoria independente das de-
monstrações contábeis. “Auditoria das demonstrações contábeis constitui o conjunto de procedimen-
tos técnicos que tem por objetivo a emissão de parecer sobre a sua adequação, consoante aos Prin-
cípios Fundamentais de Contabilidade e as Normas Brasileiras de Contabilidade e, no que for perti-
nente a legislação específica”.

A partir desse conceito, vê-se que um trabalho de auditoria é o de expressar uma opinião indepen-
dente acerca da fidedignidade das demonstrações contábeis de uma empresa.

A Importância Dos Controles Internos

Para a execução do trabalho de auditoria são realizados procedimentos técnicos com vista á obten-
ção de evidências que servirão de base para a formação da opinião do auditor quanto ás demonstra-
ções contábeis da empresa.

Assim sendo, é importante ressaltar que, dentro desse trabalho o estudo e a avaliação dos controles
internos devem ser realizados com o maior rigor, pois a dimensão do trabalho está intrinsecamente
ligada ao grau de confiabilidade desses controles.

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 AUDITORIA E A DETECÇÃO DE FRAUDE E ERRO

A metodologia contábil bem manipulada por componentes profissionais, mediante análises dos fatos
econômico-financeiros, permite à administração conhecer o que:

Aconteceu =>Deveria Ter Acontecido => Acontecerá => Deveria Acontecer => Poderá Aconte-
cer.

Antes de elaborar o plano ou programa que nos guiará nos trabalhos de auditoria, é necessário ob-
servar como se encontram os controles da empresa.

Quanto melhor o controle, mais segurança para o trabalho.

Quanto menor o controle, mais cuidado será exigido na execução das tarefas.

O controle interno de uma empresa é definido como um plano de organização e o conjunto de méto-
dos e medidas adotados pela empresa para proteger seu patrimônio, verificar a exatidão e o grau de
confiança de seus dados contábeis, bem como promover a eficiência operacional. A grande relevân-
cia do controle interno é que precisa possuir qualidade, já que uma de suas funções é a de prevenção
contra erros e fraudes.

Por controles internos entendemos todos os instrumentos da organização destinados à vigilância, fis-
calização e verificação administrativa, que permitam prever, observar, dirigir ou governar os aconteci-
mentos que se verificam dentro da empresa e que produzam reflexos em seu patrimônio. (FRANCO,
2001, MARRA, 2001, p. 267).

A avaliação dos controles internos está normalizada na Resolução CFC nº 820/97, sendo importante
destacar que apesar de ser responsabilidade da administração da empresa, compete ao auditor su-
gerir melhorias caso considere necessário, já que é a continuidade da entidade que está em jogo.

Ainda segundo a Resolução CFC nº820/97, o auditor deve efetuar o estudo e avaliação do sistema
contábil e de controles internos da entidade, com base para determinar a natureza, oportunidade e
extensão da aplicação dos procedimentos de auditoria, considerando:

a) O tamanho e a complexidade das atividades da entidade.

b) Os sistemas de informação contábil para efeitos tanto internos quanto externos.

c) As áreas de risco de auditoria.

d) A natureza da documentação, em face dos sistemas de informação adotados pela entidade.

e) O grau de envolvimento da auditoria interna, se existente.

Alguns pesquisadores sugerem que ao avaliarem controles internos, os auditores utilizem questioná-
rios que poderão servir de roteiro para a realização dessa tarefa.

Os principais pontos a serem observados pela auditoria, referem-se à avaliação do ambiente de con-
trole existente e á avaliação dos procedimentos de controle adotadas, devendo o auditor levantar res-
postas para questões como: as relacionadas com a integridade e competência da administração; sua
estrutura organizacional; existência de segregação de funções e política de pessoal; existência de
transações anormais; a forma de execução das tarefas dentro da entidade, incluindo aí a elaboração
das demonstrações contábeis, revisões e conciliações de contas, inspeções físicas, arquivo de docu-
mentos e a segurança do sistema de informação computadorizado adotado entre outras.

Nos itens relacionados acima, observa-se que todas passam por questões extremamente importan-
tes: qualidade do pessoal e planejamento e controle da execução de atividades.

A par da questão de planejar e controlar, a empresa deve tomar cuidado com a segregação de fun-
ção, às vezes, o funcionário é antigo de inteira confiança que faz desnecessário ou excesso de zelo
tal medida. É de vital importância separar as funções de autorizar transação, executá-las, registrá-las
e contabilizar seus resultados.

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 AUDITORIA E A DETECÇÃO DE FRAUDE E ERRO

Não segregar as funções pode oferecer oportunidades para fraudes e erros, a que nem sempre as
pessoas conseguem resistir, principalmente aquelas que não possuem formação ética, e àquelas que
executam suas atividades com o mínimo de atenção.

As empresas preocupadas com implantação e manutenção de programas de educação continuada,

cargos e salários dos seus funcionários, constante conscientização da importância das tarefas que
eles desenvolvem dentro da instituição terão funcionários mais motivados, proativos, éticos e colabo-
radores do processo de gestão, assegurando, desta maneira, a eficiência e eficácia dos controles in-
ternos.

Detecção De Fraude E Erro Em Auditoria

O destarte principal da auditoria não é a detecção da fraude, mas sim o de emitir uma opinião quanto
à veracidade das demonstrações contábeis; no entanto, na execução do trabalho poderão ser detec-
tados erros ou fraudes, cabendo ao auditor o dever de comunicar á administração da empresa, bem
como seus reflexos nas demonstrações contábeis, incluindo também sugestões de correções.

A NBC T11 define fraude e erro:

Fraude: o ato intencional de omissão ou manipulação de transações, adulteração de demonstrações

contábeis; e.

Erro: o ato não intencional resultante de omissão, desatenção ou má interpretação de fatos na elabo-
ração de registros e demonstrações contábeis.

Ao verificar indícios de fraude ou erro, cabe ao auditor averiguar as diligências da situação, reali-
zando todos os procedimentos cabíveis, a fim de obter as evidências necessárias sobre o assunto.

Sá (1998, p.51) afirma que o auditor localiza, relata a correção dos erros, mas não é sua responsabili-
dade a execução da correção.

Os erros intencionais ou fraudes podem ser cometidos para: subtrair mercadorias, matérias-primas,
produtos e resíduos; subtrair dinheiro, subtrair títulos, iludir o fisco, evitando o pagamento de impos-
tos, dissimular atos sujeitos a penalidades, encobrir falta de terceiros, alterar resultados para usufruir
maiores percentagens em lucros, simular ocorrências, iludir a opinião de acionistas e autoridades mo-
netárias, etc.

Como se observam vários são os objetivos para cometerem fraudes nas empresas, por isso se exige
do auditor muita competência, astúcia e ceticismo, para que, ao deparar com possíveis sinais de frau-
des, tenha a capacidade de desmascará-las.

Diante disso, pode-se afirmar que alguns setores ou atividades dentro das empresas são particular-
mente passíveis de fraudes e erros merecem especial atenção do auditor no que se refere à verifica-
ção dos controles internos e a possíveis indícios de esquemas, a saber:

Setor financeiro: compreendem o caixa efetivamente, bancos, contas a pagar e a receber, merece a
averiguação minuciosa quanto a repetitivos endossos de cheques, reclamações de clientes que afir-
mam estar sendo cobrados indevidamente, pagamentos de fornecedores em duplicidade, saldos de
contas contábeis antigos e sem movimentação, documentos suspeitos e que pareçam ser forjados ou
ter sofrido adulterações, etc;

Almoxarifado: especial atenção em relação a ajustes em demasia e diferenças em contagens de esto-

ques, itens de inventário que pareçam não estar sendo movimentados há algum tempo, interesses
particulares de funcionários nas contagens dos estoques, etc;

Compras: relacionamento com fornecedores são extremamente difíceis de controlar, pois o esquema
de fraude pode efetuar-se mediante repasse de recursos para contas bancárias do fraudador, ou até
mesmo em dinheiro, como também pode ocorrer por meio de privilégios e presentes desconhecidos
pela empresa, etc;

Vendas: podem ocorrer situações de descontos e prazos não usuais, concessão de créditos indevi-
dos, etc;

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 AUDITORIA E A DETECÇÃO DE FRAUDE E ERRO

Os setores e atividades descritos acima normalmente são cenários de fraudes que beneficiam funcio-
nários das empresas. No entanto também podem, e o auditor deve ficar bastante alerta para isso
também, ocorrer situações de esquemas montados para o beneficiamento da empresa, nos quais
normalmente o prejudicado é o fisco.

Nesse caso, a auditoria precisa ser muito cuidadosa, possuir conhecimento profundo do negócio do
cliente e da legislação, para se certificar de que os procedimentos contábeis utilizados estão em con-
formidade com os princípios fundamentais de contabilidade e a legislação pertinente.

Um ponto a ser considerado no sentido de se aprimorar o trabalho do auditor na detecção de fraudes

pode ser o da utilização de outros conhecimentos.

Tal posicionamento gera opiniões divergentes, uma vez que a fraude não é o objeto precípuo da audi-
toria, mas por outro lado, no momento atual, na tentativa de manutenção e expansão de mercados,
esse trabalho pode vir a agregar valor à auditoria, merecendo, dessa maneira, estudos mais aprofun-
dados.

A detecção de fraudes não é tarefa simples de se realizar, até porque pessoas que esquematizam
fraudes normalmente são pessoas muito inteligentes e que tentam preservar-se de quaisquer sus-
peita, utilizando-se, para tal fim, de vários meios, inclusive as facilidades que a tecnologia trás. Em
contrapartida a detecção do erro, é mais simples, porque o erro vem sempre seguido de falhas, fi-
cando evidente que houve o erro devido à ignorância por parte de quem efetuou ou desenvolveu.

A Responsabilidade Do Trabalho Do Auditor

Se a responsabilidade da detecção de fraudes deve ser ou não, o foco do trabalho do auditor, isso é
irrelevante do ponto de vista do usuário externo. Ao se deparar com auditoria, principalmente, com
leigo no assunto, a primeira idéia que transmitem é a de que o auditor é aquela pessoa que irá desco-
brir falcatruas, desvendar esquemas de corrupção, apropriação indébita e malversação de recursos.

A grande maioria da sociedade não conhece as verdadeiras responsabilidades do auditor, não sabe
realmente qual a finalidade da auditoria, gerando ás vezes insatisfações e questionamentos em rela-
ção ao trabalho executado.

Dessa forma, entende-se que a auditoria, quando exercida com competência e seriedade, estará con-
tribuindo para uma boa gestão tanto empresarial como pública. Assim sendo, é necessária, que se
reflita profundamente quanto ao papel do auditor, sua obrigação atual e metas que deseja atingir,
mas, acima de tudo, do que não se pode prescindir, nesta profissão, é do exercício da ética e da res-
ponsabilidade social.

Verificou-se por meio desta pesquisa, que os controles internos são vitais para resguardar a empresa
quanto a esquemas de fraudes e erros. No entanto, a valorização, motivação e conscientização de
seus funcionários são fatores igualmente relevantes.

É preciso entender que o bom funcionamento dos controles internos depende da eficiência e eficácia
das pessoas que os planejam e executam, e, nesse sentido, é cabível ressaltar que as pessoas estão
sujeitas a pressões internas ou externas.

Outro aspecto relevante, também abordado neste artigo, é a questão do papel do auditor na avalia-
ção dos controles internos, pois, no decorrer desse trabalho, é que as fraudes e erros podem vir a se-
rem descobertas, dependendo muito de sua perspicácia para identificar áreas vulneráveis ou fatos
suspeitos.

Constata-se assim que, mesmo que a detecção de fraudes e erros não seja o ponto principal de uma
auditoria, esse assunto precisa ser tratado com muito profissionalismo e competência, devendo ser
realizadas as averiguações e obtidas as evidencias, elaborando-se conseqüentemente, relatório à ad-
ministração.

É importante, também que se reflita quanto à visão que os usuários externos têm da auditoria, já que
por desconhecimento do assunto, na maioria das vezes, se exige mais do auditor do que lhe compete
fazer.

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 AUDITORIA E A DETECÇÃO DE FRAUDE E ERRO

Nesse sentido, além de estudar o cenário atual, o auditor precisa repensar os objetivos de seu traba-
lho, as necessidades dos usuários e sua responsabilidade para que desta maneira ocorra avanço na
profissão.

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RESOLUÇÃO CFC Nº. 1.203/09

Aprova a NBC TA 200 – Objetivos Gerais do

Auditor Independente e a Condução da Auditoria
em Conformidade com Normas de Auditoria.

O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no exercício de

suas atribuições legais e regimentais,

CONSIDERANDO o processo de convergência das Normas

Brasileiras de Contabilidade aos padrões internacionais;

CONSIDERANDO que o Conselho Federal de Contabilidade é

membro associado da IFAC – Federação Internacional de Contadores;

CONSIDERANDO a Política de Tradução e Reprodução de

Normas, emitida pela IFAC em dezembro de 2008;

CONSIDERANDO que a IFAC, como parte do serviço ao interesse

público, recomenda que seus membros e associados realizem a tradução das suas normas
internacionais e demais publicações;

CONSIDERANDO que mediante acordo firmado entre as partes, a

IFAC autorizou, no Brasil, como tradutores das suas normas e publicações, o Conselho
Federal de Contabilidade e o IBRACON – Instituto dos Auditores Independentes do Brasil;

CONSIDERANDO que a IFAC, conforme cessão de direitos

firmado, outorgou aos órgãos tradutores os direitos de realizar a tradução, publicação e
distribuição das normas internacionais impressas e em formato eletrônico,

RESOLVE:

Art. 1º. Aprovar a NBC TA 200 – “Objetivos Gerais do Auditor

Independente e a Condução da Auditoria em Conformidade com Normas de Auditoria”,
elaborada de acordo com a sua equivalente internacional ISA 200.

Art. 2º. Esta Resolução entra em vigor nos exercícios iniciados em ou

após 1º. de janeiro de 2010.
 Art. 3º. Aplicam-se as normas atualmente vigentes para os trabalhos
de auditoria de exercícios iniciados antes de 1º. de janeiro de 2010.

Art. 4º. Observado o disposto no artigo anterior, ficam revogadas, a

partir de 1º. de janeiro de 2010, as Resoluções CFC nºs. 820/97, 830/98, 836/99, 953/03,
981/03, 1.012/05, 1.022/05, 1.024/05, 1.029/05, 1.035/05, 1.036/05, 1.037/05, 1.038/05,
1.039/05, 1.040/05 e 1.054/05, publicadas no D.O.U., Seção I, de 21/1/98, 21/12/98, 2/3/99,
3/2/03, 11/11/03, 25/1/05, 22/4/05, 9/5/05, 6/7/05, 22/9/05, 22/9/05, 22/9/05, 22/9/05,
22/9/05, 22/9/05 e 8/11/05, respectivamente.

Brasília, 27 de novembro de 2009.

Contadora Maria Clara Cavalcante Bugarim

Presidente

Ata CFC nº. 931

2
 NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE
NBC TA 200 – OBJETIVOS GERAIS DO AUDITOR INDEPENDENTE E A
CONDUÇÃO DA AUDITORIA EM CONFORMIDADE COM NORMAS DE
AUDITORIA

Índice Item
INTRODUÇÃO
Alcance 1–2
Auditoria de demonstrações contábeis 3–9
Data de vigência 10
OBJETIVOS GERAIS DO AUDITOR 11 – 12
DEFINIÇÕES 13
REQUISITOS
Requisitos éticos relacionados à auditoria de demonstrações contábeis 14
Ceticismo profissional 15
Julgamento profissional 16
Evidência de auditoria apropriada e suficiente e risco de auditoria 17
Condução da auditoria em conformidade com NBC TAs 18 – 24
APLICAÇÃO E OUTROS MATERIAIS EXPLICATIVOS
Auditoria de demonstrações contábeis A1 – A13
Requisitos éticos relacionados à auditoria de demonstrações contábeis A14 – A17
Ceticismo profissional A18 – A22
Julgamento profissional A23 – A27
Evidência de auditoria apropriada e suficiente e risco de auditoria A28 – A52
Condução da auditoria em conformidade com NBC TAs A53 – A76

3
Introdução

Alcance

1. Esta Norma de Auditoria trata das responsabilidades gerais do auditor independente

na condução da auditoria de demonstrações contábeis em conformidade com as
normas brasileiras e internacionais de auditoria. Nesta Norma e em outras normas
elas estão substancialmente apresentadas pela sua sigla “NBC TA”. Especificamente,
ela expõe os objetivos gerais do auditor independente e explica a natureza e o alcance
da auditoria para possibilitar ao auditor independente o cumprimento desses
objetivos. Ela também explica o alcance, a autoridade e a estrutura das NBC TAs e
inclui requisitos estabelecendo as responsabilidades gerais do auditor independente
aplicáveis em todas as auditorias, inclusive a obrigação de atender todas as NBC TAs.
Doravante, o “auditor independente” é denominado o “auditor”.

2. As NBC TAs são escritas no contexto da auditoria de demonstrações contábeis

executada por um auditor. Elas devem ser adaptadas conforme necessário às
circunstâncias, quando aplicadas a auditorias de outras informações contábeis
históricas. As NBC TAs não endereçam as responsabilidades do auditor que possam
existir numa legislação, regulamentação ou de outra forma, por exemplo, como em
conexão com uma oferta pública de títulos. Essas responsabilidades podem ser
diferentes daquelas estabelecidas pelas NBC TAs. Dessa forma, enquanto o auditor
pode encontrar aspectos nas NBC TAs que o apoiem nessas circunstâncias, é
responsabilidade do auditor garantir cumprimento de todas as obrigações legais,
regulatórias e profissionais.

Auditoria de demonstrações contábeis

3. O objetivo da auditoria é aumentar o grau de confiança nas demonstrações contábeis

por parte dos usuários. Isso é alcançado mediante a expressão de uma opinião pelo
auditor sobre se as demonstrações contábeis foram elaboradas, em todos os aspectos
relevantes, em conformidade com uma estrutura de relatório financeiro aplicável. No
caso da maioria das estruturas conceituais para fins gerais, essa opinião expressa se as
demonstrações contábeis estão apresentadas adequadamente, em todos os aspectos
relevantes, em conformidade com a estrutura de relatório financeiro. A auditoria
conduzida em conformidade com as normas de auditoria e exigências éticas
relevantes capacita o auditor a formar essa opinião (ver item A1).

4. As demonstrações contábeis sujeitas à auditoria são as da entidade, elaboradas pela

sua administração, com supervisão geral dos responsáveis pela governança. As NBC
TAs não impõem responsabilidades à administração ou aos responsáveis pela

4
 governança e não se sobrepõe às leis e regulamentos que governam as suas
responsabilidades. Contudo, a auditoria em conformidade com as normas de auditoria
é conduzida com base na premissa de que a administração e, quando apropriado, os
responsáveis pela governança têm conhecimento de certas responsabilidades que são
fundamentais para a condução da auditoria. A auditoria das demonstrações contábeis
não exime dessas responsabilidades a administração ou os responsáveis pela
governança (ver itens A2 a A11).

5. Como base para a opinião do auditor, as NBC TAs exigem que ele obtenha segurança
razoável de que as demonstrações contábeis como um todo estão livres de distorção
relevante, independentemente se causadas por fraude ou erro. Asseguração razoável é
um nível elevado de segurança. Esse nível é conseguido quando o auditor obtém
evidência de auditoria apropriada e suficiente para reduzir a um nível aceitavelmente
baixo o risco de auditoria (isto é, o risco de que o auditor expresse uma opinião
inadequada quando as demonstrações contábeis contiverem distorção relevante).
Contudo, asseguração razoável não é um nível absoluto de segurança porque há
limitações inerentes em uma auditoria, as quais resultam do fato de que a maioria das
evidências de auditoria em que o auditor baseia suas conclusões e sua opinião, é
persuasiva e não conclusiva (ver itens A28 a A52).

6. O conceito de materialidade é aplicado pelo auditor no planejamento e na execução

da auditoria, e na avaliação do efeito de distorções identificadas sobre a auditoria e de
distorções não corrigidas, se houver, sobre as demonstrações contábeis (NBC TA 320
- Materialidade no Planejamento e na Execução da Auditoria, e NBC TA 450 -
Avaliação das Distorções Identificadas durante a Auditoria). Em geral, as distorções,
inclusive as omissões, são consideradas relevantes se for razoável esperar que,
individual ou conjuntamente, elas influenciem as decisões econômicas dos usuários
tomadas com base nas demonstrações contábeis. Julgamentos sobre a materialidade
são estabelecidos levando-se em consideração as circunstâncias envolvidas e são
afetadas pela percepção que o auditor tem das necessidades dos usuários das
demonstrações contábeis e pelo tamanho ou natureza de uma distorção, ou por uma
combinação de ambos. A opinião do auditor considera as demonstrações contábeis
como um todo e, portanto, o auditor não é responsável pela detecção de distorções
que não sejam relevantes para as demonstrações contábeis como um todo.

7. A estrutura das NBC TAs contempla uma introdução, os objetivos, os requisitos e

uma seção contendo aplicação e outros materiais explicativos que se destinam a dar
suporte ao auditor na obtenção de segurança razoável. Quando necessário, elas são
complementadas com Apêndices. As NBC TAs exigem que o auditor exerça o
julgamento profissional e mantenha o ceticismo profissional ao longo de todo o
planejamento e na execução da auditoria e, entre outras coisas:
• Identifique e avalie os riscos de distorção relevante, independentemente se
5
 causados por fraude ou erro, com base no entendimento da entidade e de seu
ambiente, inclusive o controle interno da entidade.
• Obtenha evidência de auditoria apropriada e suficiente para concluir se existem
distorções relevantes por meio do planejamento e aplicação de respostas
(procedimentos de auditoria) apropriadas aos riscos avaliados.
• Forme uma opinião a respeito das demonstrações contábeis com base em
conclusões obtidas das evidências de auditoria obtidas.

8. A forma da opinião expressa pelo auditor depende da estrutura de relatório financeiro

aplicável e de lei ou regulamento aplicáveis (ver itens A12 e A13).

9. O auditor também pode ter outras responsabilidades de comunicação e de relatório,

perante os usuários, a administração, os responsáveis pela governança ou partes fora
da entidade, a respeito dos assuntos decorrentes da auditoria. Essas outras
responsabilidades podem ser estabelecidas pelas NBC TAs, por lei ou regulamento
aplicável, como, por exemplo, NBC TA 260 – Comunicação com os Responsáveis
pela Governança, e item 43 da NBC TA 240 que trata da responsabilidade do auditor
em relação a fraude, no contexto da auditoria de demonstrações contábeis.

Data de vigência

10. Esta Norma é aplicável para auditorias de demonstrações contábeis para períodos
iniciados em ou após 1º. de janeiro de 2010.

Objetivos gerais do auditor

11. Ao conduzir a auditoria de demonstrações contábeis, os objetivos gerais do auditor
são:

(a) obter segurança razoável de que as demonstrações contábeis como um todo

estão livres de distorção relevante, independentemente se causadas por fraude ou
erro, possibilitando assim que o auditor expresse sua opinião sobre se as
demonstrações contábeis foram elaboradas, em todos os aspectos relevantes, em
conformidade com a estrutura de relatório financeiro aplicável; e

(b) apresentar relatório sobre as demonstrações contábeis e comunicar-se como

exigido pelas NBC TAs, em conformidade com as constatações do auditor.

12. Em todos os casos em que não for possível obter segurança razoável e a opinião com
ressalva no relatório do auditor for insuficiente nas circunstâncias para atender aos
usuários previstos das demonstrações contábeis, as NBC TAs requerem que o auditor

6
 se abstenha de emitir sua opinião ou renuncie ao trabalho, quando a renúncia for
possível de acordo com lei ou regulamentação aplicável.

Definições
13. Para fins das NBC TAs, os seguintes termos possuem os significados atribuídos a
seguir:

Estrutura de relatório financeiro aplicável é a estrutura de relatório financeiro

adotada pela administração e, quando apropriado, pelos responsáveis pela governança
na elaboração das demonstrações contábeis, que é aceitável em vista da natureza da
entidade e do objetivo das demonstrações contábeis ou que seja exigida por lei ou
regulamento.

A expressão “estrutura de apresentação adequada” é utilizada para se referir a uma

estrutura de relatório financeiro que exige conformidade com as exigências dessa
estrutura e:

(i) reconhece explícita ou implicitamente que, para conseguir a apresentação

adequada das demonstrações contábeis, pode ser necessário que a
administração forneça divulgações além das especificamente exigidas pela
estrutura; ou

(ii) reconhece explicitamente que pode ser necessário que a administração se

desvie de uma exigência da estrutura para conseguir a apresentação adequada
das demonstrações contábeis. Espera-se que tais desvios sejam necessários
apenas em circunstâncias extremamente raras.

A expressão “estrutura de conformidade” (compliance) é utilizada para se referir a

uma estrutura de relatório financeiro que exija a conformidade com as exigências
dessa estrutura, mas não reconhece os aspectos contidos em (i) e (ii) acima.

Evidências de auditoria são as informações utilizadas pelo auditor para fundamentar

suas conclusões em que se baseia a sua opinião. As evidências de auditoria incluem
informações contidas nos registros contábeis subjacentes às demonstrações contábeis
e outras informações. Para fins das NBC TAs:

(i) a suficiência das evidências de auditoria é a medida da quantidade da

evidência de auditoria. A quantidade necessária da evidência de auditoria é
afetada pela avaliação do auditor dos riscos de distorção relevante e também
pela qualidade de tal evidência;

7
 (ii) a adequação da evidência de auditoria é a medida da qualidade da evidência
de auditoria; isto é, sua relevância e confiabilidade no fornecimento de suporte
às conclusões em que se baseia a opinião do auditor.

Risco de auditoria é o risco de que o auditor expresse uma opinião de auditoria

inadequada quando as demonstrações contábeis contiverem distorção relevante. O
risco de auditoria é uma função dos riscos de distorção relevante e do risco de
detecção.

Auditor é usado em referência à pessoa ou pessoas que conduzem a auditoria,

geralmente o sócio do trabalho ou outros integrantes da equipe do trabalho, ou, como
aplicável, à firma. Quando uma NBC TA pretende expressamente que uma exigência
ou responsabilidade seja cumprida pelo sócio do trabalho, usa-se o termo “sócio do
trabalho” ao invés de auditor. “Sócio do trabalho” e “firma” devem ser lidos como se
referindo a seus equivalentes no setor público, quando for relevante.

Risco de detecção é o risco de que os procedimentos executados pelo auditor para

reduzir o risco de auditoria a um nível aceitavelmente baixo não detectem uma
distorção existente que possa ser relevante, individualmente ou em conjunto com
outras distorções.

Demonstrações contábeis são a representação estruturada de informações contábeis

históricas, incluindo notas explicativas relacionadas, com a finalidade de informar os
recursos econômicos ou obrigações da entidade em determinada data no tempo ou as
mutações de tais recursos ou obrigações durante um período de tempo, em
conformidade com a estrutura de relatório financeiro. As notas explicativas
relacionadas geralmente compreendem um resumo das políticas contábeis
significativas e outras informações. O termo “demonstrações contábeis” geralmente
se refere a um conjunto completo de demonstrações contábeis, como determinado
pela estrutura de relatório financeiro aplicável, mas também pode se referir a uma
única demonstração contábil, que seria um quadro isolado.

Informação contábil histórica é a informação expressa em termos financeiros em

relação a uma entidade específica, derivada principalmente do sistema contábil da
entidade, a respeito de eventos econômicos ocorridos em períodos passados ou de
condições ou circunstâncias econômicas em determinada data no passado.

Administração é a pessoa com responsabilidade executiva pela condução das

operações da entidade. Para algumas entidades, como no Brasil, a administração
inclui alguns ou todos os responsáveis pela governança, por exemplo, membros
executivos de um conselho de governança, ou sócio-diretor.
8
Distorção é a diferença entre o valor, a classificação, a apresentação ou a divulgação
de uma demonstração contábil relatada e o valor, a classificação, a apresentação ou a
divulgação que é exigida para que o item esteja de acordo com a estrutura de relatório
financeiro aplicável. As distorções podem originar-se de erro ou fraude. Quando o
auditor expressa uma opinião sobre se as demonstrações contábeis foram
apresentadas adequadamente, em todos os aspectos relevantes, as distorções também
incluem os ajustes de valor, classificação, apresentação ou divulgação que, no
julgamento do auditor, são necessários para que as demonstrações contábeis estejam
apresentadas adequadamente, em todos os aspectos relevantes.

Premissa, relativa às responsabilidades da administração e, quando apropriado, dos

responsáveis pela governança, com base na qual a auditoria é conduzida – Que a
administração e, quando apropriado, os responsáveis pela governança, tenham
conhecimento e entendido que eles têm as seguintes responsabilidades, fundamentais
para a condução da auditoria em conformidade com as normas de auditoria. Isto é, a
responsabilidade:

(i) pela elaboração das demonstrações contábeis em conformidade com a

estrutura de relatório financeiro aplicável, incluindo quando relevante sua
apresentação adequada;

(ii) pelo controle interno que os administradores e, quando apropriado, os

responsáveis pela governança, determinam ser necessário para permitir a
elaboração de demonstrações contábeis que estejam livres de distorção
relevante, independentemente se causada por fraude ou erro;
(iii) por fornecer ao auditor:

a. acesso às informações que os administradores e, quando apropriado, os

responsáveis pela governança, tenham conhecimento que sejam
relevantes para a elaboração e apresentação das demonstrações
contábeis como registros, documentação e outros assuntos;
b. quaisquer informações adicionais que o auditor possa solicitar da
administração e, quando apropriado, dos responsáveis pela governança
para o propósito da auditoria; e
c. acesso irrestrito àqueles dentro da entidade que o auditor determina ser
necessário obter evidências de auditoria.

No caso de uma estrutura de apresentação adequada, o item (i) acima pode ser
redigido como “pela elaboração e apresentação adequada das demonstrações
contábeis em conformidade com a estrutura de relatório financeiro”, ou “pela
elaboração de demonstrações contábeis que propiciem uma visão verdadeira e justa
9
 em conformidade com a estrutura de relatório financeiro”. Isso se aplica a todas as
referências à elaboração e apresentação das demonstrações contábeis nas normas de
auditoria.

Julgamento profissional é a aplicação do treinamento, conhecimento e experiência

relevantes, dentro do contexto fornecido pelas normas de auditoria, contábeis e éticas,
na tomada de decisões informadas a respeito dos cursos de ação apropriados nas
circunstâncias do trabalho de auditoria.

Ceticismo profissional é a postura que inclui uma mente questionadora e alerta para
condições que possam indicar possível distorção devido a erro ou fraude e uma
avaliação crítica das evidências de auditoria.

Asseguração razoável é, no contexto da auditoria de demonstrações contábeis, um

nível alto, mas não absoluto, de segurança.

Risco de distorção relevante é o risco de que as demonstrações contábeis contenham

distorção relevante antes da auditoria. Consiste em dois componentes, descritos a
seguir no nível das afirmações:

(i) risco inerente é a suscetibilidade de uma afirmação a respeito de uma

transação, saldo contábil ou divulgação, a uma distorção que possa ser
relevante, individualmente ou em conjunto com outras distorções, antes da
consideração de quaisquer controles relacionados;

(ii) risco de controle é o risco de que uma distorção que possa ocorrer em uma
afirmação sobre uma classe de transação, saldo contábil ou divulgação e que
possa ser relevante, individualmente ou em conjunto com outras distorções,
não seja prevenida, detectada e corrigida tempestivamente pelo controle
interno da entidade.

Responsável pela governança é a pessoa ou organização com a responsabilidade de

supervisionar de forma geral a direção estratégica da entidade e obrigações
relacionadas com a responsabilidade da entidade. Isso inclui a supervisão geral do
processo de relatório financeiro. Para algumas entidades, os responsáveis pela
governança podem incluir empregados da administração, por exemplo, membros
executivos de conselho de governança de uma entidade do setor privado ou público,
ou sócio-diretor.

Requisitos

10
Requisitos éticos relacionados à auditoria de demonstrações contábeis

14. O auditor deve cumprir as exigências éticas relevantes, inclusive as pertinentes à

independência, no que se refere aos trabalhos de auditoria de demonstrações
contábeis (ver itens A14 a A17).

Ceticismo profissional

15. O auditor deve planejar e executar a auditoria com ceticismo profissional,

reconhecendo que podem existir circunstâncias que causam distorção relevante nas
demonstrações contábeis (ver itens A18 a A22).

Julgamento profissional

16. O auditor deve exercer julgamento profissional ao planejar e executar a auditoria de

demonstrações contábeis (ver itens A23 a A27).

Evidência de auditoria apropriada e suficiente e risco de auditoria

17. Para obter segurança razoável, o auditor deve obter evidência de auditoria apropriada
e suficiente para reduzir o risco de auditoria a um nível baixo aceitável e, com isso,
possibilitar a ele obter conclusões razoáveis e nelas basear a sua opinião (ver itens
A28 a A52).

Condução da auditoria em conformidade com NBC TAs

Conformidade com NBC TAs relevantes para a auditoria

18. O auditor deve observar todas as NBC TAs relevantes para a auditoria. Uma NBC TA
é relevante para a auditoria quando ela está em vigor e as circunstâncias tratadas nela
existem na situação específica (ver itens A53 a A57).

19. O auditor deve entender o texto inteiro de cada NBC TA, inclusive sua aplicação e
outros materiais explicativos para entender os seus objetivos e aplicar as suas
exigências adequadamente (ver itens A8 a A66).

20. O auditor não deve declarar conformidade com as normas de auditoria (brasileiras e
internacionais) no seu relatório, a menos que ele tenha cumprido com as exigências
desta Norma e de todas as demais NBC TAs relevantes para a auditoria.

Objetivos declarados em NBC TAs individuais

11
21. Para atingir os objetivos gerais do auditor, ele deve utilizar os procedimentos
estabelecidos nas NBC TAs relevantes ao planejar e executar a auditoria,
considerando as inter-relações entre as NBC TAs, para (ver itens A67 a A69):

(a) determinar se são necessários quaisquer procedimentos de auditoria, além dos

exigidos pelas NBC TAs, na busca dos objetivos formulados nas NBC TAs (ver
item A70); e
(b) avaliar se foi obtida evidência de auditoria apropriada e suficiente (ver item
A71).

Conformidade com exigências relevantes

22. Observado o disposto no item 23, o auditor deve cumprir com cada exigência de uma
NBC TA, a menos que, nas circunstâncias da auditoria:

(a) a NBC TA inteira não seja relevante; ou

(b) a exigência não seja relevante por ser condicional e a condição não existir (ver
itens A72 a A73).

23. Em circunstâncias excepcionais, o auditor pode julgar necessário não considerar uma
exigência relevante em uma NBC TA. Em tais circunstâncias, o auditor deve executar
procedimentos de auditoria alternativos para cumprir o objetivo dessa exigência.
Espera-se que a necessidade do auditor não considerar uma exigência relevante surja
apenas quando a exigência for a execução de um procedimento específico e, nas
circunstâncias específicas da auditoria, esse procedimento seria ineficaz no
cumprimento do objetivo da exigência (ver item A74).

Não cumprimento de um objetivo

24. Se um objetivo em uma NBC TA relevante não pode ser cumprido, o auditor deve
avaliar se isso o impede de cumprir os objetivos gerais de auditoria e se isso exige
que ele, em conformidade com as NBC TAs, modifique sua opinião ou renuncie ao
trabalho (quando a renúncia é possível de acordo com lei ou regulamento aplicável).
A falha no cumprimento de um objetivo representa um assunto significativo, que
exige documentação em conformidade com a NBC TA 230 – Documentação de
Auditoria (ver itens A75 a A76). Para melhor entendimento das expressões “que o
auditor modifique sua opinião” ou “emitir uma opinião modificada” ver NBC TA 705
que trata da emissão de relatórios com modificações, que significa emitir um relatório
adverso ou com ressalva.
Aplicação e outros materiais explicativos

12
Auditoria de demonstrações contábeis

Alcance da auditoria (ver item 3)

A1. A opinião do auditor sobre as demonstrações contábeis trata de determinar se as

demonstrações contábeis são elaboradas, em todos os aspectos relevantes, em
conformidade com a estrutura de relatório financeiro aplicável. Tal opinião é comum
a todas as auditorias de demonstrações contábeis. A opinião do auditor, portanto, não
assegura, por exemplo, a viabilidade futura da entidade nem a eficiência ou eficácia
com a qual a administração conduziu os negócios da entidade. Em algumas situações,
porém, lei e regulamento aplicáveis podem exigir que o auditor forneça opinião sobre
outros assuntos específicos, tais como a eficácia do controle interno ou a
compatibilidade de um relatório separado da administração junto com as
demonstrações contábeis. Embora as NBC TAs incluam exigências e orientação em
relação a tais assuntos na medida em que sejam relevantes para a formação de uma
opinião sobre as demonstrações contábeis, seria exigido que o auditor empreendesse
trabalho adicional se tivesse responsabilidades adicionais no fornecimento de tais
opiniões.

Elaboração das demonstrações contábeis (ver item 4)

A2. Lei ou regulamento podem estabelecer as responsabilidades da administração e,

quando apropriado, dos responsáveis pela governança, em relação a relatórios
financeiros. Entretanto, a extensão dessas responsabilidades, ou a forma que elas são
descritas, podem ser diferentes. Apesar dessas diferenças, uma auditoria em
conformidade com NBC TAs é conduzida com base na premissa de que a
administração e, quando apropriado, os responsáveis pela governança reconhecem e
entendem que eles têm essa responsabilidade:

(a) pela elaboração das demonstrações contábeis em conformidade com a estrutura

de relatório financeiro aplicável, incluindo quando relevante sua apresentação
adequada;

(b) pelo controle interno que os administradores e, quando apropriado, os

responsáveis pela governança determinam ser necessário para permitir a
elaboração de demonstrações contábeis que estejam livres de distorção
relevante, independentemente se causada por fraude ou erro; e

(c) por fornecer ao auditor:

(i) acesso a todas as informações, que a administração e, quando
apropriado, os responsáveis pela governança tenham
13
 conhecimento e que sejam relevantes para a elaboração e apresentação
das demonstrações contábeis tais como: registros e documentação, e
outros assuntos;
(ii) informações adicionais que o auditor possa solicitar da administração e,
quando apropriado, dos responsáveis pela governança para a finalidade
da auditoria; e
(iii) acesso irrestrito às pessoas da entidade, que o auditor determine ser
necessário obter evidências de auditoria.

A3. A elaboração das demonstrações contábeis, pela administração e, quando apropriado,

pelos responsáveis pela governança requer:

• a identificação da estrutura de relatório financeiro aplicável, no contexto de leis

ou regulamentos relevantes.
• a elaboração das demonstrações contábeis em conformidade com essa estrutura.
• a inclusão de descrição adequada dessa estrutura nas demonstrações contábeis.

A elaboração das demonstrações contábeis exige que a administração exerça

julgamento ao fazer estimativas contábeis que sejam razoáveis nas circunstâncias,
assim como ao selecionar e ao aplicar políticas contábeis apropriadas. Esses
julgamentos são estabelecidos no contexto da estrutura de relatório financeiro
aplicável.

A4. As demonstrações contábeis podem ser elaboradas em conformidade com uma

estrutura de relatório financeiro para satisfazer:

• as necessidades de informação financeira comuns de um amplo leque de usuários

(isto é, “demonstrações contábeis para fins gerais”); ou
• as necessidades de informação financeira de usuários específicos (isto é,
“demonstrações contábeis para propósitos especiais”).

A5. A estrutura de relatório financeiro aplicável muitas vezes abrange normas de

contabilidade estabelecidas por organização normatizadora autorizada ou reconhecida
ou por exigências legislativas ou regulamentares. Em alguns casos, a estrutura de
relatório financeiro pode abranger normas de informação contábil estabelecidas por
organização normatizadora autorizada ou reconhecida e exigências legislativas ou
regulamentares. Outras fontes podem fornecer orientação sobre a aplicação da
estrutura de relatório financeiro aplicável. Em alguns casos, a estrutura de relatório
financeiro aplicável pode abranger tais fontes ou pode até mesmo consistir nelas. Tais
fontes podem incluir:
• o ambiente legal e ético, incluindo estatutos, regulamentos, veredictos e
obrigações éticas profissionais em relação a assuntos contábeis;
14
 • interpretações contábeis publicadas de diferente autoridade emitidas por
organizações normatizadoras, profissionais ou reguladoras;
• pontos de vista publicados de diferentes autoridades sobre assuntos contábeis
emergentes, emitidos por organizações normatizadoras, profissionais ou
reguladoras;
• práticas gerais e de setor amplamente reconhecidas e prevalecentes; e
• literatura contábil.

Quando existem conflitos entre a estrutura de relatório financeiro aplicável e as fontes

em que orientação sobre sua aplicação pode ser obtida, ou entre as fontes que
abrangem a estrutura de relatório financeiro, a fonte com a mais alta autoridade
prevalece.

No caso do Brasil, como definido no item 7 da NBC T 19.27 – Apresentação das

Demonstrações Contábeis “práticas contábeis adotadas no Brasil” compreendem a
legislação societária brasileira, as Normas Brasileiras de Contabilidade, emitidas pelo
Conselho Federal de Contabilidade, os pronunciamentos, as interpretações e as
orientações emitidos pelo CPC e homologados pelos órgãos reguladores, e práticas
adotadas pelas entidades em assuntos não regulados, desde que atendam à Estrutura
Conceitual para a Elaboração e Apresentação das Demonstrações Contábeis emitida
pelo CFC e, por conseguinte, em consonância com as normas contábeis
internacionais.

A6. As exigências da estrutura de relatório financeiro aplicável determinam a forma e o

conteúdo das demonstrações contábeis. Embora a estrutura possa não especificar o
modo de contabilização ou divulgação de todas as transações ou eventos, ela
geralmente incorpora princípios suficientemente amplos, que podem servir como base
para o desenvolvimento e aplicação de políticas contábeis compatíveis com os
conceitos subjacentes às exigências da estrutura.

A7. Algumas estruturas de relatório financeiro são estruturas de apresentação adequada,

enquanto outras são estruturas de conformidade. Estruturas de relatório financeiro que
abrangem primariamente as normas de contabilidade estabelecidas por organização
com autoridade ou reconhecimento para promulgar normas a serem usadas pelas
entidades na elaboração de demonstrações contábeis para fins gerais muitas vezes são
estabelecidas para o cumprimento da apresentação adequada. Por exemplo, as
práticas contábeis adotadas no Brasil, emitidas pelo Conselho Federal de
Contabilidade ou pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) e aprovadas
pelos reguladores específicos.

A8. As exigências da estrutura de relatório financeiro também determinam o que constitui

conjunto completo de demonstrações contábeis. No Brasil, as demonstrações
15
 contábeis destinam-se a fornecer informações a respeito da posição patrimonial e
financeira, desempenho e fluxos de caixa da entidade. Para tais estruturas, o conjunto
completo de demonstrações contábeis incluiria balanço patrimonial, demonstração do
resultado, demonstração das mutações do patrimônio liquido, demonstração dos
fluxos de caixa e respectivas notas explicativas. No Brasil, para as companhias
abertas, inclui-se a demonstração do valor adicionado. Para outras estruturas de
relatório financeiro, uma demonstração contábil isolada e as notas explicativas
relacionadas podem constituir o conjunto completo de demonstrações contábeis.

A9. A NBC TA 210 – Concordância com os Termos do Trabalho de Auditoria, item 6(a),
estabelece exigências e fornece orientação sobre como determinar a aceitabilidade da
estrutura de relatório financeiro aplicável. A NBC TA 800 – Considerações Especiais
- Auditoria de Demonstrações Contábeis Elaboradas de Acordo com Estruturas
Conceituais de Contabilidade para Propósitos Especiais, trata de considerações
especiais quando as demonstrações contábeis são elaboradas em conformidade com
uma estrutura de fim especial.

A10. Em decorrência da importância da premissa para a condução da auditoria, exige-se

que o auditor obtenha a concordância da administração e, quando apropriado, dos
responsáveis pela governança, de que eles têm responsabilidades, expostas no item
A2, como condição prévia para a aceitação do trabalho de auditoria (NBC TA 210,
item 6(b)).

Considerações específicas para auditoria no setor público

A11. Os mandatos de auditoria para auditoria de demonstrações contábeis de entidade do

setor público podem ser mais detalhados do que os de outras entidades. Como
resultado, a premissa relativa às responsabilidades da administração sobre a qual é
conduzida a auditoria das demonstrações contábeis do setor público pode incluir
responsabilidades adicionais, tais como a responsabilidade pela execução de
transações e eventos em conformidade com a legislação, regulamentação ou outra
autoridade (ver item A57).

Forma da opinião do auditor (ver item 8)

A12. A opinião expressa pelo auditor é se as demonstrações contábeis foram elaboradas,

em todos os aspectos relevantes, em conformidade com a estrutura de relatório
financeiro aplicável. A forma da opinião do auditor, porém, depende da estrutura de
relatório financeiro aplicável e de lei ou regulamento, que sejam aplicáveis. Grande
parte das estruturas de relatório financeiro inclui exigências relativas à apresentação
das demonstrações contábeis. Para tais estruturas, a elaboração das demonstrações

16
 contábeis em conformidade com a estrutura de relatório financeiro aplicável inclui a
apresentação.

A13. Quando a estrutura de relatório financeiro é uma estrutura de apresentação adequada,

como geralmente ocorre no caso de demonstrações contábeis para fins gerais, a
opinião exigida pelas NBC TAs é se as demonstrações contábeis foram apresentadas
adequadamente, em todos os aspectos relevantes. Quando a estrutura de relatório
financeira é uma estrutura de conformidade (compliance), a opinião exigida é se as
demonstrações contábeis foram elaboradas, em todos os aspectos relevantes, em
conformidade com a estrutura. A menos que haja declaração em contrário, as
referências nas NBC TAs à opinião do auditor abrangem ambas as formas de opinião.

Requisitos éticos relacionados à auditoria de demonstrações contábeis (ver item 14)

A14. O auditor está sujeito a exigências éticas relevantes, inclusive as relativas à

independência, no que diz respeito a trabalhos de auditoria de demonstrações
contábeis. As exigências éticas relevantes abrangem o Código de Ética Profissional
do Contabilista, relacionados à auditoria de demonstrações contábeis bem como as
NBC PAs aplicáveis.

A15. Os princípios fundamentais de ética profissional relevantes para o auditor quando da

condução de auditoria de demonstrações contábeis estão implícitos no Código de
Ética Profissional do Contabilista e na NBC PA 01, que trata do controle de
qualidade. Esses princípios estão em linha com os princípios do Código de Ética do
IFAC, cujo cumprimento é exigido dos auditores. Esses princípios são:

(a) Integridade;
(b) Objetividade;
(c) Competência e zelo profissional;
(d) Confidencialidade; e
(e) Comportamento (ou conduta) profissional.

O Código de Ética Profissional do Contabilista e as normas profissionais do CFC

relacionadas mostram como a estrutura conceitual deve ser aplicada em situações
específicas. Fornecem exemplos de salvaguardas que podem ser apropriadas para
tratar das ameaças ao cumprimento dos princípios fundamentais e fornece, também,
exemplos de situações onde não há salvaguardas disponíveis para tratar as ameaças.

A16. No caso de trabalho de auditoria ser de interesse público e, portanto, exigido pelo
Código de Ética Profissional do Contabilista e pelas normas profissionais do CFC, se
exige que o auditor seja independente da entidade sujeita a auditoria. O Código de
Ética Profissional do Contabilista e as normas profissionais descrevem a
17
 independência como abrangendo postura mental independente e independência na
aparência. A independência do auditor frente à entidade salvaguarda a capacidade do
auditor de formar opinião de auditoria sem ser afetado por influências que poderiam
comprometer essa opinião. A independência aprimora a capacidade do auditor de
atuar com integridade, ser objetivo e manter postura de ceticismo profissional.

A17. A NBC PA 01 trata das responsabilidades da firma (e dos auditores independentes

pessoas físicas) ao estabelecer e manter sistema de controle de qualidade para a
execução de trabalhos de auditoria ou revisão de informações históricas, outros
trabalhos de asseguração (informações não históricas) e serviços correlatos. A
referida NBC PA, itens 20 a 24, apresenta as responsabilidades do auditor (pessoa
física ou jurídica) para o estabelecimento de políticas e procedimentos para lhe
fornecer segurança razoável de que a firma e seu pessoal cumprem com as exigências
éticas relevantes, inclusive as relacionadas com independência. A NBC TA 220 –
Controle de Qualidade da Auditoria de Demonstrações Contábeis, itens 9 a 11,
apresenta as responsabilidades do sócio do trabalho no que diz respeito às exigências
éticas relevantes. Essas responsabilidades incluem alertas adicionais, por meio de
observação e indagações quando necessário para evidências de não cumprimento com
requerimentos éticos relevantes por membros da equipe de trabalho, determinando a
ação apropriada se vierem ao conhecimento do sócio do trabalho assuntos que
indiquem que membros da equipe do trabalho não cumpriram com exigências éticas
relevantes, e formar uma conclusão sobre a conformidade com as exigências de
independência que se aplicam ao trabalho de auditoria. A NBC TA 220 reconhece
que a equipe do trabalho tem direito de se valer dos sistemas de controle de qualidade
da firma para cumprir suas responsabilidades no que se refere a procedimentos de
controle de qualidade aplicáveis ao trabalho de auditoria individual, a menos que a
informação fornecida pela firma ou outras partes sugira outra ação.

Ceticismo profissional

A18. O ceticismo profissional inclui estar alerta, por exemplo, a:

• evidências de auditoria que contradigam outras evidências obtidas;

• informações que coloquem em dúvida a confiabilidade dos documentos e
respostas a indagações a serem usadas como evidências de auditoria;
• condições que possam indicar possível fraude;
• circunstâncias que sugiram a necessidade de procedimentos de auditoria além
dos exigidos pelas NBC TAs.

A19. A manutenção do ceticismo profissional ao longo de toda a auditoria é necessária, por

exemplo, para que o auditor reduza os riscos de:
• ignorar circunstâncias não usuais;
18
 • generalização excessiva ao tirar conclusões das observações de auditoria;
• uso inadequado de premissas ao determinar a natureza, a época e a extensão dos
procedimentos de auditoria e ao avaliar os resultados destes.

A20. O ceticismo profissional é necessário para a avaliação crítica das evidências de

auditoria. Isso inclui questionar evidências de auditoria contraditórias e a
confiabilidade dos documentos e respostas a indagações e outras informações obtidas
junto à administração e aos responsáveis pela governança. Também inclui a
consideração da suficiência e adequação das evidências de auditoria obtidas
considerando as circunstâncias, por exemplo, no caso de existência de fatores de risco
de fraude e um documento individual, de natureza suscetível de fraude, for a única
evidência que corrobore um valor relevante da demonstração contábil.

A21. O auditor pode aceitar registros e documentos como genuínos, a menos que tenha
razão para crer no contrário. Contudo, exige-se que o auditor considere a
confiabilidade das informações a serem usadas como evidências de auditoria (NBC
TA 500 – Evidência de Auditoria, itens 7 a 9). Em casos de dúvida a respeito da
confiabilidade das informações ou indicações de possível fraude (por exemplo, se
condições identificadas durante a auditoria fizerem o auditor crer que um documento
pode não ser autêntico ou que termos de documento podem ter sido falsificados), as
normas de auditoria exigem que o auditor faça investigações adicionais e determine
que modificações ou adições aos procedimentos de auditoria são necessários para
solucionar o assunto (NBC TA 240, item 13; NBC TA 500, item 11; e NBC TA 505
– Confirmações Externas, itens 10, 11 e 16).

A22. Não se pode esperar que o auditor desconsidere a experiência passada de honestidade
e integridade da administração da entidade e dos responsáveis pela governança.
Contudo, a crença de que a administração e os responsáveis pela governança são
honestos e têm integridade não livra o auditor da necessidade de manter o ceticismo
profissional ou permitir que ele se satisfaça com evidências de auditoria menos que
persuasivas na obtenção de segurança razoável.

Julgamento profissional (ver item 16)

A23. O julgamento profissional é essencial para a condução apropriada da auditoria. Isso

porque a interpretação das exigências éticas e profissionais relevantes, das normas de
auditoria e as decisões informadas requeridas ao longo de toda a auditoria não podem
ser feitas sem a aplicação do conhecimento e experiência relevantes para os fatos e
circunstâncias. O julgamento profissional é necessário, em particular, nas decisões
sobre:

19
 • materialidade e risco de auditoria;
• a natureza, a época e a extensão dos procedimentos de auditoria aplicados para o
cumprimento das exigências das normas de auditoria e a coleta de evidências de
auditoria;
• avaliar se foi obtida evidência de auditoria suficiente e apropriada e se algo mais
precisa ser feito para que sejam cumpridos os objetivos das NBC TAs e, com
isso, os objetivos gerais do auditor;
• avaliação das opiniões da administração na aplicação da estrutura de relatório
financeiro aplicável da entidade;
• extração de conclusões baseadas nas evidências de auditoria obtidas, por
exemplo, pela avaliação da razoabilidade das estimativas feitas pela
administração na elaboração das demonstrações contábeis.

A24. A característica que distingue o julgamento profissional esperado do auditor é que

esse julgamento seja exercido por auditor, cujo treinamento, conhecimento e
experiência tenham ajudado no desenvolvimento das competências necessárias para
estabelecer julgamentos razoáveis.

A25. O exercício do julgamento profissional em qualquer caso específico baseia-se nos

fatos e circunstâncias que são conhecidos pelo auditor. A consulta a respeito de
assuntos difíceis ou contenciosos durante o curso da auditoria, dentro da equipe do
trabalho e entre a equipe do trabalho e outros no nível apropriado, dentro ou fora da
firma de auditoria, tal como exigido pela NBC TA 220, item 18, ajudam o auditor no
exercício de julgamentos suportados e razoáveis.

A26. O julgamento profissional pode ser avaliado com base no fato de que o julgamento
exercido reflete uma aplicação competente ou não competente dos princípios de
auditoria e contábeis e se ele é apropriado considerando os fatos e circunstâncias
conhecidos pelo auditor até a data do seu relatório de auditoria e compatível com
estes.

A27. O julgamento profissional precisa ser exercido ao longo de toda a auditoria. Ele
também precisa ser adequadamente documentado. Neste aspecto, exige-se que o
auditor elabore documentação de auditoria suficiente para possibilitar que outro
auditor experiente, sem nenhuma ligação prévia com a auditoria, entenda os
julgamentos profissionais significativos exercidos para se atingir as conclusões sobre
assuntos significativos surgidos durante a auditoria (NBC TA 230, item 8). O
julgamento profissional não deve ser usado como justificativa para decisões que, de
outra forma, não são sustentados pelos fatos e circunstâncias do trabalho nem por
evidência de auditoria apropriada e suficiente.

20
Evidência de auditoria e apropriada e suficiente e risco de auditoria (ver itens 5 e 17)

Suficiência e adequação da evidência de auditoria

A28. A evidência de auditoria é necessária para sustentar a opinião e o relatório do auditor.

Ela é de natureza cumulativa e primariamente obtida a partir de procedimentos de
auditoria executados durante o curso da auditoria. Contudo, também pode incluir
informações obtidas de outras fontes, como auditorias anteriores (contanto que o
auditor tenha determinado se ocorreram mudanças desde a auditoria anterior que
possam afetar a sua relevância para a auditoria corrente, NBC TA 315, item 9) ou
procedimentos de controle de qualidade do auditor para aceitação e continuidade de
clientes. Além de outras fontes dentro e fora da entidade, os registros contábeis da
entidade são uma fonte importante de evidência de auditoria. Além disso,
informações que possam ser usadas como evidências de auditoria podem ter sido
elaboradas por especialista empregado ou contratado pela entidade. As evidências de
auditoria abrangem informações que sustentam e corroboram as afirmações da
administração e informações que contradizem tais afirmações. Além disso, em alguns
casos, a ausência de informações (por exemplo, a recusa da administração de fornecer
uma representação solicitada) é usada pelo auditor e, portanto, também constitui
evidência de auditoria. A maior parte do trabalho do auditor na formação de sua
opinião consiste na obtenção e avaliação da evidência de auditoria.

A29. A suficiência e adequação das evidências de auditoria estão inter-relacionadas. A

suficiência é a medida da quantidade de evidência de auditoria. A quantidade
necessária de evidência de auditoria é afetada pela avaliação pelo auditor dos riscos
de distorção (quanto mais elevados os riscos avaliados, maior a probabilidade de que
seja necessária mais evidência de auditoria) e também pela qualidade de tais
evidências de auditoria (quanto melhor a qualidade, menos evidência pode ser
necessária). A obtenção de mais evidência de auditoria, porém, pode não compensar a
sua má qualidade.

A30. A adequação é a medida da qualidade da evidência de auditoria, isto é, a sua

relevância e confiabilidade no suporte das conclusões em que se baseia a opinião do
auditor. A confiabilidade da evidência é influenciada pela sua fonte e sua natureza e
depende das circunstâncias individuais em que são obtidas.

A31. Determinar se foi obtida evidência de auditoria apropriada e suficiente para a redução
do risco de auditoria a um nível aceitavelmente baixo, possibilitando assim ao auditor
tirar conclusões para fundamentar sua opinião, é uma questão de julgamento
profissional. A NBC TA 500 e outras NBC TAs relevantes estabelecem exigências
adicionais e fornecem orientação adicional, aplicável durante toda a auditoria, no que

21
 se refere às considerações do auditor na obtenção de evidência de auditoria
apropriada e suficiente.

Risco de auditoria

A32. O risco de auditoria é uma função dos riscos de distorção relevante e do risco de
detecção. A avaliação dos riscos baseia-se em procedimentos de auditoria para a
obtenção de informações necessárias para essa finalidade e evidências obtidas ao
longo de toda a auditoria. A avaliação dos riscos é antes uma questão de julgamento
profissional que uma questão passível de mensuração precisa.

A33. Para fins das NBC TAs, o risco de auditoria não inclui o risco de que o auditor possa
expressar uma opinião de que as demonstrações contábeis contêm distorção relevante
quando esse não é o caso. Esse risco geralmente é insignificante. Além disso, o risco
de auditoria é um termo técnico relacionado ao processo de auditoria; ele não se
refere aos riscos de negócio do auditor, tais como perda decorrente de litígio,
publicidade adversa ou outros eventos surgidos em conexão com a auditoria das
demonstrações contábeis.

Risco de distorção relevante

A34. Os riscos de distorção relevante podem existir em dois níveis:

• no nível geral da demonstração contábil; e

• no nível da afirmação para classes de transações, saldos contábeis e divulgações.

A35. Riscos de distorção relevante no nível geral da demonstração contábil referem-se aos
riscos de distorção relevante que se relacionam de forma disseminada às
demonstrações contábeis como um todo e que afetam potencialmente muitas
afirmações.

A36. Os riscos de distorção relevante no nível da afirmação são avaliados para que se
determine a natureza, a época e a extensão dos procedimentos adicionais de auditoria
necessários para a obtenção de evidência de auditoria apropriada e suficiente. Essa
evidência possibilita ao auditor expressar uma opinião sobre as demonstrações
contábeis em um nível aceitavelmente baixo de risco de auditoria. Os auditores usam
várias abordagens para cumprir o objetivo de avaliar os riscos de distorção relevante.
Por exemplo, o auditor pode fazer uso de um modelo que expresse a relação geral dos
componentes do risco de auditoria em termos matemáticos para chegar a um nível
aceitável de risco de detecção. Alguns auditores julgam tal modelo útil no
planejamento de procedimentos de auditoria.

22
A37. Os riscos de distorção relevante no nível da afirmação consistem em dois
componentes: risco inerente e risco de controle. O risco inerente e o risco de controle
são riscos da entidade; eles existem independentemente da auditoria das
demonstrações contábeis.

A38. O risco inerente é mais alto para algumas afirmações e classes relacionadas de
transações, saldos contábeis e divulgações do que para outras. Por exemplo, ele pode
ser mais alto para cálculos complexos ou contas compostas de valores derivados de
estimativas contábeis sujeitas à incerteza significativa de estimativa. Circunstâncias
externas que dão origem a riscos de negócios também podem influenciar o risco
inerente. Por exemplo, desenvolvimentos tecnológicos podem tornar obsoleto um
produto específico, tornando assim o estoque mais suscetível de distorção em relação
à superavaliação. Fatores na entidade e no seu ambiente, relacionados às várias ou
todas as classes de transações, saldos contábeis ou divulgações também podem
influenciar o risco inerente relacionado a uma afirmação específica. Tais fatores
podem incluir, por exemplo, falta de capital de giro suficiente para a continuidade das
operações ou um setor em declínio caracterizado por um grande número de falências.

A39. O risco de controle é uma função da eficácia do desenho (controles estabelecidos), da

implementação e da manutenção do controle interno pela administração no
tratamento dos riscos identificados que ameaçam o cumprimento dos objetivos da
entidade, que são relevantes para a elaboração das demonstrações contábeis da
entidade. Contudo, o controle interno, independentemente da qualidade da sua
estrutura e operação, pode reduzir, mas não eliminar, os riscos de distorção relevante
nas demonstrações contábeis, por causa das limitações inerentes ao controle interno.
Essas limitações incluem, por exemplo, a possibilidade de erros ou equívocos
humanos, ou de controles contornados por conluio ou burla inapropriada da
administração. Portanto, algum risco de controle sempre existe. As NBC TAs
oferecem as condições nas quais existe a exigência, ou a possibilidade de escolha
pelo auditor, de testar a eficácia dos controles na determinação da natureza, época e
extensão de procedimentos substantivos a serem executados (NBC TA 330 –
Resposta do Auditor aos Riscos Avaliados, itens 7 a 17).

A40. As NBC TAs geralmente não se referem ao risco inerente e ao risco de controle
separadamente, mas a uma avaliação combinada dos “riscos de distorção relevante”.
Contudo, o auditor pode fazer avaliações separadas ou combinadas do risco inerente e
do risco de controle, dependendo das técnicas de auditoria ou metodologias e
considerações práticas. A avaliação dos riscos de distorção relevante pode ser
expressa em termos quantitativos, como porcentagens, ou em termos não
quantitativos. De qualquer forma, a necessidade de que o auditor faça avaliações
apropriadas é mais importante do que as diferentes abordagens pelas quais elas são
feitas.
23
A41. A NBC TA 315 estabelece exigências e fornece orientação sobre a identificação e
avaliação dos riscos de distorção relevante nos níveis de demonstração contábil e de
afirmação.

Risco de detecção

A42. Para um dado nível de risco de auditoria, o nível aceitável de risco de detecção tem
uma relação inversa com os riscos avaliados de distorção relevante no nível da
afirmação. Por exemplo, quanto maiores são os riscos de distorção relevante que o
auditor acredita existir, menor é o risco de detecção que pode ser aceito e, portanto,
mais persuasivas são as evidências de auditoria exigidas.

A43. O risco de detecção se relaciona com a natureza, a época e a extensão dos

procedimentos que são determinados pelo auditor para reduzir o risco de auditoria a
um nível baixo aceitável. Portanto, é uma função da eficácia do procedimento de
auditoria e de sua aplicação pelo auditor. Assuntos como:

• planejamento adequado;
• designação apropriada de pessoal para a equipe de trabalho;
• aplicação de ceticismo profissional; e
• supervisão e revisão do trabalho de auditoria executado, ajudam a aprimorar a
eficácia do procedimento de auditoria e de sua aplicação e reduzem a
possibilidade de que o auditor possa selecionar um procedimento de auditoria
inadequado, aplicar erroneamente um procedimento de auditoria apropriado ou
interpretar erroneamente os resultados da auditoria.

A44. A NBC TA 300 e a NBC TA 330 estabelecem exigências e fornecem orientação

sobre o planejamento da auditoria das demonstrações contábeis e as respostas do
auditor aos riscos avaliados. O risco de detecção, porém, só pode ser reduzido, não
eliminado, devido às limitações inerentes de uma auditoria. Portanto, sempre existe
risco de detecção.

Limitação inerente da auditoria

A45. O auditor não é obrigado e não pode reduzir o risco de auditoria a zero, e, portanto,
não pode obter segurança absoluta de que as demonstrações contábeis estão livres de
distorção relevante devido a fraude ou erro. Isso porque uma auditoria tem limitações
inerentes, e, como resultado, a maior parte das evidências de auditoria que propiciam
ao auditor obter suas conclusões e nas quais baseia a sua opinião são persuasivas ao
invés de conclusivas. As limitações inerentes de uma auditoria originam-se da:

• natureza das informações contábeis;

24
 • natureza dos procedimentos de auditoria; e
• necessidade de que a auditoria seja conduzida dentro de um período de tempo
razoável e a um custo razoável.

Natureza das informações contábeis

A46. A elaboração das demonstrações contábeis envolve o julgamento da administração na

aplicação das exigências da estrutura de relatório financeiro aplicável aos fatos e
circunstâncias da entidade. Além disso, muitas demonstrações contábeis envolvem
decisões ou avaliações subjetivas ou um grau de incerteza, e pode haver uma série de
interpretações ou julgamentos aceitáveis que podem ser estabelecidos.
Consequentemente, alguns itens das demonstrações contábeis estão sujeitos a um
nível inerente de variabilidade que não pode ser eliminado pela aplicação de
procedimentos adicionais de auditoria. Este é o caso de certas estimativas contábeis.
Contudo, as normas de auditoria exigem que o auditor considere especificamente se
as estimativas contábeis são razoáveis no contexto da estrutura de relatório financeiro
aplicável e divulgações relacionadas, e os aspectos qualitativos das práticas contábeis
da entidade, inclusive indicadores de possível tendência nos julgamentos da
administração (NBC TA 540 – Auditoria de Estimativas Contábeis, Inclusive do
Valor Justo, e Divulgações Relacionadas e a NBC TA 700 – Formação da Opinião e
Emissão do Relatório do Auditor Independente sobre as Demonstrações Contábeis,
item 12).

Natureza dos procedimentos de auditoria

A47. Há limites práticos e legais à capacidade do auditor de obter evidências de auditoria.

Por exemplo:

• Existe a possibilidade de que a administração ou outros possam não fornecer,

intencionalmente ou não, as informações completas que são relevantes para a
elaboração das demonstrações contábeis ou que tenham sido solicitadas pelo
auditor. Portanto, o auditor não pode ter certeza da integridade da informação,
embora tenha executado os procedimentos de auditoria para obter certeza de que
todas as informações relevantes foram obtidas.

• A fraude pode envolver esquemas sofisticados e cuidadosamente organizados

para sua ocultação. Portanto, os procedimentos de auditoria aplicados para
coletar evidências de auditoria podem ser ineficazes para a detecção de distorção
relevante que envolva, por exemplo, conluio para a falsificação de documentação
que possa fazer o auditor acreditar que a evidência de auditoria é válida quando
ela não é. O auditor não é treinado nem obrigado a ser especialista na verificação
de autenticidade de documentos.
25
 • A auditoria não é uma investigação oficial de suposto delito. Portanto, o auditor
não recebe poderes legais específicos, tais como o poder de busca, que podem ser
necessários para tal investigação.

Oportunidade das informações contábeis e o equilíbrio entre custo e benefício

A48. A dificuldade, falta de tempo ou custo envolvido não são, por si só, base válida para
que o auditor omita um procedimento de auditoria para o qual não há alternativa ou
que deva ser satisfeito com evidências de auditoria menos que persuasivas. O
planejamento adequado ajuda a tornar suficientes o tempo e os recursos disponíveis
para a condução da auditoria. Apesar disso, a relevância da informação e, por meio
dela, o seu valor tende a diminuir ao longo do tempo, e há um equilíbrio a ser
atingido entre a confiabilidade das informações e o seu custo. Isso é reconhecido em
certas estruturas de relatório financeiro, como por exemplo, no Brasil, a “Estrutura
para a Elaboração e Apresentação de Demonstrações Contábeis” aprovada pelo CFC.
Portanto, os usuários de demonstrações contábeis têm a expectativa de que o auditor
formará uma opinião sobre as demonstrações contábeis dentro de um período de
tempo e a custo razoáveis, reconhecendo que é impraticável tratar de todas as
informações que possam existir ou tratar cada assunto exaustivamente com base na
premissa de que as informações são erradas ou fraudulentas até prova em contrário.

A49. Consequentemente, é necessário que o auditor:

• planeje a auditoria de modo que ela seja executada de maneira eficaz;

• dirija o esforço de auditoria às áreas com maior expectativa de distorção
relevante, independentemente se causada por fraude ou a erro, com esforço
correspondentemente menor dirigido a outras áreas; e
• aplique testes e outros meios para examinar populações em busca de distorções.

A50. Considerando as abordagens descritas no item A49, as normas de auditoria contêm

exigências para o planejamento e execução da auditoria e exigem que o auditor, entre
outras coisas:

• identifique e avalie os riscos de distorção relevante nos níveis de demonstração

contábil e afirmação mediante a execução de procedimentos de avaliação de
riscos e atividades relacionadas (NBC TA 315, itens 5 a 10); e
• aplique testes e outros meios para examinar populações de uma maneira que
forneça base razoável para que o auditor tire conclusões a respeito da população
(NBC TA 330, NBC TA 500, NBC TA 520 – Procedimentos Analíticos, e NBC
TA 530 – Amostragem em Auditoria).

26
Outros assuntos que afetam as limitações inerentes de uma auditoria

A51. No caso de certas afirmações ou objeto, os efeitos potenciais das limitações inerentes
à capacidade do auditor de detectar distorções relevantes são particularmente
significativos. Tais afirmações ou objeto incluem:

• Fraude, particularmente fraude que envolva a alta administração ou conluio. Ver

NBC TA 240 para discussão adicional.
• A existência e integridade de relações e transações com partes relacionadas. Ver
NBC TA 550 – Partes Relacionadas, para discussão adicional.
• A ocorrência de não conformidade com leis e regulamentos. Ver NBC TA 250 –
Consideração de Leis e Regulamentos na Auditoria de Demonstrações Contábeis,
para discussão adicional.
• Eventos futuros ou condições adicionais que possam interromper a continuidade
da entidade. Ver NBC TA 570 – Continuidade Operacional, para discussão
adicional.

NBC TAs relevantes que identificam procedimentos de auditoria específicos que

ajudam na mitigação dos efeitos das limitações inerentes.

A52. Em decorrência das limitações inerentes de uma auditoria, há um risco inevitável de

que algumas distorções relevantes das demonstrações contábeis não sejam detectadas,
embora a auditoria seja adequadamente planejada e executada em conformidade com
as normas de auditoria. Portanto, descoberta posterior de uma distorção relevante das
demonstrações contábeis, resultante de fraude ou erro, não indica por si só, uma falha
na condução de uma auditoria em conformidade com as normas de auditoria.
Contudo, os limites inerentes de uma auditoria não são justificativas para que o
auditor se satisfaça com evidências de auditoria menos que persuasivas. Se o auditor
executou ou não uma auditoria em conformidade com as normas de auditoria é
determinado pelos procedimentos de auditoria executados nas circunstâncias, a
suficiência e adequação das evidências de auditoria obtidas como resultado desses
procedimentos e a adequação do relatório do auditor com base na avaliação dessas
evidências considerando os objetivos gerais do auditor.

Condução da auditoria em conformidade com as normas de auditoria

Natureza das normas de auditoria (ver item 18)

A53. As NBC TAs, consideradas em conjunto, fornecem as normas para o trabalho do

auditor no cumprimento dos seus objetivos gerais. As NBC TAs tratam das
responsabilidades gerais do auditor, assim como das considerações adicionais do

27
 auditor, relevantes para a aplicação dessas responsabilidades a tópicos específicos.
A54. O alcance, a data de vigência e qualquer limitação específica da aplicabilidade de
uma norma específica são apresentados claramente na NBC TA. Salvo indicação em
contrário na NBC TA, o auditor tem permissão para aplicar uma norma antes da data
de vigência nela especificada.

A55. Ao executar uma auditoria, pode-se exigir que o auditor cumpra com exigências
legais e regulatórias, além das NBC TAs. As NBC TAs não passam por cima de lei
ou regulamento que regem a auditoria de demonstrações contábeis. Caso essa lei ou
regulamento seja diferente das NBC TAs, a auditoria conduzida apenas em
conformidade com essa lei ou regulamento não cumpre automaticamente com as
normas de auditoria.

A56. O auditor também pode conduzir a auditoria em conformidade com as NBC TAs e
requerimentos adicionais de auditoria de um órgão regulador específico. Em tais
casos, além da conformidade com cada uma das NBC TAs relevantes para a
auditoria, pode ser necessário que o auditor execute procedimentos adicionais de
auditoria para obter conformidade com as normas relevantes desse órgão regulador.

Considerações específicas para auditoria de entidades do setor público

A57. As NBC TAs são relevantes para trabalhos no setor público. As responsabilidades do
auditor do setor público, porém, podem ser afetadas pelo contrato de auditoria, ou por
obrigações sobre entidades do setor público decorrentes de lei, regulamento ou outra
autoridade (por exemplo, diretrizes ministeriais, exigências de política governamental
ou resoluções do legislativo), que podem ter um alcance mais amplo do que a
auditoria de demonstrações contábeis em conformidade com as normas de auditoria.
Essas responsabilidades adicionais não são discutidas nas NBC TAs. Elas podem ser
discutidas em outros pronunciamentos normatizadores de órgãos reguladores ou em
orientação desenvolvida por esses órgãos ou agências governamentais.

Conteúdo das NBC TAs (ver item 19)

A58. Além dos objetivos e requisitos (os requisitos são expressos nas NBC TAs com o uso
de “deve”), as NBC TAs contêm orientação relacionada com a forma de aplicação e
outros materiais explicativos. Ela também pode conter material introdutório que
forneça contexto relevante para o entendimento adequado da NBC TA e definições. O
texto inteiro da NBC TA, portanto, é relevante para o entendimento dos objetivos
formulados em uma norma e a aplicação apropriada dos requisitos da NBC TA.

A59. Quando for necessário, a aplicação e outros materiais explicativos fornecem

explicação adicional dos requisitos de uma NBC TA e orientação para o seu
28
 cumprimento. Em particular, elas podem:
• explicar mais precisamente o que uma exigência significa ou se destina a cobrir;
• incluir exemplos de procedimentos que possam ser apropriados nas
circunstâncias.

Embora tal orientação em si não imponha uma exigência, ela é relevante para a
aplicação apropriada dos requisitos da NBC TA. A aplicação e outros materiais
explicativos também podem fornecer informações de suporte sobre assuntos tratados
em uma NBC TA.

A60. Os apêndices são parte da aplicação e outros materiais explicativos. A finalidade e

uso pretendido de um apêndice são explicados no corpo da NBC TA relacionada, no
título ou na introdução do próprio apêndice.

A61. O material introdutório pode incluir, conforme necessário, assuntos para explicar:

• a finalidade e alcance da NBC TA, inclusive a maneira como ela se relaciona

com outras NBC TAs;
• o assunto da NBC TA;
• as respectivas responsabilidades do auditor e de outros em relação ao assunto da
NBC TA;
• o contexto no qual se insere a NBC TA.

A62. Uma NBC TA pode incluir, em seção separada, sob o título “Definições”, uma
descrição dos significados atribuídos a certos termos para fins das NBC TAs. Elas são
fornecidas para auxiliar na aplicação e interpretação consistentes das NBC TAs, e não
se destinam a passar por cima de definições que possam ser estabelecidas para outras
finalidades, seja em lei, regulamentação ou outros. Salvo indicação em contrário, os
termos devem ter os mesmos significados ao longo de todas as NBC TAs. Também
inclui descrições de outros termos encontrados nas NBC TAs para auxiliar na
interpretação e tradução comuns e consistentes.

A63. Quando apropriado, considerações adicionais específicas para auditorias de entidades

de pequeno porte e auditorias de entidades do setor público são incluídas na aplicação
e outros materiais explicativos de uma NBC TA. Essas considerações adicionais
ajudam na aplicação dos requisitos da NBC TA na auditoria de tais entidades.
Contudo, elas não limitam nem reduzem a responsabilidade do auditor de aplicar e
cumprir com as exigências das NBC TAs.

Considerações específicas para entidade de pequeno porte

29
A64. Para fins de especificação das considerações adicionais para auditorias de entidades
de pequeno porte, uma “entidade de pequeno porte” refere-se à entidade que
geralmente possui características qualitativas como:

(a) concentração de propriedade e administração em pequeno número de

indivíduos (freqüentemente um único indivíduo, uma pessoa natural ou outra
empresa que controle a entidade, contanto que o proprietário exiba as
características qualitativas relevantes); e
(b) uma ou mais das seguintes situações:

(i) transações diretas ou não complicadas;

(ii) manutenção de registros simples;
(iii) poucas linhas de negócios e poucos produtos dentro das linhas de
negócios;
(iv) poucos controles internos;
(v) poucos níveis de administração com responsabilidade por uma ampla
série de controles; ou
(vi) poucos empregados, muitos deles com uma ampla série de funções.

Essas características qualitativas não são exaustivas, nem exclusivas de entidades de

pequeno porte, e essas entidades não exibem necessariamente todas elas.

A65. As considerações específicas para entidades de pequeno porte incluídas nas NBC TAs
foram desenvolvidas tendo em mente primariamente entidades não listadas em bolsa.
Algumas das considerações, porém, podem ser úteis em auditorias de entidades
abertas de pequeno porte.

A66. As NBC TAs se referem ao proprietário de uma entidade de pequeno porte que está
envolvido no dia-a-dia da administração da entidade como “sócio-diretor” ou “sócio-
gerente”.

Objetivos formulados em NBC TAs individuais (ver item 21)

A67. Cada NBC TA contém um ou mais objetivos que fornecem um vínculo entre as
exigências e os objetivos gerais do auditor. Os objetivos nas NBC TAs individuais
servem para focar o auditor no resultado desejado da NBC TA, ao mesmo tempo em
que são específicos o suficiente para auxiliar o auditor a:

• entender o que precisa ser atingido e, quando necessário, o meio apropriado de

fazê-lo; e
• decidir se algo mais precisa ser feito para que sejam cumpridos nas
circunstâncias específicas da auditoria.
30
A68. Os objetivos (contidos nas NBC TAs de forma individual) devem ser entendidos no
contexto dos objetivos gerais do auditor, formulados no item 11 desta Norma. Como
no caso dos objetivos gerais do auditor, a capacidade de cumprir um objetivo
individual está igualmente sujeita às limitações inerentes da auditoria.

A69. Ao usar os objetivos, exige-se que o auditor considere as inter-relações entre as NBC
TAs. Isso porque, como indicado no item A53, as NBC TAs tratam, em alguns casos,
de responsabilidades gerais e, em outras, da aplicação dessas responsabilidades a
tópicos específicos. Por exemplo, esta Norma exige que o auditor adote postura de
ceticismo profissional; isso é necessário em todos os aspectos do planejamento e
execução de uma auditoria, mas não se repete como requisito de cada NBC TA. Em
um nível mais detalhado, a NBC TA 315 e a NBC TA 330 contêm, entre outros
aspectos, objetivos e requisitos que tratam das responsabilidades do auditor na
identificação e avaliação dos riscos de distorção relevante e pelo planejamento e
execução de procedimentos adicionais de auditoria para responder aos riscos
avaliados, respectivamente. Esses objetivos e requisitos são aplicados ao longo de
toda a auditoria. Por exemplo, a NBC TA 540 pode se estender quanto à maneira
como os objetivos e os requisitos das normas como a NBC TA 315 e a NBC TA 330
devem ser aplicadas em relação ao tema da normas de auditoria, mas não os repete.
Assim, no cumprimento do objetivo formulado na NBC TA 540, o auditor considera
os objetivos e requisitos de outras NBC TAs relevantes.

Uso dos objetivos para determinar a necessidade de procedimentos adicionais de auditoria

(ver item 21(a))

A70. Os requisitos das NBC TAs são planejados para possibilitar ao auditor cumprir os
objetivos especificados nas NBC TAs e, com isso, os objetivos gerais do auditor.
Espera-se, portanto, a aplicação apropriada dos requisitos das NBC TAs pelo auditor,
para a obtenção de uma base suficiente para o cumprimento dos objetivos pelo
auditor. Contudo, como as circunstâncias dos trabalhos de auditoria variam
amplamente e todas as circunstâncias não podem ser antecipadas, o auditor é
responsável pela determinação dos procedimentos de auditoria necessários para
satisfazer os requisitos das NBC TAs e cumprir os objetivos. Nas circunstâncias do
trabalho, pode haver assuntos específicos que exigem que o auditor execute
procedimentos de auditoria, além daqueles exigidos pelas NBC TAs, para cumprir os
objetivos especificados nas NBC TAs.

Uso dos objetivos para avaliar se foi obtida evidência de auditoria apropriada e suficiente
(ver item 21(b))

A71. Exige-se que o auditor use os objetivos para avaliar se foi obtida evidência de
auditoria apropriada e suficiente no contexto dos objetivos gerais do auditor. Se,
31
 como resultado, o auditor concluir que a evidência de auditoria não é suficiente e
apropriada, então, o auditor pode seguir uma ou mais das seguintes abordagens, para
cumprir a exigência do item 21(b):

• avaliar se foi, ou será, obtida evidência de auditoria relevante como resultado do

cumprimento de outras NBC TAs;
• estender o trabalho executado ao aplicar uma ou mais exigências; ou
• executar outros procedimentos julgados pelo auditor como necessários nas
circunstâncias.

Quando nenhum dos procedimentos acima seja prático ou possível nas circunstâncias,
o auditor não será capaz de obter evidência de auditoria apropriada e suficiente e as
NBC TAs exigem que ele determine o efeito disso no seu relatório ou sobre a sua
capacidade de completar o trabalho.

Conformidade com requisitos relevantes

Requisitos relevantes (ver item 22)

A72. Em alguns casos, uma NBC TA (e, portanto, todos os seus requisitos) pode não ser
relevante nas circunstâncias. Por exemplo, se a entidade não tem a função de
auditoria interna, nenhum aspecto da NBC TA 610 – Utilização do Trabalho de
Auditoria Interna é relevante.

A73. Pode haver requisitos condicionais em uma NBC TA relevante. Tal requisito é
relevante quando as circunstâncias contempladas na exigência são aplicáveis e a
condição existe. Em geral, a natureza condicional da exigência será explícita ou
implícita, por exemplo:

• O requisito de modificar a opinião do auditor se houver uma limitação de alcance

(NBC TA 705 – Modificações na Opinião do Auditor Independente) representa
uma exigência condicional explícita.
• O requisito de comunicar aos responsáveis pela governança (NBC TA 265 –
Comunicação de Deficiências do Controle Interno), as deficiências significativas
no controle interno identificadas durante a auditoria, depende da existência
dessas deficiências significativas serem identificadas. De forma similar, a
exigência de obtenção de evidência de auditoria apropriada e suficiente no que se
refere à apresentação e divulgação da informação de segmentos em
conformidade com a estrutura de relatório financeiro aplicável (NBC TA 501 –
Evidência de Auditoria - Considerações Específicas para Itens Selecionados)
depende de ser tal divulgação permitida ou exigida pela estrutura. Elas
representam exigências condicionais implícitas.
32
 Em alguns casos, o requisito pode ser expresso como sendo condicional a uma lei ou
regulamentação aplicável. Por exemplo, o auditor pode ser requerido a renunciar ao
trabalho de auditoria, quando a renúncia seja possível de acordo com a lei ou
regulamentação aplicável, ou o auditor pode ser requerido a fazer algo, exceto se
proibido por lei ou regulamentação. A permissão legal ou regulatória ou proibição
pode ser explícita ou implícita.

Abandono de requisito (ver item 23)

A74. A NBC TA 230 estabelece requisitos de documentação nas circunstâncias

excepcionais em que o auditor afasta-se de um requisito relevante (NBC TA 230,
item 12). As NBC TAs não requerem o atendimento de exigência que não é relevante
nas circunstâncias da auditoria.

Falha no cumprimento de um objetivo (ver item 24)

A75. A conclusão de que um objetivo foi cumprido ou não é um assunto que requer
julgamento profissional do auditor. Esse julgamento leva em conta os resultados dos
procedimentos de auditoria executados no cumprimento das exigências das NBC
TAs, e a avaliação do auditor quanto à obtenção ou não de evidência de auditoria
apropriada e suficiente e se há algo mais que precisa ser feito nas circunstâncias
específicas da auditoria para o cumprimento dos objetivos formulados nas NBC TAs.
Portanto, circunstâncias que podem dar origem a uma falha no cumprimento de um
objetivo incluem aquelas que:

• impedem o auditor de cumprir com requisitos relevantes de uma NBC TA;

• têm como resultado não ser praticável ou possível para o auditor executar os
procedimentos adicionais de auditoria ou obter evidências de auditoria
adicionais, como determinado a partir do uso dos objetivos, em conformidade
com o item 21, por exemplo, devido à limitação nas evidências de auditoria
disponíveis.

A76. A documentação de auditoria que cumpre as exigências da NBC TA 230 e as

exigências de documentação específicas de outras NBC TAs relevantes fornecem
evidências da base do auditor para uma conclusão a respeito do cumprimento dos
objetivos gerais do auditor. Embora seja desnecessário que o auditor documente
separadamente (em uma lista de verificação, por exemplo) o cumprimento de
objetivos individuais, a documentação de uma falha em cumprir um objetivo o ajuda
a avaliar se tal falha o impediu de cumprir os respectivos objetivos gerais de
auditoria.

33
 AUDITORIA NO ATIVO CIRCULANTE

Ativo Circulante - Definição E Conceitos Gerais

1 - O ativo circulante das empresas mercantis é representado pelas disponibilidades financeiras e ou-
tros bens e direitos que se espera sejam transformados em disponibilidades, vendidos ou usados
dentro de um ano ou no decorrer de um ciclo operacional. Estão compreendidos neste grupo do ativo
(1) os valores monetários, (2) as aplicações temporárias de disponibilidades em títulos negociáveis,
(3) as contas a receber, (4) os créditos contra (a) acionistas, desde que não relacionados com subs-
crição de ações e (b) empresas coligadas, quando realizáveis no decurso do exercício seguinte, (5)
as dívidas de diretores e empregados, (6) os estoques de mercadorias, matérias-primas, produtos em
fabricação, produtos acabados e almoxarifado geral e (7) os pagamentos antecipados a curto prazo,
tais como aluguéis, seguros, juros e impostos.

2 - Os pagamentos antecipados são considerados como parte do ativo circulante, não porque possam
ser convertidos em disponibilidades, mas porque correspondem à parcela já paga pelo direito a servi-
ços a serem recebidos ou pelo uso no futuro de bens ou recursos financeiros de terceiros.

3 - A classificação das contas do ativo e passivo circulante geralmente fundamenta-se em critérios e

convenções já consagradas pelo uso tradicional. O ativo circulante muitas vezes inclui valores que
efetivamente não correspondem a disponibilidades e nem a itens a serem realizados a curto prazo. A
maioria das empresas mantém reservas mínimas de numerário, em caixa ou em estabelecimento
bancário, bem como de estoques, que na verdade correspondem a imobilizações permanentes, não
obstante suas substituições ou reposições no ciclo normal dos negócios. Da mesma forma, haverá
sempre um limite rotativo dos créditos concedidos a clientes ou fregueses. Por outro lado, o ativo cir-
culante habitualmente deixa de incluir valores a serem "realizados" a curto prazo, tais como os corres-
pondentes à depreciação do imobilizado, recursos naturais a serem extraídos e comercializados a
curto prazo etc.

4 - Os comentários do parágrafo anterior objetivam ressaltar que o conceito temporal para segrega-
ção dos componentes do patrimônio entre os grupos do balanço é convencional. No entanto, a aplica-
ção das convenções descritas no parágrafo 2 é o meio de aceitação universal para proporcionar infor-
mações para apurar o montante do capital circulante ou de giro e do índice de liquidez. Há que consi-
derar, também, que mais significativo do que o conceito tradicional de curto prazo é o conhecimento
do ciclo operacional da empresa e da relação entre o capital de giro e o total do ativo, para fins de
avaliação e análise comparativas de sua posição financeira em cada exercício.

5 - A fim de que o balanço patrimonial apresente tanto quanto possível as contas agrupadas pela sua
natureza e finalidade, o ativo circulante e o ativo realizável a longo prazo são classificados em sepa-
rado, se bem que as suas características nem sempre sejam facilmente identificáveis. Os ativos e
passivos são também denominados "monetários" e "não-monetários".

6 - Os ativos monetários e não-monetários são classificáveis no ativo circulante ou no ativo realizável

a longo prazo, em função de sua natureza.

7 - Ativo monetário é o numerário ou o direito a receber uma soma de numerário cujo valor é fixo ou
determinado, sem qualquer indexação a preços futuros de bens ou serviços. Passivo monetário é a
obrigação de pagar uma soma de numerário cujo valor é fixo e determinado, sem qualquer indexação
a preços futuros de bens e serviços.

8 - Ativo não-monetário é o destinado para venda ou para utilização para a prestação de serviços in-
ternos ou externos, bem como direitos residuais de participação patrimonial e fundo de comércio.
Ativo não-monetário inclui direitos a numerário cujo montante depende de preços futuros de bens ou
serviços específicos. Passivo não-monetário corresponde à obrigação de fornecer bens ou serviços
em quantidades fixas ou determináveis sem referência a mudanças nos preços e obrigação de pagar
em numerário importâncias que dependem de preços futuros de bens ou serviços específicos.

9 - Nos casos de empresas em fase pré-operacional e das entidades sociais sem fins lucrativos, a se-
gregação dos itens do ativo entre circulante e a longo prazo geralmente não é fator relevante. Assim,
nos balanços dessas pessoas jurídicas não há necessidade de destacar como tal as contas que nor-
malmente seriam classificadas no ativo circulante.

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 AUDITORIA NO ATIVO CIRCULANTE

10 - Os princípios de contabilidade expostos neste trabalho são endereçados precisamente às empre-

sas comerciais e industriais. Assim, nem sempre são totalmente aplicáveis a entidades sem fins co-
merciais, instituições financeiras e empresas de utilidade pública e outras cujas atividades são regula-
das por normas específicas.

11 - A seguir são feitas algumas considerações sobre itens classificáveis no ativo circulante.

12 - Disponibilidades:

A) As disponibilidades compreendem apenas o numerário em mãos, em trânsito e os depósitos em

conta corrente que possam ser livremente utilizados. Os numerários cuja utilização regular seja obs-
tada por restrições de qualquer natureza devem ser excluídos deste item.

B) Os cheques são normalmente contabilizados na data de sua emissão e deduzidos dos saldos ban-
cários. Esta norma prevalece também para os cheques emitidos antes da data do balanço e ainda
não entregues aos beneficiários, salvo se, em circunstâncias especiais, devam ser estornados na es-
crita contábeis e o seu valor reintegrado ao saldo do disponível e à respectiva conta do passivo circu-
lante.

C) Os saldos bancários credores representados por saques a descoberto são apresentados como
parcela do passivo circulante. Quando a empresa opera com mais de uma conta no mesmo estabele-
cimento bancário, é aceitável a prática de compensar um saldo bancário credor contra os saldos das
demais contas, desde que o resultado líquido apresente um saldo devedor. Assim, não é aceita a prá-
tica de compensar um saldo bancário credor contra saldos devedores de outros estabelecimentos
bancários, a fim de que determinados saques a descoberto constituam deduções do total das disponi-
bilidades bancárias consignadas no ativo circulante.

D) As cauções em dinheiro para garantia de concorrências ou contratos de fornecimento de mercado-

rias ou serviços não são consideradas disponibilidades, mesmo que no futuro o reembolso seja efetu-
ado em numerário.

Os títulos de crédito endossados para cobrança através de estabelecimento bancário somente são
convertidos em disponibilidade quando o crédito é efetivamente registrado na conta bancária da em-
presa. O valor das duplicatas, letras de câmbio e promissórias descontadas passam a constituir dis-
ponibilidade bancária quando é concluída a operação de desconto.

Como as contas do ativo disponível são representadas pelo seu valor nominal não existe o problema
de avaliação.

Títulos negociáveis:

As empresas investem as disponibilidades ociosas em títulos negociáveis (também conhecidos como

investimentos temporários), a fim de auferir renda e manter o seu poder aquisitivo. A lucratividade dos
investimentos temporários é medida pelos juros, correção monetária ou dividendos recebidos, além
do lucro ou prejuízo na sua realização final, por ocasião do resgate, se a aplicação for feita em títulos
de renda variável.

Os títulos negociáveis somente devem ser assim considerados e, portanto, classificados no ativo cir-
culante quando se referirem a aplicações temporárias e passíveis de liquidação imediata.

Os investimentos temporários podem incluir Letras do Tesouro Nacional, obrigações reajustáveis, le-
tras de câmbio, certificados de depósito ou, ainda, ações adquiridas ou cotadas através de bolsa de
valores.

Considerando-se que os títulos negociáveis são normalmente adquiridos com a intenção de resgatá-
los ou vendê-los em curto lapso de tempo, os seguintes dados devem ser divulgados no texto do ba-
lanço ou em notas explicativas:

I - A base de avaliação dos títulos.

II - O valor de mercado dos títulos, caso seja diferente do valor apresentado no balanço, de forma que

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 AUDITORIA NO ATIVO CIRCULANTE

o usuário das demonstrações contábeis possa estimar o valor de realização desses títulos.

Contas a receber:

As contas a receber usualmente representam valores do ativo decorrentes da venda de mercadorias

e serviços.

Classificam-se no ativo circulante os saldos de contas a receber e créditos cobráveis normalmente

dentro de um ciclo operacional ou de um exercício, dos dois o mais longo.

Sob o ponto de vista legal, considera-se uma venda realizada quando a mercadoria ou o bem vendido
passa à propriedade do adquirente. Assim, a tradição do bem ocorre no momento da entrega, embar-
que, despacho ou remessa ao destinatário conforme os termos da transação, salvo casos especiais
em que a propriedade só se transmite quando o comprador entra efetivamente na posse do bem. En-
tretanto, segundo as práticas comerciais vigentes, a emissão da nota fiscal/fatura relativa à venda de
uma mercadoria ou de um bem gera automaticamente uma conta a receber, embora possa ocorrer
pequena defasagem entre a data da emissão desses documentos fiscais e a da entrega ao destinatá-
rio.

As contas a receber decorrentes da venda de serviços originam-se da efetiva realização dos serviços,
com base nas condições contratuais negociadas entre as partes.

As vendas de mercadorias para entrega futura podem dar origem a uma conta a receber, desde que
a mercadoria tenha sido excluída dos estoques e posta à disposição do comprador.

Não obstante, as contas a receber decorrentes de vendas a prazo podem integrar o ativo circulante
quando essas vendas são realizadas dentro das práticas comerciais vigentes e sob condições com-
patíveis com a natureza do negócio.

Os créditos contra empresas controladas ou coligadas, se representados por duplicatas emitidas em

decorrência de transações regulares, podem ser incluídos no grupo de contas a receber. Entretanto,
os adiantamentos e financiamentos concedidos a essas empresas, a não ser que haja evidência de
sua realização a curto prazo, devem ser apresentados em conta específica no ativo realizável a longo
prazo.

A provisão para devedores duvidosos e outras provisões para perdas são consignadas no balanço
como fator de redução de contas a receber e de outros créditos contra terceiros.

Aplica-se o mesmo critério de apresentação ao montante das duplicatas descontadas, visto que cons-
tituem valores do ativo circulante já negociados com instituições financeiras.

Como nem sempre é possível determinar com precisão as perdas prováveis na realização de créditos
resultantes de operações mercantis, é costume estabelecer o montante da provisão para devedores
duvidosos em bases estatísticas, fundamentado em experiência acumulada e análise das tendências.
Os métodos mais comuns para a determinação das perdas calculadas são:

Fixação de uma percentagem das vendas totais como representativas de créditos de difícil recupera-
ção. Segregação das contas a receber por períodos de vencimento, considerando-se como de difícil
recuperação as contas vencidas há mais de um ciclo operacional. Obviamente, esse critério sofre a
influência de outros elementos de avaliação que não podem e nem devem ser ignorados. De qual-
quer forma, a provisão para devedores duvidosos não deve estar sujeita a um critério rígido de avalia-
ção, seja por fatores de natureza fiscal ou de condições de mercado.

Tendo em vista as condições de venda e a natureza das operações, podem ser constituídas provi-
sões para devoluções, abatimentos, descontos e fretes para atender a situações específicas que sur-
jam na ocasião da cobrança de créditos oriundos de contas a receber. Outrossim, se os preços pelos
quais os bens ou serviços foram faturados diferirem dos preços de venda a vista, essa diferença, se
significativa, deverá ser contabilizada como receita financeira, para inclusão nas contas de resultados
em proporção ao prazo do financiamento.

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 AUDITORIA NO ATIVO CIRCULANTE

16. Outros créditos:

Classificam-se neste grupo os valores representados por dívidas de acionistas (excluídas as resultan-
tes de subscrição de ações de capital), adiantamentos a diretores, funcionários e terceiros, financia-
mentos de fornecedores, empréstimos garantidos por notas promissórias ou contratos de mútuo, re-
clamações contra terceiros, saques provenientes de operações de exportação, depósitos em caução,
depósitos compulsórios, juros, dividendos e outras contas. Esses créditos são normalmente apresen-
tados no ativo circulante em contas destacadas, salvo se sua realização ocorrer em data posterior a
um ciclo operacional, quando devem figurar no ativo realizável a longo prazo.

Os créditos não oriundos de operações mercantis também devem ser objeto de avaliação na data do
balanço, para fins de constituição de uma provisão para perdas na sua realização. De forma geral,
são aplicáveis os mesmos critérios utilizados na avaliação das contas a receber.

17. Créditos de empresas coligadas e/ou controladas - Créditos de acionistas e diretores:

Os créditos oriundos de determinadas transações entre empresas controladoras e investidoras e suas

coligadas e controladas são normalmente apresentados em contas específicas, a fim de que fique
evidenciado no balanço o volume de recursos financeiros aplicados a curto ou longo prazo entre as
empresas vinculadas a um mesmo grupo econômico.

As transações realizadas com acionistas e diretores também devem ser consignadas em destaque no
balanço, quando por sua natureza e volume os créditos pendentes de liquidação representarem par-
cela significativa do ativo circulante ou do ativo realizável a longo prazo.

Os créditos junto a acionistas, por subscrição de capital ainda não integralizada, devem ser mostra-
dos como elemento redutor do capital social.

Conquanto os créditos de empresas coligadas e/ou controladas, acionistas e diretores não estejam
normalmente sujeitos aos riscos de realização, tal como ocorre com os créditos resultantes de opera-
ções com terceiros, nem por isso estão isentos de avaliação, a fim de que, se necessário, seja consti-
tuída uma provisão para atender a perdas que possam concretizar-se em períodos futuros.

18. Pagamentos antecipados:

Integram o.ativo circulante os pagamentos antecipados de despesas operacionais cujos benefícios

somente se efetivam no exercício seguinte. Neste grupo incluem-se, por exemplo, os prêmios de se-
guro, aluguéis, honorários decorrentes de serviços técnico-profissionais, agenciamento de propa-
ganda e publicidade, bilhetes de empresas transportadoras, impostos, juros sobre empréstimos e ou-
tros.

Por se tratar de aplicação antecipada de recursos financeiros em despesas a serem incorridas no

exercício seguinte, a sua apropriação às contas de resultado terá lugar à medida que os benefícios
forem auferidos.

Não se incluem neste grupo as despesas classificáveis no ativo diferido, tais como despesas pré-ope-
racionais, despesas com desenvolvimento de tecnologia, despesas com exploração e prospecção de
riquezas do solo, as quais estão vinculadas à geração de receitas e benefícios em exercícios futuros.

As despesas operacionais pagas antecipadamente são consignadas no balanço pelo seu valor efeti-
vamente amortizável no exercício seguinte, a fim de que sejam observados os critérios que caracteri-
zam o regime de competência.

Áreas De Conflito Entre Os Princípios De Contabilidade Geralmente Aceitos E A Legislação Tri-

butária

19. Segundo a legislação do imposto de renda, somente será considerada despesa operacional do
exercício a importância máxima de um certo percentual (que varia de acordo com o ramo de ativi-
dade) sobre o montante dos créditos no final do exercício, abrindo-se exceção para as perdas efeti-
vas, no caso de créditos habilitados em concordatas e falências.

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 AUDITORIA NO ATIVO CIRCULANTE

Exposição De Princípios Contábeis Aplicáveis Ao Ativo Circulante

20. Gerais:

Os direitos, títulos de crédito e outros valores mobiliários incluídos no ativo circulante são avaliados
pelo custo de aquisição ou pelo valor de mercado, se este for menor, lançando-se as devidas provi-
sões para fins de ajuste ao valor estimado de realização.

21. Detalhados:

As disponibilidades e os créditos em moeda estrangeira devem ser convertidos na data do balanço

em moeda corrente do país à taxa vigente naquela data. A variação correspondente ao ajuste do
saldo representa um ganho ou prejuízo de câmbio, que deve ser creditado ou debitado em conta de
resultado.

Os depósitos em cruzeiros no Banco Central do Brasil equivalentes a moeda estrangeira podem ser
apresentados no passivo exigível como dedução de empréstimos em moeda estrangeira aos quais
estão vinculados, cabendo, no caso, uma nota explicativa na data do levantamento do balanço.

Os depósitos em caixa, bancos e outros créditos com destinação específica, seja para atender à liqui-
dação de passivo circulante, ou para constituição de fundo para aquisição de títulos, investimentos ou
ativo permanente, devem ser, preferencialmente, excluídos do ativo circulante da empresa e reclassi-
ficados para o grupo do balanço a que se refere a destinação específica de tais recursos. Se houver
razões justificadas que não recomendam a sua reclassificação, tal vinculação especifica deve ser re-
velada, ou no próprio balanço, ou em nota explicativa.

Os investimentos temporários representados por títulos de renda fixa ou predeterminada, tais como
certificados de depósitos bancários e outros, podem ser avaliados pelo custo de aquisição acrescidos
do valor da correção monetária, variação cambial e juros calculados proporcionalmente ao período
decorrido desde a data da aquisição. Entretanto, se a qualquer momento o valor corrigido desses títu-
los superar significativamente o valor de mercado, torna-se necessária a contabilizarão de uma provi-
são com a finalidade de reduzir o excesso resultante do método de avaliação adotado pela empresa.

As duplicatas e outros tipos de créditos que forem dados em garantia de empréstimos, cauções e de-
pósitos judiciais devem ser objeto de nota explicativa indicando sua garantia.

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 EMISSAO DE DOCUMENTOS FISCAIS

Omissão De Receita

Artigos do Regulamento do IR/1999:

Art. 281. Caracteriza-se como omissão no registro de receita, ressalvada ao contribuinte a prova da
improcedência da presunção, a ocorrência das seguintes hipóteses (Decreto-Lei 1.598, de 1977, art.
12, § 2º, e Lei 9.430, de 1996, art. 40):

I – a indicação na escrituração de saldo credor de caixa;

II – a falta de escrituração de pagamentos efetuados;

III – a manutenção no passivo de obrigações já pagas ou cuja exigibilidade não seja comprovada.

Notas:

O saldo credor de caixa (caixa negativo) é indício lógico de falta de escrituração de receitas.

A falta do registro de custos, despesas, pagamentos pela aquisição de bens permanentes ou de direi-
tos de qualquer natureza, admite a presunção de omissão de receitas, pois a ausência do registro faz
pressupor que este foi efetuado com dinheiro á margem da contabilidade.

O chamado "passivo fictício" tem seu fundamento na seguinte lógica: pagam-se, por exemplo, dupli-
catas a fornecedores com dinheiro do "caixa dois". Como não há saldo de caixa(contábil) suficiente,
não se procede a baixa porque ocorreria o “estouro do caixa” contábil (saldo credor de caixa). Desta
forma, mantém-se o passivo pendente de registro, embora pago, baixando-o quando o caixa contábil
apresenta condições. A forma de identificar o passivo fictício mais comumente encontrado nas em-
presas é comparar o saldo da conta fornecedores, existente na data do balanço, com as duplicatas
representativas deste saldo. Pela análise da data da quitação verifica-se a ocorrência ou não de pas-
sivo fictício, ou seja, as duplicatas quitadas antes do balanço, ainda pendentes contabilmente, repre-
sentam passivo fictício.

Suprimentos de Caixa

Art. 282. Provada a omissão de receita, por indícios na escrituração do contribuinte ou qualquer outro
elemento de prova, a autoridade tributária poderá arbitrá-la com base no valor dos recursos de caixa
fornecidos à empresa por administradores, sócios da sociedade não anônima, titular da empresa indi-
vidual, ou pelo acionista controlador da companhia, se a efetividade da entrega e a origem dos recur-
sos não forem comprovadamente demonstradas (Decreto-Lei 1.598, de 1977, art. 12, § 3º, e Decreto-
Lei nº 1.648, de 18 de dezembro de 1978, art. 1º, inciso II).

Nota: a presunção de omissão de receita, neste caso, tem seu fundamento na idéia de que o “caixa
dois”, suprido por receita omitida da contabilidade, vem abastecer o caixa contábil, quando este ne-
cessita de recursos. Assim, simula-se um suprimento do caixa, cuja origem estaria na pessoa do só-
cio. Quando algum sócio assim proceder, é importante que estes recursos sejam perfeitamente identi-
ficáveis, especialmente quanto à origem. Recomenda-se repassar o dinheiro emprestado para a em-
presa por cheque ou transferência eletrônica de fundos. Assim, fica inquestionável a origem e a efeti-
vidade do suprimento de caixa, via operação bancária.

Falta de Emissão de Nota Fiscal

Art. 283. Caracteriza omissão de receita ou de rendimentos, inclusive ganhos de capital, a falta de
emissão de nota fiscal, recibo ou documento equivalente, no momento da efetivação das operações
de venda de mercadorias, prestação de serviços, operações de alienação de bens móveis, locação
de bens móveis e imóveis ou quaisquer outras transações realizadas com bens ou serviços, bem
como a sua emissão com valor inferior ao da operação (Lei nº 8.846, de 1994, art. 2º).

Nota: pede-se identificar a falta de emissão de documentos fiscais através do seguinte procedimento:
contagem dos valores disponíveis no caixa, em moeda, cheques ou depósitos efetuados no dia; na
sequência compara-se tais valores com as Notas Fiscais ou documentos equivalentes emitidos no

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 EMISSAO DE DOCUMENTOS FISCAIS

dia, identificando, assim a falta de emissão destes. Evidentemente, devem ser considerados os sal-
dos de caixa de dias anteriores. Outra forma de comprovar é mediante o exame de duplicatas cobra-
das, em carteira ou em cobrança bancária sem respaldo equivalente em notas fiscais.

Arbitramento da Receita por Indícios de Omissão

Art. 284. Verificada por indícios a omissão de receita, a autoridade tributária poderá, para efeito de
determinação da base de cálculo sujeita à incidência do imposto, arbitrar a receita do contribuinte, to-
mando por base as receitas, apuradas em procedimento fiscal, correspondentes ao movimento diário
das vendas, da prestação de serviços e de quaisquer outras operações (Lei 8.846, de 1994, art. 6º).

§ 1º Para efeito de arbitramento da receita mínima do mês, serão identificados pela autoridade tribu-
tária os valores efetivos das receitas auferidas pelo contribuinte em três dias alternados desse
mesmo mês, necessariamente representativos das variações de funcionamento do estabelecimento
ou da atividade (Lei 8.846, de 1994, art. 6º, § 1º).

§ 2º A renda mensal arbitrada corresponderá à multiplicação do valor correspondente à média das

receitas apuradas na forma do § 1º pelo número de dias de funcionamento do estabelecimento na-
quele mês (Lei 8.846, de 1994, art. 6º, § 2º).

§ 3º O critério estabelecido no § 1º poderá ser aplicado a, pelo menos, três meses do mesmo ano-
calendário (Lei 8.846, de 1994, art. 6º, § 3º).

§ 4º No caso do parágrafo anterior, a receita média mensal das vendas, da prestação de serviços e
de outras operações correspondentes aos meses arbitrados será considerada suficientemente repre-
sentativa das receitas auferidas pelo contribuinte naquele estabelecimento, podendo ser utilizada,
para efeitos fiscais, por até doze meses contados a partir do último mês submetido às disposições
previstas no § 1º (Lei 8.846, de 1994, art. 6º, § 4º).

§ 5º A diferença positiva entre a receita arbitrada e a escriturada no mês será considerada na deter-
minação da base de cálculo do imposto (Lei 8.846, de 1994, art. 6º, § 6º).

§ 6º O disposto neste artigo não dispensa o contribuinte da emissão de documentário fiscal, bem
como da escrituração a que estiver obrigado pela legislação comercial e fiscal (Lei 8.846, de 1994,
art. 6º, § 7º).

§ 7º A diferença positiva a que se refere o § 5º não integrará a base de cálculo de quaisquer incenti-
vos fiscais previstos na legislação tributária (Lei 8.846, de 1994, art. 6º, § 8º).

Nota: entendemos que as disposições são muito frágeis para sustentar um lançamento em razão da
grande quantidade de fatores que podem deturpar a amostragem colhida no curto espaço de tempo
previsto no parágrafo 1° do art. 284. Por exemplo, se a amostragem for utilizada no comércio, ás vés-
peras do Natal, dia das mães, etc. em que o movimento comercial é significativamente maior do que
nos demais dias.

Art. 285. É facultado à autoridade tributária utilizar, para efeito de arbitramento a que se refere o ar-
tigo anterior, outros métodos de determinação da receita quando constatado qualquer artifício utili-
zado pelo contribuinte visando a frustrar a apuração da receita efetiva do seu estabelecimento (Lei
8.846, de 1994, art. 8º).

Levantamento Quantitativo por Espécie

Art. 286. A omissão de receita poderá, também, ser determinada a partir de levantamento por espé-
cie de quantidade de matérias-primas e produtos intermediários utilizados no processo produtivo da
pessoa jurídica (Lei 9.430/1996, art. 41).

§ 1º Para os fins deste artigo, apurar-se-á a diferença, positiva ou negativa, entre a soma das quanti-
dades de produtos em estoque no início do período com a quantidade de produtos fabricados com as
matérias-primas e produtos intermediários utilizados e a soma das quantidades de produtos cuja
venda houver sido registrada na escrituração contábil da empresa com as quantidades em estoque,
no final do período de apuração, constantes do Livro de Inventário (Lei 9.430, de 1996, art. 41, § 1º).

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§ 2º Considera-se receita omitida, nesse caso, o valor resultante da multiplicação das diferenças de
quantidade de produtos ou de matérias-primas e produtos intermediários pelos respectivos preços
médios de venda ou de compra, conforme o caso, em cada período de apuração abrangido pelo le-
vantamento (Lei 9.430, de 1996, art. 41, § 2º).

§ 3º Os critérios de apuração de receita omitida de que trata este artigo aplicam-se, também, às em-
presas comerciais, relativamente às mercadorias adquiridas para revenda (Lei nº 9.430, de 1996, art.
41, § 3º).

Nota: a diferença de controle quantitativo ocorre quando o controle de estoques (se houver) acusar
diferenças. Por exemplo: comprou-se 100 unidades da mercadoria Y, vendeu-se 40, mas no estoque
estão apenas 10. A diferença tributável é de 100 - 40 - 10 = 50.

Mas é importante frisar que, nos estabelecimentos industriais, sempre há alguma perda de material
ou refugo, que poderá distorcer esta análise (vide artigo 291 deste Regulamento).

Depósitos Bancários

Art. 287. Caracterizam-se também como omissão de receita os valores creditados em conta de depó-
sito ou de investimento mantida junto a instituição financeira, em relação aos quais o titular, pessoa
jurídica, regularmente intimado, não comprove, mediante documentação hábil e idônea, a origem dos
recursos utilizados nessas operações (Lei 9.430, de 1996, art. 42).

§ 1º O valor das receitas ou dos rendimentos omitido será considerado auferido ou recebido no mês
do crédito efetuado pela instituição financeira (Lei 9.430, de 1996, art. 42, § 1º).

§ 2º Os valores cuja origem houver sido comprovada, que não houverem sido computados na base
de cálculo do imposto a que estiverem sujeitos, submeter-se-ão às normas de tributação específicas,
previstas na legislação vigente à época em que auferidos ou recebidos (Lei 9.430, de 1996, art. 42, §
2º).

§ 3º Para efeito de determinação da receita omitida, os créditos serão analisados individualizada-

mente, observado que não serão considerados os decorrentes de transferência de outras contas da
própria pessoa jurídica (Lei 9.430, de 1996, art. 42, § 3º, inciso I).

Nota: a situação mais comum é a existência de contas bancárias não contabilizadas, em nome da
pessoa jurídica. Como não estão registrados, os valores de depósitos ou créditos nas respectivas
contas dificilmente podem ter sua origem comprovada. Daí a presunção de omissão de receita.

Tratamento Tributário

Art. 288. Verificada a omissão de receita, a autoridade determinará o valor do imposto e do adicional
a serem lançados de acordo com o regime de tributação a que estiver submetida a pessoa jurídica no
período de apuração a que corresponder a omissão (Lei nº 9.249, de 1995, art. 24).

Dicas Para Escrituração Do Livro Caixa

Todos os lançamentos que envolvem o caixa devem ser registrados, como pagamentos a fornecedo-
res, recebimento de vendas e saques no caixa eletrônico.

A falta destes registros pode implicar em saldo incorreto e possibilidade de, numa fiscalização, a em-
presa ser autuada por não comprovar corretamente suas operações.

O livro deve registrar as operações em ordem cronológica de pagamento ou recebimento (coluna “en-
tradas” para os recebimentos e coluna “saídas” para os pagamentos).

O saldo de caixa deve ser apurado diariamente, conforme o seguinte cálculo:

Saldo anterior + Recebimentos - Pagamentos = Saldo atual.

É muito importante que o saldo do caixa apurado seja sempre positivo. A existência do chamado
“saldo credor de caixa” (ou saldo negativo) implica na possibilidade de autuação fiscal, na presunção
que deixaram de ser registradas vendas da empresa (situação denominada “omissão de receita”).

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Esta situação ocorre quando os pagamentos superam os recebimentos, e o saldo anterior registrado
no livro caixa é menor que o saldo negativo do período.

Por exemplo:

Saldo anterior de caixa R$ 400,00

Pagamentos no período R$ 2.000,00

Recebimentos no período R$ 1.000,00

Saldo atual de caixa = R$ 400,00 – R$ 2.000,00 + R$ 1.000,00 = - (negativo) R$ 600,00.

A fiscalização, ao se deparar com esta situação, irá notificar a empresa para que recolha os tributos
devidos (ICMS, ISS, IPI, PIS, COFINS, IRPJ, CSLL ou Simples Nacional) sobre o de “saldo negativo”.

Em resumo: o problema mais comum na escrituração do livro caixa é a falta de registro de entradas
de caixa (como vendas à vista), que pode gerar notificação fiscal. Todo e qualquer recebimento de
dinheiro ou cheque precisa ser adequadamente documentado, e as vendas devem estar acobertadas
por nota fiscal emitida. A falta destes elementos (comprovação) implica na situação denominada
“omissão de receita”, quando a fiscalização autua o contribuinte por deixar de emitir documento (no
caso, nota fiscal) para acobertar suas entradas de dinheiro.

1. CARACTERIZAÇÃO DA OMISSÃO DE RECEITA

Caracteriza-se como omissão no registro de receita, a ocorrência de:

a) indicação, na escrituração, de saldo credor de Caixa;
b) falta de escrituração de pagamentos efetuados;
c) manutenção, no Passivo, de obrigações já pagas ou cuja exigibilidade não seja comprovada.
Em qualquer dessas hipóteses, será ressalvada ao contribuinte a prova da improcedência da presun-
ção.

2. SALDO CREDOR DE CAIXA

O fato de a escrituração do contribuinte indicar saldo credor de Caixa constitui presunção legal de
omissão de receitas. Dentre as inúmeras decisões do Carf – Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais, antigo Conselho de Contribuintes, a respeito da matéria, destacamos:

Acórdão 1202-000.483 – Carf/2ª Câmara – de 22-2-2011

Os cheques emitidos pela contribuinte, compensados por instituição bancária, lançados a débito da
conta “Caixa” como suprimento, deverão ter seus correspondentes registros a crédito desta conta,
pela saída de caixa para o pagamento das obrigações da empresa, para que se opere a neutralidade
da sistemática contábil adotada, vulgarmente chamada de “lançamento cruzado na conta Caixa”. Não
comprovando a empresa o registro dessa saída, é legitima a recomposição do saldo da conta “Caixa”,
com a exclusão dos valores indevidamente registrados como suprimentos, que são considerados en-
tradas fictícias de recursos. A consequente apuração de saldo credor na conta Caixa evidencia a prá-
tica de omissão do registro de receitas, pela utilização de recursos à margem da escrituração contá-
bil, para fazer face às saídas de caixa, nos termos do art. 281, I, do RIR/99.

Acórdão 108-07.993 – 1º CC-MF/8ª Câmara – de 20-10-2004

É correto procedimento de verificação de saldo credor de caixa mediante a recomposição após a ex-
clusão dos valores de cheques compensados em favor de terceiros. O saldo credor corresponde à
omissão de receitas.

Acórdão 107-07.026 – 1º CC-MF/7ª Câmara – de 18-3-2003

Excluídos da conta Caixa os valores dos cheques que lá não ingressaram, porque liquidados via com-
pensação bancária, resultando saldo credor em virtude de outras saídas de caixa não vinculadas aos
destinos dados aos referidos cheques, presume-se omissão de receitas, pela utilização de recursos à
margem da escrituração contábil, para fazer face às saídas de caixa.

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Acórdão 105-13.389 – 1º CC-MF/5ª Câmara – de 5-12-2000

Não logrando o contribuinte comprovar a inexistência de saldo credor de caixa, cabível a presunção
de omissão de receitas, em montante equivalente. O saldo credor de caixa, devidamente apurado
através de fluxo de caixa, realizado em procedimento de ofício, caracteriza omissão de receitas.

Acórdão 108-06.360 – 1º CC-MF/8ª Câmara – de 23-1-2001

Tendo sido o auto de infração lavrado por omissão de receita com base em saldo credor de caixa
apurado exclusivamente em face do Livro Razão (conta Caixa) e tendo o contribuinte demonstrado
não ter havido saldo credor através do Livro Auxiliar de Caixa, não há como subsistir a presunção de
omissão de receita.

Acórdão 101-94.866 – 1º CC-MF/1ª Câmara – de 24-2-2005

Constatado que as quantias tributadas a título de omissão no registro de receitas, por ocorrido movi-
mentação de recursos através de conta-corrente bancária, sem comprovação da origem, também fi-
guram na base de cálculo do tributo exigido por caracterizado saldo credor da conta Caixa, devem as
mesmas serem excluídas de uma das exações, para se evitar a dupla tributação.

Acórdão 108-07.366 – 1º CC-MF/8ª Câmara – de 17-4-2003

Se os dizeres de escritura de compra e venda de títulos não possibilitam aferir-se com a necessária
certeza o momento do pagamento, impossível considerar pago um determinado valor para expurgá-lo
do saldo de caixa e apurar eventual saldo credor.

Acórdão 107-09.502 – 1º CC-MF/7ª Câmara, de 18-9-2008

Tratando-se de presunções legais de saldo credor de caixa e de passivo fictício, cabe ao sujeito pas-
sivo refutá-las mediante a comprovação com documentos hábeis e idôneos.

Acórdão 105-17.423 – 1º CC-MF/5ª Câmara, de 5-2-2009

Na reiteração de saldos credores de caixa, a presunção alcança apenas o maior saldo apurado no
período.

3. FALTA DE ESCRITURAÇÃO DE PAGAMENTOS

A não escrituração de pagamentos efetuados pela pessoa jurídica (compras omitidas) caracteriza
omissão de receitas. Dentre as diversas decisões sobre a matéria, emanadas do Carf – Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais, antigo Conselho de Contribuintes, destacamos as seguintes:

Acórdão 1401-000.469 – Carf/4ª Câmara – de 24-2-2011

A falta de escrituração de pagamentos de compras, detectada através do cruzamento de informações

de fornecedores com a escrituração da contribuinte, autoriza a presunção de omissão de receitas.

Acórdão 105-12.815 – CC-MF/5ª Câmara – de 12-5-99

A falta de escrituração ou a escrituração a menor de pagamentos autorizam a presunção simples de

que os pagamentos foram efetuados com receitas não registradas na contabilidade, configurando
omissão de receitas. Presunção não infirmada pela defendente.

Acórdão 1.044 CSRF-MF/1 ª Turma – de 26-11-90

A falta de registro contábil e fiscal de aquisição de mercadorias autoriza a presunção de omissão de

receita, em montante correspondente ao custo dessas mercadorias, ressalvada prova em contrário
(tributação que se solidifica quando o contribuinte não apresenta prova que descaracteriza a presun-
ção).

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Acórdão 103-12.162 – 1º CC MF/3ª Câmara – de 9-11-93

A falta de contabilização de compras autoriza a presunção de que os valores dos respectivos custos
foram pagos com recursos mantidos à margem da escrituração, omitidos, portanto, dos resultados da
empresa.

Acórdão 107-04.144 – 1º CC-MF/7ª Câmara – de 14-5-97

Acrescenta-se ao lucro real, para efeito de tributação do imposto de renda pessoa jurídica, o valor
das compras omitidas dos registros contábeis.

4. Passivo Fictício

Caracteriza omissão de receita a manutenção, no Passivo, de obrigações cuja efetiva exigibilidade

não seja comprovada (passivo fictício), ou seja, quando existe indício de que tais obrigações foram
pagas com recursos cujo ingresso não foi contabilizado pela pessoa jurídica.

Acórdão 1401-000.469 – Carf/4ª Câmara – de 24-2-2011

A existência no passivo de obrigações já pagas ou cuja exigibilidade não seja comprovada caracte-
riza a prática da omissão de receitas, pela utilização de recursos à margem da contabilidade da em-
presa, nos termos do art. 281, III, do RIR/99.

Acórdão 1402-000.523 – Carf/4ª Câmara – de 1-4-2011

Cabe ao contribuinte fazer prova da efetividade dos valores contabilizados em seu passivo; do contrá-
rio, aplica se a presunção legal da ocorrência de omissão de receitas, nos termos do artigo 40 da Lei
n° 9.430, de 1996.

Acórdão 105-15.676 – CC-MF/5ª Câmara – de 27-4-2006

A existência de aquisições à vista e constantes do rol do passivo ao final do período requerem prova
a ser efetivada pelo contribuinte de que os pagamentos ocorreram no período seguinte, à falta do que
é de se manter a exigência, já que se trata de presunção legal que somente pode ser afastada medi-
ante prova.

Acórdão 105-15.478 – CC-MF/5ª Câmara – de 9-12-2005

Não configura omissão de receita pagamentos registrados na contabilidade dentro do ano-calendário,

na empresa que apure o lucro pelo real anual.

O passivo fictício aflora por situação exatamente contrária, ou seja, a existência real de um paga-
mento, provada por documentação, dentro do ano calendário e a baixa da obrigação no ano seguinte.

Estando o credor devidamente identificado, a presunção legal somente se configura se em diligência

ficar provada a inexistência, de fato do credor ou da dívida. Tendo sido provada a existência de dívida
junto ao credor em diligência determinada por este Conselho, descabe a presunção de omissão de
receitas. (Art. 40 Lei 9.430/96).

Acórdão 1.025, DRF/Fortaleza/3ª Turma – de 4-4-2002

Tendo o contribuinte logrado comprovar parcialmente, através de documentação hábil e idônea, a

existência de créditos de acionista, valores que ensejaram a caracterização do passivo fictício objeto
da ação fiscal, procede, em parte, a exigência consubstanciada a este título.

Acórdão 01-1.650 – CSRF – de 25-3-94

A diferença entre o valor constante da conta Fornecedores, quando do levantamento do balanço, e a

soma das importâncias efetivamente comprovadas através de documentação hábil, constitui passivo
fictício, indicando o fato omissão de receitas. Recurso a que se nega provimento.

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Acórdão 107-03.877 – 1º CC-MF/7ª Câmara – de 25-2-97

Também caracteriza omissão de receitas a liquidação de obrigações para com fornecedores no ano-
base, porém ainda constantes em aberto no seu balanço de encerramento.

Acórdão 107-04.368 – 1º CC-MF/7ª Câmara – de 16-9-97

A falta de comprovação, através de documentação hábil, das obrigações mantidas junto a fornecedo-
res, registradas no balanço patrimonial, autoriza a presunção de omissão no registro de receita, res-
salvado ao contribuinte a prova de sua improcedência. Se em razão de diligência fiscal o sujeito pas-
sivo logra comprovar a veracidade dos registros contábeis, mediante documentos irrefutáveis, impõe-
se a exclusão do respectivo valor da matéria tributada de ofício.

Acórdão 103-18.893 – 1º CC-MF/3ª Câmara – de 17-9-97

A comprovação, em primeira instância, da existência de mais 99% das obrigações afasta a presunção
de omissão de receitas em relação as parcelas de valores ínfimos tidas como não comprovadas.

Acórdão 101-91.813 – 1º CC-MF/1ª Câmara – de 17-2-98

A elisão da presunção de omissão de receitas por passivo fictício não pode se dar sem a apresenta-
ção de provas objetivas de que os saldos eram devidos nas datas a que se referem.

5. Suprimentos De Caixa

A legislação do Imposto de Renda determina que uma vez provada, por indícios na escrituração do
contribuinte ou qualquer outro elemento de prova, a omissão de receita, a autoridade tributária poderá
arbitrá-la com base no valor dos recursos de caixa fornecidos à empresa por administradores, sócios
da sociedade não anônima, titular da empresa individual, ou pelo acionista controlador da companhia,
se a efetividade da entrega e a origem dos recursos não forem comprovadamente demonstradas.
O Carf – Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, antigo Conselho de Contribuintes, tem se ma-
nifestado repetidas vezes a respeito das operações de reforço de caixa de empresas mediante em-
préstimos ou aumento do capital social por parte de dirigentes.
Ressaltamos, entre as inúmeras decisões:

Acórdão 1802-000.771 – Carf/8ª Câmara – de 25-1-2011

Tributa-se como omissão de receita o aporte de capital dito efetuados por sócios à empresa, seja em
espécie ou por depósitos bancários, quando a origem ou a efetiva entrega dos suprimentos não forem
comprovadas com documentação hábil e idônea, coincidente em datas e valores. Cabe ao sujeito
passivo o ônus da prova nas infrações lançadas por presunções legais de que o fato presumido não
ocorreu.

Acórdão 107-08.229 – CC-MF/7ª Câmara – de 11-8-2005

Se a contribuinte conseguiu demonstrar a efetiva entrega do numerário, com o que concordou a pró-
pria DRJ, e, em sede de Recurso Voluntário, trouxe declaração de rendimentos do sócio que de-
monstra condições financeiras deste para suprir o caixa daquela, não há que se falar em omissão de
receita.

Acórdão 105-14.800 – CC-MF/5ª Câmara – de 10-11-2004

Para afastar a presunção de omissão de receita, não basta a prova de que os sócios dispunham de
origem regular para suprir o caixa da sociedade, sendo necessária, também, prova plena, objetiva e
inquestionável, mediante documentação idônea e coincidente, da efetividade da entrega do numerá-
rio pelos sócios à sociedade.

Acórdão 104-15.225 – 1º CC-MF/4ª Câmara – de 19-8-97

Cabe à pessoa jurídica provar, com documentos hábeis e idôneos, coincidentes em data e valor, os

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 EMISSAO DE DOCUMENTOS FISCAIS

registros de sua contabilidade, inclusive os de efetivo ingresso no Caixa da empresa e da efetiva en-
trega pelos subscritores de numerário para a integralização de aumentos de capital, bem como de-
verá fazer prova de sua respectiva origem, presumindo-se, quando não forem produzidas essas pro-
vas, que os recursos tiveram origem em receita omitida na escrituração.

Sendo irrelevante a capacidade econômica do sócio da empresa, titular de crédito por suprimentos,
se não for comprovada, plena, objetiva e inquestionavelmente, a origem do numerário creditado, me-
diante documentos idôneos e coincidentes, e que, igualmente, se comprove a efetividade da entrega
dos recursos supridos, exibindo-se prova indubitável de que eles se transferiram para o patrimônio da
pessoa jurídica.

Acórdão 103-19.190 – 1º CC-MF/3ª Câmara – de 18-2-98

Os suprimentos de Caixa efetuados pelos sócios, e comprovadamente ingressados no patrimônio da

pessoa jurídica, impõem a prova hábil e idônea da origem do numerário suprido, eis que a regra pre-
vista no § 3º do artigo 12 do Decreto-Lei nº 1.598/77 – origem e entrega – são cumulativos e indisso-
ciáveis.

Não comprovada a origem, cabe à autoridade tributária efetuar o lançamento do imposto com base
no valor dos recursos de Caixa fornecidos. Incabível a recomposição da conta “Caixa” para excluir os
suprimentos efetuados e provocar o saldo credor de Caixa, hipótese de tributação prevista em outro
dispositivo legal. Insuficiência da caracterização da infração.

Acórdão 103-19.261 – 1º CC-MF/3ª Câmara – de 17-3-98

Configura-se como omissão de receita a não comprovação da origem e efetiva entrega do numerário
destinado a aumento de capital.

Acórdão 107-04.371 – 1º CC-MF/7ª Câmara – De 16-9-97

O simples não registro na contabilidade de suprimentos feitos à empresa por sócio e de empréstimo
bancário não autoriza, sem o aprofundamento da ação fiscal, a conclusão de que teria havido omis-
são de receitas, mormente quando as receitas supostamente omitidas foram apuradas em simples
confronto com extratos bancários.

6. Falta De Emissão De Documentos Fiscais

Caracteriza omissão de receita, inclusive ganhos de capital, a falta de emissão da nota fiscal, recibo
ou documento equivalente, no momento da efetivação das operações de:

a) venda de mercadorias;
b) prestação de serviços;
c) alienação de bens móveis;
d) locação de bens móveis e imóveis;
e) quaisquer outras transações realizadas com bens e serviços.
Ficará ainda caracterizada a omissão de receita se for verificada emissão de nota fiscal, recibo ou do-
cumento, em valor inferior ao da operação (subfaturamento).

Acórdão 101-92.246 – CC-MF/1ª Câmara – de 19-8-98

Comprovado documentalmente que foram preenchidos as Ordens de Serviços, com o modelo im-
presso, com data de entrega e de faturamento definida e, ainda, registrada palavra “Pago”, “Pg” ou
“0k” , permite presumir que a nota fiscal de prestação de serviços não foi emitida e nem contabilizada
a receita correspondente.

Acórdão 107-04.123 – 1º CC-MF/7ª Câmara – de 13-5-97

A falta de emissão de Notas Fiscais de vendas de mercadorias e serviços no momento da sua efeti-
vação evidencia a prática de omissão de receitas e autoriza o lançamento de ofício dos tributos cor-
respondentes, sobretudo se os respectivos valores não foram registrados na contabilidade oficial da
pessoa jurídica.

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Acórdão 101-91.899 – 1º CC-MF/1ª Câmara – de 18-3-98

A prática de emitir Notas Fiscais de apenas parte das vendas realizadas configura omissão de recei-
tas ao crivo do tributo, caracterizando, evidente intuito de fraude e ensejando a aplicação da multa
exasperada.

Acórdão 107-03.877 – 1º CC-MF/7ª Câmara – de 25-2-97

Legítima a apuração de diferenças caracterizadoras de saídas de produtos do estabelecimento indus-

trial sem emissão de Nota Fiscal, fulcrada em levantamento de utilização de matérias-primas efetuado
a partir da documentação fiscal e contábil do contribuinte. Este pode impugnar diferenças considera-
das pela fiscalização com base em critério adequado, apresentando, se for o caso, laudo de órgão
técnico competente.

Acórdão 104-15.124 – 1º CC-MF/4ª Câmara – de 8-7-97

No silêncio da manifestação da autoridade, prevista no artigo 1º, § 2º, da Lei nº 8.846/94, se o contri-
buinte utiliza outro documento que sirva à escrituração da receita e determinação do fato gerador do
Imposto de Renda (CTN, artigo 43), não há concretização da presunção de omissão de receita, pre-
vista no artigo 2° do diploma legal.

Acórdão 104-15.127 – 1º CC-MF/4ª Câmara – de 8-7-97

A não emissão de nota fiscal na venda de combustível ao consumidor não enseja a aplicação da
multa prevista na Lei nº 8.846/94 ao Posto Revendedor, tendo em vista que o mesmo está sujeito ao
Registro Diário de suas vendas no LMC – Livro de Movimento de Combustíveis –, instituído pela Por-
taria nº 26, de novembro de 1992, do Departamento Nacional de Combustíveis.

7. Depósitos Bancários

Constituem, também, presunção legal de omissão de receita, os valores creditados em conta de de-
pósito ou de investimento mantida junto a instituição financeira, em relação aos quais o titular pessoa
jurídica, regularmente intimado, não comprove, mediante documentação hábil e idônea, a origem dos
recursos utilizados nas respectivas operações.

Acórdão 107-03.874 – 1º CC-MF/7ª Câmara – de 25-2-97

Configura-se omissão de receita a existência de depósitos bancários não escriturados quando não
provada a sua origem. A mera alegação de que tais valores foram devolvidos ao cliente, sem prova
efetiva da devolução, não tem o condão de afastar a exigência do crédito tributário.

Acórdão 107-04.282 – 1º CC-MF/7ª Câmara – de 9-7-97

A falta de comprovação de que os recursos depositados em contas bancárias da empresa provêm de

receitas registradas na contabilidade oficial ou de fontes externas autoriza a presunção de que os
mesmos têm origem em receitas omitidas.

Acórdão 103-18.893 – 1º CC-MF/3ª Câmara – de 17-9-97

Improcedente o lançamento fundado exclusivamente em extratos ou comprovantes de depósitos ban-

cários escriturados pela empresa porque a infração não restou suficientemente demonstrada nos au-
tos.

Acórdão 1402-000.522 – Carf/4ª Câmara – de 1-4-2011

Para que os depósitos bancários possam ser considerados receita omitida é necessário que a Fiscali-
zação, de forma prévia, relacione individualizadamente os valores e intime o titular dos recursos para
comprovar a origem dos mesmos. A intimação prévia para comprovação dos recursos se constitui em
requisito essencial para formação da presunção de que trata o artigo 42, da Lei n° 9.430, de 1996.
Sem tal procedimento não se pode falar em presunção de omissão de rendimentos. Não preenchidos,
por falta de regular intimação, os requisitos de que trata o artigo 42, da Lei n° 9.430, de 1996, para

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 EMISSAO DE DOCUMENTOS FISCAIS

formação da presunção, o lançamento torna se insubsistente. Acórdão da DRJ que se mantém pelos
seus próprios fundamentos. Recurso de ofício negado.

7.1. Determinação Dos Valores Omitidos

As receitas ou os rendimentos omitidos serão considerados auferidos ou recebidos no mês do crédito

efetuado pela instituição financeira.

O valor cuja origem houver sido comprovada, que não tiver sido computado na base de cálculo do im-
posto, será tributado de acordo com a legislação vigente à época do respectivo fato gerador.

Para efeito de determinação da receita omitida, os créditos bancários serão analisados individualiza-
damente, observado que não serão considerados os decorrentes de transferências de outras contas
da própria pessoa jurídica.

8. Arbitramento Da Receita Omitida

Verificada por indícios a omissão de receita, a autoridade tributária poderá, para efeito de determina-
ção da base de cálculo sujeita à incidência do imposto, arbitrar a receita do contribuinte, tomando por
base as receitas, apuradas em procedimento fiscal, correspondente ao movimento diário das vendas,
da prestação de serviços e de quaisquer outras operações.

8.1. Critério De Arbitramento

Para fins de arbitramento da receita mínima do mês, a autoridade tributária identificará os valores efe-
tivos das receitas auferidas pelo contribuinte em três dias alternados desse mesmo mês, necessaria-
mente representativos das variações de funcionamento do estabelecimento ou da atividade.

A renda mensal arbitrada corresponderá à multiplicação do valor correspondente à média das recei-
tas apuradas pelo número de dias de funcionamento do estabelecimento naquele mês.

O critério em exame poderá ser aplicado a, pelo menos, três meses do mesmo ano-calendário. Nesse
caso, a receita média mensal das vendas, da prestação de serviços e de outras operações corres-
pondentes aos meses arbitrados será considerada suficientemente representativa das receitas auferi-
das pelo contribuinte naquele estabelecimento, podendo ser utilizada, para efeitos fiscais, por até
doze meses contados a partir do último mês submetido ao arbitramento pelo critério de três dias alter-
nados.

A diferença positiva entre a receita arbitrada e a escriturada será considerada na determinação da

base de cálculo do imposto.

O tratamento examinado não dispensa o contribuinte da emissão de documentário fiscal, bem como
da escrituração a que estiver obrigado pelas legislações comercial e fiscal.

Vedação de incentivos fiscais

A diferença positiva apurada não integrará a base de cálculo de quaisquer incentivos fiscais previstos
na legislação tributária.

8.2. Critério Alternativo

É facultado à autoridade tributária utilizar quaisquer outros métodos de determinação da receita, para
efeito do arbitramento a que se refere o subitem 8.1, quando ficar constatado qualquer artifício utili-
zado pelo contribuinte com o intuito de frustrar a apuração da receita efetiva do seu estabelecimento.

9. Levantamento Quantitativo Por Espécie

A legislação vigente estabelece outra hipótese de presunção legal de omissão de receitas, através de
levantamento, por espécie, das quantidades de matérias-primas e produtos intermediários utilizados
no processo produtivo da pessoa jurídica.

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 EMISSAO DE DOCUMENTOS FISCAIS

9.1. Determinação Da Omissão De Receita

Para efeito de determinação da receita omitida será apurada a diferença, positiva ou negativa, entre
as somas das seguintes quantidades:

A) B)

Estoques de produtos, no início do período de apura- Produtos vendidos escriturados no Diário

ção, constantes no Registro de Inventário +
+ Estoques, no final do período de apuração,
Produtos fabricados constantes no Registro de Inventário
+
Matérias-primas e produtos intermediários utilizados
no período

Diferença Positiva

Se a soma de “A” for maior do que a de “B” ficará configurada a presunção da venda de produtos sem
a emissão ou sem registro de notas fiscais.

Diferença negativa
Se, ao contrário, “A” resultar menor que “B", presumir-se-á que houve compra de matérias-primas ou
produtos intermediários com recursos de ingresso não escriturado.

Considera-se receita omitida o valor resultante da multiplicação das diferenças de quantidades de

produtos ou de matérias-primas e produtos intermediários pelos respectivos preços médios de venda
ou de compra, conforme o caso, em cada período de apuração abrangido pelo levantamento.
O critério de apuração de receita omitida aplica-se, também, às empresas comerciais, relativamente
às mercadorias adquiridas para revenda.

10. Tributação Da Receita Omitida Na Pessoa Jurídica

Uma vez verificada a omissão de receita, a autoridade tributária determinará o valor do Imposto de
Renda e do adicional a serem lançados, de acordo com o regime de tributação a que estiver subme-
tida a pessoa jurídica no período de apuração a que corresponder a omissão.

10.1. Lucro Real

O valor submetido à incidência do imposto deve corresponder à totalidade da receita desviada da es-
crituração, sendo inadmissível deduzir quaisquer custos ou despesas a ela inerentes, de vez que es-
tes já estarão, por pressuposto, computados no resultado.

10.2. Lucro Presumido Ou Arbitrado

No caso de pessoa jurídica com atividades diversificadas tributadas com base no lucro presumido ou
arbitrado, não sendo possível a identificação da atividade a que se refere a receita omitida, esta será
adicionada àquela a que corresponder o percentual mais elevado.

10.3. Csll – Cofins – Pis/Pasep

O valor da receita omitida será considerado na determinação da base de cálculo para o lançamento
da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), da Contribuição para a Seguridade Social (Co-
fins) e da Contribuição para os Programas de Integração Social e de Formação do Patrimônio do Ser-
vidor Público (PIS/Pasep) e das contribuições previdenciárias incidentes sobre a receita.

11. Não Incidência Para O Beneficiário Da Receita Omitida

A omissão de receitas verificada em relação a fatos geradores ocorridos a partir de 1º de janeiro de

1996 não acarreta tributação para o sócio, acionista ou titular da pessoa jurídica, seja na fonte ou na
declaração de rendimentos deste.

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12. Lançamento De Ofício

A administração tributária procederá ao lançamento de ofício quando, dentre outras razões, o sujeito
passivo omitir receitas ou rendimentos, nas hipóteses examinadas neste trabalho. O lançamento de
ofício poderá ser realizado, também, arbitrando-se os rendimentos com base na renda presumida,
mediante utilização dos sinais exteriores de riqueza.

12.1. Sinais Exteriores De Riqueza

Considera-se sinal exterior de riqueza a realização de gastos incompatíveis com a renda disponível
do contribuinte. Constitui renda disponível a receita auferida, diminuída das deduções, admitidas pela
legislação do Imposto de Renda, e do imposto pago pelo contribuinte.

Verificando a autoridade tributária sinais exteriores de riqueza, o contribuinte será notificado para o
devido procedimento fiscal de arbitramento, para o qual serão tomados por base os preços de mer-
cado vigentes à época da ocorrência dos fatos ou eventos, podendo, para tanto, ser adotados índices
ou indicadores econômicos oficiais ou publicações técnicas especializadas.

12.1.1. Posse ou Propriedade de Bens Incompatíveis com a Renda Disponível

O contribuinte que detiver a posse ou propriedade de bens que, por sua natureza, revelem sinais ex-
teriores de riqueza, deverá comprovar, mediante documentação hábil e idônea, os gastos realizados
a título de despesas com tributos, guarda, manutenção, conservação e demais gastos indispensáveis
à utilização desses bens.
Nesse caso, consideram-se bens representativos de sinais exteriores de riqueza automóveis, iates,
imóveis, cavalos de raça, aeronaves e outros bens que demandem gastos para sua utilização.

I – Arbitramento dos Dispêndios

A falta de comprovação dos gastos, ou a verificação de indícios de realização de gastos não compro-
vados, autorizará o arbitramento dos dispêndios em valor equivalente a até 10% do valor de mercado
do respectivo bem, observada necessariamente a sua natureza, para cobertura de despesas realiza-
das durante cada ano-calendário em que o contribuinte tenha detido a sua posse ou propriedade.
Para esse efeito, serão tomados como base os preços de mercado vigentes em qualquer mês do
ano-calendário a que se referir o arbitramento.

II – Determinação da Renda Presumida

O valor arbitrado (I), deduzido dos gastos efetivamente comprovados pelo contribuinte, será conside-
rado renda presumida nos anos-calendário relativos ao arbitramento.

III – Determinação da Omissão de Rendimentos

A diferença positiva, apurada entre a renda arbitrada (II) e os gastos efetivamente comprovados, será
tributada da forma examinada no item 10 deste trabalho.

12.2. MULTA DE LANÇAMENTO DE OFÍCIO

A multa de lançamento de ofício aplicável aos casos em que a autoridade tributária constatar as hipó-
teses previstas nos artigos 71, 72 e 73 da Lei 4.502/64 é de 150%, independentemente de outras pe-
nalidades administrativas ou criminais cabíveis.
Os artigos citados definem, respectivamente:

Sonegação – é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, o
conhecimento por parte da autoridade fazendária:

– da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou circunstâncias ma-
teriais;

– das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação tributária principal ou o

crédito tributário correspondente.

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 EMISSAO DE DOCUMENTOS FISCAIS

Fraude – é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, a
ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a excluir ou modificar as suas caracte-
rísticas essenciais, de modo a reduzir o montante do imposto devido, ou a evitar ou diferir o seu pa-
gamento.

Conluio – é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas, visando qualquer dos
efeitos de sonegação ou fraude.

12.2.1. Agravamento da Penalidade

Se o contribuinte não atender, no prazo marcado, à intimação para prestar esclarecimentos, a multa
de lançamento de ofício passará a ser de 225%.

12.2.2. Redução da Penalidade

Serão concedidas reduções da multa de lançamento de ofício, nos percentuais a seguir, ao contribu-
inte que, notificado, efetuar o pagamento, a compensação ou parcelamento do débito:

– 50%, se for efetuado o pagamento ou a compensação no prazo de 30 dias, contado da data em que
o contribuinte foi notificado do lançamento;

– 40%, se o contribuinte requerer o parcelamento no prazo de 30 dias, contado da data em que foi
notificado do lançamento;

– 30%, se for efetuado o pagamento ou a compensação no prazo de 30 dias, contado da data em que
o contribuinte foi notificado da decisão administrativa de primeira instância; e

– 20%, se o contribuinte requerer o parcelamento no prazo de 30 dias, contado da data em que foi
notificado da decisão administrativa de primeira instância.

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 SUPRIMENTO DAS DISPONIBILIDADE

Auditoria - Suprimento De Disponibilidades

Os assuntos de auditoria contábil escolhidos pelo examinador são aqueles afetos ao auditor fiscal. Um
desses temas, é o suprimento não comprovado das disponibilidades. Isso interessa em muito aos au-
ditores fiscais das três esferas, pois permite concluir sobre uma das mais fortes presunções legais: o
saldo credor de caixa.

Encontrou saldo credor de caixa, pode ter certeza que tem mutreta!

Vamos analisar uma das facetas do suprimento não comprovado, entre as várias possíveis: o supri-
mento feito por meio de empréstimos de sócios ou terceiros, item previsto no edital.

Suponha o seguinte caso:

A empresa dispõe apenas de R$ 500 em caixa, mas efetua a quitação de um passivo à vista por R$
600. Logo, na contabilidade seu caixa se torna negativo, o que é impossível, pois dinheiro é bem tan-
gível.

Assim, a empresa precisa dar um jeitinho de trazer novos R$ 100 do “caixa 2” para o caixa oficial para
dar ares de normalidade.

Ou seja, a empresa precisa “criar” um lançamento a débito na conta Caixa para tornar o saldo positivo
ou zero. Por óbvio, a empresa não poderá dizer que a grana saiu do “caixa 2”, mas poderá simular um
empréstimo de sócios.

Exemplificando:

O sócio João firma um contrato de mútuo (empréstimo) junto a sociedade indicando que efetuou o
empréstimo de R$ 100 para a empresa. Assim, formalmente, a questão estaria resolvida.

Ocorre que nem sempre é fácil sustentar o alegado, pois nem o auditor independente e nem o Fisco
são ingênuos. O auditor solicitará, por exemplo, a comprovação da efetiva entrega do recurso, por
exemplo: um cheque ou transferência da conta do João para conta da empresa.

Percebeu?

A simples alegação de que a entrada desse numerário R$ 100 foi a título de empréstimo ou mesmo a
presença de um contrato de empréstimo entre o sócio e a entidade pode não ser suficiente para eliminar
o ceticismo do auditor.

Na maioria das vezes, o suprimento de disponibilidades indevido ocorre apenas de forma formal, isto
é, apenas o registro na contabilidade é efetuado e são forjados os documentos suportes, como o con-
trato de empréstimo.

Na realidade, nenhum dinheiro foi transferido de forma efetiva. O cerne da questão é comprovar a efe-
tividade da entrega do recurso e não apenas o aspecto formal.

Lembre-se dos recibos apresentados pelo ex presidente Lula para comprovar o pagamento do aluguel
do Triplex do Guarujá. Os recibos existiam de fato e possuíam assinaturas verdadeiras. Logo, do ponto
de vista formal eram autênticos. Mas o que não ocorrera, no entendimento da Justiça, foi o efetivo
pagamento, a efetiva entrega do recurso.

E assim também funciona na auditoria das disponibilidades. Não basta ter documento, tem que ter efe-
tividade! Afinal, a “existência” é a principal afirmação a ser validada numa auditoria de Ativos, especi-
almente se envolve numerário.

Agora Vamos Fazer Uma Miniauditoria...

Tome os valores já citados como exemplo, assumindo que o suprimento de R$ 100 efetuado pelo sócio
é inexistente de fato pois não houve a efetiva entrega do recurso. Veja como ficaria a recomposição do
caixa:

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 SUPRIMENTO DAS DISPONIBILIDADE

Ao recompor o saldo da conta caixa que inicialmente estava zerado ( entrou 600 e saiu 600), o que é
matematicamente e fisicamente possível, ao se eliminar o lançamento de entrada inexistente (R$ 100),
o saldo apurado após recomposição do fluxo é de R$-100 (Cem reais negativos). Isso permite concluir
que a empresa não está registrando todas suas entradas de recursos. Existe omissão de receitas. O
auditor tributário, em qualquer um dos fiscos (ISS, ICMS, RFB) irá concluir que ocorrera omissão de
receitas de vendas/serviços, o que é fato gerador presumido dos mais variados tributos. Assim, con-
cluímos sobre esse ponto da auditoria.

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 CONTROLE E FISCALIZAÇÃO DO IMPOSTO

Controle E Fiscalização Do Imposto

Art. 68. Compete à Secretaria de Estado da Fazenda a supervisão, o controle da arrecadação e a fis-
calização do imposto

Art. 69. A fiscalização será exercida sobre todas as pessoas, naturais ou jurídicas, contribuintes ou
não, que estiverem obrigadas ao cumprimento de disposições da legislação do imposto, mesmo as
que gozarem de imunidade ou isenção.

§ 1º Para os fins deste artigo, as pessoas nele referidas obrigam-se a manter sob sua guarda os li-
vros e documentos fiscais e o arquivo da Escrituração Fiscal Digital - EFD pelo prazo mínimo de cinco
(5) anos contados do exercício seguinte ao do encerramento dos livros, ao da emissão dos documen-
tos ou do período a que se referem os registros da EFD, enquanto não decair o direito de a Fazenda
Pública constituir o crédito tributário.

§ 2° As pessoas referidas no “caput” exibirão aos agentes do fisco, sempre que solicitado, as merca-
dorias, livros das escritas fiscal e comercial e todos os documentos, inclusive os relativos a sistema
de processamento de dados e meios magnéticos, em uso ou já arquivados, que forem julgados ne-
cessários à fiscalização e lhes franquearão o acesso aos seus estabelecimentos, depósitos e depen-
dências, bem como centrais ou equipamentos de processamento eletrônico de dados, veículos, co-
fres e outros móveis, em horário de funcionamento do estabelecimento.

§ 3° Os agentes do fisco terão acesso às dependências internas do estabelecimento, mediante a

apresentação de sua identidade funcional aos encarregados diretos presentes no local.

§ 4° É obrigatória a parada, nos postos de fiscalização, fixos ou móveis, mantidos pela Secretaria de
Estado da Fazenda, de veículos:

I - de carga, em qualquer caso;

II - de transporte de passageiros;

II - quaisquer outros, quando transportando mercadorias.

Art. 69-A. As ações de fiscalização serão executadas, salvo motivo relevante devidamente fundamen-
tado, a partir de planejamento elaborado pela Diretoria de Administração Tributária.

§ 1º As ações junto às empresas enquadradas no Simples Nacional, atendidos os preceitos legais,

terão, preferencialmente, caráter orientativo.

§ 2º Os critérios de planejamento das ações de fiscalização serão estabelecidos em portaria do Se-

cretario de Estado da Fazenda.

Art. 70. Os livros fiscais, bem como os correspondentes documentos de emissão própria ou de tercei-
ros, somente poderão ser retirados do estabelecimento para serem entregues à Gerência Regional
da Fazenda Estadual ou aos agentes do fisco aos quais foi cometida a atribuição de fiscalizá-los.

Parágrafo único. Na hipótese deste artigo, será lavrado termo de recebimento, em duas vias, uma
das quais será entregue ao contribuinte ou seu preposto.

§§ 2º a 4º - REVOGADOS.

Art. 70-A. A administração tributária poderá credenciar contabilistas e organizações contábeis para
fins de guarda de livros e documentos fiscais, bem como da manutenção cadastral do contribuinte
junto à Secretaria de Estado da Fazenda.

§ 1º O credenciado além dos procedimentos relativos à manutenção cadastral do contribuinte junto à

Secretaria de Estado da Fazenda, deverá:

I - manter os documentos e livros fiscais sempre à disposição do fisco;

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 CONTROLE E FISCALIZAÇÃO DO IMPOSTO

II - comunicar à repartição fazendária a que jurisdicionado o contribuinte quando este abandonar ou

encerrar suas atividades sem os procedimentos previstos para a baixa no CCICMS, mantendo à dis-
posição do fisco os livros e documentos fiscais;

III - ao deixar de deter a responsabilidade pela escrita contábil ou fiscal do contribuinte, comunicar
esse fato, no prazo de 30 (trinta) dias da ocorrência do fato, à Secretaria de Estado da Fazenda, indi-
cando o motivo, se possível, o nome do novo contabilista.

§ 2º O credenciamento de contabilista e organização contábil responsável pela escrita contábil ou fis-

cal de contribuinte estabelecido neste Estado, far-se-á através do órgão representativo da classe con-
veniado.

§ 3º Quando se tratar de contribuinte estabelecido em outra unidade da Federação e o contabilista

não estiver vinculado ao órgão representativo mencionado no § 2º, o credenciamento far-se-á direta-
mente na Secretaria de Estado da Fazenda.

§ 4º O credenciado, mediante fornecimento de senha, poderá ser habilitado para acessar o sistema
de processamento de dados da Secretaria de Estado da Fazenda, com privilégios para consultar e
atualizar dados cadastrais e acompanhar a conta corrente dos contribuintes cuja escrita fiscal ou con-
tábil esteja sob sua responsabilidade.

§ 5º O credenciado responsabiliza-se pelo uso e guarda da senha, bem como pela inviolabilidade das
informações disponibilizadas.

§ 6º Os contabilistas e organizações contábeis poderão ser descredenciados, mediante processo re-

gular, assegurada a ampla defesa, se constatado:

I - infração ao disposto no § 1º ou da legislação relativa à manutenção cadastral e à escrituração e

guarda de livros e documentos fiscais;

II - qualquer ação ou omissão que contribua para a prática de infrações à legislação tributária;

III - embaraço à ação fiscal;

IV - inobservância do disposto no § 5º.

Art. 71. Os livros, documentos fiscais, outros papéis, equipamentos e meios magnéticos que consti-
tuam prova de infração à legislação tributária poderão ser apreendidos pelos agentes do fisco, medi-
ante termo do qual se deixará cópia com o contribuinte.

Parágrafo único. A devolução da coisa apreendida somente será efetuada mediante apresentação de
cópia autenticada da mesma e desde que isto não importe em prejuízo para a Fazenda Estadual.

Art. 72. Quando vítima de embaraço ou desacato no exercício de suas funções ou quando seja ne-
cessária a efetivação de medidas acauteladoras de interesse do fisco, ainda que não se configure
fato definido em lei como crime ou contravenção, os agentes do fisco, diretamente ou por intermédio
da Gerência Regional da Fazenda Estadual, poderão requisitar o auxílio da Força Pública Estadual.

Art. 73. No exercício de suas funções, o agente do fisco procederá ao exame dos livros e documentos
de escrituração contábil e fiscal do contribuinte, inclusive meios magnéticos.

Parágrafo único. No caso de recusa de apresentação dos livros, documentos ou meios magnéticos, o
agente do fisco, diretamente ou por intermédio da Gerência Regional da Fazenda Estadual, providen-
ciará junto ao Ministério Público para que se faça a exibição judicial, sem prejuízo da lavratura de no-
tificação por embaraço à ação fiscal.

Art. 74. Reputar-se-á infração à obrigação tributária acessória a simples omissão de registro de docu-
mentos fiscais de entrada na escrita fiscal, desde que lançados na comercial.

Art. 75. Presumir-se-á operação ou prestação tributável não registrada, quando se constatar:

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 CONTROLE E FISCALIZAÇÃO DO IMPOSTO

I - suprimento de caixa sem comprovação da origem do numerário, quer esteja escriturado ou não;

II - diferença apurada pelo cotejo entre as saídas registradas e o valor das saídas a preço de custo
acrescido do lucro apurado mediante a aplicação de percentual fixado em portaria do Secretário de
Estado da Fazenda;

III - efetivação de despesas, pagas ou arbitradas, em limite superior ao lucro bruto auferido pelo con-
tribuinte;

IV - registro de saídas em montante inferior ao obtido pela aplicação de índices de rotação de esto-
ques levantados no local em que situado o estabelecimento, através de dados coletados em estabe-
lecimentos do mesmo ramo;

V - diferença entre o movimento tributável médio apurado em regime especial de fiscalização e o re-
gistrado nos 12 (doze) meses imediatamente anteriores;

VI - diferença apurada mediante controle quantitativo de mercadorias, assim entendido o confronto

entre a quantidade de unidades estocadas e as quantidades de entradas e de saídas;

VII - a falta de registro de documentos fiscais referentes à entrada de mercadorias ou bens ou à utili-
zação de serviços, na escrita fiscal ou na contábil, quando existente esta;

VIII - efetivação de despesas ou aquisição de bens e serviços, por titular de empresa ou sócio de pes-
soa jurídica, em limite superior ao pró-labore ou às retiradas e sem comprovação da origem do nume-
rário;

IX - o pagamento de aquisições de mercadorias, bens, serviços, despesas e outros ativos e passivos,

em valor superior às disponibilidades do período;

X - a existência de despesa ou de título de crédito pagos e não escriturados, bem como a posse de
bens do ativo permanente não contabilizados;

XI – a existência de valores registrados em máquina registradora, terminal ponto de venda, equipa-

mento emissor de cupom fiscal (ECF), processamento de dados ou outro equipamento utilizado sem
prévia autorização ou de forma irregular, apurados mediante a leitura do equipamento, bem como (Lei
nº 17.427/17, art. 25):

a) a cessação de uso de ECF com inobservância das formalidades previstas nos arts. 40 e 41 do
Anexo 9 (Lei nº 17.427/17, art. 25); ou

b) a comunicação de roubo, furto, perda ou extravio de ECF com inobservância das formalidades pre-
vistas no art. 181 do Anexo 5 (Lei nº 17.427/17, art. 25);

XII – a existência de equipamentos do tipo Point of Sale (POS) vinculados a estabelecimento diverso,
caso em que serão atribuídos todos os valores transmitidos e autorizados por meio deste equipa-
mento ao estabelecimento onde encontrado.

XIII – transações autorizadas por meio de solução de software ou dispositivo de hardware vinculado a
terceiro, para registro de meio de pagamento, caso em que serão atribuídas ao estabelecimento onde
encontrados (Lei nº 17.427/17, art. 25); e

XIV – existência de valores diferentes das saídas registradas pelo contribuinte, informados por (Lei nº
17.427/17, art. 25):

a) instituições financeiras e não financeiras integrantes do Sistema de Pagamentos Brasileiro (Lei nº

17.427/17, art. 25);

b) administradoras e credenciadoras de cartão de crédito ou débito, arranjos e instituições de paga-

mentos, facilitadores ou outros instrumentos de pagamento (Lei nº 17.427/17, art. 25); e

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 CONTROLE E FISCALIZAÇÃO DO IMPOSTO

c) demais entidades similares prestadoras de serviços de intermediação comercial em ambiente vir-

tual ou relacionados com comércio eletrônico (Lei nº 17.427/17, art. 25).

§ 1º Não perdurará a presunção mencionada nos incisos II, III, IV e IX quando em contrário provarem
os lançamentos efetuados em escrita contábil revestida das formalidades legais.

§ 2º Não produzirá os efeitos previstos no § 1º a escrita contábil, quando:

I - contiver vícios ou irregularidades que objetivem ou possibilitem a sonegação de tributos;

II - os documentos fiscais emitidos ou recebidos contiverem omissões ou vícios, ou quando se verifi-

car que as quantidades, operações ou valores lançados são inferiores aos reais;

III - os livros ou documentos fiscais forem declarados extraviados, salvo se o contribuinte fizer com-
provação das operações ou prestações e de que sobre elas pagou o imposto devido;

IV - o contribuinte, embora intimado, persistir no propósito de não exibir seus livros e documentos
para exame.

§ 3° O Gerente Regional da Fazenda Estadual poderá determinar a instauração de regime especial

de fiscalização para fins de arbitramento do movimento tributável médio previsto no inciso V, obser-
vado o seguinte:

I - a duração do regime não será inferior a 10 (dez) nem superior a 60 (sessenta) dias, de cada vez;

II - os documentos fiscais, bem como outros meios destinados ao registro das operações poderão ser
visados previamente pelos servidores designados para aplicação do regime.

§ 4º O Gerente de Fiscalização poderá determinar a instauração de regime especial de fiscalização

para fins de arbitramento do movimento tributável médio previsto no inciso V, observado o seguinte:

I – os equipamentos Emissores de Cupom Fiscal – ECF do contribuinte serão substituídos por equi-
pamentos ECF de propriedade do fisco, ficando o usuário como fiel depositário e praticando todos os
atos previstos na legislação e no regime especial para o seu uso;

II – os documentos fiscais, bem como outros meios destinados ao registro das operações, poderão
ser visados previamente pelos servidores designados para aplicação do regime;

III – o desenvolvedor do PAF-ECF deverá adequar o programa aplicativo, no prazo estipulado pelo
regime especial, a fim de possibilitar o funcionamento de todas as funções do ECF instalado pelo
fisco;

IV – a duração do regime especial não será inferior a 30 (trinta) dias;

V – ao final do regime especial os dispositivos de armazenamento da Memória de Fita-detalhe serão

entregues ao contribuinte, como fiel depositário, para a guarda pelo prazo decadencial.

§ 5º A presunção de que tratam as alíneas do inciso XI do caput deste artigo não se aplica aos perío-
dos em que a leitura da memória fiscal do equipamento declarado roubado, furtado, perdido ou extra-
viado tiver sido apresentada pelo contribuinte (Lei nº 17.427/17, art. 25).

Art. 75-A. No caso de contribuinte não inscrito no CCICMS, considerar-se-á como data de início das
atividades aquela em que se realizar a primeira operação de entrada ou saída de mercadoria ou bem
ou a primeira prestação de serviço.

Art. 76. REVOGADO.

Art. 77. As mercadorias transportadas ou estocadas sem documentação fiscal ou com documentação
fiscal fraudulenta poderão ser retidas em depósito até a identificação de seu proprietário, mediante
lavratura de Termo de Ocorrência e Depósito, de modelo oficial, entregando-se cópia a quem detiver
a posse das mercadorias.

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 CONTROLE E FISCALIZAÇÃO DO IMPOSTO

§ 1° Havendo prova ou fundada suspeita de que mercadorias se encontram em residência particular

ou dependência do estabelecimento utilizada como moradia, será promovida busca e apreensão judi-
cial, sem prejuízo das medidas necessárias para evitar sua remoção clandestina.

§ 2° Caso o sujeito passivo não seja domiciliado neste Estado, deverá ser garantido o crédito tributá-
rio, mediante fiança idônea ou depósito de bens, valores ou títulos mobiliários.

§ 3° As mercadorias poderão ser depositadas junto a terceiro idôneo se a sua guarda não for possível
em depósito do Estado.

§ 4° A devolução da coisa depositada far-se-á mediante pagamento das despesas decorrentes do de-
pósito, se existentes, e assunção da responsabilidade pelo crédito tributário, em termo próprio, pelo
real proprietário da mercadoria, contra quem será emitida a Notificação Fiscal.

Art. 78. Se dentro de 30 (trinta) dias contados do depósito a mercadoria apreendida não for recla-
mada, será iniciado o processo de leilão público, na forma prevista na Lei n° 3.938, de 26 de dezem-
bro de 1966, arts. 125 a 130.

§ 1° Tratando-se de bens rapidamente deterioráveis, o prazo referido neste artigo poderá ser redu-
zido para 24 (vinte e quatro) horas ou menos, findo o qual os bens serão doados a instituições benefi-
centes, fazendo-se constar essa circunstância no Termo de Ocorrência e Depósito.

§ 2° Enquanto não entregue a coisa ao arrematante, o real proprietário poderá reclamá-la, observado
o disposto no art. 77, § 4°.

Art. 78-A. Nas operações e prestações interestaduais com destino a consumidor final não contribuinte
do ICMS, relativamente ao diferencial de alíquotas, a fiscalização, autuação e execução do sujeito
passivo será efetuada:

I – por este Estado, no caso de contribuinte localizado em outra unidade da Federação, mediante cre-
denciamento prévio no Estado de origem das mercadorias;

II – pelo Estado de origem, no caso de contribuinte localizado neste Estado, mediante credencia-
mento prévio neste Estado; ou

III – conjuntamente pelos Estados interessados.

§ 1º Fica dispensado o credenciamento prévio na hipótese de a fiscalização ser exercida sem a pre-
sença física da autoridade fiscal no local do estabelecimento a ser fiscalizado.

§ 2º O credenciamento de que tratam os incisos I e II do caput deste artigo será concedido em até 10
(dez) dias, configurando anuência tácita a ausência de resposta.

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 COTEJAMENTO CONTABIL

Cotejamento Contábil

Uma empresa que não faz o levantamento e o cotejamento contábil de seus ativos torna-se vulnerável
a riscos que serão muito prejudiciais ao seu desenvolvimento. A falta de controle sobre o ativo imobili-
zado reflete em uma gestão patrimonial desorganizada, o que inviabiliza a tomada de decisões asser-
tivas em um negócio.

Você consegue imaginar os problemas que podem acontecer em decorrência da ausência do coteja-
mento contábil na gestão patrimonial?

Veja alguns exemplos:

– Imagine uma fábrica de pães que não realiza a gestão patrimonial e recebe uma grande demanda de
produção, para a qual precisará utilizar todos os fornos. Entretanto, alguns não estão em boas condi-
ções e outros não foram encontrados no local em que deveriam estar. O dono da empresa não estava
esperando por isso e, portanto, não será possível cumprir os prazos exigidos para a entrega dos pro-
dutos.

– Esta mesma fábrica não realiza corretamente o registro contábil, o que gera uma omissão de receita.
Isso pode acarretar uma autuação fiscal, com incidência de tributos para a fábrica, tornando-se um
grande prejuízo.

Estes exemplos são fictícios, mas passíveis de ocorrer. Você já pode perceber que realizar a gestão
patrimonial periodicamente possibilita a redução de gastos, a previsão de custos e a otimização do
processo de compras e gestão da empresa.

A primeira etapa da gestão patrimonial é a realização do inventário. Logo após, são feitos os processos
de levantamento e cotejamento contábil.

Do que se trata o levantamento contábil?

O levantamento contábil consiste na estruturação ou reconstituição da base contábil de uma empresa.

Este processo é realizado através de pesquisas em notas fiscais, razões, balancetes, balanços, livros
diários, projetos e todo e qualquer documento que possibilite a identificação e registro individualizado
dos bens na base contábil em estruturação. Assim, obtemos informações detalhadas de cada bem,
como:

 Cadastro;

 Número da nota fiscal;

 Data da aquisição;

 Valor de aquisição;

 Fornecedor;

 Classificação por tipo de imobilizado;

 Descrição do bem.

Através deste levantamento, é possível regularizar a consideração dos bens e individualizar os itens
contabilizados por totais em Projetos, Notas fiscais, Ordens de Serviços, entre outros.

Os dados são compilados em um sistema de controle patrimonial e é feita a correção monetária, o

cálculo da depreciação dos itens e a conversão de moeda, se houver necessidade.

Logo após, faz-se a conciliação dos dados com as razões (lançamento de todas as entradas e saídas
na empresa), para verificar se há ativos que foram lançados na contabilidade, mas não foram conside-
rados no levantamento inicial devido à falta de suporte ou desorganização contábil. Alguns aspectos
importantes para que o levantamento possa ser realizado são:

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 COTEJAMENTO CONTABIL

– A reconstituição da base de dados dos bens patrimoniais deve ser fundamentada na escrituração
contábil e documentos fiscais. Além disso, este processo se estende desde a fundação da empresa;

– A nota fiscal dos bens adquiridos nos últimos 5 anos devem estar no sistema de controle e balanço
patrimonial, como é exigido legalmente;

– Como somente os bens com residuais contábeis têm influência na empresa, a pesquisa contábil deve
se estender até os últimos 10 anos.

O trabalho de levantamento contábil é fundamentado no fechamento dos valores anuais de aquisição.

O total aferido nas notas fiscais de aquisição do imobilizado deve ser correspondente ao saldo do Ba-
lancete anual.

Desta forma, é possível apresentar um levantamento coerente nos quesitos fiscal e contábil.

Cotejamento contábil: o que é?

A partir do levantamento é feito o cotejamento contábil, também conhecido como conciliação.

Neste momento, para fazer o cotejamento contábil verifica-se se os bens contabilizados existem fisica-
mente e estão operacionalmente ativos. Além disso, a descrição do ativo é conferida e, em caso de
divergência, regularizada.

É comum a constatação de ativos que foram contabilizados, mas não possuem existência física e ativos
existentes fisicamente, porém, sem registro contábil. Para que a situação seja adequadamente anali-
sada, são emitidos três relatórios:

1. Bens conciliados;

2. Sobras físicas;

3. Sobras contábeis.

As sobras contábeis e físicas são eliminadas em um processo denominado “saneamento”, ao passo

que são descobertos os motivos para tal discrepância e os meios para evitá-la.

Para que o ativo imobilizado esteja sempre sob controle, é ideal que seja feito o acompanhamento de
qualquer aquisição, transferência ou baixa de ativos e que estes se encontrem sempre no local indi-
cado.

Neste processo é fundamental fazer o levantamento e o cotejamento contábil. Dessa forma, o sistema
de controle patrimonial é efetivo e cumpre com o seu objetivo: demonstrar a real situação da empresa.

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 COTEJAMENTO CONTABIL

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 AUDITORIA DAS CONTAS

Auditoria Das Contas Contábeis Do Balanço

Lembrando que a Auditoria Contábil é feita em duas etapas:

a) Ínterim

O Auditor analisa as contas contábeis com maior profundidade, verifica os controles internos das ope-
rações da empresa. Até mesmo em função das horas de auditoria programadas. Na auditoria de ínte-
rim, por exemplo, destina-se:

- 32 horas/auditor para o Ativo Circulante;

- 40 horas/auditor para Estoque;

- 24 horas/auditor para o Permanente;

- 40 horas/auditor para o Passivo Circulante e Exigível a Longo Prazo;

- 24 horas/auditor para Receitas e Despesas;

- 40 horas/auditor para analisar o cálculo e o recolhimento dos tributos.

Total – 200 horas de auditoria

b) Balanço

Enquanto que para a Auditoria de Balanço estão programadas apenas 60 horas, a título de exemplo,
pois o objetivo maior é constatar a adequação dos saldos contábeis, os detalhes foram examinados
na Auditoria de Ínterim.

1.12 Verificação Do Balanço Contábil

Na auditoria do Balanço, o Auditor deverá realizar uma profunda análise nos saldos contábeis, pois
poderá encontrar contas contábeis que não foram totalmente conciliadas que interferem na apuração
direta do Imposto de Renda Pessoa Jurídica.

Também, cabe ressaltar, já que estamos na era da informática: o Auditor pode solicitar ao setor Con-
tábil ou Administrativo, um TERMINAL DE COMPUTADOR que tenha acesso ao sistema contábil da
empresa, com isso poderá visualizar o razão contábil das contas e emitir somente as contas que jul-
gar necessário. A navegação pelo razão contábil, além de facilitar o trabalho, pode ser feita uma aná-
lise virtual mais abrangente das contas, sendo as seleções mais específicas.

2. Auditoria Caixa E Bancos

Conforme art. 179, da Lei 6.404/76, as contas do ATIVO serão classificadas do seguinte modo:

I - no ativo circulante: as disponibilidades, os direitos realizáveis no curso do exercício social subse-

qüente e as aplicações de recursos em despesas do exercício seguinte;

II - no ativo realizável a longo prazo: os direitos realizáveis após o término do exercício seguinte, as-
sim como os derivados de vendas, adiantamentos ou empréstimos a sociedades coligadas ou contro-
ladas (artigo 243), diretores, acionistas ou participantes no lucro da companhia, que não constituírem
negócios usuais na exploração do objeto da companhia;

III - em investimentos: as participações permanentes em outras sociedades e os direitos de qualquer

natureza, não classificáveis no ativo circulante, e que não se destinem à manutenção da atividade da
companhia ou da empresa;

IV - no ativo imobilizado: os direitos que tenham por objeto bens destinados à manutenção das ativi-
dades da companhia e da empresa, ou exercidos com essa finalidade, inclusive os de propriedade
industrial ou comercial;

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 AUDITORIA DAS CONTAS

V - no ativo diferido: as aplicações de recursos em despesas que contribuirão para a formação do re-
sultado de mais de um exercício social, inclusive os juros pagos ou creditados aos acionistas durante
o período que anteceder o início das operações sociais.

Parágrafo único. Na companhia em que o ciclo operacional da empresa tiver duração maior que o
exercício social, a classificação no circulante ou longo prazo terá por base o prazo desse ciclo.

Ativo Circulante: composto pelos bens e direitos que irão ser convertidos em dinheiro, no prazo de até
12 (doze) meses. Divide-se nos subgrupos: disponível, realizável a curto prazo, estoques e despesas
antecipadas.

O Ativo Circulante Disponível (A) é composto pelas exigibilidades imediatas, representadas pelas
contas de caixa, bancos conta movimento e aplicações financeiras.

2.1 Caixa (A1) E Bancos (A2)

1) conferir se os boletins de caixa “batem” com os saldos contábeis;

2) através da análise de um determinado mês, nos movimentos de boletins de caixa, verificar a con-
sistência dos documentos. Exemplo: analisar os documentos constantes dos boletins de caixa refe-
rente alguns dias do mês de dezembro, por amostragem* aleatória (como modelo examinar os dias 5,
10, 15, 20, 23, 30 e 31) conforme o Auditor julgar necessário.

* Selecionar apenas alguns dia do mês de dezembro, para certificar-se da qualidade da documenta-
ção.

3) conferir se os saldos dos bancos constantes no balancete contábil estão em conformidade com os
extratos bancários e/ou conciliações apresentadas pela empresa;

Ativo Realizável A Longo Prazo

De uma forma geral, são classificáveis no Realizável a Longo Prazo contas da mesma natureza das
do Ativo Circulante, que, todavia, tenham sua realização certa ou provável após o término do exercí-
cio seguinte, o que, normalmente, significa realização num prazo superior a um ano a partir do próprio
balanço.

As despesas apropriáveis após o exercício seguinte também são classificadas no Ativo Realizável a
Longo Prazo.

Os direitos não derivados de vendas, e adiantamentos ou empréstimos a sociedades coligadas ou

controladas, diretores, acionistas ou participantes no lucro da empresa, que não constituírem negó-
cios usuais na exploração do objeto da empresa, serão classificados no Ativo Realizável a Longo
Prazo.

Demonstração Das Origens E Aplicações De Recursos (Doar)

Até 31.12.2007, a Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos (DOAR) era obrigatória para
as companhias abertas e para as companhias fechadas com patrimônio líquido, na data do balanço
patrimonial, superior a R$ 1.000.000,00 (limite este atualizado pela Lei nº 9.457/97). A DOAR indica
as modificações na posição financeira da companhia.

Os financiamentos estão representados pelas origens de recursos, e os investimentos pelas aplica-

ções de recursos, sendo que o significado de recursos aqui não é simplesmente o de dinheiro, ou de
disponibilidades, pois abrange um conceito mais amplo; representa capital de giro líquido que, na de-
nominação dada pela lei, é Capital Circulante Líquido.

A partir de 01.01.2008, a DOAR foi extinta, por força da Lei 11.638/2007, sendo obrigatória para apre-
sentação das demonstrações contábeis encerradas somente até 31.12.2007.

Forma De Apresentação

A DOAR indicará as modificações na posição financeira da companhia, discriminando:

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 AUDITORIA DAS CONTAS

1 - as origens dos recursos, agrupadas em:

a) lucro do exercício, acrescido de depreciação, amortização ou exaustão e ajustado pela variação

nos resultados de exercícios futuros;

b) realização do capital social e contribuições para reservas de capital;

c) recursos de terceiros, originários do aumento do passivo exigível a longo prazo, da redução do

ativo realizável a longo prazo e da alienação de investimentos e direitos do ativo imobilizado;

2 - as aplicações de recursos agrupadas em:

a) dividendos distribuídos;

b) aquisição de direitos do ativo imobilizado;

c) aumento do ativo realizável a longo prazo, dos investimentos e do ativo diferido;

d) redução do passivo exigível a longo prazo;

3 - o excesso ou insuficiência das origens de recursos em relação às aplicações, representando au-

mento ou redução do capital circulante líquido;

4 - os saldos no início e no fim do exercício, do ativo e passivo circulantes, o montante do capital cir-
culante líquido e o seu aumento ou redução durante o exercício.

Origens De Recursos

As origens de recursos são representadas pelos aumentos no Capital Circulante Líquido, e as mais
comuns são:

a) das próprias operações, quando as receitas (que geram ingressos de capital circulante líquido) do
exercício são maiores que as despesas, ou seja, resultam do lucro líquido apurado exclusivamente
das operações regulares da empresa.

Assim, se houver lucro, teremos uma origem de recursos, se houver prejuízo, teremos uma aplicação
de recursos;

b) dos acionistas, pelos aumentos de capital integralizados pelos mesmos no exercício, já que tais
recursos aumentaram as disponibilidades da empresa e, conseqüentemente, seu capital circulante
líquido;

c) de terceiros, por empréstimos obtidos pela empresa, pagáveis a longo prazo, bem como dos recur-
sos oriundos da venda a terceiros de bens do Ativo Permanente, ou de transformação de Realizável a
Longo Prazo em Ativo Circulante.

Os empréstimos feitos e pagáveis a curto prazo não são considerados como origem de recursos para
fins dessa demonstração, pois não alteram o Capital Circulante Líquido. Nesse caso há um aumento
de disponibilidades e, ao mesmo tempo, do Passivo Circulante.

A depreciação, amortização ou exaustão, por representarem uma recuperação de fundos, devem ser
adicionadas ao lucro líquido apurado no exercício, para efeito de elaboração da demonstração das
origens e aplicações de recursos.

Aplicações De Recursos

As aplicações de recursos são representadas pela redução do Capital Circulante Líquido entre o iní-
cio e o término de determinado período.

As aplicações de recursos mais comuns que implicam na variação do Capital Circulante Líquido são
as seguintes:

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 AUDITORIA DAS CONTAS

1) Imobilizações

Ocorrendo a aquisição de bens para o Ativo Imobilizado, investimentos permanentes ou aplicação de

recursos no Ativo Diferido, tais fatos representam aplicação de recursos e, conseqüentemente, refle-
tem numa variação líquida negativa do Capital Circulante Líquido.

2) Redução do Passivo Exigível a Longo Prazo

A amortização de empréstimos a longo prazo significa, em princípio, uma redução do passivo exigível
a longo prazo e representa uma aplicação de recursos. Por outro lado, a obtenção de um novo finan-
ciamento representa uma origem de recursos.

Tendo em vista que o conceito de recursos é o de Capital Circulante Líquido, a mera transferência de
um saldo de empréstimo do Exigível a Longo Prazo para o Passivo Circulante, por vencer no exercí-
cio seguinte, representa uma aplicação de recursos, pois reduziu o Capital Circulante Líquido.

c) Remuneração de dividendos:

A remuneração de acionistas, decorrente de dividendos, representa uma aplicação de recursos, refle-

tindo numa variação negativa do Capital Circulante Líquido.

Capital Circulante Líquido

O Capital Circulante Líquido é a diferença entre o ativo circulante (disponível, contas a receber, esto-
ques e despesas pagas antecipadamente) e o passivo circulante (fornecedores, contas a pagar e ou-
tras exigibilidades do exercício seguinte) em determinada data.

Quando o Ativo Circulante é maior do que o Passivo Circulante, tem-se um Capital Circulante Líquido
próprio.

Quando o Ativo Circulante é menor do que o Passivo Circulante, tem-se um Capital Circulante Lí-
quido negativo ou de terceiros.

Transações Que Não Afetam O Capital Circulante Líquido

Além das origens e aplicações relacionadas anteriormente, há inúmeros tipos de transações efetua-
das que não afetam o Capital Circulante Líquido, mas são representadas como origens e aplicações
simultaneamente, como por exemplo:

a) aquisição de bens do Ativo Permanente (Investimentos ou Imobilizado) pagáveis a Longo Prazo.

Nesse caso, há uma aplicação pelo acréscimo do Ativo Permanente e, ao mesmo tempo, uma origem
pelo financiamento obtido pelo acréscimo no Exigível a Longo Prazo no exercício, como se houvesse
entrado um recurso que fosse imediatamente aplicado;

b) conversão de empréstimos de longo prazo em capital, caso em que há uma origem pelo aumento
do capital e, paralelamente, uma aplicação pela redução do Exigível a Longo Prazo, como se hou-
vesse ingresso de recurso de capital aplicado na liquidação da dívida;

c) integralização de Capital em bens do Ativo Permanente, situação também sem efeito sobre o Capi-
tal Circulante Líquido, mas representada na origem (aumento de capital) e na aplicação (bens do
Ativo Permanente recebidos), como se houvesse essa circulação do recurso;

d) venda de bens do Ativo Permanente recebível a Longo Prazo, operação que também deve ser de-
monstrada na origem, como se fosse recebido o valor da venda e, na aplicação, como se houvesse o
empréstimo sido feito para recebimento a longo prazo;

e) depreciação, amortização e exaustão. Tais valores, lançados como despesa do exercício, dimi-
nuem o resultado, mas não reduzem o capital circulante líquido; representam redução no Ativo Per-
manente e redução no Patrimônio Líquido, mas não alteram os valores de Ativo e Passivo Circulan-
tes. Desta forma, o valor desses itens registrados no ano devem ser adicionados ao Lucro Líquido
para apuração do valor efetivo dos recursos gerados pelas próprias operações;

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 AUDITORIA DAS CONTAS

f) variação nos resultados de exercícios futuros representa lucros que, pelo regime de competência,
pertencem a exercícios futuros, porém, já afetaram o Capital Circulante Líquido, ou seja, se o saldo
de Resultados de Exercícios Futuros tem um aumento no exercício, significa que a empresa já o re-
cebeu, aumentando o Capital Circulante Líquido, mas sem que o tenha registrado como receita, não
fazendo parte do lucro do ano. Assim, como se trata de recebimento originário pelas operações da
empresa, deve ser agregado ao resultado do exercício. Se houver redução do saldo desse grupo,
deve ser diminuído do Lucro Líquido;

g) lucro ou prejuízo registrado pelo método da equivalência patrimonial para investimentos em coliga-
das ou controladas, esse resultado, que afeta o lucro da investidora, não afeta o seu Capital Circu-
lante Líquido. Por isso, na apuração da origem de recursos das operações, esse valor deve ser dimi-
nuído do Lucro Líquido, se for receita; ou a ele acrescentado, se for despesa;

h) ajustes de exercícios anteriores; esses ajustes são registrados diretamente na conta de Lucros ou
Prejuízos Acumulados, não afetando, portanto, o Lucro Líquido do ano. Neste caso, os ajustes são
efetuados nos saldos iniciais do balanço, nas contas a que se refere, como se já houvesse sido regis-
trado nos anos anteriores, assim sendo, as origens e aplicações de recursos do ano já ficarão expur-
gadas desse efeito;

i) variações monetárias de dívidas de longo prazo, essas despesas afetam o lucro mas, por reduzirem
o Patrimônio Líquido e aumentarem o Exigível a Longo Prazo, não alteram o Capital Circulante Lí-
quido. Devem, por isso, também ser adicionadas ao Lucro Líquido do exercício.

Ocorrência De Prejuízo

Quando as operações consomem Capital Circulante Líquido, isso representa uma aplicação e, como
tal, deve ser apresentado na demonstração, no grupo de aplicações, como o primeiro item do grupo.

Isso ocorre quando a empresa está operando com prejuízo. Entretanto, se a empresa está com preju-
ízo, mas em decorrência dos ajustes citados, as operações próprias apresentam uma origem de re-
cursos (lucro), a apresentação do prejuízo e de seus ajustes deve ser no agrupamento das origens.

No caso da empresa apresentar lucro, mas os ajustes evidenciarem uma aplicação de recursos (pre-
juízo), a apresentação do lucro e seus ajustes deve ser no agrupamento de aplicações.

Elaboração Da Demonstração Das Origens E Aplicações De Recursos

1º passo: obtenção do balanço final, depois de todos os ajustes, na data de encerramento do exercí-
cio, bem como do balanço de encerramento do exercício anterior.

2º passo: apurar as variações dos saldos das contas, ou seja, a diferença líquida entre os mesmos.
Os grupos de Exigível a Longo Prazo, Resultados de Exercícios Futuros e Patrimônio Líquido, por se-
rem credores, devem ser indicados como negativos.

3º passo: análise da composição das variações ocorridas em cada uma das contas.

EXEMPLO:

DEMONSTRAÇÃO DAS ORIGENS E APLICAÇÕES DE RECURSOS

EXERCÍCIO FINDO EM 31.12.2003 (em R$):

ORIGENS DE RECURSOS: Valor R$ Soma:

DAS OPERAÇÕES:

Lucro Líquido do Exercício 46.000,00

Mais: Depreciação e amortização 68.000,00

Variações monetárias de empréstimo a longo prazo 41.500,00

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 AUDITORIA DAS CONTAS

Menos: Participação de R$ 8.000 no lucro da contro- (6.500,00)

lada, menos dividendos recebidos no valor de R$
1.500

Lucro na venda de imobilizado (29.300,00)

SOMA DAS OPERAÇÕES 119.700,00

DOS ACIONISTAS:

Integralização de capital 91.000,00

SOMA DOS ACIONISTAS 91.000,00

DE TERCEIROS:

Ingresso de novos empréstimos 50.000,00

Baixa do imobilizado (valor de venda) 50.000,00

Venda de investimentos 2.000,00

Resgate de títulos a longo prazo 6.000,00

SOMA DE TERCEIROS 108.000,00

TOTAL DAS ORIGENS 318.700,00

APLICAÇÕES DE RECURSOS: Valor R$ Soma:

Aquisição de imobilizado 203.700,00

Adições ao custo no ativo diferido 21.000,00

Integralização de novos investimentos 5.500,00

Aumento em empréstimos compulsórios 1.000,00 231.200,00

Transferência para o passivo circulante dos emprésti- 56.500,00 56.500,00

mos a longo prazo

Dividendos propostos e pagos 10.000,00 10.000,00

TOTAL DAS APLICAÇÕES 297.700,00

VARIAÇÃO NO CAPITAL CIRCULANTE LÍQUIDO 21.000,00

Demonstração do Aumento no Capital Circulante Líquido (em R$):

Saldos em 31.12.2002 31.12.2003 Variação

Ativo Circulante 60.000,00 100.000,00 40.000,00

Passivo Circulante 36.000,00 55.000,00 (19.000,00)

Capital Circulante Líquido 24.000,00 45.000,00 21.000,00

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 AUDITORIA EM INVESTIMENTOS

Programa De Auditoria - Investimentos

1. AVALIAÇÃO DE CONTROLES INTERNOS

1.1 Os títulos em carteira, representativos dos investimentos, são custodiados por pessoal indepen-
dente do que lida com os registros e controles em local seguro e inacessível a terceiros (indicar por
quem) ?

1.2 São mantidos registros subsidiários sobre os investimentos, por pessoal alheio ao da custódia,
sendo conciliados mensalmente com os saldos do razão, por funcionário da contabilidade, de forma
evidenciada ?

1.3 A custódia e registros referidos incluem ações bonificadas, sem registro contábil?

1.4 São efetuadas contagens periódicas dos títulos em carteira, por pessoal independente do que lida
com os registros e custódia (indicar por quem, periodicidade e data da última efetuada) ?

1.5 São efetuadas circularizações periódicas sobre as posições dos títulos em poder de terceiros, por
pessoal independente do que lida com os registros e custódia (indicar por quem, periodicidade e data
da última efetuada)?

1.6 Os investimentos e baixas são autorizados pela direção, de forma evidenciada?

2. Procedimentos De Auditoria - Ínterim

2.1 Examinar as principais adições do período, verificando :

a) se foram autorizadas pela direção, de forma evidenciada; se foram registradas em tempo hábil; se
conformam com a documentação suporte; se essa documentação é hábil e suficiente e se é mantida
em arquivo permanente;

b) se foram correspondidas nos registros subsidiários;

c) se as decorrentes de incentivos fiscais conformam com as declarações do imposto de renda;

d) se conformam com os títulos em carteira.

2.2 Examinar as principais baixas do período, verificando:

a) se foram autorizadas pela direção, de forma evidenciada; se foram registradas em tempo hábil; se
conformam com a documentação suporte e se essa documentação é hábil e suficiente;

b) se foram correspondidas nos registros subsidiários;

c) se foram registrados os resultados os resultados apurados nas contas de receitas ou despesas ex-
tra-operacionais e se esses resultados foram apurados adequadamente.

2.3 Nas aquisições e baixas de investimentos relevantes em controladas e coligadas verificar, ainda,
além dos pontos descritos em 2.1 e 2.2

a) a adequação do valor registrado em relação ao patrimônio líquido da investida, inclusive se este foi
considerado com base em demonstrações contábeis formais levantadas em tempo hábil (caso contrá-
rio, indicar critério adotado);

b) a adequação dos registros contábeis, inclusive quanto ao desdobramento do custo de aquisição

em ágio ou deságio, o seu fundamento econômico e a sua amortização, no caso de baixas;

c) se os dividendos recebidos foram baixados das próprias contas de investimentos.

2.4 Efetuar balanceamentos dos saldos do razão contra os registros subsidiários (havendo diferen-
ças, verificar se são conciliadas, identificadas, ajustadas em tempo hábil e de forma evidenciada).

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 AUDITORIA EM INVESTIMENTOS

Verificar se as contas que compõem este subgrupo classificam-se, efetivamente, como investimentos.

3. PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA - FINAL

3.1 Examine as adições e baixas mais significativas havidas desde nossa visita de ínterim, seguindo,
no que for aplicável, os passos indicados neste programa, item 2.1..

3.2 Confira cálculos e contabilização da correção monetária, integralmente ou numa base de testes.

3.3 Confira respostas aos pedidos de confirmação de saldos ou posições, investigando divergências
havidas.

3.4 Examine, detalhadamente, as avaliações dos investimentos relevantes em controladas e coliga-

das (demonstrações financeiras, relatórios, etc. ; cálculos e contabilização), quanto à :

a) equivalência patrimonial;

b) constituição de provisão para perdas;

c) outros aspectos merecedores de atenção.

3.5 Confira saldos do razão contra registros ou posições subsidiárias.

3.6 Certifique-se quanto à adequação da classificação e divulgação das contas nas demonstrações
financeiras e nas notas explicativas.

4. CONCLUSÃO

4.1 Ínterim

a) Responda às questões do questionário apresentado no item 1 deste programa, a partir :

a.1 - da aplicação dos procedimentos previstos no item 2 do citado programa;

a.2 - da aplicação de procedimentos adicionais de auditoria, incluindo entrevistas com pessoal habili-
tado do cliente, corroborando o resultado das mesmas através de exames e observações pertinentes.

b) Registre na cédula 4 do conjunto de cédulas, resumida e adequadamente:

b.1 -procedimentos alternativos utilizados pelo cliente, que possam compensar as falhas de controle
interno verificadas;

b.2 - o resultado da avaliação de controles internos efetuada, em termos de “satisfatórios”, “regulares”

e “insatisfatórios”, identificando, para estes dois últimos conceitos, os pontos que os justificam e que
devam:

b.2.1 -ser consignados em relatórios ou cartas de controle interno a serem remetidos ao cliente;

b.2.2 - merecer destaque para atenção nos trabalhos de final e sua extensão.

c) Faça anotações nas demais cédulas-resumo dos trabalhos executados, ou seja:

c.1 - na cédula 3, espaço próprio, os pontos deste programa que, por qualquer motivo, ficaram pen-
dentes de verificação;

c.2 -na mesma cédula, espaços próprios, bem como nas demais cédulas, as situações aplicáveis ali
requeridas.

4.2 Final

a) Registre, na cédula-mestre desta seção, a conclusão sobre o resultado dos trabalhos desenvolvi-
dos conforme item 3 deste programa, quanto à aplicação dos PCGA’s e sua consistência em relação
ao exercício anterior, bem como seus eventuais desvios.

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 AUDITORIA EM INVESTIMENTOS

b) Faça anotações nas cédulas-resumo dos trabalhos executados, ou seja:

b.1 - na cédula 3, espaço próprio, os pontos de atenção para o gerente, sócio ou diretor;

b.2 -na mesma cédula, espaço próprio, os pontos deste programa que, por qualquer motivo, ficaram
pendentes de verificação;

b.3 -na mesma cédula, espaços próprios, bem como nas demais cédulas, as situações aplicáveis ali
requeridas.

Auditoria Imobilizado

Imobilizado: representam as aplicações de recursos em bens instrumentais que servem de meios

para que a entidade alcance seus objetivos. Os bens materiais sofrem depreciação, os bens imateri-
ais (programas de computador) sofrem amortização e jazidas e minas sofrem exaustão. Ex: Imóveis,
máquinas e equipamentos, veículos, móveis e utensílios, computadores, software, etc.

As contas do Imobilizado devem estar de acordo com os controles patrimoniais da empresa. Caso
tais controles sejam inexistentes deve-se manter planilha comprovando as despesas de depreciação
e amortização contabilizadas, bem como, através de visualização do Razão Contábil, verificar se es-
tão corretos os lançamentos de aquisição do imobilizado e se nas vendas foram baixadas as depreci-
ações e o custo contábil dos bens vendidos.

Principais erros:

- Não existe relatório do ativo imobilizado

- relatório não bate com a contabilidade

- bens do ativo imobilizado contabilizado como despesas para diminuir irpj e csll

- despesas contabilizadas no ativo imobilizado para melhorar o resultado

- contabilização no imobilizado sem documentação hábil

- contabilização sem a dedução do crédito do icms

- bem constante no balanço, porém está obsoleto, não está de posse da empresa

- taxas de depreciação incorretas ( a menor ou a maior)

- bens totalmente depreciados continuam sendo indevidamente depreciados

- bens vendidos não são baixados a depreciação e o valor original

Documentos A Serem Solicitados

- Razão contábil de todas as contas do imobilizado, e a partir do razão selecionar as principais aquisi-
ções e solicitar a referida documentação para análise

- relatório do ativo imobilizado para verificar se os saldos batem com a contabilidade;

- documentos para conferência

- se for o caso, fazer inspeção do imobilizado adquirido

Procedimentos De Auditoria - Verificações

1.1) fazer testes de movimentação do imobilizado, ou seja, verificar se as aquisições e as baixas es-
tão em conformidade com os documentos; neste procedimento o Auditor deverá solicitar o razão con-
tábil de 01.01 a 31.12, com a movimentação das aquisições e baixas do imobilizado e por amostra-
gem averiguar os valores mais representativos. Caso o razão contábil esteja contabilizado por totais
mensais oriundos do sistema de controle do ativo imobilizado, solicitar razão analítico desse sistema
para efetuar a conferência com os documentos;

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 AUDITORIA EM INVESTIMENTOS

1.2) verificar por amostragem se a empresa está baixando corretamente o custo e a depreciação dos
bens vendidos. Exemplo, na venda de um veículo deverá haver necessariamente a baixa na conta
veículos, do valor que o veículo adquirido, e na conta de depreciação de veículos, do valor já depreci-
ado relativamente ao bem vendido;

1.3) como papel de trabalho do Ativo Imobilizado o Auditor poderá fazer um resumo contendo: saldo
inicial em 01/01 + aquisições – baixas = saldo em 31/12 e fazer a referência com o razão contábil ou
razão analítico do sistema de controle do ativo imobilizado, no qual estão feitas as análises;

1.4) através do sistema de controle do Ativo Imobilizado, por amostragem, verificar se a empresa está
depreciando os bens em conformidade com a Instrução Normativa 162/98 e 130/99. O RIR/99 trata
das depreciações nos seus artigos 305 a 323;

1.5) verificar se os totais das depreciações constantes no sistema de controle do Ativo Imobilizado
“batem” com o valor registrado na contabilidade;

1.6) lembrar que a depreciação calculada a menor em um ano, não poderá ser compensada no ano
seguinte, isto porque, a empresa deve observar as taxas anuais máximas de depreciação, conforme
a legislação. Exemplificando: No ano de 2002, um automóvel é depreciado a taxa de 10% ao ano, em
2003 poderá ser depreciado no máximo à taxa de 20% ao ano, a qual é permitida pela legislação, não
podendo ser depreciado a 30% ao ano. Caso utilize a taxa 30% ao ano, em uma fiscalização o fisco
considerará indedutível a depreciação superior a taxa de 20%.

1.7) se a empresa não possuir Controle do Ativo fixo, no mínimo deverá manter planilhas alternativas
para comprovar as despesas com depreciação, senão as depreciações poderão ser glosadas pelo
fisco;

1.8) demonstrar em papéis de trabalho as análises efetuadas sobre as contas do Ativo Imobilizado;

1.9) Verificar se a empresa está aproveitando o crédito de ICMS sobre as aquisições do Imobilizado,
na proporção mensal de 1/48, e lançando o valor líquido no Ativo Imobilizado ( valor do produto me-
nos o ICMS);

No exemplo abaixo, movimentação global do ativo imobilizado, o qual deverá constar de papel de tra-
balho do auditor. Como exemplo, na conta máquinas e equipamentos, no valor de R$ 100.000,00
pelo razão contábil ou pelo próprio razão do controle do ativo imobilizado, o auditor deverá solicitar e
verificar a documentação inerente e assim sucessivamente para as demais contas relevantes*.

*como no exemplo abaixo, a conta outros imobilizados não deverá ser analisada, pois as aquisições
de R$ 563,00 no período é irrelevante.

Saldo em Saldo em

Descrição 31.12.02 Adi- Ref. Baixas Transf 31.12.03

ções .

Terrenos 100.000 100.000

Construções e Benfeitorias 89.632 5.462 G1- 95.094

1.1

Benfeito- 78.567 78.567

rias

Instala- 10.525 10.525

ções]

Máquinas e Equipamentos 574.977 100.00 G1- 674.977

0 1.2

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 AUDITORIA EM INVESTIMENTOS

Móveis e utensílios 7.900 7.900

Ferramentas 25.000 25.000

Computadores e Periféricos 64.569 23.816 G1- 88.385

1.3

Software 20.000 18.397 G1- 38.397

1.4

Veículos 126.446 50.000 G1- 13.11 163.336

1.5 0

Benfeitorias em Proprid.arrendadas 15.969 15.969

Marcas, direitos e Patentes 13.692 13.692

Outros Imobilizados 14.318 563 NA 14.881

Sub-Total 1.141.59 1.326.72

5 3

Total 1.141.59 198.23 13.11 0 1.326.72

5 8 0 3

Depreciação

Testes de depreciação: o auditor deverá selecionar alguns bens do controle do ativo imobilizado e
conferir se estão corretas as taxas de deprecação.

As taxas de depreciação utilizadas que constam no sistema de controle do Ativo Imobilizado ou plani-
lhas alternativas do cálculo da depreciação acumulada, devem estar em conformidade com a Instru-
ção Normativa - IN SRF 162/1998 e IN SRF 130/99. O RIR/99 trata das depreciações nos seus arti-
gos 305 a 323. Em muitos casos, utiliza-se uma taxa menor que a legislação permite, pagando-se
mais tributos.

Exemplo: normalmente utiliza-se a taxa de 20% ao ano para caminhões, no entanto a taxa de depre-
ciação da maioria dos caminhões é de 25% (neste caso reflete também no recolhimento do Pis e da
Cofins, que, a partir de 01.02.04, há o crédito sobre depreciação dos bens do ativo imobilizado).

Desta forma, as principais taxas praticadas são as seguintes:

Edificações – 4% ao ano

Instalações – 10% ao ano

Móveis e Utensílios – 10% ao ano

Máquinas e Equipamentos – 10% ao ano

Ferramentas – 15% ao ano

Veículos – 20% ao ano

Caminhões – de 20% a 25%

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 AUDITORIA EM INVESTIMENTOS

Equipamentos de Informática – 20% ao ano

Equipamentos de Comunicação – 20% ao ano

Sendo a Contabilidade uma ciência que controla o Patrimônio das empresas, faz-se necessário, no
mínimo, uma relação com todos os bens da empresa (em forma de planilha), com o valor original de
aquisição, sua depreciação e saldo residual, bem como, uma cópia dos respectivos documentos de
aquisição.

No exemplo abaixo, movimentação global das depreciações do ativo imobilizado, a qual deverá cons-
tar de papel de trabalho do auditor. Como exemplo, na conta máquinas e equipamentos, no valor de
R$ 65.000,00 pelo razão contábil ou pelo próprio razão do controle do ativo imobilizado, o auditor de-
verá solicitar e verificar a documentação inerente e assim sucessivamente para as demais contas re-
levantes*.

*como no exemplo abaixo, a conta de móveis e utensílios não deverá ser analisada, pois as aquisi-
ções de R$ 700,00 no período é irrelevante.

Saldo Saldo
em em

Descrição 31.12.02 Adições Ref. Baixas Transf. 31.12.03

Terrenos 0

Construções e Benfeitorias 43.000 3.800 G2-1.1 46.800

Benfeito- 35.000 3.100 38.100

rias

Instala- 5.000 1.000 6.000

ções]

Máquinas e Equipamentos 200.000 65.000 G2-1.2 265.000

Móveis e utensílios 3.000 700 3.700

Ferramentas 12.000 2.300 14.300

Computadores e Periféricos 40.000 16.000 G2-1.3 56.000

Software 15.000 7.000 G2-1.4 22.000

Veículos 80.000 28.000 G2-1.5 6.000 102.000

Benfeitorias em Proprieda- 8.000 1.300 9.300

des arrendadas

Marcas, direitos e Patentes 7.000 1.000 8.000

Outros Imobilizados 5.000 500 NA 5.500

Sub-Total 453.000 576.700

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 AUDITORIA EM INVESTIMENTOS

Total 453.000 129.700 6.000 0 576.700

Parecer - Depreciação não contabilizada ou registrada por valores insuficientes

Se a empresa não tiver contabilizado a depreciação em 20X1 ou a tiver constituído por valores insufi-
cientes, caberá ao auditor expressar parecer com ressalva se os efeitos forem relevantes. Imagi-
nando que o auditor está expressando opinião sobre demonstrações contábeis comparativas (20X1 e
20X0), poderia dar ao seu parecer a seguinte estrutura:

a. Parágrafos 1 e 2 - Redação padrão, mas cobrindo somente 20X1.

b. Seria feito um terceiro parágrafo descrevendo o problema da não-contabilização da depreciação

em 20X1.

c. O parágrafo da opinião cobriria somente 20X1, com a correspondente ressalva "exceto quanto".

d. Seria feito um parágrafo adicional sobre a auditoria e parecer relativos a 20X0.

A redação dos parágrafos 3, 4 e 5 poderia ser:

(3) No exercício findo em 31 de dezembro de 20X1, a empresa deixou de contabilizar a depreciação

correspondente à conta de máquinas e equipamentos, apesar de ter operado normalmente com tais
bens. Como decorrência desse procedimento, em 31 de dezembro de 20X1, o imobilizado está regis-
trado a maior em $_________________________, os estoques em processo e acabados a menor em
$________________________, e, por consequência, o patrimônio líquido e o resultado do exercício
findo em 31 de dezembro de20X1 estão a maior em $_________________________, líquidos dos
efeitos tributários.

(4) Em nossa opinião, exceto quanto aos efeitos da não-contabilização de depreciação descritos no
parágrafo 3, as demonstrações contábeis acima referidas representam adequadamente.

(5) As demonstrações contábeis relativas ao exercício findo em 31 de dezembro de 20X0, cujos valo-
res são apresentados para fins comparativos, foram por nós examinadas, e nosso parecer, sem res-
salva, foi datado de________de_____________________de 20X1.

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 AUDITORIA EM ATIVOS E PATRIMONIOS

Ativo Intangível: Reconhecimento Contábil

Conceito e definição de ativo intangível

Trata-se de um ativo não monetário identificável sem substância física ou incorpóreo (CPC 04), isto é,
possui valor econômico, mas não tem existência física. Representa direitos de uso de um bem ou di-
reitos associados a uma organização.

Devido às suas peculiaridades, é difícil medir um ativo intangível, sobretudo pela incerteza da mensu-
ração de seus valores e da estimação de suas vidas úteis.

Exemplos de ativos intangíveis:

 Marcas;

 Patentes;

 Licenças;

 Softwares;

 Franquias;

 Fundo de comércio adquirido;

 Direitos autorais;

 Direitos de propriedade industrial e de serviços;

 Desenvolvimento de tecnologia;

 Receitas e fórmulas;

 Modelos, projetos e protótipos;

 Know-how;

 Capital intelectual;

 Entre outros.

O Pronunciamento Técnico CPC 04 discorre sobre as características básicas de um ativo intangível,

que é definido quando:

 For separável, ou seja, capaz de ser separado ou dividido da empresa, podendo ser negociado,
vendido, transferido, licenciado, alugado ou trocado;

 Resultar de direitos contratuais ou de outros direitos legais;

 For provável que os benefícios econômicos futuros esperados atribuíveis ao ativo sejam gerados
em favor da entidade;

 Puder ter seu custo mensurado com segurança.

Independentemente de estarem contabilizados, possuem valor e podem somar vantagens competiti-

vas, assim como uma marca ou nome comercial.

Marca

Você já se deu conta do motivo pelo qual prefere efetuar suas compras habitualmente em local “reno-
mado”, onde o atendimento é profissional e os produtos e serviços são de qualidade inquestionável, a
ter que comprar o mesmo produto ou serviço em um local mais próximo, porém com um atendimento
oposto?

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Um dos motivos é porque você confia na marca, nas pessoas e na filosofia do estabelecimento “reno-
mado”.

Patente

É comum encontrarmos instituições que possuem uma patente que gerará “benefícios futuros” para a
entidade. Consequentemente, o empresário afirma que a patente está registrada somente pelo valor
de custo e que esta vale mais do que está registrado contabilmente.

Capital Humano

Qual o valor contábil do capital humano registrado, por exemplo, em uma empresa de serviços?

Se refletirmos, chegaremos à conclusão de que o maior ativo de uma empresa prestadora de servi-
ços são os colaboradores, que fomentam e engrenam o negócio. Se eles prestarem um serviço sem
qualidade, sem capacitação, sem treinamento e sem motivação a empresa tende a perder resultados.

Lei nº 11.638/2007 e o Pronunciamento CPC 04

O subgrupo Ativo Intangível no grupo Ativo Não Circulante foi introduzido pela Lei nº 11.638/2007.

Antes disso, o ativo imobilizado abrangia desde os bens imóveis e veículos até bens incorpóreos,
como marcas e patentes, entre outros; ou seja, o grupo englobava bens com naturezas muito distin-
tas e diferentes graus de liquidez.

Houve, então, a necessidade de criar mais um grupo, dissociado do ativo imobilizado. A partir daí,
criou-se o subgrupo Ativo Intangível, devido às suas peculiaridades.

Por meio do Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC), foi aprovado o Pronunciamento Técnico
(CPC 04), que tem correlação com as Normas Internacionais de Contabilidade – IAS 38. Esse Pro-
nunciamento trata de todos os ativos intangíveis, exceto os intangíveis por expectativa de lucros futu-
ros alcançados por outro Pronunciamento.

O CPC 04 tem dois objetivos principais: o primeiro é definir o tratamento contábil dos ativos intangí-
veis (exceto os abrangidos em outro Pronunciamento), e o segundo é mensurar o valor contábil, exi-
gindo divulgações específicas sobre esses ativos.

Reconhecimento e mensuração

Confira agora como o CPC 04 trata o reconhecimento e a mensuração dos ativos intangíveis.

Critérios de reconhecimento

O reconhecimento de um item ativo intangível adquirido deve satisfazer:

1. A definição de ativo intangível;

2. Os critérios de reconhecimento.

Dessa forma, uma empresa deve ser capaz de demonstrar que atende a todos os seguintes critérios:

 Provável geração de benefícios futuros;

 Custo mensurado com confiabilidade.

Assim, um ativo que atender à definição de ativo intangível e aos critérios de reconhecimento deve
ser reconhecido (contabilizado) no balanço patrimonial. Caso não seja possível reconhecer um item
como ativo intangível, ele deve ser registrado como despesa.

Mensuração

Mensurar um ativo intangível pode ser extremamente difícil, sobretudo os não identificáveis ou sepa-
ráveis. Quando o ativo pode ser identificado e separado, a medida mais esclarecedora seria o valor

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presente de seus benefícios projetados. Porém, normalmente é utilizado o custo de aquisição para
efeito de registro contábil, por sua maior objetividade.

Avaliação De Vida Útil

A definição de vida útil dos ativos intangíveis acontece de duas formas:

 Definida: é o período determinado em que se espera que o intangível gere entradas líquidas de
caixa. Nesse caso, a amortização deve ser calculada com base na estimativa de utilidade econômica,
pelo método linear.

 Indefinida: quando não existe um limite previsível para o período durante o qual o intangível deverá
gerar entradas líquidas de caixa. Nesse caso, os ativos intangíveis não devem sofrer amortização,
entretanto, devem ser submetidos a teste de impairment anualmente ou sempre que houver qualquer
sinal de que o ativo tenha se desvalorizado.

Divulgação

Para divulgar as informações referentes aos ativos intangíveis, as empresas devem considerar as
principais regras relacionadas a seguir, distinguindo os intangíveis gerados internamente de outros
intangíveis:

 Vida útil definida ou indefinida. Se definida, informar os prazos e as taxas de amortização utilizadas;
no caso de indefinida, informar o seu valor contábil e os motivos que dão razão a essa avaliação;

 Os métodos de amortização utilizados para ativos intangíveis com vida útil definida;

 O valor contábil bruto da amortização acumulada, mais as perdas acumuladas pela recuperação do
valor “impairment”, no início e no fim do período;

 As contas da demonstração do resultado no qual a amortização dos ativos intangíveis foi incluída;

 A conciliação do valor contábil no início e no final do período;

 Valor agregado dos gastos com pesquisa e desenvolvimento reconhecidos no resultado durante o
período.

Contabilização dos ativos intangíveis

Os custos com o registro de marcas — industriais ou comerciais — normalmente ocorrem no início

das atividades da empresa, mas também podem ocorrer no período de existência dela.

Assim, tais custos podem se referir a:

 Registro da marca em nome próprio;

 Marca já registrada adquirida de terceiros (a empresa adquirente passa a ser proprietária); ou

 Aquisição dos direitos de uso de determinada marca por prazo determinado (a empresa adquirente
tem a licença de uso pelo período acordado em contrato).

Os custos que a empresa tiver para a criação de marcas próprias não devem ser registrados na conta
Ativo Intangível, uma vez que não podem ser separados dos custos relacionados ao desenvolvimento
do negócio como um todo. Nesse caso, devem ser registrados como custo ou despesa operacional.

Exemplo De Contabilização: Registro De Marca

Suponhamos que a empresa ABC Indústria e Comércio de Bebidas Ltda. tenha adquirido a marca de
refrigerantes “Refreski” de sua detentora original pelo valor total de R$ 2 milhões.

Além do valor pago pela marca, a ABC ainda pagou o valor de R$ 10 mil a título de custos, emolu-
mentos e taxas de registro no Instituto Nacional da Propriedade Industrial (INPI), órgão responsável
pelo registro de marcas e patentes.

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Assim, a contabilização referente à aquisição da marca e das despesas legais de registro será feita
da seguinte forma:

Pelo registro da aquisição da marca

D – Marcas Adquiridas (Ativo Intangível) – R$ 2.000.000,00
C – Bancos Conta Movimento (Ativo Circulante) – R$ 2.000.000,00

Pelo registro das taxas de registro da marca

D – Marcas Adquiridas (Ativo Intangível) – R$ 10.000,00
C – Bancos Conta Movimento (Ativo Circulante) – R$ 10.000,00

A Importância Do Ativo Intangível No Cenário Atual

O valor de mercado de muitas empresas supera o seu valor contábil e muitas vezes esse fenômeno
está no valor de seus ativos intangíveis, como marcas e patentes, modelo de negócios, capacidade
de inovação, capital humano, entre outros.

Estamos vivendo a chamada “Era do Conhecimento”, na qual a capacidade de inovação e o capital

humano são mais associados ao valor do negócio do que precisamente aos ativos físicos em si.

Apesar de os intangíveis contribuírem diretamente para o desempenho de muitas empresas, a Conta-

bilidade ainda busca uma base rigorosa e assertiva para sua avaliação e gestão, pois eles são pro-
fundamente difíceis de isolar e mensurar.

A avaliação dos intangíveis precisa quebrar alguns paradigmas, e o principal deles é o valor absoluto
de um ativo. A questão é justamente o acompanhamento do desempenho, assim, a empresa avaliaria
os acréscimos de valor do intangível, independentemente do seu valor absoluto.

Ou seja, criando uma preocupação constante em controlar a geração de valor do ativo, seria dada
uma direção concreta à administração da empresa no seu processo de produção e gestão estraté-
gica.

Contudo, essa falta de consenso a respeito do método de avaliação dos intangíveis pode ser minimi-
zada mantendo-se um padrão de quantificação e mensuração, ano após ano, buscando gerar infor-
mações sempre atuais e fundamentais para o suporte ao processo de tomada de decisão das ativida-
des desenvolvidas.

Em todo caso, ainda que sua avaliação seja um tanto complexa, é a própria intangibilidade desses
ativos que os tornam ainda mais valorosos. As marcas, por exemplo, representam permissão, pois
permitem que as empresas façam negócios com seus clientes.

Valor De Mercado Dos Ativos Intangíveis

Com a crescente transição do conhecimento para a economia, observada nas últimas décadas, acio-
nistas e investidores têm se preocupado em olhar mais atentamente para o valor de mercado dos ati-
vos intangíveis de uma empresa do que necessariamente para seus métodos de avaliação.

Certamente sabem que os intangíveis contribuirão de maneira considerável para o resultado finan-
ceiro da empresa no longo prazo.

Enfim, o ativo intangível é uns dos ativos mais importantes das empresas e possui valor — conhe-
cido ou desconhecido, porém, somente são reconhecidos quando satisfazem os critérios de reconhe-
cimento já mencionados.

Passivo Fictício e Presunção de Omissão de Receita

A existência de Passivo Fictício na contabilidade pode ter duas origens possíveis: (i) a manutenção
no passivo de obrigações já pagas; ou (ii) a manutenção no passivo de obrigações cuja exigibilidade
não seja comprovada.

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Em termos contábeis, a primeira hipótese significa a ausência ou intempestividade da escrituração do

pagamento de obrigação, ou seja, dos consequentes lançamentos a débito na conta passiva respec-
tiva e a crédito na conta ativa originária dos recursos. Já a segunda hipótese decorre de lançamentos
a crédito em conta passiva sem que haja lastro probatório da existência da obrigação.

A constatação de qualquer uma dessas situações implica a presunção de omissão de receita, nos ter-
mos do art. 40 da Lei n. 9.430/96. Em virtude disso, enseja que a autoridade fiscal lance suplementar-
mente tributos cuja base de cálculo seja diretamente influenciada pela receita, tais quais IRPJ, CSLL,
PIS e COFINS.

A lógica do legislador no primeiro caso, isto é, a manutenção no passivo de obrigações já pagas, é a

de que a quitação não foi escriturada, ou o foi a destempo, pois o correspondente lançamento a cré-
dito na conta ativa originária dos recursos utilizados no pagamento já implicaria saldo credor nesta
conta, a indicar omissão de receita. Este saldo credor resultaria, justamente, da não contabilização
das receitas com que a obrigação foi quitada.

No segundo caso, o legislador presumiu que a escrituração indevida de uma obrigação (crédito em
uma conta passiva) se deu com o fito de justificar acréscimos no patrimônio do contribuinte cujo
custo, na verdade, foi arcado com receitas mantidas à margem da escrituração.

Em ambas situações está-se, portanto, face a presunções relativas que são suscetíveis de elisão, isto
é, oposição de provas e argumentos que modificam a conclusão sobre os fatos. E assim o é pois,
muitas vezes, a constatação de Passivo Fictício não decorre de uma efetiva omissão de receita, mas
de mero lapso contábil.

Efetivamente, imagine-se a hipótese em que um pagamento não foi escriturado no momento oportuno
por equívoco contábil, constituindo, pois, o crédito na conta passiva não baixado um Passivo Fictício.
Contudo, em análise à conta Caixa, por exemplo, verifica-se que esta dispunha, à época do paga-
mento, de saldo suficiente para absorver um creditamento respectivo ao pagamento não escriturado.
Observa-se, também, que a ausência de lançamento da quitação foi devidamente retificada em mo-
mento posterior, antes de iniciada qualquer fiscalização fazendária.

Tem-se, por conseguinte, situação em que a lógica da presunção da omissão de receita –saldo insufi-
ciente na conta ativa originária para contabilização do pagamento – não se sustenta, porquanto a au-
sência de escrituração do pagamento não implicaria saldo credor de Caixa, a indicar que as receitas
estão sendo devidamente escrituradas.

A circunstância de se ter procedido a retificação do lapso contábil também relativiza a presunção em

comento, já tendo o CARF decidido que “não cumpre falar em passivo fictício quando resta demons-
trado, através de farta documentação, tratar-se de mero erro na escrituração contábil, há muito sa-
nada, antes de iniciada a fiscalização e sem ônus para o fisco” (CARF – Processo n.
18471.002077/2007-18. 3ª TE. Rel. Cons. Meigan Sack Rodrigues. j. em 13 de março de 2014).

Interessante notar que a Norma Brasileira de Contabilidade T 2.4, que dispõe acerca da retificação de
lançamentos, prevê em seu item 2.4.6 que “os lançamentos realizados fora da época devida deverão
consignar, nos seus históricos, as datas efetivas das ocorrências e a razão do atraso”. Extrai-se de
seus termos, portanto, a possibilidade de que lançamento posterior supra a ausência de escrituração
na data do fato, bem como a necessidade de que referida retificação seja devidamente justificada. No
mesmo sentido é a situação em que o Passivo Fictício decorre de lançamento dúplice (referente à
mesma obrigação) a crédito em alguma conta passiva, devidamente retificado antes de iniciada qual-
quer fiscalização. Neste caso, a retificação deve se dar mediante estorno, que “consiste em lança-
mentos inverso àquele feito erroneamente, anulando-o totalmente” (NBC 2.4.3). Em verdade, cabe ao
próprio Auditor Fiscal, quando da fiscalização, reunir elementos indiciários que corroborem a presun-
ção de omissão de receita decorrente de Passivo Fictício, tal qual a perquirição acerca do saldo da
conta ativa na data dos pagamentos não escriturados e a existência de retificação posterior, a fim de
não proceder a glosas indevidas.

Programa De Auditoria - Patrimônio Líquido

2. Procedimento De Auditoria - Ínterim

2.1 - Examine a movimentação das contas de patrimônio líquido, verificando ou efetuando:

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a) se corresponde a movimentação havida às deliberações da lei, da assembléia geral e/ou dos esta-
tutos sociais;

b) teste documental, para os casos aplicáveis;

c) adequação da classificação contábil das contas.

2.2 -Examine processos de emissão de ações, de debêntures, partes beneficiárias, etc., por tipos,
classes, espécies, quantidades, valores, n.º dos certificados ou títulos, e examine os referidos proces-
sos, integralmente ou em uma base de testes, verificando ou efetuando:

a) autorizações e registros pelos ou nos órgãos oficiais controladores (CVM, BCB, Bolsa de Valores,
Cartórios de Títulos e Documentos, etc.);

b) atas das assembléias gerais respectivas onde são autorizados os processos (pelas publicações
e/ou pelos registros de atas);

c) autorização de emissão, pela diretoria, para efeitos de controles internos;

d) cálculos e distribuição proporcional das ações e frações resultantes;

e) registros de ações nominativas e/ou outros registros subsidiários;

f) listas ou boletins de emissão/subscrição;

g) nomeação de agentes oficiais/especializados, identificando-os;

h) direito de preferência na subscrição e abstenção desse direito;

i) conformidade com as determinações estatutárias a respeito.

2.3 - Verifique processos de substituição ou transformação de espécie, classes ou tipos de ações,

cautelas, ou de conversão de debêntures em ações, etc., adotando os passos aplicáveis constantes
das letras do item anterior, com preparação de papéis de trabalho demonstrativos.

2.4 -Selecione, para um determinado período, processos de distribuição e pagamento de dividendos,

bem como de prêmios ou resgate de debêntures, partes beneficiárias, etc., efetuando os seguintes
procedimentos:

a) conferência de cálculos e somas dos processos de distribuição;

b) adequação dos valores em termos legais, de decisão de assembléia geral e/ou dos estatutos soci-
ais

c) exame dos cupons/recibos, inclusive da sequência numérica dos recibos, quando utilizados exclu-
sivamente, investigando n.º faltantes;

d) cancelamento dos cupons/ recibos, para evitar representações;

e) certificar-se de que os cupons/ recibos liquidados referem-se efetivamente ao dividendo, prêmios

ou resgates chamados e identificados através de editais;

f) conferência da retenção de IRF;

g) verificar contabilização da distribuição e dos pagamentos, nas contas individuais, inclusive na de

retenção de IRF;

h) exame das conciliações bancárias das contas exclusivas;

i) autorização da diretoria para efetuar os processos.

2.5 - Inspecionar cautelas, títulos ou certificados “virgens” existentes na empresa, verificando ou ano-
tando:

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a) sequência numérica, investigando qualquer n.º faltante;

b) números dos últimos títulos emitidos;

c) números dos últimos títulos da tipografia.

2.6 - Examine termos de inspeções de cautelas, títulos ou certificados “virgens” que tenham sido rea-
lizados, investigando ocorrências descritas.

2.7 - Para ações em tesouraria, efetue, examine ou obtenha:

a) inspeção física e conciliação contra registros subsidiários e razão;

b) confirmação de ações em poder de terceiros;

c) se a empresa está utilizando todos os livros a que está obrigada;

d) confronto da posição do registro de ações nominativas com o saldo contábil da conta de capital.

3. Procedimentos De Auditoria - Final

3.1 - Efetue ou complemente os trabalhos iniciados em visita de ínterim, seguindo, no que for aplicá-
vel, os passos indicados neste programa, item 2.

3.2 - Confira cálculos e contabilização da correção monetária, integralmente.

3.3 - Concilie a conta do capital social com o livro de registro de ações nominativas.

3.4 - Verifique a adequação legal e estatutária da proposta de destinação do resultado, quanto a divi-
dendos, reserva legal, reserva de lucros a realizar e outros, bem como da destinação do saldo de lu-
cros acumulados, nas companhias abertas.

3.5 - Verifique compensação obrigatória de prejuízo contra saldo de lucros acumulados, de reservas
de lucros e da reserva legal, nessa ordem (Lei n.º 6404/76, artigo 89 parágrafo único).

Nota: O saldo de prejuízo eventualmente remanescente da compensação acima, pode ser compen-
sado, ainda, contra reservas de capital, exceto quanto à de correção monetária do capital social.

3.6 - Verifique a correta constituição e reversão das reservas constituídas em exercícios anteriores
contra a sua conta de origem (resultados acumulados), ou seja:

a) de reservas de reavaliação, inclusive reflexa;

b) de reservas de lucros a realizar;

c) de reservas para contingências ou, outras.

3.7 - Verifique se as reversões acima devem compor a base de cálculos dos dividendos e, em caso
positivo, se compuserem a referida base de cálculo, adequadamente.

3.8 - Certifique se da existência de situações especiais sobre o capital , ações, dividendos, reservas,
etc., quanto à destinação proposta ou divulgação em notas explicativas, tais como:

a) restrições, preferências ou vantagens estatutárias sobre dividendos;

b) aprovação de dividendo ou redistribuição de resultados determinados pela assembléia geral;

c) composição do capital pelos tipos e classes de ações;

d) ações oferecidas em caução;

e) outras situações que mereçam atenção e destaque.

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 AUDITORIA EM ATIVOS E PATRIMONIOS

3.9 - Caso houver restrições, preferências ou vantagens estatutárias sobre dividendos, ou aprovação
dos mesmos ou redistribuição de resultados determinados pela assembléia geral:

a) confira os cálculos das determinações propostas sobre dividendos, verificando se tais destinações
levaram em conta tais restrições, preferências, dividendo mínimo obrigatório, etc.;

b) confira os cálculos da aprovação de dividendos ou redistribuição dos resultados determinados pela

assembléia geral, verificando se obedeceram a essa determinação, bem como às restrições, prefe-
rências ou vantagens antes citadas.

3.10 - Verifique a correta classificação das contas nas demonstrações financeiras, bem como a divul-
gação, em notas explicativas, das situações referidas no subitem 3.8 ( “a” e “e”).

4.1 - Ínterim

a) Responda às questões do questionário apresentado no item 1 deste programa, a partir:

a.1 -da aplicação dos procedimentos previstos no item 2 do citado programa;

a.2 -da aplicação de procedimentos adicionais de auditoria, incluindo entrevistas com pessoal habili-
tado do cliente, corroborando o resultado das mesmas através de exames e observações pertinentes.

b) Registre na cédula 4 do conjunto de cédulas, resumida e adequadamente:

b.1 -procedimentos alternativos utilizados pelo cliente, que possam compensar as falhas de controles
internos verificados;

b.2 - o resultado da avaliação de controles internos efetuada, em termos de “satisfatórios”, “regulares”

e “insatisfatórios”, identificando, para estes dois últimos conceitos, os pontos que os justificam e que
devam:

b.2.1 - ser considerados em relatórios ou cartas de controle interno a serem remetidos ao cliente;

b.2.2 - merecer destaque para atenção nos trabalhos de final e sua extensão.

c) Faça anotações nas demais cédulas-resumo dos trabalhos executados, ou seja:

c.1 - na cédula 3, espaço próprio, os pontos deste programa que, por qualquer motivo, ficaram pen-
dentes de verificação;

c.2 - na mesma cédula, espaços próprios, bem como nas demais cédulas, as situações aplicáveis ali
requeridas.

4.2 - Final

a) Registre, na cédula-mestre desta seção, a conclusão sobre o resultado dos trabalhos desenvolvi-
dos conforme item 3 deste programa, quanto à aplicação dos PCGA’s e sua consistência em relação
ao exercício anterior, bem como seus eventuais desvios.

b) Faça anotações nas cédulas-resumo dos trabalhos executados, ou seja:

b.1 - na cédula 3, espaço próprio, os pontos de atenção para o gerente, sócio ou diretor;

b.2 -na mesma cédula, espaço próprio, os pontos deste programa que, por qualquer motivo, ficaram
pendentes de verificação;

b.3 -na mesma cédula, espaços próprios, bem como nas demais cédulas, as situações aplicáveis ali
requeridas.

AUMENTO DE CAPITAL

1. Com Lucros Acumulados E Reservas De Lucros

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 AUDITORIA EM ATIVOS E PATRIMONIOS

É comum as empresas, visando fortalecer a situação patrimonial e financeira dos seus negócios, ca-
pitalizarem parte dos lucros gerados, na forma de aumento de capital.

O registro contábil correspondente ao aumento do capital social mediante aproveitamento de lucros

acumulados ou de reservas é realizado mediante a transferências do (s) valor (es) correspondentes á
conta de capital social.

Exemplo:

D – Lucros Acumulados (Patrimônio Líquido) R$ 50.000,00

D – Reserva de Lucros (Patrimônio Líquido) R$ 100.000,00

C – Capital Social (Patrimônio Líquido) R$ 150.000,00

2. CAPITALIZAÇÃO DE OUTRAS RESERVAS

A capitalização de outras reservas (como as de capital ou de reavaliação de bens) será procedida da

mesma forma, debitando-se a reserva correspondente e creditando-se o Capital Social.

3. Com Entrada De Novo Sócio

A entrada de novo sócio normalmente é procedida de alteração contratual, com subscrição de capital.

Há necessidade de 2 lançamentos contábeis, por ocasião do aumento de capital:

1. Registro da subscrição do Capital Social:

D - Capital a Integralizar (Patrimônio Líquido)

C – Capital Subscrito (Patrimônio Líquido)

2. Registro da integralização do Capital Social (mediante depósito bancário):

D – Bancos Cta. Movimento (Ativo Circulante)

C - Capital a Integralizar (Patrimônio Líquido)

Se a integralização do Capital for mediante bens imóveis (edificações), teremos:

D – Edificações (Imobilizado)

C - Capital a Integralizar (Patrimônio Líquido)

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 NBC T 11

NBC T 11 – NORMAS DE AUDITORIA INDEPENDENTE DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS

11.1 – CONCEITUAÇÃO E DISPOSIÇÕES GERAIS

11.1.1 – CONCEITUAÇÃO E OBJETIVOS DA AUDITORIA INDEPENDENTE

11.1.1.1 – A auditoria das demonstrações contábeis constitui o conjunto de procedimentos técnicos

que tem por objetivo a emissão de parecer sobre a sua adequação, consoante os Princípios Funda-
mentais de Contabilidade e as Normas Brasileiras de Contabilidade e, no que for pertinente, a legisla-
ção específica.

11.1.1.1.1– Na ausência de disposições específicas, prevalecem as práticas já consagradas pela Pro-

fissão Contábil, formalizadas ou não pelos seus organismos próprios.

11.1.1.2 – Salvo declaração expressa em contrário, constante do parecer, entende-se que o auditor
considera adequadas e suficientes, para o entendimento dos usuários, as informações divulgadas
nas demonstrações contábeis, tanto em termos de conteúdo quanto de forma.

11.1.1.3 – O parecer do auditor independente tem por limite os próprios objetivos da auditoria das de-
monstrações contábeis e não representa, pois, garantia de viabilidade futura da entidade ou algum
tipo de atestado de eficácia da administração na gestão dos negócios.

11.1.1.4 – O parecer é de exclusiva responsabilidade de contador registrado no Conselho Regional

de Contabilidade, nestas normas denominado auditor.

11.1.2 – PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA

11.1.2.1 – Os procedimentos de auditoria são o conjunto de técnicas que permitem ao auditor obter
evidências ou provas suficientes e adequadas para fundamentar sua opinião sobre as demonstrações
contábeis auditadas e abrangem testes de observância e testes substantivos.

11.1.2.2 – Os testes de observância visam à obtenção de razoável segurança de que os procedimen-

tos de controle interno estabelecidos pela administração estão em efetivo funcionamento e cumpri-
mento.

11.1.2.3 – Os testes substantivos visam à obtenção de evidência quanto à suficiência, exatidão e vali-
dade dos dados produzidos pelo sistema contábil da entidade, dividindo-se em:

a) testes de transações e saldos; e

b) procedimentos de revisão analítica.

11.1.3 – PAPÉIS DE TRABALHO

11.1.3.1 – Os papéis de trabalho são o conjunto de documentos e apontamentos com informações e

provas coligidas pelo auditor, preparados de forma manual, por meios eletrônicos ou por outros
meios, que constituem a evidência do trabalho executado e o fundamento de sua opinião.

11.1.3.2 – Os papéis de trabalho são de propriedade exclusiva do auditor, responsável por sua
guarda e sigilo.

11.1.4 – FRAUDE E ERRO

11.1.4.1 – Para os fins destas normas, considera-se:

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 NBC T 11

a) fraude, o ato intencional de omissão ou manipulação de transações, adulteração de documentos,

registros e demonstrações contábeis; e

b) erro, o ato não intencional resultante de omissão, desatenção ou má interpretação de fatos na ela-
boração de registros e demonstrações contábeis.

11.1.4.2 – Ao detectar erros relevantes ou fraudes no decorrer dos seus trabalhos, o auditor tem a
obrigação de comunicá-los à administração da entidade e sugerir medidas corretivas, informando so-
bre os possíveis efeitos no seu parecer, caso elas não sejam adotadas.

11.1.4.3 – A responsabilidade primária na prevenção e identificação de fraude e erros é da adminis-

tração da entidade, através da implementação e manutenção de adequado sistema contábil e de con-
trole interno.

Entretanto, o auditor deve planejar seu trabalho de forma a detectar fraudes e erros que impliquem
efeitos relevantes nas demonstrações contábeis.

11.2 – NORMAS DE EXECUÇÃO DOS TRABALHOS

11.2.1 – PLANEJAMENTO DA AUDITORIA

11.2.1.1 – O auditor deve planejar seu trabalho consoante as Normas Profissionais de Auditor Inde-
pendente e estas normas, e de acordo com os prazos e demais compromissos contratualmente assu-
midos com a entidade.

11.2.1.2 – O planejamento pressupõe adequado nível de conhecimento sobre as atividades, os fato-

res econômicos, legislação aplicável e as práticas operacionais da entidade, e o nível geral de com-
petência de sua administração.

11.2.1.3 – O planejamento deve considerar todos os fatores relevantes na execução dos trabalhos,
especialmente os seguintes:

a) o conhecimento detalhado das práticas contábeis adotadas pela entidade e as alterações procedi-
das em relação ao exercício anterior;

b) o conhecimento detalhado do sistema contábil e de controles internos da entidade e seu grau de

confiabilidade;

c) os riscos de auditoria e identificação das áreas importantes da entidade, quer pelo volume de tran-
sações, quer pela complexidade de suas atividades;

d) a natureza, oportunidade e extensão dos procedimentos de auditoria a serem aplicados;

e) a existência de entidades associadas, filiais e partes relacionadas;

f) o uso dos trabalhos de outros auditores independentes, especialistas e auditores internos;

g) a natureza, conteúdo e oportunidade dos pareceres, relatórios e outros informes a serem entre-
gues à entidade; e

h) a necessidade de atender prazos estabelecidos por entidades reguladoras ou fiscalizadoras e para

a entidade prestar informações aos demais usuários externos.

11.2.1.4 – O auditor deve documentar seu planejamento geral e preparar programas de trabalho por
escrito, detalhando o que for necessário à compreensão dos procedimentos que serão aplicados, em
termos de natureza, oportunidade e extensão.

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11.2.1.5 – Os programas de trabalho devem ser detalhados de forma a servir como guia e meio de
controle de sua execução.

11.2.1.6 – O planejamento da auditoria, quando incluir a designação de equipe técnica, deve prever a
orientação e supervisão do auditor, que assumirá total responsabilidade pelos trabalhos executados.

11.2.1.7 – A utilização de equipe técnica deve ser prevista de maneira a fornecer razoável segurança
de que o trabalho venha a ser executado por pessoa com capacitação profissional, independência e
treinamento requeridos nas circunstâncias.

11.2.1.8 – O planejamento e os programas de trabalho devem ser revisados e atualizados sempre

que novos fatos o recomendarem.

11.2.1.9 – Quando for realizada uma auditoria pela primeira vez na entidade, ou quando as demons-
trações contábeis do exercício anterior tenham sido examinadas por outro auditor, o planejamento
deve contemplar os seguintes procedimentos:

a) obtenção de evidências suficientes de que os saldos de abertura do exercício não contenham re-
presentações errôneas ou inconsistentes que, de alguma maneira, distorçam as demonstrações con-
tábeis do exercício atual;

b) exame da adequação dos saldos de encerramento do exercício anterior com os saldos de abertura
do exercício atual;

c) verificação se as práticas contábeis adotadas no atual exercício são uniformes com as adotadas no
exercício anterior;

d) identificação de fatos relevantes que possam afetar as atividades da entidade e sua situação patri-
monial e financeira; e

e) identificação de relevantes eventos subseqüentes ao exercício anterior, revelados ou não revela-

dos.

11.2.2 – RELEVÂNCIA

11.2.2.1 – Os exames de auditoria devem ser planejados e executados na expectativa de que os

eventos relevantes relacionados com as demonstrações contábeis sejam identificados.

11.2.2.2 – A relevância deve ser considerada pelo auditor quando:

a) determinar a natureza, oportunidade e extensão dos procedimentos de auditoria;

b) avaliar o efeito das distorções sobre os saldos, denominações e classificação das contas; e

c) determinar a adequação da apresentação e da divulgação da informação contábil.

11.2.3 – RISCO DE AUDITORIA

11.2.3.1 – Risco de auditoria é a possibilidade de o auditor vir a emitir uma opinião tecnicamente ina-
dequada sobre demonstrações contábeis significativamente incorretas.

11.2.3.2 – A análise dos riscos de auditoria deve ser feita na fase de planejamento dos trabalhos con-
siderando a relevância em dois níveis:

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a) em nível geral, considerando as demonstrações contábeis tomadas no seu conjunto, bem como as
atividades, qualidade da administração, avaliação do sistema contábil e de controles internos e situa-
ção econômica e financeira da entidade; e

b) em níveis específicos, relativos ao saldo das contas ou natureza e volume das transações.

11.2.3.3 – Para determinar o risco da auditoria, o auditor deve avaliar o ambiente de controle da enti-
dade, compreendendo:

a) a função e envolvimento dos administradores nas atividades da entidade;

b) a estrutura organizacional e os métodos de administração adotados, especialmente quanto a limi-

tes de autoridade e responsabilidade;

c) as políticas de pessoal e segregação de funções;

d) a fixação, pela administração, de normas para inventário, para conciliação de contas, preparação
de demonstrações contábeis e demais informes adicionais;

e) as implantações, modificações e acesso aos sistemas de informação computadorizada, bem como

acesso a arquivos de dados e possibilidade de inclusão ou exclusão de dados;

f) o sistema de aprovação e registro de transações;

g) as limitações de acesso físico a ativos e registros contábeis e/ou administrativos; e

h) as comparações e análises dos resultados financeiros com dados históricos e/ou projetados.

SUPERVISÃO E CONTROLE DE QUALIDADE

11.2.4.1 – Na supervisão dos trabalhos da equipe técnica durante a execução da auditoria, o auditor
deve:

a) avaliar o cumprimento do planejamento e do programa de trabalho;

b) avaliar se as tarefas distribuídas à equipe técnica estão sendo cumpridas no grau de competência
exigido; c) resolver questões significativas quanto à aplicação dos Princípios Fundamentais de Conta-
bilidade e das Normas Brasileiras de Contabilidade;

d) avaliar se os trabalhos foram adequadamente documentados e os objetivos dos procedimentos

técnicos alcançados; e

e) avaliar se as conclusões obtidas são resultantes dos trabalhos executados e permitem ao auditor
fundamentar sua opinião sobre as demonstrações contábeis.

11.2.4.2 – O auditor deve instituir um programa de controle de qualidade visando avaliar, periodica-
mente, se os serviços executados são efetuados de acordo com as Normas Profissionais de Auditor
Independente e estas normas.

11.2.4.3 – O programa de controle de qualidade deve ser estabelecido de acordo com a estrutura da
equipe técnica do auditor e a complexidade dos serviços que realizar. No caso do auditor atuar sem a
colaboração de assistentes, o controle da qualidade é inerente à qualificação profissional do auditor.

11.2.4.4 – Os requisitos que o auditor deve adotar para o controle da qualidade dos seus serviços são
os que seguem:

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a) o pessoal designado deve ter a competência e habilidade profissionais compatíveis com o reque-
rido no trabalho realizado;

b) o pessoal designado deve ter o nível de independência e demais atributos definidos nas Normas
Profissionais de Auditor Independente para ter uma conduta profissional inquestionável;

c) o trabalho de auditoria deverá ser realizado por pessoal que tenha um nível de treinamento e de
experiência profissional compatível com o grau de complexidade das atividades da entidade auditada;
e

d) o auditor deverá planejar, supervisionar e revisar o trabalho em todas as suas etapas, de modo a
garantir aos usuários de seus serviços a certeza razoável de que o trabalho foi realizado de acordo
com as normas de controle de qualidade requeridas nas circunstâncias.

11.2.4.5 – O controle de qualidade do auditor inclui a avaliação permanente da carteira dos clientes,
quanto ao seguintes aspectos:

a) capacidade de atendimento ao cliente, em face da estrutura existente;

b) grau de independência existente; e

c) integridade dos administradores do cliente.

11.2.4.6 – A avaliação permanente da carteira de clientes deverá ser feita por escrito considerando os
seguintes pressupostos:

a) a capacidade de atendimento será determinada pela soma das horas disponíveis, segundo horário
contratado com a equipe técnica, em relação às horas contratadas com os clientes;

b) a independência em relação aos clientes deve abranger toda a equipe técnica que trabalhar para o
cliente;

c) que não há evidências de que a administração do cliente adotou medidas administrativas que pos-
sam comprometer o trabalho do auditor; e

d) o auditor independente deverá avaliar a necessidade de rodízio de auditores responsáveis pela re-
alização dos serviços, de modo a resguardar a independência do auditor responsável pela execução
dos serviços.

11.2.5 – ESTUDO E AVALIAÇÃO DO SISTEMA CONTÁBIL E DE CONTROLES INTERNOS

11.2.5.1 – O sistema contábil e de controles internos compreende o plano de organização e o con-

junto integrado de método e procedimentos adotados pela entidade na proteção do seu patrimônio,
promoção da confiabilidade e tempestividade dos seus registros e demonstrações contábeis, e da
sua eficácia operacional.

11.2.5.2 – O auditor deve efetuar o estudo e avaliação do sistema contábil e de controles internos da
entidade, como base para determinar a natureza, oportunidade e extensão da aplicação dos procedi-
mentos de auditoria, considerando:

a) o tamanho e complexidade das atividades da entidade;

b) os sistemas de informação contábil, para efeitos tanto internos quanto externos;

c) as áreas de risco de auditoria;

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d) a natureza da documentação, em face dos sistemas de informatização adotados pela entidade;

e) o grau de descentralização de decisão adotado pela administração da entidade; e

f) o grau de envolvimento da auditoria interna, se existente.

11.2.5.3 – O sistema contábil e de controles internos é de responsabilidade da administração da enti-

dade; porém o auditor deve efetuar sugestões objetivas para seu aprimoramento, decorrentes de
constatações feitas no decorrer do seu trabalho.

11.2.5.4 – A avaliação do sistema contábil e de controles internos pelo auditor deve considerar os se-
guintes aspectos:

a) o ambiente de controle existente na entidade; e

b) os procedimentos de controle adotados pela administração da entidade.

11.2.5.5 – A avaliação do ambiente de controle existente deve considerar:

a) a definição de funções de toda a administração;

b) o processo decisório adotado na entidade;

c) a estrutura organizacional da entidade e os métodos de delegação de autoridade e responsabili-

dade;

d) as políticas de pessoal e segregação de funções; e

e) o sistema de controle da administração, incluindo as atribuições da auditoria interna, se existente.

11.2.5.6 – A avaliação dos procedimentos de controle deve considerar:

a) as normas para elaboração de demonstrações contábeis e quaisquer outros informes contábeis e

administrativos, para fins quer internos quer externos;

b) a elaboração, revisão e aprovação de conciliações de contas;

c) a sistemática revisão da exatidão aritmética dos registros;

d) a adoção de sistemas de informação computadorizados e os controles adotados na sua implanta-

ção, alteração, acesso a arquivos e geração de relatórios;

e) os controles adotados sobre as contas que registram as principais transações da entidade;

f) o sistema de aprovação e guarda de documentos;

g) a comparação de dados internos com fontes externas de informação;

h) os procedimentos de inspeções físicas periódicas em ativos da entidade;

i) a limitação do acesso físico a ativos e registros; e

j) a comparação dos dados realizados com os dados projetados.

11.2.6 – APLICAÇÃO DOS PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA

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11.2.6.1 – A aplicação dos procedimentos de auditoria deve ser realizada, em razão da complexidade
e volume das operações, por meio de provas seletivas, testes e amostragens, cabendo ao auditor,
com base na análise de riscos de auditoria e outros elementos de que dispuser, determinar a ampli-
tude dos exames necessários à obtenção dos elementos de convicção que sejam válidos para o todo.

11.2.6.2 – Na aplicação dos testes de observância e substantivos, o auditor deve considerar os se-
guintes procedimentos técnicos básicos:

a) inspeção – exame de registros, documentos e de ativos tangíveis;

b) observação – acompanhamento de processo ou procedimento quando de sua execução;

c) investigação e confirmação – obtenção de informações junto a pessoas ou entidades conhecedo-

ras da transação, dentro ou fora da entidade;

d) cálculo – conferência da exatidão aritmética de documentos comprobatórios, registros e demons-

trações contábeis e outras circunstâncias; e

e) revisão analítica – verificação do comportamento de valores significativos, mediante índices, quoci-

entes, quantidades absolutas ou outros meios, com vistas à identificação de situação ou tendências
atípicas.

11.2.6.3 – Na aplicação dos testes de observância, o auditor deve verificar a existência, efetividade e
continuidade dos controles internos.

11.2.6.4 – Na aplicação dos testes substantivos, o auditor deve objetivar as seguintes conclusões:

a) existência – se o componente patrimonial existe em certa data;

b) direitos e obrigações – se efetivamente existentes em certa data;

c) ocorrência – se a transação de fato ocorreu;

d) abrangência – se todas as transações estão registradas; e

e) mensuração, apresentação e divulgação – se os itens estão avaliados, divulgados, classificados e

descritos de acordo com os Princípios Fundamentais de Contabilidade e as Normas Brasileiras de
Contabilidade.

11.2.6.5 – Na aplicação dos procedimentos de revisão analítica, o auditor deve considerar:

a) o objetivo dos procedimentos e o grau de confiabilidade dos resultados alcançáveis;

b) a natureza da entidade e o conhecimento adquirido nas auditorias anteriores; e

c) a disponibilidade de informações, sua relevância, confiabilidade e comparabilidade.

11.2.6.6 – Se o auditor, durante a revisão analítica, não obtiver informações objetivas suficientes para
dirimir as questões suscitadas, deve efetuar verificações adicionais, aplicando novos procedimentos
de auditoria, até alcançar conclusões satisfatórias.

11.2.6.7 – Quando o valor envolvido for expressivo em relação à posição patrimonial e financeira e ao
resultado das operações, deve o auditor:

a) confirmar os valores das contas a receber e a pagar, através de comunicação direta com os tercei-
ros envolvidos; e

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b) acompanhar o inventário físico realizado pela entidade, executando os testes de contagem física e
procedimentos complementares aplicáveis.

11.2.7 – DOCUMENTAÇÃO DA AUDITORIA

11.2.7.1 – O auditor deve documentar, através de papéis de trabalho, todos os elementos significati-
vos dos exames realizados e que evidenciam ter sido a auditoria executada de acordo com as nor-
mas aplicáveis.

11.2.7.2 – Os papéis de trabalho devem ter abrangência e grau de detalhe suficientes para propiciar o
entendimento e o suporte da auditoria executada, compreendendo a documentação do planejamento,
a natureza, oportunidade e extensão dos procedimentos de auditoria, bem como o julgamento exer-
cido pelo auditor e as conclusões alcançadas.

11.2.7.3 – Os papéis de trabalho devem ser elaborados, organizados e arquivados de forma sistemá-
tica e racional.

11.2.7.4 – Quando o auditor se utilizar de análises, demonstrações ou quaisquer outros documentos

fornecidos pela entidade, deve certificar-se da sua exatidão.

11.2.8 –CONTINUIDADE NORMAL DAS ATIVIDADES DA ENTIDADE

11.2.8.1 – A continuidade normal das atividades da entidade deve merecer especial atenção do audi-
tor, quando do planejamento dos seus trabalhos, ao analisar os riscos de auditoria, e deve ser com-
plementada quando da execução de seus exames.

11.2.8.2 – A evidência de normalidade pelo prazo de um ano após a data das demonstrações contá-
beis é suficiente para a caracterização dessa continuidade.

11.2.8.3 – Caso, no decorrer dos trabalhos, se apresentem indícios que ponham em dúvida essa con-
tinuidade, deve o auditor aplicar os procedimentos adicionais que julgar necessários para a formação
de juízo embasado e definitivo sobre a matéria.

11.2.8.4 – Na hipótese de o auditor concluir que há evidências de riscos na continuidade normal das
atividades da entidade, deve avaliar os possíveis efeitos nas demonstrações contábeis, especial-
mente quanto à realização dos ativos.

11.2.8.5 – Quando constatar que há evidências de riscos na continuidade normal das atividades da
entidade, o auditor independente deverá, em seu parecer, mencionar, em parágrafo de ênfase, os
efeitos que tal situação poderá determinar na continuidade operacional da entidade, de modo que os
usuários tenham adequada informação sobre a mesma.

11.2.8.6 – Embora não exaustivos, pelo menos os seguintes pressupostos deverão ser adotados pelo
auditor na análise da continuidade da entidade auditada:

a) indicadores financeiros

1 - passivo a descoberto;

2 - posição negativa do capital circulante líquido;

3 - empréstimos com prazo fixo e vencimentos imediatos, sem possibilidade de renovação pelos cre-
dores;

4 - excessiva participação de empréstimos de curto prazo, sem a possibilidade de alongamento das

dívidas ou capacidade de amortização;

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5 - índices financeiros adversos de forma contínua;

6 - prejuízos substanciais de operação e de forma contínua;

7 - retração ou descontinuidade na distribuição de resultados;

8 - incapacidade de devedores na data do vencimento;

9 - dificuldades de acertos com credores;

10 - alterações ou renegociações com credores; e

11 - incapacidade de obter financiamentos para desenvolvimento de novos negócios ou produtos, e

inversões para aumento da capacidade produtiva.

b) indicadores de operação

1 - perda de elementos-chaves na administração sem modificações ou substituições imediatas;

2 - perda de mercado, franquia, licença, fornecedor essencial ou financiador estratégico; e

3 - dificuldades de manter mão-de-obra essencial para a manutenção da atividade.

c) outras indicações

1 - não cumprimento de normas legais, regulamentares e estatutárias;

2 - contingências capazes de não serem cumpridas pela entidade; e

3 - mudanças das políticas governamentais que afetam a entidade.

11.2.9 – AMOSTRAGEM

11.2.9.1 – Ao determinar a extensão de um teste de auditoria ou método de seleção de itens a serem

testados, o auditor pode empregar técnicas de amostragem.

11.2.9.2 – Ao usar métodos de amostragem estatística ou não estatística, o auditor deve projetar e
selecionar uma amostra de auditoria, aplicar a essa amostra procedimentos de auditoria e avaliar os
resultados da amostra, de forma a proporcionar evidência de auditoria suficiente e apropriada.

11.2.9.3 – A amostra selecionada pelo auditor deve ter uma relação direta com o volume de transa-
ções realizadas pela entidade na área ou transação objeto de exame, como também com os efeitos
na posição patrimonial e financeira da entidade, e o resultado por ela obtido no período.

11.2.9.4 – Na determinação da amostra o auditor deve levar em consideração os seguintes fatores:

a) população objeto da amostra;

b) estratificação da amostra;

c) tamanho da amostra;

d) risco da amostragem;

e) erro tolerável; e

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f) erro esperado.

11.2.9.5 – Na seleção de amostra devem ser considerados:

a) seleção aleatória;

b) seleção sistemática, observando um intervalo constante entre as transações realizadas; e

c) seleção casual, a critério do auditor, baseada em sua experiência profissional.

11.2.10 – PROCESSAMENTO ELETRÔNICO DE DADOS – PED

11.2.10.1 – O uso de PED modifica a forma de processamento e armazenamento de informações,

afetando a organização e os procedimentos adotados pela entidade na consecução de adequados
controles internos. O auditor deve dispor de compreensão suficiente dos recursos de PED e dos sis-
temas de processamento existentes, a fim de avaliá-los e planejar adequadamente seu trabalho.

11.2.10.2 – O uso de técnicas de auditoria que demandem o emprego de recursos de PED requer
que o auditor as domine completamente, de forma a implementar os próprios procedimentos ou, se
for o caso, supervisionar e revisar os trabalhos de especialistas.

11.2.10.3 – O grau mínimo de conhecimento que o auditor deve ter para planejar, dirigir,supervisionar
e revisar o trabalho de auditoria desenvolvido em ambiente de PED compreende:

a) conhecer suficientemente o sistema de contabilidade e de controle interno afetado pelo ambiente

de PED;

b) determinar o efeito que o ambiente de PED possa ter sobre a avaliação de risco global da entidade
e em nível de saldos de contas e de transações; e

c) estabelecer e supervisionar o nível de provas de controle e de procedimentos substantivos capaz

de assegurar a confiabilidade necessária para conclusão sobre os controles internos e as demonstra-
ções contábeis.

11.2.10.4 – O planejamento do trabalho em ambiente de PED deve considerar:

a) o volume de transações da entidade;

b) as entradas de dados nos sistemas que determinam múltiplas transações, registradas de forma si-
multânea, especialmente nos registros contábeis, as quais não podem ser validadas independente-
mente; e

c) as transações da entidade que são intercambiadas eletronicamente com outras entidades.

11.2.10.5 – No programa de trabalho para os exames dos sistemas de PED, o auditor independente
deverá incluir:

a) o exame da segurança dos sistemas adotados pela entidade;

b) o exame da estrutura e confiabilidade dos sistemas adotados para o controle e gerenciamento das
atividades da entidade; e

c) o grau de integração dos sistemas computadorizados com os registros contábeis da entidade,

como forma de propiciar a confiabilidade das demonstrações contábeis da mesma.

11.2.11 – ESTIMATIVAS CONTÁBEIS

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11.2.11.1 – As estimativas contábeis são de responsabilidade da administração da entidade e se ba-

seiam em fatores objetivos e subjetivos, requerendo o seu julgamento na determinação do valor ade-
quado a ser registrado nas demonstrações contábeis.

11.2.11.2 – O auditor deve ter conhecimentos suficientes sobre os controles, procedimentos e méto-
dos utilizados pela entidade no estabelecimento de estimativas que resultem em provisões.

11.2.11.3 – O auditor deve se assegurar da razoabilidade das estimativas, individualmente considera-

das, quando estas forem relevantes. Tal procedimento inclui, além da análise da fundamentação ma-
temático estatística dos procedimentos utilizados pela entidade na quantificação das estimativas, a
coerência destas com o comportamento da entidade em períodos anteriores, as práticas correntes
em entidades semelhantes, os planos futuros da entidade, a conjuntura econômica e suas projeções.

11.2.11.4 – Quando a comparação entre as estimativas feitas em períodos anteriores e os valores re-
ais destas evidenciar variações significativas, deve o auditor verificar se houve o competente ajuste
nos procedimentos, de forma a permitir estimativas mais apropriadas no período em exame.

11.2.12 – TRANSAÇÕES COM PARTES RELACIONADAS

11.2.12.1 – O auditor deve obter evidências suficientes para identificar partes relacionadas na fase de
planejamento, possibilitando detectar, no decorrer dos trabalhos, quaisquer transações relevantes
que as envolvam.

11.2.12.2 – O auditor deve examinar as transações relevantes com partes relacionadas, aplicando os
procedimentos necessários à obtenção de informações sobre a finalidade, natureza e extensão das
transações, com especial atenção àquelas que pareçam anormais ou envolvam partes relacionadas
não identificadas quando do planejamento.

11.2.13 – TRANSAÇÕES E EVENTOS SUBSEQÜENTES

11.2.13.1 – O auditor deve aplicar procedimentos específicos em relação aos eventos ocorridos entre
as datas do balanço e a do seu parecer, que possam demandar ajustes nas demonstrações contá-
beis ou a divulgação de informações nas notas explicativas.

11.2.13.2 – O auditor deve considerar em seu parecer os efeitos decorrentes de transações e eventos
subseqüentes relevantes ao exame das demonstrações contábeis, mencionando-os como ressalva
ou em parágrafo de ênfase, quando não ajustadas ou reveladas adequadamente.

11.2.13.3 – O auditor deverá considerar três situações de eventos subseqüentes:

a) os ocorridos entre a data do término do exercício social e a data da emissão do parecer;

b) os ocorridos depois do término do trabalho de campo, com a conseqüente emissão do parecer e a

data da divulgação das demonstrações contábeis; e

c) os ocorridos após a divulgação das demonstrações contábeis.

11.2.13.4 – Para ter condições de formar opinião sobre as demonstrações contábeis considerando os
efeitos relevantes das transações e eventos subseqüentes ao encerramento do exercício social, o au-
ditor deve considerar:

a) os procedimentos da administração para que os eventos sejam divulgados;

b) os atos e fatos administrativos registrados em atas de reuniões de acionistas, administradores e

outros órgãos estatutários;

c) os informes, de qualquer espécie, divulgados pela entidade;

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d) a situação de contingências conhecidas e reveladas pela administração e pelos advogados da enti-

dade; e

e) a existência de eventos, não revelados pela administração nas demonstrações contábeis, que te-
nham efeitos relevantes sobre as mesmas.

11.2.14 – CARTA DE RESPONSABILIDADE DA ADMINISTRAÇÃO

11.2.14.1 – O auditor deve obter carta que evidencie a responsabilidade da administração quanto às
informações e dados e à preparação e apresentação das demonstrações contábeis submetidas aos
exames de auditoria.

11.2.14.2 – A carta de responsabilidade deve ser emitida com a mesma data do parecer do auditor
sobre as demonstrações contábeis a que ela se refere.

11.2.15 – CONTINGÊNCIAS

11.2.15.1 – O auditor deve adotar procedimentos para assegurar-se que todas as contingências pas-
sivas relevantes, decorrentes de processos judiciais, reivindicações e reclamações, bem como de lan-
çamentos de tributos em disputa, foram identificadas e consideradas pela administração da entidade
na elaboração das demonstrações contábeis.

11.2.15.2 – Os seguintes procedimentos devem ser executados pelo auditor:

a) discussão, com a administração da entidade, das políticas e procedimentos adotados para identifi-
car, avaliar e contabilizar as contingências passivas;

b) obtenção de carta dos advogados da entidade quanto à existência de contingências na época da

execução dos trabalhos finais de auditoria; e

c) discussão, com os advogados e/ou a administração da entidade, das perspectivas no desfecho das
contingências e da adequação das perdas contingentes provisionadas, bem como das divulgações a
serem feitas nas demonstrações contábeis.

11.2.15.3 – O auditor deve adotar os mesmos procedimentos com relação às contingências ativas.

11.3 – NORMAS DO PARECER DOS AUDITORES INDEPENDENTES

11.3.1 – GENERALIDADES

11.3.1.1 – O "Parecer dos Auditores Independentes", ou "Parecer do Auditor Independente", é o do-

cumento mediante o qual o auditor expressa sua opinião, de forma clara e objetiva, sobre as demons-
trações contábeis nele indicadas.

11.3.1.2 – Como o auditor assume, através do parecer, responsabilidade técnico profissional definida,
inclusive de ordem pública, é indispensável que tal documento obedeça às características intrínsecas
e extrínsecas estabelecidas nas presentes normas.

11.3.1.3 – Em condições normais, o parecer é dirigido aos acionistas, cotistas, ou sócios, ao conselho
de administração ou à diretoria da entidade, ou outro órgão equivalente, segundo a natureza desta.
Em circunstâncias próprias, o parecer é dirigido ao contratante dos serviços.

11.3.1.4 – O parecer deve identificar as demonstrações contábeis sobre as quais o auditor está ex-
pressando sua opinião, indicando, outrossim, o nome da entidade, as datas e períodos a que corres-
pondem.

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11.3.1.5 – O parecer deve ser datado e assinado pelo contador responsável pelos trabalhos, e conter
seu número de registro no Conselho Regional de Contabilidade.

11.3.1.6 – Caso o trabalho tenha sido realizado por empresa de auditoria, o nome e o número de re-
gistro cadastral no Conselho Regional de Contabilidade também devem constar do parecer.

11.3.1.7 – A data do parecer deve corresponder ao dia do encerramento dos trabalhos de auditoria na
entidade.

11.3.1.8 – O parecer deve expressar, clara e objetivamente, se as demonstrações contábeis audita-

das, em todos os aspectos relevantes, na opinião do auditor, estão adequadamente representadas ou
não, consoante as disposições contidas no item 11.1.1.1.

11.3.1.9 – O parecer classifica-se, segundo a natureza da opinião que contém, em:

a) parecer sem ressalva;

b) parecer com ressalva;

c) parecer adverso; e

d) parecer com abstenção de opinião.

11.3.2 - PARECER SEM RESSALVA

11.3.2.1 – O parecer sem ressalva indica que o auditor está convencido de que as demonstrações
contábeis foram elaboradas consoante as disposições contidas no item 11.1.1.1, em todos os aspec-
tos relevantes.

11.3.2.2 – O parecer sem ressalva implica afirmação de que, em tendo havido alterações na obser-
vância das disposições contidas no item 11.1.1.1, elas tiveram seus efeitos avaliados e aceitos e es-
tão devidamente revelados nas demonstrações contábeis.

11.3.2.3 – O parecer sem ressalva deve obedecer ao seguinte modelo:

MODELO

PARECER DOS AUDITORES INDEPENDENTES

DESTINATÁRIO

(1) Examinamos os balanços patrimoniais da Empresa ABC, levantados em 31 de dezembro de 19X1

e de 19X0, e as respectivas demonstrações do resultado, das mutações do patrimônio líquido e das
origens e aplicações de recursos correspondentes aos exercícios findos naquelas datas, elaborados
sob a responsabilidade de sua administração. Nossa responsabilidade é a de expressar uma opinião
sobre essas demonstrações contábeis.

(2) Nossos exames foram conduzidos de acordo com as normas de auditoria e compreenderam: (a) o
planejamento dos trabalhos, considerando a relevância dos saldos, o volume de transações e o sis-
tema contábil e de controles internos da entidade; (b) a constatação, com base em testes, das evi-
dências e dos registros que suportam os valores e as informações contábeis divulgados; e (c) a avali-
ação das práticas e das estimativas contábeis mais representativas adotadas pela administração da
entidade, bem como da apresentação das demonstrações contábeis tomadas em conjunto.

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(3) Em nossa opinião, as demonstrações contábeis acima referidas representam adequadamente, em

todos os aspectos relevantes, a posição patrimonial e financeira da Empresa ABC em 31 de dezem-
bro de 19X1 e de 19X0, o resultado de suas operações, as mutações de seu patrimônio líquido e as
origens e aplicações de seus recursos referentes aos exercícios findos naquelas datas, de acordo
com os Princípios Fundamentais de Contabilidade.

Local e data

Assinatura

Nome do auditor-responsável técnico

Contador Nº de registro no CRC

Nome da empresa de auditoria

Nº de registro cadastral no CRC

11.3.3 – CIRCUNSTÂNCIAS QUE IMPEDEM A EMISSÃO DO PARECER SEM RESSALVA

11.3.3.1 – O auditor não deve emitir parecer sem ressalva quando existir qualquer das circunstâncias
seguintes, que, na sua opinião, tenham efeitos relevantes para as demonstrações contábeis:

a) discordância com a administração da entidade a respeito do conteúdo e/ou forma de apresentação

das demonstrações contábeis; ou

b) limitação na extensão do seu trabalho.

11.3.3.2 – A discordância com a administração da entidade a respeito do conteúdo e forma de apre-

sentação das demonstrações contábeis deve conduzir à opinião com ressalva ou à opinião adversa,
com os esclarecimentos que permitam a correta interpretação dessas demonstrações.

11.3.3.3 – A limitação na extensão do trabalho deve conduzir à opinião com ressalva ou à abstenção
de opinião.

11.3.3.4 – Na auditoria independente das demonstrações contábeis das entidades, públicas ou priva-
das, sujeitas a regulamentação específica quanto à adoção de normas contábeis próprias ao seg-
mento econômico, quando elas forem significativamente conflitantes com as disposições contidas no
item 11.1.1.1, o auditor deve emitir parecer com ressalva.

11.3.3.5 – Quando o auditor emitir parecer com ressalva, adverso ou com abstenção de opinião, deve
ser incluída descrição clara de todas as razões que fundamentaram o seu parecer e, se praticável, a
quantificação dos efeitos sobre as demonstrações contábeis. Essas informações devem ser apresen-
tadas em parágrafo específico do parecer, precedendo ao da opinião e, se for caso, fazer referência a
uma divulgação mais ampla pela entidade em nota explicativa às demonstrações contábeis.

11.3.4 – PARECER COM RESSALVA

11.3.4.1 – O parecer com ressalva é emitido quando o auditor conclui que o efeito de qualquer discor-
dância ou restrição na extensão de um trabalho não é de tal magnitude que requeira parecer adverso
ou abstenção de opinião.

11.3.4.2 – O parecer com ressalva deve obedecer ao modelo do parecer sem ressalva, com a utiliza-
ção das expressões "exceto por", "exceto quanto" ou "com exceção de" referindo-se aos efeitos do
assunto objeto da ressalva.

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11.3.5 – PARECER ADVERSO

11.3.5.1 – No parecer adverso, o auditor emite opinião de que as demonstrações contábeis não estão
adequadamente representadas, nas datas e períodos indicados, de acordo com as disposições conti-
das no item 11.1.1.1.

11.3.5.2 – O auditor deve emitir parecer adverso quando verificar que as demonstrações contábeis
estão incorretas ou incompletas, em tal magnitude que impossibilite a emissão do parecer com res-
salva.

11.3.6 – PARECER COM ABSTENÇÃO DE OPINIÃO

11.3.6.1 – O parecer com a abstenção de opinião é aquele em que o auditor deixa de emitir opinião
sobre as demonstrações contábeis, por não ter obtido comprovação suficiente para fundamentá-la.

11.3.6.2 – A abstenção de opinião em relação às demonstrações contábeis tomadas em conjunto não

elimina a responsabilidade do auditor de mencionar, no parecer, qualquer desvio relevante que possa
influenciar a decisão do usuário dessas demonstrações.

11.3.7 – INCERTEZA

11.3.7.1 – Quando ocorrer incerteza em relação a fato relevante, cujo desfecho poderá afetar signifi-
cativamente a posição patrimonial e financeira da entidade, bem como o resultado das suas opera-
ções, deve o auditor adicionar um parágrafo de ênfase em seu parecer, após o parágrafo de opinião,
fazendo referência à nota explicativa da administração, que deve descrever de forma mais extensa, a
natureza e, quando possível, o efeito da incerteza.

11.3.7.2 – Na hipótese do emprego de parágrafo de ênfase, o parecer permanece na condição de pa-

recer sem ressalva.

11.3.7.3 – Se o auditor concluir que a matéria envolvendo incerteza relevante não está adequada-
mente divulgada nas demonstrações contábeis, de acordo com as disposições contidas no item
11.1.1.1, o seu parecer deve conter ressalva ou opinião adversa, pela omissão ou inadequação da
divulgação.

11.3.8 – INFORMAÇÕES RELEVANTES NAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS

11.3.8.1 – O auditor deve incluir no seu parecer informações consideradas relevantes para adequada
interpretação das demonstrações contábeis, ainda que divulgadas pela entidade.

11.3.9 –PARECER QUANDO DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS DE CONTROLADAS E/OU COLIGA-

DAS SÃO AUDITADAS POR OUTROS AUDITORES

11.3.9.1 – O auditor deve assegurar-se de que as demonstrações contábeis das controladas e/ou co-
ligadas, relevantes, utilizadas para fins de consolidação ou contabilização dos investimentos pelo va-
lor do patrimônio líquido na controladora e/ou investidora, estão de acordo com as disposições conti-
das no item 11.1.1.1.

11.3.9.2 – Quando houver participação de outros auditores independentes no exame das demonstra-
ções contábeis das controladas e/ ou coligadas, relevantes, o auditor da controladora e/ou investidora
deve destacar esse fato no seu parecer.

11.3.9.3 – Nessas circunstâncias, o auditor da controladora e/ou investidora deve expressar sua opi-
nião sobre as demonstrações contábeis como um todo, baseando-se exclusivamente no parecer de
outro auditor com respeito às demonstrações contábeis de controladas e/ou coligadas. Esse fato
deve ser destacado no parecer, indicando os valores envolvidos.

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11.3.10 – PARECER SOBRE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS CONDENSADAS

11.3.10.1 – O auditor poderá expressar opinião sobre demonstrações contábeis apresentadas de

forma condensada, desde que tenha emitido opinião sobre as demonstrações contábeis originais.

11.3.10.2 – O parecer sobre as demonstrações contábeis condensadas deve indicar que elas estão
preparadas segundo os critérios utilizados originalmente e que o perfeito entendimento da posição da
entidade depende da leitura das demonstrações contábeis originais.

11.3.10.3 – Toda informação importante, relacionada com ressalva, parecer adverso, parecer com
abstenção de opinião e/ou ênfase, constante do parecer do auditor sobre as demonstrações contá-
beis originais, deve estar incluída no parecer sobre as demonstrações contábeis condensadas.

11.3.11 – DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS NÃO-AUDITADAS

11.3.11.1 – Sempre que o nome do auditor estiver, de alguma forma, associado com demonstrações
ou informações contábeis que ele não auditou, estas devem ser claramente identificadas como "não-
auditadas", em cada folha do conjunto.

11.3.11.2 – Em havendo emissão de relatório, este deve conter a indicação de que o auditor não está
expressando opinião sobre as referidas demonstrações contábeis.

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 AUDITORIA DE RECEITA E DESPESAS

Avaliação De Controles Internos

OBS. :Os controles internos sobre resultado de exercícios futuros são cobertos, de uma maneira ge-
ral, pelos questionários contidos nos programas de auditoria das contas e operações ativas e passi-
vas.

É conveniente, portanto, que tais questionários já tenham sido respondidos antecipadamente à apli-
cação deste programa, tornando mais racional e objetiva a sua execução.

Procedimentos De Auditoria - Ínterim

Examine a movimentação das contas de receitas e custos ou despesas de exercícios futuros, para
um determinado período, compreendendo:

- Inspeção da documentação suporte dos registros efetuados nestas contas, atentando para sua pro-
priedade e correlação com as atividades normais da empresa e com a própria natureza das opera-
ções;

- Testes sobre consumo ou aplicações de materiais, envolvendo:

a) conferência de cálculos e somas de relações discriminativas;

b) conferência dos dados registrados nessas relações contra requisições respectivas;

c) conferência de cálculos e somas das requisições e de seus valores unitários contra registros ou fi-
chas de estoque;

d) baixas nos registros ou fichas de estoque.

- Testes sobre apropriações de mão de obra e encargos respectivos e das despesas gerais contra
registros subsidiários dos custos de produção, envolvendo:

a) conferência dos valores da mão de obra e dos encargos contra folhas de pagamento ou registros
da área de pessoal;

b) conferência da apropriação dos gastos gerais contra bases e volumes de rateio, etc., incluindo cál-
culos e somas;

c) conferência de cálculos e somas dos registros subsidiários dos custos de produção, relatórios, or-
dens de serviço, etc.

- Verificação de que as baixas ocorridas nessas contas foram correspondidas, efetivamente nas con-
tas de resultado do exercício, em tempo hábil e por efetiva realização de resultados, investigando, de-
talhadamente, aquelas situações que não se encontrarem nessas condições, certificando-se de que:

a) se justificam ou têm explicações aceitáveis tais situações;

b) não se refletem na apuração dos resultados do exercício anterior ou do próprio exercício.

- Verificação de que as baixas ocorridas nessas contas foram correspondidas, efetivamente, nas con-
tas de resultado do exercício, em tempo hábil e por efetiva realização de resultados, investigando, de-
talhadamente, aquelas situações que não se encontrarem nessas condições, certificando-se de que:

a) se justificam ou têm explicações aceitáveis tais situações;

b) não se refletem na apuração dos resultados do exercício anterior ou do próprio exercício.

Confronte saldos contábeis com registros ou posições subsidiárias dos custos de produção, investi-
gando pendências verificadas, no sentido de certificar-se de sua validade e eliminação posterior.

- Verificar se os saldos das contas apresentadas neste grupo são realmente imputáveis a exercícios
seguintes e se a sua classificação e apresentação nas demonstrações financeiras:

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 AUDITORIA DE RECEITA E DESPESAS

a) está adequada às normas contábeis respectivas;

b) mesmo de acordo com as normas fiscais existentes quanto a resultados de operações a curto ou
longo prazos, não colidem com as referidas normas contábeis.

Procedimentos De Auditoria - Final

Complemente ou efetue os exames previstos no programa para trabalhos de ínterim contidos neste
programa, item 2.

Confira os saldos do razão contra registros ou posições auxiliares.

Certifique-se que as contas deste grupo:

a) estão corretamente classificadas e divulgadas nas demonstrações financeiras;

b) não incluem obrigações por futura entrega de mercadorias;

c) não incluem valores que devam estar registrados nas contas de resultado;

d) estão de acordo com os princípios de contabilidade, inclusive quanto à consistência na sua aplica-
ção.

Omissão de Receitas

O artigo “Presunção legal de omissão de receitas” de autoria do saudoso Demétrio Pepice, um dos
maiores gurus da área fiscal.

Ajuda a conhecer um pouco mais sobre o assunto.

“[…] De acordo com a legislação do Imposto de Renda, ocorre a presunção legal de omissão de re-
ceitas quando é detectada a ocorrência de uma das três situações a seguir:

I – Indicação na escrituração de saldo credor de caixa;

II – Falta de escrituração de pagamentos efetuados;

III – Manutenção no passivo de obrigações já pagas ou cuja exigibilidade não seja comprovada.

A razão de existir saldo credor na conta caixa foi a omissão dos lançamentos que representam recei-
tas à vista (recebimentos) sem a concomitante omissão dos lançamentos que representam despesas
à vista (pagamentos).

No entanto, se o contribuinte deixar de escriturar também as despesas, nunca haverá anomalia no

saldo da conta caixa.

Logo, se o auditor detectar a omissão de lançamento das despesas à vista, ele pode concluir que o
contribuinte fez isso propositalmente, com o objetivo de ocultar as receitas sem que ocorresse o “es-
touro de caixa”.

Ainda há outras situações que se enquadram nesse inciso, como por exemplo, a existência de um
ativo oculto. Nesse caso, utilizando o procedimento de inspeção, o auditor detecta que há bens e
mercadorias existentes no mundo real, mas não estão relacionados na contabilidade da empresa.

Isso mostra que o contribuinte tentou “esconder” as operações de aquisição desses bens, com o ob-
jetivo de não escriturar os pagamentos correspondentes, e evitar assim o saldo credor na conta caixa.

Esse último caso é exatamente o inverso do anterior. Um ativo oculto é um bem ou direito que existe
no mundo real, mas que, por algum motivo, não se encontra representado na contabilidade.

Já um passivo fictício é um passivo que existe apenas na contabilidade da empresa, mas não corres-
ponde a uma obrigação no mundo real. Note que ao falar em passivo, estamos nos referindo a pas-
sivo em sentido amplo (passivo exigível + patrimônio líquido).

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Outra situação possível ocorre quando o contribuinte realmente efetuou uma compra a prazo, mas,
ao pagar seu fornecedor, deixou de escriturar essa operação de pagamento, mantendo a dívida no
seu passivo.

Nessa hipótese a obrigação com fornecedores chegou a existir, mas já foi efetuado o pagamento e
isso ainda não foi contabilizado pela empresa.

Esse caso se confunde um pouco com a “Falta de escrituração de pagamentos efetuados” mas não
deixa de se enquadrar nas hipóteses de passivo fictício.

Além de ser uma tentativa de “esconder” um pagamento, um passivo fictício também pode ser utili-
zado com outro objetivo.

O contribuinte pode tentar simular uma operação que aumentaria o saldo da conta caixa.

Ele pode fazer isso através de duas formas: simular um empréstimo bancário (obtenção de capital de
terceiros) ou senão simular uma integralização de capital feita pelos sócios (obtenção de capital pró-
prio).

Resumindo:

Provada a omissão de receita, por indícios na escrituração do contribuinte ou qualquer outro ele-
mento de prova, a autoridade tributária poderá arbitrá-la com base no valor dos recursos de caixa for-
necidos à empresa por administradores, sócios da sociedade não anônima, titular da empresa indivi-
dual, ou pelo acionista controlador da companhia, se a efetividade da entrega e a origem dos recur-
sos não forem comprovadamente demonstradas.

A autoridade determinará o valor do imposto e do adicional a serem lançados de acordo com o re-
gime de tributação a que estiver submetida à pessoa jurídica no período de apuração a que corres-
ponder a omissão de receita.

Receitas e Despesas - Resultados

Objetivo

1. As transações e eventos decorrentes das atividades normais de uma empresa são, de acordo com
determinados parâmetros e circunstâncias, classificados como receitas ou despesas. Este Pronuncia-
mento fornece critérios para identificar essas condições e determina as regras de classificação e con-
tabilizarão dessas receitas e despesas.

Alcance

2. As receitas e despesas conceituadas neste Pronunciamento relacionam-se genericamente às ativi-

dades de empresas industriais, comerciais e de serviços.

3. Não é objeto deste Pronunciamento a contabilizarão e classificação de receitas e despesas prove-

nientes de:

a. contratos de arrendamento mercantil (leasing);

b. dividendos de investimentos contabilizados consoante o método de equivalência patrimonial;

c. contrato de seguros de companhias seguradoras;

d. alterações no valor justo ou de venda ou baixa de ativos financeiros e de passivos financeiros;

e. aumentos naturais em rebanhos e produtos florestais e agrícolas;

f. extração de minérios;

g. contratos de construção; e

h. subsídios governamentais e outras subvenções semelhantes.

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Definições

4. Receita é a entrada bruta de benefícios econômicos durante o período que ocorre no curso das ati-
vidades ordinárias de uma empresa, quando tais entradas resultam em aumento do patrimônio lí-
quido, excluídos aqueles decorrentes de contribuições dos proprietários, acionistas ou cotistas.

5. Receita inclui somente a entrada bruta dos benefícios econômicos recebidos e a receber pela em-
presa em transações por conta própria. Importâncias cobradas por conta e em favor de terceiros, tais
como impostos sobre vendas, mercadorias e serviços e impostos de valor agregado, não são benefí-
cios econômicos que fluem para a empresa e não resultam em aumentos no patrimônio líquido. Por-
tanto, são excluídos da receita. Semelhantemente, no contexto de um relacionamento como agente
ou administrador, a entrada bruta dos benefícios econômicos inclui as importâncias cobradas em fa-
vor de quem outorgou os poderes para cobrar e que não resultam em aumentos no patrimônio líquido
da empresa. As importâncias cobradas em favor de terceiros (o outorgante) não constituem receita.
Nesse caso, a receita é, se houver, o valor da comissão pelos serviços prestados.

6. Despesa é saída ou decréscimo de recursos econômicos durante o período, que ocorre no curso
das atividades ordinárias de uma empresa, excluídas as reduções patrimoniais decorrentes de paga-
mento de recursos efetuados aos proprietários, acionistas, ou cotistas.

7. A definição de despesa compreende perdas, assim como as despesas que surgem no curso das
atividades normais da empresa. As despesas que surgem no curso das atividades normais da em-
presa incluem, por exemplo, o custo das vendas, salários e depreciação. Geralmente, tomam a forma
de um desembolso ou de redução de ativos. Perdas incluem, por exemplo, as resultante de acidentes
como fogo e inundações, assim como as que decorrem da venda de ativos não-correntes. A definição
de despesas também inclui as perdas não realizadas, por exemplo, as de contingências e as que sur-
gem dos efeitos dos aumentos na taxa cambial de uma moeda estrangeira.

8. Valor justo é o valor pelo qual um ativo pode ser negociado, ou um passivo liquidado, entre partes
interessadas, em condições ideais e com a ausência de fatores que pressionem para a liquidação da
transação ou que, caracterizem uma transação compulsória.

Classificação das receitas

9. As receitas podem ser classificadas ou denominadas como segue:

a. Receita operacional -corresponde ao evento econômico relacionado com a atividade ou atividades

principais da empresa independentemente da sua freqüência. Neste contexto, conseqüentemente, o
conceito de receita é de elemento "bruto", e não "líquido", correspondendo em última análise ao valor
pelo qual a empresa procura se ressarcir dos custos e despesas e auferir lucro.

b. Receita não operacional -corresponde aos eventos econômicos aditivos ao patrimônio líquido, não
associados com a atividade ou atividades principais da empresa, independentemente da sua freqüên-
cia. O conceito de receita não operacional é de elemento líquido, ou seja, ela é considerada pelo lí-
quido dos correspondentes custos. Como casos comuns desse tipo de receita temos os ganhos de
capital, correspondentes a transações com Imobilizados ou com investimentos de natureza perma-
nente, desde que não relacionadas com a atividade principal da empresa.

c. Ganho - corresponde ao evento econômico, aditivo ao patrimônio liquido, não associado com ativi-
dades relacionadas com a cessão ou empréstimo ou aluguel de bens ou direitos.

d. Receita (ou lucro) extraordinária (o) -é o evento econômico, aditivo ao patrimônio líquido, que não
resulta das operações típicas da empresa no período contábil, sendo, conseqüentemente, de natu-
reza inusitada e apresentando alto grau de anormalidade. O conceito de receita (ou lucro) extraordi-
nária (o) também é de elemento liquido, excluindo também a correspondente parcela de impostos
aplicáveis.

Classificação Das Despesas

10. As despesas podem ser classificadas ou denominadas como segue:

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a. Custo -é o preço pelo qual se obtém um bem, direito ou serviço. Por extensão, é também o mon-
tante do preço da matéria-prima, mão-de-obra e outros encargos incorridos para a produção de bens
ou serviços. Ele é, portanto, o preço pelo qual é adquirido um bem ou serviço, bem como o incorrido
no processo interno da empresa para prestação de serviços ou obtenção de bens, para venda ou uso
interno.

b. Despesa -é o encargo necessário para comercializar os bens ou serviços, objetos da atividade,

bem como para a manutenção da estrutura empresarial independentemente da sua freqüência. A
despesa, embora direta ou indiretamente necessária para a geração da receita, não está associada à
prestação do serviço ou à produção do bem, não sendo, pois, agregada ao custo.

c. Despesa não operacional -corresponde ao evento econômico diminutivo ao patrimônio líquido, não
associado com a atividade principal da empresa, independentemente da sua freqüência. Como casos
comuns desse tipo de despesa temos as perdas de capital, correspondentes a transações com Imobi-
lizados ou com investimentos de natureza permanente, desde que não relacionadas com a atividade
principal da empresa.

d. Prejuízo ou perda -corresponde a evento econômico diminutivo ao patrimônio líquido, não associ-
ado com atividades relacionadas com a cessão ou aquisição de bens ou direitos, incluindo as baixas
de bens ou direitos que perderam a utilidade para a empresa, mas não se limitando a elas. O con-
ceito de prejuízo ou perda é de elemento líquido, ou seja, após redução das eventuais receitas dos
correspondentes bens ou direitos.

e. Prejuízo (ou perda) extraordinário (a) - é o evento econômico diminutivo do patrimônio líquido, que
não resulta das operações típicas da empresa no período contábil, sendo, conseqüentemente, de na-
tureza inusitada e apresentando alto grau de anormalidade. O conceito de prejuízo (ou perda) extra-
ordinário (a) também é de elemento líquido, excluindo ainda a correspondente parcela de impostos
aplicáveis.

Mensuração Da Receita

11. A receita deve ser quantificada pelo valor justo do montante recebido ou a receber.

12. O montante da receita proveniente de uma transação é usualmente determinado mediante acordo
entre a empresa e o comprador ou o usuário do ativo. Ela é medida pelo valor justo da compensação
recebida ou a receber, levando em consideração qualquer desconto comercial ou abatimento por vo-
lume de compra concedidos pela empresa.

13. Na maioria dos casos a compensação é em dinheiro ou em equivalente a dinheiro e o montante

da receita é a importância em dinheiro ou em equivalente a dinheiro recebido ou a receber. Todavia,
quando o ingresso do dinheiro ou equivalente a dinheiro é diferido, o valor justo da compensação
pode ser menor do que o valor nominal do dinheiro recebido ou a receber. Por exemplo, uma em-
presa pode proporcionar crédito sem juros ao comprador ou aceitar um título a receber com uma taxa
de juros abaixo do mercado, emitido pelo comprador, em pagamento de uma venda de mercadorias.
Quando essa transação se constitui efetivamente em uma transação financeira, o valor justo da com-
pensação é determinado por meio do desconto de todos os futuros recebimentos usando uma taxa
atribuída de juros. Tal taxa de juros é a que for mais claramente determinável entre as seguintes:

a. taxa prevalecente para um título semelhante de um emitente com uma classificação semelhante de
crédito; ou

b. uma taxa de juros que desconte o valor nominal do título ao preço de venda corrente das mercado-
rias ou serviços.

A diferença entre o valor justo e o valor nominal do título é reconhecida como receita (ou despesa) de
juros, apropriada durante o prazo do recebimento.

14. Quando mercadorias ou serviços são permutados por outras mercadorias ou serviços, que são de
uma mesma natureza ou valor, essa troca não é considerada como uma transação que gera receita.
É este geralmente o caso de produtos como óleo ou leite, quando os fornecedores permutam ou tro-
cam estoques em diversos locais a fim de atender à demanda dentro do prazo em determinado local.

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Quando as mercadorias são vendidas ou os serviços são prestados em troca de mercadorias ou ser-
viços sem semelhança, essa troca é considerada uma transação que gera receita. A receita é medida
pelo valor justo das mercadorias ou serviços recebidos, ajustado por qualquer numerário ou equiva-
lente. Quando o valor justo das mercadorias ou serviços não puder ser medido com segurança, a re-
ceita é medida pelo valor justo das mercadorias ou serviços entregues, ajustado por qualquer nume-
rário ou equivalente.

Reconhecimento Da Receita

15. A receita é reconhecida somente quando for provável que os benefícios econômicos relativos à
transação venham a ser percebidos pela empresa (a receita foi "ganha" pela empresa). Em alguns
casos, isto poderá não ser provável até que o preço da venda ou do serviço seja recebido ou até que
a incerteza seja removida. Por exemplo, pode haver incerteza sobre a possibilidade de uma autori-
dade governamental estrangeira conceder permissão para remeter o preço da venda efetuada a outro
país. Quando a permissão é obtida, a incerteza é afastada e a receita é reconhecida. Entretanto,
quando surgir uma incerteza sobre a possibilidade de cobrança de uma importância já contabilizada
como receita, a importância incobrável ou a importância a respeito da qual a recuperação deixou de
ser provável é reconhecida como despesa, em vez de ajustar a receita originalmente reconhecida.

16. A receita e a despesa referentes à mesma transação ou outro evento são reconhecidas simulta-
neamente; este processo é comumente designado como confronto das receitas e despesas. As des-
pesas, inclusive garantias e outros custos a serem incorridos depois do embarque das mercadorias
ou entrega dos serviços, podem normalmente ser medidas com segurança, quando as outras condi-
ções para reconhecimento da receita tenham sido satisfeitas. Todavia, a receita não pode ser reco-
nhecida, quando as despesas não podem ser medidas com segurança; em tais circunstâncias, quais-
quer importâncias já recebidas pela venda das mercadorias são contabilizadas no passivo.

17. O conceito de receita "ganha" torna-se importante na presença de numerários recebidos anterior-
mente à remessa das mercadorias ou prestação de serviços. Esses valores não são tratados como
receita do período em que foram recebidos. São normalmente tratados como adiantamentos recebi-
dos de clientes a serem transferidos para receita quando esta estiver "ganha". Quando esses nume-
rários não forem sujeitos à devolução por cancelamento da venda de produtos ou serviços, serão
considerados "receita a realizar" (classificável no passivo circulante ou exigível a longo prazo, con-
forme os prazos estabelecidos). Essa classificação requer ponderada cautela pelo pressuposto desse
numerário corresponder a um valor líquido assegurado mas dependente exclusivamente do fator
tempo. Assim, a "receita a realizar" deverá sempre corresponder a um valor líquido dos custos já in-
corridos ou a incorrer e da respectiva parcela de impostos aplicáveis, inclusive aqueles sobre a renda.
O reconhecimento desta receita em período futuro resulta no registro de um decréscimo no passivo,
ao invés de um acréscimo no ativo.

18. A receita é comumente derivada de três atividades:

a. vendas de produtos ou mercadorias;

b. receita de prestação de serviços ou decorrente da faculdade de utilização dos bens da entidade

por outrem, a qual resultará em juros, aluguéis, rendas de bens ou direitos e outros; e

c. vendas de outros itens além dos acima mencionados, como por exemplo, venda de equipamentos
ou investimentos em outras entidades.

19. A receita da venda de produtos ou mercadorias deve ser reconhecida, quando todas as seguintes
condições tiverem sido satisfeitas:

a. a empresa tenha transferido ao comprador os riscos e benefícios significativos decorrentes da pro-

priedade dos produtos (parágrafo 20);

b. a empresa não mais detenha o envolvimento gerencial contínuo em grau usualmente associado
com a propriedade, nem o controle efetivo sobre os produtos vendidos (parágrafo 21);

c. o valor da receita pode ser medido com segurança;

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 AUDITORIA DE RECEITA E DESPESAS

d. é provável que os benefícios econômicos decorrentes da transação sejam percebidos pela em-
presa; e

e. os custos incorridos ou a incorrer referentes à transação possam ser medidos com segurança.

20. Para determinar se a empresa transferiu os riscos significativos e os benefícios derivados da pro-
priedade ao comprador, é necessário examinar as circunstâncias da transação. Na maioria dos ca-
sos, a transferência dos riscos e benefícios da propriedade coincide com a transferência do título le-
gal ou da passagem da posse para o comprador. Este é o caso da maioria das vendas a varejo. Em
outros casos, a transferência dos riscos e benefícios da propriedade do ativo ocorre numa data dife-
rente da transferência do título legal ou da transmissão de posse.

21. Se a empresa retém riscos significativos resultantes da propriedade do ativo, a transação não é
uma venda e não se reconhece a receita. Uma empresa pode reter um risco significativo da proprie-
dade de diversas maneiras. Exemplos de situações em que a empresa pode reter riscos e benefícios
significativos são:

a. quando ela retiver uma obrigação por desempenho insatisfatório, não coberto por cláusulas nor-
mais de garantia;

b. quando o recebimento da receita proveniente de determinada venda estiver condicionado à produ-

ção da receita pelo comprador mediante a venda que este último fizer dos produtos;

c. quando os produtos forem embarcados sujeitos à instalação e esta é uma parte significativa do
contrato que ainda não está cumprida pela empresa; e

d. quando o comprador tiver o direito de rescindir a compra por uma razão especificada no contrato
de venda e a empresa tem incerteza sobre a probabilidade da devolução.

22. Se a empresa retiver somente um risco insignificante decorrente da propriedade, a transação é

uma venda e a receita é reconhecida. Por exemplo, o vendedor pode reter o título legal sobre as mer-
cadorias, unicamente para proteger a possibilidade de cobrança da importância devida. Em tal caso,
se a empresa transferiu os riscos e benefícios significativos decorrentes da propriedade, a transação
é uma venda e a receita é reconhecida. Outro exemplo em que a empresa retém somente um risco
insignificante da propriedade pode ser uma venda a varejo, em que se promete a devolução do preço
se o cliente ficar insatisfeito. A receita, em tais casos, é reconhecida na data da venda, desde que o
vendedor possa estimar com segurança as devoluções futuras e reconheça uma provisão pelas devo-
luções, baseado na experiência prévia e outros fatores pertinentes.

23. A receita referente a prestação de serviços deve ser reconhecida com base no estágio de execu-
ção da transação no período, quando o desfecho de uma transação pode ser estimado com segu-
rança. O desfecho de uma transação pode ser estimado com segurança, quando todas as seguintes
condições tiverem sido satisfeitas:

a. a importância da receita pode ser medida com segurança;

b. for provável que os benefícios econômicos decorrentes da transação sejam percebidos pela em-
presa;

c. o estágio da execução da transação no período possa ser medido com segurança; e

d. os custos incorridos com a transação e os custos para completá-la possam ser medidos com segu-
rança.

24. O reconhecimento da receita com base no estágio de execução da transação é, muitas vezes, de-
signado como o método de execução percentual. De acordo com este método, a receita é reconhe-
cida nos períodos contábeis em que os serviços são prestados. O reconhecimento da receita em tal
base proporciona informações úteis sobre a extensão do andamento do serviço e do desempenho du-
rante determinado período. O Pronunciamento sobre Contratos de Construção e de Empreitada, tam-
bém exige o reconhecimento da receita nessa base. Os requisitos daquele Pronunciamento são ge-
ralmente aplicáveis ao reconhecimento da receita e respectivas despesas em uma transação que en-
volve a prestação de serviços.

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 AUDITORIA DE RECEITA E DESPESAS

25. Geralmente, a empresa pode fazer estimativas razoáveis depois de ter acordado o seguinte com
as outras partes da transação:

a. os direitos exigíveis de cada parte, relativamente ao serviço a ser prestado e recebido pelas partes;

b. o preço do serviço; e

c. a modalidade e as condições de pagamento.

É também usualmente necessário, que a empresa tenha um sistema efetivo de controle orçamentário
e de relatórios. A empresa reexamina e, quando necessário, modifica as estimativas da receita, à me-
dida que o serviço é executado. A necessidade de tais revisões não indica obrigatoriamente que o
desfecho da transação não possa ser estimado com segurança.

26. O estágio de execução de uma transação pode ser determinado de acordo com vários métodos.
Cada empresa usa o método que mede com segurança os serviços executados. Dependendo da na-
tureza da transação, os métodos podem incluir:

a. vistorias do serviço executado;

b. serviços executados até o presente como uma porcentagem dos serviços totais a serem executa-
dos; ou

c. a proporção que os custos incorridos até o presente representa em relação ao custo da transação.
Somente os custos que refletem serviços executados até o presente são incluídos nos custos incorri-
dos até aquele momento. Somente os custos que refletem serviços executados ou a serem executa-
dos são incluídos no custo total estimado da transação. Os pagamentos conforme o andamento do
serviço e os adiantamentos recebidos geralmente não refletem os serviços executados.

27. Para fins práticos, quando os serviços forem executados por um número indeterminado de atos
ao longo de um certo período, a receita é reconhecida pelo método linear ao longo do período, a não
ser que haja evidência de que algum outro método melhor represente o estágio da execução. Quando
um ato específico for muito mais significativo do que qualquer dos demais atos, o reconhecimento da
receita é postergado até que o ato significativo seja executado.

28. Quando o desfecho de uma transação que consiste numa prestação de serviço não puder ser es-
timado com segurança, a receita deve ser reconhecida somente na extensão das despesas reconhe-
cidas, desde que estas sejam recuperáveis.

29. Durante os estágios iniciais de uma transação, acontece, muitas vezes, que o desfecho da transa-
ção não pode ser estimado com segurança. Não obstante, poderá ser provável que a empresa recu-
pere os custos nela incorridos na transação. Portanto, a receita é reconhecida na extensão dos cus-
tos incorridos que, espera-se sejam recuperáveis. Caso o desfecho da transação não puder ser esti-
mado com segurança, nenhum lucro será reconhecido.

30. Quando não se puder estimar com segurança o desfecho de uma transação e não é provável que
os custos incorridos sejam recuperados, a receita não é reconhecida e os custos incorridos são reco-
nhecidos como despesa. Quando não mais existirem as incertezas, que impediam estimar com segu-
rança o desfecho do contrato, a receita é reconhecida de acordo com o parágrafo 23, preferencial-
mente ao parágrafo 28.

31. A receita proveniente do uso, por terceiros, de ativos da empresa que produzem juros, royalties e
dividendos, deve ser reconhecida nas bases estabelecidas no parágrafo 15, quando:

a. for provável que os benefícios econômicos decorrentes da transação sejam auferidos pela em-
presa; e

b. o montante da receita possa ser medido com segurança.

32. A receita de juros, royalties e dividendos deve ser reconhecida nas seguintes bases:

a. os juros devem ser reconhecidos numa base proporcional de tempo que leve em conta o efetivo
rendimento do ativo;

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 AUDITORIA DE RECEITA E DESPESAS

b. os royalties devem ser reconhecidos numa base contábil de competência de acordo com o que dis-
põem, em substância, os acordos pertinentes; e

c. os lucros ou dividendos devem ser reconhecidos quando estiver estabelecido o direito do acionista
ou cotista.

33. O rendimento efetivo de um ativo é a taxa de juros necessária para igualar a importância inicial do
ativo nos registros contábeis com o fluxo descontado dos futuros recebimentos de caixa durante a
vida do ativo. A receita de juros inclui a importância da amortização de quaisquer descontos, ágio ou
outras diferenças entre a importância inicial contabilizada de uma obrigação ou título de dívida e a
sua importância no vencimento.

34. Quando houver juros não pagos acumulados antes da aquisição de um investimento sujeito a ju-
ros, o seu recebimento subseqüente é alocado entre os períodos de pré-aquisição e pós-aquisição;
somente a parte de pós-aquisição é reconhecida como receita. Quando são declarados dividendos ou
lucros sobre ações ou quotas de capital referentes ao lucro líquido pré-aquisição, tais dividendos são
deduzidos do custo das ações ou quotas.

35. Os royalties se tornam devidos de acordo com as condições dos respectivos contratos e são usu-
almente reconhecidos nessa base, a não ser que, em razão da essência do contrato, seja mais apro-
priado reconhecer a receita em outra base sistemática que reflita melhor a substância da operação.

Reconhecimento da despesa

36. As despesas são reconhecidas na demonstração do resultado quando surgir um decréscimo, que
possa ser medido em bases confiáveis, nos futuros benefícios econômicos referentes a um decrés-
cimo em um ativo ou aumento em um passivo. Isto significa que o reconhecimento de despesas
ocorre simultaneamente com o reconhecimento de um aumento no passivo ou um decréscimo no
ativo (por exemplo, a provisão para direitos trabalhistas ou a depreciação de equipamento).

37. As despesas são reconhecidas na demonstração do resultado com base em associação direta
entre os custos incorridos e a auferição de itens específicos da receita. Este processo, usualmente
chamado de confrontação entre custos e receitas, envolve o reconhecimento simultâneo ou combi-
nado das receitas e despesas que resultam diretamente ou em conjunto das mesmas transações ou
outros eventos; por exemplo, os vários componentes que integram o custo dos produtos vendidos são
reconhecidos na mesma ocasião que a receita derivada da venda dos produtos é reconhecida.

38. Várias hipóteses, relativas ao relacionamento, devem ser feitas para acumular os custos dos pro-
dutos vendidos ou serviços prestados. Por exemplo, nos custos de produção presume-se que se in-
cluam, como base de associação de custos, as horas trabalhadas, área ou volume do local utilizado,
tempo de máquina e outras bases que indiquem o relacionamento envolvido. Adicionar custos aos
produtos freqüentemente requer várias alocações e realizações (baixa) dos custos para o resultado.
Também, hipóteses relativas ao fluxo de custos ou do produto (PEPS, Médio) são freqüentemente
feitas para determinar quais custos relacionam-se com os produtos vendidos e quais permanecem no
inventário como ativos.

39. Quando se espera que os benefícios econômicos surjam ao longo de vários períodos contábeis e
a confrontação com a receita somente pode ser feita de modo geral e indireto, as despesas são reco-
nhecidas na demonstração do resultado com base em procedimentos de alocação sistemática e razo-
ável. Muitas vezes, isto é necessário ao reconhecer despesas associadas com o desgaste de ativos,
tais como ativo imobilizado, ágio, marcas e patentes; em tais casos, a despesa é designada como de-
preciação ou amortização. Estes procedimentos de alocação destinam-se a reconhecer despesas nos
períodos contábeis em que os benefícios econômicos decorrentes de tais itens são consumidos ou
expiram.

40. Uma despesa é reconhecida imediatamente na demonstração do resultado quando a despesa

não produzir benefícios econômicos futuros ou quando os benefícios econômicos futuros não se qua-
lificam, ou deixam de se qualificar, para reconhecimento no balanço como ativo.

41. Uma despesa é também reconhecida na demonstração do resultado naqueles casos em que se
incorre em um passivo sem o reconhecimento de um ativo quando, por exemplo, surgir um passivo
decorrente de uma garantia de produto.

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 AUDITORIA DE RECEITA E DESPESAS

42. As classes importantes de despesas são:

a. custo dos ativos usados e outros custos incorridos para produzir receita, como, por exemplo, custo
dos produtos vendidos, despesas de administração e de vendas, e despesas de juros;

b. despesas de transferências extraordinárias e acidentais, como, por exemplo, sinistros e roubos;

c. custos de ativos baixados que não sejam produtos, como, por exemplo, equipamento ou investi-
mentos em outras empresas;

d. custos incorridos em atividades mal sucedidas; e

e. declínio nos preços de inventários disponíveis para venda.

43. A mensuração de ativos, passivos, receita e despesa de uma empresa é baseada primariamente
em suas próprias transações. Direitos e obrigações que resultam de execução contratual não são, ge-
ralmente, registrados como ativos ou passivos até que ao menos uma das partes tenha cumprido os
compromissos. Além do mais, nem todas as mudanças na utilidade ou preço dos ativos são reconhe-
cidas. Acréscimos nos ativos e na respectiva receita não são usualmente registrados se resultarem
de eventos internos na empresa. Por exemplo, receita que é "ganha" no processo de produção não é
geralmente registrada até que os produtos tenham sido vendidos ou os serviços prestados. Também,
acréscimos ou decréscimos nos ativos e respectivas receitas ou despesas, resultantes de eventos
dos quais a empresa não tenha participado diretamente, não são, usualmente, registrados. Por exem-
plo, quase todas as mudanças nos preços de bens da empresa, tais como maquinismos, estoques e
outros, não são reconhecidas até que a transação ocorra.

Corte Das Operações

44. As receitas de cada exercício social da empresa devem ser segregadas através de "corte" nos
registros das operações na Contabilidade, a fim de que haja segregação entre o início e o fim do
exercício social resguardando, desta forma, a ocorrência de sub ou superavaliação da receita. Por
outro lado, deverá ocorrer também "corte" nas operações contábeis, quanto aos inventários e os pas-
sivos decorrentes de custos e despesas incorridos em cada exercício, resguardando, desta forma, a
ocorrência de sub ou superavaliação de inventários, custos ou despesas.

Procedimentos gerais para contabilizarão das receitas e despesas

45. Estabelecidos os Princípios Fundamentais de Contabilidade para o reconhecimento da receita e

da despesa, são descritos, a seguir, alguns critérios específicos de contabilizarão dessa matéria, de
uso corrente.

a. o desgaste do ativo imobilizado, quando em operação, deve ser registrado em conta de deprecia-
ção;

b. os custos alocados no ativo diferido devem ser amortizados a partir do momento em que o evento
que os gerou se concretizou ou a partir do momento em que passem a ser usufruídos os benefícios
deles decorrentes;

c. a amortização das despesas diferidas é feita, geralmente, com base em estimativa arbitrária de, no
máximo, dez anos. As despesas de organização, por exemplo, são normalmente amortizadas em até
dez anos, não obstante elas beneficiarem toda a vida da empresa;

d. deve ser registrada em conta de despesa não operacional a perda do capital aplicado, quando
abandonados os empreendimentos ou atividades a que se destinam os custos, ou comprovado que
essas atividades não poderão produzir resultados suficientes para amortizá-los;

e. as perdas prováveis, conhecidas ou estimadas com base na experiência na realização dos créditos
da entidade, devem ser provisionadas em montante suficiente para reconhecer a provável perda;

f. o Imposto de Renda, independentemente de ter o seu pagamento diferido, deve ser provisionado
no exercício social em que ocorrer o fato gerador;

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 AUDITORIA DE RECEITA E DESPESAS

g. os encargos dos financiamentos devem ser apropriados pelos juros, ou pelas variações monetá-
rias ou cambiais incorridas no período;

h. quando o exercício social encerrar-se em mês diverso daquele que coincidir com o do encerra-
mento do ano civil, ou em balanços intermediários, o 13° salário deverá ser provisionado proporcio-
nalmente aos meses devidos;

i. as receitas decorrentes de aplicações financeiras devem ser reconhecidas pelo valor auferido pro-
porcionalmente no período;

j. as transações com empresas coligadas e controladas ou controladoras, se significativas, devem ser

segregadas, nas demonstrações contábeis e divulgadas em nota explicativa;

k. as Férias e encargos devem ser proporcionalmente provisionados;

l. deverá ser constituída provisão para registrar a diferença entre o custo de aquisição ou produção
dos estoques em relação ao valor de mercado, quando este for inferior àquele; e

m. deverá ser constituída provisão para desvalorização de investimentos em outras sociedades, que
não aqueles avaliados pelo método de equivalência patrimonial, quando as perdas se caracterizarem
como permanentes.

Itens extraordinários

46. Os eventos ou transações que se identificarem com o descrito a seguir deverão ser classificados
como itens extraordinários:

a. o evento ou transação de natureza inusitada, apresentando alto grau de anormalidade, não deve
ser relacionado com as atividades ordinárias da entidade;

b. o evento ou transação não ocorrer com freqüência. Deve ser do tipo que não se espera que ocorra
em futuro próximo, considerando o setor no qual a entidade opera. A ocorrência passada de um
evento ou transação similar com a entidade é indicação da probabilidade de nova ocorrência em fu-
turo próximo; e

c. o evento ou transação deve ser de valor relevante em relação ao lucro antes dos itens extraordiná-
rios, ou relevante por outros critérios.

47. Os itens compreendidos nos critérios acima devem ser classificados nas demonstrações contá-
beis, da seguinte forma:

a. itens extraordinários (deduzidos dos impostos aplicáveis) devem ser segregados do resultado das
operações ordinárias, e indicados separadamente na demonstração do resultado. É preferível apre-
sentá-los individualmente na demonstração do resultado; entretanto, divulgação em nota explicativa
também é aceitável;

b. a natureza do evento ou transação extraordinária e os itens principais na sua determinação devem

ser descritos;

c. os impostos aplicáveis aos itens extraordinários devem ser divulgados na demonstração do resul-
tado; entretanto, divulgação em nota explicativa também é aceitável; e

d. os eventos ou transações, de valor relevante, que atendam a um dos critérios, mas não a ambos,
isto é, inusitados em sua natureza, ou que não ocorram freqüentemente, devem ser divulgados sepa-
radamente na demonstração do resultado de forma que não impliquem na interpretação de que sejam
extraordinários.

Informações a serem divulgadas

48. Devem ser divulgadas as seguintes informações:

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 AUDITORIA DE RECEITA E DESPESAS

a. as políticas contábeis adotadas para o reconhecimento das receitas quando elas requererem um
entendimento adicional por parte do leitor para uma melhor compreensão da apresentação das de-
monstrações contábeis;

b. a importância de cada categoria de receita reconhecida durante o período, inclusive as receitas

provenientes de:

. Venda de produtos;

. Prestação de serviços;

. Receitas financeiras;

. Royalties; e

. Dividendos (quando o critério aplicado para investimentos for o custo histórico);

c. o montante da receita decorrente de trocas de mercadorias ou serviços, incluído em cada categoria

significativa de receita;

d. os critérios adotados para reconhecimento dos principais custos e despesas relacionados à ativi-
dade da empresa (exemplo: custo dos produtos vendidos ou serviços prestados, despesas de ven-
das, administrativas, receitas e despesas financeiras e outros); e

e.os itens extraordinários.

Quando da divulgação das receitas e despesas, a empresa deverá levar em consideração a materiali-
dade dos valores envolvidos.

Entrada em Vigor

49. Este pronunciamento revoga o Pronunciamento XIV -Receitas e Despesas -Resultados e entra
em vigor para as demonstrações contábeis referentes a períodos que se iniciarem em 1º de janeiro
de 2001.

NPC N° 14 -Pronunciamento aprovado pela Diretoria Nacional em reunião realizada em 18 DE JA-

NEIRO DE 2001.

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 IDENTIFICAÇÃO DE FRAUDE E ERROS NA ESCRITA

Auditoria E A Detecção De Fraude E Erro

A auditoria ainda não é bem compreendida pela maioria dos seus usuários, talvez pela divulgação ou,
quem sabe até porque suas necessidades vão além dos objetivos do trabalho do auditor.

Um fato de suma importância, e que precisa ser considerado, é a expectativa que a maioria das pes-
soas tem em relação à detecção de fraudes e erros por parte do auditor.

A diferença de expectativa na auditoria tem vindo a afetar os profissionais de auditoria desde há lar-
gos anos, sendo responsáveis pelo ambiente de críticas e litígio, movido por parte de tribunais, políti-
cos, imprensa e pela sociedade, contra os auditores, relativamente à sua qualidade e ao seu desem-
penho.

Dentro da classe contábil, entende-se que esse não é o objetivo principal da auditoria, podendo, as
fraudes e erros virem a serem detectadas no decurso dos trabalhos, como conseqüência das averi-
guações de controles internos e demais procedimentos técnicos.

O que compete realmente ao auditor é, ao se deparar com sinais que o alertem para possíveis erros
ou fraudes, despender todos os esforços necessários a averiguações do assunto e, ao constatar er-
ros relevantes ou fraudes, emitir relatórios e encaminhá-lo à administração da entidade inclusive su-
gerindo correções.

Ainda sob esse aspecto, surge a reflexão acerca do papel da auditoria e sua responsabilidade diante
do quadro econômico e social pelo qual a sociedade passa.

Noções Históricas De Auditoria

Apesar de a auditoria ter conhecido importantes mudanças nos últimos anos à confiança no seu de-
sempenho não é uma questão recente. A pressão das forças econômicas que acompanha a profissão
de auditoria desde os seus primórdios bem como a sua adaptabilidade à realidade econômica e às
exigências da sociedade tem originado o seu desenvolvimento.

A auditoria surgiu no mesmo momento em que a propriedade dos recursos financeiros e a responsa-
bilidade da sua aplicação à produção deixaram de estar ao cuidado de uma única pessoa, como
ocorre naturalmente quando uma instituição adquire um determinado tamanho e grau de responsabili-
dade.

Atualmente, a auditoria é concebida num ponto de vista mais restrito, consiste na comprovação da
veracidade da informação contida na demonstração financeira e apenas nasce na Europa depois da
Revolução Industrial, já em pleno século XIX.

Definições E Objetivos Da Auditoria

De acordo com as Normas Brasileiras de Contabilidade, especificamente, a NBC T11, aprovada pela
Resolução CFC nº 820, de 17 de dezembro de 1.997, é que trata da auditoria independente das de-
monstrações contábeis. "Auditoria das demonstrações contábeis constitui o conjunto de procedimen-
tos técnicos que tem por objetivo a emissão de parecer sobre a sua adequação, consoante aos Prin-
cípios Fundamentais de Contabilidade e as Normas Brasileiras de Contabilidade e, no que for perti-
nente a legislação específica".

A partir desse conceito, vê-se que um trabalho de auditoria é o de expressar uma opinião indepen-
dente acerca da fidedignidade das demonstrações contábeis de uma empresa.

A Importância Dos Controles Internos

Para a execução do trabalho de auditoria são realizados procedimentos técnicos com vista á obten-
ção de evidências que servirão de base para a formação da opinião do auditor quanto ás demonstra-
ções contábeis da empresa.

Assim sendo, é importante ressaltar que, dentro desse trabalho o estudo e a avaliação dos controles
internos devem ser realizados com o maior rigor, pois a dimensão do trabalho está intrinsecamente
ligada ao grau de confiabilidade desses controles.

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 IDENTIFICAÇÃO DE FRAUDE E ERROS NA ESCRITA

A metodologia contábil bem manipulada por componentes profissionais, mediante análises dos fatos
econômico-financeiros, permite à administração conhecer o que:

ACONTECEU =>DEVERIA TER ACONTECIDO => ACONTECERÁ => DEVERIA ACONTECER =>
PODERÁ ACONTECER.

Antes de elaborar o plano ou programa que nos guiará nos trabalhos de auditoria, é necessário ob-
servar como se encontram os controles da empresa.

Quanto melhor o controle, mais segurança para o trabalho.

Quanto menor o controle, mais cuidado será exigido na execução das tarefas.

O controle interno de uma empresa é definido como um plano de organização e o conjunto de méto-
dos e medidas adotados pela empresa para proteger seu patrimônio, verificar a exatidão e o grau de
confiança de seus dados contábeis, bem como promover a eficiência operacional. A grande relevân-
cia do controle interno é que precisa possuir qualidade, já que uma de suas funções é a de prevenção
contra erros e fraudes.

Por controles internos entendemos todos os instrumentos da organização destinados à vigilância, fis-
calização e verificação administrativa, que permitam prever, observar, dirigir ou governar os aconteci-
mentos que se verificam dentro da empresa e que produzam reflexos em seu patrimônio. (FRANCO,
2001, MARRA, 2001, p. 267).

A avaliação dos controles internos está normalizada na Resolução CFC nº 820/97, sendo importante
destacar que apesar de ser responsabilidade da administração da empresa, compete ao auditor su-
gerir melhorias caso considere necessário, já que é a continuidade da entidade que está em jogo.
Ainda segundo a Resolução CFC nº820/97, o auditor deve efetuar o estudo e avaliação do sistema
contábil e de controles internos da entidade, com base para determinar a natureza, oportunidade e
extensão da aplicação dos procedimentos de auditoria, considerando:

a) O tamanho e a complexidade das atividades da entidade.

b) Os sistemas de informação contábil para efeitos tanto internos quanto externos.

c) As áreas de risco de auditoria.

d) A natureza da documentação, em face dos sistemas de informação adotados pela entidade.

e) O grau de envolvimento da auditoria interna, se existente.

Alguns pesquisadores sugerem que ao avaliarem controles internos, os auditores utilizem questioná-
rios que poderão servir de roteiro para a realização dessa tarefa.

Os principais pontos a serem observados pela auditoria, referem-se à avaliação do ambiente de con-
trole existente e á avaliação dos procedimentos de controle adotadas, devendo o auditor levantar res-
postas para questões como: as relacionadas com a integridade e competência da administração; sua
estrutura organizacional; existência de segregação de funções e política de pessoal; existência de
transações anormais; a forma de execução das tarefas dentro da entidade, incluindo aí a elaboração
das demonstrações contábeis, revisões e conciliações de contas, inspeções físicas, arquivo de docu-
mentos e a segurança do sistema de informação computadorizado adotado entre outras.

Nos itens relacionados acima, observa-se que todas passam por questões extremamente importan-
tes: qualidade do pessoal e planejamento e controle da execução de atividades.

A par da questão de planejar e controlar, a empresa deve tomar cuidado com a segregação de fun-
ção, às vezes, o funcionário é antigo de inteira confiança que faz desnecessário ou excesso de zelo
tal medida. É de vital importância separar as funções de autorizar transação, executá-las, registrá-las
e contabilizar seus resultados.

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 IDENTIFICAÇÃO DE FRAUDE E ERROS NA ESCRITA

Não segregar as funções pode oferecer oportunidades para fraudes e erros, a que nem sempre as
pessoas conseguem resistir, principalmente aquelas que não possuem formação ética, e àquelas que
executam suas atividades com o mínimo de atenção.

As empresas preocupadas com implantação e manutenção de programas de educação continuada,

cargos e salários dos seus funcionários, constante conscientização da importância das tarefas que
eles desenvolvem dentro da instituição terão funcionários mais motivados, proativos, éticos e colabo-
radores do processo de gestão, assegurando, desta maneira, a eficiência e eficácia dos controles in-
ternos.

Detecção De Fraude E Erro Em Auditoria

O destarte principal da auditoria não é a detecção da fraude, mas sim o de emitir uma opinião quanto
à veracidade das demonstrações contábeis; no entanto, na execução do trabalho poderão ser detec-
tados erros ou fraudes, cabendo ao auditor o dever de comunicar á administração da empresa, bem
como seus reflexos nas demonstrações contábeis, incluindo também sugestões de correções.
A NBC T11 define fraude e erro:

Fraude: o ato intencional de omissão ou manipulação de transações, adulteração de demonstrações

contábeis; e.

Erro: o ato não intencional resultante de omissão, desatenção ou má interpretação de fatos na elabo-
ração de registros e demonstrações contábeis.

Ao verificar indícios de fraude ou erro, cabe ao auditor averiguar as diligências da situação, reali-
zando todos os procedimentos cabíveis, a fim de obter as evidências necessárias sobre o assunto.

Sá (1998, p.51) afirma que o auditor localiza, relata a correção dos erros, mas não é sua responsabili-
dade a execução da correção.

Os erros intencionais ou fraudes podem ser cometidos para: subtrair mercadorias, matérias-primas,
produtos e resíduos; subtrair dinheiro, subtrair títulos, iludir o fisco, evitando o pagamento de impos-
tos, dissimular atos sujeitos a penalidades, encobrir falta de terceiros, alterar resultados para usufruir
maiores percentagens em lucros, simular ocorrências, iludir a opinião de acionistas e autoridades mo-
netárias, etc.

Como se observam vários são os objetivos para cometerem fraudes nas empresas, por isso se exige
do auditor muita competência, astúcia e ceticismo, para que, ao deparar com possíveis sinais de frau-
des, tenha a capacidade de desmascará-las.

Diante disso, pode-se afirmar que alguns setores ou atividades dentro das empresas são particular-
mente passíveis de fraudes e erros merecem especial atenção do auditor no que se refere à verifica-
ção dos controles internos e a possíveis indícios de esquemas, a saber:

Setor financeiro: compreendem o caixa efetivamente, bancos, contas a pagar e a receber, merece a
averiguação minuciosa quanto a repetitivos endossos de cheques, reclamações de clientes que afir-
mam estar sendo cobrados indevidamente, pagamentos de fornecedores em duplicidade, saldos de
contas contábeis antigos e sem movimentação, documentos suspeitos e que pareçam ser forjados ou
ter sofrido adulterações, etc;

Almoxarifado: especial atenção em relação a ajustes em demasia e diferenças em contagens de esto-

ques, itens de inventário que pareçam não estar sendo movimentados há algum tempo, interesses
particulares de funcionários nas contagens dos estoques, etc;

Compras: relacionamento com fornecedores são extremamente difíceis de controlar, pois o esquema
de fraude pode efetuar-se mediante repasse de recursos para contas bancárias do fraudador, ou até
mesmo em dinheiro, como também pode ocorrer por meio de privilégios e presentes desconhecidos
pela empresa, etc;

Vendas: podem ocorrer situações de descontos e prazos não usuais, concessão de créditos indevi-
dos, etc;

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 IDENTIFICAÇÃO DE FRAUDE E ERROS NA ESCRITA

Os setores e atividades descritos acima normalmente são cenários de fraudes que beneficiam funcio-
nários das empresas. No entanto também podem, e o auditor deve ficar bastante alerta para isso
também, ocorrer situações de esquemas montados para o beneficiamento da empresa, nos quais
normalmente o prejudicado é o fisco.

Nesse caso, a auditoria precisa ser muito cuidadosa, possuir conhecimento profundo do negócio do
cliente e da legislação, para se certificar de que os procedimentos contábeis utilizados estão em con-
formidade com os princípios fundamentais de contabilidade e a legislação pertinente.

Um ponto a ser considerado no sentido de se aprimorar o trabalho do auditor na detecção de fraudes

pode ser o da utilização de outros conhecimentos.

Tal posicionamento gera opiniões divergentes, uma vez que a fraude não é o objeto precípuo da audi-
toria, mas por outro lado, no momento atual, na tentativa de manutenção e expansão de mercados,
esse trabalho pode vir a agregar valor à auditoria, merecendo, dessa maneira, estudos mais aprofun-
dados.

A detecção de fraudes não é tarefa simples de se realizar, até porque pessoas que esquematizam
fraudes normalmente são pessoas muito inteligentes e que tentam preservar-se de quaisquer sus-
peita, utilizando-se, para tal fim, de vários meios, inclusive as facilidades que a tecnologia trás. Em
contrapartida a detecção do erro, é mais simples, porque o erro vem sempre seguido de falhas, fi-
cando evidente que houve o erro devido à ignorância por parte de quem efetuou ou desenvolveu.

A Responsabilidade Do Trabalho Do Auditor

Se a responsabilidade da detecção de fraudes deve ser ou não, o foco do trabalho do auditor, isso é
irrelevante do ponto de vista do usuário externo. Ao se deparar com auditoria, principalmente, com
leigo no assunto, a primeira idéia que transmitem é a de que o auditor é aquela pessoa que irá desco-
brir falcatruas, desvendar esquemas de corrupção, apropriação indébita e malversação de recursos.
A grande maioria da sociedade não conhece as verdadeiras responsabilidades do auditor, não sabe
realmente qual a finalidade da auditoria, gerando ás vezes insatisfações e questionamentos em rela-
ção ao trabalho executado.

Dessa forma, entende-se que a auditoria, quando exercida com competência e seriedade, estará con-
tribuindo para uma boa gestão tanto empresarial como pública. Assim sendo, é necessária, que se
reflita profundamente quanto ao papel do auditor, sua obrigação atual e metas que deseja atingir,
mas, acima de tudo, do que não se pode prescindir, nesta profissão, é do exercício da ética e da res-
ponsabilidade social.

Verificou-se por meio desta pesquisa, que os controles internos são vitais para resguardar a empresa
quanto a esquemas de fraudes e erros. No entanto, a valorização, motivação e conscientização de
seus funcionários são fatores igualmente relevantes.

É preciso entender que o bom funcionamento dos controles internos depende da eficiência e eficácia
das pessoas que os planejam e executam, e, nesse sentido, é cabível ressaltar que as pessoas estão
sujeitas a pressões internas ou externas.

Outro aspecto relevante, também abordado neste artigo, é a questão do papel do auditor na avalia-
ção dos controles internos, pois, no decorrer desse trabalho, é que as fraudes e erros podem vir a se-
rem descobertas, dependendo muito de sua perspicácia para identificar áreas vulneráveis ou fatos
suspeitos.

Constata-se assim que, mesmo que a detecção de fraudes e erros não seja o ponto principal de uma
auditoria, esse assunto precisa ser tratado com muito profissionalismo e competência, devendo ser
realizadas as averiguações e obtidas as evidencias, elaborando-se conseqüentemente, relatório à ad-
ministração.

É importante, também que se reflita quanto à visão que os usuários externos têm da auditoria, já que
por desconhecimento do assunto, na maioria das vezes, se exige mais do auditor do que lhe compete
fazer.

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 IDENTIFICAÇÃO DE FRAUDE E ERROS NA ESCRITA

Nesse sentido, além de estudar o cenário atual, o auditor precisa repensar os objetivos de seu traba-
lho, as necessidades dos usuários e sua responsabilidade para que desta maneira ocorra avanço na
profissão.

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 AUDITORIA FISCAL E NFE

As Melhores Práticas De Escrita Fiscal

Antes de começarmos a falar sobre as melhores práticas de escrita fiscal, vamos esclarecer o que é
escrita fiscal. A escrita fiscal é um conjunto de documentos fiscais e outras informações que se fazem
necessárias pelo fisco e registros de apurações de impostos por um determinado contribuinte. Este
arquivo deverá ser entregue mensal pelo empreendedor e somente é obrigatório para os contribuintes
do ICMS (Imposto Sobre Circulação de Mercadorias e Serviços) e do IPI, onde não se enquadram os
optantes pelo regime do Simples Nacional.

Quais as melhores práticas a serem utilizadas?

Estamos vivendo um avanço tecnológico e, nos dias atuais, uma das maiores armas é a internet.
Com a chegada da tecnologia, uma das melhores práticas é usar a Escrita Fiscal Digital.

A Escrita Fiscal Digital nada mais é que um arquivo digital contendo um conjunto de informações res-
ponsáveis pela tributação das empresas, sendo que esse arquivo deve ser entregue, conforme men-
cionado anteriormente, mensalmente, ou seja, todo mês cabe ao empreendedor entregar seu arquivo
digital.

O arquivo deverá ser gerado e entregue com todas as informações que o Fisco, a Receita Federal e
os demais órgãos de fiscalização fizerem necessários obter. Para isso, deve-se seguir as orientações
das normativas técnicas da EFD (Escrituração Fiscal Digital), assinada e transmitida, por meio
do Certificado Digital, via internet ao ambiente SPED (Sistema Público de Escrituração Digital).

Para proporcionar um melhor entendimento, o empreendedor ou contribuinte deverá utilizar

a EFD para informar o que antes era informado nos seguintes livros: Registro de Entradas e Saídas,
Apuração de ICMS, Apuração de IPI, Inventário de Controle de Crédito de ICMS. A partir da EFD,
torna-se assim o contribuinte impedido de utilizar documentos em papéis ou livros como os citados
anteriormente.

A título de curiosidade, a EFD é um dos projetos que veio para somar forças ao PAC do Governo Fe-
deral em 2007 e, de forma aleatória, avançou na informatização da relação entre o fisco e os contri-
buintes (empreendedores).

Qual O Detalhamento Exigido Pela ECF?

Ao contrário do que é a escrituração contábil digital, gerada todo ano com as informações contábeis
do ERP, a ECF exige um detalhamento e um formato diferenciado das informações de origem contá-
bil e fiscal para apuração dos impostos e contribuições sobre o lucro líquido. Uma grande dor de ca-
beça para as empresas não é a mudança proposta, mas sim o seu nível de detalhamento.

Antes, a equipe fiscal digitava resumidamente os dados, agora terá que alimentar um arquivo eletrô-
nico que realiza o cruzamento de dados contábeis, além de ser um rastreador de informações. Impor-
tante ainda saber que na ECF os dados informados são de responsabilidade da Receita fazer a apu-
ração dos números, a partir das informações que as empresas, escritórios e contabilidades informa-
rem nos arquivos.

Outro grande parceiro é a implantação de um sistema, que visa à alimentação de tais dados sem que
haja o esquecimento de nenhum deles, para que sejam entregues todas as informações necessárias
em tempo hábil. Podemos considerar que o grande sucesso de uma boa gestão fiscal é a interação e
união entre ferramentas e capacitação.

Auditoria fiscal: o que acontece se sua empresa apresentar falhas?

A auditoria fiscal pode ser um procedimento de prevenção ou correção realizado nas empresas com o
objetivo de identificar falhas e erros executados de forma intencional ou acidental que acabam refletindo
no recolhimento de seus tributos. Por meio dela é possível encontrar acúmulos de contingências tribu-
tárias e identificar se existem pendências ou vantagens fiscais que não estão sendo aproveitadas.

Este procedimento se baseia na apresentação de documentos ao órgão fiscalizador para que ele possa
averiguar todas as questões fiscais que envolvem a empresa. Assim, quando são encontradas falhas,
a empresa pode responder por elas.

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 AUDITORIA FISCAL E NFE

Elaboramos este artigo com o objetivo de apresentar as possíveis consequências de erros na apresen-
tação da documentação em casos de auditoria fiscal. Continue a leitura e saiba mais sobre o assunto.

1. Não apresentação de notas fiscais

O erro mais comum que é descoberto quando uma empresa passa por uma auditoria fiscal é a não
apresentação de notas fiscais, causada pela falha no armazenamento desses documentos.

Muitos empresários confundem essa questão. Eles guardam apenas o Documento Auxiliar da Nota
Fiscal Eletrônica (DANFE) e esquecem que o item hábil para a comprovação de uma NF-e é o arquivo
XML, sendo ele o documento que deve ser arquivado.

De fato, os DANFEs também podem ser armazenados por um tempo para facilitar o acesso às infor-
mações contidas nas notas fiscais, mas a não apresentação do arquivo XML pode gerar multas para a
empresa em casos de auditorias. Para solucionar essa questão, é possível contar com o auxílio de sof-
twares que realizam a gestão eletrônica de notas fiscais e o armazenamento de arquivos XML.

2. Não emissão de notas fiscais

Além das consequências causadas pelo armazenamento incorreto e perda de notas fiscais, algumas
empresas sofrem sansões pela falta delas. A nota fiscal, na maioria dos casos, é o documento hábil
para a comprovação de despesas e, principalmente, receitas. Por meio dela, os órgãos fiscalizado-
res têm acesso ao faturamento de uma empresa. Como este é o fator principal da fixação da base de
cálculo dos tributos, caso elas não sejam emitidas a empresa pode sofrer sansões graves.

Alguns auditores podem entender que você está tentando esconder as receitas de vendas ou prestação
de serviços auferidas com o objetivo de diminuir os impostos pagos pela empresa. A solução para essa
questão é simples: você deve emitir notas fiscais em todas as saídas que ocorrerem em seu negócio.

3. Vícios em documentos fiscais

Até agora tratamos exclusivamente de consequências sofridas pelas empresas relacionadas às notas
fiscais. Isso ocorre porque esse documento é o principal foco dos auditores.

Além de haver penalizações em casos de não emissão de notas fiscais, também há quando são en-
contrados erros na emissão ou registro delas. Não raro, encontramos documentos cancelados, que
geraram créditos tributários, sendo registrados pelo setor fiscal de um negócio.

Esse erro pode ser considerado uma tentativa de evasão fiscal, uma vez que, você aproveitaria o cré-
dito de uma NF-e que simplesmente não existe mais. Esse problema pode ser resolvido facilmente com
a utilização de um sistema que realiza a busca de arquivos XML ativos na base de dados do portal da
nota fiscal eletrônica.

Outro erro muito comum é a falha no preenchimento desses documentos fiscais. Portanto, é importante
que você invista em treinamentos de reciclagem e capacitação para os colaboradores que atuam nessa
área da empresa.

4. Registro de transações sem a respectiva comprovação

Outro erro grave que pode resultar em sansões para a empresa em casos de auditoria fiscal é registrar
transações que afetam a base de cálculo de apuração dos tributos sem que esses fatos tenham a
devida comprovação por meio de notas fiscais, boletos, duplicatas ou demais documentos.

Nesses casos, ou auditor fiscal pode entender que você está incorrendo em fraude, com o objetivo de
esconder ou diminuir os tributos que seriam deduzidos da instituição.

5. Incompatibilidade das demonstrações contábeis

Atualmente, as demonstrações contábeis são peças completamente dependentes umas das outras.
Por exemplo, a declaração do imposto de renda, realizada por meio da Escrituração Contábil Fiscal
(ECF), carrega os dados da Escrituração Contábil Digital (ECD) que comporta o balanço patrimonial e
demonstração de resultados da empresa.

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 AUDITORIA FISCAL E NFE

Tudo isso foi possível graças à criação do Sistema Público de Escrituração Digital (SPED), temido por
muitos empresários espalhados pelo país. Assim, é perfeitamente possível que os órgãos fiscalizadores
encontrem falhas entre as duas demonstrações e autue a empresa por esse motivo.

Este é apenas um exemplo. Os órgãos fiscalizadores possuem diversas formas de amarrar as informa-
ções encaminhadas a eles e realizar cruzamento de dados para encontrar divergências em procedi-
mentos de auditoria fiscal.

6. Falhas na constituição da administração da empresa

Outra falha que pode ser detectada em um processo de auditoria fiscal está relacionada ao quadro
societário e administrativo de uma empresa. Não é difícil encontrarmos negócios em que o gestor não
possui vínculo nenhum com a empresa, ou seja, não consta no quadro societário, contrato social ou
registrado como funcionário.

Esse é um erro comum, porém, extremamente condenável aos olhos dos auditores fiscais. Eles podem
entender que a empresa está tentando “proteger” o patrimônio desse “gestor oculto” de modo que ele
não responda por nada caso exista alguma sansão fiscal decorrente de uma auditoria.

Sendo assim, é imprescindível que todos os responsáveis pela gestão e administração de um negócio
possuam vínculos, contratuais ou trabalhistas, com a empresa. Isso mostra aos órgãos fiscalizadores
que essas pessoas são responsáveis pelos atos praticados no âmbito empresarial e, como tal, estão
abertos a corrigir e reparar erros que podem ser convertidos em autuações e sansões fiscais.

Além disso, essa prática divide a responsabilidade pelos atos praticados dentro da empresa por todos
os responsáveis por ela.

Os Sistemas Informatizados E A Auditoria Fiscal

Os erros na apresentação de dados e documentos para os processos de auditoria podem ser conside-
ravelmente reduzidos se uma empresa possuir sistemas de gestão financeira, fiscal e contábil eficientes
que façam a organização, integração e gestão de todas as movimentações realizadas.

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 TESTES, TÉCNICAS E PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA

Testes, Técnicas E Procedimentos De Auditoria

Testes Em Auditoria

Um dos principais aspectos em trabalhos de auditoria é a correta aplicação de testes para que o
auditor obtenha maior segurança na emissão de sua opinião demonstrada através do parecer.
Considerando que atualmente é praticamente impossível a verificação da totalidade das operações
de uma organização, é imprescindível a realização do trabalho baseado em testes de auditoria.
Diante desta situação, abordaremos neste artigo os tipos de testes que a doutrina relativa ao assunto
consagrou como sendo os adequados, fornecendo aos leitores uma visão com aplicação prática
desta importante ferramenta da auditoria.

Introdução

Considerando que a atividade de auditoria não se propõe a verificar a totalidade dos fatos ocorridos
em uma organização, pois caso isto ocorresse necessitaria de um contingente muito grande de
pessoas, e provavelmente os resultados levariam muito tempo para serem repassados aos
interessados, a auditoria necessitar fazer revisão à base de testes.

Estes testes podem ter um componente estatístico, ou não, dependendo dos objetivos que o auditor
esteja perseguindo.

Na aplicação dos testes de auditoria, os controles internos da organização têm fundamental

importância, considerando que normalmente quanto mais eficazes forem estes controles, a
quantidade de testes em auditoria tende a ser menor, desde que é claro o auditor deposite confiança
nestes.

Quando falamos em controle, o assunto é do domínio através do senso comum, uma vez que todos
nós temos algum tipo de controle em nossas vidas, evitando o desperdício de recursos.

Amplitude Dos Testes De Auditoria

Na fase inicial do desenvolvimento das técnicas de auditoria, surgiram muitas dúvidas, principalmente
relacionadas com a amplitude dos testes. A principal delas era a seguinte: O auditor para dar sua
opinião sobre um determinado fato teria que examinar todos os lançamentos contábeis/operações
referentes àquilo que está sendo examinado?

Caso examinasse todos os lançamentos contábeis/operações, além do alto custo do serviço de

auditoria, a opinião do auditor não teria utilidade, devido ao fato de que provavelmente seria emitida
com muito atraso.

Em primeiro lugar, o auditor deve se preocupar com erros que, individualmente ou cumulativamente,
possam levar a uma interpretação errônea de um fato, por parte de quem os está analisando.
Portanto, o valor desses erros teria de ser significativo em relação às operações.

Em segundo lugar, normalmente a empresa já tem um conjunto de procedimentos internos com o

objetivo de evitar a ocorrência de erros. Esse conjunto de procedimentos internos é chamado, na
prática de sistema de controle interno.

O risco da ocorrência de erros em uma empresa que possuí um bom sistema de controle interno, é
muito menor do que uma empresa com um sistema de controle interno ruim. O auditor utiliza o
sistema de controle interno da empresa para determinar a amplitude dos testes de auditoria.

Estes testes serão abordados agora, procurando demonstrar a caracterização de cada um deles, bem
como a oportunidade de empregá-los nas atividades de auditoria.

De acordo com CREPALDI (2000), inclusive ratificada por instruções do Conselho Federal de
Contabilidade, existem globalmente dois tipos de testes em auditoria, a saber:

– Testes de observância (ou testes de procedimentos); e

– Testes substantivos (ou testes comprobatórios de detalhes)

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 TESTES, TÉCNICAS E PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA

Teste De Observância

Os testes de observância são aqueles empregados pelo auditor, a fim de determinar se os

procedimentos internos determinados pela emprega estão sendo cumpridos pelos seus
colaboradores.

Destinam-se em um primeiro momento a constatar a credibilidade dos procedimentos de controle da

empresa, e não necessariamente os registros corretos das operações.

O objetivo do teste de observância é proporcionar razoável segurança de que os procedimentos de

controle interno estão sendo executados na forma determinada pela organização. Esta observação é
essencial para o auditor, uma vez que é através dos testes de observância que ele pode vir a
depositar maior ou menor confiança no sistema de controles internos aplicados.

Os testes de observância são largamente aplicados em auditorias operacionais, onde a preocupação

central do auditor é com respeito se os colaboradores da organização respeitam as normas internas
pré-estabelecidas.

A aplicação destes testes requer muita atenção e acuidade do auditor, e normalmente são aplicados
sem que os envolvidos no processo auditado percebam, pois caso isto fosse notado, certamente
fariam o correto, pelo menos na frente do auditor.

Teste Substantivos

Este tipo de teste é empregado pelo auditor quando ele deseja obter provas suficientes e
convincentes sobre as transações, que lhe proporcionem fundamentação para a sua opinião a cerca
de determinados fatos.

Como objetivos fundamentais dos testes substantivos, destacam-se as seguintes constatações:

– Existência real: que as transações comunicadas/registradas realmente tenham ocorrido;

– Integridade: que não existam transações além daquelas registradas/demonstradas;

– Parte interessada: que os interessados naquele registro/comunicação tenham obtido as

informações na sua totalidade;

– Avaliação e aferição: que os itens que compõem determinada transação/registro tenham sido
avaliados e aferidos corretamente.

– Divulgação: que as transações/registros tenham sido corretamente divulgadas.

Os testes substantivos são imprescindíveis em trabalhos de auditoria uma vez que é através da
aplicação correta destes que o auditor obtém evidências sobre os saldos, e ou transações
apresentadas pela empresa.

Este tipo de teste é de fundamental importância na complementação dos testes de observância,

considerando que são através dos testes substantivos que o auditor tem condições de constatar
sobre a fidedignidade das transações e registros contábeis.

Extensão Dos Exames De Auditoria.

Renomados autores de auditoria têm debatido sobre a extensão dos exames que devem ser
realizados, sem no entanto terem chegado a conclusões pacíficas no que tange a abrangência dos
testes.

Uma questão tão controversa como esta, é pendente de uma série de variáveis que influenciam nos
exames de auditoria, tais como: número de transações, número de auditores, tempo da auditoria,
relevância dos itens a examinar entre vários outros fatores.

Seguindo a linha de raciocínio de FRANCO e MARRA (2001), iremos abordar o tema de

profundidade, levando em consideração três cenários:

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 TESTES, TÉCNICAS E PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA

 Revisão integral;

 Auditoria por testes (amostragem); e

 Revisão analítica.

Revisão Integral

Este tipo de verificação compreende o exame de todos os registros, bem como a análise de todos
os controles internos de uma entidade que respaldaram determinada transação.

Equivale a uma perícia quanto a sua abrangência, e é praticamente impossível ser aplicada por
auditores externos, e raramente é aplicada por auditores internos.

O custo de uma auditoria desta natureza tem valor elevado, considerando que uma equipe de
auditores estaria o tempo todo se dedicando ao exame de uma única área, o que é muito raro
acontecer.

Este tipo de auditoria aplica-se mais quando há indícios de fraudes, onde aí sim deve ser examinada
a totalidade das operações, buscando identificar o “modus operandi” de como a fraude se processa
na organização.

Auditoria Por Teste (Amostragem)

A auditoria por testes, ou por amostragem, compreende o exame de determinada porcentagem dos
registros, dos documentos ou dos controles, considerada suficiente para que o auditor faça seu juízo
sobre a exatidão e a legitimidade dos elementos examinados.

A profundidade dos exames é determinada pelo auditor, e varia de acordo com a maior ou menor
confiança que ele deposita no sistema de controles internos da empresa.

O que distingue a revisão integral da auditoria por testes, é a amostragem, considerando que quando
as empresas eram menores, e com poucas operações era possível a verificação de 100% das
transações, fato que hoje em dia é muito raro em razão do custo da auditoria, da complexidade e
volume das operações.

Nos testes de auditoria realizados por amostragem, o auditor poderá utilizar-se da amostragem
estatística ou aleatória, dependendo das circunstâncias e finalidades dos exames que serão
realizados.

Por amostragem estatística, entende-se àquelas que necessitam de cálculos tais como: média,
mediana, moda, desvio padrão, regressão linear, entre outros elementos da estatística na aplicação
dos cálculos de amostragem.

Em relação às amostragens aleatórias, independem de cálculos estatísticos sofisticados, e sim da

experiência e acuidade do auditor, selecionando transações, operações que estejam adequadas à
finalidade dos exames

Revisão Analítica

Quando o auditor constata a existência de alguma deficiência relevante nos controles internos, ou
quando através de teste de auditoria, ele detecta erros nos registros contábeis ou na documentação
em que ele se apóia, sentindo a necessidade de aprofundamento em seus exames, ele estará
aplicando procedimentos de revisão analítica.

A revisão analítica consiste no exame profundo e minucioso de todo o fluxo de controles internos e de
exame analítico das operações de determinada natureza ou de certo período do ano, neste caso
confundindo-se com a revisão integral.

A revisão analítica de todas as transações de um período pode consistir, por exemplo, na conferência
de todos os documentos de caixas e bancos confrontando os registros contábeis com os documentos
originais, a fim de constar possíveis irregularidades.

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 TESTES, TÉCNICAS E PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA

A revisão analítica constitui uma forma essencial de teste substantivo. As técnicas empregadas
constam de análises de flutuações, de índices financeiros, de tendências, dentre outros indicativos,
utilizando-se principalmente de técnicas empregadas em análise das demonstrações financeiras.

Quando Usar Testes De Observância E Substantivos?

Para que o assunto torne-se amistoso para iniciantes, procuraremos explorar o tema com pequenos
exemplos, os quais serão a seguir explorados.

Existe um procedimento interno estabelecido por uma empresa, que prevê que a cada recepção de
mercadorias/produtos, o responsável pelo almoxarifado confronte os dados da nota fiscal de compra
com a ordem de compra.

Quando o auditor constata que há o confronto da nota com o pedido, ele está aplicando o teste de
observância, porém não está sendo levado em consideração, se de fato está existindo a conferência
dos dados dos documentos correlacionados, fato este que se aplicado pelo auditor, enquadra-se na
segunda categoria de testes, os quais recebem o nome de testes substantivos.

Em uma outra situação, por exemplo, o auditor acompanha a rotina de registro de um colaborador,
observando que há o cumprimento das obrigações trabalhistas, porém somente poderá verificar se
esta contratação atende às normas internas, se aplicados os testes substantivos. Neste sentido,
poderia haver a contratação de uma pessoa que era parente de funcionários da empresa, onde a
legislação trabalhista não faz óbice à esta situação, porém poderia estar indo contrário a
determinações internas, caso fosse proibida contratações desta natureza.

O equilíbrio a ser atingido na combinação dos testes de observância com os testes substantivos
depende de diversos fatores e circunstâncias. Entretanto, as seguintes generalizações são
apropriadas na maioria dos casos:

– Se os controles internos são fortes, a combinação dos procedimentos normalmente deve favorecer
os testes de observância e os testes substantivos analíticos;

– Se os controles internos são fracos, a combinação dos procedimentos deve normalmente favorecer
os testes substantivos mais extensos, tanto os analíticos como os de detalhes;

– O tamanho da amostragem de todos os testes normalmente deve ser maior quando os controles
internos são fracos.

Técnicas E Procedimentos De Auditoria

Conceituação

Técnicas de auditoria são o conjunto de investigações empregadas pelo auditor para reunir todas as
evidências necessárias para a emissão de um parecer bem fundamentado. As técnicas não são
provas entre si: elas proporcionam a obtenção das provas necessárias para o auditor emitir sua
opinião.

Todo o trabalho de auditoria é sustentado por um conjunto de normas técnicas que recebem o nome
de Normas de Auditoria Geralmente Aceitas no Brasil ou Normas Usuais de Auditoria.

Procedimentos De Auditoria

São as investigações técnicas que, tomadas em conjunto, permitem a formação fundamentada da

opinião do auditor sobre o trabalho realizado.
Constituem ferramentas técnicas, das quais o auditor se utiliza para a realização de seu trabalho,
consistindo na reunião das informações possíveis e necessárias e avaliação dessas informações,
para a formação de sua opinião imparcial.

São o conjunto de técnicas que permitem ao auditor obter evidências ou provas suficientes e
adequadas para fundamentar sua opinião sobre as demonstrações contábeis auditadas, e abrangem
testes de observância e testes substantivos.

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 TESTES, TÉCNICAS E PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA

Objetivos

As Técnicas de Auditoria correspondem a utilização de ferramentas de trabalho, que possibilitam ao

auditor formar a sua opinião.
O objetivo da auditoria é fundamentar seu ponto de vista com fatos, evidências e informações
possíveis, necessárias e materiais.
A aplicação dos procedimentos de auditoria tem que estar atrelada ao objetivo que se quer atingir. Os
objetivos é a meta a ser alcançada. Os procedimentos são os caminhos (meios) que levam à
consecução do objetivo.
Se o objetivo é determinar a existência física de um bem, o caminho a seguir é inspecioná-lo
fisicamente, buscar uma prova material e satisfatória.

Responsabilidade Do Auditor

Cabe ao auditor identificar e atestar a validade de qualquer afirmação, aplicando os procedimentos

adequados a cada caso, na extensão e profundidade que cada caso requer, até a obtenção de
provas materiais que comprovem, satisfatoriamente, a afirmação analisada.
A atitude no recolhimento e avaliação das provas necessita ser independente e impessoal, e o auditor
deve agir com critério de forma isenta e inquestionável.
Dessa forma, cabe ao auditor aplicar os procedimentos de auditoria adequados para cada caso, na
extensão e profundidade necessárias, até a obtenção de provas materiais ou informações
persuasivas que comprovem satisfatoriamente o fato investigado.

A avaliação desses elementos fica a critério do auditor, obedecido o seguinte:

Simples registro contábil em outras comprovações não constitui elemento comprobatório;
Na ausência de comprovantes idôneos, corroboram, para a determinação de validade dos registros
contábeis, sua objetividade, sua objetividade, sua tempestividade e sua correlação com outros
registros contábeis ou elementos extracontábeis;
Para ser aceitável, a correlação deve legítima e relevante, dependendo das seguintes circunstâncias:

Quando a correlação puder ser verificada relativamente á fonte externa, ela proporciona maior grau
de confiança do que quando verificada na própria empresa;

Quando as condições do sistema contábil e do controle interno forem satisfatórias, os registros e as

demonstrações contábeis proporcionam maior de confiança;

O conhecimento direto e pessoal, obtido pelo auditor por meio de verificações físicas, observações,
cálculos e inspeções, oferece maior segurança do que as informações colhidas indiretamente.

Fatos, Evidências E Informações.

“A opinião formada pelo auditor precisa estar apoiada em bases sólidas, alicerçada em fatos
comprovados, evidências factuais e informações irrefutáveis”.
Dessa forma, o auditor precisa adotar algumas posturas, tais como:
Ser seu próprio controlador-atuar como fiel da balança, não chegar a conclusões precipitadas devido
à falta de substância das provas colhidas ou à interferência de pontos de vista diferentes dos seus.
Cada prova obtida tem que ser adequadamente pesada-avaliar cada elemento quanto à sua
objetividade, importância, validade e confiabilidade.
Obtenção de provas-a dificuldade ou o custo da prova a ser obtida não deve ser impedimentos para
não obtê-la, a menos que o auditor a julgue desnecessária. Caso obtenha provas concretas
suficientes que o convençam, tem que estar seguro para convencer, por outro lado, pessoas que não
estejam ligadas ao fato.

Extensão E Profundidade

A complexidade e o volume das operações realizadas pelas empresas fazem com que os
procedimentos de auditoria sejam aplicados por meio de provas seletivas, testes e amostragem.
Dessa forma, cabe ao auditor, com base nos elementos de juízos de que disponha, determinar o
número e a profundidade de operações a serem examinadas, de forma a obter elementos de
convicção que sejam válidos para o todo.

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 TESTES, TÉCNICAS E PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA

Julgamento Do Auditor-Fatores A Serem Observados

Os seguintes elementos devem ser analisados pelo auditor para exercer seu juízo à luz de elementos
palpáveis:

A natureza do item em exame;

A materialidade;
O risco envolvido;
O tipo de material como prova disponível

O uso de amostragem estatística têm sido, em alguns casos, considerado vantajoso. O emprego
dessa prática não restringe o julgamento do auditor, mas fornece fórmulas estatísticas para a
medição dos resultados obtidos, que, de outro modo, poderiam não ser considerados.

Os padrões reconhecidos de auditoria exigem que, em cada exame, o nível do trabalho seja
adequado para fundamentar um parecer competente. Isso não significa que o nível de teste em
profundidade e extensão deva ser o mesmo, para cada caso, tampouco significa que deva ser igual
de um ano para outro.

Oportunidade

Consiste na fixação de época apropriada para aplicação de procedimentos de auditoria.

Um procedimento de auditoria proporciona maior ou menor benefício em decorrência de ser aplicado
no momento oportuno.

A oportunidade deve ser vista e perseguida permanentemente. A astúcia e perspicácia tornam-se

fatores imprescindíveis para a aplicação do procedimento em momento oportuno.
À medida que o conhecimento do auditor avança do auditor avança em todos os sentidos, sua visão
torna-se mais ampla e periférica, conhecendo em detalhes a forma com que se processam os
elementos e seus riscos, podendo determinar a aplicação de determinados procedimentos nos
momentos mais oportunos.

Técnicas De Auditoria

Para colher as evidências que lhe proporcionem atestar a fidedignidade das demonstrações
contábeis, o auditor emprega vários métodos, chamados de técnicas de auditoria.

As técnicas de auditoria mais usuais são as seguintes:

Exame e contagem física;

Circularização;
Conferência de cálculos;
Inspeção de documentos;
Averiguação; e
Correlação.

Exame Físico E Contagem Física

É a verificação in loco. Proporciona ao auditor a formação de opinião quanto a existência física do

objeto ou item examinado. Esse procedimento é utilizado para as contas do ativo e consiste em
identificar fisicamente o bem declarado nas demonstrações contábeis. Esse procedimento deve
conter as seguintes características:

Identificação-comprovação, por meio do exame visual, do item específico a ser examinado;

Existência física-comprovação, por meio da constatação visual, de que o objeto ou item examinado
existe realmente;
Autenticidade-poder de discernimento de que o item ou objeto examinado é fidedigno;
Quantidade-apuração das quantidades reais existentes fisicamente;
Qualidade-exame visual de que o objeto examinado permanece em uso, não está deteriorado e
merece fé;

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 TESTES, TÉCNICAS E PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA

Dessa forma, o exame físico compreende contagem, identificação, verificação de pleno uso e
qualidade do bem. A efetividade de aplicação dessa técnica limitada a bens corpóreos ou que
possam ser objeto de qualquer prova tangível de sua existência. Sua utilidade abrange a coleta de
evidências sobre os bens integrantes do ativo permanente, estoques, numerários em mãos, títulos
negociáveis e outros valores mobiliários.

A existência física serve para determinar que os registros contábeis estão corretos e seus valores
adequados, em função da qualidade do item examinado.

Ativos que normalmente são submetidos à contagem física pelo auditor:

Dinheiro em caixa (contagem de caixa);

Estoques (contagem de estoques);
Títulos (Contagem de investimentos: ações, títulos de aplicações financeiras etc);
Bem do ativo imobilizado (contagem de bens do ativo imobilizado)
Cautela de ações de capital (Contagem de cautela de ações de capital).

Confirmação Com Terceiros (Circularização)

Implica a obtenção de declaração formal e imparcial de pessoas independentes à empresa e que

estejam habilitadas para confirmar. Consiste na obtenção, pelo auditor, de uma declaração escrita,
junto a fontes externas capacitadas para tanto. Consiste na corroboração por escrito de terceiros, em
relação a determinadas informações de interesse.

É utilizado pelo auditor para confirmar, por meio de correspondência (carta), bens de propriedade da
empresa em poder de terceiros, direitos a receber e obrigações.

A evidência corroborativa obtida de fontes independentes externas à empresa proporciona maior

segurança, para fins de uma auditoria independente do que aquela obtida exclusivamente dentro da
empresa.

O terceiro pode ser solicitado a:

Fornecer informações abrangentes (forma indefinida ou positiva em branco);

Confirmar a informação constante na solicitação ou esclarecer a razão da incorreção (forma positiva
ou positiva em preto).
Responder apenas se a informação constante na solicitação for incorreta (forma negativa).

O documento com a declaração deve seguir diretamente para o auditor, sem interferência da
empresa auditada. O pedido de informações a fonte externa deve ser preparado por um funcionário
da empresa, sob a atenta supervisão do auditor. Essa técnica permite reunir evidências sobre a
fidedignidade dos saldos das contas a receber e a pagar, saldos bancários, contas de empréstimos,
estoques em poder de terceiros, passivos contingentes, coberturas de seguros e credores em geral.

Para a aplicação dessa técnica de confirmação, o auditor leva em consideração os seguintes

aspectos:

Data-base de confirmação;
Amplitude do teste de confirmação;
Tipo de confirmação a ser empregado.

A data-base e amplitude do teste de confirmação são dependentes da avaliação e efetividade dos

controles internos.

Cuidados necessários para assegurar a eficácia da técnica de confirmação com terceiros

(circularização):

O auditor seleciona os saldos sobre os quais ele julga necessário obter confirmação. São usados
formulários impressos para os pedidos de confirmações. O cliente prepara as cartas com o pedido de

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 TESTES, TÉCNICAS E PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA

confirmação, assina e as envia ao auditor, para aprovação final. O auditor confere o nome da fonte
externa, endereço, valores e outros detalhes, de forma a evitar qualquer problema que possa
provocar resposta incorreta.

O auditor coloca a carta no envelope com os dados do destinatário, tendo cuidado de indicar seu
endereço como remetente, para a eventualidade de devolução por incorreção de endereço ou nome
da fonte consultada. O auditor também põe a correspondência no correio, tarefa esta que pode ser
deixada por conta do cliente.

O auditor deve anexar ao pedido de confirmação um envelope de porte pago, contendo seu nome e
endereço, para assegurar que a resposta será enviada diretamente a seu escritório, sem qualquer
interceptação.

Ao receber as respostas, o auditor concilia as informações assim obtidas com os registros contábeis
do cliente, analisando minunciosamente qualquer discrepância.

A falta de resposta pode ensejar a repetição do pedido. Persistindo o fato, o auditor após autorização
do cliente, pode dirigir-se pessoalmente à fonte externa, afim de obter a confirmação desejada.

As confirmações de contas do ativo indicam sempre o valor do saldo na conta desejada, de acordo
com os registros do cliente e sua composição, solicitando-se à fonte externa confirmação para estes
dados. As circularizações de contas passivas não devem trazer indicação do valor devido conforme
os livros, ou a natureza do débito, solicitando à fonte externa que preste esse tipo de informação.

Tipos De Confirmação

O auditor dispõe de dois tipos diferentes de circularização:

Circularização positiva; e
Circularização negativa

Circularização do tipo positiva-é utilizada quando há necessidade de resposta da pessoa de quem

quer se obter uma confirmação formal. É o que traz mais subsídios uma vez que há a evidência
através de resposta formal de quem se quer obter retorno.

Este pedido pode ser usado de duas formas:

Branco-quando não se colocam valores nos pedidos de confirmação e

Preto-quando utilizados saldos ou valores a serem confirmados na data-base indicada.

Circularização do tipo negativa-utilizado somente quando a resposta for necessária em caso de

discordância da pessoa de quem se quer obter confirmação, ou seja na falta de confirmação, o
auditor entende que a pessoa concorda com os valores colocados no pedido de confirmação.

O pedido de confirmação negativa é geralmente usado como complemento do pedido de confirmação

positivo e deve ser expedido em carta registrada para se assegurar que a pessoa receberá o pedido
de confirmação.

É recomendável que o auditor determine adequadamente o tipo de confirmação necessária, podendo

utilizar ambos os tipos de confirmação.

Controle Das Confirmações

Após a seleção dos itens a serem confirmados, o auditor deve exercer controle rigoroso quanto ao
despacho dos pedidos de confirmação e o efetivo recebimento das respostas. Dessa forma, o auditor
deve manter as seguintes informações:

Seleção criteriosa dos itens a serem confirmados;

Preenchimento das cartas de pedidos de confirmação, com as datas determinadas como base para o
procedimento de confirmação

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 TESTES, TÉCNICAS E PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA

Revisão detalhada pelo auditor, da datilografia, quanto ao nome e endereço da pessoa selecionada,
data-base do pedido de confirmação e as assinaturas autorizadas.

Controle dos pedidos de confirmação a serem despachados;

Envelopamento das circulares, colocação do envelope de retorno (carta resposta porte pago),
selagem e postagem;

Verificação das confirmações recebidas e despacho do 2º pedido para as não respondidas;

Confirmação pessoal para os pedidos de confirmação não respondidas ao 1º e 2º pedidos; e
Procedimento alternativo de verificação para as respostas não recebidas, através de 1º e 2º pedidos
de confirmação pessoal.

Com relação à confirmação positiva, o auditor deve envidar esforços para a obtenção de uma
resposta, utilizando o 1º pedido de confirmação, o 2º pedido de confirmação ou a confirmação
pessoal pessoal junto à empresa da qual se queira resposta.

Exemplos de itens que normalmente são submetidos à confirmação pelo auditor:

Dinheiro em conta corrente bancária;

Contas a receber de clientes;
Estoque em poder de terceiros;
Títulos em poder de terceiros;
Contas a pagar a fornecedores;
Empréstimos a pagar.

Exame Dos Documentos Originais Ou Inspeção De Documentos

Trata-se de procedimento voltado para a comprovação das transações, que por exigências legais,
comerciais ou de controle são evidenciadas pro documentos comprobatórios destas transações.

A documentação hábil ou suporte acompanha e atesta a idoneidade da realização das transações

comerciais, sendo a base de inúmeras ocorrências contábeis, fiscais e legais.
Os documentos representam os comprovantes hábeis que suportam os lançamentos contábeis nas
contas de ativo, passivo, receita e despesa. O auditor examina esses documentos com o objetivo de
constatar a veracidade dos valores registrados.

Tipos De Documentos

Documentos internos-são aqueles produzidos pela própria empresa.

Documentos externos-fornecidos por terceiros à empresa, normalmente comprovando algum tipo de
transação.

Exemplos De Documentos Internos

Relatório de despesas;
Boletim de caixa
Mapas demonstrativos (apropriação de custos, depreciação, amortização etc)
Requisição de compras;
Mapa de licitação de compras;
Registro de empregados;
Folha de pagamento;
Livros sociais (atas de reunião de acionistas, conselho de administração, diretoria e conselho fiscal)

Exemplos De Documentos Externos

Notas Fiscais, faturas e duplicatas de fornecedores;

Apólice de seguro;
Contratos;
Escrituras de imóveis;

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 TESTES, TÉCNICAS E PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA

Certificados De Propriedade De Veículos

O exame realizado pelo auditor sobre tais documentos deve atender às seguintes condições:

Autenticidade-verificar se a documentação examinada é fidedigna e merece fé;

Normalidade-verificar se a transação é adequada em função da atividade da empresa;
Aprovação-verificar se a transação e documentação suporte foram aprovadas por pessoa autorizada.
Registro-comprovar que o registro das operações foi adequado, a documentação é hábil e houve
correspondência contábil, fiscal etc.

Exemplo: Exame dos documentos originais referente a compra de ativo imobilizado.

Fatores a serem observados em relação à documentação suporte:

Autenticidade-confrontação com as notas fiscais, duplicatas nominais, quitadas e emitidas por

fornecedores fidedignos.
Normalidade-verificar se aquisições de itens do imobilizado são normais em relação à atividade da
empresa se são utilizados para a elaboração de produtos destinados a venda que fazem parte de seu
objeto social.
Aprovação-verificar se existe aprovações de pessoas responsáveis pela administração da empresa
e;.
Registro-verificar se estão registradas em contas adequadas de ativo permanente de imobilizado.

Com a devida atenção, o auditor verificará:

Se o documento é legítimo e autêntico;

Se se refere realmente à operação escriturada;
Se essa operação corresponde aos objetivos da empresa;
Se o documento está corretamente preenchido, inclusive quanto a datas, destinatário, cálculos e
outros dados intrínsecos;
Se o registro das operações é adequado em função da documentação examinada e se está refletida
contabilmente em contas apropriadas.

Nos casos de documentos oficiais, contratos e escrituras, verificará se existe o registro em órgão
competente, que lhe dá validade insuspeita.

Inspeção

Inspeção é a técnica de auditoria de que o auditor se utiliza para examinar a comprovação

documental das transações. Basicamente, as transações entre empresas e pessoas envolvem algum
tipo de documento, que serve de explicação para os detalhes sobre o que foi feito e que
consequências se esperam do fato. Uma transação, em verdade, quase sempre origina-se de um
documento. A inspeção compreende a verificação da legitimidade do documento em primeiro lugar, e
conseqüentemente, da transação. É quando o auditor confirma se a transação foi autorizada, o que
pode ser constatado por assinatura ou rubrica de pessoa encarregada, no próprio documento.

Tendo contato íntimo com os documentos, o auditor adquire conhecimento importante sobre os
negócios realizados pela empresa, o que lhe permite identificar situações não usuais ou
problemáticas, com certa antecipação. Muitos enganos e irregularidades são descobertos durante a
aplicação desta importante técnica de coleta de evidências.

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 FUNÇÕES BÁSICAS DE SGBD

Funções Básicas de SGBD

Fundamentos SGBD

Um sistema de gerenciamento de banco de dados é um conjunto de programas de software que per-

mite aos usuários criar, editar, atualizar, armazenar e recuperar dados em tabelas de banco de da-
dos. Dados em um banco de dados podem ser acrescentados, apagados, alterados, classificados
usando um SGBD. Se você fosse um empregado em uma grande organização, a informação sobre
você provavelmente seria armazenadas em diferentes tabelas que estão ligados entre si. Por referên-
cia cruzada dessas tabelas, alguém poderia mudar o endereço de uma pessoa em uma tabela e ela
seria automaticamente refletida para todas as outras tabelas.

Características Desejáveis Numa Database

 Controle de Redundância;

 Compartilhamento de Dados;

 Controle de Acesso aos Dados;

 Múltiplas Interfaces;

 Representação de associações complexas;

 Garantia de restrições de Integridade;

 Recuperação de falhas.

SGBDS São Comumente Usados Para Gerenciar

 Sócios e listas de discussão de subscrição

 Informação contábil e contabilidade

 Os dados obtidos a partir de pesquisa científica

 Informações de clientes

 Informações de inventário

 Registros pessoais

 Informações da biblioteca

As Vantagens de Um SGBD

Maior disponibilidade: Uma das principais vantagens de um SGBD é que a mesma informação pode
ser disponibilizada a utilizadores diferentes, ou seja, compartilhamento de dados.

Redundância minimizada: Os dados de um SGBD são mais concisos, porque, como regra geral, a in-
formação nela aparece apenas uma vez. Isto reduz a redundância de dados, ou em outras palavras,
a necessidade de repetir os mesmos dados uma e outra vez. Minimizando a redundância pode, por-
tanto, reduzir significativamente o custo de armazenamento de informações em discos rígidos e ou-
tros dispositivos de armazenamento.

Precisão: dados precisos, consistentes são um sinal de integridade dos dados. SGBDs fomentam a
integridade dos dados, porque as atualizações e alterações dos dados só tem que ser feitas em um
só lugar. As chances de se cometer um erro são maiores se você é obrigado a alterar os mesmos da-
dos em vários lugares diferentes do que se você só tem que fazer a mudança em um só lugar.

Programa e arquivo de consistência: Usando um sistema de gerenciamento de banco de dados, for-

matos de tabelas e programas do sistema são padronizados. Isso faz com que os tabelas de dados
sejam mais fáceis de manter, porque as mesmas regras e diretrizes se aplicam a todos os tipos de

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 FUNÇÕES BÁSICAS DE SGBD

dados. O nível de consistência entre os tabelas e programas também torna mais fácil de gerenciar
dados quando vários programadores estão envolvidos.

User-friendly: Os dados são são mais fáceis de acessar e manipular com um SGBD do que sem ele.
Na maioria dos casos, SGBDs também reduzem a dependência de usuários individuais à especialis-
tas em computação para atender às necessidades de seus dados.

Maior segurança: Como afirmado anteriormente, SGBDs permitem que múltiplos usuários acessem
os recursos dos mesmos dados. Esta capacidade é geralmente vista como um benefício, mas há ris-
cos potenciais para a organização. Algumas fontes de informação devem ser protegidas ou garan-
tida e vista apenas por indivíduos selecionados. Através do uso de senhas, sistemas de gerencia-
mento de banco de dados podem ser usado para restringir o acesso aos dados a apenas aqueles que
devem vê-lo.

Outros: Tempo de desenvolvimento de aplicações é reduzido, Maior flexibilidade para realizar altera-
ções (independência de dados) e Maior economia, informações atualizadas, menor volume de papel.

Que Características Distinguem Um SGBD?

Catálogo

 Um SGBD mantém não apenas o Banco de Dados, mas também uma definição e descrição das
estruturas e restrições (catálogo - metadados)

 A existência do catálogo permite que um mesmo SGBD possa ser utilizado para aplicações distin-
tas (o catálogo indica uma estrutura física utilizada)

Independência de Dados

 Um SGBD dá aos usuários uma visão abstrata dos dados, encobrindo detalhes não relevantes (o
usuário-desenvolvedor não precisa saber como os dados são fisicamente armazenados).

Múltiplas Visões dos Dados

 Cada usuário pode exigir uma visão diferenciada da base de dados

Compartilhamento e Transações

 Controle de concorrência

As Desvantagens de Um SGBD

Existem basicamente duas desvantagens principais em SGBDs. Um deles é o custo, e a outra o pe-
rigo para a segurança dos dados.

Custo: A Implementação de um sistema de SGBD pode ser cara e demorada, especialmente em

grandes organizações. Requisitos de formação pode ser bastante oneroso.

Segurança: Mesmo com salvaguardas no lugar, pode ser possível para alguns usuários não autoriza-
dos acessar o banco de dados. Em geral, o acesso de banco de dados é uma proposição de tudo ou
nada. Uma vez que um usuário não autorizado fica no banco de dados, eles têm acesso a todos os
tabelas, e não apenas algumas.

Dependendo da natureza dos dados envolvidos, essas quebras na segurança também pode repre-
sentar uma ameaça à privacidade individual. Cuidados também devem ser tomados regularmente
para fazer cópias de backup das tabelas e armazená-las por causa da possibilidade de incêndios e
terremotos que poderiam destruir o sistema.

Lição de Encerramento

Nesta lição, um sistema de gerenciamento de base de dados foi definida, bem como os seus efeitos e
funções. Um dos aspectos mais poderosos de um SGBD é a capacidade de organizar e recuperar da-
dos a partir de diferentes, mas relacionadas, tabelas. No entanto, usando Bancos de Dados tem suas

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 FUNÇÕES BÁSICAS DE SGBD

vantagens e desvantagens. À medida que avançar com a sua carreira, você deve estar ciente das
vantagens e desvantagens que acompanham o uso dessas ferramentas informatizadas. As compen-
sações que temos discutido até agora incluem coisas como a redundância, precisão, acessibilidade e
facilidade de utilização de dados em um SGBD. Ser educado sobre os pontos fortes e fracos de
SGBDs lhe permitirá tomar decisões mais eficazes sobre como organizar e utilizar os dados.

Agora que você completou esta lição, você deve ser capaz de:

 Definir o termo sistema de gerenciamento de banco de dados (SGBD).

 Descrever o propósito e funções básicas de um SGBD.

 Discutir as vantagens e desvantagens de SGBDs.

Usuários

Todo agrupamento de bancos de dados possui um conjunto de usuários de banco de dados. Estes
usuários são distintos dos usuários gerenciados pelo sistema operacional onde o servidor executa.
Os usuários possuem objetos de banco de dados (por exemplo, tabelas), e podem conceder privilé-
gios nestes objetos para outros usuários controlando, assim, quem pode acessar qual objeto.

Depois de ler esta lição, você deve ser capaz de:

 Definir os tipos de usuários de banco de dados.

 Descrever o propósito e funções básicas de um usuário.

Administrador de Banco de Dados (DBA)

Em um ambiente de banco de dados, o recurso primário é o banco de dados por si só e o recurso se-
cundário o SGBD e os softwares relacionados. A administração destes recursos cabe ao Administra-
dor de Banco de Dados, o qual é responsável pela autorização de acesso ao banco de dados e
pela coordenação e monitoração de seu uso. Ou seja ele coordena todas as atividades do sistema de
banco de dados; possui boa compreensão dos recursos de informação da empresa e suas necessi-
dades.

Suas funções incluem:

o Definição do esquema

o Estrutura de armazenamento e definição de acesso aos dados

o Esquema físico e organização

o Concede acesso aos usuários

o Cuida da integridade dos dados

o Atua como elo com os usuários

o Acompanha a desempenho, e responde as mudanças exigidas

o Atividades de manutenção (Backups)

Projetista de Banco de Dados

O Projetista de Banco de Dados é responsável pela identificação dos dados que devem ser armaze-
nados no banco de dados, escolhendo a estrutura correta para representar e armazenar dados. Mui-
tas vezes, os projetistas de banco de dados atuam como "staff" do DBA, assumindo outras responsa-
bilidades após a construção do banco de dados. É função do projetista também avaliar as necessida-
des de cada grupo de usuários para definir as visões que serão necessárias, integrando-as, fazendo
com que o banco de dados seja capaz de atender a todas as necessidades dos usuários.

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 FUNÇÕES BÁSICAS DE SGBD

Usuários Finais

Existem basicamente três categorias de usuários finais que são os usuários finais do banco de dados,
fazendo consultas, atualizações e gerando documentos:

 Usuários casuais: acessam o banco de dados casualmente, mas que podem necessitar de dife-
rentes informações a cada acesso; utilizam sofisticadas linguagens de consulta para especificar suas
necessidades;

 Usuários novatos ou paramétricos: utilizam porções pré-definidas do banco de dados, utilizando

consultas pre estabelecidas que já foram exaustivamente testadas;

 Usuários sofisticados: são usuários que estão familiarizados com o SGBD e realizam consultas
complexas.

Analistas de Sistemas e Programadores de Aplicações

Os analistas determinam os requisitos dos usuários finais e desenvolvem especificações para transa-
ções que atendam estes requisitos, e os programadores implementam estas especificações como
programas, testando, depurando, documentando e dando manutenção no mesmo. É importante que,
tanto analistas quanto programadores, estejam a par dos recursos oferecidos pelo SGBD.

Tipos de SGBD

SGBDs vêm em muitas formas e tamanhos. Por algumas centenas de dólares ou até mesmo de
forma gratuita, você pode comprar um SGBD para o seu computador desktop. Para sistemas maiores
os SGBDs podem ser muito mais caros. Muitos SGBDs são baseados em mainframe e alugados por
organizações. SGBDs desta escala são altamente sofisticados e seria extremamente caro para de-
senvolver a partir do zero. Portanto, é mais barato para uma organização alugar um programa que
desenvolvê-lo. Uma vez que há uma variedade de SGBDs disponíveis, você deve conhecer algumas
das características básicas, bem como os pontos fortes e fracos, dos principais tipos.

Existem quatro tipos estruturais de sistemas de gerenciamento de banco de dados: hierárquico, rede,
relacional e orientado a objetos.

Depois de ler esta lição, você deve ser capaz de:

 Comparar e contrastar a estrutura dos diferentes sistemas de gerenciamento de banco de dados.

 Definir Bancos de Dados hierárquicos.

 Definir os Bancos de dados de rede.

 Definir Bancos de Dados relacionais.

 Definir Bancos de dados orientados a objeto.

Banco de Dados Hierárquico

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 FUNÇÕES BÁSICAS DE SGBD

Banco de dados hierárquico, comumente usados em computadores mainframe. É um dos mais anti-
gos métodos de organização e armazenamento de dados, e ainda é utilizado por algumas organiza-
ções para a realização de reservas de viagens. Um banco de dados hierárquico é organizado em
forma de pirâmide, como os ramos de uma árvore se estendem para baixo. Áreas afins ou registros
são agrupados de modo que registros de nível não são mais elevados que outros registros inferiores,
assim como os pais em uma árvore genealógica de família que fica acima das crianças.

Com base nesta analogia, o registo principal no topo da pirâmide é chamada registro raiz. Um registro
de criança sempre tem apenas um registro pai ao qual ele está ligado, como em uma árvore familiar
normal. Em contraste, um registro pai pode ter mais de um registro filho a ele ligado. Bancos de da-
dos hierárquicos trabalham movendo de cima para baixo. A pesquisa de registro é realizada come-
çando pelo topo da pirâmide e indo para baixo através da árvore de pai para filho até que o registro
da criança apropriada seja encontrado. Além disso, cada uma das crianças também pode ser um dos
pais com crianças abaixo dele.

A vantagem de Bancos de Dados hierárquicos é que podem ser acessados e atualizados rapida-
mente porque a estrutura do tipo árvore e as relações entre os registos são previamente definidas. No
entanto, esse recurso é uma faca de dois gumes. A desvantagem deste tipo de estrutura de banco de
dados é que cada criança na árvore pode ter apenas um pai, e os relacionamentos ou ligações entre
as crianças não são permitidas, mesmo se elas fazem sentido do ponto de vista lógico. Bancos de
dados hierárquicos são tão rígidos em seu projeto que a adição de um novo campo ou registro requer
que o banco de dados inteiro seja redefinido.

Banco de Dados de Rede

Bancos de dados de rede são semelhantes aos Bancos de Dados hierárquicos também com uma es-
trutura hierárquica. Existem algumas diferenças fundamentais, no entanto. Em vez de olhar como
uma árvore de cabeça para baixo, um banco de dados de rede se parece mais com uma teia de ara-
nha ou uma rede interligada de registros. Em bancos de dados de rede, as crianças são chamadas
de membros e os pais são chamados proprietários. A diferença mais importante é que cada criança
ou membro pode ter mais de um pai (ou dono).

Como bancos de dados hierárquicos, Bancos de Dados de rede são usados principalmente em com-
putadores mainframe. Como mais conexões podem ser feitas entre diferentes tipos de dados, bancos
de dados de rede são considerados mais flexíveis. No entanto, duas limitações devem ser considera-
das quando se utiliza este tipo de banco de dados. Similar aos bancos de dados hierárquicos, Bancos
de Dados de rede devem ser definidos com antecedência. Existe também um limite para o número de
ligações que podem ser feitas entre os registros.

Banco de Dados Relacionais

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 FUNÇÕES BÁSICAS DE SGBD

Em bancos de dados relacionais, a relação entre as tabelas de dados é relacional. Bancos de dados
relacionais conectam dados em tabelas diferentes, usando elementos comuns de dados ou um
campo chave. Dados em bancos de dados relacionais são armazenados em tabelas diferentes, cada
uma com um campo chave que identifica cada linha ou registro. Bancos de dados relacionais são
muito mais flexíveis do que as próprias estruturas de dados hierárquicos ou rede. Em bancos de da-
dos relacionais a ligação entre as tabelas são chamadas de relações, as tuplas designam uma linha
ou registro, e as colunas são referidas como atributos ou campos.

Bancos de dados relacionais trabalham no princípio de que cada tabela tem um campo chave que
identifica unicamente cada linha, e que estes campos chave podem ser usados para ligar uma tabela
de dados a outra. Deste modo, uma tabela pode ter uma linha formada por um número de conta de
cliente, tal como o campo chave, juntamente com o endereço e número de telefone.

O número de conta do cliente nesta tabela pode estar ligada a uma outra tabela de dados que inclui
também o número de conta do cliente (um campo de chave), mas, neste caso, contém informações
sobre a devolução de produtos, incluindo um número de ordem (um outro campo de chave).

Este campo chave pode ser ligado a uma outra tabela que contém números de itens e outras informa-
ções do produto, tais como local de produção, cor e outros dados. Portanto, usando esse banco de
dados, as informações dos clientes podem ser ligadoa a informações específicas do produto.

O banco de dados relacional se tornou bastante popular, por duas razões principais. Em primeiro lu-
gar, os bancos de dados relacionais podem ser usados com pouca ou nenhuma formação. Segundo,
as entradas de banco de dados podem ser modificadas sem redefinir a sua estrutura inteira. A des-
vantagem de usar um banco de dados relacional é que a busca de dados pode levar mais tempo do
que se outros métodos são usados.

Banco de Dados Orientado à Objetos

Capaz de lidar com muitos novos tipos de dados, incluindo gráficos, fotografias, áudio e vídeo, ban-
cos de dados orientados a objetos representam um avanço significativo sobre seus primos. Por outro
lado, uma base de dados de objetos pode ser utilizado para armazenar os dados a partir de uma vari-
edade de fontes de multimídia, tais como fotografias e texto, e produzir como saída um formato multi-
mídia.

Banco de dados orientado a objetos usam pequenos pedaços reutilizáveis de software chamado de
objetos. Os próprios objetos são armazenados no banco de dados orientado a objetos. Cada objeto é
composto de dois elementos: 1) um pedaço de dados (por exemplo, som, vídeo, texto ou gráfico),
e 2) as instruções, ou programas de software chamados métodos, para o que fazer com os dados.

Banco de dados orientados a objeto tem duas desvantagens. Em primeiro lugar, eles são mais ca-
ros para se desenvolver. Segundo, a maioria das organizações estão relutantes em abandonar ou
converter esses bancos de dados que eles já investiram dinheiro no desenvolvimento e implementa-
ção. No entanto, os benefícios para os bancos de dados orientados objeto são convincentes.

A capacidade de misturar e combinar objetos reutilizáveis fornece uma capacidade multimídia incrí-
vel. Organizações de saúde, por exemplo, podem armazenar, controlar e recuperar tomografias,
raios-X, eletrocardiogramas e muitas outras formas de dados cruciais.

Lição de Encerramento

Como vimos, os SGBDs são de várias formas. As diferentes estruturas de SGBDs foram comparadas
e contrastadas num esforço para ajudar a demonstrar seus pontos fortes e fracos. Como um trabalha-
dor do conhecimento, você pode um dia ser convidado a selecionar e tomar decisões sobre um
SGBD. Esta lição fornece um ponto de partida para a compreensão das questões envolvidas.

Agora que você completou esta lição, você deve ser capaz de:

 Comparar e contrastar a estrutura dos diferentes sistemas de gerenciamento de banco de dados.

 Definir Bancos de Dados hierárquicos.

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 FUNÇÕES BÁSICAS DE SGBD

 Definir os bancos de dados de rede.

 Definir Bancos de Dados relacionais.

 Definir Bancos de dados orientados a objeto.

Modelo Relacional

Hoje em dia, os novos sistemas de base de dados são quase exclusivamente do tipo relacional.
Databases relacionais substituíram os modelos anteriores porque esses sistemas têm valiosos atribu-
tos que a distinguem como superior. Provavelmente o mais importante é você pode mudar a estrutura
de dados sem alterações nas aplicações. Suponha, por exemplo, que você adicione uma ou mais co-
lunas numa tabela. Você não precisa alterar nenhum aplicativo que o sistema vai continuar a proces-
sar. Claro, se você remover uma coluna que uma aplicação existente utiliza, você vai ter problemas.

Depois de ler esta lição, você deve ser capaz de:

 Definir Bancos de Dados relacionais.

 Discutir as funções e capacidades de uma Base de Dados Relacional

 Definir os objetos de um Banco de Dados Relacional

Porque Relacional é Melhor

Em aplicações escritas no modelo hierárquico ou rede, a estrutura de dados é praticamente embar-

cada na aplicação, isto é, a aplicação depende da execução física específica da Database, se você
adicionar um novo atributo para o banco de dados, você deve alterar a sua aplicação para acomodar
essa mudança, com ou sem a utilização do novo atributo.

Modelos relacionais oferecem flexibilidade estrutural, as aplicações escritas para esse modelo são
mais fáceis de. Essa mesma flexibilidade estrutural permite-lhe recuperar conjuntos de dados que
você pode não tinha previsto precisar antes da concepção.

Objetos de Banco de Dados Relacional

Veremos agora uma breve descrição dos objetos que compõem um banco de dados do tipo relacio-
nal. Eles serão vistos com mais detalhes a medida em que se aprofundaremos no curso.

São os objetos que contém os tipos de dados e os dados reais

Tabelas

Colunas ou São as partes das tabelas que armazenam os dados. Devem receber um tipo
Campos de dados e ter um nome único

Tipos de dados Há vários tipos de dados para serem utilizados como: caráctere, número, data.
Um único tipo de dados é atribuído a uma coluna dentro de uma tabela

Storeds Proce- São como macros em que o código Transact-SQL pode ser escrito e armaze-
dures (procedi- nado sob um nome.
mentos arma-
zenados)

Triggers (gati- São como storeds procedures que são automaticamente ativados quando os
lhos) dados são inseridos, alterados ou apagados. Asseguram que regras de negócio
e de integridade sejam impostas ao banco de dados.

Regras (rules) São atribuídas a colunas de modo que os dados que estão sendo inseridos de-
vem se adaptar aos padrões definidos. Por exemplo, pode-se utilizar regras
para permitir que um campo que irá armazenar a UF contenha somente Esta-
dos válidos.

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 FUNÇÕES BÁSICAS DE SGBD

Chaves Primá- Embora não sejam objetos em si, as chaves são essenciais para os bancos de
rias (PK) dados relacionais. Promove a carácterística de unicidade das linhas, proporcio-
nando uma maneira de identificar de forma única cada item que você queira ar-
mazenar.

Chaves Estran- Novamente, não são objetos em si, as chaves estrangeiras são colunas que fa-
geiras (FK) zem referências as chaves primárias de outras tabelas.

Padrões (De- Podem ser configurados em campos de modo que, se nenhum dado for inse-
faults) rido durante uma operação de Insert, os valores padrão serão utilizados.

Views (visuali- Consistem basicamente em consultas armazenadas nos bancos de dados que
zações) podem fazer referência a uma ou muitas tabelas. Você pode criar e salvar views
e utiliza-las no futuro. Normalmente excluem certas colunas de uma tabela e
vinculam duas ou mais tabelas entre si. Podem ser utilizadas também como
mecanismo de segurança.

Índices Podem ajudar os dados de modo que as consultas executem mais rápido

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 IMPOSTO SOBRE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS
E SERVIÇOS-ICMS

Imposto Sobre Circulação De Mercadorias E Serviços-ICMS

ICMS é a sigla referente ao imposto sobre circulação de mercadorias e prestação de serviços de

transporte interestadual e intermunicipal e comunicação. É também competência de cada estado
brasileiro instituir e cobrar os valores que devem ser tabelados referentes aos mesmos. Em alguns
casos, a receita com o ICMS é tão grande que acaba sendo a maior fonte de arrecadação estadual.

O Que É O ICMS?

O Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Prestação de Serviços (ICMS) é um tributo que incide
sobre a movimentação de mercadorias em geral, o que inclui produtos dos mais variados segmentos
como eletrodomésticos, alimentos, cosméticos, e sobre serviços de transporte interestadual e
intermunicipal e de comunicação.

Os convênios de ICMS são regulamentados pelo Conselho Nacional de Política Fazendária

(CONFAZ) que é dirigido pelos Secretários de Fazenda, Finanças ou Tributação de cada Estado e
pelo Ministro de Estado da Fazenda, e tem missão de promover a harmonização tributária entre os
Estados da Federação.

Quais Operações Estão Sujeitas A Cobrança Do ICMS?

Dentre as mais importantes operações encontradas, estão a aquisição de mercadorias em geral, a

prestação de serviços de telecomunicação, os serviços de transporte entre municípios ou estados
brasileiros e também a importação de mercadorias.

Este imposto incide também sobre a entrada de bens importados do exterior, qualquer que seja seu
fim. O fato de o bem ser objeto de compra e venda ou doação, ter finalidade assistencial ou cultural,
não altera a incidência do ICMS. Apesar da rigidez do tributo, os estados têm direito de estabelecer
convênios para conceder e revogar diversos benefícios fiscais.

Quais Operações Estão Isentas Da Incidência Do ICMS?

Todas as operações relacionadas com a comercialização e circulação de livros e jornais, o envio de

mercadoria ao exterior, todas as operações relacionadas com energia elétrica, petróleo e
combustíveis, as operações com ouro, as operações com arrendamento mercantil, os
hortifrutigranjeiros, os insumos agrícolas (incluindo as mudas de plantas e sementes), a aquisição de
veículos adaptados para pessoas que são portadoras de síndromes ou deficiências físicas.

Fato Gerador

Sempre que uma mercadoria estiver em transporte de uma localidade para outra, deve-se haver
registro da titularidade e propriedade da mesma através da nota fiscal, porém o simples fato de haver
este registro não é considerado o fator gerador para a instituição do imposto. É necessário haver
mudança da titularidade, ou seja, a mercadoria deve ser vendida e passada para o nome de algum
outro comprador. Desta forma a cobrança do imposto é lícita e o valor devido será arrecadado pelo
estado. Com exceção da energia elétrica e dos derivados do petróleo, o imposto será cobrado no
estado da origem da mercadoria ou serviço.

Logo, o ICMS varia de acordo com cada estado. Por esse motivo, as pesquisas referentes aos
mesmos devem ser levadas em consideração de acordo com a localização.

Como Calcular ICMS?

O cálculo do ICMS corresponde basicamente à seguinte fórmula:

Preço da mercadoria X Alíquota= Valor do ICMS da mercadoria

ou seja,

R$ 10.000,00 X 17% = R$ 1.700,00

Então o valor pago de ICMS nesta ocasião será de R$ 1.700,00.

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 IMPOSTO SOBRE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS
E SERVIÇOS-ICMS

A alíquota do ICMS varia em diversos estados do Brasil e também depende do destino e da origem
da mercadoria. Você pode consultar uma tabela de aliquotas do ICMS para saber qual é a
porcentagem que deve incidir sobre a circulação dos produtos e serviços da sua empresa. Utilizar
um Controle de Transportadoras e Estoque Online também pode ajudar a sua empresa nesta tarefa
de separar a origem e o imposto exato de cada produto.

O ICMS é um tributo não cumulativo e dispõe de um sistema de “créditos e débitos de ICMS” para
sua apuração. Mas agora que você já entendeu um pouco o que é ICMS, isso vai virar assunto para
um outro post, aguardem!

Imposto Sobre Circulação De Mercadorias E Serviços

Origem Do ICMS

IVC – Imposto sobre Vendas e Consignações

Da Constituição de 1934 surgiu o IVC – Imposto sobre Vendas e Consignações. O IVC possuía
natureza mercantil, onde cada venda era tida como um fato gerador distinto, incidindo em todas as
fases de circulação, do produtor até o consumidor. Era, portanto um imposto com incidência “em
cascata”. Sendo assim, em cada uma das sucessivas vendas de uma mesma mercadoria, a começar
do produtor até o consumidor final, o IVC era exigido, repetidamente sobre a Base de Cálculo integral
(preço da mercadoria).

ICM – Imposto sobre Circulação de Mercadorias

Pela Emenda Constitucional 18, de 01 de dezembro de 1965, surge o ICM – Imposto sobre
Circulação de Mercadorias, substituindo o IVC. A inovação do ICM advém de que, diferentemente do
IVC, não apresenta as características de cumulatividade, próprias dos impostos em “em cascata”. O
pagamento do ICM era feito sobre o valor agregado, isto é, a diferença maior entre o valor da
operação tributada e o da operação anterior.

Surgimento do ICMS

Através da Constituição Federal de 1988, o atual sistema tributário nacional entrou em vigor em 1º de
março de 1989, extinguindo os impostos especiais, de incidência única, de competência federal.

Os três impostos únicos federais sobre:

1) combustíveis e lubrificantes líquidos e gasosos;

2) energia elétrica; e
3) minerais do País,

Desapareceram ao impacto da Constituição Federal de 1988. Houve a incorporação dos aludidos

produtos ao campo de incidência do ICMS, uma vez que tais bens são mercadorias suscetíveis de
circulação.

Já o art. 155, I, b, da C.F./88 (na redação da EC nº 3/93), ao estabelecer o campo de incidência do

ICMS, nele incluiu as prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de
comunicação. Tal fato se deu em virtude da retirada da esfera de competência tributária da União,
dos impostos sobre serviços de transportes e de comunicação, pela Assembléia Nacional
Constituinte.

Aspectos Constitucionais

Constituição – A Norma Tributária Máxima

De acordo com o artigo 5, inciso II, da Constituição Federal, ninguém pode ser obrigado a fazer ou a
deixar de fazer alguma coisa, senão em virtude da lei.

Do ponto de vista tributário, a nossa Carta Magna estabelece, no inciso 1 do artigo 150, que nenhum
tributo será exigido ou aumentado sem que a lei o estabeleça.

A lei, como um processo legislativo, deve ser compreendida no seu sentido amplo, ou seja,

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 IMPOSTO SOBRE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS
E SERVIÇOS-ICMS

envolvendo desde a Constituição Federal, emendas constitucionais, leis complementares, leis

ordinárias, leis delegadas, medidas provisórias, decretos legislativos até as resoluções.

A Constituição Federal é a fonte primeira do Direito Tributário, submetendo todas as demais normas
jurídicas.

A Constituição Federal atribui a competência tributária, impondo limitações ao poder de tributar.

As Emendas Constitucionais são atos que se incorporam à própria Constituição Federal, em razão de
introduzirem modificações em seu texto.

ICMS Na Constituição Federal

O ICMS (imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de

serviços de transporte interestadual, intermunicipal e de comunicação) é de competência dos Estados
e do Distrito Federal.

Sua base constitucional é o artigo 155, a seguir reproduzido:

Artigo 155 – Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:

I–........................................................................

II – operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte

interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem
no exterior; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3/93 – DOU de 18.03.1993.)

A Constituição Federal determina, ainda, no artigo 155, § 2º, as diversas características do ICMS,
nem sempre respeitadas pelos entes federados, mas que passamos a apresentar a seguir.

Não Cumulatividade

O ICMS será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à
circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo
mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal.

Este sistema é conhecido como “débito x crédito”, onde abate-se do montante devido pelo
contribuinte o valor pago por este em etapas anteriores, em suas compras de bens ou serviços já
tributados pelo imposto.

Isenção Ou Não Incidência – Vedação De Crédito

A isenção ou não-incidência, salvo determinação em contrário da legislação:

a) não implicará crédito para compensação com o montante devido nas operações ou prestações
seguintes;

b) acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores.

Este e outros princípios constitucionais visam dar coerência ao trato tributário do ICMS entre
diferentes Estados, nem sempre respeitados pelos entes federativos, daí surgindo as famosas
“guerras fiscais”.

Seletividade

O ICMS poderá ser seletivo, em função da essencialidade das mercadorias e dos serviços.

Esta seletividade é aplicada tributando-se com alíquotas diferentes mercadorias diferentes.

Dependendo do Estado, bebidas, fumos, iates, energia elétrica e comunicações são oneradas pelo
ICMS com alíquota superior à aplicável às demais mercadorias e serviços (entre 25% a 33% para as
mercadorias e serviços citados, e 17% a 18% para outras mercadorias e serviços).

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 IMPOSTO SOBRE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS
E SERVIÇOS-ICMS

O Estado de São Paulo, por exemplo, onera o consumo de energia elétrica com alíquotas variáveis
de acordo com o tipo de consumidor (residencial, agricultor etc. – seletivamente), e também de
acordo com a quantidade de energia elétrica consumida (12% até 200 kWh; 25% para consumo
superior a 200 kWh – progressivamente).

Alíquotas Mínimas E Máximas

Resolução do Senado Federal, de iniciativa do Presidente da República ou de um terço dos

Senadores, aprovada pela maioria absoluta de seus membros, estabelecerá as alíquotas aplicáveis
às operações e prestações, interestaduais e de exportação.

É facultado ao Senado Federal:

a) estabelecer alíquotas mínimas nas operações internas, mediante resolução de iniciativa de um

terço e aprovada pela maioria absoluta de seus membros;

b) fixar alíquotas máximas nas mesmas operações para resolver conflito específico que envolva
interesse de Estados, mediante resolução de iniciativa da maioria absoluta e aprovada por dois terços
de seus membros.

Líquotas Internas – Piso

Salvo deliberação em contrário dos Estados e do Distrito Federal nos termos do disposto no inciso
XII, “g”, art. 155 da CF (que trata da necessidade de Lei Complementar para regular a forma como,
mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais
serão concedidos e revogados) as alíquotas internas do ICMS não poderão ser inferiores às previstas
para as operações interestaduais.

Alíquotas – Consumidor

Em relação às operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado
em outro Estado, adotar-se-á:

a) a alíquota interestadual, quando o destinatário for contribuinte do imposto;

b) a alíquota interna, quando o destinatário não for contribuinte dele.

Alíquota Interestadual – Bens Importados

A partir de 01.01.2013, a alíquota ICMS, nas operações interestaduais com bens e mercadorias
importados do exterior, será de 4% (quatro por cento).
A alíquota aplica-se aos bens e mercadorias importados do exterior que, após seu desembaraço
aduaneiro:

I – não tenham sido submetidos a processo de industrialização;

II – ainda que submetidos a qualquer processo de transformação, beneficiamento, montagem,

acondicionamento, reacondicionamento, renovação ou recondicionamento, resultem em mercadorias
ou bens com Conteúdo de Importação superior a 40% (quarenta por cento).

O Conteúdo de Importação a é o percentual correspondente ao quociente entre o valor da parcela

importada do exterior e o valor total da operação de saída interestadual da mercadoria ou bem.

A alíquota de importação não se aplica:

I – aos bens e mercadorias importados do exterior que não tenham similar nacional, a serem
definidos em lista a ser editada pelo Conselho de Ministros da Câmara de Comércio Exterior (Camex)
para os fins desta Resolução;

II – aos bens produzidos em conformidade com os processos produtivos básicos de que tratam o
Decreto-Lei nº 288, de 28 de fevereiro de 1967, e as Leis nºs 8.248, de 23 de outubro de 1991, 8.387,
de 30 de dezembro de 1991, 10.176, de 11 de janeiro de 2001, e 11.484, de 31 de maio de 2007.

III – às operações que destinem gás natural importado do exterior a outros Estados.

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E SERVIÇOS-ICMS

Diferencial De Alíquotas

Na hipótese de aplicação da alíquota interestadual, quando o destinatário for contribuinte do imposto,

caberá ao Estado da localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a
alíquota interna e interestadual.

Assim, quando da aquisição, por parte de contribuintes do imposto, de mercadorias para consumo
próprio, deverá este recolher, quando da entrada da mercadoria no Estado de destino, o ICMS pela
diferença entre a alíquota interna do Estado de destino e a alíquota interestadual do Estado de
origem, chamando-se esta diferença, neste caso, como “diferencial de alíquotas”.

Exemplo:

Determinado contribuinte “A” do ICMS recebeu mercadorias para consumo, oriundos de outro estado
da federação, no valor de R$ 1.000,00 – sendo o ICMS destacado em nota fiscal de R$ 120,00.

A alíquota interna do ICMS no estado que se localiza o contribuinte “A” é de 18%.

Portanto, teremos os seguintes cálculos relativamente ao diferencial do ICMS:

Valor do ICMS na operação interestadual: R$ 120,00

Valor do ICMS pela alíquota interna no Estado de localização do contribuinte “A”: R$ 1.000,00 x 18%
= R$ 180,00

Diferencial de ICMS (2 – 1) = R$ 180,00 menos R$ 120,00 = R$ 60,00.

Diferencial de Alíquotas – Consumidor Final – Compras Não Presenciais

A partir de 01.05.2011, por força do Protocolo ICMS 21/2011, é devido a favor da unidade federada
de destino da mercadoria ou bem, a parcela ICMS – devida na operação interestadual em que o
consumidor final adquire mercadoria ou bem de forma não presencial por meio de internet,
telemarketing ou showroom.

A parcela do imposto devido à unidade federada destinatária será obtida pela aplicação da sua
alíquota interna, sobre o valor da respectiva operação, deduzindo-se o valor equivalente aos
seguintes percentuais aplicados sobre a base de cálculo utilizada para cobrança do imposto devido
na origem:

I – 7% (sete por cento) para as mercadorias ou bens oriundos das Regiões Sul e Sudeste, exceto do
Estado do Espírito Santo;
II – 12% (doze por cento) para as mercadorias ou bens procedentes das Regiões Norte, Nordeste e
Centro-Oeste e do Estado do Espírito Santo.

O ICMS devido à unidade federada de origem da mercadoria ou bem, relativo à obrigação própria do
remetente, é calculado com a utilização da alíquota interestadual.

Entretanto, vários Estados não assinaram referido Protocolo, entre eles, São Paulo, Paraná,
Minas Gerais, Rio Grande do Sul, Santa Catarina e Rio de Janeiro, o que leva a questão da
legalidade da aplicação do referido dispositivo. Certamente, vários contribuintes destes estados,
prejudicados pela hipótese de bi-tributação do imposto, impetrarão mandados de segurança, visando
excluir-se da obrigação. É mais um episódio da “guerra fiscal” que travam os entes federativos, dado
o caos legislativo e desorganização financeira que são marcas das administrações públicas.

Incidência Sobre Importação E Serviços Não Alcançados Pelo ISS

O ICMS incidirá também:

a) sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior por pessoa física ou jurídica, ainda
que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade, assim como sobre
o serviço prestado no exterior, cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado o domicílio ou o
estabelecimento do destinatário da mercadoria, bem ou serviço;

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 IMPOSTO SOBRE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS
E SERVIÇOS-ICMS

b) sobre o valor total da operação, quando mercadorias forem fornecidas com serviços não
compreendidos na competência tributária dos Municípios.

Alguns conflitos surgiram sobre a aplicação dos dispositivos constitucionais, tendo o STJ expedido as
seguintes súmulas relativamente ao ICMS-Importação e do conflito tributário com o ISS:

Súmula 155 STJ – O ICMS incide na importação de aeronave, por pessoa física, para uso próprio.

Súmula 156 STJ – A prestação de serviço de composição gráfica, personalizada e sob encomenda,
ainda que envolva fornecimento de mercadorias, está sujeita, apenas, ao ISS.

Súmula 163 STJ – O fornecimento de mercadorias com a simultânea prestação de serviços em bares,
restaurantes e estabelecimentos similares constitui fato gerador do ICMS a incidir sobre o valor total
da operação.

Não Incidência – Exportação

O ICMS não incidirá sobre operações que destinem mercadorias para o exterior, nem sobre serviços
prestados a destinatários no exterior, assegurada a manutenção e o aproveitamento do montante do
imposto cobrado nas operações e prestações anteriores.

Não Incidência – Petróleo, Energia Elétrica, Ouro E Radiodifusão

Também não incide ICMS sobre:

1. operações que destinem a outros Estados petróleo, inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e
gasosos dele derivados, e energia elétrica;

2. sobre o ouro, nas hipóteses definidas no art. 153, § 5º da CF (quando definido em lei como ativo
financeiro ou instrumento cambial);

3. nas prestações de serviço de comunicação nas modalidades de radiodifusão sonora e de sons e

imagens de recepção livre e gratuita.

IPI – Não Inclusão Na Base De Cálculo

Não compreenderá, na base de cálculo do ICMS, o montante do imposto sobre produtos

industrializados, quando a operação, realizada entre contribuintes e relativa a produto destinado à
industrialização ou à comercialização, configure fato gerador dos dois impostos.
(…)

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 COTEJAMENTO DO ICMS

TÍTULO I

DO CONTRIBUINTE SUBSTITUTO E DO RESPONSÁVEL

CAPÍTULO I

DO CONTRIBUINTE SUBSTITUTO

SEÇÃO I - DAS DISPOSIÇÕES GERAIS

(Veja a Resolução SEFAZ n.º 537/2012 que dispõe sobre a Substituição Tributária no Estado do Rio
de Janeiro)

Art. 1.º A qualidade de contribuinte substituto - responsável pela retenção e recolhimento do imposto
incidente em operações ou prestações antecedentes, concomitantes ou subsequentes, inclusive do
valor decorrente da diferença entre as alíquotas interna e interestadual nas operações e prestações
que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado que seja contribuinte do
imposto - poderá ser atribuída, nas hipóteses e condições definidas pela legislação tributária:

I - ao industrial, comerciante ou outra categoria de contribuinte, pelo pagamento do imposto devido

em operações ou prestações anteriores;

II - ao produtor, extrator, gerador, importador, industrial, distribuidor, comerciante ou transportador,

pelo pagamento do imposto devido nas operações subseqüentes;

III - ao depositário, a qualquer título, em relação a mercadoria depositada por contribuinte;

IV - ao contratante de serviço ou terceiro que participe da prestação de serviços de transporte interes-

tadual e intermunicipal e de comunicação;

V - ao remetente, pelo pagamento do imposto devido em decorrência da diferença entre a alíquota

interna e interestadual, em operações interestaduais que destinem mercadorias ou bens para uso,
consumo ou ativo permanente, a destinatário contribuinte localizado neste Estado;

VI - ao adquirente ou destinatário da mercadoria, pelo pagamento do imposto em operações antece-

dentes ou subsequentes;

VII - à geradora ou à distribuidora de energia elétrica, ou a qualquer estabelecimento que comerciali-

zar energia elétrica, relativamente ao imposto devido nas operações antecedentes, concomitantes ou
subsequentes, internas e interestaduais, desde a produção ou importação até a última operação.

Parágrafo Único - No caso do inciso II deste artigo, considera-se ocorrido o fato gerador, relativo às
operações ou prestações subsequentes, tão logo a mercadoria seja posta em circulação ou o serviço
seja iniciado pelo contribuinte substituto.

Art. 2.º Na saída das mercadorias relacionadas no Anexo I fica atribuída ao estabelecimento indus-
trial, na qualidade de contribuinte substituto, a responsabilidade pela retenção e recolhimento do
ICMS relativo às operações subsequentes realizadas por estabelecimento distribuidor, atacadista ou
varejista.

§ 1.º Na importação de mercadoria sujeita ao regime de substituição tributária, fica o estabelecimento

importador responsável pela retenção e recolhimento do ICMS relativo às operações subsequentes.

§ 2.º O Secretário de Estado de Fazenda e Planejamento, nos casos previstos em convênio ou proto-
colo, pode atribuir ao estabelecimento industrial, distribuidor ou atacadista, ou prestador de serviço
localizado em outra unidade da Federação, o encargo da retenção e do recolhimento do imposto rela-
tivo às operações ou prestações subsequentes realizadas no Estado do Rio de Janeiro.

§ 3.º A responsabilidade pelo recolhimento do imposto pode ser atribuída também ao adquirente da
mercadoria, em substituição ao alienante.

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 COTEJAMENTO DO ICMS

§ 4.º Sem prejuízo das penalidades aplicáveis, pode ser desqualificado o contribuinte substituto que
reiteradamente descumprir a legislação, cabendo a responsabilidade pelo recolhimento do imposto ao
contribuinte que receber a mercadoria.

§ 5.º O regime de substituição tributária se aplica também à diferença entre a alíquota interna e a inte-
restadual quando da entrada destinada ao ativo permanente ou ao uso ou consumo do estabeleci-
mento destinatário, sendo a base de cálculo corresponde ao preço efetivamente praticado na opera-
ção, incluídos, quando for o caso, os valores de frete, seguro, impostos e outros encargos transferí-
veis ou cobrados do destinatário.

Art. 3.º Equiparam-se a estabelecimento industrial, para efeito de substituição tributária:

I - o contribuinte que receber mercadoria sujeita ao regime, de fora do Estado ou do exterior, para co-
mercialização em território fluminense, exceto quando o imposto já tiver sido retido em outro Estado,
nos termos de convênio ou protocolo;

II - o contribuinte de outra unidade da Federação que realizar, inclusive por meio de veículo, operação
com mercadoria sujeita ao regime, em território fluminense, sem destinatário certo;

III - o abatedor, o avicultor, o pregoeiro e o importador, no caso de, respectivamente, carne, ave,
peixe, e fruta e alho importados.

Parágrafo Único - Na hipótese dos incisos I e II, deste artigo, o imposto retido pode ser cobrado na
entrada da mercadoria no território do Estado.

SEÇÃO II

DAS OPERAÇÕES COM ENERGIA ELÉTRICA ADQUIRIDA EM AMBIENTE DE CONTRATAÇÃO

LIVRE (DEVEC)

(Convênio ICMS n.º 77/2011)

Art. 3.º-A. Fica atribuída a responsabilidade pelo pagamento do imposto incidente nas sucessivas
operações internas e interestaduais com energia elétrica destinada a este Estado, desde a importa-
ção ou produção até a última operação da qual decorra a saída com destino a estabelecimento ou do-
micílio onde deva ser consumida por destinatário que a tenha adquirido mediante contrato de compra
e venda firmado em ambiente de contratação livre, na condição de sujeito passivo por substituição
tributária:

I - à empresa distribuidora que praticar a última operação em referência por força da execução de
contratos de conexão e de uso da rede de distribuição por ela operada, firmados com o respectivo
destinatário que deva conectar-se àquela rede para fins do recebimento, em condições de consumo,
da energia elétrica por ele adquirida de terceiros;

II - ao destinatário que, estando conectado diretamente à rede básica de transmissão, promova a en-
trada de energia elétrica no seu estabelecimento ou domicílio para fins de consumo próprio.

Parágrafo Único - Na hipótese do inciso I, a distribuidora deverá enviar à SEFAZ arquivo digital con-
tendo informações relativas a cada estabelecimento ou domicílio, situado no território fluminense, que
estiver conectado à linha de distribuição ou de transmissão integrante da rede de distribuição, por ela
operada, em razão da execução de contratos de conexão e de uso da referida rede, por ela firmados
com a respectiva pessoa jurídica destinatária, para fins do consumo da energia elétrica objeto da ope-
ração.

Art. 3.º-B. A base de cálculo do imposto das operações será o valor da última operação, nele incluí-
dos o valor devido, cobrado ou pago pela energia elétrica, os valores e encargos cobrados pelas em-
presas responsáveis pela operação da rede ou da linha de distribuição ou de transmissão à qual esti-
ver conectado o destinatário e quaisquer outros valores e encargos inerentes ao consumo da energia
elétrica, ainda que devidos a terceiros.

§ 1.º Na hipótese do inciso I do art. 3.º-A, o destinatário da energia elétrica deverá prestar, para fins
da apuração da base de cálculo de que trata o caput, declaração do valor devido, cobrado ou pago

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 COTEJAMENTO DO ICMS

pela energia elétrica por ele consumida no mês imediatamente anterior para o conjunto de todos os
seus domicílios ou estabelecimentos localizados na área de abrangência do submercado Su-
deste/Centro-Oeste, conforme definido na Resolução 402, de 21 de setembro de 2001, da Agência
Nacional de Energia Elétrica (ANEEL), ainda que essa área alcance, total ou parcialmente, o território
de outras unidades federadas.

§ 2.º Na ausência da declaração de que trata o § 1.º ou quando esta, a critério do fisco, não mereça
fé, a base de cálculo do imposto, na hipótese do inciso I do art. 3.º-A, será o preço praticado pela em-
presa distribuidora em operação final, relativa à circulação de energia elétrica objeto de saída por ela
promovida com destino a domicílio ou estabelecimento localizado neste Estado, onde a energia elé-
trica deva, por força da execução de contrato de fornecimento firmado sob o regime da concessão ou
permissão da qual ela for titular, ser consumida pelo destinatário em condições técnicas equivalentes
de conexão e de uso do respectivo sistema de distribuição.

§ 3.º O destinatário da energia elétrica poderá, a critério do fisco e mediante requerimento específico
dirigido à autoridade fiscal competente, solicitar dispensa da obrigação de prestar a declaração pre-
vista no § 1.º em relação aos fatos geradores ocorridos do dia 1.º de janeiro até o dia 31 de dezembro
de cada ano, cuja concessão implicará na aplicação do disposto no § 2.º para fins de arbitramento da
base de cálculo do imposto incidente sobre as operações correspondentes aos fatos geradores objeto
do respectivo pedido.

Art. 3.º-C. Quando a última operação de que trata o art. 3.º-A for praticada por empresa geradora ou
distribuidora que destine a energia elétrica diretamente, por meio de linha de distribuição ou de trans-
missão por ela operada não interligada ao Sistema Interligado Nacional (SIN), a domicílio ou a esta-
belecimento localizado neste Estado, que não deva ser objeto de nova comercialização ou industriali-
zação da qual resulte a sua saída subsequente, a responsabilidade pela apuração e pagamento do
imposto incidente sobre a entrada da energia elétrica no território deste Estado poderá ser por este
atribuída à empresa:

I - distribuidora, localizada em outra unidade federada, que praticar a última operação em referência
por força da execução de contratos de conexão e de uso da linha de distribuição ou de transmissão
por ela operada, firmados com o respectivo destinatário que deva conectar-se àquela linha para fins
do recebimento, em condições de consumo, da energia elétrica por ele adquirida de terceiros, obser-
vado o disposto no art. 3.º-B e neste artigo;

II - geradora, localizada em outra unidade federada, que praticar a última operação em referência por
força da execução de contratos de compra e venda de energia elétrica, firmados com o respectivo
destinatário em ambiente de contratação livre.

§ 1.º A empresa geradora ou distribuidora à qual for atribuída a responsabilidade pela apuração e pa-
gamento do imposto nos termos deste artigo:

I - deverá inscrever-se no Cadastro de Contribuintes do ICMS deste Estado, na forma prevista na le-
gislação fluminense;

II - ficará sujeita, no que couber, ao cumprimento das demais obrigações previstas neste Livro.

§ 2.º O valor do imposto a ser apurado e pago nos termos deste artigo deverá:

I - corresponder ao resultado da aplicação da alíquota interna deste Estado sobre a base de cálculo
definida no art. 3.º-B;

II - ser recolhido na forma e no prazo definidos no art. 14.

Art. 3.º-D. O disposto nesta Seção também se aplica, no que couber, nas demais hipóteses em que a
energia elétrica, objeto da última operação de que trata o art. 3.º-A, não tenha sido adquirida pelo
destinatário por meio de contrato de fornecimento firmado com empresa distribuidora sob o regime da
concessão ou permissão de que esta for titular.

Art. 3.º-E. O Secretário de Estado de Fazenda e Planejamento estabelecerá disciplina específica, em

ato próprio, para atendimento ao disposto nesta Seção.

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Art. 3.º-F. As geradoras e distribuidoras de energia elétrica, bem como os consumidores e terceiros
que façam parte das operações tratadas no art. 3.º-A devem, adicionalmente, observar o disposto
no Convênio ICMS n.º 77, de 5 de agosto de 2011.

Art. 3.º-G. O descumprimento das obrigações previstas nesta Seção e na legislação pertinente sujeita
o infrator à penalidade prevista no art. 62-B da Lei n.º 2.657, de 26 de dezembro de 1996.

(Capitulo I, alterado pela Decreto Estadual n.º 46.196/2017, vigente a partir de 13.12.2017)

CAPÍTULO II

DO RESPONSÁVEL

Art. 4.º O contribuinte que receber, de dentro ou de fora do Estado, mercadoria sujeita à substituição
tributária, sem que tenha sido feita a retenção total na operação anterior, fica solidariamente respon-
sável pelo recolhimento do imposto que deveria ter sido retido.

§ 1.º O disposto neste artigo:

1. também se aplica em relação à mercadoria sujeita à substituição tributária apenas nas operações
internas;

2. não exime da aplicação da penalidade prevista na legislação, qualquer contribuinte que, designado
substituto, deixar de fazer a retenção do imposto;

3. não comporta benefício de ordem.

§ 2.º Na hipótese de responsabilidade tributária em relação às operações ou prestações anteceden-

tes, o imposto devido pelas referidas operações ou prestações será pago pelo responsável, quando:

1. da entrada ou recebimento da mercadoria ou do serviço;

2. da saída subseqüente por ele promovida, ainda que isenta ou não tributada;

3. ocorrer qualquer saída ou evento que impossibilite a ocorrência do fato determinante do paga-
mento do imposto.

TÍTULO II

DO IMPOSTO RETIDO

CAPÍTULO I

DA BASE DE CÁLCULO

Art. 5.º A base de cálculo do imposto devido por substituição tributária é:

I - no caso do inciso I, do artigo 1.º, o valor das operações ou prestações anteriores;

II - no caso do inciso II do artigo 1.º, o preço máximo, ou único, de venda a varejo fixado pela autori-
dade competente ou, na falta desse preço, o montante formado pelo valor da operação ou prestação
própria realizada pelo contribuinte substituto, neste valor incluído o valor do IPI, acrescido do frete e
carreto, seguro e outros encargos cobrados ou transferíveis aos adquirentes ou tomadores de ser-
viço, adicionado da parcela resultante da aplicação, sobre o referido montante, da margem de valor
agregado, relativa às operações ou prestações subseqüentes, determinada pela legislação;

(redação do inciso II do Artigo 5.º, do Livro II, alterada pelo Decreto Estadual n.º 41.175/2008, vigente
desde 26.12.2007).

[redação(ões) anterior(es) ou original]

III - no caso do inciso III, do artigo 1.º, o valor da mercadoria ou, na sua falta:

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 COTEJAMENTO DO ICMS

1. o preço corrente da mercadoria, ou de sua similar, no mercado atacadista do local da operação,

ou, na sua falta, no mercado atacadista regional, caso o remetente seja produtor, extrator ou gerador,
inclusive de energia;

2. o preço FOB estabelecimento industrial à vista, caso o remetente seja industrial;

3. o preço FOB estabelecimento comercial à vista, nas vendas a outros comerciantes ou industriais,
caso o remetente seja comerciante.

IV - no caso do inciso IV, do artigo 1.º, o valor da prestação ou, na sua falta, o valor corrente do ser-
viço.

§ 1.º Integram, também, a base de cálculo da substituição tributária as bonificações, descontos e

quaisquer outras deduções concedidas no valor total ou unitário da mercadoria.

§ 2.º Quando o contribuinte substituto remeter mercadoria sujeita ao regime de substituição tributária
a substituído intermediário interdependente, o valor inicial para a determinação da base de cálculo de
retenção será o preço praticado por esse último, nas operações com o comércio varejista.

§ 3.º Na hipótese do § 2.º, a critério do fisco, pode ser concedido Regime Especial para que o substi-
tuído intermediário interdependente assuma a qualidade de contribuinte substituto.

§ 4.º Existindo preço final a consumidor sugerido pelo fabricante ou importador, a base de cálculo
será este preço.

§ 5.º Na hipótese de transferência de mercadoria para estabelecimento varejista do contribuinte subs-

tituto, a base de cálculo para retenção será:

I - o preço efetivamente praticado pelo estabelecimento varejista do contribuinte substituto, se possuir

sistema integrado de contabilidade ou tabela de preços;

II - a estipulada no inciso II do caput deste artigo, tomando-se como valor inicial aquele estabelecido
no inciso III do caput deste artigo.

(redação dos §§ 1.º, 2.º, 3.º, 4.º e 5.º, do item IV do Artigo 5.º, do Livro II, alteradas pelo Decreto Esta-
dual n.º 41.175/2008, vigente desde 26.12.2007).

[redação(ões) anterior(es) ou original]

§ 6.º Em substituição ao disposto no inciso II do caput, nos termos de ato a ser editado pelo Secretá-
rio de Estado de Fazenda, a base de cálculo em relação às operações ou prestações subseqüentes
pode ser o preço a consumidor final usualmente praticado no mercado do Estado do Rio de Janeiro,
em condições de livre concorrência, adotando-se para sua apuração as regras estabelecidas no Ca-
pítulo II.

(redação do § 6.º, do item IV do Artigo 5.º, do Livro II, acrescentada pelo Decreto Estadual n.º
41.175/2008, vigente desde 26.12.2007).

§ 7.º Na impossibilidade de inclusão do valor do frete, seguro ou outro encargo na composição da

base de cálculo, o recolhimento do imposto correspondente a essas parcelas será efetuado pelo esta-
belecimento destinatário, acrescido dos percentuais de margem de valor agregado previstos no
Anexo I.

(redação do § 7.º do Artigo 5.º, do Livro II, acrescentada pelo Decreto Estadual n.º 44.318/2013, vi-
gente a partir de 08.08.2013).

Art. 6.º A base de cálculo do imposto devido por empresa distribuidora de energia elétrica, responsá-
vel pelo pagamento do imposto relativamente às operações anteriores, na qualidade de contribuinte
substituto, é o valor da operação da qual decorra o fornecimento do produto ao consumidor.

CAPÍTULO II

DA MARGEM DE VALOR AGREGADO

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Art. 7.º A margem de valor agregado será estabelecida com base em preços usualmente praticados
no mercado, obtidos por levantamento, ainda que por amostragem ou através de informações e ou-
tros elementos fornecidos por entidades representativas dos setores, adotando-se a média ponde-
rada dos preços coletados, observado ainda os seguintes parâmetros:

I - levantamento de preços efetuado por órgão oficial de pesquisa ou pela Secretaria de Estado de
Fazenda;

II - o levantamento deverá abranger um conjunto de municípios que represente pelo menos 40%
(quarenta por cento) do valor adicionado fiscal previsto na legislação que define o índice de participa-
ção dos municípios na arrecadação do imposto;

III - as informações resultantes da pesquisa deverão conter os dados cadastrais dos estabelecimen-
tos pesquisados, as respectivas datas das coletas de preços e demais elementos suficientes para de-
monstrar a veracidade dos valores obtidos.

(redação do Artigo 7.º, do Livro II, alterada pelo Decreto Estadual n.º 41.175/2008, vigente desde
26.12.2007).

[redação(ões) anterior(es) ou original]

Art. 8.º Quando uma nova espécie de mercadoria for submetida ao regime de substituição tributária
relativamente às operações subseqüentes, a Secretaria de Estado de Fazenda e Controle Geral, atra-
vés de seu órgão técnico, convocará as entidades representativas do setor na produção e comerciali-
zação da mercadoria, a fim de que sugiram a margem de valor agregado a ser utilizada na composi-
ção da base de cálculo do ICMS devido por substituição tributária, bem como forneçam as informa-
ções que julgarem pertinentes para justificar sua sugestão.

§ 1.º O ato convocatório determinará o prazo para a apresentação da margem sugerida e das infor-
mações.

§ 2.º Poderá ser exigido que as informações apresentadas estejam acompanhadas de confirmação
de instituto, órgão ou entidade de pesquisa de reputação idônea, desvinculado da entidade represen-
tativa do setor, quanto à fidelidade das informações.

Art. 9.º Após o recebimento e análise das informações, serão adotadas as medidas necessárias para
a fixação da base de cálculo do ICMS para efeito de substituição tributária.

§ 1.º Na hipótese de haver discordância em relação à margem sugerida, o setor será cientificado,
sendo apontados os motivos da rejeição e apresentada a pesquisa efetuada pela Secretaria de Es-
tado de Fazenda e Controle Geral, bem como a sistemática aplicada.

§ 2.º O setor apresentará suas contra-razões, no prazo de 15 (quinze) dias após a ciência.

§ 3.º Decorrido o prazo fixado no parágrafo anterior sem que tenha havido manifestação das entida-
des representativas do setor, presume-se aceita a pesquisa realizada pelo Estado, sendo implemen-
tada a margem de valor agregado por ele apurada.

§ 4.º Não sendo atendida a convocação de que trata o § 1.º do artigo anterior, o Estado adotará a
margem de valor agregado por ele apurada.

§ 5.º O disposto no parágrafo anterior também se aplica quando não forem aceitas as contra-razões
apresentadas pelo setor.

Art. 10. Na definição da metodologia da pesquisa a ser efetuada pelo órgão técnico da Secretaria de
Estado de Fazenda e Controle Geral e pelas entidades representativas do setor envolvido para fixa-
ção da margem de valor agregado, deverão ser observados os seguintes critérios, dentre outros que
poderão ser necessários face a peculiaridade da mercadoria:

I - identificação do produto, observadas as características particulares, tais como: tipo, espécie e uni-
dade de medida;

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II - preço de venda à vista no estabelecimento fabricante ou importador, incluído o IPI, frete, seguro, e
demais despesas cobradas do destinatário, excluído o valor do ICMS relativo à substituição tributária;

III - preço de venda à vista no estabelecimento atacadista, incluído o frete, seguro e demais despesas
cobradas do destinatário, excluído o valor do ICMS relativo à substituição tributária;

IV - preço de venda à vista no varejo, incluído o frete, seguro e demais despesas cobradas do adqui-
rente.

§ 1.º Não serão considerados os preços de promoção, bem como aqueles submetidos a qualquer tipo
de comercialização privilegiada.

§ 2.º A pesquisa será efetivada por levantamento a ser realizado por sistema de amostragem nos se-
tores envolvidos.

§ 3.º Sempre que possível, a pesquisa considerará o preço de mercadoria cuja venda no varejo tenha
ocorrido em período inferior a 30 (trinta) dias após sua saída do estabelecimento fabricante, importa-
dor ou atacadista.

§ 4.º As informações resultantes da pesquisa deverão conter os dados cadastrais dos estabelecimen-
tos pesquisados, as respectivas datas das coletas de preços e demais elementos suficientes para de-
monstrar a veracidade dos valores obtidos.

(redação do § 4.º, do Artigo 10, do Livro II, alterada pelo Decreto Estadual n.º 30.459/2002 , vigente
desde 22.01.2002).

Art. 11. A margem de valor agregado será estabelecida calculando-se a relação percentual entre os
preços do varejo e da indústria ou entre os preços do varejo e do atacado, adotando-se a média pon-
derada dos preços coletados.

Art. 12. Aplica-se o disposto neste Capítulo à revisão de margem de valor agregado de mercadoria
sujeita ao regime de substituição tributária, que porventura vier a ser realizada por iniciativa do Es-
tado ou de entidade representativa do setor interessado.

Art. 13. A mercadoria submetida ao regime de substituição tributária em operação interestadual terá a
margem de valor agregado estabelecida em convênio ou protocolo.

Art. 13-A. Observado o disposto no artigo 5.º e Anexo I, nas operações internas ou interestaduais
com destino ao Estado do Rio de Janeiro, o contribuinte ou o responsável por substituição observarão
a margem de valor agregado:

I - Original: quando o remetente for designado contribuinte substituto nas operações internas;

II - Ajustada:

a) na hipótese de o remetente ser designado contribuinte substituto nas operações interestaduais;

b) na hipótese de aquisições realizadas em operações provenientes de outra unidade federada por

contribuinte substituto localizado neste estado com mercadoria sujeita à substituição tributária quando
não há convênio, protocolo ou termo de acordo atribuindo a qualidade de contribuinte substituto ao
remetente.

§ 1.º Na hipótese de operações interestaduais destinadas ao Estado do Rio de Janeiro com a adoção
de alíquota de 4% (quatro por cento), os sujeitos passivos por substituição deverão observar a mar-
gem de valor agregado ajustada prevista na coluna do Anexo I a partir da referida alíquota.

§ 2.º Aplica-se a margem de valor agregado original nas operações interestaduais destinadas ao terri-
tório fluminense quando não houver previsão de ajuste no Anexo I ou em instrumentos normativos de
que o Estado do Rio de Janeiro seja signatário.

(redação do Artigo 13-A, do Livro II, acrescentada pelo Decreto Estadual n.º 44.318/2013, vigente a
partir de 08.08.2013).

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§3.º Na hipótese de operações interestaduais destinadas ao Estado do Rio de Janeiro em que a alí-
quota aplicável, nominal ou efetiva decorrente de isenção ou redução de base de cálculo, seja inferior
ao percentual de 12% (doze por cento), em substituição às margens de valor agregado ajustadas
constantes do Anexo I, o contribuinte substituto deve adotar a margem obtida com a aplicação da fór-
mula prevista no artigo 13-B.

(redação do § 3.º do Artigo 13-A, do Livro II, acrescentada pelo Decreto Estadual n.º 45.258/2015, vi-
gente a partir de 25.05.2015, com efeitos a contar de 01.07.2015).

Art. 13-B. Na hipótese de operação interestadual destinada ao Estado do Rio de Janeiro com os pro-
dutos relacionados nos itens 5 a 20 e 22 a 27 em que a alíquota interna aplicável, nominal ou efetiva
decorrente de redução de base de cálculo, seja inferior ao percentual de 20% (vinte por cento), já
considerado o Fundo Estadual de Combate à Pobreza (FECP), em substituição às margens de valor
adicionado ajustadas constantes do Anexo I, o contribuinte substituto deve adotar a margem obtida
com a aplicação da fórmula a seguir, para adequar a Margem de Valor Adicionado Ajustada:

MVA ajustada = [(1+ MVA ST original) x (1 - ALQ inter) / (1- ALQ intra)] -1, em que:

I) "MVA ST original" é a margem de valor agregado fixada para as operações internas no Anexo I;

II) "ALQ inter" é o coeficiente correspondente à alíquota interestadual aplicável à operação;

III) "ALQ intra" é o coeficiente correspondente à alíquota interna (nominal ou efetiva decorrente de re-
dução de base de cálculo) aplicável às operações realizadas pelo contribuinte substituto industrial lo-
calizado no Estado do Rio de Janeiro com as mesmas mercadorias.

(Redação do caput do Artigo 13-B, alterada pelo Decreto Estadual n.º 45.612/2016, vigente a partir de
23.03.2016, com efeitos a contar de 28.03.2016).

§ 1.º Na hipótese de alíquota efetiva inferior ao percentual de 20% (vinte por cento), o disposto no ca-
put somente se aplica caso a redução de base de cálculo seja concedida em caráter geral, indepen-
dentemente de termo de acordo ou da prática de ato administrativo de enquadramento do contribu-
inte.

(Redação do § 1.º, do Artigo 13-B, alterada pelo Decreto Estadual n.º 45.612/2016, vigente a partir de
23.03.2016, com efeitos a contar de 28.03.2016).

§ 2.º A MVA Ajustada e adequada, obtida nos termos do caput, não poderá ser inferior à MVA original
aplicada às operações internas.

§ 3.º Caso sejam adotadas as disposições presentes no caput, o contribuinte substituto deve consig-
nar no documento fiscal, no campo "Informações Complementares", o dispositivo normativo que fun-
damenta a aplicação da alíquota interna incidente (nominal ou efetiva) inferior a 20% (vinte por
cento), a alíquota respectiva e a MVA Ajustada utilizada no cálculo.

(Redação do § 3.º, do Artigo 13-B, alterada pelo Decreto Estadual n.º 45.612/2016, vigente a partir de
23.03.2016, com efeitos a contar de 28.03.2016).

§ 4.º Na hipótese de aquisições realizadas em operações provenientes de outra unidade federada por
contribuinte substituto localizado neste estado com mercadoria sujeita à substituição tributária quando
não há convênio, protocolo ou termo de acordo atribuindo a qualidade de contribuinte substituto ao
remetente, as informações de que trata o § 3.º deste artigo deverão ser consignadas no Documento
de Arrecadação do Estado do Rio de Janeiro - DARJ que acompanha as mercadorias, no campo “In-
formações Complementares.

(redação do Artigo 13-B, do Livro II, acrescentada pelo Decreto Estadual n.º 44.318/2013, vigente a
partir de 08.08.2013).

TÍTULO III

DO PAGAMENTO

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Art. 14. O recolhimento do ICMS retido pelo contribuinte substituto deverá ser realizado até o dia 9 do
mês subseqüente ao da saída da mercadoria.

§ 1.º O disposto no caput não se aplica às operações com cimento, cujo prazo de recolhimento do im-
posto retido por substituição tributária será até o dia 10 do mês subseqüente ao da saída da merca-
doria.

§ 2.º Os percentuais de margem de valor agregado, referentes às mercadorias sujeitas ao regime de

substituição tributária, são os constantes do Anexo I.

§ 3.º O disposto no caput não se aplica a contribuinte substituto optante pelo Simples Nacional, cujo
recolhimento do imposto retido por substituição tributária deverá ser realizado até o dia 2 do segundo
mês subsequente ao da saída da mercadoria.

(§ 3.º, do Artigo 14, acrescentado pelo Decreto Estadual n.º 45.612/2016, vigente a partir de
23.03.2016, com efeitos retroativos a contar de 01.01.2016).

§ 4º O disposto no caput não se aplica às operações mencionadas no art. 3º-A deste Livro, cujo prazo
de recolhimento do imposto retido por substituição tributária será até o dia 15 do segundo mês subse-
quente ao da emissão da nota fiscal pelo contribuinte substituto.

(§ 4.º do art. 14 do Livro II alterado pelo Decreto Estadual n.º 46.408/2018, vigente a partir de
31.08.2018).

§ 5.º Na hipótese de contribuinte substituto optante pelo Simples Nacional impedido de recolher o
ICMS por esse regime, em face de ultrapassagem do limite previsto no art. 13- A da Lei Complemen-
tar Federal n.º 123, de 14 de dezembro de 2006, e relativamente às saídas ocorridas durante o perí-
odo em que perdurar os efeitos do referido impedimento, o recolhimento do imposto retido por substi-
tuição tributária deverá ser realizado no prazo estabelecido no caput deste artigo, não se aplicando o
previsto no § 3.º deste artigo.

(§ 5.º, do Artigo 14, acrescentado pelo Decreto Estadual n.º 46.211/2017, vigente a partir de
02.01.2018, com efeitos retroativos a contar de 01.01.2018).

(Artigo 14.º, do Livro II, alterado pelo Decreto Estadual n.º 41.961/2009, vigente a partir de
01.09.2009).

Art. 15. O sujeito passivo por substituição efetuará o recolhimento do imposto retido independente-
mente do resultado da apuração relativa às suas próprias operações.

Parágrafo único - O imposto retido pelo contribuinte substituto será recolhido mediante DARJ em se-
parado, código de receita 023-0.

Art. 16. Na hipótese de o contribuinte substituto estar localizado em outra unidade da Federação, o
imposto será recolhido em agente arrecadador autorizado localizado na praça do estabelecimento re-
metente, em conta especial, a crédito do Estado do Rio de Janeiro, mediante Guia Nacional de Reco-
lhimento de Tributos Estaduais (GNRE).

§ 1.º Os agentes arrecadadores autorizados devem repassar os valores arrecadados na forma do ca-
put até o 3.º dia útil após o efetivo recolhimento.

§ 2.º Deve ser utilizada GNRE específica para cada convênio ou protocolo, sempre que o sujeito pas-
sivo por substituição operar com mercadorias sujeitas ao regime de substituição tributária regidas por
normas diversas.

TÍTULO IV

DA RESTITUIÇÃO E DO RESSARCIMENTO

Art. 17. É assegurado ao contribuinte substituído o direito à restituição do valor do imposto pago por
força da substituição tributária correspondente ao fato gerador que não se realizar.

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Art. 18. O fato gerador não realizado caracteriza-se pela inocorrência de operação subseqüente por
motivo de perda, roubo, quebra, extravio, inutilização ou consumo de mercadoria, salvo disposição
em contrário em legislação específica.

Parágrafo único - A não realização do fato gerador será comunicada à repartição fiscal de circunscri-
ção do contribuinte, no prazo de 10 (dez) dias a contar da data em que ocorrer o evento que a carac-
terize.

Art. 19. A repartição fiscal, no prazo máximo de 90 (noventa) dias, efetuará as verificações cabíveis e
autorizará o crédito do valor correspondente ao imposto retido, devidamente atualizado segundo os
mesmos critérios aplicáveis à atualização do tributo, na escrita fiscal do contribuinte.

§ 1.º O crédito será lançado no campo 007 "Outros Créditos" do livro RAICMS, consignando-se a ex-
pressão "restituição de imposto retido".

§ 2.º Não havendo deliberação no prazo de 90 (noventa) dias, o contribuinte substituído poderá efe-
tuar o crédito objeto do pedido, observado o disposto no parágrafo seguinte.

§ 3.º Sobrevindo decisão contrária irrecorrível, o contribuinte substituído, no prazo de 15 (quinze) dias
da respectiva notificação, efetuará o estorno dos créditos lançados, também devidamente atualiza-
dos, com o pagamento dos acréscimos legais cabíveis.

Art. 20. Na hipótese de remessa, em operação interestadual, de mercadoria cujo imposto já tenha
sido objeto de retenção anterior, neste ou em outro Estado, o remetente pode se ressarcir do imposto
retido, mediante a emissão de Nota Fiscal, exclusiva para esse fim, em nome do estabelecimento que
tenha efetuado a retenção, pelo valor do imposto retido.

NOTA - O remetente pode creditar-se do imposto relativo à entrada daquela mercadoria, na propor-
ção da quantidade saída, calculando-o sobre o valor que serviu de base de cálculo da operação pró-
pria do contribuinte substituto original, escriturando-o, no mesmo período de apuração, no campo
"007 - Outros Créditos", do livro RAICMS.

(redação da NOTA, do Artigo 20, do Livro II, acrescentada pelo Decreto Estadual n.º 29.281/2001,
com efeitos a partir de 28.09.2001).

§ 1.º A Nota Fiscal emitida para fim de ressarcimento deverá ser visada pela repartição fiscal, acom-
panhada de relação discriminando as operações interestaduais, facultada sua apresentação em meio
magnético, na forma estabelecida pela Secretaria de Estado de Fazenda e Controle Geral.

(redação do § 1.º, do Artigo 20, do Livro II, alterada pelo Decreto Estadual n.º 27.816/2001 , vigente
desde 25.01.2001).

§ 2.º O valor do ICMS a ser ressarcido não poderá ser superior ao valor retido na operação de que
decorreu a entrada da mercadoria no estabelecimento.

§ 3.º Quando for impossível determinar a correspondência do ICMS retido na aquisição da respectiva
mercadoria, tomar-se-á o valor do imposto retido na sua aquisição mais recente pelo estabeleci-
mento, proporcional à quantidade saída.

§ 4.º A cópia da GNRE relativa à operação interestadual que gerar direito a ressarcimento será apre-
sentada à repartição fiscal, no prazo máximo de 10 (dez) dias após o pagamento.

(redação do § 4.º, do Artigo 20, do Livro II, alterada pelo Decreto Estadual n.º 27.816/2001 , vigente
desde 25.01.2001).

§ 5.º A empresa que descumprir o disposto no parágrafo anterior não terá visada outra Nota Fiscal de
ressarcimento, até que se cumpra o exigido.

§ 6.º O estabelecimento fornecedor, de posse da Nota Fiscal de que trata o caput, visada na forma do
§ 1.º, poderá deduzir o valor do imposto retido, do próximo recolhimento ao Estado do Rio de Janeiro.

§ 7.º Na hipótese de desfazimento do negócio, se o imposto já houver sido recolhido, aplica-se o dis-
posto neste artigo, no que couber.

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§ 8.º O disposto nos §§ 4.º e 5.º não se aplica na hipótese de a unidade federada de destino não ser
signatária de protocolo ou convênio que determine a substituição tributária com as mesmas mercado-
rias.

(redação do § 8.º, do Artigo 20, do Livro II, acrescentada pelo Decreto Estadual n.º 32.031/2002, vi-
gente a partir de 18.10.2002).

TÍTULO V

DAS OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS

CAPÍTULO I

DO CONTRIBUINTE SUBSTITUTO

Art. 21. O sujeito passivo por substituição localizado em outra unidade da Federação deve providen-
ciar sua inscrição no CADERJ, nos termos da legislação específica.

§ 1.º O número de inscrição deve ser aposto em todos os documentos dirigidos a esta unidade da Fe-
deração, inclusive no de arrecadação.

§ 2.º Se o sujeito passivo por substituição não providenciar a sua inscrição nos termos deste artigo,
em relação a cada operação, deverá efetuar o recolhimento do imposto devido a este Estado, por
ocasião da saída da mercadoria de seu estabelecimento por meio de GNRE, devendo uma via acom-
panhar o transporte da mercadoria.

§ 3.º No caso previsto no parágrafo anterior, deverá ser emitida uma GNRE distinta para cada um dos
destinatários, constando no campo informações complementares o número da nota fiscal a que se
refere o respectivo recolhimento.

(redação do § 3.º, do Artigo 21, acrescentada pelo Decreto Estadual n.º 30.459/2002, vigente desde
22.01.2002).

Art. 22. O contribuinte substituto, no desempenho desta função, deve:

I - emitir Nota Fiscal, por ocasião da saída da mercadoria, que contenha, além das indicações exigi-
das na legislação, o valor que serviu de base de cálculo para a retenção e o valor do imposto retido;

II - lançar a Nota Fiscal mencionada no inciso anterior no Registro de Saídas, da seguinte forma:

1. nas colunas próprias, os dados relativos à sua operação;

2. na coluna "Observações" na mesma linha do lançamento de que trata a alínea anterior, os valores
do imposto retido e da respectiva base de cálculo, utilizando colunas distintas para tais indicações,
sob o título comum "Substituição Tributária";

3. no caso de contribuinte que utilize o sistema eletrônico de processamento de dados, os valores re-
lativos ao imposto retido e à respectiva base de cálculo serão lançados na linha abaixo do lança-
mento da operação própria, sob o título comum "Substituição Tributária" ou código "ST";

III - quando localizado em outra unidade da Federação:

1 - remeter à repartição fiscal de sua circunscrição neste Estado arquivo magnético com registro fiscal
das operações interestaduais efetuadas no mês anterior, inclusive daquelas não alcançadas pelo re-
gime de substituição tributária, em conformidade com o artigo 8.º, do Livro VII, até o dia 20 do mês
subseqüente ao da realização das operações;

(redação do item 1, do Inciso III, do Artigo 22, do Livro II, alterada pelo Decreto Estadual n.º
30.459/2002 , vigente desde 22.01.2002).

2. elaborar mensalmente a Guia Nacional de Informação e Apuração do ICMS Substituição Tributária

- GIA-ST, Anexo III, relativamente ao imposto retido, em conformidade com o artigo 25.

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 COTEJAMENTO DO ICMS

§ 1.º Os valores constantes nas colunas relativas ao imposto retido e à sua base de cálculo, de que
trata item 2, do inciso II, serão totalizados no último dia do período de apuração para lançamento no
livro Registro de Apuração do ICMS, separadamente, a saber:

1. operações internas;

2. operações interestaduais.

§ 2.º Na hipótese de não terem sido realizadas, no período, operações sob o regime de substituição
tributária, o sujeito passivo informará, por escrito, ao fisco onde estiver inscrito como substituto tribu-
tário, no prazo previsto no inciso III, essa circunstância.

§ 3.º O arquivo magnético previsto no item 1, do inciso III, substitui o exigido no artigo 8.º, do Livro
VII, desde que inclua todas as operações nele citadas, mesmo que não realizadas sob o regime de
substituição tributária.

§ 4.º O sujeito passivo por substituição não poderá utilizar, no arquivo magnético referido no pará-
grafo anterior, sistema de codificação diverso da Nomenclatura Brasileira de Mercadorias/Sistema
Harmonizado - NBM/SH, exceto para os veículos automotores, em relação aos quais utilizar-se-á o
código do produto estabelecido pelo industrial ou importador.

§ 5.º As operações em que tenha ocorrido o desfazimento do negócio serão informadas em arquivo
magnético em apartado.

§ 6.º O sujeito passivo por substituição que, por 60 (sessenta) dias ou 2 (dois) meses alternados, não
remeter o arquivo magnético, deixar de informar por escrito não ter realizado operações sob o regime
de substituição tributária, ou, ainda, deixar de entregar a GIA-ST, poderá ter sua inscrição impedida
até a regularização.

§ 7.º Na hipótese do parágrafo anterior, o sujeito passivo por substituição deverá efetuar o recolhi-
mento do imposto devido a este Estado, de acordo com o § 2.º, do artigo 21.

Art. 23. O sujeito passivo por substituição apurará os valores relativos ao imposto retido, no último dia
do respectivo período, no livro Registro de Apuração do ICMS, em folha subseqüente à destinada a
apuração relacionada com as suas próprias operações, com a indicação da expressão "Substituição
Tributária", utilizando, no que couber, os quadros "Débitos do Imposto", "Crédito do Imposto" e "Apu-
ração dos Saldos" devendo lançar:

I - o valor de que trata o § 1.º, do artigo anterior, no campo "Por Saídas com Débito do Imposto";

II - o valor de que trata o § 1.º, do artigo 35, no campo "Por Entradas com Crédito do Imposto";

III - para as operações interestaduais, o registro se fará em folha subseqüente às operações internas,
pelos valores totais, detalhando os valores relativos a cada unidade da Federação nos quadros "En-
trada" e "Saída", nas colunas "Base de Cálculo" (para base de cálculo do imposto retido), "Imposto
Creditado" e "Imposto Debitado" (para imposto retido, identificando a unidade da Federação na co-
luna "Valores Contábeis").

Art. 24. Os valores referidos no artigo anterior serão declarados ao fisco, separadamente dos valores
relativos às operações próprias:

I - relativamente às operações internas;

II - relativamente às operações interestaduais, por meio do arquivo magnético a que se refere o item
1, do inciso III, do artigo 22.

Art. 25. A GIA-ST de que trata o item 2, do inciso III, do artigo 22, será utilizada para a informação e
apuração do ICMS devido por substituição tributária à unidade federada diversa daquela do domicílio
fiscal do substituto, e conterá, além da denominação "Guia Nacional de Informação e Apuração do
ICMS Substituição Tributária - GIA-ST", o seguinte:

I - campo 1: GIA-ST Sem Movimento: assinalar com "x" na hipótese de que não tenha ocorrido opera-
ções sujeitas à substituição tributária;

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 COTEJAMENTO DO ICMS

II - campo 2: GIA-ST Retificação: assinalar com "x" quando a GIA-ST estiver retificando outra entre-
gue anteriormente, referente ao mesmo período;

III - campo 3: Data de Vencimento do ICMS-ST: preencher com a data de vencimento do ICMS-ST no
formato DD/MM/AAAA, podendo ser informado até 6 (seis) vencimentos diferentes e respectivos valo-
res, conforme prazos constantes de Convênios e Protocolos ICMS;

IV - campo 4: Sigla da UF Favorecida: informar a sigla da UF favorecida;

V - campo 5: Período de Referência: informar mês e ano do período de apuração do ICMS-ST, no for-
mato MM/AAAA;

VI - campo 6: Inscrição Estadual na UF Favorecida: informar o número da inscrição estadual como

sujeito passivo por substituição tributária na UF favorecida;

VII - campo 7: Valor dos Produtos: informar o valor total dos produtos sujeitos à substituição tributária.

Nota - Quando destinados à Zona Franca de Manaus e Áreas de Livre Comércio, informar como se
devido fosse o ICMS.

VIII - campo 8: Valor do IPI: informar o valor do IPI incidente sobre os produtos sujeitos à substituição
tributária;

IX - campo 9: Despesas Acessórias: informar o valor do frete, seguro e outras despesas acessórias
cobradas ou debitadas ao destinatário;

X - campo 10: Base de Cálculo do ICMS Próprio: informar o valor que serviu de base para o cálculo
do ICMS próprio.

Nota - Quando destinados à Zona Franca de Manaus e Áreas de Livre Comércio, informar o valor da
base de cálculo do crédito presumido.

XI - campo 11: ICMS Próprio: informar o valor total do ICMS próprio.

Nota - Quando destinados à Zona Franca de Manaus e Áreas de Livre Comércio, informar o valor do
crédito presumido.

XII - campo 12: Base de Cálculo do ICMS-ST: informar o valor total da base que serviu de cálculo
para retenção do ICMS-ST, inclusive referente às Notas Fiscais cujo ICMS-ST foi recolhido antecipa-
damente por GNRE, em decorrência de inadimplência de pagamento, de entrega de meio magnético
ou de entrega de GIA-ST;

XIII - campo 13: ICMS Retido por ST: informar o valor do ICMS retido por substituição tributária, inclu-
sive os valores do ICMS-ST que foram recolhidos antecipadamente por GNRE;

XIV - campo 14: ICMS de Devoluções de Mercadorias: informar o valor correspondente ao ICMS rela-
tivo à substituição tributária creditado em função de devolução de mercadorias sujeitas a substituição
tributária, observado o disposto no § 1.º;

XV - campo 15: ICMS de Ressarcimentos: informar o valor do ressarcimento de ICMS que possa ser
apropriado no período de referência, observado o disposto no § 2.º;

XVI - campo 16: Crédito do Período Anterior: informar o valor do crédito apurado na GIA-ST do perí-
odo anterior (campo 20) quando for o caso;

XVII - campo 17: Pagamentos Antecipados: informar englobadamente, os valores de ICMS-ST reco-
lhidos antecipadamente, nota a nota, por intermédio de GNRE, em decorrência de inadimplência de
pagamento ou de entrega de meio magnético ou de entrega de GIA-ST.

Nota - As Notas Fiscais, cujo ICMS-ST for lançado neste campo, devem estar contidas no meio mag-
nético e fazer parte dos dados totais constante de cada GIA-ST (campos 12 e 13).

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XVIII - campo 18: ICMS-ST Devido: informar o valor devido referente ao ICMS substituição tributária
(campo 13 menos campos 14, 15, 16 e 17);

XIX - campo 19: Repasse de ICMS-ST referente a combustíveis: informar o valor do ICMS-ST devido
à unidade federada, relativo as operações de vendas de combustíveis derivados de petróleo, cujo im-
posto foi recolhido anteriormente.

Nota - Este campo deve ser preenchido exclusivamente pela refinaria de petróleo que efetuar o cál-
culo de repasse, conforme relatórios recebidos de distribuidoras de combustíveis, importador e Trans-
portador Revendedor Retalhista (TRR).

XX - campo 20: Crédito para Período Seguinte: informar o valor do crédito do ICMS-ST a ser apropri-
ado no período seguinte, no caso em que a soma dos valores dos campos 14, 15, 16 e 17 seja supe-
rior ao valor do campo 13;

XXI - campo 21: Total do ICMS-ST a Recolher: informar o valor total do ICMS-ST a recolher (soma
dos campos 18 e 19);

XXII - campo 22: Nome da Unidade da Federação Favorecida: informar o nome da UF favorecida;

XXIII - campo 23: Nome, Firma ou Razão Social: informar o nome, a firma ou a razão social do substi-
tuto declarante;

XXIV - campo 24: DDD/Telefone: informar o número do DDD e do telefone do substituto para contato;

XXV - campo 25: Endereço Completo: informar o logradouro, o número e complemento do endereço
do substituto;

XXVI - campo 26: Município/UF: informar o município e a sigla da UF do substituto;

XXVII - campo 27: CEP: informar o número do Código de Endereçamento Postal do endereço;

XXVIII - campo 28: Inscrição no CNPJ: informar o número da inscrição do substituto no Cadastro Na-
cional de Pessoa Jurídica;

XXIX - campo 29: Nome do Declarante: informar o nome do declarante, que deverá ser sócio, ge-
rente, contabilista ou pessoa legalmente autorizada pelo substituto;

XXX - campo 30: CPF/MF: informar o número de inscrição do declarante no Cadastro de Pessoas Fí-
sicas do Ministério da Fazenda;

XXXI - campo 31: Cargo do Declarante na Empresa: informar o cargo do declarante na empresa;

XXXII - campo 32: DDD/Telefone: informar o número do DDD e do telefone do declarante, para con-
tato;

XXXIII - campo 33: DDD/Fax: informar o número do DDD e do fax do declarante, para contato;

XXXIV - campo 34: E-mail do Declarante: informar e-mail, do declarante, para contato;

XXXV - campo 35: Local e Data: informar o local e a data do preenchimento da GIA-ST;

XXXVI - campo 36: Informações Complementares: campo reservado para informações relevantes
para a compreensão do preenchimento da GIA-ST;

XXXVII - campo 37: Se Distribuidora de Combustíveis ou TRR: somente se for distribuidora de com-
bustíveis ou TRR, assinalar na quadrícula correspondente, se realizou operações destinadas à uni-
dade federada favorecida, de combustíveis derivados de petróleo cujo imposto já tenha sido retido
anteriormente;

XXXVIII - campo 38: Transferências Efetuadas: informar as transferências efetuadas para filial do su-
jeito passivo por substituição tributária, localizada na unidade federada favorecida, relativo a produtos
sujeitos à substituição tributária, observado o disposto no § 3.º;

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 COTEJAMENTO DO ICMS

§ 1.º Na hipótese do inciso XIV, existindo valor a informar, preencher o Anexo I da GIA-ST, contendo
os seguintes dados: número da Nota Fiscal de devolução, série, inscrição estadual do contribuinte
que está procedendo a mesma, data de emissão e valor do ICMS-ST de devolução, relativo à substi-
tuição tributária;

§ 2.º Na hipótese do inciso XV, existindo valor a informar, preencher o Anexo II da GIA-ST, contendo
os seguintes dados: número da Nota Fiscal de ressarcimento, série, inscrição estadual do contribuinte
que está procedendo ao mesmo, data de emissão e valor do ICMS-ST de ressarcimento, relativo à
substituição tributária;

§ 3.º Na hipótese do inciso XXXVIII, existindo valores a informar, preencher o Anexo III da GIA-ST,
contendo os seguintes dados: inscrição estadual do destinatário, base de cálculo e valor do ICMS
destacado.

§ 4.º A GIA-ST deve ser remetida pelo sujeito passivo por substituição tributária à repartição fiscal de
circunscrição neste Estado, até o dia 10 (dez) do mês subsequente ao da apuração do imposto, ainda
que no período não tenham ocorrido operações sujeitas à substituição tributária, hipótese em que de-
verá assinalar o campo 1 correspondente à expressão "GIA-ST SEM MOVIMENTO";

§ 5.º A GIA-ST deve ser apresentada por transmissão eletrônica de dados ou em meio magnético, a
critério do fisco deste Estado, após ser validada pelo programa de computador aprovado pela CO-
TEPE/ICMS.

§ 6.º Na hipótese de retificação de GIA-ST anteriormente apresentada, deverão ser observados, no

que couber, os procedimentos previstos na legislação.

Art. 26. O programa de computador de uso obrigatório pelas unidades federadas e pelos sujeitos pas-
sivos por substituição tributária, para digitação, validação e transmissão de dados referente a GIA-ST,
é o aprovado pelo Ato COTEPE/ICMS 45/00, de 25 de julho de 2000."

(redação do Artigo 26, do Livro II, alterada pelo Decreto Estadual n.º 27.816/2001 , vigente desde
25.01.2001).

CAPÍTULO II

DO DISTRIBUIDOR OU ATACADISTA

Art. 27. O estabelecimento distribuidor ou atacadista que receber mercadoria com imposto retido
deve:

I - escriturar a Nota Fiscal do fornecedor na coluna "Outras", de "Operações sem Crédito do Imposto",
do livro Registro de Entradas;

II - emitir Nota Fiscal, por ocasião da saída da mercadoria, sem destaque do imposto, contendo, além
dos demais requisitos, a declaração "imposto retido por substituição", citando o dispositivo da legisla-
ção que determinou a retenção;

III - lançar a Nota Fiscal mencionada no inciso anterior na coluna "Outras", de "Operações sem Débito
do Imposto", do livro Registro de Saídas.

Art. 28. A parcela do imposto retido correspondente à operação do varejista será calculada à parte
pelo distribuidor ou atacadista e cobrada no corpo da Nota Fiscal de que trata o inciso II, do artigo an-
terior, da seguinte forma:

I - deduz-se o valor do imposto destacado pelo contribuinte substituto, do que seria devido na opera-
ção própria do atacadista ou distribuidor, segundo as normas comuns de tributação;

II - o resultado encontrado nos termos do inciso anterior é abatido do total do imposto retido.

Art. 29. Na saída de mercadoria para utilização em processo industrial, realizada por distribuidor ou
atacadista que a tenha recebido com imposto retido, o remetente deve emitir a Nota Fiscal segundo

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as normas comuns de tributação, escriturando-a nas colunas "Base de Cálculo", "Alíquota" e "Imposto
Debitado", de "Operações com Débito do Imposto", do livro Registro de Saídas.

§ 1.º Na hipótese deste artigo, o distribuidor ou atacadista pode creditar-se do imposto relativo à en-
trada daquela mercadoria, na proporção da quantidade saída, calculando-o sobre o valor que serviu
de base à retenção e escriturando-o, no mesmo período de apuração, no campo 007 "Outros Crédi-
tos" do livro RAICMS, com a expressão "imposto retido".

(redação original do parágrafo único, renomeada para § 1.º pelo Decreto n.º 34.756/2004, vigente a
partir de 03.02.2004)

§ 2.º O disposto no § 1.º também se aplica na hipótese de o industrial receber mercadoria sujeita ao
regime de substituição tributária para utilização como insumo em processo industrial. (AC)

(redação do § 2.º acrescentada pelo Decreto n.º 34.756/2004, vigente a partir de 03.02.2004)

CAPÍTULO III

DO VAREJISTA

Art. 30. Na operação com mercadoria cujo imposto tenha sido retido anteriormente, o estabeleci-
mento varejista deve:

I - escriturar a Nota Fiscal do fornecedor na coluna "Outras", de "Operações sem Crédito do Imposto",
do livro Registro de Entradas;

II - emitir documento fiscal por ECF na saída da mercadoria, conforme o disposto no Livro VIII;

III - lançar o documento fiscal mencionado no inciso anterior na coluna "Outras", de "Operações sem
Débito do Imposto", do livro Registro de Saídas.

Parágrafo único - Quando o contribuinte não estiver obrigado ao uso de ECF, o documento fiscal por
ele emitido conterá a declaração "imposto retido por substituição".

TÍTULO VI

DA OPERAÇÃO REALIZADA FORA DO ESTABELECIMENTO

Art. 31. Na saída de mercadoria submetida ao regime de substituição tributária destinada à realização
de operação fora do estabelecimento, inclusive por meio de veículo, o contribuinte substituto emitirá
Nota Fiscal que contenha, além das indicações exigidas na legislação, o número e série dos docu-
mentos fiscais a serem emitidas por ocasião das entregas da mercadoria, devendo, ainda, destacar o
imposto correspondente à própria operação e reter o imposto relativo às operações subseqüentes,
sobre o total do carregamento.

§ 1.º Na entrega da mercadoria, será emitido documento fiscal, sendo indicado, além dos requisitos
exigidos na legislação, o número e série da Nota Fiscal originária.

§ 2.º Por ocasião do retorno do veículo, caso não tenham sido entregues todas as mercadorias, o
contribuinte pode se creditar dos respectivos impostos destacado e retido desde que cumpra as se-
guintes providências, cumulativamente:

1. lance no verso da primeira via da Nota Fiscal originária:

a) número, série e valor dos documentos fiscais referentes às vendas realizadas;

b) valores do imposto destacado e do imposto retido correspondente às vendas realizadas;

c) valor das mercadorias em retorno;

d) valores do imposto destacado e do imposto retido correspondentes às mercadorias em retorno;

e) a quantidade de mercadoria vendida e a quantidade de mercadoria em retorno;

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2. emita Nota Fiscal (entrada) que especifique as mercadorias em retorno e os respectivos valores do
impostos destacado e retido.

§ 3.º O crédito a que se refere o parágrafo anterior é calculado com base no valor da mercadoria
constante na Nota Fiscal originária.

§ 4.º O disposto neste artigo aplica-se, no que couber, ao contribuinte de outra unidade da Federação
que realize, em território fluminense, operação sem destinatário certo, com mercadoria submetida ao
regime de substituição tributária, devendo, neste caso, ser recolhidos antecipadamente o imposto de-
vido pela própria operação e o retido, e visados, pela repartição fiscal de circunscrição, o documento
de arrecadação e a Nota Fiscal da totalidade do carregamento.

TÍTULO VII

DA OPERAÇÃO REALIZADA EM PONTO DE VENDA

Art. 32. O regime de substituição tributária aplica-se à remessa de mercadoria para ponto de venda
fixo ou permanente, situado em via ou logradouro público ou particular, ou em área de circulação
de shopping center ou assemelhado, dispensado de inscrição.

Parágrafo único - O disposto no caput não se aplica a mercadoria cujo imposto tenha sido retido ante-
riormente.

Art. 33. A responsabilidade pela retenção do ICMS de que trata o artigo anterior é atribuída ao esta-
belecimento inscrito no Estado, ao qual o ponto de venda está vinculado.

Art. 34. O imposto retido é calculado pela aplicação da alíquota vigente nas operações internas sobre
o preço de venda a varejo a ser praticado no ponto de venda, deduzindo-se, do valor obtido, o ICMS
destacado na Nota Fiscal do remetente, correspondente à sua operação própria.

§ 1.º Na hipótese de desconhecimento do preço a ser praticado no ponto de venda, o imposto retido
pelo contribuinte substituto é calculado aplicando-se a alíquota interna sobre o preço praticado pelo
estabelecimento remetente com o comércio varejista, computada a parcela correspondente ao IPI, se
incidente nessa operação, sendo adicionados, ainda, frete, seguro e demais despesas porventura
existentes e acrescida a margem de valor agregado de 40% (quarenta por cento).

§ 2.º No caso de o remetente não realizar operação diretamente com o comércio varejista, será to-
mado como valor de partida, para o cálculo referido no parágrafo anterior, o preço praticado pelo dis-
tribuidor.

§ 3.º Quando se tratar de mercadoria especificamente submetida ao regime de substituição tributária,

o percentual previsto no § 1.º é o previsto no Anexo I.

(redação do § 3.º do Artigo 34, do Livro II, alterada pelo Decreto Estadual n.º 41.961/2009, vigente a
partir de 01.09.2009).

[redação(ões) anterior(es) ou original]

§ 4.º O imposto retido pelo contribuinte substituto será recolhido mediante DARJ em separado, no có-
digo de receita 023-0, até o dia 9 (nove) do mês subseqüente ao da saída.

(redação do § 4.º, do Artigo 34, alterada pelo Decreto n.º 31.983/2002, com efeitos a partir de 1.º de
novembro de 2002)

[redação(ões) anterior(es) ou original]

TÍTULO VIII

DA DEVOLUÇÃO DE MERCADORIA

Art. 35. No caso de devolução, total ou parcial, de mercadoria cujo imposto tenha sido retido anterior-
mente, o contribuinte substituto originário poderá creditar-se do imposto destacado e do imposto re-
tido, desde que constem do documento fiscal referente à mercadoria devolvida:

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I - o número e a data da Nota Fiscal emitida quando da remessa originária;

II - a discriminação dos motivos da devolução;

III - o valor da mercadoria devolvida, bem como os respectivos impostos destacado e retido.

§ 1.º Na hipótese do caput, o sujeito passivo por substituição deverá lançar no livro Registro de Entra-
das:

1. o documento fiscal relativo à devolução, com utilização das colunas "Operações com Crédito do
Imposto", na forma prevista na legislação;

2. na coluna "Observações", na mesma linha do lançamento referido no item anterior, o valor da base
de cálculo e do imposto retido, relativos à devolução;

3. se o contribuinte utilizar sistema eletrônico de processamento de dados, os valores relativos ao im-

posto retido e à respectiva base de cálculo serão lançados na linha abaixo do lançamento da opera-
ção própria, sob o título comum "Substituição Tributária" ou código "ST".

§ 2.º Os valores relativos ao imposto retido serão totalizados no último dia do período de apuração,
para lançamento no livro Registro de Apuração do ICMS.

TÍTULO IX

DO INGRESSO NO REGIME DE SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA

Art. 36. Quando nova espécie de mercadoria for submetida ao regime de substituição tributária, deve-
rão ser adotados os seguintes procedimentos:

I - levantamento do estoque no dia anterior ao da entrada da mercadoria no regime de substituição

tributária, que deverá ser lançado no livro Registro de Inventário, com anotação de quantidades e va-
lores:

1 - pelo distribuidor ou atacadista: pelo preço de aquisição mais recente da mercadoria;

2 - pelo varejista: pelo preço de venda a consumidor, da referida mercadoria no dia anterior ao da im-
plantação do regime de substituição tributária.

II - cálculo do imposto:

1 - pelo distribuidor ou atacadista: mediante a aplicação da alíquota vigente nas operações internas,
sobre o valor do estoque apurado na forma do item 1 do inciso I, acrescido da margem de valor agre-
gado prevista no Anexo I;

2 - pelo varejista: mediante a aplicação da alíquota vigente nas operações internas sobre o valor do
estoque referido no item 2 do inciso I;

3 - pela Microempresa (ME) e pela Empresa de Pequeno Porte (EPP) optantes pelo Simples Nacio-
nal, mediante aplicação da alíquota vigente nas operações internas sobre o valor adicionado à merca-
doria em estoque, calculado conforme a margem de valor agregado prevista no Anexo I.

III - pagamento do imposto, calculado na forma do inciso II, em quota única ou em até 12 (doze) par-
celas mensais, iguais e consecutivas, mediante pedido de parcelamento dirigido à repartição fiscal de
circunscrição do contribuinte, devendo a primeira quota ser paga até o 20.º (vigésimo) dia do mês
subsequente ao da entrada da mercadoria no regime de substituição tributária e as demais até os
dias 20 (vinte) dos meses subsequentes.

(redação do inciso III do Artigo 36, do Livro II, alterada pelo Decreto Estadual n.º 45.258/2015, vigente
a partir de 25.05.2015, com efeitos a contar de 01.07.2015).

§ 1.º O pagamento em cota única deverá ser efetuado até a data fixada para o pagamento da 1ª par-
cela.

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§ 2.º O pagamento do imposto a que se refere este artigo será feito mediante DARJ em separado,
emitido no Portal de Pagamentos da SEFAZ na Internet.

§ 3.º No caso de atraso no pagamento de cada uma das parcelas acarretará cobrança de atualização
monetária e dos acréscimos moratórios previstos na legislação.

§ 4.º Nas hipóteses referidas nos itens 1 e 2 do inciso II do caput, o contribuinte que possua saldo
credor apurado em seu livro RAICMS no período, poderá deduzi-lo do valor do imposto devido nos
termos desses itens.

(redação do Artigo 36, do Livro II, alterada pelo Decreto Estadual n.º 42.015/2009, vigente a partir de
02.09.2009).

[redação(ões) anterior(es) ou original]

[Vide art. 3.º da Lei Estadual 6.276/2012.]

§ 5.º Sobre o valor das parcelas haverá a incidência de juros de mora, na forma prevista na legisla-
ção.

(redação do § 5.º do inciso III do Artigo 36, do Livro II, acrescentada pelo Decreto Estadual n.º
44.200/2013, vigente a partir de 14.05.2013).

§ 6.º A solicitação do parcelamento de que trata o inciso III do caput deste artigo deve ser dirigida à
repartição fiscal de circunscrição do contribuinte até o 20.º (vigésimo) dia posterior ao da entrada da
mercadoria no regime de substituição tributária.

(redação do § 6.º do Artigo 36, do Livro II, acrescentada pelo Decreto Estadual n.º 45.258/2015, vi-
gente a partir de 25.05.2015, com efeitos a contar de 01.07.2015).

TÍTULO IX-A

DA SAÍDA DO REGIME DE SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA

(redação do Título IX-A, do Livro II, acrescentada pelo Decreto Estadual n.º 34.682/2003, vigente a
partir de 30.12.2003).

Art. 36-A. Quando da saída de mercadoria do regime de substituição tributária, o contribuinte sujeito
ao regime normal de apuração e pagamento do ICMS, deve:

(redação do caput do Artigo 36-A, do Livro II, alterado pelo Decreto Estadual n.º 45.531/2015, vigente
a partir de 30.12.2015).

[redação(ões) anterior(es) ou original]

I - apurar o estoque da mercadoria existente após o encerramento das operações no último dia do
mês anterior, efetuando o respectivo lançamento no livro Registro de Inventário;

II - em relação à mercadoria inventariada, creditar-se proporcionalmente do ICMS retido e do desta-

cado no documento fiscal correspondente à aquisição mais recente, à razão de 1/12 (um doze avos)
por mês; e

(redação do inciso II do Artigo 36-A, do Livro II, alterado pelo Decreto Estadual n.º 45.531/2015, vi-
gente a partir de 30.12.2015).

[redação(ões) anterior(es) ou original]

III - a partir do primeiro dia do mês, debitar-se normalmente do imposto por ocasião da saída da mer-
cadoria.

§ 1.º Caso a quantidade da mercadoria inventariada seja superior à discriminada no documento fiscal
referido no inciso II deste artigo, o crédito da parte remanescente será aproveitado, à razão de 1/12
(um doze avos) por mês, proporcionalmente ao imposto retido e destacado, em operações com a

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mesma mercadoria, na Nota Fiscal imediatamente anterior, e assim sucessivamente até que todo o
estoque mencionado seja levado à crédito.

(redação do § 1.º do Artigo 36-A, do Livro II, alterado pelo Decreto Estadual n.º 45.531/2015, vigente
a partir de 30.12.2015).

[redação(ões) anterior(es) ou original]

§ 2.º REVOGADO

(redação do § 2.º do Artigo 36-A, do Livro II, revogado pelo Decreto Estadual n.º 42.015/2009, vigente
a partir de 02.09.2009).

[redação(ões) anterior(es) ou original]

§ 3.º Para aplicação do disposto no inciso II e no § 1.º deste artigo, o montante do crédito a ser apro-
priado mensalmente, pelo período de 12 (doze) meses, será obtido multiplicando-se o valor total do
respectivo crédito pelo fator igual a 1/12 (um doze avos).

(redação do § 3.º do Artigo 36-A, do Livro II, acrescentada pelo Decreto Estadual n.º 45.531/2015, vi-
gente a partir de 30.12.2015).

(redação do Artigo 36-A, do Livro II, acrescentada pelo Decreto Estadual n.º 34.682/2003, vigente a
partir de 30.12.2003).

Art. 36-B. Quando da saída de mercadoria do regime de substituição tributária, o contribuinte enqua-
drado no Simples Nacional ou em qualquer outro regime de tributação que não seja o regime normal
de apuração e pagamento do ICMS, deve:

I - apurar o estoque da mercadoria existente após o encerramento das operações no último dia do
mês anterior, efetuando o respectivo lançamento no livro Registro de Inventário;

II - em relação à mercadoria inventariada, calcular o montante passível de restituição proporcional ao

ICMS retido no documento fiscal correspondente à aquisição mais recente;

III - requerer restituição de indébito, observadas as normas aplicáveis;

IV - a partir do primeiro dia do mês, recolher normalmente o imposto incidente por ocasião da saída
da mercadoria na forma do Simples Nacional ou de qualquer outro regime de tributação que não seja
o de apuração do ICMS pelo confronto entre débitos e créditos.

§ 1.º Caso a quantidade da mercadoria inventariada seja superior à discriminada no documento fiscal
referido no inciso II deste artigo, deverá ser calculada a parte remanescente proporcionalmente ao
imposto retido, em operações com a mesma mercadoria, na Nota Fiscal imediatamente anterior, e as-
sim sucessivamente até que todo o estoque mencionado seja levado à restituição.

§ 2.º A restituição de que trata o inciso III deste artigo será efetivada em espécie, em 12 (doze) parce-
las mensais e consecutivas.

(redação do Artigo 36-B, do Livro II, acrescentada pelo Decreto Estadual n.º 45.531/2015, vigente a
partir de 30.12.2015).

TÍTULO X

DAS DISPOSIÇÕES FINAIS

Art. 37. No interesse da arrecadação e da administração fazendária, o Secretário de Estado de Fa-

zenda pode determinar que, em relação a qualquer das mercadorias sujeitas ao regime de substitui-
ção tributária:

I - seja alterado o percentual de margem de valor agregado, observados os limites máximos estabele-
cidos na Lei n.º 5.171, de 21 de dezembro de 2007;

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 COTEJAMENTO DO ICMS

II - seja suspensa temporariamente a aplicação do regime de substituição tributária;

III - o contribuinte substituto seja qualquer dos estabelecimentos participantes do ciclo de comerciali-
zação da mercadoria;

IV - não seja feita a retenção do imposto na operação entre estabelecimentos industriais.

Parágrafo único - Na aplicação do disposto nos incisos I e II devem ser levadas em consideração as
peculiaridades do setor econômico encarregado da retenção do imposto, bem como as condições de
comercialização da mercadoria produzida no Estado.

(redação do Artigo 37, do Livro II, alterada pelo Decreto Estadual n.º 41.175/2008, vigente desde
26.07.2007).

[redação(ões) anterior(es) ou original]

Art. 38. O regime de substituição tributária não se aplica:

I - à operação que destine mercadoria a sujeito passivo por substituição da mesma mercadoria;

II - à transferência para outro estabelecimento, exceto varejista, do sujeito passivo por substituição,
hipótese em que a obrigação pela retenção e recolhimento do imposto recairá sobre o estabeleci-
mento que promover a saída da mercadoria com destino a empresa diversa;

III - à operação que destinar mercadoria para utilização em processo de industrialização.

Parágrafo único - REVOGADO

(Redação do Parágrafo único, do Artigo 38, revogada pelo Decreto Estadual n.º 45.612/2016, vigente
a partir de 23.03.2016, com efeitos retroativos a contar de 01.01.2016).

Art. 39. REVOGADO

(redação do Artigo 39, do Livro II, revogada pelo Decreto Estadual n.º 45.354/2015, vigente a partir de
01.09.2015).

ANEXO I

LISTA DAS MERCADORIAS SUJEITAS AO REGIME DE SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA OPERA-

ÇÕES INTERNAS E INTERESTADUAIS

(Artigo 2.º do Livro II)

(Anexo I, do Livro II, alterado pelo Decreto nº 46.595/2019, vigente a partir de 13.03.2019, com efeitos
a contar de 01.07.2019).

ANEXO II

LISTA DAS MERCADORIAS SUJEITAS AO REGIME DE

SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA

OPERAÇÕES INTERNAS

(Artigo 2.º do Livro II)

(redação do Anexo II, do Livro II, revogada pelo Decreto Estadual n.º 41.961/2009, vigente a partir de
01.09.2009).

[redação(ões) anterior(es) ou original]

ANEXO II-A

REVOGADO

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 COTEJAMENTO DO ICMS

(redação do Anexo II-A, revogada pelo Decreto Estadual n.º 41.175/2008, vigente desde 26.12.2007)

[redação(ões) anterior(es) ou original]

ANEXO III

LEIAUTE DO ARQUIVO DA GIA ST - VERSÃO 2

(Artigo 22, Inciso III, Item 2, do Livro II)

REGISTRO PRINCIPAL

CAMPO CONTEÚDO TAMA- TIPO SOMA

NHO

ID Re- A0 2 X 2
gistro

Fixo GST 3 X 5

Versão 02 2 X 7

Ref. 5 Período de Referência - for- 6 N 13

mato:MMAAAA

Ref. 6 Inscrição Estadual - alinhada 14 X 27

a esquerda

Ref. 1 "X" em caso de GIA Sem 1 X 28

Movimento

Ref. 2 "X" em caso de substituição 1 X 29

de GIA

Ref. 3 Data do 1.º Vencimento do 8 N 37

ICMS-ST

Valor do 1.º Vencimento 15 N 52

Data do 2.º Vencimento do 8 N 60

ICMS-ST

Valor do 2.º Vencimento 15 N 75

Data do 3.º Vencimento do 8 N 83

ICMS-ST

Valor do 3.º Vencimento 15 N 98

Data do 4.º Vencimento do 8 N 106

ICMS-ST

Valor do 4.º Vencimento 15 N 121

Data do 5.º Vencimento do 8 N 129

ICMS-ST

Valor do 5.º Vencimento 15 N 144

Data do 6.º Vencimento do 8 N 152

ICMS-ST

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 COTEJAMENTO DO ICMS

Valor do 6.º Vencimento 15 N 167

Ref. 4 Sigla da UF Favorecida 2 X 169

Ref. 7 Valor dos produtos 15 N 184

Ref. 8 Valor do IPI 15 N 199

Ref. 9 Despesas Acessórias 15 N 214

Ref. 10 Base de Cálculo do ICMS 15 N 229

próprio

Ref. 11 ICMS próprio 15 N 244

Ref. 12 Base de Cálculo do ICMS- 15 N 259

ST

Ref. 13 ICMS retido por ST 15 N 274

Ref. 14 ICMS de devoluções de 15 N 289

Mercadorias

Ref. 15 ICMS de ressarcimentos 15 N 304

Ref. 16 Crédito do período anterior 15 N 319

Ref. 17 Pagamentos antecipados 15 N 334

Ref. 18 ICMS-ST devido 15 N 349

Ref. 19 Repasse de ICMS-ST ref. 15 N 364

Combustíveis

Ref. 20 Crédito para o período se- 15 N 379

guinte

Ref. 21 Total do ICMS-ST a recolher 15 N 394

Ref. 28 CNPJ - Inscrição no Cadas- 14 N 408

tro Nacional de P. Jurídicas

Ref. 29 Nome do declarante 46 X 454

Ref. 30 CPF/MF do declarante 11 N 465

Ref. 31 Cargo do declarante na em- 30 X 495

presa

Ref. 32 Telefone DDD 4 N 499

Telefone Número 8 N 507

Ref. 33 Fax DDD 4 N 511

Fax Número 8 N 519

Ref. 34 e-mail do declarante 40 X 559

Ref. 35 Local 30 X 589

Data - AAAAMMDD 8 N 597

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 COTEJAMENTO DO ICMS

Ref. 36 Informações Complementa- 60 X 657

res - 1.ª linha

Informações Complementa- 60 X 717

res - 2.ª linha

Informações Complementa- 60 X 777

res - 3.ª linha

Ref. 37 Distribuidor de Comb. ou 1 X 778

TRR c/operações p/UF (S/N)

Ref. 38 Efetuou transferência p/UF 1 X 779

favorecida (S/N)

Código Reservado para uso futuro 6 X 785

Entrega
GIA

Quantidade Total de Linhas 4 N 789

do Anexo I

Quantidade Total de Linhas 4 N 793

do Anexo II

Quantidade Total de Linhas 4 N 797

do Anexo III

REGISTRO ANEXO I

CAMPO CONTEÚDO TAMA- TIPO SOMA

NHO

ID Regis- A1 2 X 2
tro

Número da nota fiscal 8 N 10

Série da nota fiscal 3 X 13

Inscrição Estadual 14 X 27

Data de emissão da nota 8 N 35

fiscal-formato:AAAAMMDD

Valor do ICMS-ST de devo- 15 N 50

lução

REGISTRO ANEXO II

CAMPO CONTEÚDO TAMA- TIPO SOMA

NHO

ID Regis- A2 2 X 2
tro

Número da nota fiscal 8 N 10

Série da nota fiscal 3 X 13

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 COTEJAMENTO DO ICMS

Inscrição Estadual 14 X 27

Data de emissão da nota 8 N 35

fiscal-formato:AAAAMMDD

Valor do ICMS-ST de res- 15 N 50

sarcimento

REGISTRO ANEXO III

CAMPO CONTEÚDO TAMA- TIPO SOMA

NHO

ID Registro A3 2 X 2

Inscrição Estadual 14 X 16

Base de Cálculo 15 N 31

Valor do ICMS destacado 15 N 46

Obs.: Campos Numéricos devem ser alinhados a direita;

Campos Alfanuméricos devem ser alinhados a esquerda

ANEXO IV

REVOGADO

(redação do Anexo IV, do Livro II, revogada pelo Decreto Estadual n.º 41.961/2009, vigente a partir de
01.09.2009).

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 AUDITORIA ADUANEIRA

Auditoria Aduaneira

Definição do objetivo de uma auditoria aduaneira

De acordo com os estudos realizados sobre a legislação aduaneira e sua correlação com outras leis e
regulamentos fiscais, a auditoria aduaneira deve ser capaz de revisar as informações registradas nos
documentos de importação e exportação (DI, BL, fatura comercial, packing list entre outros) e elaborar
um relatório de auditoria contemplando os seguintes pontos:

Identificar erros nos procedimentos que podem ser corrigidos;

Identificar formas mais eficientes nas operações de logística internacional.

As fases de uma Auditoria Aduaneira

A auditoria aduaneira pode trazer uma revisão abrangente dos processos de embarque e seus docu-
mentos. Para um auditor, este processo deve começar com uma revisão dos registros de modo a iden-
tificar se a empresa possui todos os documentos referentes ao embarque realizado.

Um processo de auditoria verifica também a movimentação física dos documentos utilizados pelo des-
pachante aduaneiro ou agente estão em conformidade com a legislação aduaneira, prevendo a neces-
sidade adequar o pedido aos ditames legais definidos pelos documentos contábeis, evidenciando o
movimento de câmbio (pagamentos e recebimentos).

A fim de verificar as declarações aduaneiras registradas, inicialmente é solicitado um relatório contendo

a quantidade total de declarações de importação e exportação registradas pela empresa.

Depois de localizados todos os arquivos, estes serão analisados para determinar se os anexos oficiais
e não oficiais estão completos. Todos os anexos são documentos importantes, pois podem ajudar a
especificar o tipo de operação, quantidade de mercadoria, valor, tipo de transação, etc.

Com todos os registros em mãos, o primeiro passo será verificar se a empresa possui um procedimento
formal, no modelo de check list, que assegure que todos os documentos sejam arquivados na pasta,
devido à existência de sanções previstas em lei, relacionadas à guarda precária dos documentos.

Ainda no intuito de evidenciar a regularidade do processo de importação ou exportação, deverá ser

confrontada a declaração de importação ou exportação com a fatura comercial; conhecimento de em-
barque; packing-list (romaneio); certificado de origem (quando existente); o método de valoração adu-
aneira (observando-se a vinculação entre as partes e sua respectiva influência no preço da mercado-
ria); o Incoterm utilizado; o país de origem ou destino, procedência e aquisição; os pesos líquido e bruto
e os benefícios fiscais relativos ao imposto de importação, IPI, PIS, Cofins e ICMS.

De posse de toda a documentação, o auditor passa a executar a fase I. Nessa, terá a capacidade de
extrair informações relativas às operações revisadas e determinar, por exemplo, o tempo gasto na ope-
ração de embarque e talvez com isso a empresa adotará as melhores estratégias sobre as rotas, mo-
dais com aqueles usados atualmente, principalmente porque as operações deverão ser mais eficientes
em tempo e custo. Esta informação irá ajudar a melhorar a logística Internacional para benefício dos
importadores e exportadores.

Na fase II, o objetivo é trazer a informação dos documentos que integram os registros da operação
internacional. Esta fase requer o conhecimento detalhado da legislação aduaneira referente ao período
de abrangência da auditoria, com o objetivo de determinar os erros e as omissões, que possam gerar
penalidades expressas ou considerações fiscais. Os pareceres da exatidão da documentação adua-
neira devem procurar determinar a afirmação correta a respeito dos:

a) Detalhes do importador ou exportador;

b) Detalhes dos produtos, tais como a quantidade, descrição das mercadorias de origem, e de tarifas;

c) Dados relativos à avaliação, tais como o valor real de propriedade, o tipo de transação tributária, e
certos pagamentos e a aplicação preferencial de tarifárias para casos excepcionais;

d) Dados sobre procedimentos aduaneiros aplicados e a consequências e/ou obrigações de cada um.

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 AUDITORIA ADUANEIRA

Nesta fase II a verificação poderá ser amostral, isto é, não é necessário controlar todos os movimentos,
porém é aconselhável estabelecer parâmetros que possam alcançar o objetivo e, assim, determinar
uma percentagem adequada para que a amostra seja representativa.

É importante a determinação clara de parâmetros sensíveis que ajudarão a localizar erros comuns e
evitar a análise individual de cada processo, o que poderá significar uma tarefa interminável depen-
dendo do tamanho de sua empresa e do número de operações que são realizadas a cada ano.

A determinação dos parâmetros é sugerida através do valor amostral obtido na aplicação da norma
ABNT NBR 5426/85, onde se aplica uma quantidade adicional de 20% como amostra de segurança,
obtendo-se desta forma, a quantidade de processos a serem auditados. Ainda para a seleção, poderá
optar-se por utilizar diversos critérios de verificação, como por exemplo, valor CIF, fornecedores / cli-
entes, país de origem ou canal de parametrização.

Caso haja o interesse, a empresa poderá optar também pela verificação de 100% dos documentos,
assim a auditoria deverá realizar a verificação completa da base de dados da empresa e estabelecer
uma estratégia para a correção destes.

A fase III de uma auditoria aduaneira está relacionada com controle de inventário. Neste momento o
processo seria o de determinar os montantes e tipos de mercadorias entre o registro das declarações
com o que fisicamente foi registrado ou apenas poderá ser para determinar se a forma controle de
inventário e monitoramento registrado está consistente com deveres fiscais e aduaneiros.

A última fase aplicável, fase IV, possui o objetivo de identificar as retificações ocorridas nas declarações
aduaneiras de importação e exportação. Será verificado se a empresa mantém um controle das retifi-
cações realizadas, bem como as providências tomadas para evitar novas incidências. Será solicitada
para a empresa uma relação atualizada de todas as retificações ocorridas nas declarações aduaneiras,
perdimento e abandono das mercadorias, estas classificadas por tipo de erro/ajuste, por pessoa res-
ponsável pela elaboração da retificação, se despachante aduaneiro ou funcionário e por iniciativa pró-
pria ou por exigência da fiscalização. Por fim, será verificada a natureza dos erros ocorridos bem como
as medidas tomadas para evitar novas ocorrências e as medidas tomadas para retificar as declarações
aduaneiras.

No que diz respeito à fase IV desta auditoria, esta é geralmente uma das etapas mais negligenciadas
por parte dos auditores, e se refere as informações que poderiam mudar a estratégia da logística inter-
nacional de importação e exportação, melhorando os serviços que auxiliam na movimentação de mer-
cadorias, que permitem estabelecer melhores orçamentos operacionais e reduzir as despesas desne-
cessárias.

Esta parte da auditoria também permitirá identificar problemas logísticos, como por exemplo, o presta-
dor não relatar seus problemas de embarques ou o mesmo deixar de enviar a fatura para a aduana,
sendo as principais razões para atraso dos embarques.

Com o exame detalhado das operações aduaneiras e com a revisão dos procedimentos e controles
internos, a auditoria apresentará um parecer para os interessados nessas demonstrações. Este parecer
provavelmente relatará recomendações para a empresa, contendo os problemas detectados pelos au-
ditores, as consequências desses problemas e a recomendação da auditoria, das medidas de correção
a serem tomadas. Com isso, o processo ajudará no desenvolvimento da empresa e contribui para o
aperfeiçoamento de sua competitividade.

Um trabalho eficiente de Auditoria levará a empresa a alcançar resultados concretos e ganhos signifi-
cativos. A auditoria garantirá a qualidade dos processos, ajudará na identificação e gerenciamento de
riscos, ajudará no aprimoramento dos procedimentos e controles internos, permitirá a detecção de frau-
des, cada vez mais comuns no ambiente corporativo, e aprimorará o desenvolvimento das pessoas.
Enfim, é um serviço que contribuirá muito para o desenvolvimento das empresas.

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 Presidência da República
Casa Civil
Subchefia para Assuntos Jurídicos

LEI COMPLEMENTAR Nº 105, DE 10 DE JANEIRO DE 2001.

Dispõe sobre o sigilo das operações de

instituições financeiras e dá outras
providências.

O PRESIDENTE DA REPÚBLICA Faço saber que o Congresso Nacional

decreta e eu sanciono a seguinte Lei Complementar:

Art. 1o As instituições financeiras conservarão sigilo em suas operações

ativas e passivas e serviços prestados.

§ 1o São consideradas instituições financeiras, para os efeitos desta Lei

Complementar:

I – os bancos de qualquer espécie;

II – distribuidoras de valores mobiliários;

III – corretoras de câmbio e de valores mobiliários;

IV – sociedades de crédito, financiamento e investimentos;

V – sociedades de crédito imobiliário;

VI – administradoras de cartões de crédito;

VII – sociedades de arrendamento mercantil;

VIII – administradoras de mercado de balcão organizado;

IX – cooperativas de crédito;

X – associações de poupança e empréstimo;

XI – bolsas de valores e de mercadorias e futuros;

XII – entidades de liquidação e compensação;

XIII – outras sociedades que, em razão da natureza de suas operações,

assim venham a ser consideradas pelo Conselho Monetário Nacional.

§ 2o As empresas de fomento comercial ou factoring, para os efeitos desta

Lei Complementar, obedecerão às normas aplicáveis às instituições financeiras
previstas no § 1o.
 § 3o Não constitui violação do dever de sigilo:

I – a troca de informações entre instituições financeiras, para fins

cadastrais, inclusive por intermédio de centrais de risco, observadas as normas
baixadas pelo Conselho Monetário Nacional e pelo Banco Central do Brasil;

II - o fornecimento de informações constantes de cadastro de emitentes de

cheques sem provisão de fundos e de devedores inadimplentes, a entidades de
proteção ao crédito, observadas as normas baixadas pelo Conselho Monetário
Nacional e pelo Banco Central do Brasil;

III – o fornecimento das informações de que trata o § 2o do art. 11 da Lei

no 9.311, de 24 de outubro de 1996;

IV – a comunicação, às autoridades competentes, da prática de ilícitos

penais ou administrativos, abrangendo o fornecimento de informações sobre
operações que envolvam recursos provenientes de qualquer prática criminosa;

V – a revelação de informações sigilosas com o consentimento expresso

dos interessados;

VI – a prestação de informações nos termos e condições estabelecidos

nos artigos 2o, 3o, 4o, 5o, 6o, 7o e 9 desta Lei Complementar.

§ 4o A quebra de sigilo poderá ser decretada, quando necessária para

apuração de ocorrência de qualquer ilícito, em qualquer fase do inquérito ou do
processo judicial, e especialmente nos seguintes crimes:

I – de terrorismo;

II – de tráfico ilícito de substâncias entorpecentes ou drogas afins;

III – de contrabando ou tráfico de armas, munições ou material destinado

a sua produção;

IV – de extorsão mediante seqüestro;

V – contra o sistema financeiro nacional;

VI – contra a Administração Pública;

VII – contra a ordem tributária e a previdência social;

VIII – lavagem de dinheiro ou ocultação de bens, direitos e valores;

IX – praticado por organização criminosa.

Art. 2o O dever de sigilo é extensivo ao Banco Central do Brasil, em

relação às operações que realizar e às informações que obtiver no exercício de
suas atribuições.
 § 1o O sigilo, inclusive quanto a contas de depósitos, aplicações e
investimentos mantidos em instituições financeiras, não pode ser oposto ao
Banco Central do Brasil:

I – no desempenho de suas funções de fiscalização, compreendendo a

apuração, a qualquer tempo, de ilícitos praticados por controladores,
administradores, membros de conselhos estatutários, gerentes, mandatários e
prepostos de instituições financeiras;

II – ao proceder a inquérito em instituição financeira submetida a regime

especial.

§ 2o As comissões encarregadas dos inquéritos a que se refere o inciso II

do § 1o poderão examinar quaisquer documentos relativos a bens, direitos e
obrigações das instituições financeiras, de seus controladores,
administradores, membros de conselhos estatutários, gerentes, mandatários e
prepostos, inclusive contas correntes e operações com outras instituições
financeiras.

§ 3o O disposto neste artigo aplica-se à Comissão de Valores Mobiliários,

quando se tratar de fiscalização de operações e serviços no mercado de
valores mobiliários, inclusive nas instituições financeiras que sejam
companhias abertas.

§ 4o O Banco Central do Brasil e a Comissão de Valores Mobiliários, em

suas áreas de competência, poderão firmar convênios:

I - com outros órgãos públicos fiscalizadores de instituições financeiras,

objetivando a realização de fiscalizações conjuntas, observadas as respectivas
competências;

II - com bancos centrais ou entidades fiscalizadoras de outros países,

objetivando:

a) a fiscalização de filiais e subsidiárias de instituições financeiras

estrangeiras, em funcionamento no Brasil e de filiais e subsidiárias, no exterior,
de instituições financeiras brasileiras;

b) a cooperação mútua e o intercâmbio de informações para a

investigação de atividades ou operações que impliquem aplicação, negociação,
ocultação ou transferência de ativos financeiros e de valores mobiliários
relacionados com a prática de condutas ilícitas.

§ 5o O dever de sigilo de que trata esta Lei Complementar estende-se aos

órgãos fiscalizadores mencionados no § 4o e a seus agentes.

§ 6o O Banco Central do Brasil, a Comissão de Valores Mobiliários e os

demais órgãos de fiscalização, nas áreas de suas atribuições, fornecerão ao
Conselho de Controle de Atividades Financeiras – COAF, de que trata o art. 14
da Lei no 9.613, de 3 de março de 1998, as informações cadastrais e de
movimento de valores relativos às operações previstas no inciso I do art. 11 da
referida Lei.

Art. 3o Serão prestadas pelo Banco Central do Brasil, pela Comissão de

Valores Mobiliários e pelas instituições financeiras as informações ordenadas
pelo Poder Judiciário, preservado o seu caráter sigiloso mediante acesso
restrito às partes, que delas não poderão servir-se para fins estranhos à lide.

§ 1o Dependem de prévia autorização do Poder Judiciário a prestação de

informações e o fornecimento de documentos sigilosos solicitados por
comissão de inquérito administrativo destinada a apurar responsabilidade de
servidor público por infração praticada no exercício de suas atribuições, ou que
tenha relação com as atribuições do cargo em que se encontre investido.

§ 2o Nas hipóteses do § 1o, o requerimento de quebra de sigilo independe

da existência de processo judicial em curso.

§ 3o Além dos casos previstos neste artigo o Banco Central do Brasil e a

Comissão de Valores Mobiliários fornecerão à Advocacia-Geral da União as
informações e os documentos necessários à defesa da União nas ações em
que seja parte.

Art. 4o O Banco Central do Brasil e a Comissão de Valores Mobiliários,

nas áreas de suas atribuições, e as instituições financeiras fornecerão ao
Poder Legislativo Federal as informações e os documentos sigilosos que,
fundamentadamente, se fizerem necessários ao exercício de suas respectivas
competências constitucionais e legais.

§ 1o As comissões parlamentares de inquérito, no exercício de sua

competência constitucional e legal de ampla investigação, obterão as
informações e documentos sigilosos de que necessitarem, diretamente das
instituições financeiras, ou por intermédio do Banco Central do Brasil ou da
Comissão de Valores Mobiliários.

§ 2o As solicitações de que trata este artigo deverão ser previamente

aprovadas pelo Plenário da Câmara dos Deputados, do Senado Federal, ou do
plenário de suas respectivas comissões parlamentares de inquérito.

Art. 5o O Poder Executivo disciplinará, inclusive quanto à periodicidade e

aos limites de valor, os critérios segundo os quais as instituições financeiras
informarão à administração tributária da União, as operações financeiras
efetuadas pelos usuários de seus serviços. (Regulamento)

§ 1o Consideram-se operações financeiras, para os efeitos deste artigo:

I – depósitos à vista e a prazo, inclusive em conta de poupança;

II – pagamentos efetuados em moeda corrente ou em cheques;

III – emissão de ordens de crédito ou documentos assemelhados;

 IV – resgates em contas de depósitos à vista ou a prazo, inclusive de
poupança;

V – contratos de mútuo;

VI – descontos de duplicatas, notas promissórias e outros títulos de

crédito;

VII – aquisições e vendas de títulos de renda fixa ou variável;

VIII – aplicações em fundos de investimentos;

IX – aquisições de moeda estrangeira;

X – conversões de moeda estrangeira em moeda nacional;

XI – transferências de moeda e outros valores para o exterior;

XII – operações com ouro, ativo financeiro;

XIII - operações com cartão de crédito;

XIV - operações de arrendamento mercantil; e

XV – quaisquer outras operações de natureza semelhante que venham a

ser autorizadas pelo Banco Central do Brasil, Comissão de Valores Mobiliários
ou outro órgão competente.

§ 2o As informações transferidas na forma do caput deste artigo restringir-

se-ão a informes relacionados com a identificação dos titulares das operações
e os montantes globais mensalmente movimentados, vedada a inserção de
qualquer elemento que permita identificar a sua origem ou a natureza dos
gastos a partir deles efetuados.

§ 3o Não se incluem entre as informações de que trata este artigo as

operações financeiras efetuadas pelas administrações direta e indireta da
União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios.

§ 4o Recebidas as informações de que trata este artigo, se detectados

indícios de falhas, incorreções ou omissões, ou de cometimento de ilícito fiscal,
a autoridade interessada poderá requisitar as informações e os documentos de
que necessitar, bem como realizar fiscalização ou auditoria para a adequada
apuração dos fatos.

§ 5o As informações a que refere este artigo serão conservadas sob sigilo

fiscal, na forma da legislação em vigor.

Art. 6o As autoridades e os agentes fiscais tributários da União, dos

Estados, do Distrito Federal e dos Municípios somente poderão examinar
documentos, livros e registros de instituições financeiras, inclusive os
referentes a contas de depósitos e aplicações financeiras, quando houver
processo administrativo instaurado ou procedimento fiscal em curso e tais
exames sejam considerados indispensáveis pela autoridade administrativa
competente. (Regulamento)

Parágrafo único. O resultado dos exames, as informações e os

documentos a que se refere este artigo serão conservados em sigilo,
observada a legislação tributária.

Art. 7o Sem prejuízo do disposto no § 3o do art. 2o, a Comissão de Valores

Mobiliários, instaurado inquérito administrativo, poderá solicitar à autoridade
judiciária competente o levantamento do sigilo junto às instituições financeiras
de informações e documentos relativos a bens, direitos e obrigações de pessoa
física ou jurídica submetida ao seu poder disciplinar.

Parágrafo único. O Banco Central do Brasil e a Comissão de Valores

Mobiliários, manterão permanente intercâmbio de informações acerca dos
resultados das inspeções que realizarem, dos inquéritos que instaurarem e das
penalidades que aplicarem, sempre que as informações forem necessárias ao
desempenho de suas atividades.

Art. 8o O cumprimento das exigências e formalidades previstas nos artigos

4o, 6o
e 7o, será expressamente declarado pelas autoridades competentes nas
solicitações dirigidas ao Banco Central do Brasil, à Comissão de Valores
Mobiliários ou às instituições financeiras.

Art. 9o Quando, no exercício de suas atribuições, o Banco Central do

Brasil e a Comissão de Valores Mobiliários verificarem a ocorrência de crime
definido em lei como de ação pública, ou indícios da prática de tais crimes,
informarão ao Ministério Público, juntando à comunicação os documentos
necessários à apuração ou comprovação dos fatos.

§ 1o A comunicação de que trata este artigo será efetuada pelos

Presidentes do Banco Central do Brasil e da Comissão de Valores Mobiliários,
admitida delegação de competência, no prazo máximo de quinze dias, a contar
do recebimento do processo, com manifestação dos respectivos serviços
jurídicos.

§ 2o Independentemente do disposto no caput deste artigo, o Banco

Central do Brasil e a Comissão de Valores Mobiliários comunicarão aos órgãos
públicos competentes as irregularidades e os ilícitos administrativos de que
tenham conhecimento, ou indícios de sua prática, anexando os documentos
pertinentes.

Art. 10. A quebra de sigilo, fora das hipóteses autorizadas nesta Lei
Complementar, constitui crime e sujeita os responsáveis à pena de reclusão,
de um a quatro anos, e multa, aplicando-se, no que couber, o Código Penal,
sem prejuízo de outras sanções cabíveis.
 Parágrafo único. Incorre nas mesmas penas quem omitir, retardar
injustificadamente ou prestar falsamente as informações requeridas nos termos
desta Lei Complementar.

Art. 11. O servidor público que utilizar ou viabilizar a utilização de qualquer

informação obtida em decorrência da quebra de sigilo de que trata esta Lei
Complementar responde pessoal e diretamente pelos danos decorrentes, sem
prejuízo da responsabilidade objetiva da entidade pública, quando comprovado
que o servidor agiu de acordo com orientação oficial.

Art. 12. Esta Lei Complementar entra em vigor na data de sua publicação.

Art. 13. Revoga-se o art. 38 da Lei no 4.595, de 31 de dezembro de 1964.

Brasília, 10 de janeiro de 2001; 180o da Independência e 113o da

República.

FERNANDO HENRIQUE CARDOSO

José Gregori
Pedro Malan
Martus Tavares

Este texto não substitui o publicado no DOU de 11.1.2001