Material 1582336135407

GESTÃO
DOS CUSTOS
LOGÍSTICOS
Professora Me. Juliana Moraes da Silva

Professor Me. Paulo Pardo
GRADUAÇÃO
Unicesumar
Reitor
Wilson de Matos Silva
Vice-Reitor
Wilson de Matos Silva Filho
Pró-Reitor de Administração
Wilson de Matos Silva Filho
Pró-Reitor Executivo de EAD
William Victor Kendrick de Matos Silva
Pró-Reitor de Ensino de EAD
Janes Fidélis Tomelin
Presidente da Mantenedora
Cláudio Ferdinandi
NEAD - Núcleo de Educação a Distância

Diretoria Executiva
Chrystiano Mincoff
James Prestes
Tiago Stachon
Diretoria de Design Educacional
Débora Leite
Diretoria de Graduação e Pós-graduação
Kátia Coelho
Diretoria de Permanência
Leonardo Spaine
Head de Produção de Conteúdos
Celso Luiz Braga de Souza Filho
Gerência de Produção de Conteúdo
Diogo Ribeiro Garcia
Gerência de Projetos Especiais
Daniel Fuverki Hey
Supervisão do Núcleo de Produção
de Materiais
Nádila Toledo
Supervisão Operacional de Ensino
Luiz Arthur Sanglard
Coordenador de Conteúdo
Aliciane Kolm
Designer Educacional
Yasminn Talyta Tavares Zagonel
Agnaldo Ventura
Nayara Valenciano
Iconograia
C397 CENTRO UNIVERSITÁRIO DE MARINGÁ. Núcleo de Educação a Isabela Soares Silva
Distância; SILVA, Juliana Moraes da; PARDO, Paulo.
Projeto Gráico
Gestão dos Custos Logísticos. Juliana Moraes da Silva; Paulo Jaime de Marchi Junior
Pardo. José Jhonny Coelho
Maringá-Pr.: UniCesumar, 2017. Reimpresso em 2019. Arte Capa
205 p.
“Graduação - EaD”.
Arthur Cantareli Silva
Editoração
1. Gestão. 2. Custos. 3. Logística. 4. EaD. I. Título. Luís Ricardo Almeida Prado de Oliveira
Victor Augusto Thomazini
ISBN 978-85-459-0817-3
CDD - 22 ed. 657 Qualidade Textual
CIP - NBR 12899 - AACR/2 Felipe Veiga da Fonseca
Talita Dias Tomé
Ilustração
Daphine Ramella Marcon
Ficha catalográica elaborada pelo bibliotecário
Marcelo Goto
João Vivaldo de Souza - CRB-8 - 6828
Impresso por:
Viver e trabalhar em uma sociedade global é um
grande desaio para todos os cidadãos. A busca
por tecnologia, informação, conhecimento de
qualidade, novas habilidades para liderança e so-
lução de problemas com eiciência tornou-se uma
questão de sobrevivência no mundo do trabalho.
Cada um de nós tem uma grande responsabilida-
de: as escolhas que izermos por nós e pelos nos-
sos farão grande diferença no futuro.
Com essa visão, o Centro Universitário Cesumar
assume o compromisso de democratizar o conhe-
cimento por meio de alta tecnologia e contribuir
para o futuro dos brasileiros.
No cumprimento de sua missão – “promover a
educação de qualidade nas diferentes áreas do
conhecimento, formando proissionais cidadãos
que contribuam para o desenvolvimento de uma
sociedade justa e solidária” –, o Centro Universi-
tário Cesumar busca a integração do ensino-pes-
quisa-extensão com as demandas institucionais
e sociais; a realização de uma prática acadêmica
que contribua para o desenvolvimento da consci-
ência social e política e, por im, a democratização
do conhecimento acadêmico com a articulação e
a integração com a sociedade.
Diante disso, o Centro Universitário Cesumar al-
meja ser reconhecido como uma instituição uni-
versitária de referência regional e nacional pela
qualidade e compromisso do corpo docente;
aquisição de competências institucionais para
o desenvolvimento de linhas de pesquisa; con-
solidação da extensão universitária; qualidade
da oferta dos ensinos presencial e a distância;
bem-estar e satisfação da comunidade interna;
qualidade da gestão acadêmica e administrati-
va; compromisso social de inclusão; processos de
cooperação e parceria com o mundo do trabalho,
como também pelo compromisso e relaciona-
mento permanente com os egressos, incentivan-
do a educação continuada.
Seja bem-vindo(a), caro(a) acadêmico(a)! Você está
iniciando um processo de transformação, pois quando
investimos em nossa formação, seja ela pessoal ou
proissional, nos transformamos e, consequentemente,
Pró-Reitor de
Ensino de EAD
transformamos também a sociedade na qual estamos
inseridos. De que forma o fazemos? Criando oportu-
nidades e/ou estabelecendo mudanças capazes de
alcançar um nível de desenvolvimento compatível com
os desaios que surgem no mundo contemporâneo.
O Centro Universitário Cesumar mediante o Núcleo de
Educação a Distância, o(a) acompanhará durante todo
Diretoria de Graduação
e Pós-graduação este processo, pois conforme Freire (1996): “Os homens
se educam juntos, na transformação do mundo”.
Os materiais produzidos oferecem linguagem dialógica
e encontram-se integrados à proposta pedagógica, con-
tribuindo no processo educacional, complementando
sua formação proissional, desenvolvendo competên-
cias e habilidades, e aplicando conceitos teóricos em
situação de realidade, de maneira a inseri-lo no mercado
de trabalho. Ou seja, estes materiais têm como principal
objetivo “provocar uma aproximação entre você e o
conteúdo”, desta forma possibilita o desenvolvimento
da autonomia em busca dos conhecimentos necessá-
rios para a sua formação pessoal e proissional.
Portanto, nossa distância nesse processo de cresci-
mento e construção do conhecimento deve ser apenas
geográica. Utilize os diversos recursos pedagógicos
que o Centro Universitário Cesumar lhe possibilita. Ou
seja, acesse regularmente o AVA – Ambiente Virtual de
Aprendizagem, interaja nos fóruns e enquetes, assista
às aulas ao vivo e participe das discussões. Além dis-
so, lembre-se que existe uma equipe de professores
e tutores que se encontra disponível para sanar suas
dúvidas e auxiliá-lo(a) em seu processo de aprendiza-
gem, possibilitando-lhe trilhar com tranquilidade e
segurança sua trajetória acadêmica.
AUTORES

Mestre em Ciências Contábeis pela Universidade Estadual de Maringá (UEM -
2016). Bacharel em Ciências Contábeis pela Universidade Estadual de Maringá
(UEM - 2006) e Graduação em Licenciatura em Matemática pela Universidade
Estadual de Maringá (UEM - 2001). Atualmente é coordenadora e professora
do Curso de Ciências Contábeis na modalidade presencial da Unicesumar
(Centro Universitário Cesumar) e professora na modalidade EAD.
<http://lattes.cnpq.br/0551257296562180>

Doutorando em Engenharia de Produção pela Universidade Metodista de
Piracicaba. Mestre em Administração pela Universidade Estadual de Londrina
(UEL - 2013). MBA em Gestão Empresarial pela Universidade Estadual
de Maringá (UEM) e Graduação em Administração e em Tecnologia em
Processamento de dados pela Unicesumar (Centro Universitário Cesumar de
Maringá). Atualmente é diretor de operações da Faculdade Católica Paulista e
professor no ensino presencial e em educação a distância.
<http://lattes.cnpq.br/8141003354179820>
APRESENTAÇÃO
GESTÃO DOS CUSTOS LOGÍSTICOS
SEJA BEM-VINDO(A)!
Há uma frase bastante popular do autor Lewis Carroll que diz o seguinte: “Se você não
sabe onde quer ir, qualquer caminho serve”. É mais o menos assim que muitas pessoas
vivem, não sabem o que querem, seguem por qualquer caminho e por isso, nunca con-
seguem nada, nem chegam a lugar nenhum.
Ao ingressar em um curso superior, você decidiu quebrar essa regra no seu caso. Ainal,
você traçou uma meta, e para buscá-la, é necessário planejamento, organização, per-
severança, conhecer as possibilidades, aproveitar as oportunidades e executar. Tenha
calma, você vai chegar lá, mas deve ser um passo de cada vez.
É com grande satisfação que escrevemos este material de Custos Logísticos, especial-
mente elaborado para auxiliar nos passos da sua caminhada. O material possui concei-
tos, explicações, exemplos, imagens, quadros, cujo objetivo é velar a você o conheci-
mento dos custos empresariais.
Como você verá, o surgimento da contabilidade de custos, as terminologias contábeis,
os conceitos iniciais, fundamentais para um aprendizado eicaz da Contabilidade de
Custos estão apresentados na Unidade I. Na Unidade II abordamos materiais e mão de
obra diretos, dois dos elementos que compõem os custos dos produtos, mercadorias
e serviços, indispensáveis para o controle da empresa e para a formação do preço de
venda.
Os custos indiretos de produção e o processo de departamentalização, divisão do setor
fabril em departamentos, estão explanados na Unidade III. Nas Unidades IV e V focamos
particularmente a formação dos custos logísticos, as diversas propostas para sua apura-
ção, bem como as fórmulas que são geralmente empregadas para seu cálculo, fechando
o conteúdo na Unidade V com metodologias muito atuais para gestão de custos, que
são perfeitamente aplicáveis aos custos logísticos, como o custo ABC, o Cost to Serve e
o Balanced Scorecard.
Esperamos que você aproveite esse material, fundamental para a formação integral do
gestor logístico.
Bons estudos!
09
SUMÁRIO
UNIDADE I
INTRODUÇÃO À CONTABILIDADE DE CUSTOS
15 Introdução
16 Origem da Contabilidade de Custos
21 Terminologias Aplicadas à Contabilidade de Custos
28 Classiicação dos Custos
37 Considerações Finais
44 Referências
45 Gabarito
UNIDADE II
CUSTOS DIRETOS: MATERIAL E MÃO DE OBRA
49 Introdução
50 Material Direto
53 Custo do Material Direto
71 Custo da Mão de Obra Direta
85 Referências
86 Gabarito
10
SUMÁRIO
UNIDADE III
CUSTOS INDIRETOS
93 Introdução
94 Custos Indiretos de Produção
102 Apuração do Custo do Produto
110 Departamentalização
125 Referências
126 Gabarito
UNIDADE IV
CUSTOS LOGÍSTICOS – FUNDAMENTOS E EVOLUÇÃO
133 Introdução
134 Conceito de Custos Aplicados à Logística
140 Apuração dos Custos Logísticos
142 Elementos do Cálculo do Custo Logístico Total
169 Referências
170 Gabarito
11
SUMÁRIO
UNIDADE V
MÉTODOS DE CUSTEIO
173 Introdução
174 Método de Custeio Baseado em Atividade (ABC) Aplicado à Logística
182 Método Cost to Serve
186 O Balanced Scorecard – BSC
203 Referências
204 Gabarito
205 CONCLUSÃO
I
INTRODUÇÃO À
UNIDADE
CONTABILIDADE DE
CUSTOS
Objetivos de Aprendizagem
■ Conhecer a origem da contabilidade de custos.
■ Compreender os termos aplicados a contabilidade de custos.
■ Diferenciar os custos diretos, indiretos, ixos e variáveis.
Plano de Estudo
A seguir, apresentam-se os tópicos que você estudará nesta unidade:
■ Origem da Contabilidade de Custos
■ Terminologias Aplicadas à Contabilidade de Custos
■ Classiicação dos Custos
15
INTRODUÇÃO
Cada vez mais as empresas estão buscando novas ferramentas gerenciais e de

controle para melhorar o funcionamento de suas atividades, e a qualidade de
seus produtos e serviços prestados. A contabilidade, enquanto ferramenta de
gestão, tem por inalidade prover informação aos credores, investidores poten-
ciais e demais usuários.
A contabilidade de custos é uma ramiicação da contabilidade e, a exemplo
das demais ciências e áreas do conhecimento, surgiu em razão da necessidade
Reprodução proibida. Art. 184 do Código Penal e Lei 9.610 de 19 de fevereiro de 1998.
do homem em controlar, avaliar estoque e apurar resultados. As organizações

buscam maiores níveis de excelência para seus acionistas, dessa forma as infor-
mações geradas pela contabilidade de custo podem ser adaptadas e estruturadas
para atender as necessidades especíicas da organização.
Nesta primeira unidade do livro, abordamos o surgimento da contabilidade
de custos como um ramo da contabilidade inanceira, como uma ferramenta
para auxílio ao controle, à avaliação de estoque e ajuda na tomada de decisão.
Ressalvando que o sucesso do gerenciamento dos controles depende da cons-
cientização das áreas envolvidas no processo e dos proissionais relacionados
com a geração dessas informações.
Objetivando evitar confusões nos conceitos inerentes à área contábil e con-
tribuir para uma melhor compreensão da contabilidade de custo, nesta unidade
destacamos as terminologias contábeis, correspondentes aos conceitos que fun-
damentam a aprendizagem das operações e demonstrações que evidenciam as
informações geradas pela contabilidade para os diversos usuários. Apresentamos
as diferentes formas de classiicar os custos.
Para possibilitar a apuração dos custos realizados no processo produtivo,
deinimos e exempliicamos as classiicações dos custos com relação à forma
de apropriação ao produto ou serviço (classiicação dos custos em Direto e
Indireto), bem como em relação ao volume de produção (classiicação dos cus-
tos em Variável, Fixo, Semiixo e Semi-variável).
Estamos apenas iniciando o estudo da contabilidade de custos, esperamos
que você consiga extrair a essência da contabilidade de custos e que o conteúdo
aprendido possa ser aplicado na organização na qual você trabalha.
Introdução
16 UNIDADE I
ORIGEM DA CONTABILIDADE DE CUSTOS
A história da contabilidade segundo historiadores, é tão antiga quanto à pró-

pria história das civilizações. A contabilidade teve origem na necessidade de que
as pessoas tinham de inventariar suas armas de pesca e caça, contar o rebanho,
controlar a quantidade de mantimentos, registrar as informações quanto às tro-
cas efetuadas por elas, de modo a garantir o controle das coisas que possuíam
ou deviam (IUDÍCIBUS, 2015).
O desenvolvimento da contabilidade foi lento. A descoberta do papiro e do
cálamo facilitaram o registro das informações sobre os negócios provenientes
das trocas de bens e serviços que os homens efetuavam (SILVA; NIYAMA, 2013).
O aparecimento da moeda propiciou um salto na história da contabilidade,
pois até então, as mercadorias eram inventariadas pelas quantidades físicas e, com
o advento da moeda, essas mercadorias passaram a adquirir valor monetário. A
partir desse momento, a contabilidade passou a ser um elemento indispensável
para controle, organização dos negócios e aumento do patrimônio.
Desde muitos anos atrás as pessoas já se utilizam da contabilidade para con-
trolar os bens que produziam e as dívidas para com terceiros. Naquela época, as
informações não exigiam muito da contabilidade, uma vez que o controle neces-
sário referia-se apenas a quantidade de valores de bens e mercadorias negociadas.

17
No entanto, com a intensiicação do comércio, aumento gradativo das trocas, dos

bens e das dívidas, a contabilidade precisou se adaptar às novas exigências e pas-
sou a se desenvolver de acordo com as necessidades (SILVA; NIYAMA, 2013).
A publicação da Summa de Arithmetica, em 1494, de autoria do então frei
e professor de álgebra Luca Pacioli (1445 - 1517), foi um dos marcos históricos
mais extraordinários da contabilidade. A referida obra abordava a sistematização
da contabilidade por meio do método das partidas dobradas, até hoje aplicado,
enfatizando o fato de que a teoria contábil do débito e do crédito corresponde a
teoria dos números positivos e negativos.
Desde então, a humanidade vem passando por sucessivas transformações no

modo de guardar e registrar os bens. As pessoas passaram a se reunir em dois
ou mais indivíduos e constituírem sociedades, em que cada membro participava
com uma determinada quantidade de ações. O objetivo dessa constituição era
oferecer mercadorias, assim houve o acúmulo crescente de bens e obrigações a
serem controlados.
Neste ambiente de negócios, surge a contabilidade inanceira. Ligada aos
processos comerciais e seguindo determinadas regras e normas de escritura-
ção, com a inalidade de fornecer informações aos acionistas da sociedade e as
demais pessoas interessadas.
Anteriormente a Revolução Industrial, praticamente não existia a contabilidade
de custo, pois os negócios desenvolvidos na época eram basicamente relacionados
à comercialização de mercadorias e não a produtos industrializados (MARTINS,
2010). Ainda de acordo com este autor, existia a contabilidade inanceira que aten-
dia os usuários externos. Havia outra contabilidade, denominada de contabilidade
de custo, direcionada à questões internas, relacionadas ao controle de mercado-
rias que eram registradas nos estoques avaliados pelo custo da aquisição. Assim,
o custo das mercadorias era o valor constante do documento de compra do bem,
acrescidos dos gastos necessários para colocá-las em condição de uso.
Relacionada aos processos comerciais, focada nos relatórios e demonstrati-
vos dirigido ao público externo da empresa, a contabilidade inanceira abrange
a apuração do resultado de cada período e o levantamento do balanço inal,
tomando por base os valores constantes dos seus estoques físicos, apurados por
diferença, conforme apresentado:
Origem da Contabilidade de Custos

18 UNIDADE I
Quadro 1 - Apuração do custo das mercadorias vendidas.
Estoques Iniciais ...............................................................................$

( + ) Compras .....................................................................................$
( - ) Estoques Finais ..........................................................................$
( = ) Custo das Mercadorias Vendidas .......................................$
Fonte: a autora.
O resultado econômico obtido antes dos valores apurados a título de imposto

de renda era resultante da diferença entre as receitas líquidas provenientes das
vendas das mercadorias e o custo das mercadorias vendidas, deduzido ainda des-
pesas despendidas para obtenção da receita do mesmo período. Dessa forma, a
Demonstração de Resultado da Empresa era assim estruturada:
Quadro 2 - Apuração do resultado do período.
Vendas Líquidas .............................................................................$

( - ) Custo das Mercadorias Vendidas.......................................$
Estoques Iniciais.......................................$
( + ) Compras.............................................$
( - ) Estoques Finais..................................$
( = ) Lucro Bruto...............................................................................$
( - ) Despesas.....................................................................................$
Comerciais (vendas)...............................$
Administrativas........................................$
Financeiras.................................................$
Resultado Antes do Imposto de Renda..................................$
Fonte: a autora.
A partir da Revolução Industrial, no século XVIII, a contabilidade teve o marco

do crescimento, desenvolvimento e desdobramento, pois as empresas, até então
comerciais, passaram a adquirir matéria-prima, agregar trabalho e outros fato-
res chamados de custo de produção ou fabricação, de modo a transformá-los
em novo produto destinado à venda (MARTINS, 2010).
Nesse novo contexto, o balanço inal e apuração do resultado não poderiam
mais ser mensurados pelo simples valor de aquisição do bem, pois o novo pro-
duto era enviado de materiais e outros fatores despendidos na sua produção.

19
Dessa forma, houve uma maior valorização e exigência dos proissionais da

área contábil para apuração das demonstrações, devido à complexidade de atri-
buir valor aos estoques, necessitando promover algumas adaptações dos critérios
de avaliação de estoques utilizados nas empresas comerciais para as industriais.
A complexidade da atividade industrial fez surgir a contabilidade de custo
desdobrada da contabilidade inanceira, com a inalidade de controlar e apro-
priar custos, calcular o valor do bem a ser inventariado, auxiliar na formação do
preço de venda, além de fornecer subsídios para a gestão eiciente da empresa.
A CONTABILIDADE DE CUSTOS NO CONTEXTO ATUAL
A contabilidade de custos é uma técnica desenvolvida a partir da necessidade

de aprimorar o método de avaliação dos estoques das empresas comerciais para
as industriais. Com o advento de novas tecnologias e novos processos produti-
vos, o gerenciamento e as análises dos custos foram se tornando cada vez mais
exigíveis e indispensáveis.
Figura 1 - Comparação do comércio com a indústria.

Fonte: a autora.
Origem da Contabilidade de Custos

20 UNIDADE I
Nas primeiras indústrias, pós-Revolução, a contabilidade de custos surgiu com

o objetivo de apurar o custo dos produtos. A função de geradora de informações
para a tomada de decisão não era exigida da contabilidade de custos, tendo em
vista a pouca concorrência, o mercado da época absorvia os preços elevados e
os problemas de ineiciência das empresas.
Atualmente, a contabilidade de custo é utilizada como uma forma de sobre-
vivência, as empresas necessitam de conhecimentos mais profundos sobre
planejamento, organização, registro, análise e relatórios de custos.
Outros fatores, além dos avanços tecnológicos e a competição dos mercados,
como a escassez de algumas matérias-primas, o surgimento dos blocos econô-
micos, aumento da qualidade e da produtividade, também cooperaram para que
os sistemas de custos adquirissem maior importância para as indústrias. Nesse
contexto, a contabilidade de custo passou a ser solicitada a prestar informações
referentes aos aspectos administrativos, econômicos e inanceiros, bem como,
controlar as operações e determinar o lucro.
Das sucessivas mudanças e adaptações, observa-se também uma alteração
quanto aos custos ocorridos no âmbito das empresas nas últimas décadas. O peril
do custo fabril tem se deslocado. Estudos evidenciam o fato de que no início das
primeiras indústrias, o custo com mão de obra direta era extremamente elevado,
no entanto, com o avanço tecnológico substituindo o trabalho braçal, o aperfei-
çoamento cada vez maior em especializar-se em determinada área, têm forçado
uma redução no custo da mão de obra em relação ao custo total do produto.
Por outro lado, os custos como investimentos tecnológicos em máquinas e
equipamentos, projetos de melhoria de produção de qualidade, são fatores que
têm encarecido os custos de produção.
Ante o exposto, a contabilidade de custo não pode ser utilizada apenas para
controlar estoques, mas atentar-se às novas necessidades da sociedade e expec-
tativas do mercado consumidor que estão cada vez mais exigentes com relação
a qualidade dos produtos, prazos de entregas, preços e oferecimento de um tra-
balho diferenciado.

21
TERMINOLOGIAS APLICADAS À CONTABILIDADE DE

CUSTOS
Os termos técnicos utilizados na contabilidade de custos não podem ser con-

fundidos com as palavras de proissionais de outras áreas de conhecimento,
por exemplo, a economia, a matemática e a administração. Com a inalidade
de possibilitar a apuração e a compreensão das informações das demonstrações
contábeis, apresentamos alguns conceitos relevantes para o bom entendimento
dos termos utilizados pela contabilidade.
GASTOS
Os gastos correspondem aos compromissos inanceiros assumidos por aquisi-

ções necessárias para a obtenção de seus produtos e serviços, (RIBEIRO, 2011).
Como exemplos de gastos podemos citar:
■ Aquisição (compra) de medicamentos.
■ Aquisição de recursos para a realização de serviços.
■ Aquisição de matéria-prima para industrialização.
■ Aquisições de máquinas, equipamentos, móveis, etc.
■ Aquisições de recursos para serem consumidos na administração.
Terminologias Aplicadas à Contabilidade de Custos

22 UNIDADE I
De acordo com o reconhecimento desses gastos para a empresa, eles poderão ser
classiicados contabilmente como investimentos, custos ou despesas.
DESEMBOLSOS
Os desembolsos consistem nos pagamentos, entrega de numerários da empresa

(MARTINS, 2010). Os pagamentos são originados da aquisição de bens ou ser-
viços de terceiros, independentemente do período em que serão consumidos.
Ao analisarmos o termo desembolso, podemos diferenciar os conceitos de
Regime de Competência e Regime de Caixa.
Enquanto o Regime de Competência está associado ao período de ocorrên-
cia dos fatos, o Regime de Caixa relaciona-se aos pagamentos ou recebimentos,
independe do período de ocorrência dos fatos.
Um exemplo: a contratação de um vigia noturno que prestará seus servi-
ços no mês de janeiro, mas só irá receber no mês subsequente, fevereiro. Para
apuração do resultado de uma operação e seus relexos patrimoniais, esse gasto
é de competência do mês de janeiro, período em que os serviços foram presta-
dos, mas em termos de Fluxo de Caixa, o desembolso será uma ocorrência da
movimentação do mês de fevereiro, data da saída de dinheiro para pagamento.
Os pagamentos de medicamentos, matéria-prima, seguros, salários, energia
elétrica, máquinas, equipamentos, são exemplos de desembolsos. Os desembol-
sos podem ocorrer em três momentos:
■ Pagamento antecipado, anterior a aquisição.
■ Pagamento à vista, no momento da aquisição.
■ Pagamento a prazo, após a aquisição.
Entende-se por pagamento antecipado o desembolso efetuado pela empresa em

forma de adiantamento, antes mesmo das aquisições, por exemplo, a compra
de medicamentos à vista em um determinado mês para ser entregue em perí-
odos seguintes.

23
Os pagamentos à vista, como o próprio termo sugere, correspondem ao

desembolso efetuado no momento, na aquisição do bem ou serviço, como, paga-
mento pela aquisição de uma peça para manutenção de uma máquina.
Por im, o pagamento a prazo representa o desembolso após o gasto, como a
compra de matéria-prima para ser consumida imediatamente e pagas em perí-
odos subsequentes.
Do exposto, os desembolsos correspondem às saídas de numerários do caixa
ou do banco da empresa para honrar obrigações assumidas anteriormente, no
momento ou ainda após a aquisição e utilização de bens ou serviços.
O desembolso pode ser entendido como sendo o pagamento por algo adqui-
rido. Os gastos normalmente são confundidos com desembolsos, no entanto, são
conceitos distintos, enquanto os gastos representam a aquisição de bens ou ser-
viços adquiridos, o desembolso é considerado como o pagamento desses bens
ou serviços.
INVESTIMENTOS
Os investimentos representam os gastos ativados em função de sua vida útil, os

investimentos trarão benefícios presentes e futuros (MARTINS, 2010). Assim,
os gastos com investimentos permanecem por determinado período de tempo
no ativo e, posteriormente, quando consumidos ou utilizados, passam a ser clas-
siicados como custos, despesas ou perdas.
A aquisição de uma máquina pela empresa, no momento da compra é conside-
rada um gasto. Com o registro no imobilizado, a máquina passa a ser considerada
um investimento. Futuramente, com o desgaste gerado pelo uso, a máquina será
transformada em custos ou despesas.
Portanto, todo investimento efetuado pela empresa objetiva a geração de bene-
fícios futuros, podem ser resultantes da venda do investimento ou da utilização no
processo produtivo. Dessa forma, a mercadoria quando adquirida é registrada no
ativo com o objetivo de ser vendida no futuro e gerar receita para a empresa. Por
outro lado, a matéria-prima, é também um investimento, pois pode primeiramente
ser registrada no ativo para posteriormente ser alocada ao produto como custo.

24 UNIDADE I
PERDAS
Consideram-se perdas anormais os bens ou serviços consumidos de forma anor-

mal, não programada, inesperada ou involuntária, (VICECONTI; NEVES, 2013).
Um gasto não intencional decorrente de fatores externos são perdas consi-
deradas inesperadas, difíceis de serem previstas, alheias ao processo produtivo
da empresa. Como exemplo de perdas anormais podemos citar as enchentes,
incêndios, desmoronamentos e acidentes.
Para a redução de riscos dessas perdas a empresa pode utilizar alguns meios como
a prevenção de falhas mecânicas, conferências periódicas da rede elétrica e hidráu-
lica, melhorias em relação a segurança, manter bem conservadas as instalações,
entre outros. Normalmente as perdas anormais reduzem o resultado operacional,
como é o caso de greves de empregados, perda de veículos e de cargas em desastres.
Existem também as perdas que estão relacionadas com a atividade produtiva
da empresa, que são consideradas como perdas normais, pois normalmente são
previsíveis e estimadas durante
o processo produtivo. Alguns
dos exemplos dessas perdas
são provenientes de dimen-
sões de matéria-prima e corte
de máquinas diferenciadas,
reações químicas, evaporação
e outros semelhantes. O valor
das perdas normais é absorvido
pelos custos das operações.
DESPESAS
As despesas da entidade correspondem aos gastos de bens ou serviços consumi-

dos de maneira direta ou indireta para administrar a empresa e realizar as vendas,
ou seja, são sacrifícios necessários para obtenção da receita, (MARTINS, 2010).

25
As despesas são gastos não associados na produção dos bens ou serviços,

pois se referem a um determinado período de tempo e não a um determinado
produto. De acordo com o CPC 00-R1 (2011, p. 12, on-line)1:
despesas são decréscimos nos benefícios econômicos durante o perío-
do contábil, sob a forma da saída de recursos ou da redução de ativos
ou assunção de passivos, que resultam em decréscimo do patrimônio
líquido, e que não estejam relacionados com distribuições aos detento-
res dos instrumentos patrimoniais.
Como exemplo de despesa podemos citar o consumo de energia elétrica pela

parte administrativa da empresa, os honorários advocatícios, o material de

escritório consumido, depreciação dos computadores do departamento inan-
ceiro, etc.
As despesas são classiicadas como Contas de Resultado, correspondem aos
gastos administrativos, inanceiros, comerciais, provenientes de natureza não fabril,
indispensáveis para a colocação dos produtos ou serviços no mercado.
Pelo fato das despesas estarem relacionadas a um determinado período
e não aos produtos, elas são evidenciadas na Demonstração do Resultado do
Exercício.
CUSTOS
Os custos correspondem aos bens e serviços consumidos no processo produtivo

de outros bens e serviços, (MARTINS, 2010). Assim, os custos estão associados
diretamente à produção de produtos ou serviços.
A depreciação de uma máquina industrial é considerada um custo, pois o
uso da máquina (redução de vida útil) foi efetuado na produção do bem a ser
vendido ou no serviço prestado.
O consumo da energia elétrica do setor industrial também recebe a classi-
icação de custo, pois representa um gasto consumido pelo produto durante o
processo produtivo.

26 UNIDADE I
Os produtos industrializados concluídos, com os custos de fabricação a eles

atribuídos, são primeiramente ativados pela entidade no estoque de Produto
Acabado, permanecendo no aguardo da venda. Uma particularidade dos cus-
tos é que, enquanto o produto não for efetivamente vendido (custo realizado),
aparecem no Ativo do Balanço Patrimonial da empresa em forma de estoque de
produtos acabados (custo a realizar).
Os custos reduzem o resultado operacional no momento da realização, ou
seja, na venda.
Figura 2 - Terminologias da contabilidade de custos
Fonte: a autora
Depreende-se da igura 2 que os gastos podem ser classiicados em Investimentos,

Custos ou Despesas. Os investimentos são gastos registrados no Ativo do Balanço
Patrimonial. As Despesas são gastos relacionados a um período de tempo,
independentemente da ocorrência ou ausência de produção dos produtos, são
evidenciadas na DRE – Demonstração do Resultado do Exercício.
Os custos estão associados a elaboração de produtos, só há custos se ocorrer
produção. Os custos não realizados (produtos não vendidos), icam registra-
dos no Estoque do Balanço Patrimonial. No momento da Venda, os estoques
tornam-se Custo dos Produtos Vendidos (custos realizados), evidenciados na
Demonstração do Resultado do Exercício.

27
RECEITAS
Receita é um dos termos mais fundamentais para a Contabilidade de modo geral,

corresponde ao ingresso de recursos no ativo da empresa sob forma de dinheiro
ou direitos a receber, geralmente relacionados à venda de bens ou serviços.
Segundo Franco (1996, p. 77), “A receita dá-se, portanto, quando da recupe-
ração do custo (venda dos produtos, no caso das indústrias), independentemente
do recebimento antecipado ou futuro do dinheiro”. As receitas aumentam o patri-
mônio, aparecem reletidas no Balanço Patrimonial, quando à vista, no Caixa e,
se a venda for a prazo, em Duplicatas a Receber. De acordo com o CPC 00 - R1

(2011, p. 12, on-line)1:
receitas são aumentos nos benefícios econômicos durante o período
contábil, sob a forma da entrada de recursos ou do aumento de ativos
ou diminuição de passivos, que resultam em aumentos do patrimônio
líquido, e que não estejam relacionados com a contribuição dos deten-
tores dos instrumentos patrimoniais.
Normalmente as receitas são provenientes de vendas de bens, serviços ou merca-

dorias, advindas da atividade principal da empresa. No entanto, muitas vezes as
empresas podem obter receitas de atividades acessórias como venda de um veículo
do ativo imobilizado e nesse caso, a receita normalmente é classiicada como outras
receitas operacionais, uma vez que a sua ocorrência não está diretamente relacio-
nada com a venda de produtos correspondentes a atividade principal da empresa.
RECEBIMENTOS
Os recebimentos correspondem a entradas de recursos no caixa da empresa ou nas

contas bancárias, como o recebimento de duplicatas, o recebimento pela venda
de veículos usados, depósitos à vista efetuados por clientes, (MARTINS 2010).
É importante notar que o recebimento não está relacionado com a realiza-
ção da receita, pois as vendas podem ser efetuadas com promessa de pagamento
futuro. Venda a prazo não corresponde a entrada efetiva de recursos inanceiros
na empresa no ato, mas um direito a crédito pactuado.

28 UNIDADE I
CLASSIFICAÇÃO DOS CUSTOS
A depender do interesse e da metodologia empregada, diferentes são as possibi-

lidade de classiicações empregadas na contabilidade de custos (BRUNI; FAMÁ,
2004 apud SIVEIRO; GUITIERREZ, 2008, p. 37, on-line)2.
Os sistemas de contabilidade de custos aplicados no controle de custos podem
ser classiicados tradicionalmente quanto a forma de apropriação aos produtos
e em relação ao volume de produção.
CUSTOS QUANTO À APROPRIAÇÃO AOS PRODUTOS
Consideram-se custos de produção todos os gastos relacionados diretamente ou

indiretamente a um determinado produto acabado. Os custos correspondem aos
materiais, mão de obra, seguro da fábrica e outros elementos de custos que são
consumidos no processo de transformação de materiais em produtos acabados.
Os custos de produção, para Atkinson et al (2000, p. 126), são “todos aque-
les gastos em transformar matéria-prima em produto acabado, por exemplo,
custos diretos (materiais direto e mão de obra direta) e custos indiretos (apoio à
produção)”.
Desse modo, uma vez conhecidos os gastos consumidos no processo produ-
tivo, podemos classiicar os custos em relação à forma de associação aos produtos
fabricados como custos diretos e custos indiretos.

29
a. Custos diretos
Os custos diretos são objetivos, estão diretamente apropriados aos produ-

tos, podem ser identiicados como pertencentes a cada unidade produzida,
(MARTINS, 2010). Os custos diretos apropriados aos produtos podem ser medi-
dos em quilos, em horas, em quantidade ou em qualquer outra unidade de medida.
Dessa forma, classiicam-se como custos diretos aqueles gastos apropriados
aos produtos, facilmente alocados diretamente no cálculo do custo total do pro-
duto, passíveis de serem mensurados, quantiicados, não geram dúvida alguma
quanto ao fato de fazerem referência a esta ou àquela unidade.
O melhor exemplo de custo direto corresponde a matéria-prima consumida

no processo produtivo, no entanto, há outros custos que podem ser alocados
diretamente, como:
■ Material secundário.
■ Material de embalagem.
■ Mão de obra direta.
■ Energia elétrica direta.
Assim, percebe-se que para serem considerados custos diretos de produção,

devem ser perfeitamente mensuráveis de maneira objetiva, não oferecendo dúvida
quanto ao fato de realmente pertencerem a determinada unidade de produto.
No entanto, a classiicação de custos diretos pode variar de uma empresa
para outra, por exemplo: em uma atividade empresarial do ramo de lâminas de
alumínio, a energia elétrica é classiicada como custo direto pelo fato do seu con-
sumo ser intensivo, por outro lado, em uma indústria de parafusos, a energia
elétrica é considerada custos indiretos pela difícil mensuração de energia des-
pendida em cada unidade produzida.
b. Custos indiretos
Os custos indiretos não são objetivos, são incorridos dentro de um processo

produtivo, mas não têm relação direta com os produtos acabados, não pode ser
identiicada como pertencentes a esta ou àquela unidade, (MARTINS, 2010).
Classiicação dos Custos

30 UNIDADE I
Alguns exemplos de custos indiretos são os gastos com:

■ Mão de obra da supervisão.
■ Aluguel da fábrica.
■ Energia elétrica da fábrica.
■ Seguro do setor produtivo.
Consideram-se custos indiretos de produção aqueles gastos que não são passí-
veis de serem identiicados diretamente com cada uma das unidades produzidas,
precisam ser apropriados aos produtos acabados por algum critério de rateio ou
estimativa, artifícios utilizados para distribuir os custos aos itens a que se referem.
A apropriação dos custos indiretos aos produtos é muito subjetiva, a mão
de obra indireta, por exemplo, pode ser rateada em razão do número de empre-
gados, do número de horas, do consumo de materiais diretos etc.
CUSTOS EM RELAÇÃO AO VOLUME DE PRODUÇÃO
Além da classiicação dos custos em diretos e indiretos, há outras formas de

classiicá-los. Os proprietários ou administradores do negócio estão sempre
interessados em informações quanto ao comportamento dos custos quando da
ocorrência de alguma alteração no volume de produção. Para atender as neces-
sidades desses usuários, a contabilidade passou a classiicar os custos quanto ao
volume de produção em custos ixos e variáveis.
a. Custos ixos
Consideram-se custos ixos aqueles gastos que não mudam em função da quan-
tidade produzida, independentemente do volume de produção dentro do limite
de uma capacidade instalada, (VICECONTI; NEVES, 2013). Mesmo que não
haja produção em determinado período de tempo, por falta de materiais, falta
de energia elétrica, greves ou outras ocorrências de praxe, os custos ixos sem-
pre ocorrerão. Alguns exemplos de custos ixos podem ser:

31
■ Salários dos supervisores dos setores produtivos.
■ Seguro da fábrica.
■ Aluguel da instalação.
■ Aluguel das máquinas industriais.
Como conseqüência do acima exposto, tem-se que os custos ixos não estão rela-
cionados ao volume produzido no período. Na hipótese da produção de milhares
de itens, a cada unidade produzida alocará parte dos custos ixos, por outro lado,
na ocorrência da produção de uma única unidade, os custos ixos se manterão

os mesmos e deverão ser totalmente alocados a essa unidade solitária.
Assim, pode-se constatar que uma mudança de volume de unidades produ-
zidas em um determinado período de tempo, dentro de um limite de capacidade
instalada, não altera o valor dos custos ixos para mais ou para menos. Segue um
exemplo de custos ixos totais recebidos por unidades produzidas:
Tabela 1 - Custos ixos totais do período e unitários.
CUSTOS FIXOS CUSTOS FIXOS

PERÍODO VOLUME DE PRODUÇÃO
DO PERÍODO POR UNIDADE
01 $ 300.000 30.000 unidades $ 10,00
02 $ 300.000 60.000 unidades $ 5,00
03 $ 300.000 80.000 unidades $ 3,75
Fonte: a autora.
Do exemplo da tabela já exposta, veriicamos que os custos ixos normalmente

mantêm seu valor total ixo em determinado período, independentemente do
volume de produção. Os custos ixos são alocados aos produtos por estimativa
ou pela escolha de um critério de rateio.
Ainda, quanto maior a produção, menor serão os custos ixos suportados
por unidade produzida, uma vez que o custo ixo permanente é diluído para um
número maior de unidades produzidas.

32 UNIDADE I
Figura 3 - Comportamentos dos custos ixos em relação ao volume de produção.
Fonte: a autora
De acordo com a igura 3, os custos ixos permanecem constantes mesmo aumen-

tando determinada quantia de produtos.
b. Custos variáveis
Custos variáveis são os gastos que oscilam em relação a proporção da quanti-

dade de unidades produzidas na empresa, (MARTINS, 2010). Alguns exemplos
de custos variáveis são:
■ Matéria-prima.
■ Material de embalagem.
Desse modo, a quantidade de matéria-prima a ser consumida é proporcional

ao volume de produção, isto é, quanto maior for a quantidade de unidades pro-
duzidas, maiores deverão ser as aquisições de matéria-prima, da mesma forma,
quanto menor for a quantidade de unidades produzidas, menores deverão ser
as aquisições de matéria-prima.
Para o exemplo da matéria-prima, o custo se altera em valor monetário na
mesma proporção em que ocorrem as alterações na quantidade física de pro-
duto industrializado. O custo variável de cada unidade não é inluenciado pelo
número de unidades produzidas.

33
Assim, percebemos que os custos variáveis alteram para mais ou para menos
na proporção em que as quantidades produzidas se elevam ou se retraem, salvo
exceções como o de obtenção de descontos comerciais de valores consideráveis
na aquisição dos custos considerados como variáveis.
Tabela 2 - Consumo de materiais diretos por unidade
PRODUÇÃO DO CONSUMO DE MATÉRIA- CONSUMO TOTAL DE

PERÍODO
PERÍODO PRIMA POR UNIDADE MATÉRIA-PRIMA
01 10.000 unidades 1 metro 10.000 metros

Fonte: a autora.
Ante o exposto, veriicamos que os custos variáveis normalmente mantêm seu

valor constante em cada unidade produzida, independente do volume de pro-
dução, bem como a sua alocação aos produtos podem ser feitas de forma direta,
dispensando qualquer forma de rateio ou estimativa.
Figura 4 - Comportamentos dos custos variáveis em relação ao volume de produção.

Fonte: a autora.

34 UNIDADE I
De acordo com a igura 4, os custos variáveis aumentam proporcionalmente com

a quantidade das unidades produzidas, quanto maior o quantidade produzida,
maior será o custo. Neste caso, caso não ocorra produção, não há consumo de
custo variável. Além da classiicação em custos ixos e custos variáveis, os custos
também podem ser classiicados como semiixos e semivariáveis.
c. Custos semiixos
Os custos semiixos correspondem aos custos que são ixos até um determinado
limite de produção, mas que se alteram em razão da mudança da capacidade
instalada.
Como exemplo, suponhamos que uma empresa aumente muito o volume de
produção, necessitando alugar outro imóvel. O custo do aluguel é ixo, no entanto,
com o aumento da produção há também um aumento no custo ixo do aluguel.
Figura 5 - Comportamentos dos custos semiixos em relação ao volume de produção.

Fonte: a autora.
De acordo com a igura acima, os custos ixos permanecem constantes mesmo

aumentando determinada quantia de produtos no limite da capacidade instalada.
Aumentando a capacidade instalada, há um aumento nos custos ixos, perma-
necendo constante mesmo aumentando o volume de produtos dentro do limite
desta nova capacidade instalada.

35
d. Custos semivariáveis
Os custos semivariáveis correspondem aos custos variáveis que não acompa-

nham proporcionalmente a variação do volume de produção. São gastos que se
mantêm ixos até um determinado limite de produção, mas que passam a ser
variáveis a partir de uma alteração no volume de produção.
Como exemplo, podemos citar a água. Ela pode ser classiicada como um custo
ixo até o limite do consumo mínimo da fatura, mas que com o aumento no volume
de produção também há um aumento no consumo. Assim, a medida que o con-
sumo da água cresce em razão do aumento da produção, o custo também aumenta.
Figura 6 - Comportamentos dos custos semivariáveis em relação ao volume de produção.

Fonte: a autora.
De acordo com a igura 6, os custos ixos permanecem constantes até um deter-

minado volume de produção e que com o aumento da produção dos custos
passam a se comportar como custo variável.
Revogação da Resolução nº 750/1993: será o im dos princípios de contabilidade?

A NBC TSP – Estrutura Conceitual, revogou a Resolução nº 750/93 que trata dos
Princípios de Contabilidade. Ocorre que, os princípios já estavam descritos na Es-
trutura Conceitual Básica, o CPC 00 (R1), não como princípio, mas como caracte-
rística qualitativa da informação.
Fonte: a autora.

36 UNIDADE I
Ao ser publicada no Diário Oicial da União (DOU), a NBC TSP EC revogou a Re-
solução nº 750/1993, que dispõe sobre os Princípios de Contabilidade.
Revogar a Resolução nº 750/1993, porém, não signiica que os Princípios de
Contabilidade estejam extintos. A revogação visa à unicidade conceitual, indis-
pensável para evitar divergências na concepção doutrinária e teórica.
Agora, a norma conceitual a ser seguida pelos proissionais contábeis corres-
ponde a NBC TG Estrutura Conceitual – Estrutura Conceitual para Elaboração e
Divulgação de Relatório Contábil-Financeiro, publicada em 2011.
Essa norma divide as características qualitativas da informação contábil-inan-
ceira em características qualitativas: fundamentais e de melhoria.
Fonte: a autora.
Prezado(a) acadêmico(a), essa unidade foi o início de caminhada para compreen-

der a contabilidade de custos. Como você percebeu, a terminologia, os conceitos
e as classiicações, constituem a base para construção do conhecimento contá-
bil. Na próxima unidade, você aprenderá a apurar o custo direto dos produtos.

37
CONSIDERAÇÕES FINAIS
Não apenas a contabilidade inanceira como também a contabilidade de custos

surgiram em virtude da necessidade da sociedade, e foram evoluindo e se adap-
tando aos novos anseios por meio da aplicação e do uso.
Na era Mercantilista, a contabilidade de custo era extremamente simples, uti-
lizada para apuração do custo e do lucro, no entanto, com o advento das empresas
industriais, a contabilidade de custo passou a ser mais exigida, sendo utilizada
como forma de controle, formação do preço de venda e principalmente como
auxílio na tomada de decisão dos gestores do negócio.

Para uma perfeita compreensão dos usuários acerca dos termos contábeis
constantes dos demonstrativos, a contabilidade de custo utiliza uma termino-
logia própria, uniformizando os conceitos de gastos, investimentos, custos,
despesas, receita e outros.
O procedimento de apuração do custo de produtos é mais complexo que
a apuração do custo das mercadorias. O custo da mercadoria corresponde ao
custo de aquisição acrescida dos gastos necessários para colocá-la em condição
de venda, enquanto que o custo dos produtos corresponde aos custos dos mate-
riais adquiridos acrescidos de outros gastos de transformação, como por exemplo
a mão de obra, energia elétrica e depreciação dos equipamentos de produção.
Os custos dos produtos podem ser classiicados em custos diretos e indire-
tos, enquanto que no primeiro a apropriação ao produto se faz por estimativas,
já no segundo, os custos são apropriados diretamente por meio de uma medida
de consumo. Os custos também podem ser classiicados em relação ao volume
de produção, custos ixos e variáveis.
Dentro de um limite de capacidade instalada de produção, os custos ixos
permanecem constantes, por outro lado, os custos variáveis variam proporcio-
nalmente ao volume de produção.
Esta unidade possibilitou compreender os conceitos dos principais termos
utilizados no decorrer deste livro, sem os quais, o aprendizado do conteúdo pode-
ria ser totalmente comprometido.
Considerações Finais
38
1. De acordo com as Terminologias Contábeis, assinale (V) se for Verdadeiro ou (F)

se for Falso nas sentenças abaixo:
( ) Os investimentos podem ser posteriormente classiicados como custos.
( ) O desembolso com material de escritório é a terminologia dada ao paga-
mento.
( ) A aquisição à vista de matéria-prima é considerada diretamente como
custo dos produtos industrializados.
( ) A perda de matéria-prima pode ser considerada como consumo normal
no período.
( ) As despesas são gastos administrativos e inanceiros no período, necessá-
rios à colocação do produto no mercado.
( ) Os custos estão associados à elaboração de produtos e/ou serviços.
( ) As despesas não estão associadas ao consumo do período.
2. Correlacione os termos contábeis com as respectivas deinições:

( 1 ) Custos ( ) Gastos ativados objetivando benefícios futuros.
( 2 ) Despesas ( ) Entradas de elementos inanceiros relacionados às
( 3 ) Investimentos vendas.
( 4 ) Receitas ( ) Bens consumidos para obtenção de receita.
( 5 ) Desembolsos ( ) Gastos destinados ao processo produtivo.
( ) Pagamentos de bens adquiridos.
39
3. Classiique as sentenças, de acordo com a terminologia contábil, em (C) Custos,

(D) Despesas, (R) Receita, (P) Perda, (O) Desembolso e (I) Investimento:
Os fatos contábeis abaixo ocorreram em um determinado período em uma in-
dústria de produtos alimentícios.
( ) Aquisição de veículos.
( ) Pagamento antecipado de fornecedores.
( ) Matéria-prima daniicada.
( ) Consumo de energia elétrica do setor administrativo.
( ) Depreciação da máquina industrial em sacrifício do uso do período.
( ) Venda a prazo de produtos.
( ) Desfalque do estoque proveniente de roubo.
( ) Depreciação dos computadores do setor inanceiro da empresa.
( ) Pagamento de matéria-prima a ser consumida no futuro.
( ) Manutenção das máquinas industriais.
( ) Aquisição de ações de outras companhias.
( ) Consumo de energia elétrica pelo setor industrial.
( ) Consumo de água no setor de vendas.
4. Abelardo é o novo empregado do Hospital Vida de Bem. Um equipamento de

Ressonância foi adquirido para pagamento em 120 parcelas mensais. Abelar-
do não sabe se o registro contábil do documento corresponde a um gasto ou
desembolso. Objetivando auxiliar o empregado, diferencie os termos gasto e
desembolso.
5. Um único gasto pode ter diferentes classiicações, variado de acordo com o luxo
que esse gasto faz na empresa. Objetivando compreender os conceitos, indique
a terminologia apropriada em cada uma das situações:
a. A compra de matéria-prima representa uma despesa?
b. Quando a matéria-prima é consumida na produção há um desembolso?
40
6. Os gastos podem ser classiicados como investimentos, custos e despesas. Assi-

nale a alternativa correta:
I. A comissão de vendedores é um gasto considerado custo de produção.
II. A conta Salários a Pagar é uma conta de resultado.
III. Os gastos com salários dos supervisores são considerados custos.
IV. O ordenado dos operários da fábrica é considerado despesa.
a. I está correta.
b. II e III estão corretas.
c. IV está correta.
d. III e IV estão corretas.
e. Nenhuma das alternativas.
7. Correlacione os termos contábeis com as respectivas deinições:
(1) Custos ( ) Débito – Fornecedores

Créditos – Banco Conta Movimento.
(2) Despesas ( ) Débito – Duplicatas a Receber
Crédito – Vendas de Produtos a Prazo.
( 3 ) Investimentos ( ) Débito – Matéria-prima (estoque)
Crédito – Fornecedores.
( 4 ) Receitas ( ) Débito – Mão de obra Direta – Produto A
Crédito – Salários a Pagar.
( 5 ) Desembolsos ( ) Débito – Aluguel da Administração
Crédito – Aluguel a Pagar.
41
8. De acordo com as Terminologias Contábeis, assinale (V) se for Verdadeiro ou (F)

se for Falso nas sentenças abaixo:
( ) A classiicação dos custos em diretos e indiretos é realizada em relação ao
volume de produção.
( ) A classiicação dos custos em ixos e variáveis é realizada em relação ao
volume de produção.
( ) Os custos semiixos têm como características uma parte dos custos ixos e
outra parte variável.
( ) Os custos diretos são alocados aos produtos, passíveis de serem mensura-
dos monetariamente.
( ) Os custos ixos correspondem aos custos com aluguéis, uma vez que o
valor do aluguel é o mesmo durante determinado período de tempo.
( ) Os custos indiretos são alocados aos produtos fabricados por critério de
rateio.
9. A compreensão da terminologia contribui para a construção do conhecimento

acerca do custo total do produto. Tomando por base a terminologia de custos,
leia as airmações e assinale a alternativa correta:
I. A classiicação dos custos em ixos e variáveis está relacionada com a variação
do volume de produção.
II. Todo o salário e os encargos dos empregados da produção são sempre clas-
siicados como custos diretos.
III. Os custos indiretos correspondem aos gastos que não se alteram em razão da
variação do volume de produção até o limite de uma capacidade instalada.
IV. Os custos semivariáveis correspondem aos custos semiixos.
Assinale a alternativa correta
a. I está correta
b. I e II estão corretas
c. I e III estão corretas
d. Todas estão corretas
e. Nenhuma está correta
42
A HISTÓRIA DA CONTABILIDADE NO BRASIL

O conhecimento da história permite entender o presente e melhorar o futuro. Na histó-
ria da contabilidade não é diferente: o estudo da história contábil permite entender a
proissão, sua evolução no tempo, inluências recebidas, razões de procedimentos ado-
tados hoje e quiçá, identiicar contribuições para o futuro. A história contábil no Brasil
ainda carece de estudos aprofundados e comprovações cientÍicas, sobretudo, em rela-
ção a possíveis eventos anteriores ao período colonial.
Necessário se faz que historiadores, universidades e até conselhos se interessem pelo
tema e dediquem-se a um estudo mais aprofundado, visto ser a contabilidade uma ci-
ência vital no controle do patrimônio, capaz de proporcionar aos interessados análises
estáticas e dinâmicas. O mundo globalizado em consequência do capitalismo é uma
realidade cada vez mais presente na vida de todos os seres humanos. Nesta era do co-
nhecimento, o conhecimento está cada vez mais que nos permite errar por opção. Nova-
mente, se conhecendo a história, pode se visualizar o que deu certo e o que deu errado,
permitindo se fazer o planejamento, que é uma característica fundamental na vida das
sociedades. O mundo evolui sempre, e penaliza quem não acompanha essa evolução.
A contabilidade, nesse contexto, vem se adequando aos períodos desta evolução, sob
pena de se tornar obsoleta e cair em desuso. Fatos como a expansão comercial, inven-
ção da imprensa e revolução industrial foram exemplos em que exigiram adequações
contábeis, como técnicas de controle, informações para o âmbito gerencial, apuração
de custos e auditoria. A contabilidade data dos primórdios das civilizações, estando, as-
sim, atrelada ao próprio desenvolvimento da humanidade, avançando em determina-
das épocas e estagnado em outras, portanto bastante ligada às necessidades humanas,
fato este que impede a ciência de equalizar fórmulas e sim desenvolver adaptações em
que se enquadrem oportunamente as situações. Busca-se com este trabalho apresentar
um estudo resumido da evolução contábil no Brasil, tendo como ponto de partida o
próprio descobrimento até aos dias atuais, destacando principais ocorrências e contex-
tualizando a evolução no tempo cronológico.
Fonte: Silva; Assis (2015, p. 36, on-line)3.
MATERIAL COMPLEMENTAR
Custos: análise e gestão

Evandir Megliorini
Editora: Pearson (2006)
Sinopse: Esta obra de Custos mantém a linguagem acessível e a didática única,
repleta de exemplos e exercícios, que izeram da obra uma referência. Além
disso, traz dois novos capítulos - um sobre ética na apuração dos custos e outro
sobre custos que ocorrem fora do ambiente de produção - mantendo o livro
atualizado com as discussões mais recentes da área. Indicado para estudantes de
ciências contábeis, administração e economia, Custos é também indispensável
na biblioteca de gestores que, para tomarem decisão, precisam lidar com tópicos
como apuração de resultados e avaliação de estoques.
História da Contabilidade
Muito embora o objetivo desta obra não seja a origem da contabilidade do Brasil, o conhecimento
acerca das origens e evolução da contabilidade, pode auxiliar você, aluno(a), a compreender a
contabilidade como é atualmente.
Acesse: < http://www.portaldecontabilidade.com.br/tematicas/historia.htm>
Material Complementar
REFERÊNCIAS
ATKINSON, Anthony A.; et al. Contabilidade gerencial. São Paulo: Atlas, 2000.
COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS (CPC), CPC 26 (R1) – Apresentação das
Demonstrações Contábeis, 2011. Disponível em: www.cpc.org.br.
FRANCO, Hilário. Contabilidade industrial. 9. ed. São Paulo: Atlas, 1996.
IUDÍCIBUS, Sergio de. Teoria da contabilidade. 11 ed. São Paulo: Atlas, 2015.
MARTINS, Eliseu. Contabilidade de custos. 10. ed. São Paulo: Atlas, 2010.
RIBEIRO, Osni Moura. Contabilidade de custos. São Paulo: Saraiva, 2011.
SILVA, César Augusto Tibúrcio; NIYAMA, Jorge Katsumi. Teoria da contabilidade. 3
ed. São Paulo: Atlas, 2013.
VICECONTI, Paulo; NEVES, Silvério das. Contabilidade de custos: um enfoque dire-
to e objetivo. 11. Ed. São Paulo: Saraiva, 2013.
REFERÊNCIAS ON-LINE
1
Em: <http://www.cpc.org.br/CPC/Documentos-Emitidos/Pronunciamentos/Pronun-
ciamento?Id=2>. Acesso em: 26 abr. 2017.
2
Em: <http://revista.univem.edu.br/REGRAD/article/view/244/248 >. Acesso em: 26
abr. 2017.
3
Em: <http://revista.faculdadeprojecao.edu.br/index.php/Projecao1/article/viewFi-
le/579/544>. Acesso em: 26 abr. 2017.
45
GABARITO
1. V, V, F, V, V, V, F.
2. 3, 4, 2, 1, 5.
3. I, O, P, D, C, R, P, D, O, C, I, C, D.
4. Os gastos correspondem às aquisições, enquanto o desembolso ao pagamento.
5. Investimentos são os gastos ativados, como exemplo, contabilização da aqui-

sição de matéria prima. Custos são bens consumidos durante o processo pro-
dutivo na produção de outros bens, como exemplo, madeira consumida na
produção de móveis. Despesas são gastos necessários para obtenção de receita,
exemplo: o frete sobre a venda.
6. Nenhuma das alternativas e), somente III está correta.
7. 5, 4, 3, 1, 2.
8. F, V, F, V, V, V.
9. A.
CUSTOS DIRETOS:
II
UNIDADE
UNIDADE
MATERIAL E MÃO DE OBRA
■ Compreender a composição do custo direto do produto.
■ Apurar o custo dos materiais diretos por produto.
■ Calcular o custo mão de obra direta por hora e por produto.
Plano de Estudo
■ Material direto
■ Custo do material direto
■ Custo da mão de obra direta
49
INTRODUÇÃO
Uma forma simples de representar o resultado de qualquer empresa, corresponde

às receitas auferidas deduzidas dos custos e despesas ocorridas. Para obtenção de
resultados satisfatórios, as empresas se empenham na produção de bens e servi-
ços para serem comercializados.
Em uma empresa industrial, os custos dos produtos fabricados são mais com-
plexos que nas comerciais ou prestadoras de serviços. Enquanto na primeira os
custos são representados basicamente pelos custos de aquisição das mercado-
rias, acrescidos dos gastos necessários para colocá-las em condição de venda;

na segunda, os custos são compreendidos pelo dispêndio com materiais, mão
de obra e outros custos de transformação.
Muitos elementos são consumidos no processo produtivo das empresas
industriais, materiais secundários, materiais de embalagens, mão de obra, encar-
gos sociais, benefícios, energia elétrica, depreciações, etc.
Nesta unidade abordaremos os dois grandes grupos de elementos que incor-
poram os custos dos produtos fabricados, materiais diretos e mão de obra direta.
Primeiramente será apresentado as formas de inventariar os materiais e os cri-
térios de avaliação de estoque, posteriormente identiicamos os valores que irão
compor o custo dos materiais. Será que o custo com materiais corresponde ao
valor da aquisição constante da nota iscal?
Para efeito de apuração de custos, a mão de obra pode ser classiicada como
sendo direta e indireta. Mas ainal, como apurar o custo com mão de obra direta?
Seria apenas o valor contratado? E os encargos? Os benefícios trabalhistas tam-
bém compõe o custo do produto?
Ao inal desta unidade você saberá quantiicar o tempo que o empregado
ica à disposição do empregador, o custo anual desse empregado, bem como, o
custo unitário da hora de mão de obra a ser alocada aos produtos.
Não vamos mais perder tempo. É hora de começar a apurar o custo dos produ-
tos. Iniciaremos pelos custos diretos dos produtos, material e mão de obra direta.
Introdução
50 UNIDADE II
MATERIAL DIRETO
Dentre os elementos que incorporam o custo industrial dos produtos fabricados,

o material direto é o que normalmente, constitui a maior proporção nos produ-
tos acabados. Considera-se como material direto a matéria-prima, o material
secundário, e, às vezes, o material de embalagem.
A eiciência do controle desses materiais possibilita uma melhor apuração de
resultado, devido a sua grande inluência no custo dos produtos fabricados. Os
materiais diretos correspondem aos materiais apropriados aos produtos passíveis
de serem diretamente identiicados com esta ou com aquela unidade produzida
Caso haja impossibilidade de quantiicação monetária alocada diretamente
em cada unidade produzida, não poderá receber a classiicação de material direto
(MARTINS, 2010).
A matéria-prima é o principal material direto apropriado aos produtos. O
material secundário é um material direto apropriado ao produto em menor quan-
tidade. A embalagem é o material utilizado para embalar os produtos acabados.
Como exemplo, vamos considerar a produção de um guarda roupa. Para
produzir um guarda roupa, muitos elementos são consumidos: madeira, para-
fuso, puxadores, papelão, etc. Dentre os materiais citados, podemos dizer que
a madeira é o material direto mais utilizado na fabricação de móveis, conside-
rada por isso de matéria-prima.

51
Por outro lado, o parafuso e puxadores também são materiais diretos, mas
pela menor proporção incorporada ao produto, são considerados como materiais
secundários diretos. Por im, tem-se a caixa de papelão utilizada para emba-
lar o produto, considerada como material direto, classiicada como material de
embalagem. Outros materiais são consumidos na produção, como a lixa, estopa,
pincel, etc. No entanto, são classiicados como materiais indiretos, por isso, não
abordaremos neste momento.
SISTEMAS DE INVENTÁRIOS
Os sistemas de inventários correspondem às formas como a empresa controla o

consumo dos materiais. Existem duas formas de controlar os estoques: inventá-
rio periódico e inventário permanente (RIBEIRO, 2011).
INVENTÁRIO PERIÓDICO
Como o próprio nome sugere, é um inventário realizado de período em período,

consiste em levantar o consumo dos materiais (venda ou uso) somente no inal
de um período. Muitas empresas fazem esse levantamento apenas no fechamento
do Balanço Patrimonial, coincidindo com o inal do exercício social.
A apuração do consumo do período é realizada de forma bem simples, levan-
ta-se o valor do estoque no início do período, soma-se todas as aquisições e por
im, subtrai-se o estoque inal apurado na contagem.
Consumo de material direto = Estoque Inicial + Compras – Estoque Final.
Como exemplo, vamos considerar a empresa Gutamoc – Indústria e Comércio

de Móveis Ltda. As compras de materiais diretos realizadas no ano 20XX cor-
responderam a $ 300.000, o estoque no início do período era de $ 10.000 e o
estoque no inal do período (apurado pela contagem) foi de $ 60.000. Qual foi
então o custo de materiais diretos do período de 20XX?
Material Direto
52 UNIDADE II
Custo de material direto = EI + C – EF

Custo de material direto = 10.000 + 300.000 – 60.000 = 250.000
Dessa forma, o custo com materiais diretos dos produtos vendidos no período cor-
responde a $ 250.000.
INVENTÁRIO PERMANENTE
Nesse tipo de inventário, os materiais são controlados na icha de controle de
estoque de forma contínua. Todas as compras, vendas ou requisições são contro-
ladas individualmente. O objetivo do inventário permanente é identiicar os custo
dos produtos vendidos e o custo dos produtos estocados (ainda não vendidos).
Figura 1 - Modelo de icha de controle de estoque.

Fonte: a autora.
Pela icha de controle de estoque, o valor do estoque pode ser levantado a qual-
quer momento, independente da época do fechamento do Balanço Patrimonial.
Dessa forma, no inventário permanente não é preciso realizar a contagem física
dos materiais, exceto no caso de necessidade de conferência.

53
CUSTO DO MATERIAL DIRETO
Normalmente, os materiais diretos não são totalmente consumidos ou transfor-

mados em produtos no momento da aquisição, são primeiramente registrados no
ativo, mais especiicamente nos estoques, permanecendo no aguardo de requi-
sições para consumo.
De acordo a Lei 6.404 de 1976, os ativos serão avaliados pelo valor justo, “o
preço pelo qual possam ser repostos” ou pelo valor de aquisição. Mas qual é o
valor de aquisição?
Para atender o isco, a contabilidade de custo é escriturada de acordo com a
legislação e com os princípios contábeis, assim para compor o custo do estoque
contabilmente registramos o bem com o valor da aquisição acrescido do seguro,
frete, armazenagem e outros gastos indispensáveis para colocá-los em condi-
ção de venda ou utilização. Além disso, devem ser deduzidos todos os tributos
que são compensáveis pela empresa no momento da venda (IPI, PIS, COFINS e
ICMS), pois esses tributos recuperáveis não constituem custos para a empresa.
A regra é bem simples, compõe o custo do bem o valor de compra acrescido
dos gastos necessários para colocá-lo em condição de uso ou venda, deduzidos
os tributos recuperáveis.
Custo do Material Direto

54 UNIDADE II
O valor justo corresponde ao valor do mercado, assim, o estoque deve estar

avaliado pelo valor de aquisição ou o valor justo (dos dois, o menor). Caso o
valor do mercado seja inferior ao valor registrado, a empresa deve ajustar o valor
do estoque:
Débito – Despesas com Provisão para Ajuste ao Valor de Mercado (despesa).
Crédito – Provisão para Ajuste ao Valor do Mercado (redutora do Ativo).
Vejamos os exemplos:
1) A empresa de ralos Roll’s Comércio Ltda. é contribuinte de ICMS (paga
ICMS na compra e também vende com ICMS), mas não recolhe IPI, veja-
mos como ica o custo do material adquirido:
(+) Valor pago ao fornecedor (valor total da nota de compra com IPI);
(-) ICMS embutido no valor da nota iscal de compra;
(+) Seguro;
(+) Frete pago pelo comprador (FOB);
(-) ICMS do frete;
(=) Custo do material (valor que estará registrado no estoque).
2) A indústria de janelas Win Ltda é contribuinte de ICMS e o IPI é recupe-

rável. Vejamos como ica o custo do material adquirido:
( + ) valor pago ao fornecedor (valor total da nota de compra com IPI);

( - ) IPI;
( - ) ICMS embutido no valor da nota iscal de compra;
( + ) seguro;
( + ) frete pago pelo comprador (FOB);
( - ) ICMS sobre o frete;
( = ) custo do material (valor que estará registrado no estoque).
Nesse exemplo vemos que o IPI e o ICMS não compõe o custo do material. No
enunciado do exemplo consta a informação de que a empresa é contribuinte do
ICMS, assim, a empresa compra material com ICMS e vende produto com ICMS,
portanto, o ICMS da compra pode ser compensado com o ICMS da venda.

55
Figura 2 - Representação da compensação do ICMS

Fonte: a autora
Por im, alguns gastos como juros incorridos pelo atraso de pagamentos não
podem ser incorporados ao custo do produto, deverão ser registrados como

despesas do período.
MÉTODO DE AVALIAÇÃO DOS ESTOQUES
Avaliar os estoques é uma das tarefas essenciais da contabilidade. O custo inter-

fere diretamente no resultado do exercício, dessa forma, um péssimo controle dos
estoques dos materiais pode distorcer todo o cálculo do custo do produto e, con-
sequentemente, inluenciar negativamente o resultado do período.
A avaliação do estoque seria extremamente simples se todas as aquisições fossem
realizadas nas mesmas condições, no entanto, as aquisições podem ocorrer em con-
dições variadas de preços, fornecedores, formas de pagamento etc. Provavelmente
constam dos estoques unidades de um mesmo item com custos distintos de aquisição.
Face às condições variáveis de aquisição, avaliar o estoque, nada mais é do
que controlar o custo dos bens consumidos ou vendidos, e os bens em estoque.
Existem vários critérios de avaliação dos estoques, mas abordaremos apenas
os quatro principais:
■ Preço especíico.
■ PEPS – primeiro a entrar, primeiro a sair, do termo inglês FIFO (irst in,
irst out).
■ UEPS – último a entrar, primeiro a sair, do termo inglês LIFO (last in, irst out).
■ Custo médio ponderado.

56 UNIDADE II
a. Preço especíico
Esse critério de avaliação de estoque é utilizado somente quando é possível iden-

tiicar e controlar o preço individualizado de cada uma das unidades estocadas
e suas respectivas baixas por venda ou consumo, pelo mesmo valor de entrada.
O controle individualizado de cada um dos elementos é a principal carac-
terística desse método de avaliação dos estoques. Ainda, é realizado de acordo
com as normas contábeis e aceito pelo isco.
O referido método é aplicado principalmente pelas empresas que indus-
trializam ou comercializam poucas unidades nos estoques ou quando os bens
movimentados são de elevado valor unitário, por exemplo, as empresas do ramo
automobilístico, aeronáutica, marinha, construção civil e outras. Visando obter
um melhor entendimento acerca desse método, segue um exemplo ilustrativo.
3) A empresa Gutamoc - Comércio de Móveis Ltda., teve no mês de janeiro

do ano de 20XX as seguintes movimentações:
■ 05/01/XX – Compra de dois guarda-roupas de luxo, sendo um do
modelo A, número de série 2587, no valor de $ 5.000, mais frete de $
100 e o outro do modelo B, número de série 2589, no valor de $ 6.000,
mais frete de $ 150.
■ 07/01/XX – Compra de um guarda-roupa do modelo B, número de
série 2658, no valor de $ 7.000, mais frete de $ 200.
■ 10/01/XX - Venda de um guarda-roupa, modelo B, número de série
2658, pelo valor de $ 10.000.
■ 13/01/XX – Compra de um guarda-roupa modelo A, número de série
2678, no valor de $ 5.600, mais frete de $ 100 e impostos recuperáveis
de $ 500, incluso na nota iscal.
■ 25/01/XX – Compra de um guarda-roupa modelo B, número de série
2754, no valor de $ 8.000, com frete incluso na nota iscal, ainda, há
imposto recuperável no valor de $ 1.000, também incluso na nota iscal.
■ 28/01/XX – Venda de dois guarda-roupas modelo A, número de série
2587 e 2678, pelos valores de R$ $ 9.000 e $ 11.000, respectivamente.
Assim, as ichas de controle de estoque dos guarda-roupas modelos A e B, segundo

o método de avaliação de estoque pelo preço especíico, são as seguintes:

57
Tabela 1 - Ficha de controle de estoque do guarda-roupa modelo A – custo especíico.
MERCADORIA: GUARDA-ROUPA MODELO A MÉTODO: CUSTO ESPECÍFICO

Entrada Saída Saldo
Data Histórico
Quant $ Unit. $ Total Quant $ Unit. $ Total Quant $ Unit. $ Total
05/01/XX Compra 01 5.100 5.100 01 5.100 5.100
01 5.100 5.100
13/01/XX Compra 01 5.200 5.200
01 5.200 5.200
01 5.100 5.100
28/01/XX Venda
01 5.200 5.200
Fonte: a autora.
Tabela 2 - Ficha de controle de estoque do guarda-roupa modelo B – custo especíico.
MERCADORIA: GUARDA-ROUPA MODELO B MÉTODO: CUSTO ESPECÍFICO

Data Histórico
05/01/XX Compra 01 6.150 6.150 01 6.150 6.150
01 6.150 6.150
07/01/XX Compra 01 7.200 7.200
01 7.200 7.200
10/01/XX Venda 01 7.200 7.200 01 6.150 6.150
01 6.150 6.150
25/01/XX Compra 01 7.000 7.000
01 7.000 7.000
Fonte: a autora.
Tomando por base o critério Preço Especíico, vamos apurar o resultado do período:
Tabela 3 - Resultado do controle pelo preço especíico
DESCRIÇÃO CÁLCULO VALOR EM $

Receita Bruta 10.000 + 9.000 + 11.000 30.000
Custo das Mercadorias Vendidas 5.100 + 5.200 + 7.200 17.500
Resultado do Período (lucro) 30.000 – 17.500 12.500
Fonte: a autora.
No entanto, devido ao volume elevado de produção, a variância de materiais,

datas e preços de aquisições diferenciados, é praticamente impossível contro-
lar individualmente os bens adquiridos na maioria das empresas. Assim, outros
métodos de avaliação de estoques são utilizados.

58 UNIDADE II
b. PEPS – Primeiro a entrar, primeiro a sair
Para este critério de avaliação de estoques, os materiais utilizados são baixados

dos estoques pelo valor das primeiras entradas nos estoques, ou seja, pelo valor
dos materiais adquiridos há mais tempo.
Com base nesse critério, para Martins et. al., (2013, p. 106), “À medida que
ocorrem as vendas ou o consumo, vai-se dando baixa, a partir das primeiras com-
pras, o que equivale ao seguinte raciocínio: vendem-se ou consomem-se antes
as primeiras mercadorias compradas”.
Segue um exemplo ilustrativo.
■ 05/01/XX – Compra de dois guarda-roupas de luxo, sendo um dos
modelos A, número de série 2587, no valor de $ 5.000, mais frete de $
2658, pelo valor de $ 10.000.
2587 e 2678, pelos valores de $ 9.000 e $ 11.000, respectivamente.

esse método PEPS são as seguintes:

59
Tabela 4 - Ficha de controle de estoque do guarda-roupa modelo A – PEPS
MERCADORIA: GUARDA-ROUPA MODELO A MÉTODO: PEPS

Data Histórico
05/01/XX Compra 01 5.100 5.100 01 5.100 5.100
01 5.100 5.100
13/01/XX Compra 01 5.200 5.200
01 5.200 5.200
01 5.100 5.100
28/01/XX Venda
01 5.200 5.200
Fonte: a autora.
Tabela 5 - Ficha de controle de estoque do guarda-roupa modelo B – PEPS
MERCADORIA: GUARDA-ROUPA MODELO B MÉTODO: PEPS

Data Histórico
05/01/XX Compra 01 6.150 6.150 01 6.150 6.150
01 6.150 6.150
07/01/XX Compra 01 7.200 7.200
01 7.200 7.200
10/01/XX Venda 01 6.150 6.150 01 7.200 7.200
01 7.200 7.200
25/01/XX Compra 01 7.000 7.000
01 7.000 7.000
Fonte: a autora.
Tomando por base o critério PEPS, vamos apurar o resultado do período:

Tabela 6 - Resultado pelo critério PEPS

Receita Bruta 10.000 + 9.000 + 11.000 30.000
Fonte: a autora.
Utilizando o PEPS, os custos tendem a icar avaliados por um valor menor, uma
vez que o valor de saída leva em consideração o estoque mais antigo. Esse cri-
tério é realizado de acordo com os princípios contábeis e é aceito pela Receita
Federal na apuração do Imposto de Renda, uma vez que considerando um custo
menor, o lucro contábil (base de cálculo de tributos sobre lucro) torna-se maior.

60 UNIDADE II
c. UEPS – Último a entrar, primeiro a sair
Nesse método, os materiais utilizados são baixados dos estoques pelo valor das
últimas entradas nos estoques, ou seja, pelo valor mais recente dos materiais
adquiridos.
Segue exemplo elucidativo:

2658, pelo valor de $ 10.000.
Assim, as ichas de controle de estoques dos guarda-roupas modelos A e B,

segundo esse método UEPS são as seguintes:

61
Tabela 7 - Ficha de controle de estoque do guarda-roupa modelo A – UEPS
MERCADORIA: GUARDA-ROUPA MODELO A MÉTODO: UEPS

Data Histórico
05/01/XX Compra 01 5.100 5.100 01 5.100 5.100
01 5.100 5.100
13/01/XX Compra 01 5.200 5.200
01 5.200 5.200
01 5.200 5.200
28/01/XX Venda
01 5.100 5.100
Fonte: a autora.
Tabela 8 - Ficha de controle de estoque do guarda-roupa modelo B – UEPS
MERCADORIA: GUARDA-ROUPA MODELO B MÉTODO: UEPS

Data Histórico
05/01/XX Compra 01 6.150 6.150 01 6.150 6.150
01 6.150 6.150
07/01/XX Compra 01 7.200 7.200
01 7.200 7.200
10/01/XX Venda 01 7.200 7.200 01 6.150 6.150
01 6.150 6.150
25/01/XX Compra 01 7.000 7.000
01 7.000 7.000
Fonte: a autora.
Tomando por base o critério UEPS, vamos apurar o resultado do período:

Tabela 9 - Resultado pelo critério UEPS

Receita Bruta 10.000 + 9.000 + 11.000 30.000
Fonte: a autora.
De todo o exposto acerca dos métodos, percebe-se que as quantidades físicas

restantes no estoque ao inal da movimentação do período acima são idênticas,
no entanto, os valores monetários dos estoques são diferentes. Tal fato se justi-
ica em razão da forma de atribuição dos custos utilizados.

62 UNIDADE II
A legislação iscal brasileira não permite a utilização do UEPS para avaliação

dos estoques para ins iscais, pois esse critério considera como custo dos pro-
dutos vendido os valores das últimas entradas, assim, o custo contábil tende a
ser maior, logo proporcionando um lucro menor utilizado como base dos valo-
res tributários.
d. Custo médio ponderado
É o método de avaliação de estoque mais utilizado. De acordo com esse método,
os custos dos estoques são provenientes da média dos valores das aquisições. No
entanto, para utilização desse método, as empresas precisam manter um con-
trole contínuo nos seus estoques.
O custo médio ponderado é calculado pela divisão do saldo total inanceiro
pela quantidade total das unidades estocadas. Ainda, a cada nova aquisição por
um preço diferente da média unitária, o valor do custo médio é alterado.
A maior diiculdade de utilização desse método é o dispêndio de tempo, pois
como mencionado anteriormente, esse critério exige controle constante, uma
vez que a cada aquisição de valor diferente do preço médio registrado altera o
valor do custo médio.
Por outro lado, este método oferece algumas vantagens como, evitar o con-
trole dos custos por lotes de unidades adquiridas, isto é, esquivar-se o valor de
aquisição para considerar uma média de preço das unidades compradas.
No entanto, a média não expressa o valor de mercado, nem tampouco o
valor efetivamente pago ou ainda o efetivo dos estoques. Assim, não há um cri-
tério mais eiciente que outro, a empresa deve utilizar o critério ou os critérios
que melhor se adaptam às necessidades. Para um melhor entendimento segue
um exemplo ilustrativo.
6) A empresa Gutamoc - Comércio de Móveis Ltda, teve no mês de janeiro


63

2658, pelo valor de $ 10.000.


esse método do custo médio ponderado são as seguintes:
Tabela 10 - Ficha de controle de estoque do guarda-roupa modelo A – custo médio
MERCADORIA: GUARDA-ROUPA MODELO A MÉTODO: CUSTO MÉDIO

Data Histórico
05/01/XX Compra 01 5.100 5.100 01 5.100 5.100
13/01/XX Compra 01 5.200 5.200 02 5.150 10.300
28/01/XX Venda 02 5.150 10.300
Fonte: a autora.
Tabela 11 - Ficha de controle de estoque do guarda-roupa modelo B – custo médio
MERCADORIA: GUARDA-ROUPA MODELO B MÉTODO: CUSTO MÉDIO

Data Histórico
05/01/XX Compra 01 6.150 6.150 01 6.150 6.150
07/01/XX Compra 01 7.200 7.200 02 6.675 13.350
10/01/XX Venda 01 6.675 6.675 01 6.675 6.675
25/01/XX Compra 01 7.000 7.000 02 6.837,50 13.675
Fonte: a autora.

64 UNIDADE II
Tomando por base o critério do Custo Médio, vamos apurar o resultado do

período:
Tabela 12 - Resultado pelo critério custo médio

Receita Bruta 10.000 + 9.000 + 11.000 30.000
Custo das Mercadorias Vendidas 10.300 + 6.675 16.975
Fonte: a autora.
O critério do custo médio ponderado é o mais utilizado.
Perda de materiais, subprodutos e sucatas
As sobras de materiais obtidas no decorrer do processo produtivo pode ter vários

destinos, classiicando-os em perdas, subprodutos ou sucatas.
a. Perda de materiais
Como explanado na Unidade I, as perdas podem ser normais ou anormais, sendo

que cada uma delas tem um tratamento contábil diferente. As perdas anormais
são involuntárias, normalmente causadas pela natureza como, incêndio, enchente,
obsolescência e outros fatores.
Observa-se que, tais perdas não são provenientes do processo produtivo,
dessa forma , elas não podem ser consideradas como custos, contabilmente
devem ser tratados como despesa do período.
7) Uma empresa inventariou estoques em 31 de dezembro e encontrou $

1.000 em almoxarifado, correspondente a itens obsoletos e que não terão
mais uso dentro das atividades normais.
D – Perdas com Estoques Obsoletos (Conta de Resultado).

C – Provisão para Perdas em Estoques (Conta Redutora – Estoques –
Ativo Circulante).
Valor de $ 1.000.

65
Quanto às perdas normais, estas, são oriundas do processo produtivo, causada

normalmente por uma reação química, mudança de estado físico, pequenos pro-
blemas de regulagem de máquinas, etc.
As perdas normais são consideradas sacrifícios suportados pelo produto aca-
bado, sendo assim, elas são incorporadas ao custo do produto.
Vamos exempliicar uma perda normal analisando a produção de um guar-
da-roupa. No processo de corte das portas, há perdas de serragens, no entanto,
estas perdas são normais, oriundas do processo de produção, portanto, a serra-
gem descartada também é incorporada ao custo do guarda-roupa.
O tratamento contábil é diferenciado para perdas normais e anormais,

enquanto estas são tratadas como despesas do período em que ocorreram, aque-
las são consideradas como custos dos produtos, mas para ambas faz-se necessário
estudo e administração no intuído de se não evitá-las pelo menos reduzir seus
riscos de ocorrências.
b. Subprodutos e sucatas
Alguns materiais que não são totalmente consumidos pela empresa podem ser
aproveitados como subprodutos ou sucatas. Os subprodutos são sobras, resultante
de desperdícios de materiais, mas que têm preço instável e mercado consumi-
dor certo. Destarte, estas sobras não são consideradas como produtos, recebem
o nome de subproduto pelo fato das receitas por eles geradas serem pequena em
proporção com as dos produtos principais.
No que se refere ao tratamento contábil, considera-se o valor de venda do
subproduto como dedução dos custos de produção dos produtos principais. No
entanto, caso ocorra gastos na venda desses subprodutos, como comissões de
vendas, o coerente é deduzir do valor das suas vendas as comissões, e apenas o
valor líquido abater dos custos de produção.
As sucatas também são sobras resultantes dos desperdícios de materiais,
mas por não terem um mercado estável de preço e pelo fato da venda ocorrer
de maneira esporádica, não são consideradas como subprodutos.

66 UNIDADE II
Pelo fato da sua receita de venda ser praticamente irrelevante quando com-
parado com o produto principal, no seu registro contábil ela não é considerada
como redução dos custos dos produtos e tão pouco é considerada como receita
operacional. A receita resultante da venda de sucatas é considerada como Outras
Receitas Operacionais. A contabilização seria da seguinte forma:
D – Caixa/ Banco.
C – Venda de sucata (Outras Receitas Operacionais).
Ainda, não podemos confundir produtos defeituosos e daniicados, origi-
nários de um problema de produção, de uma imperfeição das máquinas, de erro
humano, ou qualquer outro evento, com os subprodutos. Mesmo que defeituo-
sos ou daniicados, os produtos jamais poderão ser considerados subprodutos
tendo em vista que a sua receita é considerada operacional, relacionada à ativi-
dade principal da empresa, eles apenas serão ofertados no mercado por um valor
menor em virtude de suas imperfeições.
EXERCÍCIO RESOLVIDO
1. A Confeitaria Gutamoc Ltda. produz bolos para casamento. No mês de
janeiro/20XX a empresa consumiu muitos ovos, conforme registros:
■ Dia 02 – compra de 50 dúzias pelo valor total de $ 150,00;
■ Dia 15 – consumo de 40 dúzias;
■ Dia 18 – compra de 20 dúzias a $ 3,20 a dúzia;
■ Dia 18 – compra de 30 dúzias por $ 96,60;
■ Dia 24 – consumo de 55 dúzias.
A empresa mantém inventário permanente nos estoques. Além dos ovos, outros
ingredientes foram consumidos, perfazendo $ 1.478. Caso o estoque fosse contro-
lado pelo critério UEPS, a empresa lucraria $ 1.418,88 na venda de seus produtos.
Pede-se para elaborar a icha de controle de estoque e calcular o lucro bruto
para cada um dos critérios de avaliação de estoque:

67
a) UEPS.
b) PEPS.
c) Médio Ponderado.
Resolução:
Tabela 13 - a) Ficha de estoque pelo critério UEPS
MATERIAL: DÚZIA DE OVOS MÉTODO: UEPS

Data Histórico
02/01/XX Compra 50 3,00 150,00 50 3,00 150,00
15/01/XX Requisição 1 40 3,00 120,00 10 3,00 30,00

10 3,00 30,00
18/01/XX Compra 20 3,20 64,00
20 3,20 64,00
10 3,00 30,00
18/01/XX Compra 30 3,22 96,60 20 3,20 64,00
30 3,22 96,60
30 3,22 96,60
24/01/XX Requisição 2 20 3,20 64,00 5 3,00 15,00
5 3,00 15,00
Fonte: a autora
O lucro bruto pelo critério UEPS é $ 1.418,88

Tabela 13 - b) Ficha de estoque pelo critério PEPS
MATERIAL: DÚZIA DE OVOS MÉTODO: PEPS

Data Histórico
02/01/XX Compra 50 3,00 150,00 50 3,00 150,00
15/01/XX Requisição 1 40 3,00 120,00 10 3,00 30,00
10 3,00 30,00
18/01/XX Compra 20 3,20 64,00
20 3,20 64,00
10 3,00 30,00
18/01/XX Compra 30 3,22 96,60 20 3,20 64,00
30 3,22 96,60
10 3,00 30,00
24/01/XX Requisição 2 20 3,20 64,00 5 3,22 16,10
25 3,22 80,50
Fonte: a autora

68 UNIDADE II
Como o lucro bruto é a diferença entre receita e custo, então, uma vez que é infor-
mado o lucro e o custo, podemos calcular a receita facilmente.
Pelo UEPS o Custo dos Produtos Vendidos – CPV, corresponde a $ 1.773,60
($ 295,60 de ovos e $ 1.478 dos demais ingredientes)
Receita $ 3.192,48
( - ) Custo dos produtos vendidos $ 1.773,60
( = ) Lucro bruto $ 1.418,88
Assim a receita do período foi de $ 3.192,48.
Portanto, o lucro bruto pelo critério PEPS foi de $ 1.419,98, conforme segue:
Receita $ 3.192,48
( = ) Lucro bruto $ 1.419,98
Tabela 13 - c) Ficha de controle de estoque pelo critério custo médio
MATERIAL: DÚZIA DE OVOS MÉTODO: CUSTO MÉDIO

Data Histórico
02/01/XX Compra 50 3,00 150,00 50 3,00 150,00
15/01/XX Requisição 1 40 3,00 120,00 10 3,00 30,00
18/01/XX Compra 20 3,20 64,00 30 3,1333 94,00
18/01/XX Compra 30 3,22 96,60 60 3,1766 190,60
24/01/XX Requisição 2 55 3,1766 174,72 5 3,1766 15,88
Fonte: a autora
Receita $ 3.192,48
( = ) Lucro bruto $ 1.419,76

69
CUSTO DA MÃO DE OBRA DIRETA
A mão de obra desenvolvida particularmente nas atividades industriais pode ser

classiicada como mão de obra direta e mão de obra indireta. Primeiramente,
abordar-se-á neste tópico apenas a mão de obra direta e, posteriormente seguirá
uma explanação da mão de obra indireta.
A mão de obra pode ser considerada como sendo os serviços prestados pelas
pessoas físicas às pessoas jurídicas por meio do seu desempenho em atividades
produtivas, administrativas, especialista, analista, assistência técnica e outras
semelhantes relacionadas à produção. Todas estas atividades são desenvolvidas

de modo a propiciar que as empresas alcancem, da melhor maneira possível, o
objetivo de sua existência, obtenção de lucros por vendas de mercadorias, pro-
dutos ou serviços, (MARTINS, 2010).
No entanto, para ser considerada mão de obra direta não basta apenas refe-
rir-se a um serviço prestado na transformação de matéria-prima em produtos
acabados, faz-se necessário que a pessoa física atue diretamente na produção,
sendo possível ainda quantiicar o tempo trabalhado por cada empregado nos
produtos fabricados. Como exemplo de mão de obra direta podemos citar o
marceneiro, encanador, eletricista, pintor, soldador, torneiro, cortador, monta-
dor, costureiro, etc.
Do conceito acima, podemos constatar que em uma atividade industrial, somente
poderá ser considerada como mão de obra direta quando os serviços prestados
estiverem intimamente relacionados com o processo produtivo, ainda, passíveis
de identiicação de quem executou a tarefa, de mensuração do tempo despen-
dido no desempenho da atividade na área produtiva em cada uma das unidades
produzidas e também a atribuição de um valor monetário para todo o período
de elaboração do produto, sendo desnecessária qualquer forma de rateio ou esti-
mativa para sua alocação.

70 UNIDADE II
Composição da mão de obra direta
A legislação brasileira é bastante onerosa nas relações empregatícias, assim, a

empresa não pode considerar apenas os salários como custo com mão de obra.
Os encargos trabalhistas e sociais também devem compor o custo da mão de
obra direta dos produtos. Alguns dos encargos incidentes sobre a folha de paga-
mento correspondem ao FGTS – Fundo de Garantia por Tempo de Serviço, INSS
– Instituto Nacional da Seguridade Social.
Além dos salários e encargos, alguns benefícios concedidos aos empregados
que compõem a base de cálculo dos encargos, devem compor o custo da mão
de obra direta das empresas. A grande parte dos benefícios que devem incorpo-
rar os custos dos produtos estão previstos na CLT – Consolidação das Leis do
Trabalho, como o adicional noturno, férias, terço constitucional de férias, 13º
salário, adicional de insalubridade e horas extras, outros, são acordados nas CCT
- Consolidação das Leis do Trabalho, como o anuênio e o adicional de produ-
tividade. Existem alguns benefícios que são concedidos espontaneamente pela
empresa, como alimentação e material
escolar, esses, também integram o custo
da mão de obra direta.
Do exposto até o momento, pode-
-se constatar que o custo da mão de obra
direta, corresponde ao valor monetário do
tempo empreendido na execução de ativi-
dade diretamente relacionada ao produto
por uma determinada pessoa, composto
pelo salário pago proporcionalmente ao
tempo na produção do produto, acrescido
de todos os benefícios concedidos obri-
gatoriamente ou espontaneamente pelo
empregador e dos encargos trabalhistas
existentes sobre a remuneração auferida
pelo empregado.

71
CUSTO DA MÃO DE OBRA DIRETA

Uma vez compreendido que a mão de obra direta corresponde ao trabalho efetu-
ado diretamente sobre as unidades produzidas, ainda, identiicados os elementos
que compõem o seu custo, vamos apurar o valor do custo com mão de obra.
Os benefícios ofertados aos empregados normalmente variam dentre os
vastos ramos de atividades existentes, como adicional de insalubridade, peri-
culosidade, noturno. Alguns adicionais e encargos, no entanto, são obrigatórios
para toda e qualquer empresa, por exemplo, férias, terço constitucional de férias,
décimo terceiro salário e FGTS.
Face ao grande percentual dos encargos sociais incidentes sobre a folha
de pagamento dos empregados, como os encargos previdenciários das indús-
trias que gira em torno de 26,8% a 28,8% da remuneração paga, a sua inclusão
nos custos da mão de obra direta é de fundamental importância para compor a
base de cálculo do valor da hora unitária de produção. Ressaltamos que o ele-
vado percentual de encargos obrigatórios onera o custo da folha de pagamento,
assim, quanto maior for o valor da remuneração do empregado, proporcional-
mente maiores serão também os encargos.
Um empregado pode ser remunerado por hora, dia, semana, quinzena ou
mensal, mas pelo regime de competência, os custos devem ser considerados no
período do efetivo trabalho. Independente da forma da remuneração adotada pela
empresa, a lei ixa uma jornada máxima mensal de trabalho de 44 horas sema-
nais, correspondente a 220 horas mensais, as excedentes a esse tempo, devem ser
consideradas como horas extras. Para mensurar o custo da mão de obra direta
de determinado produto, primeiramente faz-se necessário medir o tempo des-
tinado à atividade daquele produto.
Custo da Mão de Obra Direta

72 UNIDADE II
8) Suponha que uma indústria tenha contratado um empregado para desem-

penhar sua função no setor produtivo com remuneração de $ 100 por hora
e jornada de 7,3333 horas por dia (220 horas mensais : 30 dias = 7,33333
horas), pagamento mensal.
Tabela 14 - Horas a disposição do empregador no ano 20XX
DESCRIÇÃO CÁLCULO HORAS

Horas do ano civil 365 dias x 7,3333h 2.676,6545
( - ) Descanso semanal remunerado 48 dias x 7,3333h 351,9984
( - ) Férias integrais 30 dias x 7,3333h 219,999
( - ) Feriados 12 dias x 7,3333h 87,9996
( = ) Horas efetivamente laboradas 2.016,6575 horas
Fonte: a autora.
Da tabela 14, constata-se que das 2.676,6545 horas remuneradas ao empregado,

o empregado, efetivamente trabalhou na produção de bens apenas 75,34246%,
correspondendo a 2.016,6575 horas. Agora, resta apurar o custo destas horas
que devem ser pagas ao empregado.
Tabela 15 - Remuneração do empregado
VERBAS TRABALHISTAS CÁLCULO CUSTO DA MOD

Salários mensais 2.016,6575 h x $ 100,00/hora $ 201.665,75
Descanso semanal remunerado 351,9984 x $ 100,00/hora $ 35.199,84
Férias 219,999 x $ 100,00/hora $ 21.999,90
Terço constitucional de férias (219,999 x $ 100,00/hora) : 3 $ 7.333,33
Feriados 87,9996 x $ 100,00/hora $ 8.799,60
13º Salário 219,999 x $ 100,00 $ 21.999,90
Total da remuneração $ 296.998,32
Fonte: a autora.
Além do salário e dos benefícios auferidos pelo empregado, os encargos sociais

obrigatórios que devem ser recolhidos também acrescem os custos da mão de
obra. Os encargos incidem sobre o total da folha de pagamento oriunda dos salá-
rios e benefícios. Considerando que o código de FPAS seja 507, as alíquotas dos
encargos sociais são as seguintes:

73
CONTRIBUIÇÕES ALÍQUOTA
Previdência social 20,0%
Risco ambiental de trabalho 3,0%
Salário educação 2,5%
INCRA 0,2%
SENAI 1,0%
SESI 1,5%
SEBRAE 0,6%
Total dos encargos sociais 28,8%

Fundo de garantia por tempo de serviço 8,0%
Total de encargos 36,8%
Figura 3 - Percentuais das contribuições de uma indústria
Fonte: a autora.
Portanto, esse único empregado de uma indústria contratado custa para a empresa
$ 296.998,32 de remuneração paga mais $ 109.295,38 de encargos sociais obrigató-
rios, logo, esse empregado custou para a empresa $ 406.293,70. Como o empregado
trabalhou 2.016,6575 horas, o valor correto do custo por hora é de aproximada-
mente $ 201,47 ($ 406.293,70 : 2.016,6575 horas) e não o valor de $ 100,00 por hora
como contratado inicialmente.
Se, por exemplo, há apenas um empregado trabalhando em uma única máquina
para produzir um único produto, todo o salário e encargos provenientes do trabalho
desse empregado são considerados custo de mão de obra direta. Por outro lado, se
houver um único empregado e uma única máquina produzindo diversos produtos,
para mensurar a mão de obra e considerá-la direta é preciso medir quanto tempo
de serviço foi gasto em cada um dos produtos. Por im, na hipótese da não mensu-
ração desse tempo por unidade, a mão de obra deve ser considerada como indireta.
MÃO DE OBRA INDIRETA E OCIOSIDADE
O tempo utilizado pelos empregados que trabalham diretamente na produção

do produto, transformação da matéria-prima em produto acabado, é conside-
rado custos de mão de obra direta. No dia a dia da empresa, um empregado

74 UNIDADE II
contratado para trabalhar 44 horas semanais diicilmente desenvolve atividades

efetivamente produtivas durante todas essas horas. Falta de matéria-prima, lim-
peza e manutenção das máquinas, paradas para cafés e desligamentos de energia
elétrica, são alguns dos exemplos de tempo não utilizados efetivamente na pro-
dução. Essas horas ociosas podem ser consideradas como mão de obra direta
ou mão de obra indireta a ser alocada ao produto por meio de alguma forma de
rateio ou estimativa.
Suponha que em um determinado mês uma indústria de móveis tenha con-
tratado um empregado para desenvolver atividade na linha de produção, com
remuneração de $ 1.000 mensais mais encargos sociais de $ 373 para uma jornada
de 168 horas mensais (8 horas x 21 dias), portanto, o custo da hora trabalhada é de
aproximadamente $ 8,17 ($ 1.373 : 168 horas). Decorrido o mês, o departamento
de contabilidade recebeu um formulário no qual constata que este funcionário tra-
balhou 100 horas fabricando guarda-roupa e 50 horas fabricando cama. Assim o
custo da mão de obra desse empregado associado à produção dos bens é a seguinte:
Tabela 16 - O custo da mão de obra dos produtos
DESCRIÇÃO HORAS VALOR

Mão de obra Direta – guarda roupa 100 $ 817, 26
Mão de obra Direta – cama 50 $ 408,63
Mão de obra Direta total do empregado 150 $ 1.225,89
Ociosidade 18 $ 147,11
Total da mão de obra (salário mais encargos) 168 $ 1.373,00
Fonte: a autora
Do exposto na tabela acima, veriica-se que dos $ 1.373,00 que representa o custo
total com mão de obra pago a um empregado do setor produtivo, apenas $ 1.225,89
pode ser considerado como mão de obra direta, alocado diretamente ao custo
do produto, e o restante, no valor de $ 147,11 deve ser considerado como mão
de obra indireta e a sua apropriação ao produto é feita por rateio ou estimativa.
Para alguns autores, quando há necessidade de um tempo considerado
indispensável para a produção de determinado produto, por exemplo, o setup
da máquina, o custo desse tempo pode ser alocado como custo de mão de obra
direta, mesmo que ainda não esteja ocorrendo a efetiva produção do bem.

75
Assim, os custos com salários, encargos e benefícios da produção são consi-

derados custos com mão de obra direta quando corresponder aos funcionários
que trabalham diretamente com a fabricação de produtos. Ainda, os custos dos
funcionários que trabalham na produção, mas não diretamente com a fabricação,
são considerados custos de mão de obra indireta, como o pessoal do almoxari-
fado, do controle, chefe de produção, supervisor de produção.
A mão de obra dos setores administrativos, vendas, inanceiros, será conside-
rada como despesa do período, demonstrada diretamente no resultado do exercício.
Em uma indústria, todo valor passível de identiicação ao produto é deno-

minado custo direto. Em empresas comerciais, industriais ou prestadora de
serviços, não é diferente. Além dos custos diretos com matéria-prima, na pres-
tação de serviços podem existir materiais imprescindíveis para que o serviço
seja realizada. Por não sofrerem nenhuma modiicação no decorrer do pro-
cesso, são conhecidos na literatura como materiais acessórios ou secundários.
Para os custos de difícil identiicação é dado o nome de indiretos. Na pres-
tação de serviços de pinturas automotivas, por exemplo, esses valores são
o ponto focal da pesquisa, pois é a partir desse tipo de custo que é feita a
análise e a sugestão do método de rateio.
Fonte: Eckert (2014, on-line)1.
2. A empresa Gutamoc – Indústria e Comércio de Móveis Ltda. possui um
empregado horista, que trabalha em regime de semana não inglesa (isto
é, trabalhando seis dias por semana). Considere os seguintes dados rela-
tivos a esse funcionário:
■ Salário: $ 12 por hora.
■ Jornada semanal: 42 horas.
■ Média de 4 faltas justiicadas por ano.
■ 13 feriados no ano (não coincidentes com férias nem repousos
semanais).
76 UNIDADE II
Suponha que sobra a remuneração total a empresa contribui com:

■ 20% para o INSS.
■ 8% para o FGTS.
■ 5% para entidades como INCRA, SESI, SENAI etc.
■ 3% para risco de acidente de trabalho.
Pede-se calcular:
a) O número médio de horas que o empregado ica à disposição da empresa,
por ano;
b) O custo total do empregado para a empresa, por ano;
c) O custo médio de cada hora que o empregado ica à disposição da empresa.
Resolução:
a) Número médio de horas anual à disposição do empregador.
■ Apurar a jornada diária de trabalho

42 horas mensais : 6 dias = 7 horas por dia
Ou: 42 horas por semana x 5 semanas : 30 dias = 7 horas por dia
■ Apurar o tempo anual disponível de cada empregado na execução de

atividades.
Tabela 17 - Apuração do tempo disponível ao empregador

Horas do ano civil 365 dias x 7 h 2.555
( - ) 50 Domingos 50 dias x 7 h 350
( - ) 30 Dias de férias 30 dias x 7 h 210
( - ) 13 Feriados 13 dias x 7 h 91
( - ) 4 Faltas 4 dias x 7 h 28
( = ) Horas efetivamente laboradas 1.876 horas
Fonte: a autora
Assim, o empregado ica disponível 1.876 horas por ano.

77
b) Custo anual do empregado.

Tabela 18 - Custo anual com mão de obra
VERBAS TRABALHISTAS CÁLCULO MOD

Salários mensais 2.555 h x $ 12/hora $ 30.660
Domingos 350 h x $ 12/hora $ 4.200
Férias 210 h x $ 12/hora $ 2.520
Terço constitucional de férias 210 x $ 12/hora : 3 $ 840
Feriados 91 x $ 12/hora $ 1.092
Falta 28 h x $ 12/hora $ 336
13º Salário 210 x $ 12/hora $ 2.520
Total da remuneração $ 42.168

Fonte: a autora
Tabela 19 - Custo médio de cada hora
Remuneração anual $ 42.168

Encargos sociais (36% x $ 42.168) $ 15.180,48
Custo anual $ 57.348,48
Custo por hora ($ 57.348,48 : 1.876 horas) $ 30,56955
Fonte: a autora
O custo de mão de obra de uma hora corresponde a $ 30,56955.
Enquanto os custos de transformações são os custos incorridos para transformar a

matéria-prima, mão de obra e custos indiretos em produto, o custo primário cor-
responde apenas aos custos com matéria-prima e mão de obra direta. Cada termo
tem um conceito especíico em contabilidade, desconhecer os conceitos implica
em não compreender as informações geradas pela contabilidade de custos.
Fonte: a autora.
Caro aluno(a), nesta unidade você percebeu a relevância dos custos diretos na
composição do custo dos produtos e serviços. Os custos diretos de materiais são
transformados em produtos com a aplicação de mão de obra. Muito embora você
tenha apurado os custos diretos, é preciso alocar os custos indiretos. A partir da
próxima unidade você poderá agregar ao produtos os custos indiretos de produção.

78 UNIDADE II
A contabilidade de custos tem se tornado relevante em todas as empresas nos dias

atuais por envolver aspectos relacionados aos crescentes gastos, aos problemas de
inanciamento desses gastos e a má aplicação de métodos de apuração de custos.
Conhecer o custo de cada serviço, o valor de cada atividades que compõe os
produtos torna-se um diferencial competitivo da empresa em seu mercado. O
conhecimento real dos custos ocorridos pode trazer aos administradores infor-
mações operacionais valiosas para a administração dos serviços prestados. O
conhecimento dos elementos de custos possibilita apurar com mais precisão
os custos de seus serviços; determinar a eiciência e a eicácia das atividades
executadas.
Muito embora a terminologia seja a mesma, a composição dos custos comer-
ciais diverge dos custos industriais e das prestadoras de serviços. O custo de
uma empresa que comercializa medicamentos, corresponde ao valor de aquisi-
ção da mercadoria acrescido dos gastos necessários para colocá-lo em condição
de venda, deduzindo os tributos recuperáveis.
Por outro lado, o custo desse mesmo medicamento é bem diferente para a
empresa que fabrica o produto. A indústria compra materiais, contrata empre-
gados e ainda tem gastos de produção (energia elétrica, seguro, depreciação de
máquinas, etc). Assim, o custo do produto medicamento para um empresa que
industrializa móveis, medicamento, louças, correspondem ao custo líquido dos
materiais mais os gastos de transformação.
Os custos diretos abordados nesta unidade, materiais e mão de obra são
gastos quantiicáveis, passíveis de serem alocados diretamente aos produtos de
acordo com a sua medida de consumo.
Resumidamente, a contabilidade de custo é uma importante área de análise
para as empresas, tendo em vista que o conhecimento e controle dos elementos
diretos que compõem o custo do produto, material e mão de obra direta, auxi-
liam os gestores no processo decisório quanto a compras, consumo e resultado.

79
1. A fábrica de chocolate Leite Quente Ltda. controla os estoques pelo Inventário

Periódico. Os dados obtidos no período foram:
■ $ 52.000 - Compra de mercadorias.
■ $ 98.000 – Venda de mercadorias.
■ $ 18.000 – Estoques iniciais.
■ $ 22.000 – Custos das mercadorias vendidas.
■ $ 10.000 – Devoluções de compras.
■ $ 5.000 – Fretes sobre compras.
Pede-se:
a) Diferencie o inventário periódico do inventário permanente.
b) Qual é o estoque inal?
2. A empresa Gutamoc – Indústria e Comércio Ltda. produz guarda-roupas. No mês

de fevereiro a empresa consumiu madeira na produção, conforme movimenta-
ção registrada abaixo:
■ Dia 02 – Compra de 80 metros de madeira pelo valor de $ 50,00 o metro.
■ Dia 18 – Consumo de 60 metros de madeira.
■ Dia 26 - Consumo de 40 metros de madeira.
A empresa mantém inventário permanente nos estoques. Além da madeira,

houve custos com mão de obra, energia, depreciações, tintas, etc., perfazendo
$ 3.500. Caso o estoque fosse controlado pelo critério PEPS, a empresa lucraria $
4.000 na venda de seus produtos no período.
Pede-se para elaborar a icha de controle de estoque e calcular o lucro bruto para
cada um dos critérios de avaliação de estoque:
a) PEPS.
b) UEPS.
c) Médio Ponderado.
d) Faça um quadro comparativo dos custos apurados nas letras a), b) e c) acima.
80
3. A empresa Jobim & Gal Ltda. mantém um controle de estoque pelo inventário
permanente. Independente do critério de estoque que está empresa esteja utili-
zando, qual o valor que não se altera?
( ) Preço de venda.
( ) Custo do produto vendido.
( ) Custo do estoque inal.
( ) Preço de compra.
( ) Preço de sucata.
4. Em determinado período, a empresa Gutamoc – Indústria e Comércio de Móveis

Ltda. produziu camas e guarda-roupas, para tanto, adquiriu 300 metros de ma-
deira por $ 16.500, nesse valor está incluso 18% de ICMS recuperável e, 10 litros
de tinta por $ 1,20 o litro. Esses materiais foram totalmente requisitados para a
produção no período (consumidos). Sabendo que:
■ Durante o corte da madeira há uma perda normal de 2%. As sobras de serra-

gem têm preço e mercado certos, sendo vendidas por $ 100.
■ Durante a pintura há uma perda normal 5% de tinta.
Pede-se: Calcular o valor total do custo de materiais considerado nos pro-

dutos.
MÃO DE OBRA DIRETA
5. A empresa Gutamoc – Indústria e Comércio de Móveis Ltda. possui um empre-

gado mensalista, jornada de 220 horas mensais que optou pelo abono pecuniá-
rio de férias (vendeu 1/3 das férias).
■ Salário mensal: $ 2.500
Suponha que sobre a remuneração total a empresa contribui com:

20% para o INSS.
8% para o FGTS.
2% para entidades como SESI, SENAI, etc.
3% para RAT - Risco de Acidente de Trabalho.
Pede-se calcular: O custo total anual do empregado.
81
6. A empresa Gutamoc – Indústria e Comércio de Móveis Ltda. possui um empregado

contratado por $ 25 a hora para uma jornada de trabalho de 30 horas semanais (se-
gunda a sexta). Suponha que sobre a remuneração total a empresa contribui com:
• 20% para o INSS.
• 8% para o FGTS.
• 5,8% para entidades como SESI, SENAI etc.
• 1% para RAT - Risco de Acidente de Trabalho.
Pede-se calcular: O custo total anual do empregado.
7. Analisando as contas do livro razão da empresa Gutamoc Indústria e Comércio

de Móveis, na data do dia 31 de fevereiro de 20XX, obtemos os seguintes dados:
MATERIAIS DIRETOS
Produto A $ 80.000
Produto B $ 50.000
Produto C $ 10.000
MÃO DE OBRA DIRETA
Salários e Ordenados $ 80.000
Encargos Sociais $ 12.000
Pede-se:
a) O mapa de apontamento de mão de obra, sabendo que do tempo de pro-
dução 20% foram com o Produto C, 30% com o Produto B e o restante com o
Produto A. Qual o custo de mão de obra direta de cada produto;
b) Qual o custo direto de cada produto.
82
Como calcular o custo da mão de obra direta?

Respondido por Ana Paula Paulino da Costa, especialista em inanças
O primeiro passo é identiicar a mão de obra direta, com a unidade do serviço ou do
produto a ser vendido e não deve ser confundida com aqueles que trabalham em ativi-
dades de venda e administrativas.
No Brasil, em função da legislação trabalhista, não há possibilidade de se contratar por
hora ou por produção. Assim, mesmo o pessoal que pode ser diretamente identiicado
com cada unidade do produto, não representa um custo variável, mas sim ixo, que exis-
tirá, produzindo ou não.
O custo compreende não somente os salários, mas todos os encargos como INSS, FGTS
e férias. Além de benefícios legais como assistência médica, vale transporte e os adicio-
nais como previdência complementar, seguro de vida especial.
Apesar desta restrição de contratação, pode-se usar esse custo para obter maior contro-
le da produtividade e da ociosidade. Para isso, divide-se o custo total da mão de obra
direta pelas horas disponíveis para o trabalho dentro de um período (descontando ho-
ras de descanso e férias).
Essa fração representa o quanto custa cada hora. Se em uma hora você produz 20 uni-
dades, a soma do custo-hora de todos os funcionários que trabalharam na produção
representa o custo de pessoal de 20 unidades. Dividindo por 20, tem-se o custo unitário
relativo ao pessoal. Isso ajudará nas seguintes atividades:
1. Controle da ociosidade
Para isso é preciso realizar o apontamento das horas trabalhadas. Multiplicando-se
aquele custo-hora pelas horas trabalhadas no mês, você terá o quanto da sua folha com
mão de obra direta foi apropriada na produção.
A diferença entre esse custo total calculado e a folha efetivamente paga para essas pes-
soas é o quanto se gasta com a falta de produção, ou seja, com a ociosidade. Por que é
importante saber isso? Se a ociosidade é fruto de uma folga prevista para crescimento
ou para atender picos de demanda, não há com que se preocupar.
Se a ociosidade for fruto de desperdício de tempo entre uma atividade e outra, de para-
das para manutenção não previstas, ausência de trabalhadores, falta de matéria-prima
ou até falta de venda, então isso pode te ajudar a monitorar esses problemas e resolvê-
-los. Essa ociosidade não prevista leva seu lucro embora.
2. Cálculo do preço de venda
O preço unitário deve pagar, no mínimo, o custo unitário de matéria-prima, embalagens e
da mão de obra direta, sob condições de eiciência. Se o preço de mercado estiver abaixo
deste custo, pode haver, por exemplo, desperdícios de insumos por falta de treinamento
da mão de obra ou por má qualidade das matérias-primas, havendo ou não ociosidade.
83
Cuidado! O preço não deve embutir nem sua ineiciência, nem sua ociosidade não pla-
nejada, sob o risco de perder a venda para o concorrente.
Finalmente, horas extras decorrem de um planejamento de produção. Uma determina-
da ordem de serviço ou produção não deve ser onerada porque foi realizada justamente
na hora extra.
O mercado pode não aceitar pagar mais por isso. Se não há espaços para preços maio-
res, horas extras e todos os demais custos indiretos de produção, de vendas e do admi-
nistrativo, podem ser pagos por um volume maior vendido.
Fonte: Lam, 2015.
http://exame.abril.com.br/pme/como-calcular-o-custo-da-mao-de-obra-direta/
Contabilidade de Custos para não Contadores

Luis Martins de Oliveira e José Hernandez Perez Junior
Editora: Atlas (2000)
Sinopse: A contabilidade de custos é responsável pelo controle e gerenciamento
das atividades produtivas dos bens e serviços, bem como pela geração de
informações para subsidiar as tomadas de decisões gerenciais e estratégicas.
Para administrar com eiciência e eicácia uma empresa, uma divisão de negócios
ou um departamento conhecer contabilidade é tão importante quanto o
domínio ou outras áreas, como tecnologia de informações, inanças, marketing,
produção, recursos humanos. Esse livro foi elaborado levando em consideração
as necessidades especíicas dos usuários de contabilidade não contadores.
Nesse sentido, evita termos e conceitos excessivamente técnicos da Ciência da
Contabilidade e procura simpliicar algumas idéias e metodologias para apuração,
controle, análise e gestão dos custos.
G13 - Custos de Produção

Compreender o custo de produção é uma importante ferramenta de decisão. O vídeo sugerido
exempliica o custo de produção em uma história divertida da “Fábrica de Queijos”.
Acesse e conira: <http://www.youtube.com/watch?v=8FqgdSFPZcw>.
85
REFERÊNCIAS
BRASIL. Presidência da República, Casa Civil, Subcheia para Assuntos Jurídicos. Lei
n. 6.404, de 15 de dezembro de 1976. Dispõe sobre as sociedades por ações. Dis-
ponível em: < http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L6404consol.htm>. Acesso
em: 26 abr. 2017.
MARTINS, et. al. Manual de contabilidade societária. São Paulo: Atlas, 2013.
1
Em: <http://www.revista.ufpe.br/ricontabeis/index.php/contabeis/article/viewFi-
le/445/359>. Acesso em: 27 abr. 2017.
GABARITO
1. Material direto
a) Inventário periódico é um inventário realizado de período em período, consiste
em levantar o consumo dos materiais (venda ou uso) somente no inal de um
período. No inventário periódico, os materiais são controlados na icha de con-
trole de estoque de forma contínua. Todas as compras, vendas ou requisições
são controladas individualmente.
b)
( + ) $ 18.000 = Estoque inicial
( + ) $ 52.000 = compra de mercadorias
( + ) 5.000 = Frete sobre compras
( - ) $ 10.000 = Devolução de compras
( - ) $ 43.000= Estoque inal
( = ) $ 22.000 = Custo das mercadorias vendidas
2.
a)
DATA HISTÓRICO ENTRADA SAÍDA SALDO
QTD $UNIT $TOTAL QTD $UNIT $TOTAL QTD $UNIT $TOTAL
2 Compra 80 50 4000 80 50 4000

18 Compra 20 55 1100 80 50 4000
20 55 1100
18 Consumo 60 50 3000 20 50 1000
20 55 1100
24 Compra 30 60 1800 20 50 1000
20 55 1100
30 60 1800
26 Consumo 20 50 1000 30 60 1800
20 55 1100
b)
2 Compra 80 50 4000 80 50 4000

18 Compra 20 55 1100 80 50 4000
87
GABARITO
20 55 1100
18 Consumo 20 55 1100 40 50 2000
40 50 2000
24 Compra 30 60 1800 40 50 2000
30 60 1800
26 Consumo 30 60 1800 30 50 1500
10 50 500
c)
2 Compra 80 50 4000 80 50 4000

18 Compra 20 55 1100 100 51 5100
18 Consumo 60 51 3060 40 51 2040
24 Compra 30 60 1800 70 51,857 3840
d)
PEPS UEPS Média
Custo 3.000,00 3.100,00 3.060,00
Custo 2.100,00 2.300,00 2.194,29
Custo direto 5.100,00 5.400,00 5.254,29
Custo Ind 3.500,00 3.500,00 3.500,00
Lucro 4.000,00 3.700,00 3.845,71
Venda 12.600,00 12.600,00 12.600,00
3. Preço de venda
4.
Madeira 16.500,00
(-) ICMS - 2.970,00
Tinta 12,00
Serragem - 100,00 Como subproduto
Tinta - Perda de produção, considerada custo
Custo Material 13.442,00
Mão de obra direta

GABARITO
5. Horas a disposição do empregador no ano

365 dias x 7,3333h 2.676,6545
( - ) Descanso semanal remunerado 48 dias x 7,3333h 351,9984
( - ) Férias integrais 30 dias x 7,3333h 219,999
( - ) Feriados 0 dias x 7,3333h -
( = ) Horas efetivamente laboradas 2.104,65 horas
Obs: Por não constar do enunciado e também para facilitar a compreensão, não
foram considerados feriados.
Remuneração diária: $ 2500 : 220 = $ 11,3636 por hora

Salários mensais 2.104,6571 h x $ 11,3636 $ 23.916,48
Domingos 351,9984 h x $ 11,3636 $ 3.999,97
Férias 219,999 h x $ 11,3636 $ 2499,98
Terço constitucional de férias 219,999 x $ 11,3636 : 3 $ 833,33
Feriados - x $ 11,3636 -
13º Salário 219,999 x $ 11,3636 $ 2499,98
Total da remuneração $ 33.749,74
Encargos de 33%, portanto, custo anual sobe para $ 44.887,15

Abono pecuniário de férias de $ 1.111.10 (10 dias de férias + terço constitucional)
de $ 1111,10
Portanto, custo anual de $ 45.998,25
6. Horas a disposição do empregador no ano

Horas do ano civil 365 dias x 6h 2.190
( - ) Descanso semanal remunerado 96 dias x 6h - 576
( - ) Férias integrais 30 dias x 6h -180
( = ) Horas efetivamente laboradas 1434 horas
Obs: Por não constar do enunciado e também para facilitar a compreensão, não
foram considerados feriados.
89
GABARITO
Remuneração diária: $ 2500 : 220 = $ 11,3636 por hora

Salários mensais 1434 h x $25 $ 35850
Sábados e Domingos 576 h x $25 $ 14400
Férias 180 h x $25 $ 4500
Terço constitucional de férias 60 h x $25 $ 1500
13º Salário 180 h x $25 $ 4500
Total da remuneração $ 60750
Encargos de 34,8%, portanto, custo anual sobe para $ 81.891,00.

III
UNIDADE
CUSTOS INDIRETOS
■ Alocar custos indiretos aos produtos.
■ Compor o custo dos produtos acabados.
■ Distribuir os custos indiretos aos departamentos do setor fabril.
Plano de Estudo
■ Custos indiretos de produção
■ Apuração do custo do produto
■ Departamentalização
93
INTRODUÇÃO
A tarefa de apurar um custo não é um problema de fácil resolução, pois exige

a apuração de todos os recursos consumidos pela empresa e sua distribuição
pelos produtos fabricados. Ao considerar a complexidade dos recursos aplica-
dos pela empresa, a existência de consumos indiretos para suporte à produção,
entre outros, percebe-se que essa ação não é simples.
Na unidade anterior, vimos os custos diretos com material e mão de obra,
cuja característica é a possibilidade de mensuração da quantidade aplicada desse
elemento de custo em cada uma das unidades produzidas. Ocorre, que nem todos
os custos podem ser facilmente quantiicados ou mensurados em cada uma das
unidades produzidas. Na unidade I, conhecemos os custos que não podem ser
quantiicados diretamente em cada produto, os custos indiretos.
Nesta unidade III, vamos avançar no conhecimento e compreender como os cus-
tos indiretos de produção são apurados e como podem ser alocados aos produtos.
Com a evolução da tecnologia e das práticas de inovação dos produtos e processos,
os custos indiretos tem se tornado cada vez mais predominante e os custos diretos
menos signiicativos.
São custos indiretos todos aqueles que não estão diretamente relacionados com
o produto ou serviço. São alocados aos procedimentos, por meio de estimativas,
rateios ou rastreamentos. A alocação dos custos indiretos aos produtos se dá por
métodos de custeio. Os exemplos mais comuns são água, energia elétrica, seguros,
aluguéis, depreciações, impostos, mão de obra indireta, etc. Com a evolução da tec-
nologia e das práticas de inovação dos produtos e processos, os custos indiretos tem
se tornado cada vez mais predominantes e os custos diretos menos signiicativos.
Conhecer a composição dos custos indiretos e as formas com que esses cus-
tos podem ser alocados aos produtos, possibilita a apuração do custo total do
produto. Ainda, a compreensão do custo total viabiliza a apuração do resultado
do produto (lucro ou prejuízo).
Com o objetivo de controlar os custos indiretos, a contabilidade de custos
utiliza o processo de departamentalização como método para acompanhar e con-
trolar essa alocação de custos indiretos aos produtos. Nesta unidade vamos apurar
os custos indiretos e como eles podem ser alocados indiretamente ao produto.
Introdução
94 UNIDADE III
CUSTOS INDIRETOS DE PRODUÇÃO
Os custos indiretos correspondem a um dos itens de maior importância para
apuração dos custos de muitas organizações na atualidade. Os avanços tecnológi-
cos das máquinas industriais têm contribuído signiicativamente para a redução
dos custos com mão de obra, a competitividade acirrada entre empresas favo-
rece uma estagnação dos custos com matérias-primas, assim, os custos indiretos
têm se tornado o elemento de maior controle e planejamento. Como exemplos
de custos indiretos tem-se as linha, lixa, cola.
Todos os gastos identiicados no processo produtivo, indispensáveis para a
produção dos bens ou serviços prestados, impossibilitados de serem alocados dire-
tamente aos produtos, recebem o nome de custos indiretos, (MARTINS, 2010).
Assim, os custos indiretos de produção são aqueles gastos que estão vincula-
dos a um processo produtivo, mas que não podem ser identiicados diretamente
em cada uma das unidades produzidas, sendo necessário alocá-los aos produtos
por meio de algum critério de rateio ou estimativa, (VICECONTI; NEVES, 2013).
COMPOSIÇÃO DOS CUSTOS INDIRETOS DE PRODUÇÃO
O conjunto de todos os custos indiretos é chamado de CIP – Custos Indiretos de

Produção, correspondem aos custos alocados aos produtos por rateio ou estima-
tiva. Alguns exemplos de custos indiretos são: mão de obra indireta; materiais
indiretos; depreciação das máquinas; seguro do setor fabril; energia elétrica da
fábrica, aluguel da fábrica, manutenção das máquinas industriais; e outros custos
relacionados aos departamentos produtivos e serviços auxiliares da produção.
CUSTOS INDIRETOS
95
O custo da mão de obra indireta corresponde ao custo do trabalho de uma

pessoa física realizado nos departamentos de serviço e produção, mas nos quais a
pessoa não tem nenhum contato com o produto, ou seja, não trabalha diretamente
na fabricação dos produtos. Podemos citar as pessoas responsáveis pela manu-
tenção das máquinas e supervisão de produção. O custo da mão de obra indireta
é composto dos salários pagos, benefícios espontâneos e obrigatórios, bem como
os encargos sociais incidentes sobre a folha de pagamento, (MARTINS, 2010).
Os materiais indiretos correspondem àqueles materiais consumidos no pro-
cesso de fabricação do produto, mas que por terem uma participação menor nos
custos ou por ser inviável a quantiicação direta consumida em cada uma das
unidades produzidas do produto, são considerados como materiais indiretos,
(RIBEIRO, 2011). Por exemplo, o verniz para a fabricação de móveis e a linha
para a empresa de confecções. Os cálculos dos custos dos materiais indiretos
devem ser apurados da mesma forma que os materiais diretos, ou seja, os impos-
tos recuperáveis devem ser excluídos do custo do produto.
Alocação de custos indiretos de produção aos produtos
A alocação dos custos indiretos é um problema nas organizações. A grande dii-

culdade consiste em identiicar uma forma apropriada para transferir os custos
ocorridos durante o processo produtivo aos produtos processados. Os custos
indiretos são alocados aos produtos por meio de estimativa ou de um método
de alocação de custos denominado de rateio, (ATKINSON, ET AL, 2000).
Ocorre que raramente essa alocação segue critérios totalmente certos ou erra-
dos, principalmente pelo fato de que quase sempre há uma inluência subjetiva
para tais alocações. Os custos devem ser apropriados para satisfazer diferentes
objetivos, como fornecer informações para as decisões econômicas, justiicar os
custos dos produtos ou serviços, mensurar lucros; e, para atender a esses obje-
tivos, pode-se estabelecer critérios diversiicados, no entanto, a empresa deve
primar pela utilização de dados reais ocorridos durante o processo produtivo.
Suponha que uma indústria de móveis produza guarda-roupas, camas e
cômodas. Segue uma forma de alocação dos custos indiretos.
Custos Indiretos de Produção

96 UNIDADE III
Tabela 1 - Dados fornecidos pela empresa
DESCRIÇÃO GUARDA-ROUPAS CAMAS CÔMODAS TOTAL

Material direto $ 9.500 $ 10.500 $ 12.000 $ 32.000
Mão de obra direta $ 800 $ 900 $ 1.300 $ 3.000
Energia elétrica direta $ 100 $ 110 $ 200 $ 410
Custos diretos $ 10.400 $ 11.510 $ 13.500 $ 35.410
Unidades produzidas 250 750 4.000 5.000
Horas-máquinas 125 370 740 1.235
Fonte: a autora.
Além dos dados acima, a empresa também fornece as descrições e os valores de
alguns custos indiretos incorridos no período, conforme segue:
Tabela 2 - Custos indiretos do período
DESCRIÇÃO VALOR
Materiais indiretos $ 2.000
Mão-de-obra indireta $ 14.000
Energia elétrica indireta $ 100
Aluguel industrial $ 3.000
Depreciação das máquinas $ 5.000
Total $ 21.400
Fonte: a autora.
Os custos indiretos podem ser alocados aos produtos por meio de rateio. Assim,
para proceder a apropriação, primeiramente se apura as proporções de cada um
dos dados fornecidos pela empresa. Essas proporções podem ser apuradas facil-
mente pela regra de três simples.
Tabela 3 - Proporções dos dados fornecidos pela empresa
PROPORÇÕES GUARDA-ROUPAS CAMAS CÔMODA TOTAL

Material direto 29,7% 32,8% 37,5% 100%
Mão de obra direta 26,7% 30% 43,3% 100%
Energia elétrica direta 24,4% 26,8% 48,8% 100%
Custos diretos 29,4% 32,5% 38,1% 100%
Unidades produzidas 5% 15% 80% 100%
Horas-máquinas 10% 30% 60% 100%
Fonte: a autora.
CUSTOS INDIRETOS
97
Uma vez levantados os dados da empresa e identiicado todas as proporções,

deve-se escolher um critério de rateio para os custos indiretos. Considerando
que o administrador da produção solicite um relatório acerca dos custos dos
produtos, talvez o melhor critério para alocação pudesse levar em considera-
ção a mão de obra direta.
Desta forma, os custos indiretos podem ser apropriados aos produtos utili-
zando diversos parâmetros, considere-se nesse caso a utilização nas proporções
da mão de obra direta, ou seja, os guarda-roupas, as camas e as cômodas rece-
berão 26,7%, 30% e 43,3% dos custos indiretos respectivamente. Para alocação
com base na mão de obra direta os custos unitários dos produtos seriam os
seguintes:
Tabela 4 - Alocação dos custos indiretos com base na mão-de-obra direta.
DESCRIÇÃO GUARDA-ROUPAS CAMAS CÔMODA TOTAL

Material direto $ 9.500 $ 10.500 $ 12.000 $ 32.000
Mão-de-obra
$ 800 $ 900 $ 1.300 $ 3.000
direta
Energia elétrica
$ 100 $ 110 $ 200 $ 410
direta
Custos diretos $ 10.400 $ 11.510 $ 13.500 $ 35.410
% MOD - Rateio 26,7% 30% 43,3% 100%
Custos indiretos $ 6.434,70 $ 7.230 $ 10.435,30 $ 24.100
Custo total $ 16.834,70 $ 18.740 $ 23.935,30 $ 59.510
Unidades
250 750 4.000 5.000
produzidas
Custo unitário $ 67,3388 $ 24,98667 $ 5,983825
Fonte: a autora.
Por outro lado, se o critério de alocação tomar por base no número de unida-
des produzidas, os valores unitários dos produtos vão ser divergentes dos acima
encontrados.

98 UNIDADE III
Tabela 5 - Alocação dos custos indiretos com base no número de unidades produzidas
DESCRIÇÃO GUARDA-ROUPAS CAMAS CÔMODA TOTAL

Material direto $ 9.500 $ 10.500 $ 12.000 $ 32.000
Mão-de-obra
$ 800 $ 900 $ 1.300 $ 3.000
direta
Energia elétrica
$ 100 $ 110 $ 200,00 $ 410,00
direta
Custos diretos $ 10.400 $ 11.510 $ 13.500 $ 35.410
% Unid produzidas
5% 15% 80% 100%
- Rateio
Custos indiretos $ 1.205 $ 3.615 $ 19.280 $ 24.100
Custo total $ 11.605 $ 15.125 $ 32.780 $ 59.510
Unidades
250 750 4.000 5.000
produzidas
Custo unitário $ 46,42 $ 20,16667 $ 8,195
Fonte: a autora.
Percebe-se que há variação nos custos unitários obtidos em consequência de

diferentes métodos de alocação dos custos. Por este motivo, recomenda-se uma
criteriosa análise dos critérios de alocação em função dos objetivos pretendi-
dos pela empresa.
Os custos indiretos não possuem nenhum relacionamento direto com os
produtos industrializados, mas sim com o processo produtivo, assim, como
anteriormente abordado, em qualquer critério de rateio ou estimativa aplicada,
sempre haverá uma margem de dúvidas acerca dos resultados obtidos. No entanto,
a escolha do melhor método e a utilização de dados reais ocorridos durante o
processo produtivo contribuem para apuração de um resultado mais favorável
ao destino da informação que o usuário pretende utilizar.
CUSTOS INDIRETOS
99
1. A empresa Rol’s produz ralos de dois tamanhos. O volume de produção
e de vendas é de cerca de 10.000 unidades do Ralo Grande e 6.000 uni-
dades do Ralo Pequeno, por período, e os Custos Indiretos de Produção
(CIP) totalizam $ 200.000. Os custos diretos do período foram apurados
por requisições e mapas de apontamentos, conforme segue:
Tabela 6 - Custos diretos unitários
DESCRIÇÃO R. GRANDE R. PEQUENO

Material direto $8 $4
Mão de obra direta $4 $3
Fonte: a autora.
Pede-se:
a) Calcular o valor dos Custos Indiretos de Produção (CIP) de cada produto,
utilizando o custo de mão de obra direta como base de rateio.
b) Calcular o valor dos Custos Indiretos de Produção (CIP) de cada produto,
utilizando o custo de material direto como base de rateio.
Resolução:
a) Custos indiretos de produção, utilizando a mão de obra direta como base
de rateio.
O custo indireto total do período foi de $ 200.000, portanto, o rateio deve ser
realizado com base no custo total de mão de obra direta e não com base na mão
de obra de uma unidade de cada produto.
Tabela 7 - Rateio do custo indireto pela MOD
DESCRIÇÃO MOD TOTAL % CIP

R Grande $ 40.000 68,97% $ 137.940
R Pequeno $ 18.000 31,03% $ 62.060
Total $ 58.000 100% $ 200.000
Fonte: a autora.

100 UNIDADE III
58.000 X = 40.000 x 100 58.000 X = 18.000 x 100

X = 4.000.000 : 58.000 X = 1.800.000 : 58.000
X = 0,6897 X = 0,3103
X = 68,97% X = 31,03%
O custo indireto do R. Grande é de $ 137.940 ( $ 200.00 x 68,97%).

O custo indireto do R. Pequeno é de $ 62.060 ( $ 200.000 x 31,03%).
Tabela 8 - b) Custos indiretos de produção, utilizando o material direto como base de rateio
DESCRIÇÃO MD UNITÁRIO VOLUME DE PRODUÇÃO MD TOTAL
R Grande $8 10.000 unid $ 80.000
R Pequeno $4 6.000 unid $ 24.000
Total 16.000 unid $ 104.000
Fonte: a autora.
Tabela 9 - Rateio dos custos indiretos pela material direto
DESCRIÇÃO MD TOTAL % CIP

R Grande $ 80.000 76,92% $ 153.840
R Pequeno $ 24.000 23,08% $ 46.160
Total $ 104.000 100% $ 200.000
Fonte: a autora.
O custo indireto do R. Grande é de $ 153.840 ( $ 200.00 x 76,92%).

O custo indireto do R. Pequeno é de $ 46.160 ( $ 200.000 x 23,08%).
2. A Confeitaria Gutamoc produz bolos para casamento. No mês de janei-
ro/20XX, a empresa fez 70 bolos de chocolate e 60 bolos de morango. Os
dados relativos a sua produção do período são os seguintes:
■ Os equipamentos de fabricação utilizados na produção custaram $ 2.160
e sua vida útil são estimadas em 10 anos.
■ A fatura de energia elétrica da produção custou $ 300.
■ Para assar os bolos de chocolate e morango foram consumidas 1,1h e 1h
de forno elétrico, respectivamente para cada unidade.
CUSTOS INDIRETOS
101
Pede-se: Calcular o valor dos custos indiretos de produção (CIP) para cada um
dos bolos fabricados, rateando com base no tempo de forno.
Resolução:
Primeiramente faz-se necessário apurar o custo indireto com depreciação
(depreciação linear)
$ 2.160 : 10 anos = $ 216 de depreciação por ano

$ 216 por ano : 12 meses = $ 18 de depreciação por mês.
Assim, os custos indiretos do período foram de $ 318.
Podemos ratear os custos indiretos por uma regra de três simples:

Tabela 10 - Tempo total de produção
Bolo de chocolate 1,1 h x 70 unid 77 horas

Bolo de morango 1,0 h x 60 unid 60 horas
Total 137 horas
Fonte: a autora.
137 horas $ 318 137 horas $ 318

77 horas X 60 horas X
137 X = 77 x 318 137 X = 60 x 318
X = $ 24.486 : 137 X = 19.080 : 137
X = 178,729927 X = 139,270073
O tempo consumido nos bolos de chocolate foi 178,729927h, como foram pro-
duzidos 70 unidades, então temos que o custo indireto unitário é de $ 2,553284
(178,72992 : 70).
O tempo consumido nos bolos de morango foi 139,270073h, como foram pro-
duzidos 60 unidades, então temos que o custo indireto unitário é de $ 2,321167883
(139,270073 : 60).

102 UNIDADE III
APURAÇÃO DO CUSTO DO PRODUTO
Neste livro nós apresentamos várias formas de apurar os custos dos produtos.
A primeira delas corresponderá a alocação dos materiais diretos, mão de obra
direta e custos indiretos aos produtos fabricados.
Esta forma de apuração de custo é chamada de Custeio por Absorção.
O custo total dos produtos será apurado após o cumprimento das seguin-
tes etapas:
■ 1ª Etapa – Levantamento das despesas.
■ 2ª Etapa – Levantamento e separação dos custos diretos e indiretos.
■ 3ª Etapa – Alocação dos custos diretos.
■ 4ª Etapa – Alocação dos custos indiretos.
■ 5ª Etapa – Levantamento do custo total.
Vamos exempliicar utilizando a empresa Gutamoc – Indústria e Comércio de

Móveis Ltda. No período de janeiro de 20XX ocorreram os seguintes gastos:
Comissão de Vendedores $ 2.000

Depreciação de Máquinas Industriais $ 350
Depreciação de Veículos $ 250
Despesas Bancárias $ 100
Energia Elétrica da Administração $ 500
Energia Elétrica da Fábrica (iluminação da fábrica) $ 1.500
Energia Elétrica da Fábrica (medidor por máquina) $ 4.000
Fatura de Telefone $ 600
Frete de Entrega $ 1.000
Honorários da Diretoria $ 2.200
Madeira Consumida $ 50.000
Manutenção das Máquinas Industriais $ 320
Material de Limpeza da Administração $ 150
Outros Materiais Consumidos $ 700
CUSTOS INDIRETOS
103
Puxadores Consumidos $ 612

Salários e Encargos da Administração $ 6.000
Salários e Encargos dos Operários $ 15.000
Salários e Encargos dos Supervisores de Produção $ 5.000
Tarifa de Água $ 300
Verniz Consumido $ 200
a) 1ª Etapa – Levantamento das despesas

As despesas não fazem parte do custo do produto, correspondem aos gastos

realizados no período, classiicadas como Contas de Resultado. As despesas
reduzem o patrimônio, portanto, são lançadas em contrapartida com a conta
Resultado do Exercício.
As despesas são evidenciadas na DRE - Demonstração do Resultado do
Exercício.
Despesas de Vendas
Comissão de Vendedores $ 2.000
Depreciação de Veículos $ 250
Frete de Entrega $ 1.000
Despesas Financeiras
Despesas Bancárias $ 100
Despesas Administrativas
Energia Elétrica da Administração $ 500
Fatura de Telefone $ 600
Honorários da Diretoria $ 2.200
Material de Limpeza da Administração $ 150
Salários e Encargos da Administração $ 6.000
Tarifa de Água $ 300
Apuração do Custo do Produto

104 UNIDADE III
b) Etapa – Levantamento e separação dos custos diretos e indiretos

Os custos correspondem aos gastos consumidos no processo produtivo, são
incorporados nos produtos.
Nessa etapa precisamos identiicar os gastos que correspondem aos custos e
separá-los em custos de materiais diretos, mão de obra direta e custos indiretos.
Custos Diretos
Materiais Diretos
Madeira Consumida $ 50.000
Puxadores Consumidos $ 612
Mão de obra Direta

Salários e Encargos dos Operários $ 15.000
Outros Custos Diretos

Energia Elétrica da Fábrica (medidor por máquina) $ 4.000
Custos Indiretos
Depreciação de Máquinas Industriais $ 350
Energia Elétrica da Fábrica (iluminação da fábrica) $ 1.500
Manutenção das Máquinas Industriais $ 320
Outros Materiais Consumidos $ 700
Salários e Encargos dos Supervisores de Produção $ 5.000
Verniz Consumido $ 200
Total $ 8.070
c) 3ª Etapa – Alocação dos custos diretos
Os gastos com materiais diretos, mão de obra direta e outros custos diretos con-
sumidos nos produtos devem ser alocados às unidades produzidas. Os custos
diretos são os custos passíveis de serem quantiicadas, mensurados em cada uma
das unidades produzidas. Tomando por base o exemplo da empresa Gutamoc,
vamos fazer as alocações.
A empresa produziu no período guarda-roupas de 2, 4 e 6 portas.
CUSTOS INDIRETOS
105
Alocação dos materiais diretos

A empresa mantém um controle interno para o consumo de matéria-prima
madeira por meio de requisições feitas pela produção ao almoxarifado dos esto-
ques. Nas requisições constam as quantidades de madeiras utilizadas em cada
uma das unidades produzidas. A multiplicação da quantidade de madeira uti-
lizada em cada produto pelo custo unitário constante da icha de controle de
estoque, temos o custo da madeira consumida, conforme apresentado:
Tabela 11 - Custo da matéria prima
PRODUTO MADEIRA
Guarda-roupa de 2 portas $ 8.000

Total $ 50.000
Fonte: a autora.
Embora consumido em menor quantidade, os puxadores são facilmente alocados

a cada uma das unidades produzidas. Se considerarmos que foram fabricados
10 unidades de guarda-roupas de cada modelo, podemos mensurar exatamente
o custo com puxadores alocados diretamente ao produto.
Tabela 12 - Custo dos puxadores
PRODUTO PUXADORES
Guarda-roupa de 2 portas $ 102
Total $ 612
Fonte: a autora.
Alocação da mão de obra direta

A empresa mantém um controle interno da mão de obra direta.
O custo com mão de obra só pode ser considerado direto quando é pre-
ciso quantiicar o valor da mão de obra em cada uma das unidades trabalhadas.
A empresa mantém um mapa de apontamento com as informações de quanto
tempo cada pessoa física gastou na produção de cada produto.

106 UNIDADE III
Assim, como a empresa possui o custo com mão de obra direta (salários +
encargos + benefícios) e o tempo despendido em cada unidade, podemos alocar
diretamente o custo dos operários aos produtos, conforme segue:
Tabela 13 - Custo da mão de obra direta
PRODUTO MÃO DE OBRA

Total $ 15.000
Fonte: a autora.
Alocação da energia elétrica direta

A empresa mantém um controle interno da energia elétrica direta.
O custo com energia elétrica só pode ser considerado direto quando é possí-
vel mensurar o valor em cada uma das unidades trabalhadas. A empresa possui
registros nas máquinas que quantiicam o consumo de energia elétrica em cada
uma das unidades produzidas. Assim, a empresa aloca a energia das máquinas,
somente das máquinas, diretamente cada produto, conforme segue:
Tabela 14 - Custo da energia elétrica direta
PRODUTO ENERGIA ELÉTRICA

Total $ 4.000
Fonte: a autora.
d) Etapa – Alocação dos custos indiretos

Os custos consumidos no processo produtivos não identiicados diretamente a
esta ou àquela unidade produzida são considerados custos indiretos.
Os custos indiretos devem ser alocados aos produtos, compõem o custo total
dos produtos, mas como não podem ser mensurados a cada uma das unidades
produzidas, portanto, devem ser alocados aos produtos por algum critério de
CUSTOS INDIRETOS
107
Ratear consiste em dividir os custos indiretos proporcionalmente aos produ-

tos, utilizando para tanto a grandeza que representa melhor relação com o custo.
Para a empresa Gutamoc, podemos ratear os $ 8.070 de custos indiretos pelo
volume de produção, conforme segue:
Tabela 15 - Rateio dos custos indiretos pelo volume de produção
VOLUME DE
PRODUTOS CUSTOS INDIRETOS
PRODUÇÃO
Guarda-roupa 2 ptas 10 unid 33,333% $ 2.690

Total 30 unid 100% $ 8.070
Fonte: a autora.
Analisando o quadro acima veriicamos que embora os produtos tenham tama-

nhos distintos, todos receberam o mesmo valor de custos indiretos devido ao
fato de que o volume de produção ser igual para todos os produtos.
No exemplo da empresa, a utilização do critério de rateio pelo volume de
produção pode inviabilizar a produção, pois está encarecendo muito o guar-
da-roupa de 2 portas, portanto, o volume não apresenta muita relação com os
custos indiretos.
Suponhamos, que a empresa faça a alocação dos custos indiretos aos produ-
tos tomando por base o consumo de madeira, conforme segue:
Tabela 16 - Rateio dos custos indiretos pelo consumo de madeira
CONSUMO DE
MADEIRA
Guarda-roupa 2 ptas $ 8.000 16% $ 1.291,20
Total $ 50.000 100% $ 8.070,00
Fonte: a autora.

108 UNIDADE III
Outro critério que podemos utilizar, consiste em alocar os custos indiretos

tomando por base a mão de obra direta, conforme segue:
Tabela 17 - Rateio dos custos indiretos pela mão de obra direta.
MÃO DE OBRA
DIRETA
Guarda-roupa 2 ptas $ 2.500 16,6666% $ 1.345
Guarda-roupa 4 ptas $ 5.000 33,3333% $ 2.690
Guarda-roupa 6 ptas $ 7.500 50% $ 4.035
Total $ 15.000 100% $ 8.070
Fonte: a autora.
Do exposto veriicamos que a escolha do critério de alocação é subjetiva. Os

rateios realizados por critérios diferentes levam a informações distintas, possi-
bilitando a realização de análises equivocadas.
Em muitas empresas, os custos indiretos são alocados aos produtos um a
um. Os materiais indiretos podem ser rateados com base na matéria-prima, a
energia elétrica com base na mão de obra direta, a depreciação das máquinas
com base no consumo de energia, etc.
e) 5ª Etapa – Levantamento do custo total
Com a alocação direta dos custos diretos aos produtos e o rateio dos custos indiretos,
podemos apurar o custo total dos produtos. Utilizando o rateio dos custos indiretos
pelo volume de produção, o custo total de cada produto icaria da seguinte forma:
Tabela 18 - Composição do custo total
CUSTOS CUSTOS CUSTO

PRODUTOS
DIRETOS INDIRETOS TOTAL
Mão de Energia
Materiais Total
obra Elétrica
Guarda-roupa 2 ptas $ 8.102 $ 2.500 $ 1.000 $ 11.602 $ 2.690 $ 14.292
Total $ 50.612 $ 15.000 $ 4.000 $ 69.612 $ 8.070 $ 77.682
Fonte: a autora.
CUSTOS INDIRETOS
109
Por outro, caso a empresa utilizasse o rateio dos custos indiretos pelo consumo
de madeira, o custo total de cada produto icaria da seguinte forma:
Tabela 19 - Custo total
PRODUTOS CUSTOS DIRETOS CUSTOS INDIRETOS CUSTO TOTAL

Guarda-roupa 2 ptas $ 11.602 $ 1.291,20 $ 12.893,20
Total $ 69.612 $ 8.070,00 $ 77.682,00
Fonte: a autora.
Por im, caso a empresa utilizasse o rateio dos custos indiretos pelo custo da mão
de obra direta, o custo total de cada produto icaria da seguinte forma:
Tabela 20 - Custo total
PRODUTOS CUSTOS DIRETOS CUSTOS INDIRETOS CUSTO TOTAL

Guarda-roupa 2 ptas $ 11.602 $ 1.345 $ 12.947
Total $ 69.612 $ 8.070 $ 77.682
Fonte: a autora.
Analisando os custos totais apurados, veriicamos que a escolha do critério de

rateio altera o resultado. Assim, sempre que possível, o rateio deve utilizar como
parâmetro as medidas que têm maior relação com os custos. A apuração do custo
total dos produtos fabricados pode ser apresentada no esquema abaixo:
Figura 1 - Representação dos custos do produto.

Fonte: a autora.

110 UNIDADE III
Os custos diretos são apropriados aos produtos por uma unidade de medida.
Não há como quantiicar os custos indiretos consumidos em cada unidade pro-
duzida, portanto, os custos indiretos são apropriados aos produtos por meio de
DEPARTAMENTALIZAÇÃO
O procedimento de departamentalização consiste em dividir a área de produção

em departamentos. O departamento é uma unidade menor que executa alguma
atividade que consome tempo e recurso inanceiro, (ATKINSON ET. AL., 2000).
Os departamentos podem corresponder a atividade executada exclusivamente
por uma máquina, atividade realizada por uma pessoa física ou por atividade
que necessita de máquina e pessoa.
Os custos diretos não são distribuídos aos departamentos, mas alocados
diretamente ao produto na proporção do consumo. Por outro lado, os custos
indiretos, pela impossibilidade de quantiicação ou mensuração alocada em cada
uma das unidades produzidas, necessitam de algum mecanismo de rateio para
serem alocados, (MARTINS, 2010). A apuração do custo dos produtos fabrica-
dos, com departamentalização pode ser apresentada no esquema abaixo:
Figura 2 - Representação do custo do produto pela departamentalização.

Fonte: a autora.
CUSTOS INDIRETOS
111
Dividir a empresa em departamentos é uma tarefa a ser desenvolvida normal-

mente pela administração da empresa, e para tanto, deve-se levar em conta as
várias atividades desenvolvidas no âmbito das organizações, cada qual com suas
funções, operações e especialidades. Caso a empresa tenha interesse, também é
possível dividi-la em Centros de Custos, sendo as menores divisões da empresa.
A igura 3 demonstra a divisão de uma indústria em departamentos, de
acordo com as respectivas funções, de acordo com a natureza, representadas
nos retângulos e setas.
Figura 3 - Tipos de departamentos.

Fonte: a autora.
A prática de departamentalizar consiste em alocar custos aos departamentos uti-

lizados no processo produtivo, objetivando gerenciar os custos na apuração dos
lucros e alcançar maior eiciência operacional. Segue alguns exemplos de depar-
tamentos relacionados ao ramo da empresa:
■ Confecção – corte, costura e acabamento.
■ Indústria – corte, pintura e montagem.
■ Comércio – compras, marketing e vendas.
A departamentalização contribui para maior controle dos custos determinan-
tes do lucro, uma vez que são passíveis de constatação dos valores alocados em
cada um dos departamentos, bem como, ser utilizado como controle operacio-
nal, fornecendo informações quanto a eiciência das operações, (VANDERBECK
E NAGY, 2001).
Departamentalização
112 UNIDADE III
Cabe ressaltar que, embora alguns departamentos possam ser comuns a

diversos ramos empresariais, como o departamento inanceiro ou o departa-
mento de pessoal, cada empresa deve ser departamentalizada de acordo com as
suas atividades, funções e especialidades desenvolvidas.
VANTAGENS DA DEPARTAMENTALIZAÇÃO
A departamentalização oferece algumas vantagens para as empresas, dentre as
quais podemos citar:
■ Melhora no controle e análise.
■ Redução dos rateios dos custos indiretos.
Para a primeira vantagem, destaca-se que, uma vez que os departamentos são
considerados como uma unidade operacional, em cada uma dessas unidades
deve existir um responsável pelas atividades desenvolvidas, (MARTINS 2010).
Dessa forma, o responsável pelo setor terá maiores condições de analisar os cus-
tos do departamento, a qualidade das atividades desenvolvidas, favorecendo
assim a tomada de decisão frente a sua cooperação na melhoria dos resultados
que podem ser obtidos pela empresa.
A segunda vantagem consiste em alocar os custos indiretos primeiramente aos
departamentos e posteriormente aos produtos. Tal fato se justiica considerando
que muitas vezes um determinado produto não passa por todos os departamentos
da empresa, mas se os custos
indiretos forem rateados aos
produtos, suportarão gastos
consumidos nos departa-
mentos fora da sua linha de
produção. Assim, os valo-
res atribuídos aos produtos
podem não representar os
gastos por eles auferidos.
CUSTOS INDIRETOS
113
Figura 4 - Departamentalização de custos.

Fonte: Bruni e Famá (2011).
Do exposto na igura acima, percebe-se que antes dos departamentos todos os

custos indiretos eram alocados a todos os produtos industrializados, por outro
lado, após a divisão em departamentos, os custos indiretos foram alocados ape-
nas aos departamentos nos quais efetivamente foram consumidos, dessa forma,
os produtos absorveram apenas os custos dos departamentos nos quais faziam
parte da sua linha de produção e não de todos os departamentos da empresa.
Segue um exemplo ilustrativo para veriicar a vantagem da departamenta-
lização em uma empresa de confecções:
1. A empresa Moraes & Moraes confecciona e vende roupas. Em um deter-

minado mês essa empresa produziu e vendeu 300 peças de calça por $
17 cada e 200 peças de camisas por $ 19 cada peça. A empresa informou
os gastos mensais e departamentos da empresa, divididos em tintura,
corte e costura.
Tabela 21 - Gastos inanceiros fornecidos pela empresa
DESCRIÇÃO CALÇA CAMISA CUSTOS INDIRETOS TOTAL

Materiais $ 1.800 $ 1.600 $ 1.200 $ 4.600
Mão de obra $ 600 $ 400 $ 800 $ 1.800
Depreciação Industrial $ 2.000 $ 2.000
Soma $ 2.400 $ 2.000 $ 4.000 $ 8.400
Fonte: a autora
114 UNIDADE III
Alocando os dados inanceiros fornecidos pela empresa utilizando como base de

rateio as unidades produzidas, depreende-se os Custos Indiretos de Fabricação
nos seguintes termos:
Tabela 22 - Custos indiretos de fabricação rateados pelas peças produzidas
DESCRIÇÃO CALÇA CAMISA TOTAL

Materiais $ 1.800 $ 1.600 $ 3.400
Mão de obra $ 600 $ 400 $ 1.000
CIPs $ 2.400 $ 1.600 $ 4.000
Rateio % 60% 40% 100%
Peças produzidas 300 200 1.000
Soma $ 4.800 $ 3.600 $ 8.400
Custo unitário $ 16 $ 18
Fonte: adaptada de Bruni e Famá (2011).
Considerando o valor dos custos unitários das peças produzidas como sendo de
$ 16 para as calças e $ 18 para as camisas, observa-se que, alocando os custos as
unidades pelo critério de rateio em relação às peças produzidas, a empresa esta-
ria comercializando as calças com lucro de $ 1 e as camisas com lucro de $ 1.
Por outro lado, procedendo a uma análise mais detalhada dos custos incor-
ridos na empresa constata-se que apenas as calças passam pelo departamento
de tintura. Dessa forma, as camisas não devem absorver os custos do departa-
mento de tintura. Procedendo a departamentalização nessa empresa os custos
indiretos dos departamentos seriam os seguintes:
Tabela 23 - Custos indiretos dos departamentos
DESCRIÇÃO TINTURA CORTE COSTURA TOTAL

Materiais $ 200 $ 400 $ 600 $ 1.200
Mão de obra $ 200 $ 200 $ 400 $ 800
Depreciação Industrial $ 1.000 $ 400 $ 600 $ 2.000
Soma $ 1.400 $ 1.000 $ 1.600 $ 4.000
Unidades processadas 300 500 500
Custo unitário $ 4,67 $ 2,00 $ 3,20
CUSTOS INDIRETOS
115
Do quadro acima tem-se que os custos unitários das peças produzidas nos depar-
tamentos de tintura, corte e costura são respectivamente de $ 4,67, $ 2,00 e $ 3,20.
Para apuração do custo unitário das peças produzidas, faz-se necessário ainda
identiicar os materiais diretos e a mão de obra direta de cada uma das unidades pro-
duzidas. Assim, os custos totais unitários de cada uma das peças produzidas segue:
Tabela 24 - Custo unitário após departamentalização
DESCRIÇÃO CALÇA CAMISA

Materiais $ 6,00 $ 8,00
Mão de obra $ 2,00 $ 2,00
Tintura $ 4,67 -
Corte $ 2,00 $ 2,00
Costura $ 3,20 $ 3,20
Soma $ 17,87 $ 15,20
Os custos totais unitários apurados após a departamentalização para as calças e

camisas são de $ 17,87 e $ 15,20 respectivamente. Desse modo, o resultado apu-
rado quando o rateio é realizado com base nas unidades produzidas divergem entre
si, pois, enquanto para a departamentalização a calça produz um prejuízo de $
0,47 por unidade e a camisa um lucro de $ 1,80, pelo rateio com relação às unida-
des produzidas, as calças produzem lucro e $ 1,00 e as camisas prejuízo de $ 1,00.
Do exposto nesse exemplo percebe-se a importância da departamentaliza-
ção, uma vez que possibilitou uma melhor alocação dos custos indiretos às peças
produzidas, se não eliminando, mas reduzindo as distorções causadas pela alo-
cação utilizada pelo critério de rateio em relação às unidades produzidas.
DEPARTAMENTOS PRODUTIVOS E DE SERVIÇOS
Não apenas as empresas industriais como também as comerciais e prestadoras de

serviços, podem ser divididas em departamentos. Ocorre que, nem todos os depar-
tamentos do setor fabril atuam especiicamente com a produção de bens ou serviços,
há departamentos da fábrica que atuam nas áreas de almoxarifado, gerenciamento,
controle, manutenção etc. Os departamentos normalmente são divididos em:
116 UNIDADE III
■ Departamento de serviços.
■ Departamento de produção.
De qualquer forma, o que caracteriza um departamento de serviço é o fato de não

executar nenhuma atividade ou função relacionada diretamente com o serviço
prestado ou produto elaborado, ainda, os custos dos departamentos de serviços
devem ser distribuídos para os demais departamentos que deles se beneiciaram
durante o ciclo produtivo. São exemplos de departamentos de serviços:
■ Na indústria – manutenção, almoxarifado, suprimentos e controle de
qualidade.
■ Na prestadora de serviços (escritório de contabilidade) – cobranças e
refeitório.
■ São exemplos de departamentos produtivos:
■ Na indústria – estamparia, pintura, montagem, corte e usinagem.
■ Na prestadora de serviço (escritório de contabilidade) – departamentos
iscal, pessoal e contábil.
Os departamentos produtivos recebem os custos de produção, pois são neles que

os produtos são industrializados, em que os materiais são modiicados e trans-
formados em produtos acabados, ainda, os departamentos produtivos também
recebem os custos dos departamentos de serviços dos quais se beneiciaram
durante o ciclo produtivo.
É comum que as empresas de serviços, fazerem o acompanhamento dos

custos por meio de ordem de serviço, na qual são anotados os custos aloca-
dos diretamente e apontados os que serão alocados indiretamente.
Fonte: a autora.
CUSTOS INDIRETOS
117
Como será que a departamentalização dos custos indiretos de produção

possibilita maior controle dos custos indiretos consumidos. O detalhamen-
to dos custos indiretos por departamentos, permite acompanhar e controlar
cada uma dos gastos realizados em cada etapa do processamento do pro-
duto.
Fonte: a autora.
Na indústria, o custo dos produtos acabados é composto por materiais diretos,

mão de obra direta e custos indiretos de produção. Os custos diretos são alo-
cados diretamente aos produtos em razão da possibilidade de identiicação e
quantiicação em cada uma das unidades produzidas. Por outro lado, os custos
indiretos de produção necessitam de um critério de rateio para serem alocados
aos produtos.
Os custos indiretos, correspondem aos gastos obtidos com outros elemen-
tos que concorreram indiretamente na fabricação do produto, como aluguel,
IPTU, depreciação, gás e energia elétrica, os chamados custos indiretos de fabri-
cação ou CIF.
A departamentalização é um procedimento muito utilizado na contabili-
dade de custos para alocação dos custos indiretos aos produtos, uma vez que o
rateio dos custos indiretos é primeiramente realizado aos departamentos e, pos-
teriormente, dos departamentos aos produtos. A departamentalização possibilita
maior controle dos custos.
118
1. A fábrica Vasos de Jardim Ltda. produz quinze modelos diferentes de vasos. Leia
as airmações e assinale a alternativa correta. Para ins iscais, o gasto com o
aluguel do barracão da fábrica deve ser:
a) Contabilizado como despesa do período.
b) Alocado diretamente aos produtos.
c) Contabilizado como despesa ou custo, dependendo do procedimento que a
empresa queira adotar.
d) Alocado aos produtos por meio de um critério de rateio ou estimativa.
e) Rateio por direcionador.
2. A empresa Gutamoc – Indústria e Comércio de Móveis Ltda., produz guarda-rou-

pas de dois modelos, de 4 portas e de 6 portas.
A produção ocorre em um único departamento, os custos indiretos em um de-
terminado período totalizaram $ 50.000, seus custos diretos e o tempo de produ-
ção de cada tipo de produto foram os seguintes:
Guarda-roupa Guarda-roupa
Descrição Total
4 portas de 6 portas
Matéria-prima $ 5.600 $ 8.400 $ 14.000
Mão de obra direta $ 15.300 $ 6.500 $ 21.800
Tempo total de produção (horas) 7.500 5.500 13.000
Pede-se: preencher os mapas de rateio, indicar o valor do Custo Indireto de Pro-

dução e o Custo Total da cada tipo de produto:
a. Pelo critério de proporcionalidade ao custo de matéria-prima.
b. Pelo critério da proporcionalidade ao custo de mão de obra direta.
c. Pelo critério do tempo total de produção.
3. A empresa Del Vale produz o Suco A e o Suco B, cujo volume de produção e de

vendas é de cerca de 12.000 e 4.000 unidades, respectivamente, por período, e
os Custos Indiretos de Produção totalizam $ 15.000.
Em determinado período, foram negociados os seguintes custos diretos por unidade:
Custos Suco A Suco B

Material direto $1 $ 1,10
Mão de obra direta $ 0,8 $ 0,9
119
Pede-se calcular o valor dos Custos Indiretos de Produção (CIP) de cada produto,
utilizando os custos diretos como base de rateio.
MATERIAL DIRETO, MÃO DE OBRA DIRETA E CUSTOS INDIRETOS
4. Analisando as contas do livro razão da empresa Gutamoc Indústria e Comércio

de Móveis, na data do dia 31 de março de 20XX, obtemos os seguintes dados:
MATERIAIS DIRETOS
Produto A $ 180.000
Produto B $ 150.000
Produto C $ 60.000
MÃO DE OBRA DIRETA
MÃO DE OBRA INDIRETA
CUSTOS INDIRETOS DE PRODUÇÃO
Aluguel $ 2.000
Depreciação $ 1.000
Energia Elétrica $ 800
Fatura de Água $ 500
Pede-se:
a) Considerando que os tempos de produção mão de obra direta nos produtos
são iguais, qual o custo direto de cada produto?
b) Qual o custo indireto de cada produto utilizando o rateio com base no custo
da mão de obra direta?
c) Qual o custo total de cada produto?
120
5. A empresa Gutamoc – Indústria e Comércio de Móveis produz Camas e Guarda-

roupas. Em fevereiro/20XX, a empresa fabricou 300 camas e 200 guarda-roupas.
a) Os materiais diretos necessários para a produção (consumidos) foram iguais
a 3.400 m2 de Madeira, 1.200 puxadores e 350 litros de verniz.
O custo da madeira é estimado em $ 35 /m2, com ICMS já incluso de $ 6,30, o
custo dos puxadores é de $ 9.000 o milheiro, com ICMS já incluso de $ 1.600
e o custo do verniz é $ 100 cada lata de 5 litros.
O consumo unitário de material direto:
DESCRIÇÃO MADEIRA (EM M2) PUXADOR (UNID) VERNIZ (LITRO)

Cama 4 - 0,4
Guarda-roupa 11 6 1,15
b) Os custos com mão de obra direta alcançam $ 8 por hora, mais encargos so-
ciais e obrigações legais. Considere 40 horas/semana, de segunda-feira à sex-
ta-feira, INSS patronal de 26,8% sobre o salário, FGTS de 8%, férias integrais,
e 14 dias não trabalhados por ano em decorrência de feriados e faltas abo-
nadas, considerando que o ano tem 52 sábados e 52 domingos. A empresa é
isenta dos demais impostos e encargos.
Em determinado mês, a mão de obra direta empregada na fabricação de camas
e guarda-roupas foi igual a 120 horas e 180 horas, respectivamente.
c) Outros dados relativos
Energia elétrica consumida na produção $ 1.500

Supervisão geral da produção $ 2.000
Aluguel da fábrica $ 800
Seguro predial do fábrica $ 900
Consumo de lubriicantes nos equipamentos de produção $ 500
Depreciação de equipamentos de produção $ 600
Seguro dos equipamentos de fábrica $ 700
Despesas comerciais e administrativas da empresa no período $ 4350
Despesas inanceiras no período $ 250
Vendas de produtos acabados
121
I. Sobre o valor das vendas haverá incidência de ICMS de 10%.
PRODUTOS PREÇO DE VENDA VOLUME DE VENDAS

Cama $ 2.000 280
Guarda-roupa $ 5.000 200
II. O tempo de produção requerido por unidade de produto é o seguinte:
PRODUTOS TEMPO DE MÁQUINA TEMPO MOD

Cama 0,80 h máq 0,40 h homem
Guarda-roupa 1,80 h máq 0,90 h homem
III. O custo de supervisão apresenta correlação com o de MOD.

IV. Os demais custos indiretos são correlacionados ao tempo de uso de máqui-
nas.
V. O imposto de renda (IR) é de 15% sobre o lucro.
Pede-se:
a) O custo mão de obra direta de cada produto, levando em consideração o
custo da hora.
b) O custo de material direto de cada produto fabricado no mês em questão.
c) O custo indireto de cada produto fabricado no período (elaborar o mapa de
rateio).
d) O custo total de cada produto.
e) As ichas de controle de estoque dos produtos.
f ) O custo dos produtos vendidos no período.
g) O valor do estoque inal de produtos acabados
122
Distribuição de Custos: Um estudo no Porto de Valência-Espanha

Há situações em que os custos indiretos não podem ser identiicados ou alocados, de
maneira direta, aos objetos de custo (Ex.: produtos, serviços, clientes, áreas, zonas, de-
partamentos etc). Na maioria dos casos somente podem ser atribuídos aos diversos cen-
tros, para o qual deve-se recorrer a departamentalização. Essa distribuição ou alocação
pode ocorrer de forma primária e secundária.
Distribuição primária: A distribuição primária envolve a alocação ou localização dos cus-
tos indiretos, com base em determinados critérios, aos centros de custos da organiza-
ção. Segundo Giner-Fillol et al. (2013), a atribuição pode ser efetuada de duas formas:
a) Quando os custos podem ser identiicados diretamente (atribuição direta) aos
distintos centros. A atribuição direta desses custos aos centros pode ser realizada
sem diiculdades no momento em que é acumulado em seu registro inicial. Por
exemplo, o salário do gerente do centro de manutenção é um custo direto desse
centro.
b) Quando os custos são distribuídos entre os centros que se beneiciam com sua
atuação. A atribuição de tais custos aos centros principais e auxiliares é conheci-
da como rateio.
Isto ocorre quando pelo menos um elemento de custo pode afetar a vários centros
como, por exemplo, o centro de manutenção, que pode prestar seus serviços à vários
centros. Essa distribuição pode ser realizada por meio da escolha do fator de distribui-
ção, ou seja,por meio deste busca-se atribuir a cada centro, a parte que corresponde do
custo.
O fator de distribuição ou rateio é um meio, mecanismo ou forma que se utiliza para
distribuir os valores de custos entre os diferentes centros. A organização deve ter uma
informação mínima, tanto técnica como contábil, com a inalidade de estabelecer os
fatores de distribuição, entre elas, destaca-se os seguintes:
■ Empregados e sua distribuição pelos centros (No. de empregados do centro de
manutenção etc).
■ Dimensões de terreno e edifícios (Ex.: metros, hectares etc).
■ Ocupação de cada departamento no prédio (Ex.: M2, andar etc).
■ Localização do equipamento e máquinas nos centros (Ex.: Centro de manuten-
ção, limpeza e conservação etc).
■ Potência instalada das máquinas (Watt etc).
Os fatores de atribuição estão relacionados com áreas de superfície, pessoal, volume,

potência instalada, investimento em máquinas, número de empregados etc.
123
Em qualquer caso deve-se escolher aquele fator que melhor representa o consumo do
recurso.
Distribuição secundária: Após realizada a distribuição dos custos indiretos aos centros
de custos da organização, agora com a inalidade de imputar tais custos aos objetos,
pode-se redistribuir os valores acumulados nos centros auxiliares para os centros prin-
cipais (GINER-FILLOL ET AL., 2013). O processo de redistribuição dos custos dos centros
auxiliares aos centros principais é denominado distribuição secundária.
Este consiste em uma redistribuição dos valores apurados em cada centro auxiliar aos
centros principais. Há procedimentos ou métodos que podem ser utilizados para distri-
buição dos custos dos centros auxiliares aos principais.
Fonte: Lunkes (2015).
Contabilidade de Custos
Charles Tomas Horngren
Editora: Prentice Hall (1997)
Sinopse: Estudar contabilidade de custos é um dos melhores investimentos que
qualquer aluno pode fazer, porque o sucesso de uma organização - da menor loja
à maior corporação multinacional - depende do uso de conceitos e práticas dessa
disciplina. Tendo em vista esse enfoque, ‘Contabilidade de Custos - vol. 2’, escrito
por três grandes nomes em matéria de contabilidade - Horngren, Foster e Datar -,
tem como ponto central mostrar de que maneira a contabilidade de custos ajuda os
administradores a tomar decisões mais acertadas para sua organização.
Comentário: Um dos melhores livros de Contabilidade de Custos
Descobrir o custo de produção é o primeiro passo para montar um negócio em

casa
Saber o preço de venda é importante, mas descobrir o custo de produção é o primeiro passo para
montar um negócio, principalmente se o negócio for funcionar em casa.
Para mais informações acesse: <http://g1.globo.com/distrito-federal/videos/v/descobrir-o-custo-
de-producao-e-o-primeiro-passo-para-montar-um-negocio-em-casa/4948363/>.
125
REFERÊNCIAS
ATKINSON, Anthony A.; et al. Contabilidade gerencial. São Paulo: Atlas, 2000.
BRUNI, Adriano Leal; FAMÁ, Rubens. Gestão de custos e formação de preços: com
aplicações na calculadora HP 12 C e excel. 5. ed. São Paulo: Atlas, 2011.
LUNKES, Rogério João. ABCustos Associação Brasileira de Custos. Vol. X n°2, 01-
19 – mai/ago 2015.
VANDERBECK, Edward J.; NAGY, Charles F. Contabilidade de custos. 11. ed. São Pau-
lo: Pioneira Thomson Learding, 2001.
VICECONTI, Paulo; NEVES, Silvério das. Contabilidade de custos: um enfoque dire-
to e objetivo. 11. Ed. São Paulo: Saraiva, 2013.
GABARITO
1. D
2.
a)
GUARDA-ROUPA GUARDA-ROUPA
DESCRIÇÃO TOTAL
4 PORTAS DE 6 PORTAS
Matéria-prima $ 5.600 $ 8.400 $ 14.000
Custos Indiretos $ 20.000 $ 30.000 $ 50.000
Custo Total $ 40.900 $ 44.900 $ 85.800
b)
DESCRIÇÃO TOTAL
Matéria-prima $ 5.600 $ 8.400 $ 14.000
Custo Total $ 55.992 $ 29.808 $ 85.800
c)
DESCRIÇÃO TOTAL
Matéria-prima $ 5.600 $ 8.400 $ 14.000
Custo Total $ 49.746 $ 36.054 $ 85.800
127
GABARITO
3.
SUCO A SUCO B
Material direto $1 $ 1,10
Mão de obra direta $ 0,8 $ 0,9
Custo Direto $ 1,80 $ 2,00
Volume 12.000 4.000
Custo Direto Total $ 21.600 $ 8.000
Custos indiretos $ 10.946 $ 4.054
Material direto, mão de obra direta e custos indiretos
4.
PRODUTO A PRODUTO B PRODUTO C

Material 180.000 150.000 60.000
Mão de obra 43.333,33 43.333,33 43.333,33
Custo Direto 223.333,33 193.333,33 103.333,33
Custos Indiretos 14100 14100 14100
Custo Total 237.433,33 207.433,33 117.433,33
Custos indiretos total = CIP + MOI = $ 4.300 + $ 38.000 = $ 42.300 : 3 produtos =
$ 14.100 cada produto
GABARITO
5. MATERIAL DIRETO
MADEIRA PUXADORES VERNIZ
Preço 35 9000 100
(-) ICMS -6,3 -1600
Custo total 28,7 7400 100
Unidade Medida 1 1000 5
Custo unitário 28,7 7,4 20
Cama Guarda-roupa
Madeira 114,80 315,70
Puxador - 44,40
Verniz 8,00 23,00
Custo Direito 122,80 383,10
Volume 300 200
Custo Mat Dir Total 36.840,00 76.620,00
MÃO DE OBRA
40X : 30 dias 6,666

Discrição Calculo Horas
Horas do ano civil 365 dias x 6,666h 2.433,31
(-) Descanso semanal 48 dias x 6,666h 319,99968
remunerado
(-) Férias integrais 30 dias x 6,666h 199,98
(-) Feriados 14 dias x 6,666h 93,3324
(=) Horas efetivamente 1.820,00
laboradas

Salários mensais 1820 x $8 14559,97536
Domingos 319,997 x $8 2559,99744
Férias 200 x $8 1599,84
Terço constitucional de 533,28
férias
129
GABARITO
Feriados 93,33 x $8 746,6592

13º Salários 200 x $8 1599,84
Total da remuneração 21.599,59
Total de horas 1.820,00
Custo por hora 11,87
CUSTOS INDIRETOS
MOD Supervisão
Cama 120 800
Guarda-roupa 180 1200
300 2000
Tempo Máqu Demais

Cama 120 800
Guarda-roupa 180 1200
300 2000
Cama Guarda-roupa
Custo por hora 11,87 11,87
Qdd Hora 180 1200
Custo MOD 1.424,15 2.136,23
Volume produção 300,00 200
a) Custo MOD por unid 4,75 10,68
b) Custo MD por unid 122,80 383,10
c) Custo Indireto 9,33 21,00
d) Custo Total 136,88 414,78
GABARITO
e) CAMA CRITÉRIO: MÉDIA

ENTRADA SAÍDA SALDO
HISTÓRICO
Produção 300 136,88 41064,151 300 136,8805 41064,15
Venda 280 136,8805 38326,54 20 136,88,05 2737,61
GUARDA-ROUPA CRITÉRIO: MÉDIA
ENTRADA SAÍDA SALDO

HISTÓRICO
Produção 200 414,78 82956,227 200 414,7811 82956,23
Venda 200 414,7811 82956,23 0 0
f) Cama 38.326,54
Guarda-roupa 82.956,23
CPV 121.282,77
g) Cama 2.739,61
Guarda-roupa -
IV
CUSTOS LOGÍSTICOS –
UNIDADE
FUNDAMENTOS E
EVOLUÇÃO
■ Entender os fundamentos dos custos logísticos.
■ Compreender a vinculação da contabilidade de custos com a
Logística.
■ Visualizar os impactos da tributação nos custos logísticos.
Plano de Estudo
■ Conceito de custos aplicados à logística
■ Apuração dos custos logísticos
■ Elementos do cálculo do Custo Logístico Total
133
INTRODUÇÃO
É muito importante, nesse momento dos seus estudos, em que você já foi apre-
sentado aos fundamentos da Contabilidade de Custos – essencial para entender
os custos empresariais e a formação do preço de venda de produtos e serviços
– que você também conheça os fundamentos do que se convenciona chamar de
Custos Logísticos.
Como em toda disciplina, no caso dos custos logísticos suas propostas e
entendimento não são um produto acabado; ao contrário, estão em evolução,
como estão em evolução as próprias organizações. Na verdade, a própria Logística

ainda pode ser considerada um campo relativamente novo na área de Gestão.
Os processos logísticos, embora presentes na vida das pessoas desde sem-
pre, como área especíica de estudos, são um fenômeno que data da segunda
metade do século XX. Por isso, não é de admirar que, quando falamos de um
aspecto especíico da Logística, como é o caso dos Custos Logísticos, essa abor-
dagem seja ainda mais recente.
Por proporcionar os meios para que todas as áreas da empresa trabalhem de
forma sinérgica para atendimento ao cliente, a Logística passou a ser reconhe-
cida como mecanismo essencial na competitividade. Os gestores de organizações
que querem se diferenciar no mercado já entenderam isso e passaram a adminis-
trar suas empresas com uma visão de cadeia de suprimentos. Porém, e quanto
aos custos gerados pelos processos logísticos?
O desaio da apuração desses custos passou a receber uma atenção espe-
cial, tanto de proissionais da própria área de logística quanto de outras, como a
Contabilidade e suas derivações, entre elas o setor de Controladoria.
Nesta unidade, apresentaremos os fundamentos de Custos Logísticos, sendo
assim atente-se para as bases em que se sustentam as ideias por trás de um con-
trole mais efetivo sobre os dispêndios gerados pelos processos logísticos. Isso é
fundamental na formação de um gestor, pois são nesses processos que sua atu-
ação é mais perceptível.
Introdução
134 UNIDADE IV
CONCEITO DE CUSTOS APLICADOS À LOGÍSTICA
Alguns autores de Logística, como Faria e Costa (2007), esclarecem que a função
Custos, tradicionalmente, era vinculada à Controladoria das empresas (evi-
dentemente em empresas nas quais este Departamento estivesse formalizado).
A realidade, em muitos casos – principalmente de micro, pequenas e médias
empresas – é que simplesmente não existe um departamento de Controladoria
para apuração destes custos.
Então, a função da apuração de custos nessas empresas é atribuição da
Contabilidade, sendo que, também neste caso, muitas empresas não possuem
uma Contabilidade própria. O fato é que, com exceção das grandes empresas,
são raros os casos em que os empresários têm os custos logísticos apurados de
forma coniável.
O desaio para os empresários e administradores que estão fora do circuito
das grandes empresas é duplo: obter os dados registrados na Contabilidade e
transformá-los em informações úteis para a tomada de decisão. Para os admi-
nistradores que têm o suporte de uma Controladoria, ainda está presente o
desaio de “traduzir” os dados da Contabilidade em informações pertinentes às
atividades logísticas e, dessa forma, estarem adequadamente preparados para a
tomada de decisão.

135
Um grande problema é que muitos proissionais envolvidos na gestão dos

processos logísticos não possuem uma formação especíica em Contabilidade
ou, nos melhores casos, apenas uma formação supericial.
Assim, quando falamos de Demonstrações Contábeis, os termos utilizados
podem não ser familiares a todos. Mesmo que sejam conhecidos, há outro pro-
blema: normalmente a Contabilidade apropria, classiica e acumula os gastos com
Logística considerando apenas a natureza dos elementos que os compõem, vin-
culando-os a determinadas contas do Balanço Patrimonial. Christopher (2007)
airma que isso se dá em razão de que a Contabilidade foca os custos do pro-
duto e não do cliente.

Isso não é errado em si mesmo, já que, legalmente, a Contabilidade deve
apresentar as bases de cálculo para apuração dos diversos tributos associados
à atividade empresarial. Apenas que, sendo as informações formatadas dessa
maneira, nem sempre atendem os objetivos de visualização dos custos logís-
ticos de forma clara e que possibilitem localizar pontos críticos na Cadeia de
Suprimentos.
Os custos logísticos possuem uma representatividade enorme na economia
de um país e, no Brasil, não é diferente. De acordo com o Instituto ILOS, os cus-
tos logísticos no Brasil correspondem a 12,2% PIB, ou seja, de todo o conjunto
de riquezas produzido no país em um único ano. Quando se refere aos gastos
com logísticas, especiicamente nas empresas, chegamos a impressionantes 7,6%
da receita líquida sendo desembolsados, levando-se em consideração, nesse cál-
culo, os custos com transporte, estoque e armazenagem.
Talvez o número por si só não represente muita coisa em uma análise superi-
cial, mas é importante compararmos esse número com o de países desenvolvidos
e que são nossos competidores em mercados importantes, como o agronegó-
cio. Nos EUA, por exemplo, enquanto o PIB teve uma evolução signiicativa no
período de 1980 a 2013, os custos logísticos domésticos tiveram, comparativa-
mente ao PIB, uma redução, passando de 15,5% em 1980 para 8,2% em 2013,
embora em números absolutos tenha aumentado. O que isso quer dizer? Que os
americanos izeram a lição de casa, ou seja, investiram na melhoria de sua infra-
estrutura logística para reduzir seus custos.
Conceito de Custos Aplicados à Logística

136 UNIDADE IV
Veja na Figura 1, a seguir, essa realidade demonstrada:
Figura 1 - Evolução dos custos logísticos nos EUA
Fonte: Lima (2014, on-line)1.
Esses dados podem ter sua relevância no contexto nacional, mas o que de fato
pode te interessar é: quanto representa este custo nos processos logísticos da
minha empresa? Você tem essa informação?
Há uma corrente de gestores que defendem a ideia de que os custos logísticos
são imperceptíveis do ponto de vista das demonstrações inanceiras e, portanto,
impossíveis de serem apurados. Já que não podem ser apurados, deveriam ser
tratados como custos totais da atividade empresarial.
No entanto, temos que pensar de forma estratégica, pois uma vez que os cus-
tos logísticos são tão representativos nos resultados da organização, isso justiica
o investimento na sua apuração, o que trará informações essenciais para o pro-
cesso de tomada de decisão por parte dos gestores. Numa visão abrangente de
logística, concluímos que ela não só gera custos, mas também receitas impor-
tantes, que devem ser consideradas.
Ainal, quais são os custos logísticos que os gestores devem dar atenção?
Há várias propostas colocadas para essas deinições. As mais aceitas na área
acadêmica e na prática gerencial as colocam nas seguintes vertentes:

137
Quadro 1 - Classiicação dos custos logísticos
TIPO DE CUSTO EXPLANAÇÃO

Está associado ao custo das vendas perdidas devido à
indisponibilidade do produto, à perda do cliente, aos
problemas no prazo de entregas ou outras falhas. Este
Nível de Serviço ao elemento de custo é de difícil mensuração. Conforme
Cliente Faria e Costa (2012), é algo que está sendo acordado
entre comprador e vendedor, sendo que o comprador
faz suas exigências e o vendedor irá veriicar a viabili-
dade de atendê-las, criando valor para ambos.
São custos relativos à produção ou aquisição de
itens de custos de preparação de produção, movi-

mentação, programação e expedição de materiais
e capacidade perdida na mudança das máquinas. O
Custos de Lotes
aumento dos lotes pode ocasionar falhas diversas
como: produção inadequada, ineiciência devido à
quebra de máquinas e ineiciência no planejamento
de produção.
Estão relacionados à disposição do produto para a
sua distribuição aos clientes. A engenharia de em-
Custos de embalagem balagem tem como objetivo principal facilitar o ma-
nuseio e a armazenagem, promovendo uma melhor
utilização do equipamento de transporte.
São gastos com o abrigo de produtos, consolidação,
transferência e agrupamento. Os custos de arma-
zenagem são ixos se as instalações são alugadas e
devem incluir também a mão de obra utilizada. Os
Custos de armazenagem
custos de armazenagem incluem os custos de vender
um produto em certo mercado através da entrada e
saída de um determinado armazém, mais os custos
ixos das instalações (aluguéis, taxas etc.).
Envolve os custos de serviços de inventário (seguros
e impostos sobre estoque), custos de riscos de inven-
tário (perda e roubo) e custo de capital (medido pelo
Custo de Manutenção do
custo de oportunidade do investimento do estoque).
Inventário
O saldo do inventário ou investimento em estoque
deve ser de conhecimento de toda a empresa, assim
como os serviços e os riscos.

138 UNIDADE IV
TIPO DE CUSTO EXPLANAÇÃO

São os custos de transmissão de pedidos, entradas,
processamentos e movimentações. O pedido dá
início a todo o funcionamento do sistema logístico.
Segundo Faria e Costa (2012), a tecnologia da infor-
mação vem sendo considerada por muitos estu-
Custo de Processamento diosos como uma importante fonte de melhoria da
de Pedidos e Tecnologia produtividade e competitividade e a utilização desse
da Informação recurso pelas empresas tem aumentado signiicativa-
mente, visando à minimização dos custos operacio-
nais e à otimização dos resultados econômicos. Uma
contribuição expressiva proporcionada pelo atual
ambiente informatizado é a maior disponibilidade de
informações com o auxílio de diversas ferramentas.
São os gastos com a sincronização das entradas
Custos com Planejamento (materiais), para que as necessidades de saídas (pro-
e Controle da Produção dutos) sejam atendidas. Determina quando, onde e
quanto deve ser produzido determinado produto.
É o maior custo isolado da cadeia logística. Envol-
vem todos os custos com fretes do fornecedor para
a empresa, da empresa para o cliente e podem ser
analisados por modo (rodoviário, aéreo, ferroviário,
cabotagem, hidroviário), transportador, canal ou pro-
duto. De acordo com Faria e Costa (2012), a escolha
do modo de transporte é inluenciada pelos fatores
Custos de transportes custo, tempo de trânsito da origem ao destino, risco
(envolvendo a integridade da carga) e frequência
(regularidade do transporte). Normalmente o fator
custo é o mais importante em termos econômicos e
inanceiros, mas os outros fatores também podem
comprometer a deinição do modo de transporte,
estando relacionados ao atendimento do nível de
serviço exigido.
Fonte: adaptado de Liszbinski et al. (2013).
Como você pode perceber no Quadro 1, são diversos os custos logísticos que
podem estar vinculados aos processos de tornar o produto ou serviço dispo-
nível para o mercado. Já que são tantos os tipos possíveis de custos a serem
considerados, é importante conhecê-los e, mais importante ainda, gerenciá-los
de forma efetiva.

139
Sobre isso, um dos autores mais citados na área de Logística, Ronald H.

Ballou, airmou que os três principais objetivos das estratégias logísticas são a
redução dos custos, redução de capital e melhoria dos serviços, o que terá como
consequência direta a maximização dos lucros empresariais (BALLOU, 2006).
Sem dúvida, oferecer níveis de serviços que estejam alinhados às expectativas
dos clientes com custos que sejam competitivos em relação à concorrência é um
desaio a ser superado.
Assim, o gestor logístico, pensando no conceito de Logística Integrada,
procura equilibrar os custos logísticos sob uma visão de Custo Logístico Total,
considerando uma vertente de processos logísticos e nível de serviço. Podemos

visualizar esse conceito na Figura 2, a seguir:
Figura 2 - A logística integrada e o custo logístico total

Fonte: Bio (2001).
Fica bastante claro na Figura 1 que a busca da oferta por um nível de serviço mais
elevado implica em processos logísticos de qualidade superior, o que impacta
no custo logístico total.

140 UNIDADE IV
APURAÇÃO DOS CUSTOS LOGÍSTICOS
Os estudos mais modernos em Custos Logísticos propõem modelos de apura-
ção de custos bem deinidos, embora com algumas diferenças entre eles. Qual
modelo adotar para sua empresa deve levar em conta as características do seu
negócio e os objetivos que você pretende alcançar com as informações obtidas?
Uma possibilidade é que, se o negócio da empresa for de uma complexidade
menor, pode ser suiciente um modelo mais simples, com um número menor de
elementos de apuração. Já as operações empresariais mais robustas, que tenham
muitos processos em vigência, podem requerer modelos mais completos para
apuração desses custos logísticos.
O primeiro modelo, sugerido por Faria e Costa (2007), considera o Custo
Logístico total como o resultado da seguinte expressão:
CLT = CAM + CTRA + CE + CMI + CTI + CTRI + CDL + CDNS + CAD
Onde:
CAM = Custos de Armazenagem e Movimentação de Materiais.
CTRA = Custos de Transporte (incluindo todos os modais ou operações
intermodais).
CE = Custos de Embalagens (utilizadas no sistema logístico).
CMI = Custos de Manutenção de Inventários (MO, PP e PA).
CTI = Custos de Tecnologia de Informação.
CDL = Custos Decorrentes de Lotes.
CTRI = Custos Tributários (tributos não recuperáveis).
CDNS = Custos Decorrentes do Nível de Serviço.
CAD = Custos da Administração Logística.

141
Observe que esse modelo mais completo tem implicações muito interessan-
tes, como o fato de considerar os Custos Decorrentes de Lotes, que basicamente
abrange aspectos da Administração da Produção (setups de máquinas, troca de
ferramentas etc.) e os Custos da Administração Logística, que teria impacto caso
houvesse a designação formal (e, portanto, onerosa) de um administrador logístico.
Nessa linha de raciocínio proposta pelas autoras, pode-se apurar o Custo
Logístico Total através de seus processos, icando assim a fórmula de cálculo:
CLT = CLOGAba + CLOGPla + CLOGDis

Onde:
CLOGAba = Custos Logísticos do Abastecimento.
CLOGPla = Custos Logísticos da Planta.
CLOGDis = Custos Logísticos de Distribuição.
No entanto, eu mencionei que existe um modelo mais simpliicado, que é

adotado por muitos autores. Este modelo é expresso abaixo:
CLT = CA + CPP + CE + CT
Onde:
CA = Custos de Armazenagem.
CPP = Custos de Processamento de Pedidos.
CE = Custos de Estocagem.
CT = Custos de Transporte.
De fato, como mencionei anteriormente, trata-se de um modelo mais sim-

pliicado, porém, é preciso avaliar se é aplicável à sua empresa, tendo em vista
que não considera elementos importantes, como é o caso dos tributos. Pode ser
que esse Custo seja inexistente na empresa – o que seria muito raro – justii-
cando não computá-lo no Custo Total.
Apuração dos Custos Logísticos

142 UNIDADE IV
ELEMENTOS DO CÁLCULO DO CUSTO LOGÍSTICO

TOTAL
Vamos, então, trabalhar com os elementos da fórmula mais completa neste
momento.
Esses elementos são os termos que compõem nossa equação do Custo
Logístico Total. Para isso, precisamos conhecer a que se refere cada um deles,
de modo a capturar os dados corretos para alimentar a fórmula. Lembre-se que,
na maioria das vezes, os demonstrativos contábeis tradicionais não satisfazem
nossa necessidade de informações para o cálculo dos custos logísticos.
No total, são 9 (nove) elementos que comporão nossa fórmula. Iniciaremos
nossa consideração pelos custos de armazenagem e movimentação de materiais.
CUSTOS DE ARMAZENAGEM E MOVIMENTAÇÃO DE MATERIAIS
Lembro a você que este é o primeiro elemento da fórmula do cálculo do Custo

Logístico Total, dado na expressão:
Moura (1989 apud FARIA; COSTA, 2007) mencionam que podemos enten-
der estocagem como uma das atividades do luxo de materiais no armazém e o
ponto destinado à locação estática dos materiais. Dessa forma, segundo o autor,
podemos identiicar dentro de um armazém vários pontos de estocagem, ou
seja, podemos concluir que a estocagem é parte integrante da armazenagem.

143
Como você pode ter percebido, vários autores diferenciam custos de estoca-
gem e os de armazenagem. Para que você tenha uma ideia da diferença apontada,
via de regra, custos com armazenagem são deinidos como custos de aluguel
do armazém, além de mão de obra dos funcionários dedicados a esta atividade,
englobando também a depreciação dos equipamentos utilizados na armazena-
gem, como paleteiras, empilhadeira e outros. Em resumo, seriam os custos do
acondicionamento dos itens e sua movimentação. Já no caso dos custos de esto-
cagem, computaríamos os custos inanceiros do estoque e o de eventuais perdas
por roubo, avarias e obsolescência.
Embora você até possa, do ponto de vista matemático, considerar tudo como
Custo de Armazenagem (não faria diferença na somatória dos valores), do ponto
de vista da demonstração dos custos – que nos interessa bastante – o seu traba-
lho icaria prejudicado.
Na avaliação dos custos logísticos relacionados à Armazenagem e
Movimentação de Materiais, você terá que necessariamente rever todo este
processo, para identiicar pontos geradores de custos. Nesta avaliação, devem
ser considerados pontos como:
1. Armazém: locado ou próprio?
Neste caso, considerar custos com locação ou o custo de oportunidade
do prédio próprio.
2. Estruturas: de que tipo? Quais os custos gerados por movimentação,

acondicionamento?
Considerar se a estrutura adotada gera custos como o de acesso aos mate-
riais: em quanto importa estes custos?
A movimentação realizada por equipamentos: são medidos os custos
envolvidos? Qual é o montante desses custos?
3. Ocupação volumétrica: pode ser otimizada?

Considerar o custo da ocupação volumétrica atual. Se essa ocupação
fosse reduzida, haveria redução de custos? De quanto seria essa redução?
4. Locais de armazenagem: quais os custos decorrentes da manutenção de

vários locais de armazenagem? Podem ser concentrados em um número
menor de locais, sem perda do nível de serviço aos clientes?
Elementos do Cálculo do Custo Logístico Total

144 UNIDADE IV
O número de questões que você pode levantar é extenso e não há uma “receita
de bolo” sobre isso, pois depende muito do tipo de operações que você realiza e
o nível de informações que você considera relevantes.
O IMA (Institute of Management Accouting, em português: Instituto dos
Contadores Gerenciais) conforme exposto por Faria e Costa (2007), lista vários
fatores que são signiicativos nos custos de armazenagem:
■ Recebimento: volumes por grupo de produto, modo de transporte, carac-
terísticas da carga etc.
■ Acondicionamento (quantidade por pallet, empilhamento de pallet, tem-
peratura requerida etc.).
■ Seleção de pedido ou embarque - volume por grupo de produto, quan-
tidade de lote de pedido, modo de transporte, taxa de atendimento de
pedido e tempo de atendimento.
■ Etiquetagem.
■ Reembalagem (bens daniicados e especiais).
■ Mão de obra direta e de equipamentos.
■ Recursos indiretos (supervisão, manutenção de equipamentos, limpeza,
segurança, suprimento etc.).
Nesse respeito, reproduzo a seguir um esquema interessante proposto pelo IMAM
– Instituto de Movimentação e Armazenagem de Materiais, citado por Faria e
Costa (2007), e que auxilia na tomada de decisão em relação ao tipo de arma-
zém a ser utilizado por uma empresa, dentre as opções disponíveis:

145
Figura 3 - Considerações sobre o custo de armazenagem

Fonte: Faria e Costa (2007).
Você pode observar pelo esquema apresentado anteriormente, que, tanto no caso
de armazém geral como de armazém próprio, há incidência de custos em vários
pontos do processo. Ter estes pontos mapeados com a consequente captura des-
tes dados é essencial para alimentarmos a equação dos custos.
Não é nosso objetivo, nesta disciplina, oferecer soluções sobre um ou outro
método de armazenagem. Essa decisão deve ser tomada mediante um estudo
mais detalhado de outros elementos que fatalmente impactarão no nível de aten-
dimento ao cliente. Porém, com a apuração adequada dos custos, o trade-of
envolvido icará mais claro aos gestores responsáveis pela decisão.

146 UNIDADE IV
CUSTOS DE TRANSPORTE
Prosseguindo nossa consideração sobre a fórmula para o cálculo do Custo

Logístico Total, vamos retomar a expressão, considerando mais um elemento:
Este elemento é o CTRA ou Custo de Transporte.

Sem dúvida, este é um dos custos mais importantes na Logística. Para você
ter ideia dos números envolvidos, analise os seguintes dados da Figura 4, a seguir:
Figura 4 - Custos logísticos em relação ao PIB

Fonte: Instituto ILOS (2014, on-line)1.
O transporte representa a fatia maior dos custos logísticos, conforme podemos

comprovar na Figura 4, e, infelizmente, no Brasil, comprovou-se que após alguns
anos de queda da relação custo de transporte/PIB, em 2012, essa relação voltou
a subir - o que é ruim para a competitividade do país. Isso demonstra a preocu-
pação extrema que temos que ter no gerenciamento dos custos de transporte.
Considere também o fato de que a atividade de transporte é altamente sensível em
relação à satisfação dos clientes, ou seja, qualquer ação de redução de custos aqui
tem que levar em conta os impactos que terá no nível de atendimento ao cliente.

147
Nesse ponto, certamente um trade-of que se coloca é a questão de utilizar

frota própria ou terceirizada. Novamente reforço que a nossa proposta aqui não
é ser prescritiva do que você deva fazer, mas sim proporcionar elementos que
facilitem sua análise. Somente quero lembrá-lo que vários fatores devem ser
ponderados, como a competência de sua empresa na atividade de transporte, o
tamanho da operação a ser realizada, o modal utilizado, entre outros.
No caso de optar pela terceirização, a empresa contratante transformará os
custos ixos em variáveis e o raciocínio é relativamente simples: na frota pró-
pria, custos com mão de obra, tributos, depreciação, entre outros, fazem parte da
composição do custo ixo. Quando a opção é pela terceirização, os custos se tor-

nam variáveis, na medida em que os custos aumentarão ou reduzirão de acordo
com o volume transportado.
Há várias ferramentas que auxiliam o gestor a buscar a otimização dos trans-
portes e, por consequência, obter redução de custos. Faria e Costa (2007) listam,
por exemplo, o back hauling (frete de retorno), a pesquisa operacional que pode
desenvolver ciclos fechados (continuous moving) que busca “casar” carga e des-
carga na cadeia de suprimentos, evitando o “bater de carroceria” (termo usado
por motoristas de caminhão para se referir a uma viagem sem carga).
Bowersox e Closs (2001) descrevem os fatores econômicos que inluenciam
os custos de transporte, conforme quadro seguinte:
Quadro 2 - Fatores de inluência em custos de transporte
FATOR INFLUÊNCIA
Fator de maior inluência no custo. Afeta os custos variáveis.
Distância O custo de frete por Km rodado diminui com o aumento da
distância, em virtude dos custos ixos permanecerem estáveis.
O custo de transporte unitário diminui com o aumento do
volume de carga. A carga consolidada e ocupação completa
Volume
da capacidade do modal de transporte possibilitam a dilui-
ção dos custos por unidade transportada.
Tem a ver com a relação entre peso e volume. O modal nor-
malmente tem maior restrição de espaço do que de peso.
Densidade
Portanto, quanto maior a densidade, melhor aproveitamen-
to da relação peso/volume.

148 UNIDADE IV
FATOR INFLUÊNCIA
Refere-se a uniformidade das dimensões da carga. Por
Facilidade de
exemplo, caixas de tamanhos diferentes diicultam a ocupa-
acondicionamento
ção volumétrica do modal. Quanto mais uniforme, melhor.
Facilidade de Se a carga necessitar a utilização de equipamentos especiais
manuseio para carga e descarga, os custos serão maiores.
Refere-se ao nível de responsabilização por eventuais ava-
Responsabilidade
rias, reclamações, roubo, incêndio, entre outros.
São fatores que podem afetar os preços dos fretes tais como
a sazonalidade (períodos em que os modais recebem maior
Mercado
demanda), facilidade de encontrar cargas de retorno, condi-
ções de tráfego, entre outros
Fonte: adaptado de Bowersox e Closs (2001).
Evidentemente, e isso é um dos primeiros aspectos estudados em Logística, a

escolha do modal é fator determinante de custos. Sabemos que esta escolha não
é, na maioria das vezes, ditada pela empresa, e sim pela disponibilidade (ou falta
dela) de opções de modais.
Não é por acaso que o modal rodoviário é o mais utilizado no Brasil. A pro-
posta de transporte no Brasil, feita há várias décadas, favoreceu o crescimento
deste modal em detrimento de outros. Mudar este panorama não é tarefa fácil
nem rápida. Temos inúmeros estudos propondo o crescimento na utilização de
modais alternativos, porém demandam recursos que são escassos pelo Poder
Público.
Podemos dizer que o transporte rodoviário se torna um paradoxo: enquanto
por um lado é o modal que apresenta os conhecidos e graves problemas de infra-
estrutura, por outro é o que tem maior movimentação de recursos. Por exemplo,
a receita operacional bruta deste modal foi, em um ano recente, de acordo com
dados do BNDES, de R$46,2 bilhões (BNDES, 2008, p. 35-60, on-line)2.
Esse número pode ser compreendido pela intensidade maior da utilização
deste modal em relação aos demais. Colavite e Konishi (2015) trazem os dados
da Confederação Nacional dos Transportes – CNT, que apresenta os seguintes
dados em relação à utilização dos modais de transporte no Brasil, no ano de 2013:

149
Figura 5 - Volume de cargas por modal no Brasil em 2013

Fonte: Colavite e Konishi (2015).
Esquematicamente, vamos analisar os custos de transporte de acordo com sua

classiicação, conforme Figura 6 a seguir:
Figura 6: Custos com transporte

Fonte: Lima (2006).
Com esse direcionamento, ica mais simples concluirmos a classiicação dos cus-
tos. Conira como ica essa classiicação no Quadro 3, a seguir:

150 UNIDADE IV
Quadro 3 - Classiicação de itens de custo em transporte
DEFINIÇÃO DOS ITENS DE CUSTO CLASSIFICAÇÃO DOS ITENS DE CUSTO

CUSTO COM DEPRECIAÇÃO FIXO
CUSTO COM CAPITAL PARADO FIXO
CUSTO COM PESSOAL FIXO
SEGURO DO VEÍCULO FIXO
IPVA/SEGURO OBRIGATÓRIO FIXO
CUSTOS ADMINISTRATIVOS FIXO
COMBUSTÍVEL VARIÁVEL
PNEUS VARIÁVEL
LUBRIFICANTES VARIÁVEL
MANUTENÇÃO VARIÁVEL
PEDÁGIO VARIÁVEL
Fonte: o autor.
Para apuração dos custos variáveis, poderemos utilizar a seguinte fórmula:
TCV = Ccomb + Cóleo + Clav/lub + Cpneus + Cmanu + Cped
Temos que:
TCV = Total dos custos variáveis
Ccomb = custo de combustível
Cóleo = custo de trocas de óleo
Clav/lub = custo de lavagens e lubriicação
Cpneus = custo de pneus (novos e recapagens)
Cmanu = custo de manutenção
Cped = custo de pedágios
Para os custos ixos, a apuração pode ser realizada utilizando-se dos seguin-
tes dados e fórmula:
TCF = Cdep + Ccap + Cadm + Cipva/so + Cpessoal

151
Onde:
TCF = Total dos Custos Fixos
Cdep = Custo da depreciação do veículo
Ccap = Custo do capital parado
Cadm = Custo de administração de frota
Cipva/so = Custo de IPVA e Seguro Obrigatório
Cpessoal = Custo de pessoal
Para obter os dados para alimentar as fórmulas citadas anteriormente, é neces-

sário que a Contabilidade tenha apropriado corretamente estes custos de forma

a proporcionar visibilidade ao analista. Essa questão da visibilidade, veremos
num tópico mais à frente. Existem vários trabalhos extensos sobre a apuração
dos custos especíicos no transporte, que variam de acordo com a atividade da
empresa. Portanto, não seria possível esgotarmos o assunto em apenas um tópico.
O que recomendo a você, caro(a) aluno(a), é se concentrar nos objetivos do
levantamento de custos e na atividade a ser analisada. A correção dos resultados
dependerá, na maior parte das vezes, da “garimpagem” destes dados fornecidos
pelos demonstrativos contábeis.
CUSTOS DE EMBALAGEM
Nosso próximo elemento da fórmula do cálculo do Custo Logístico Total é dado

na expressão:
CE é o custo de embalagem.
A classiicação de embalagens segue uma lógica de contato com o produto e o
despacho do lote de materiais. É predominante a classiicação dada por Bowersox
e Closs (2001) dessa forma:
1. Embalagem para o consumidor.
2. Embalagem para operações logísticas.

152 UNIDADE IV
De acordo com Miranda (2013, p. 65-66), as embalagens podem ser classiicadas em:
■ Embalagem primária: é aquela que contém o produto (vidro, lata, plás-
tico etc.), também pode ser a unidade de venda no varejo.
■ Embalagem secundária: é o acondicionamento (contenedor) que protege
a embalagem primária.
■ Embalagem terciária: é o caso das caixas de madeira, papelão, plástico
ou outro material. É a combinação de embalagem primária e embala-
gem secundária.
■ Embalagem quaternária: envolve o contenedor, que facilita a movimen-
tação e a armazenagem.
■ Embalagem de quinto nível: é a unidade conteinerizada ou as embala-
gens especiais para o envio à longa distância.
A aplicação dessas embalagens incorre em custos nos processos logísticos, que
devem ser levados em consideração. De acordo com Bowersox e Closs (2001),
são várias as atividades geradoras de custos com relação às embalagens:
■ O controle de estoque depende da identiicação que, normalmente, é ai-
xada na embalagem do produto.
■ Viabiliza a rapidez na separação dos pedidos pela identiicação e facili-
dade no manuseio.
■ O custo de manuseio e movimentação do produto depende da capaci-
dade de unitização e das técnicas aplicadas.
■ Os custos de transporte e de armazenagem são inluenciadas pelas dimen-
sões e densidade das unidades embaladas.
■ A qualidade do serviço ao cliente também depende da embalagem para
manter especiicações de qualidade durante a distribuição e atender as
legislações ambientais vigentes.
É importante saber onde os custos de embalagem se inserem nos registros con-
tábeis. Esses custos, geralmente, estão computados nos custos de matéria-prima,
na Logística de Abastecimento, como sendo indiretos, quando vinculados às ope-
rações de Produção (Logística de Planta) ou custos de distribuição na Logística
de Distribuição (FARIA e COSTA, 2007).

153
CUSTOS DE MANUTENÇÃO DE INVENTÁRIO
Mais um elemento importante da fórmula do cálculo do Custo Logístico Total

é dado na expressão:
O CMI refere-se ao Custo de Manutenção de Inventário. Podemos também

chamá-lo de Custo de Manutenção de Estoque. Como vimos anteriormente, do
ponto de vista gerencial, há diferença entre Armazenagem e Estoque.

Os estoques representam um item relevante na Logística, como você já deve
saber, em virtude dos custos associados por se manterem o estoque e os custos
da falta de estoque para atendimento ao cliente. Portanto, na visão dos diver-
sos gestores da empresa (Compras, Produção e Comercialização), o estoque
tem sua importância, porém nem sempre concordam em relação ao volume a
ser estocado.
Há também diferentes visões em relação ao estoque, dependendo do ramo
de atividade da empresa. No caso de empresas de manufatura, os custos seguem
a regra da Legislação de absorverem nos produtos acabados os custos variáveis
e os ixos (Método de Custeio por Absorção), enquanto, na empresa comercial,
os estoques são considerados custos variáveis (valor da mercadoria, frete sobre
as compras, seguros etc). (FARIA e COSTA, 2007).
Vale aqui também lembrar que um volume de recursos signiicativos investi-
dos em estoque deve ser considerado à luz do custo de oportunidade, um conceito
que, provavelmente, é familiar a você. No caso de estoques, a maioria dos auto-
res recomenda, para apuração deste percentual, considerar as diferentes fontes
de inanciamento do estoque, próprias ou de terceiros.
A alternativa de aplicação do capital próprio em outras atividades rentá-
veis seria o direcionador para o custo de oportunidade desse capital, enquanto
que o custo inanceiro de uma fonte de terceiros seria o referencial para o capi-
tal de terceiros.

154 UNIDADE IV
Vários métodos de gerenciamento da Cadeia de Suprimentos vêm obtendo

destaque, nos últimos anos, justamente na busca de considerar o custo de opor-
tunidade dos estoques, com a vantagem de conferir um melhor desempenho
logístico às empresas, justamente pelo cuidado maior na gestão de estoques.
Métodos como a integração do fornecedor na produção (Consórcio Modular),
o estágio de integração comprador/fornecedor conhecido como comakership, o
Just-in-Time, todos são mecanismos importantes de gestão do nível de estoques.
Faria e Costa (2007) frisam que a apuração do Custo Total de Manutenção
de Inventário é obtida pela somatória dos seguintes elementos:
Custo Total de Manutenção de Inventário = Custo de Oportunidade +
Custos de Serviços de Inventário + Custos de Espaço para Armazenagem (vari-
ável) + Custos de Riscos de Estoques.
Pode-se ainda inserir um trade-of entre manter estoques e transportar
materiais.
CUSTOS DE TECNOLOGIA DE INFORMAÇÃO (TI)
Nosso próximo elemento da fórmula de cálculo do Custo Logístico Total é dado

na expressão:
O CTI designa o Custo de Tecnologia de Informação.

Não é preciso ser nenhum gênio para saber que a informação, há algum
tempo, chegou ao nível de recurso inanceiro. É um desaio gerenciar uma inun-
dação de informações que recebemos a todo o momento, mas a ausência de
informação é igualmente ruim.
Em Logística, a Tecnologia da Informação é uma somatória de Hardware
(computadores, coletores de dados, separadores automáticos, transelevadores
etc.) e Sotware (sistemas) que medem, controlam e gerenciam as operações
logísticas (FARIA e COSTA, 2007).

155
Vamos conhecer algumas soluções de TI para a Gestão Logística? Faria e

Costa (2007), listam algumas aplicações de TI para Logística:
■ XRM (Extended Relationship Management): sotware voltado à integra-
ção e sincronização de múltiplos usuários.
■ WMS (Warehouse Management Systems): sistemas dedicados à
armazenagem.
■ TMS (Transportation Management System): sistemas dedicados ao trans-
porte, que incluem simuladores de rotas e controle de frota.
■ GIS (Geograic Information System), GPS (Global Positioning Systems)

e SDSS (Spatial Decision Support Systems): sotwares de localização e
rastreamento.
■ Sistemas de Controle de Inventário.
■ Simuladores de dimensionamento de estoques.
■ Sistemas de controle de pedidos/faturamento.
■ e-Procurement: dedicado a operações de suprimento.
■ ERP (Enterprise Resources Planning): sistemas integrados.
■ Leitores de códigos de barra.
■ RFID (Radio-frequency Identiication): rastreamento e controle de eti-
quetas eletrônicas.
■ EDI (Electronic Data Interchange): Intercâmbio Eletrônico de Dados.
■ e-Commerce: comércio eletrônico via Internet.
■ BI (Business Inteligence): sistemas para geração e controle gerenciais.
São muitas as aplicações disponíveis para a logística, concorda? É evidente que

a utilização de uma ou mais dessas soluções precisa ser analisada sob a ótica do
custo/benefício que proporcionarão aos resultados organizacionais.
Basicamente, podemos listar os seguintes custos associados à Tecnologia da
Informação, de acordo com Faria e Costa (2007): custos de emissão e atendimento

156 UNIDADE IV
dos pedidos, de comunicação, custos de transmissão de pedidos, entradas,

processamentos, além dos relativos às comunicações internas e externas, acom-
panhamentos etc., que envolvem o grau de informatização dos sistemas utilizados,
bem como o tempo de execução das atividades, que engloba:
■ mão de obra - incluindo os salários-base, encargos sociais e benefícios do
pessoal envolvido na operação dos sistemas, tais como: digitadores, ana-
listas, programadores, supervisores etc..
■ depreciação ou leasing/aluguel de equipamentos, instalações e hardware
e amortização do sotware (licença de uso).
■ manutenção do hardware e do sotware.
■ materiais de consumo/serviços aplicados.
■ seguros, treinamentos etc.
Apesar de, em um primeiro momento, podermos pensar, unicamente, nos custos

associados à TI, devemos levar em conta que, com sistemas eicientes e eica-
zes, existem ganhos, muitas vezes, não creditados à conta da TI, relacionados ao
mapeamento, acompanhamento e controle de toda a Cadeia de Abastecimento.
CUSTOS TRIBUTÁRIOS (CTRI)
Um elemento da fórmula do cálculo do Custo Logístico Total contido na expres-

são é o CTRI, ou Custo Tributário.
Esse custo, no Brasil, é objeto do trabalho de contadores, administradores e

advogados, pois existem tantos impostos, tantas contribuições e taxas (e o con-
tribuinte não pode alegar desconhecimento de nenhum deles), que a empresa
corre o risco de não pagar o que deve, ou pagar sem necessidade para ter algum
tipo de benefício iscal que desconhecia.

157
De acordo com o Portal Tributário1, há 94 tributos e taxas, no Brasil, em 2017.

Você não leu errado não. São 94 tributos e taxas. Você se lembra de cada um deles?
Talvez nem soubesse que há tantos, o que dirá saber o nome de todos, não é?
Evidentemente, nem todos os impostos e taxas relacionados anteriormente
incidem sobre as operações logísticas. Alguns tributos são bem conhecidos, como
o ICMS, o ISS, o IPI, PIS e Coins.
O Programa de Investimento em Logística - PIL tem sido desenvolvido pelo

poder público, nos últimos anos, e vem propondo medidas para desafogar
o gargalo logístico que o país enfrenta e que ica escancarado a cada perío-
do de safra no agronegócio. O programa prevê o investimento, pelo poder
público e pela iniciativa privada, na ordem de quase R$200 bilhões, nos pró-
ximos anos.
Para saber mais, acesse o link disponível em: <http://www.brasil.gov.br/in-
fraestrutura/programa-de-investimento-em-logistica. >.
Fonte: Portal Brasil (on-line)3.
As legislações concernentes aos tributos são demasiadamente complexas para

termos a pretensão de esgotar o assunto apenas neste nosso espaço. Se fosse fácil,
não haveria tantos proissionais dedicados a acompanhar as atualizações e as apli-
cações desta legislação e sugerindo ações empresariais que, às vezes, fogem do
racional logístico, como é o caso de assumir um custo de transporte, desneces-
sário somente para colocar produtos em Estados que tenham vantagens iscais
para distribuição. Então, essa aparente irracionalidade justiica-se por uma aná-
lise econômica compensatória.
Veja, na tabela seguinte, a “mágica” fantástica que transforma um preço de
venda de R$100,00 em extraordinários R$419,29 ao consumidor inal:

158 UNIDADE IV
Tabela 1 - Cálculo do custo inal do produto ao consumidor, considerando impostos
EM REAIS FÁBRICA DISTRIBUIDOR VAREJISTA CONSUMIDOR

Preço de Venda Líquido de Impostos
100,00
- Fábrica p/ Distribuidor
Impostos sobre Vendas ao
58,08
Distribuidor
Transporte até o distribuidor
3,64
(líquido de impostos)
Impostos sobre Frete* 1,36
Preço de Venda - Fábrica p/
163,08
Distribuidor (CIF)
Custo do Distribuidor 124,26
Impostos sobre Vendas ao
64,19
Varejista
Lucro do Distribuidor 47,11
Preço de Venda do Distribuidor
235,56
ao Varejista (FOB)
Transporte do Distribuidor até o
Varejista (líquido de impostos) 7,88
frete contratado pelo varejista
Impostos sobre o Frete** 2,12
(=) Valor total pago pelo Varejista 245,56
Custo do Varejista 179,25
Impostos sobre vendas ao
114,25
consumidor
Lucro do Varejista (30% s/PV) 125,79
Preço de Venda do Varejista ao
419,29
Consumidor
Custo do Consumidor 419,29
*Frete Incluso na Nota Fiscal (ICMS 18%, PIS 1,65% e COFINS 7,6%)
**Frete Contratado (conhecimento frete) - (ICMS 12%, PIS 1,65% e COFINS 7,6%)
Evidentemente que, com esta complexidade toda e o com impacto que isso traz
à competitividade da empresa em relação ao seu preço inal, as estratégias de
redução dos custos tributários são plenamente justiicáveis.

159
CUSTOS DECORRENTES DE LOTES (CDL)
O próximo elemento da fórmula do cálculo do Custo Logístico Total contido na

expressão é o CDL, ou Custos Decorrentes de Lotes.
Cito Lambert (1994, apud Faria e Costa, 2007) identiica os custos associa-
dos ao tamanho do lote de produção/compra/venda:
■ custos de preparação de produção (tempo de setup de máquina, inspe-

ção, refugo de setup e ineiciência do início da operação);
■ capacidade perdida devido à troca de ferramentas ou mudança de
máquinas;
■ planejamento, manuseio e movimentação de materiais.
Para quem produz um lote, é vantajoso que ele seja o maior possível, pois se
reduz, assim, seus custos ixos. Para quem compra um lote, é interessante que
ele seja o menor possível – muitas vezes, seguindo a metodologia do LEC (Lote
Econômico de Compra) – para possibilitar redução dos custos de inventário.
Você talvez já tenha concluído que os Custos Decorrentes de Lotes pode-
riam ser reduzidos pela integração entre fornecedor/comprador. Uma ilosoia
como a do Just-in-Time caberia como uma luva para possibilitar esta integração.
CUSTOS DECORRENTES DO NÍVEL DE SERVIÇOS (CDNS)
Um elemento importante da fórmula do cálculo do Custo Logístico Total con-

tido na expressão é o CDNS, ou Custos Decorrentes do Nível de Serviços.
Este item refere-se, diretamente, ao nível de satisfação no atendimento às

necessidades do cliente. Evidentemente, o cliente sempre tenderá a exigir um
nível excelente de atendimento. Nós, como clientes, podemos entender este fato.

160 UNIDADE IV
Achei interessante as autoras Faria e Costa (2007) defenderem que a empresa

de estabelecer um nível de serviços aceitável, em que possa ocorrer algum per-
centual de ruptura (deinido como vendas perdidas). Ele seria calculado por uma
fórmula muito simples: o nível seria 100% (máximo nível possível de ser obtido)
menos o percentual aceitável de ruptura. Vamos imaginar que a empresa possa
admitir uma perda de 5% em vendas por rupturas.
Teríamos, então:
NS = 100 – Limite de perdas aceitável
NS = 100 – 5%
NS = 95%
Onde: NS = Nível de Serviço
Pode parecer simples, mas nem sempre podemos reduzir o problema a esta
equação, pois existem muitas variáveis que impactam no nível de serviços e que
são de difícil mensuração.
Qual é o custo de uma venda perdida? Será que se resume ao valor da venda
em si? Quanto à imagem da empresa, como mensurar o impacto negativo? Qual
é o custo de não ter o produto para ser entregue ao cliente? Esse cliente voltará?
E a propaganda negativa promovida pelo cliente não atendido?
Diante do desaio que o Brasil possui em gerar emprego e renda,bem como

de aumentar o seu nível de atividade econômica, como a carga tributária
pode impactar, positiva ou negativamente, neste propósito?
Fonte: o autor.
Ao escolher entre oferecer um maior nível numa determinada frente logística, pode-
-se perder em outro (conceito de trade-of). O quadro seguinte nos dá uma visão
a respeito desses trade-ofs entre Custos Logísticos e Nível de Serviços ao Cliente:

161
Quadro 4 - Trade-ofs logísticos entre nível de serviço e custos logísticos
ARMAZENAGEM E CUSTOS CUSTOS DE

CARACTERÍSTICA TECNOLOGIA DA
TRANSPORTE MOVIMENTAÇÃO DECORRENTES MANUTENÇÃO
DO NS AO CLIENTE INFORMAÇÃO
DE MATERIAIS DE LOTES DE INVENTÁRIO
Desvantagens: Desvantagens: Desvantagem: Desvantagem: Vantagem:
• aumento • aumento • aumento nos • Possibili- • menores
nos custos nos custos custos de dade de níveis de
de proces- de transpor- mão-de-obra cargas inventário
Entregas mais samento; e tes - com e movimen- unitárias e menores
frequentes (JIT • maior nível menores e tação de não econô- custos de
- Just in Time, de serviço frequentes inventário micas (lotes manuten-
por exemplo) embarques; e Vantagem: menores) ção de
requerido
• maior nível inventário
• redução de
de serviço espaço e
requerido necessidade
de volume
Desvantagem: Desvantagem: Desvantagem: Desvantagem: Vantagem:
Tempo de Ciclo • aumento • maior fre- • aumento nos • possibili- • menores
Diminuído nos proces- quência de custos de dade de níveis de
(menor Lead samentos entrega e de movimenta- cargas uni- manuten-
Time) e custos de acompanha- ção tárias não ção de
processamento econômicas inventário
mentos
Desvantagem: Desvantagem: Vantagem:
• aumento nos • aumento nos • aumento na
custos custos de eiciência da
supervisão gestão do
Aumentos na (Indicadores inventário
coniabilidade de Desempe-
da distribuição Desvantagem:
nho)
• aumento
nos custos
de manu-
tenção
Vantagem: Desvantagem: Desvantagem:
• aumento na • aumento na • aumento
Estoque eiciência de necessidade dos custos
aumentado/ programação de espaço e de manu-
disponibilidade Desvantagem: cubagem tenção
e continuidade
• Devolução
de suprimentos
dos pedidos
aumentará
custos

162 UNIDADE IV
Na tabela, conseguimos visualizar claramente que, nas decisões, há impactos

positivos e negativos em cada processo logístico. Por exemplo, se a decisão for
o aumento no nível de estoques, o impacto positivo no transporte é o aumento
na eiciência de programação, mas terá como desvantagem que aumentarão os
custos das devoluções dos pedidos.
CUSTOS LOGÍSTICOS TOTAIS
Diante de todas as informações que vimos até agora, podemos propor um resumo
dos principais custos logísticos.
Insiro, aqui, no Quadro 5, sugestão de Ângelo (2005) para os principais indi-
cadores de Custos Logísticos:
Quadro 5 - Detalhamento dos custos logísticos totais.
Custos Logísticos do Abastecimento Custo total do Abastecimento / valor total de compras

Custo total de fretes de distribuição / Receita Opera-
Custo de Transporte da Distribuição
cional Líquida 100%
Custo de Manutenção do Inventário
(matéria-prima, produtos em processo e produtos acabados)
a) Custo de Manutenção do Inventário (Valor médio de estoque de Matéria-prima* Taxa de
(matéria-prima) Oportunidade / Receita Operacional Líquida* 100%)
b) Custo de Manutenção do Inventário (Valor médio de estoque de Matéria-prima* Taxa de
(Produtos e Processo) Oportunidade / Receita Operacional Líquida* 100%)
Custo de Manutenção do Inventário (Valor médio de estoque de Matéria-prima* Taxa de
(Produtos Acabados) Oportunidade / Receita Operacional Líquida* 100%)
Custo de Armazenagem / Movimentação Custo Armazenagem / Movimentação Própria / Receita
Própria Operacional Líquida x 100%
Custo de Armazenagem / Movimentação Custo Armazenagem / Movimentação Própria / Receita
Terceiros Operacional Líquida x 100%
Fonte: Ângelo (2005, on-line)4.
Assim, temos um panorama sobre a forma de levantamento e apuração dos custos

logísticos, que lhe podem dar um direcionamento para aplicação em uma situa-
ção real. Cuide sempre, é claro, de considerar o cenário em que sua organização
estiver inserida, especialmente, relacionado aos tributos incidentes nas operações.

163
As empresas veem-se diante de uma competição cada vez maior, que exige novas
formas de pensar o negócio e as propostas inovadoras para ganhar eiciência, eicá-
cia e reduzir os custos.Os produtos são cada vez mais parecidos, devido às próprias
tecnologias que são empregadas, por isso, reduzir os custos de produção torna-se
desaiador, uma vez que os próprios processos de produção também são bastante
semelhantes.
Os especialistas e os empresários já chegaram à conclusão de que é nos custos
logísticos que reside uma das chaves para redução dos custos empresariais e aumento
de competitividade frente aos concorrentes. A apuração dos custos logísticos não
é tarefa fácil. Os elementos de custos logísticos vistos dão-nos um panorama geral
de que a gestão desses custos é tarefa árdua e desaiadora.
Não é surpresa constatarmos que um bom contingente de empresários e gestores
não desce ao nível de processos logísticos para apuração de custos. O procedimento
mais comum – e mais cômodo – é, simplesmente, contentar-se com informações
obtidas em Demonstrativos Contábeis, porém esta tendência é perigosa.Por não
possuir dados dos luxos logísticos, o gestor pode tomar decisões que não têm
correspondência com a dinâmica dos processos logísticos, olhando a Cadeia de
Abastecimento como algo estático. Isso, certamente, está longe da realidade.É neces-
sário, então, assumir a responsabilidade de colher dados de toda a Cadeia e montar
indicadores de desempenho de custos que sejam termômetros da atividade Logística.
Nesta unidade, tivemos a oportunidade de considerar fórmulas de apuração do
Custo Logístico Total (CLT). Conforme você percebeu, o CLT é uma composição
de diversos elementos, em sua maioria, processos logísticos, além de custos tributá-
rios que, em algumas empresas, representam valores consideráveis. Percebemos que
é possível efetuar tais cálculos usando fórmulas mais simples ou mais complexas,
dependendo do porte e do número de processos logísticos que a organização possui.
De qualquer forma, é importante que a captura desses dados nos registros
da empresa aconteça de forma assertiva, produzindo bons relatórios que subsi-
diarão a tomada de decisão. Só assim, a empresa, de fato, obterá a tão desejada
competitividade.
164
1. Podemos identiicar vários métodos para apuração dos custos logísticos, cada
qual com uma visão particular sobre a forma de obtenção dos dados e a geração
do resultado inal, com respeito aos Custos Logísticos Totais. Alguns consideram
a somatória das atividades logísticas (com seus respectivos custos). Sobre essa
forma de apuração de custos logísticos, analise as airmações a seguir:
I. Os modelos são, basicamente, guias, que devem ser adaptados à realidade de
cada empresa, de acordo com seus processos em vigor.
II. O CAD é um elemento indispensável em qualquer modelo de apuração de cus-
tos logísticos, dado a sua relevância nos custos totais.
III. Os modelos são “receitas” não sujeitas a alterações e devem ser aplicados sem
adaptações a qualquer tipo de empresa.
IV. Para empresas de grande porte, convém utilizar fórmulas que não levem em
conta os custos tributários, que recebem tratamento especíico nessas empresas.
É CORRETO o que se airma em:
a. I, apenas.
b. I e II, apenas.
c. II e III, apenas.
d. I, III e IV, apenas.
e. I, II, III e IV.
2. Algumas fórmulas para apuração dos custos logísticos podem não ser aplicáveis
a algumas empresas, devido a essas possuírem processos mais simpliicados.
Fórmulas muito complexas podem, ainda, desestimular o gestor de pequenas
empresas a apurar seus custos logísticos. Considerando esta realidade, assi-
nale a alternativa correta.
a. Nas fórmulas mais simpliicadas, considera-se o impacto dos tributos na apu-
ração do Custo Logístico Total.
b. Uma possibilidade de apuração dos custos logísticos totais é somar apenas
os custos da logística de distribuição.
c. Nas fórmulas mais simpliicadas, por vezes, não se leva em consideração os
custos tributários, o que pode distorcer o custo logístico total.
d. Não é possível a apuração dos custos logísticos totais apenas com a somató-
ria dos custos por processos.
e. Nas fórmulas simpliicadas para apuração do Custo Logístico Total (CLT) de-
vemos, obrigatoriamente, desmembrar os Custos Decorrentes de Lotes (CDL)
e o Custo de Manutenção de Inventário (CMI).
165
3. Uma das fórmulas para apuração do Custo Logístico Total (CLT), considerada
uma das mais completas, considera os vários elementos passíveis de comporem
o CLT. Com respeito aos elementos que compõem a equação para apuração do
Custo Logístico Total (CLT), leia as airmativas a seguir:
I. Ao investir num WMS, a empresa incorre num CTI .
II. O CAM refere-se aos custos de armazenagem e movimentação de materiais,
um dos mais impactantes custos no CLT.
III. Se a empresa tiver gastos com caixas de papelão para acondicionamento de
produtos, trata-se de um CE.
É CORRETO o que se airma em:
a. I, apenas.
b. II, apenas.
c. I e II, apenas.
d. II e II, apenas.
e. I, II e III.
4. O Brasil é, reconhecidamente, um país que apresenta um dos sistemas tributá-

rios mais complexos do mundo e também uma das maiores cargas tributárias do
planeta. Há dezenas de tributos, taxas e contribuições em vigor. Nem todos os
tributos, taxas e contribuições impactam no Custo Logístico Total. Sobre tribu-
tos, assinale a alternativa correta.
a. A CPMF, o IOF e o INSS são os tributos de maior impacto nas operações lo-
gísticas.
b. Os principais impostos considerados nas operações logísticas são ICMS, ISS,
Coins, PIS e o IPI.
c. O Fistel e o Fust são obrigações iscais que estão relacionados à atividade de
transporte rodoviário.
d. Como os impostos são apurados pela contabilidade, não faz sentido conside-
rá-los no âmbito da apuração do Custo Logístico Total.
e. Nos transportes intermodal e multimodal, há um incentivo iscal do governo
federal que os isenta totalmente de tributos.
166
5. Os gestores buscam sempre equilibrar sua disponibilidade de recursos em caixa

com o nível de estoques mantido para o atendimento às demandas dos clientes.
Neste ponto, o CMI – Custo de Manutenção de Inventário é um componente
importante da fórmula de apuração do Custo Logístico Total – CLT. Sobre os ele-
mentos que podem impactar no CMI, leia as airmativas abaixo e assinale a
alternativa CORRETA:
I. Um ponto importante, quando se trata de estoques, é o equilíbrio entre os
custos de se manter os estoques e os custos da falta de estoque para os clien-
tes.
II. Ao considerar o volume de estoques, é oportuno que o gestor analise-o sob
a perspectiva do custo de oportunidade.
III. A empresa pode buscar otimizar os estoques com ferramentas gerenciais
como o JIT e o consórcio modular.
IV. Para as empresas comerciais, contabilmente, os estoques são considerados
como custos ixos.
É correto o que se airma em:
a. I, apenas.
b. I e II, apenas.
d. I, II e III, apenas.
e. I, II, III e IV.
167
Expandir sem aumentar os custos

Uma empresa localizada na região Centro Oeste, do segmento de alimentos, produtora
de derivados do frango, está pensando em expandir as suas operações para outras regi-
ões do país. Seu processo de operação é complexo, pois envolve, além de ter os fornece-
dores de frango próximo à unidade fabril, a dependência de fornecedores de insumos e
matéria-prima. Seus desaios não param por aí, ela vai precisar deinir o nível de inven-
tário dos produtos para estabelecer os pontos de armazenamento e de distribuição de
produtos que são fornecidos congelados e resfriados a uma temperatura de 0º a 20º C. A
empresa terá que decidir entre comprar um concorrente, na região que pretende atuar,
e/ou construir toda a infraestrutura necessária para a fábrica.
Após simulação de várias situações envolvendo toda a sua rede logística, estoque pu-
xado e empurrado, terceirizar, ou não, a frota, abrir, ou reduzir CD (centro de distribui-
ção), a empresa concluiu que o melhor custo benefício, ou seja, o melhor modelo que
ocasionaria uma redução no custo logístico total com a manutenção de um serviço de
qualidade seria o modelo que apresentou uma redução de 10% nos custos totais da
logística. O sistema Cross Docking, que diminuiu o número de instalações e de itens de
inventário, que reduziram os custos de armazenamento, gerando uma lexibilidade no
atendimento e, por consequência, um aumento do nível de serviço oferecido ao cliente.
A seleção de uma arquitetura logística dependerá do nível de coniança das informa-
ções utilizadas para os cálculos de custos. Levar um serviço de melhor qualidade e com
menores custos é uma ação de excelência, na gestão da logística.
Fonte: adaptado de Sousa (s/d, on-line).
Gestão de Custos Logísticos

Ana Cristina de Faria e Maria de Fátima Gameiro da Costa
Editora: Atlas
Sinopse: custos minimizados, ativos logísticos otimizados e serviços de
excelência prestados aos clientes agregam valor aos acionistas e clientes, bem
como são fundamentais para que as parcerias na cadeia de suprimentos possam
atingir seus objetivos. Na busca destes resultados, os gestores da Logística
empregam modelos de raciocínio próprios - os conceitos e técnicas de Logística
Integrada - os quais demandam informações contábil-gerenciais especíicas. No
entanto, ao contrário de estarem assim conceituados, os critérios adotados nos
sistemas contábeis tradicionais e as informações geradas têm sido objeto de
críticas generalizadas entre os estudiosos e proissionais de Logística, apontando
para a inadequação das informações contábil-gerenciais, que são fatores críticos
aos processos decisórios da Logística. Nesta obra, buscou-se identiicar e
mensurar os Custos Logísticos Totais, provenientes dos três processos logísticos: Abastecimento,
Planta e Distribuição, visando atender a natureza das decisões logísticas, em seus diversos níveis.
Comentário: esse livro é essencial para compreender d etalhadamente os componentes do custo
logístico de uma organização, uma vez que abrange desde as fórmulas mais simples até as mais
complexas.
O gerenciamento de frota é um mecanismo importante para redução dos custos de transporte. As

empresas têm investido muito neste aspecto, pois o retorno em segurança e produtividade justiica
os investimentos. Saiba um pouco mais sobre gerenciamento de frotas em: <http://youtu.be/FIdmLP-
LBi0>. Acesso em: 18 mai. 2017.
169
REFERÊNCIAS
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Porto Alegre: Bookman, 2006.
BIO, S. R. Logística e vantagem competitiva. In: Centro de Pesquisa em Logísti-
ca Integrada à Controladoria e Negócios – Núcleo Logicon – Fundação Instituto de
Pesquisas Contábeis, Atuariais e Financeiras – FIPECAFI, FEA/USP, São Paulo, 2001.
BOWERSOX, D. J.; CLOSS, D. J.: Logística Empresarial: O processo de Integração da
Cadeia de Suprimentos. Atlas, São Paulo, 2001.
CHRISTOPHER, M.: Logística e Gerenciamento da Cadeia de Suprimentos: crian-
do redes que agregam valor. THOMSON, São Paulo, 2007.
COLAVITE, Alessandro S.; KONISHI, F. A matriz do transporte no Brasil: uma análi-
se comparativa para a competitividade. Anais... XII Seget – Simpósio de Excelên-
cia em Gestão e Tecnologia. Resende (RJ): 28 a 30 de outubro de 2015.
FARIA, A. C., COSTA, M. F. G. Gestão de Custos Logísticos. Atlas, São Paulo, 2007.
LIMA, M. P. Custos Logísticos na Economia Brasileira. Revista Tecnológica, COPPE-
AD/UFRJ, Rio de Janeiro, 2006.
LISZBINSKI, B. B. et al. Custos logísticos: um levantamento da produção cientíica na
última década no Brasil. Anais... Uberlândia (MG): XX Congresso Brasileiro de Custos,
18 a 20 de novembro de 2013.
MIRANDA, M. S. Dicionário técnico de logística. São Paulo: Clube dos Autores,
2013.
1
Em: <http://www.ilos.com.br/web/custos-logisticos-no-brasil/>. Acesso em: 15 mai.
2017.
2
Em: <https://web.bndes.gov.br/bib/jspui/bitstream/1408/925/4/RB%2014_%2029_P_
BD.pdf>. Acesso em: 16 mai. 2017.
3
Em: <http://www.brasil.gov.br/infraestrutura/programa-de-investimento-em-logis-
tica.>. Acesso em: 18 mai. 2017.
4
Em: <https://scribd.zxcv.website/doc/104404512/CUSTOS-LOGISTICOS-DE-TRANS-
FERENCIA-DE-PRODUTOS>. Acesso em: 18 mai. 2017.
GABARITO
1. Alternativa A.
2. Alternativa B.
3. Alternativa E.
4. Alternativa B.
5. Alternativa D.
V
UNIDADE
MÉTODOS DE CUSTEIO
■ Entender o modelo de Custeio Baseado em Atividades (ABC).
■ Veriicar a aplicação do Balanced Scorecard em Logística.
■ Apresentar os fundamentos do Cost-to-Serve.
Plano de Estudo
■ Método de custeio baseado em atividade (ABC) aplicado à logística
■ Método Cost to Serve
■ O Balanced Scorecard
173
INTRODUÇÃO
Prezado(a) aluno(a), estamos iniciando a Unidade V e, nela, abordaremos, espe-

cialmente, os elementos que compõem o Sistema de Custeio dos chamados custos
logísticos. Tenho certeza de que você achará este conteúdo muito relevante, em
particular, pelo fato de que entenderemos como o gestor interage com as diver-
sas unidades das organizações a im de atingir os objetivos de uma efetiva gestão
de custos logísticos. Conhecendo os sistemas de custeio, o gestor possuirá infor-
mações para planejar estrategicamente e poderá adaptar os sistemas de custeio
para a eiciência de sua utilização na minimização dos custos logísticos.

O gestor precisa pensar estrategicamente e, evidentemente, nesse planeja-
mento, vai se deparar com situações que podem impactar outros membros de
uma cadeia de suprimentos. O principal impacto a ser considerado é no cliente,
igura central deste processo. Muitas vezes, ele espera receber um nível de servi-
ços superior dentro de uma expectativa de preços que ele considera justa. Alinhar
os custos logísticos a essa expectativa é o desaio a ser vencido. Dessa forma, os
gestores necessitam tratar os dados que formam os custos logísticos para esta-
belecer, estrategicamente, um parâmetro e um preço de venda dos produtos e
serviços, atendendo tanto o retorno esperado pela empresa quanto o nível de
serviços desejado pelo cliente.
Assim, abordaremos, inicialmente, os sistemas de custeio tradicionais para,
em seguida, tratarmos dos sistemas utilizados como ferramentas que auxiliem o
gestor na busca de ganhos de competitividade e níveis de custo aceitáveis. Nesta
Unidade, saberemos, ainda, como os sistemas de custeio auxiliam na gestão de
custos logísticos e norteiam as decisões dos gestores, estabelecendo uma junção
entre os gastos incorridos no processo de distribuição dos produtos e serviços
até o cliente e os resultados obtidos.
Bons estudos.
Introdução
174 UNIDADE V
MÉTODO DE CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADE

(ABC) APLICADO À LOGÍSTICA
Prezado(a) aluno(a), sem dúvida, você já deve ter percebido que o ambiente alta-
mente competitivo em que as empresas estão inseridas obriga que os gestores tenham
respostas ágeis aos desaios que se apresentam todos os dias, na forma de novos con-
correntes, ou em diferentes formas como esses concorrentes atuam no mercado. Sem
dúvida, para que as decisões possam ser assertivas, é necessário que o processo de
tomada de decisão por parte dos gestores seja baseado em dados e fatos exatos, e não
só isso, mas também que sejam dinâmicos em relação aos processos organizacionais.
Neste contexto, a gestão dos custos logísticos vem ao encontro de atender
uma necessidade de ter os custos das atividades logísticas, literalmente, “à mão”,
por assim dizer, pois, conforme apresentado por vários autores e já destacado
neste material, a logística é considerada a última fronteira para a redução dos
custos organizacionais.
O grande problema para os gestores é ter um sistema de apuração de custos
que seja tão dinâmico quanto os próprios processos organizacionais. Uma crí-
tica que se faz aos modelos tradicionais é, justamente, o fato de que eles estão,
de certa forma, presos a regras e métodos que não conferem a agilidade neces-
sária para a tomada de decisão.
Surge, então, uma necessidade, apontada por Bowersox, Closs e Cooper (2007,
p. 424), para quem “a realização da integração logística exige o estabelecimento
de uma estrutura de análise de custos e receitas. As práticas contábeis tradicio-
nais tornam este tipo de estrutura difícil para executivos logísticos”. Isso signiica
dizer, na prática, que o tradicional Balanço Patrimonial e a Demonstração de
Resultados do Exercício (D.R.E.) não dão conta de suprir a demanda gerencial.
Para atender esta necessidade, foi desenvolvido um método de apuração de
custos que é bastante útil para os gestores, pois extrapola a forma contábil de
enxergar a formação dos custos, o chamado método ABC (do inglês Activity Based
Costing ou Custeio Baseado em Atividades), que nasceu da necessidade de vencer
as distorções dos custos dos produtos, produzidos por métodos da Contabilidade
tradicional. Criado por dois professores, Robin Cooper e Robert S. Kaplan, é apli-
cado por grandes empresas como a HP, a John Deere, a Siemens e a GM.
MÉTODOS DE CUSTEIO
175
Na metodologia tradicional, existe uma diiculdade para apropriação dos

custos indiretos comuns (overhead), na realidade atual das organizações, que lan-
çam mix de produtos cada vez mais diversiicados e com um ciclo de vida muito
curto. Na prática, o que acontece é que o overhead passou a representar uma par-
cela muito importante nos custos totais das empresas, e o gerenciamento deste
fator é o objeto principal do método ABC (FARIA ; COSTA, 2007).
No método tradicional do custeio por absorção, teremos os custos diretos
atribuídos diretamente ao produto, além dos custos indiretos que, antes de serem
atribuídos a ele, deverão passar por algum critério de alocação. A diferença entre
o método tradicional e o método ABC pode ser visualizado, a seguir, na Figura 1.
Figura 1- Diferença entre o custeio por absorção e o custeio ABC

Fonte: ECR (on-line)1.
O método ABC permite reconhecer que nem todos os custos devem ser atri-
buídos diretamente ao produto, mas também ao ato de servir aos clientes e aos
canais. Uma abordagem sobre o custo ABC classiica os custos em três frentes:
o custo por produtos, o custo por canal e o custo por clientes.
Segundo Faria e Costa (2007), a importância do custeio ABC para a Logística,
conforme demonstrada pelo Instituto de Contadores Gerenciais – IMA (1992),
destaca que a Logística deve ser vista no âmbito dos negócios e, para isso, é neces-
sário buscar métodos e técnicas, tal como o Custeio Baseado em Atividade. O
enfoque do método ABC evoluiu de forma natural para um sistema de gestão
Método de Custeio Baseado em Atividade (ABC) Aplicado à Logística

176 UNIDADE V
baseado na ferramenta que passou a ser conhecida como ABM (sigla em inglês
para Gestão Baseada em Atividades), voltada para a gestão e aperfeiçoamento
dos processos e auxilia a organização a melhorar o valor percebido pelo cliente
e o valor agregado para os acionistas advindos do aumento da rentabilidade da
empresa (FARIA ; COSTA, 2007).
A principal premissa do método ABC é a existência de direcionadores de
custo (costs drivers) que, como o nome sugere, procura direcionar o consumo
de recursos para os processos, atividades e tarefas que os utilizam.
Interessante como Nakagawa (2001, p. 28-30, apud FARIA E COSTA, 2007,
p. 81), deine o método ABC:
O ABC não é mais um sistema de acumulação de custos para ins con-
tábeis, ou seja, não apura o custo dos produtos e serviços para a elabo-
ração de balanços e demonstrações de resultado e, sim um novo méto-
do de análise de custos, que busca ‘rastrear os gastos’ de uma empresa
para analisar e monitorar as diversas rotas de consumo dos recursos
‘diretamente identiicáveis’ com suas atividades mais relevantes, e des-
tas para os produtos e serviços, tendo como objetivo facilitar a mudan-
ça de atitudes dos gestores de uma empresa, a im de que estes, parale-
lamente à otimização de lucro para os investidores, busquem, também,
a otimização do valor dos produtos para os clientes.
MÉTODOS DE CUSTEIO
177
Interessa-nos, em especial, como podemos aplicar o ABC na Logística.

Primeiramente, consideraremos um pouco mais sobre como o método ABC
entende os custos, ou melhor, como os “direciona”. Veja no esquema abaixo
(Figura 2) a lógica do método ABC:
Figura 2 - Lógica do sistema ABC

Fonte: Nakagawa (2001 apud FARIA; COSTA, 2007).
Observe que o método procura, de fato, rastrear o consumo de recursos, fazen-

do-o por meio de uma lógica relativamente simples: primeiro descobrir como
foi gasto e, em seguida, para quê foi gasto.
Devemos entender claramente o conceito de atividade para compreendermos
o método ABC. Atividade, conforme descrito por Nakagawa (2001, apud Faria
e Costa, 2007), descreve a forma como a empresa utiliza seu tempo e recursos
para cumprir seus objetivos e metas, assim como sua missão. Drucker (2000,
p. 15, apud FARIA E COSTA, 2007) comenta que “a contabilidade baseada em
atividades destaca - ou pelo menos tentar salientar - o impacto das variações nos
custos e nos rendimentos de cada atividade sobre os resultados do todo”. Cogan
(1995, apud FARIA E COSTA, 2007), esclarece que o processo é constituído por
uma série de atividades que agregam valor, gerando um bem ou serviço que
deverá atender às necessidades dos clientes internos ou externos.

178 UNIDADE V
O desaio, em seguida, é identiicar os direcionadores, base do método ABC.

Faria e Costa (2007), descrevem que, para a atribuição dos recursos consumidos
às atividades, toma-se por base a melhor medida que determina a relação entre
o gasto e a atividade (relação de causa e efeito) e, na sequência, entre a atividade
e o objeto. É esta medida que se convenciona como direcionador de recursos,
quando identiica a relação entre os gastos e a atividade que os consumiu; ou dire-
cionador de atividades, quando possibilita uma base de medida para atribuir aos
objetos (produtos, serviços, clientes etc.) aqueles custos acumulados nas atividades.
Se pensarmos nos processos logísticos, podemos identiicar alguns exem-
plos de direcionadores de recursos, conforme, a seguir, sugeridos por Faria e
Costa (2007, p. 263):
■ volume movimentado ou acondicionado;
■ dimensão e peso;
■ área utilizada (espaço);
■ quantidades de funcionários envolvidos;
■ quantidade ou tamanho dos pedidos;
■ quantidade de lotes;
■ densidade (volume versus peso);
■ grau de fragilidade, perecibilidade e periculosidade;
■ condições de temperatura e pressão;
■ números de movimentos realizados;
■ frequências de entrega;
■ tempo de ciclo (lead time);
■ modos de transporte;
■ distâncias e rotas;
■ quantidade de veículos;
■ embalagens movimentadas (quantidade de pallets, caixas, contêineres,
racks) etc.
MÉTODOS DE CUSTEIO
179
Esses direcionadores, sugeridos por Faria e Costa (2007), são prontamente iden-
tiicados por proissionais da logística, não é? Você talvez possa pensar em muitos
outros, mas é um início de processo, no caso da implantação em sua empresa.
Nem sempre os direcionadores de custos são facilmente identiicados, o que
nos leva a uma classiicação em três categorias: Identiicação Direta, Rastreamento
e Rateio. Faria e Costa (2005, p. 262) esclarecem nos cada um deles:
Identiicação Direta (ID): ocorre quando conseguimos identiicar dire-
tamente os custos a uma atividade ou objeto, sem necessidade de haver
nenhum outro tipo de análise.
Rastreamento (RAS): é utilizado para identiicar as ações necessárias à

sobrevivência e competição da empresa, no cenário em que está inseri-
da. É uma forma bastante racional para apropriar os custos.
Rastreio (RAT): deve ser evitado, mas é usado quando não é possível
apropriar custos comuns às atividades e que, de preferência, não sejam
representativos nos custos totais.
Um exemplo do uso desses direcionadores de recursos e atividades pode ser

visualizado na Figura 3, a seguir:
Figura 3 - Critério ABC, com direcionadores de recursos e atividades

Fonte: Mauss e Costi (2006).

180 UNIDADE V
Embora o exemplo da Figura 3 seja para um escritório de contabilidade, o racio-

cínio da aplicação na logística é exatamente o mesmo. Isso porque desejamos
conhecer como cada atividade contribuiu para que se formasse o custo do pro-
duto, ou seja, como o produto consumiu os recursos organizacionais.
Que motivos a empresa teria para implantar o método ABC, principalmente
na Logística? Faria e Costa (2005, p. 265) apresentam os seguintes motivadores
para aplicação do método:
■ Determinar os fatores que direcionam os custos logísticos, os chamados
agentes causadores dos custos;
■ Atribuir os custos logísticos aos grupos de produtos;
■ Obter dados de custos mais precisos;
■ Determinar como a logística contribui para a rentabilidade da empresa;
■ Mensurar os clientes mais rentáveis;
■ Focalizar esforços da reengenharia nos processos e os benefícios e cus-

tos resultantes.
Segundo Deely (1994, apud FARIA E COSTA, 2007, p. 92), os benefícios da aná-
lise de acordo com o ABC podem ser:
■ fornecer introspecção sobre os direcionadores de custos do processo
logístico;
■ identiicar mudanças em potencial para tornar os custos mais eicientes;
■ determinar a rentabilidade do cliente;
■ aumentar mais efetivamente a utilização dos recursos;
■ fornecer um desenvolvimento na avaliação das atividades;
■ fornecer uma base para um programa de melhoria contínua (kaizen);
■ fornecer dados de apoio à decisão;
■ apurar a rentabilidade por cliente.
MÉTODOS DE CUSTEIO
181
O método ABC, por si só, merece que atenção mais delongada, especíica para
tratar de forma prática seus conceitos e entender como aplicá-los. Por isso, não
esgotaremos o assunto, pois isso seria impossível.
Neste momento, aproveito para lhe passar, caso você tenha seu interesse des-
pertado, um esquema com sugestão sobre como implantar o sistema ABC em
sua empresa. Veja isso na Figura 4, a seguir:
Figura 4 - Sugestão como implantar sistema ABC

Fonte:adaptada do IMA (1992, apud FARIA; COSTA, 2007).
Esta é apenas uma sugestão. Minha recomendação é que você se aprofunde neste
conteúdo, buscando conhecimentos em outras fontes, em literatura especiali-
zada e alguns sítios na internet que podem ser muito úteis.

182 UNIDADE V
MÉTODO COST TO SERVE
O atendimento ao cliente requer uma coordena-

ção muito bem planejada de funções chaves na
organização. Costuma-se, sempre, apontar
esta integração acontecendo entre as áreas de
Marketing, Produção e Finanças.Essas neces-
sitam de informações que perpassam suas três
dimensões e que forneçam subsídios para o
planejamento estratégico e as decisões geren-
ciais, nos diversos processos que são elaborados
para se atingir os objetivos traçados na estratégia.
Robles et al. (2005) chamam a atenção para o fato de que volumes de vendas
altos não correspondem, necessariamente, como muitos pensam, a resulta-
dos expressivos positivos, o que tem feito com que as empresas, cada vez mais,
busquem formas de determinar o custo de servir (Cost to Serve), ou seja, de men-
surar o custo de atender às exigências de clientes diferentes ou grupos de clientes
especíicos. Dessa forma, como sugerem os autores, exigências diferenciadas e
personalizadas, certamente, implicam em lucratividade diferente para cada tipo
de cliente e, como consequência, os sistemas contábil-gerenciais devem estar pre-
parados para o fornecimento de informações orientadas às situações particulares.
Tal constatação revela uma diiculdade por parte dos gestores de obter as
informações relevantes para se apurar o custo por cliente, pois a Contabilidade,
conforme já vimos em outros tópicos, foca quase que exclusivamente os demons-
trativos globais de resultados.
Torna-se extremamente difícil, salvo por heróicas tentativas de, empirica-
mente, obter-se este valor, de se conseguir visualizar o quanto um cliente custou
mais – ou menos – para ser atendido em relação a outros outros, apenas explo-
rando as informações contábeis. Quase todos, na organização, sabem deste fato,
mas a exata dimensão da diferença de custo de atendimento entre um cliente e
outro é, certamente, difícil de se apurar.
Robles et. al (2005) descrevem que o método do Custo de Servir (Cost to Serve)
foi registrado por Alan Braithwaite e Edouard Samakh (1998) da Logistics Consulting
MÉTODOS DE CUSTEIO
183
Partners (LCP), sendo que este método, conforme apontam os autores, embora
embasado na metodologia do ABC, para alocação dos recursos em atividades e pos-
terior alocação aos objetos, não observa os conceitos do ABC de forma ortodoxa.
Já outros autores, como Yuhasz (2004 apud ROBLES, et al. 2005) sugerem que
sejam identiicadas todas as atividades voltadas a conquistar, atender e manter
um cliente, tais como: visitar clientes, negociar vendas, realizar promoções, fatu-
rar, separar pedido, realizar entregas, realizar crédito e cobrança, etc. e, então, que
se mensure o custo de cada uma dessas atividades, com base na metodologia do
ABC e, a partir daí, identiicar o quanto cada cliente consome de cada uma dessas
atividades,dessa forma,obtém-se o resultado do Custo para Servir de cada cliente.

Sobre as diferenças entre os custos para servir, observe no Quadro 1 a seguir
como clientes de capacidade de compra diferentes demandas serviços diferenciados.
Quadro 1- Demonstrativo de diferenças entre clientes de alto custo e de baixo custo pelo Cost to Serve
CLIENTES DE ALTO CUSTO CLIENTES DE BAIXO CUSTO

Pedidos de produtos personalizados Pedidos de produtos padrão
Pedem quantidades pequenas Pedem grandes quantidades
Chegadas imprevisíveis de pedidos Chegada dos pedidos é previsível
Entrega personalizada Entrega padronizada
Mudança das necessidades de entrega Não mudam as condições das entregas
Processamento manual Processamento Eletrônico (EDI)
Grande volume de apoio prévio às vendas Pouco ou nenhum apoio prévio às vendas
(recursos de MKT, técnicos e de vendas) (deinição de preços e pedidos padrões)
Exigem serviço pós-venda Nenhum suporte pós-venda
Exige que a empresa mantenha estoque Reposição proporcional à produção
Paga lentamente (contas a receber
Pagam no prazo
elevado)
Você, com certeza, tem clara noção de que os clientes proporcionam rentabilida-
des diferentes ao negócio. Tal constatação serve, então, como pano de fundo para
apurar o Custo de Servir ao cliente como forma de apoiar decisões estratégicas,
como: a determinação da política de preços diferenciada por tipo de cliente; o
quanto investir em cada cliente, em quais se deve investir, etc. (ROBLES et al. 2005).
Método Cost to Serve

184 UNIDADE V
Na prática, as empresas de grande porte implantarem áreas de Serviço ao

Cliente, que abarcam funções logísticas de distribuição e as atividades de pós-
-venda. Dessa forma, criou-se a oportunidade de melhor atender, servindo como
verdadeiros representantes dos clientes nas empresas. Esta coniguração permite
o atendimento de várias exigências dos clientes, possibilita que se determine,
de forma acurada, os custos de cada pedido e permite gerenciar as margens de
lucratividade diferenciadas por cliente/pedido/produto (ROBLES et al. 2005).
A ideia, segundo Robles et al. (2005), é uma mudança radical na forma tra-
dicional de gerenciar as trocas com o cliente. Por esta abordagem, abandona-se
as medições parciais e o entendimento que supõe a relação direta entre preço e
nível de serviço, passando-se para um gerenciamento em que o atendimento de
prazo de entregas e o relacionamento com clientes, ou seja, seu volume de com-
pras, compostos de compra e frequências de compras, podem ser gerenciados
de forma mais efetiva, custeando-se as ações efetivas de gestão da demanda e da
cadeia de suprimentos envolvidas nesta relação.
Manning (1995, p. 46 apud FARIA E COSTA, 2007), sugere, ainda, uma
matriz do que classiica como custos de atividade e não-atividade. Veja esta pro-
posta no Quadro 2 a seguir:
Quadro 2 - Custo de atividade e não atividade
RELACIONADO AO RELACIONADO AO RELACIONADO AO

PRODUTO CANAL CLIENTE
Demonstração EDI e computadores com
Programação da comercial interface com o cliente
produção
Fatura/Pedido Transporte Especial
CUSTOS DE Preparo
Apoio às vendas Requisição de manuseio
ATIVIDADE Teste de Qualidade
Propaganda Cobrança de dívidas
Manutenção dos incobráveis
equipamentos Despacho para
transporte Apoio Técnico
CUSTOS Descontos Despesas com créditos
Custos de materiais
DE NÃO- comerciais incobráveis
ATIVIDADE Royalties
Fretes Abatimento ao cliente
Fonte: adaptado de Manning (1995, p. 46 apud FARIA E COSTA, 2007).
MÉTODOS DE CUSTEIO
185
A proposta de Manning (1995 apud FARIA E COSTA, 2007) é analisar a renta-

bilidade dos canais de distribuição com informações adequadas e com um bom
nível de coniabilidade. Na matriz apresentada, facilita-se ao gestor analisar os
custos que são direcionados ao produto, ao canal e ao cliente, que provém da
captura de informações processadas pelos sistemas automatizados da empresa.
O Cost-to-Serve – CTS impacta diretamente na Logística de Distribuição e
deve ser compreendido que os níveis de serviço exigidos pelos clientes nem sem-
pre são proporcionais ao volume de vendas. Na verdade, vários clientes compram
baixos volumes, mas demandam grandes esforços logísticos e orçamentários. Por
isso, novamente, vale a recomendação de analisar a rentabilidade que os clien-

tes proporcionam à organização (FARIA E COSTA, 2007).
Essa rentabilidade, de acordo com Faria e Costa (2007), deve ser enten-
dida não apenas em vendas momentâneas, mas se vislumbrando a rentabilidade
futura que poderão – ou não – proporcionar. Muitas empresas, incluindo as de
serviço – por exemplo, bancos – segmentam seus clientes em diversos níveis de
atendimento, proporcionando para aqueles que oferecem maior rentabilidade
um atendimento customizado, enquanto que, para outros, é oferecido um aten-
dimento “massiicado”.
Quanto vale um cliente? A resposta é dada por Figueiredo (2004, apud FARIA
E COSTA, 2007, p. 103):
O valor atualizado do luxo de caixa proporcionado pelo cliente (ven-
das realizadas ao cliente menos o custo das vendas e o custo de atender
e manter o cliente) durante o tempo que ele permanece cliente. Quanto
mais tempo ele permanece como cliente, maior o seu valor para a em-
presa.
Pense sobre isto, pois o valor do cliente determina estratégias para seus processos
logísticos. Lembre-se: mesmo que um cliente inicie comprando baixos volumes,
ele pode ter um potencial de crescimento de vendas e, portanto, de alta rentabi-
lidade no médio e longo prazo.
Método Cost to Serve

186 UNIDADE V
O BALANCED SCORECARD – BSC
Durante muitos anos, as organizações utilizavam-se, para formulação de suas

estratégias e acompanhamento de sua performance, apenas indicadores relacio-
nados às perspectivas inanceiras e contábeis. Apesar da importância que tais
dimensões têm para as organizações, elas não davam conta dos desaios crescen-
tes que as organizações enfrentavam em ambientes competitivos.
Avaliando essa necessidade, surgiu, na década de 1990 (mais especiicamente
em 1992), uma das principais ferramentas para formulação estratégica utilizada
na atualidade, que é o Balanced Scorecard (BSC), desenvolvida por dois pro-
fessores da Harvard Business School, os doutores Robert Kaplan e David Norton.
Por meio de um artigo intitulado “he Balanced Scorecard - Measures hat
Drive Performance”, Kaplan e Norton, em 1992, descreveram essa ferramenta como:
“um instrumento que integra as medidas derivadas da estratégia sem
menosprezar o desempenho passado, sob quatro perspectivas diferen-
tes. Assim, esse modelo traduz a missão e a estratégia de uma empresa
em objetivos e medidas tangíveis. As medidas representam o equilíbrio
entre os diversos indicadores externos (voltados para acionistas e clien-
tes), e as medidas internas dos processos críticos de negócios (como a
inovação, o aprendizado e o crescimento)” (FARIA; COSTA, 2007, 132).
No caso da ilosoia do BSC, a terminologia Balanced, normalmente, é utilizada

para ressaltar o equilíbrio existente entre os objetivos empresariais de curto e longo
prazo e a utilização de medidas inanceiras e não inanceiras, enquanto o termo
Scorecard é utilizado para evidenciar a maneira como os resultados são demons-
trados, de forma semelhante a um placar, em um jogo (FARIA ; COSTA, 2007).
Campos (2016, p. 257) pontua que o BSC surgiu pela necessidade de analisar
as organizações em sua complexidade, e tem como objetivo principal “traduzir a
missão e a estratégia da empresa na forma de objetivos e indicadores e resume-se
a um único documento, dividido em quatro diferentes perspectivas: inanceira,
clientes, processos internos e aprendizagem e crescimento”.
Alves e Vieira (2011, p. 3, on-line)2 explicam assim essas quatro perspectivas:
1. Perspectiva Financeira: com o BSC as medidas inanceiras deixam
de ser o foco principal, mas são preservadas devido à importância que
têm no que se refere às consequências econômicas imediatas de ações
consumadas;
MÉTODOS DE CUSTEIO
187
2. Perspectiva do Cliente: envolve a identiicação de segmentos de

clientes e mercados nos quais a organização competirá e as medidas de
desempenho nesses segmentos-alvo;
3. Perspectiva dos Processos Internos: envolve a identiicação dos pro-
cessos críticos nos quais a empresa deve alcançar a excelência, oferecen-
do propostas de valor que atraiam e retenham clientes em segmentos-
-alvo de mercado e satisfaçam às expectativas inanceiras dos acionistas;
4. Perspectiva do Aprendizado e Crescimento: envolve a identiicação
da infraestrutura que a empresa deve construir para gerar crescimento
e melhoria no longo prazo, que têm como fontes as pessoas, os sistemas
e os procedimentos.
A evolução que se deu nessa ferramenta, ao longo dos anos, inserida para a ges-
tão empresarial, possibilitou novos usos e aplicações ao BSC, tornando-se um
verdadeiro “modelo organizacional e um processo de mudança organizacional
voltado para o alinhamento e foco estratégico” (ALVES e VIEIRA, 2011, p. 4).
Veja nos esquema abaixo a proposta original de Kaplan e Norton a respeito
do BSC:
Figura 5 - Perspectivas do Balanced Scorecard

Fonte: adaptado de Kaplan e Norton (2004, apud FARIA E COSTA 2007).
O Balanced Scorecard – BSC

188 UNIDADE V
Essas perspectivas podem ser visualizadas de uma forma didática, por meio da
seguinte analogia:
Figura 6 - Concretizando a visão empresarial com o BSC
Fonte: adaptado de Faria e Costa (2007).
O alinhamento do BSC às estratégias organizacionais deve ser realizado obser-

vando-se três princípios:
as relações de causa e efeito (o scorecard deve traduzir a estratégia
através de uma sequência de relações de causa e efeito), os vetores de
desempenho (o scorecard deve ser uma combinação de medidas de
resultados e vetores de desempenho, pois estes comunicam como se
alcançar aqueles) e a relação com os fatores inanceiros (as relações
causais de todas as medidas incorporadas ao scorecard devem estar
vinculadas a objetivos inanceiros) (ALVES ; VIEIRA, 2016, p. 4).
Muito interessante, você concorda? Certamente, todas essas perspectivas per-

mitem uma visualização de todos os processos organizacionais, porém não só
a visualização, mas também um entendimento de que todas as ações provocam
resultados (causa e efeito) e que não há como atingir resultados sem o envolvi-
mento total das pessoas.
MÉTODOS DE CUSTEIO
189
Podemos exempliicar as relações de causa e efeito, que integram as pers-

pectivas do BSC, na Figura 7, a seguir:
Figura 7- A relação de causa-e-efeito no BSC

Fonte: Sertek, Guindani e Martins (2012, p. 215).
Perceba, caro(a) aluno (a), na Figura 7, que toda a estratégia converte para o
lucro, que é, em última análise, um dos principais objetivos de uma organiza-
ção empresarial, mas que somente poderá ser assegurado, de forma sustentável,
na integração de todas as perspectivas do BSC.

190 UNIDADE V
Na Figura 8, a seguir, conseguimos visualizar essas perspectivas abarcadas

pelo BSC:
Figura 8 - Perspectivas do Balanced Scorecard (BSC)

Fonte: Martins et al. (2010, p. 24).
O BSC sai de uma abordagem puramente de processos e grandezas inanceiras

– embora, é claro, busque a sustentabilidade da organização no tempo – para
abordagens mais sistêmicas, dos ativos intangíveis, que envolvem, na visão de
Kaplan e Norton (2000 apud MARTINS et al. 2010, p. 25), “relacionamentos com
os clientes, produtos e serviços inovadores, tecnologia da informação e banco
de dados, vão além de capacidades, habilidades e motivação dos empregados”.
A ideia é uma integração das perspectivas estabelece indicadores em cada uma
delas, de modo tal aque se possa atingir a visão e cumprir a missão organizacional.
MÉTODOS DE CUSTEIO
Esses indicadores podem ser visualizados na Figura 9, a seguir:

Figura 9 - Perspectivas para o BSC

Fonte: Campos (2016, p. 238).
191
192 UNIDADE V
Ao pensar nas perspectivas do BSC, apresentadas na Figura 9, é lógico pensarmos

que, em cada uma delas, os gestores estabelecerão os objetivos a serem atingi-
dos, métricas para o acompanhamento desses objetivos, as metas desejáveis (que
podem ser originadas, por exemplo, de um processo de benchmarking) e as ações
e iniciativas que deverão ser implementadas para o atingimento.
Para a implantação na Logística, várias sugestões podem ser consideradas.
Uma abordagem proposta por Zanquetto Filho e Pizzolato (2000, apud FARIA
E COSTA, 2007), sugere considerar os seguintes questionamentos:
1. De que forma os benefícios a serem alcançados (na cadeia) serão
distribuídos (para cada empresa) na Cadeia de Suprimentos?
2. Como será considerada a questão temporal (curto e longo prazo) na

apuração dos resultados econômicos na cadeia?
3. Qual o melhor método de custeio para a Cadeia de Suprimentos?

4. Quais as ferramentas de custeio disponíveis para a cadeia logística?
5. Como devem ser aplicados os instrumentos de mensuração para

avaliar a rentabilidade e o desempenho ao longo do tempo?
6. De que maneira o sistema utilizado para a avaliação do desempenho

da cadeia será integrado ao da empresa individual?
7. Quais os requisitos mínimos, no que diz respeito à avaliação de de-
sempenho (benchmarking), para novos entrantes na cadeia?
Respeitadas as perspectivas propostas no BSC e dentro de sua ilosoia, a empresa

estabelecerá os indicadores de desempenho que possam, de fato, mensurar o
desempenho estratégico.
Considerando que uma parcela signiicativa das empresas brasileiras é cons-

tituída de micro, pequenas e médias empresas, que diiculdades você vis-
lumbra para que essas empresas adotem sistemas de apuração de custos
como o método ABC?
Fonte: o autor.
MÉTODOS DE CUSTEIO
193
Por exemplo, o Supply Chain Council (SCC), propôs, em 2005, um modelo

para mensuração de desempenho na Cadeia de Suprimentos, conhecido como
SCOR (sigla em inglês para Modelo-Referência para Operações da Cadeia de
Suprimentos). Veja no Quadro 3 a seguir esta proposta:
Quadro 3 - Modelo SCOR de desempenho da Cadeia de Suprimentos
RELATIVOS À
RELATIVOS AOS CLIENTES
EMPRESA
ATRIBUTOS DO DESEMPENHO
Conia- Responsa- Flexibi-
Custos Ativos
bilidade bilidade lidade
Desempenho na Entrega ✓
Taxa de Ocupação ✓
Pedido Perfeito ✓
Lead Time do pedido ✓
Tempo de resposta da
Cadeia de Suprimentos ✓
Flexibilidade de Produção ✓
Custo Total da Cadeia de
Suprimentos ✓
Custo dos Produtos Vendidos ✓
Produtividade – Valor
Agregado ✓
Custo de Garantia ou de
processamento de retornos ✓
Tempo de Ciclo de Caixa ✓
Estoque em dias de
Suprimento ✓
Giro do Ativo ✓
Fonte: Gasparetto (2003, p. 112 apud FARIA E COSTA, 2007).
Assim, é necessário que os gestores deinam esses indicadores, aproveitando-se

da experiência de outras empresas (benchmarking) que conseguiram resultados
signiicativos em seus processos.
Recomendo que você explore a literatura sobre o assunto, pois o BSC, assim
como o método ABC e o Cost-to-Serve podem ser ferramentas extremamente
úteis para o sucesso na gestão estratégica de custos.

194 UNIDADE V
Nesta Unidade, tivemos contato com metodologias modernas de gestão de

custos logísticos, embora algumas dessas ferramentas não tenham sido, original-
mente, concebidas exclusivamente para esta inalidade. Por exemplo, o método
de Custeio por Atividades (ABC) foi concebido para que pudesse ter uma ges-
tão mais efetiva sobre os recursos e atividades que os produtos e serviços - que
são as saídas de qualquer organização - consomem. Esse método mostrou-se
altamente eicaz para apuração dos custos logísticos, porque, ao contrário dos
modelos tradicionais de custeio por absorção, conseguem proporcionar ao ges-
tor uma visão de como os processos logísticos impactam na formação dos custos
dos serviços prestados.
O método do Cost-to-Serve também se constitui um avanço em relação aos
modelos tradicionais, pois possibilitam conhecer-se quanto custa atender a cada
um dos clientes de uma organização de uma forma que atenda suas expectati-
vas. O Balanced Scorecard (BSC), apesar de não ser exatamente uma novidade
(já tem mais de 20 anos), traria ganhos signiicativos para as empresas, pois
lhes proporciona uma visão muito mais abrangente de seu negócio, baseado em
perspectivas que atenderão à sua visão estratégica. Temos que conhecer, mais
profundamente, esses métodos para que possamos aproveitar o que há de melhor
em cada um deles e projetarmos sua utilização efetiva para que possamos ter os
resultados esperados.
Dada a complexidade do assunto, não é possível abordarmos com o deta-
lhamento necessário para aplicações especíicas os métodos que estudamos.
Mas conio em que você, ao perceber os resultados que podem advir destas
metodologias, buscará a complementação do conteúdo por meio de literaturas
especializadas.
Faça isso e, com certeza, perceberá porque as maiores empresas do mundo
adotam os métodos com resultados excepcionais para seus acionistas e, princi-
palmente, para seus clientes.
MÉTODOS DE CUSTEIO
195
1. Apurar adequadamente os custos logísticos é um desaio, tendo em vista que

nem sempre as empresas possuem bons fundamentos de coleta e registro de
dados. Porém novas ferramentas de gestão e controle de custos estão propor-
cionando vantagens às empresas que as adotaram. Sobre este tema, leia as air-
mações a seguir:
I. Uma das premissas do custeio ABC é a existência de direcionadores de custo
(costs drivers) que procuram direcionar o consumo de recursos para proces-
sos, atividades e tarefas que os utilizam.
II. Uma lógica do sistema de custeio ABC é primeiro descobrir como foi gasto o
recurso e, sem seguida, para quê foi gasto.
III. O método ABC – Custeio Baseado em Atividades preconiza que nem todos
os custos devem ser atribuídos ao produto, mas também ao ato de servir aos
clientes e aos canais.
IV. Na metodologia convencional de atribuição de custos, há uma diiculdade
proporcionada pela apropriação de custos indiretos, e o aumento no mix de
produtos torna essa apropriação ainda mais complexa.
a. I, somente.
b. II e III, somente.
c. III e IV, somente.
d. I, III e IV, somente.
e. I, II, III e IV.
196
2. Muitas empresas atendem uma diversidade enorme de clientes, mas não têm
ideia de quanto custa prestar os serviços de maneira individual. Para vencer este
desaio, uma metodologia muito interessante surgiu há algum tempo, é o Cos-
t-to-Serv (Custo de Servir, ou Custo para Servir). Sobre essa metodologia, leia as
airmações a seguir:
I. Na visão do Cost-to-Serv, a logística inbound é o foco principal, pois é nela que
se concentram as informações que proporcionarão subsídios para tomada de
decisão gerencial.
II. O Cost-to-Serv não faz nenhuma distinção entre cliente de alto custo ou de
baixo custo de atendimento, pois o impacto sobre a logística é exatamente
o mesmo.
III. Uma das ilosoias do Custo de Servir é mensurar o custo de atender às exi-
gências de clientes diferentes ou de grupos de clientes especíicos.
IV. O Cost-to-Serv impacta na logística de Distribuição e reconhece que os níveis
de serviços exigidos pelos clientes nem sempre são proporcionais ao volume
de vendas.
a. I, somente.
e. I, II, III e IV.
3. De acordo com Faria e Costa (2007), podemos deinir o Balanced ScoreCard (BSC)
como “um instrumento que integra as medidas derivadas da estratégia sem me-
nosprezar o desempenho passado, sob quatro perspectivas diferentes”. Sobre
esta ferramenta, leia as assertivas a seguir:
I. O BSC não gera estratégia, mas é um instrumento que visa à concretização e
à comunicação da referida estratégia.
II. As quatro perspectivas que recebem foco no BSC são: Financeira, do Cliente,
Mercado e Aprendizado e Crescimento.
III. No BSC, as medidas representam o equilíbrio entre os diversos indicadores
externos (voltados para acionistas e clientes) e as medidas internas dos pro-
cessos críticos de negócios (como a inovação, o aprendizado e o crescimento).
IV. Uma das ações que o BSC contempla é o benchmarking, pois procura aprovei-
tar-se da experiência de outras organizações.
197

a. I, somente.
e. I, II, III e IV.
4. Uma cooperativa de recicláveis conseguiu, nos últimos anos, uma dinâmica de

trabalho tão interessante, que resultou em uma renda bastante expressiva para
todos os participantes. As famílias envolvidas com o projeto receberam trei-
namento, qualiicação e também a oportunidade de estudar o Ensino Básico
e Médio e alguns cooperados, agora, já cursam uma universidade. Essa prois-
sionalização dos cooperados tem chamado a atenção também pelo aspecto da
gestão do negócio. Até modernas técnicas de acompanhamento de resultados
foram implantadas, como é o caso do BSC, que a direção implantou há cerca de
6 meses. Já são visíveis os resultados desse acompanhamento, pois a ferramenta
possibilita:
I. Uma análise da perspectiva inanceira, devido à sua importância para a or-
ganização.
II. Traduzir a missão e a estratégia da organização em objetivos e indicadores.
III. Identiicar a infraestrutura que a organização deve construir para gerar cres-
cimento e melhoria no longo prazo.
IV. Identiicar segmentos de clientes e mercados em que a organização compe-
tirá.
a. I, apenas.
b. I e II, apenas.
d. I, II e IV, apenas.
e. I, II, III e IV.
198
5. Um município de médio porte, no interior de São Paulo, fechou contrato de pres-

tação de serviço para coleta do lixo reciclável da cidade com uma OSCIP cons-
tituída especialmente para isso. Este município, ao adotar essa medida, busca
cumprir a lei da correta destinação aos resíduos sólidos, utilizando-se dos prin-
cípios da Logística Reversa. A OSCIP, por sua vez, é constituída por ex-catadores
autônomos, que agora, formalizados, têm a proteção da legislação trabalhista.
Os trabalhadores, no entanto, sentem-se incomodados pelo fato de que os ges-
tores implantaram diversos controles e indicadores de desempenho, anuncian-
do que trabalham com a ferramenta BSC (Balanced Scorecard) para assegurar o
sucesso do empreendimento. Com essa ferramenta, de acordo com os gestores,
os colaboradores terão assegurados treinamento e capacitação contínuos, o que
será bom para todos. Analisando esta situação pela ótica do BSC, INDIQUE
em qual perspectiva estará classiicada essa capacitação dos colaboradores.
a. Visão e estratégia.
b. Financeira.
c. Processos internos do negócio.
d. Aprendizado e crescimento.
e. Cliente.
199
O QUE É BALANCED SCORECARD E COMO ATRIBUIR AOS PROCESSOS LOGÍSTICOS?

Os processos logísticos de uma empresa são fundamentais para seu desenvolvimento e
para seu bom relacionamento com o cliente. Ainal, seu incremento resulta em mais agi-
lidade e produtividade e menos custos. O balanced scorecard é um conceito que convém
ser conhecido pelos gestores, de maneira a aperfeiçoar a eiciência logística.
Conheça melhor esse conceito e saiba qual é sua importância para os processos de um
empreendimento:
O que é balanced scorecard

Balanced scorecard (BSC) é uma estratégia usada para gerir e medir o desempenho de
uma empresa. Ela pode ser aplicada a todas as áreas da organização, mas, neste post,
falaremos do balanced scorecard aplicado somente aos processos de logística.
Sabemos que, para alcançar melhores resultados, é necessário recorrer ao auxílio da tecno-
logia da informação, por meio de softwares e sistemas automatizados - como os ERPs ou os
Siges, que permitem a total integração entre os diferentes departamentos de uma empresa.
Os indicadores de desempenho
O objetivo é identiicar as áreas ofensoras, assim como as causas raízes das diiculdades
encontradas. Quanto às áreas ofensoras, podem ser setores ou mesmo processos que
atrapalham o alcance das metas deinidas pela organização.
É necessário decidir qual metodologia usar na rotina empresarial, deinindo o melhor
indicador de desempenho, e esses indicadores devem estar alinhados às perspectivas
da estratégia balanced scorecard:
• inanceira;
• mercado (clientes);
• processos e operações internas;
• inovação, aprendizado e sustentabilidade (crescimento da organização).
Essas perspectivas, unidas, constituem um conjunto uniicado, um diagrama de causa e
efeito que começa na perspectiva do aprendizado e crescimento e se encerra na pers-
pectiva inanceira.
A aplicação dos indicadores de desempenho do BSC aos processos de logística

O uso do balanced scorecard para o desenvolvimento e a deinição dos indicadores de
desempenho dos processos logísticos envolve 4 áreas:
atendimento aos clientes
• formas de agradar ao cliente e idelizá-lo, inclusive oferecendo prazos de entrega
satisfatórios.
200
gestão de estoque
• nível de investimento imobilizado em estoque;
• tipo de item (matéria-prima, produto acabado, produto semiacabado etc.);
• e localização na rede.
armazenagem
• dimensionamento da rede; precisa.
No sistema tradicional de avaliação de desempenho, existe uma matriz área × abran-
gência, e, localizados nos pontos de intersecção entre ambas, estão os indicadores de
desempenho. Já no sistema BSC, não existe matriz: há um eixo com as estratégias, e
outro eixo contendo a abrangência e os indicadores de desempenho nas intersecções.
Existe outra diferença, uma vez que os indicadores são desenvolvidos com base nas es-
tratégias e alinhados aos processos operacionais, sempre considerando a implementa-
ção de uma nova tecnologia ou a mudança nas estratégias.
Dicas para aplicar o BSC aos processos logísticos
Conira algumas dicas para traçar estratégias e medir resultados:
• deina estratégias de desenvolvimento que a estrutura e os processos atuais de sua
empresa possam suportar;
• deinição da estrutura física das instalações;
• quantidade e localização dos armazéns;
• e tecnologia aplicada.
e transporte
• modais;
• velocidade necessária para conduzir os estoques aos destinos.
Além de deinir esses indicadores, todos os processos logísticos deverão ser submetidos
à análise crítica para que sua validade seja comprovada.
As etapas para uso adequado dos indicadores do BSC

Primeiramente, deve-se fazer o luxograma dos processos logísticos. Já tendo escolhido
quais serão os indicadores de desempenho, parte-se para a coleta de dados, que deve
ser cuidadosamente realizada quando se refere às medições de indicadores. Concluída a
medição, o próximo passo é controlar e monitorar os indicadores. O processo de monito-
ramento e controle também deve ser cuidadoso, visando não somente alcançar as metas,
mas também deinir limites dentro dos quais os indicadores possam apresentar variações.
201
Na verdade, o alcance das metas e a deinição dos limites são dependentes entre si, pois
todo gestor que estabelece uma meta para um indicador também está estabelecendo
um limite de recursos que serão alocados para que seja possível o cumprimento das
metas (será preciso investir recursos nas atividades para que elas sejam desenvolvidas
de modo a alcançar aquilo que foi deinido previamente).
Toda medição poderá ser usada com a inalidade de melhorar o desempenho das ope-
rações logísticas.
A relação básica entre processos, resultados, metas e BSC

A melhor maneira de otimizar os processos da logística é medindo os resultados que eles
oferecem, e o gestor competente procura focar nos resultados, pois eles são o clímax de
todas as operações logísticas dentro das suas 4 áreas. Esses resultados, por sua vez, são
determinados pelas metas — que devem ser monitoradas pelo balanced scorecard.
As vantagens do balanced scorecard sobre a metodologia tradicional

O modelo de gestão tradicional contempla, em regra, as 4 áreas de logística e as ativida-
des estratégicas, operacionais e táticas resultantes de um planejamento bem elaborado.
Um termo muito usado na administração é “trade of”, o qual expressa a dualidade entre
nível de serviço e custo. Sua inalidade é, independentemente dos esforços envolvidos,
encontrar um meio de reduzir custos e, ao mesmo, aumentar a qualidade do serviço.
Contudo tais esforços são inúteis visto que alguns níveis de serviços almejados sequer
são percebidos pelo cliente (é o que se chama de “erro no foco”) ou, o que pode ser ainda
mais comum, são serviços direcionados para os clientes errados (erro na execução).
O balanced scorecard é um sistema mais adaptável, capaz de acompanhar as mudanças
estratégicas dentro da empresa e ajustar os processos a elas. Isso permite que a tomada
de decisões seja mais frequente e fundamentada não em generalizações, mas sim em
dados precisamente medidos e avaliados por meio de indicadores de desempenho. É
possível avaliar os resultados e confrontá-los com tudo que foi planejado de maneira
que bem mais processos atuais de sua empresa possam suportar:
• ajuste sua abordagem comercial às suas estratégias e valorize os diferenciais com-
petitivos, incluindo a estratégia de distribuição;
• mensure seu desempenho conforme suas estratégias e as perspectivas do cliente;
• associe cada item de seu planejamento estratégico a um grupo de indicadores de
desempenho apropriado, pois eles dirão qual é o nível de eiciência do planejamen-
to e que impacto ele exerce sobre os resultados.
Fonte: adaptada de its group ([2017], on-line)3.
ABC – Custeio baseado em Atividades

Masayuki Nakagawa
Editora: Atlas
Sinopse: Método do Custeio Baseado em atividades (ABC) vem despertando
grande interesse nas empresas brasileiras devido, principalmente, às
preocupações com a questão da competitividade global. Como espinha dorsal
do Activity Based Management (ABM), o ABC vem sendo reconhecido como
elemento indispensável à implementação com sucesso de reengenharia de
Processos, Gestão do Processo de Qualidade Total, decisões de investimento em
Tecnologias avançadas de Produção e avaliação de desempenhos operacionais e
econômicos que tornem a empresa de classe mundial (WCM). Simples, compacto,
de fácil leitura e o mais abrangente possível, este livro oferece aos estudiosos
do aBC melhor entendimento do que ele é, sua real área de eicácia e como
implementá-lo de modo que contribua para o sucesso de um sistema de informações que tenha
como propósito dar suporte à estratégia competitiva e à gestão econômica das empresas. Focaliza
alguns conceitos básicos para o Custeio Baseado em atividades (ABC), modelo conceitual, desenho
e estratégia de implementação.
O Balanced Scorecard é um método de gestão que foi adotado por grandes organizações no mundo
todo, com ótimos resultados. Conheça um pouco mais sobre este modelo de gestão, nas palavras do
seu desenvolvedor acessando o link disponível em: <https://youtu.be/_A02vKgE4NQ>.
Veja como a aplicação do Balanced Scorecard na área de logística é apresentada pelos autores Luciano
Mazza e Marcelo Lourenço Correa no artigo “Indicadores de desempenho logístico pelas perspectivas
do Balanced Scorecard”, acessando <http://www.tecnologistica.com.br/portal/artigos/72694/
indicadores-de-desempenho-logistico-pelas-perspectivas-do-balanced-scorecard/>.
203
REFERÊNCIAS
BOWERSOX, D. J.; CLOSS, D. J.; COOPER, M. B. Gestão da cadeia de suprimentos e

logística. Rio de Janeiro: Elsevier, 2007.
CAMPOS, L. M. F. Administração estratégica: planejamento, ferramentas e implan-
tação. Curitiba: InterSaberes, 2016.
FARIA, A. C.; COSTA, M. F. G. Gestão de Custos Logísticos. São Paulo: Atlas, 2005.
_______________________________. Gestão de Custos Logísticos. São Paulo:
Atlas, 2007.
MARTINS, Tomás S.; et al. Incrementando a Estratégia: Uma Abordagem do Balan-
ced Scorecard. Curitiba: IBPEX, 2010.
MAUSS, C. V. ; COSTI, R. M. O Método de Custeio ABC como instrumento de gestão.
SIMPÓSIO DE EXCELÊNCIA EM GESTÃO E TECNOLOGIA, v. 3, 2006.
ROBLES Jr., A.; ROBLES, L. T.; FARIA, A. C. Custos para Servir: Uma proposta para
uma Indústria de Tintas. Revista Universo Contábil, v. 1, n. 1, p.71-85, Blumenau,
janeiro-abril, 2005.
SERTEK, Paulo; GUNDANI, Roberto A.; MARTINS, Tomas S. Administração e planeja-
mento estratégico. Curitiba: InterSaberes, 2012.
#REFERÊNCIAS ON-LINE
1
Em: <http://www.ecrbrasil.com.br/ecrbrasil/page/custeio_atividades.asp>. Acesso
em: 18 mai. 2017.
2
Em: <http://www.abepro.org.br/biblioteca/enegep2011_tn_sto_141_894_17591.
pdf>. Acesso em: 21 mai. 2017.
3
Em: <http://itsgroup.com.br/blog/o-que-e-balanced-scorecard-e-como-atribuir-a-
os-processos-logisticos/>. Acesso em: 21 mai. 2017.
GABARITO
1. Alternativa E.
2. Alternativa C.
3. Alternativa D.
4. Alternativa E.
5. Alternativa D.
205
CONCLUSÃO
Prezado(a) aluno(a)
A contabilidade de custos tem como origem a contabilidade inanceira, surgiu para
suprir as necessidades de controle, avaliação de estoque e apuração de custos das
empresas industriais e é apenas uma das áreas da contabilidade. Entender sobre
custos, especialmente focando os custos logísticos, é fundamental para qualquer
gestor, em particular aqueles vinculados à gestão dos processos logísticos e da ca-
deia de suprimentos.
Estudar e aprender custo não é uma tarefa fácil. Conhecimentos matemáticos, inter-
pretação e raciocínio lógico fazem parte da construção do aprendizado sobre ele.
Conhecer os custos dos processos logísticos é muito mais que controle de custos,
atualmente, pode ser considerado uma questão de sobrevivência para muitas em-
presas.
Após o estudo deste material, você deve ter entendimento suiciente para conhecer
a terminologia e as classiicações de custos, apresentadas na Unidade I. O conceito,
a composição e a apuração dos custos diretos foram explicados na Unidade II, e a
Unidade III complementou a composição dos custos, identiicando e apurando os
custos indiretos de produção, bem como a forma de serem alocados aos produtos.
Essas três unidades formaram a base para compreendermos a importância da ges-
tão de custos nas organizações e nos preparou para avançarmos nossos estudos,
com foco nos custos logísticos, em particular.
Na Unidade IV, nossa atenção voltou-se para a formação dos custos logísticos, espe-
ciicamente, tratando de como eles são compostos, da diiculdade na sua apuração
e dos elementos constituintes das fórmulas de cálculo do Custo Logístico Total. A
Unidade V trata de temas mais avançados na gestão de custos, com a utilização de
metodologias modernas para sua visualização e controle, como é o caso do custo
ABC, do Cost to Serve e do Balanced Scorecard.
A disciplina de Custos Logísticos chegou ao im. Espera-se que, ao inalizar este
material, você tenha compreendido os conceitos, as aplicações, os exemplos e os
exercícios. No entanto, para dominar melhor o conteúdo, utilizar apenas o material
apresentado é insuiciente. Por isso, recomendam-se leituras complementares, ar-
tigos, sites, vídeos e outros elementos que podem ser utilizados para acrescentar
conteúdo e ampliar seus conhecimentos nesta área fundamental de atuação do
gestor em logística.
Um forte abraço, saúde e sucesso, hoje e sempre.

Material 1582336135407

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GESTÃO

Professora Me. Juliana Moraes da Silva

NEAD - Núcleo de Educação a Distância

Professora Me. Juliana Moraes da Silva

Professor Me. Paulo Pardo

GESTÃO DOS CUSTOS LOGÍSTICOS

16 Origem da Contabilidade de Custos

21 Terminologias Aplicadas à Contabilidade de Custos

28 Classiicação dos Custos

53 Custo do Material Direto

71 Custo da Mão de Obra Direta

94 Custos Indiretos de Produção

102 Apuração do Custo do Produto

117 Considerações Finais

134 Conceito de Custos Aplicados à Logística

140 Apuração dos Custos Logísticos

142 Elementos do Cálculo do Custo Logístico Total

163 Considerações Finais

174 Método de Custeio Baseado em Atividade (ABC) Aplicado à Logística

182 Método Cost to Serve

186 O Balanced Scorecard – BSC

194 Considerações Finais

Cada vez mais as empresas estão buscando novas ferramentas gerenciais e de

do homem em controlar, avaliar estoque e apurar resultados. As organizações

A história da contabilidade segundo historiadores, é tão antiga quanto à pró-

INTRODUÇÃO À CONTABILIDADE DE CUSTOS

No entanto, com a intensiicação do comércio, aumento gradativo das trocas, dos

Desde então, a humanidade vem passando por sucessivas transformações no

Origem da Contabilidade de Custos

Quadro 1 - Apuração do custo das mercadorias vendidas.

Estoques Iniciais ...............................................................................$

O resultado econômico obtido antes dos valores apurados a título de imposto

Vendas Líquidas .............................................................................$

A partir da Revolução Industrial, no século XVIII, a contabilidade teve o marco

INTRODUÇÃO À CONTABILIDADE DE CUSTOS

Dessa forma, houve uma maior valorização e exigência dos proissionais da

A CONTABILIDADE DE CUSTOS NO CONTEXTO ATUAL

A contabilidade de custos é uma técnica desenvolvida a partir da necessidade

Figura 1 - Comparação do comércio com a indústria.

Origem da Contabilidade de Custos

Nas primeiras indústrias, pós-Revolução, a contabilidade de custos surgiu com

INTRODUÇÃO À CONTABILIDADE DE CUSTOS

TERMINOLOGIAS APLICADAS À CONTABILIDADE DE

Os termos técnicos utilizados na contabilidade de custos não podem ser con-

Os gastos correspondem aos compromissos inanceiros assumidos por aquisi-

Terminologias Aplicadas à Contabilidade de Custos

Os desembolsos consistem nos pagamentos, entrega de numerários da empresa

■ Pagamento a prazo, após a aquisição.

Entende-se por pagamento antecipado o desembolso efetuado pela empresa em

INTRODUÇÃO À CONTABILIDADE DE CUSTOS

Os pagamentos à vista, como o próprio termo sugere, correspondem ao

Os investimentos representam os gastos ativados em função de sua vida útil, os

Terminologias Aplicadas à Contabilidade de Custos

Consideram-se perdas anormais os bens ou serviços consumidos de forma anor-

As despesas da entidade correspondem aos gastos de bens ou serviços consumi-

INTRODUÇÃO À CONTABILIDADE DE CUSTOS

As despesas são gastos não associados na produção dos bens ou serviços,

Como exemplo de despesa podemos citar o consumo de energia elétrica pela

parte administrativa da empresa, os honorários advocatícios, o material de

Os custos correspondem aos bens e serviços consumidos no processo produtivo

Terminologias Aplicadas à Contabilidade de Custos

Os produtos industrializados concluídos, com os custos de fabricação a eles

Depreende-se da igura 2 que os gastos podem ser classiicados em Investimentos,