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O Art.

135 do Administradores(1) Thiago Strapasson*


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CTN

Responsabilidade

Tributria

dos

1. Teoria geral da responsabilidade tributria: pressuposto terico


1.1 Consideraes iniciais O legislador constituinte brasileiro, com o intuito de delimitar o campo tributvel de cada uma das pessoas polticas (Unio, Estados, Municpios e Distrito Federal), disciplinou de maneira rgida e minuciosa a tributao. Amparando, desta forma, o contribuinte com um rol de direitos e garantias fundamentais que as pessoas polticas de nosso Estado devem respeitar ao criar in abstracto tributos ou ultrapassar essas regras e resvalar para o campo da inconstitucionalidade. Entre as garantias postas em nossa Carta Magna se encontra implcito que, dentro de nosso sistema constitucional tributrio, somente poder ser contribuinte quem est coligado com a regra-matriz do tributo, isto significa que s poder ter parte de sua riqueza transferida aos cofres pblicos quem participou da realizao do fato imponvel. Por isso, nosso legislador encontra-se impedido de, arbitrariamente, eleger os sujeitos que figuraro no plo passivo da obrigao tributria. Esse limite constitucional tem o intuito de garantir que, independentemente, da pessoa que preencha a relao jurdica tributria, quem suportar o nus desse encargo ser a pessoa que demonstre capacidade para recolher o tributo, ou seja, o contribuinte. Garante-se, assim, a capacidade contributiva. Mas Hector Villegas(2) quem nos explica esse limite: Quando o legislador constri a hiptese de incidncia, deseja que essa pessoa suporte, sofra, no seu patrimnio, a diminuio, o detrimento - em seu patrimnio - que significa o tributo. E o mais eficiente que pode fazer - no plano jurdico - dar uma via legal para colocar, a cargo dessa pessoa, o peso econmico do tributo. E isso ele pode fazer de diversas formas. No h uma forma nica, h uma srie delas. Assim, apesar da pessoa que suportar o encargo tributrio ser aquela designada na regramatriz, excepcionalmente - com o intuito de operacionalizar a arrecadao tributria por parte do Estado ou de impor uma sano administrativo-fiscal pelo descumprimento de dado dever -, nosso legislador poder deslocar a qualidade de sujeito passivo de uma pessoa para outra; instituindo no plo passivo da obrigao tributria no o promovente do fato imponvel, mas um terceiro expressamente referido na lei. So esses terceiros, que excepcionalmente podero ocupar o plo passivo da relao jurdica tributria, que estudaremos nesse captulo. 1.2. A sujeio passiva legal e o art. 121, pargrafo nico, II, do CTN At este momento estvamos trabalhando em um plano normativo constitucional, mas agora chega o momento oportuno de sairmos dele e descermos para um plano normativo subordinado a um superior. Assim, nas prximas linhas desse trabalho discutiremos algumas normas que vm provocando as perguntas que provavelmente tem sido fruto de, se no a maior, uma das maiores divergncias de toda a doutrina tributria. Essa figura, a qual estamos nos referindo a do responsvel tributrio, conceituada no art. 121, par. nico, II, do CTN como aquele que responsvel pelo pagamento da obrigao principal "quando, sem revestir a condio de contribuinte, sua obrigao decorra de disposio expressa de lei".

Entretanto, tanto a figura do substituto tributrio quanto a do responsvel propriamente dito possuem suas obrigaes em decorrncia de lei, ou seja, ambas figuras esto insertos dentro dessa mesma categoria jurdica. Da a grande dificuldade de se trabalhar com esse dispositivo. Mas, para o desenvolvimento desse trabalho no abordaremos a figura da substituio tributria (tambm espcie da responsabilidade em sentido genrico), pois correramos o risco de fugir ao tema proposto. Dessa forma, nesse trabalho nos prenderemos com maior calma responsabilidade propriamente dita (espcie contida noart. 121, pargrafo nico, II) na qual o dispositivo objeto desse estudo se insere, essa a figura a qual iremos nos debruar nas prximas linhas desse trabalho. 1.3. O responsvel tributrio Sentimos que aqui h uma verdadeira lacuna doutrinria, lacuna essa sentida principalmente em nossos tribunais que aplicam a matria de maneira no uniforme causando insegurana jurdica aos cidados que nunca sabem o que esperar das decises. As classificaes doutrinrias adotadas so as mais variadas e difceis possveis, eivadas de imprecises: Villegas(3) considera o termo responsvel inadequado, pois todos que possuem uma dvida so responsveis diante da pretenso estatal; grande parte da doutrina sustenta a existncia de sujeio passiva direta e indireta conforme a relao com o fato gerador, expresso essa em nenhum momento usada no Cdigo Tributrio; Augusto Becker(4) argumenta que o responsvel no figura tributria, mas fiduciria; Paulo de Barros(5) considera que se trata de sanes administrativas, portanto uma figura no tributria; enfim no h o menor consenso sobre essa figura na doutrina. Ao tratarmos essa figura optamos, conforme os ensinamentos da Prof . Mizabel Derzi(6), por no adotar o procedimento usual da doutrina subdividindo a expresso "responsvel tributrio" em sujeio passiva direta e indireta, responsabilidade por sucesso e de terceiros, transferncia e responsabilidade, entre outras inmeras classificaes doutrinrias adotadas pelos vrios autores que trataram do tema(7). Ou seja, optamos em no criar uma classificao prpria ou levantarmos as divergncias da doutrina, pois esse procedimento tornaria o texto demasiadamente exaustivo. Tomamos essa opo porque consideramos, ainda conjuntamente com Mizabel Derzi, que toda essa discusso doutrinria no entra no ponto fundamental, qual seja, explicar porque que o regime jurdico que se aplica a essa figura o do destinatrio legal, porque que a dvida est quantificada na norma tributria, enfim, pensamos que toda essa discusso doutrinaria contribui para a criao de mais divergncia, mais insegurana. Isso porque cada doutrinador cria sua prpria figura de maneira sui generis, mas no se prendem ao essencial que trabalhar com os princpios e com o sistema normativo posto no Cdigo Tributrio Nacional. Evitaremos, assim, o levantamento e exposio dessas variadas e no coincidentes classificaes, abordaremos a responsabilidade tributria inserindo-a em um plano lgico, trabalhando com os princpios e dentro do sistema que o cdigo tributrio nos oferece. Isso, para que no momento oportuno possamos tratar a figura do administrador dentro desse plano lgico delineado. 1.3.1.Relao da norma tributria com a norma introdutora de responsabilidade Para iniciarmos o esboo de um plano lgico no qual a responsabilidade se insere se faz conveniente realizarmos uma singela introduo de conceitos jurdicos que sero de grande serventia para nos auxiliar na interpretao do dispositivo objeto desse estudo (art. 135). Estudaremos, assim, a relao da norma introdutora(8) de responsabilidade com a norma tributria. Sempre que estivermos diante de um caso de responsabilidade tributria teremos pelo menos duas normas(9) atuando conjuntamente. A primeira contm em sua hiptese um fato descrito

que quando ocorrido no mundo ftico desencadear o nascimento de uma dada obrigao tributria. A segunda contm em sua hiptese um fato descrito que quando ocorrido no mundo ftico ir introduzir uma obrigao a terceira pessoa vinculada ao fato gerador da obrigao tributria(10). Existe entre a norma tributria e a norma introdutora de responsabilidade uma relao de dependncia, isso porque a obrigao do responsvel est quantificada naquela. Assim, o nascimento da obrigao para o responsvel pressupe a prvia ou concomitante incidncia da norma tributria, a qual ir quantificar a respectiva obrigao introduzida esfera jurdica do administrador (terceiro). Veja essa relao atravs de Maral Justen Filho(11): Nunca ser possvel desvincular a norma no autnoma da norma autnoma, embora a recproca no seja vlida, ou seja, no h possibilidade de manter-se a norma acessria por si s, se for revogada (por exemplo) a norma autnoma. Igualmente, nunca ser vivel incidir apenas a norma no autnoma, sem que isso retire a validade da norma autnoma. E, tambm, ser possvel que em dadas circunstncias, apenas seja aplicvel a norma autnoma, sem que se aplique a norma no autnoma (alis, isso ser o usual e comum). Como conseqncia dessa dependncia temos que se por a caso a norma primria estiver sujeita a qualquer exonerao (iseno, imunidade, etc.) ou outro benefcio extintivo, redutor, ou excludente do crdito tributrio no existir obrigao ao responsvel, pois essa norma est interligada de maneira dependente norma principal. No entanto, diferentemente do que muitos pensam, essa relao se instaura de modo exgeno. (12) Ou seja, diferentemente da norma de substituio, que modifica o aspecto subjetivo do mandamento da norma primria, a norma de responsabilidade atua de modo exgeno sobre a norma primria, isto , introduz um dever jurdico ao responsvel pressupondo o nascimento da obrigao principal para o contribuinte ou o substituto. Afirmamos, ento, que essa norma no ir alterar nenhum dos aspectos da estrutura da norma tributria. Essa norma apenas ir introduzir a terceira pessoa vinculada indiretamente ao fato gerador da respectiva obrigao responsabilidade pelo pagamento do tributo, podendo ou no anular a obrigao do ocupante do plo passivo da relao tributria. O que realmente nos demonstra o fato de essa norma no alterar o aspecto subjetivo do mandamento da norma tributria o fato de o sujeito passivo da relao principal em alguns casos continuar permanecendo conjuntamente com o responsvel tributrio, ou seja, a obrigao do ocupante do plo passivo da relao tributria no se anula. Como por exemplo no art. 134 do CTN no qual a responsabilidade subsidiria ("solidria"). Diferentemente da substituio em que existe o contribuinte de fato e o contribuinte de direito e que sempre esse ser responsvel pelo recolhimento do tributo, ou seja, o verdadeiro contribuinte passa a ser o substituto. Na norma de responsabilidade o contribuinte poder subsistir, conjuntamente com o responsvel, obrigado ao recolhimento do tributo. Isso, claramente nos demonstra que a atuao dessa norma se d de modo exgeno sobre a estrutura da norma primria ou tributria. 1.3.2. A responsabilidade tributria no CTN Posto a relao existente entre a norma tributria e a norma introdutora de responsabilidade veremos a maneira como o legislador ptrio tratou a figura do responsvel tributrio no CTN. Essa figura que no tem sido bem apreendida pela maior parte da doutrina est disciplinada neste cdigo dos arts. 128 a 138. Nosso legislador, atravs do art. 121, pargrafo nico, II, do CTN, inseriu figuras diversas dentro de uma mesma categoria jurdica. Esse modo de disciplinar o assunto tem passado desapercebido pela doutrina e por conseqncia temos que a matria tem sido interpretada de

modo equivocado. Assim, h a necessidade de trat-la de modo adequado para que equvocos na aplicao desses dispositivos sejam corrigidos. O fato descrito na norma de responsabilidade poder ser um fato lcito ou ilcito(13) e, conforme o seja, conseqncias jurdicas diversas se apresentaro. Isso, porque, conforme o fato descrito no antecedente da norma que introduz a responsabilidade seja lcito ou ilcito, essa norma ter, respectivamente, natureza impositiva ou sancionatria. E, obviamente, figuras diversas que possuem naturezas jurdicas diversas, devem ser tratadas de modo distinto. Ou seja, ambas as normas de responsabilidade (descritas sob fatos lcitos e ilcitos) devero ser tratadas dentro de seu respectivo regime jurdico. O ponto comum entre ambas que entre o fato gerador da obrigao principal e o terceiro a quem ser atribuda a responsabilidade haver de existir um vnculo lgico indireto, exigncia do art. 128 do CTN. Essa vinculao indireta se dar da seguinte forma: o terceiro responsvel dever ter relao direta e pessoal com o ato que cumpre o aspecto material da norma introdutora de responsabilidade por um lado, e por outro esse ato dever estar interlegado a um dos aspectos da norma de incidncia tributria. Assim, o terceiro responsvel estar indiretamente interligado norma principal (art. 128) (14). Veja a explicao da Prof . Mizabel Derzi(15): preciso lembrar que o aspecto material da norma bsica descreve invariavelmente fato lcito (sucesso por ex.) ou ilcito (ao ou omisso prevista nos arts. 134 e 135 do CTN). Acresce ainda que o aspecto material da hiptese da norma secundria (com o qual o responsvel tem relao pessoal e direta) est em conexo com algum aspecto da norma bsica de incidncia. Tal vinculao indireta do responsvel exigncia do art. 128, ora comentado. Esse vnculo exigido pelo art. 128 garante que quem suportar o encargo tributrio sobre o seu patrimnio ser aquela pessoa designada na regra-matriz constitucional. Assim, evita-se que terceiro expressamente referido na lei suporte o nus econmico do tributo sem que tenha ocorrido a restituio ou que tenha ocorrido motivos para tal. Isto , esse vnculo garante que seja respeitado o princpio garantidor da igualdade substantiva, a capacidade contributiva. Alm disso, naquelas normas que possuem um fato ilcito descrito (normas sancionatrias) em seu antecedente (ex: art. 135 do CTN) esse vnculo garantir que esse terceiro acusado do cometimento de um dado ilcito no seja responsabilizado sem que antes se defenda segundo as garantias do devido processo legal. Isso porque nessas normas introdutoras de responsabilidade, assim como nas normas penais e tributrias, o fato ocorrido dever estar totalmente subsumido ao fato descrito na norma para que esteja caracterizada a responsabilidade. Assim, no se pode acusar terceiros da pratica de atos ilcitos os responsabilizando por dvidas tributrias sem que estejam devidamente comprovados todos os requisitos exigidos pelo legislador. Ocorre essa interpretao porque em nosso sistema jurdico ningum poder ser privado de seus bens, tanto em processo administrativo quanto judicial, sem o devido processo legal (art 5, LIV e LV, da CF). Assim, evidentemente, para que ocorra o ressarcimento queles que obtiveram danos em seu patrimnio por atos de terceiros, os fatos atribudos a esse terceiro devero estar devidamente comprovados. Ou seja, por se tratar de uma norma sancionadora impositiva de penalidade dever ser devidamente comprovado a atuao do agente. Mesmo porque nessas normas, diferentemente das normas de substituio e das normas de responsabilidade tributria baseadas em fatos lcitos, esse terceiro no apresentar capacidade contributiva para recolher o tributo, pois a responsabilidade estar sendo introduzida esfera jurdica desse terceiro por nossas autoridades fazendrias como imposio de uma sano administrativo-fiscal. Da a necessidade do respeito s garantias do devido processo legal.

2. O art. 135 do CTN e a responsabilidade dos administradores

No captulo anterior vimos a maneira como se d a relao entre a norma tributria e a norma introdutora de responsabilidade. Esboamos essa relao com o intuito de esclarecer ao leitor porque que a obrigao introduzida esfera jurdica do responsvel est quantificada na norma tributria, como tambm para explicar porque os benefcios do crdito tributrio se introduzem esfera jurdica do terceiro responsvel. Tambm, delineamos o sistema lgico ao qual as normas introdutoras de responsabilidade se inserem na sistemtica do CTN. Vimos que existem normas introdutoras de responsabilidade impositivas e sancionatrias e que o regime jurdico existente, apesar da coincidncia de requisitos exigidos pelo art. 128, diferente conforme o fato descrito no antecedente dessa norma seja lcito ou ilcito. Delineamos esse sistema com o objetivo de criar instrumentos que possibilitem uma interpretao plausvel para o art. 135 do CTN. Assim, teremos por labor nesse captulo inserir esse dispositivo no contexto desse plano lgico delineado, aplicando-o ao dispositivo objeto desse estudo. Esse esforo realizaremos com o objetivo de trabalhar, em um primeiro momento, os requisitos gerais de incidncia normativa delimitados em nosso sistema tributrio. Utilizando-os para demarcar os limites ao intrprete e analisando esse dispositivo dentro da sistemtica desenvolvida sem nos prender pobreza da interpretao literal. Assim, trabalhando esses comandos insertos no interior de um sistema jurdico, interpretando-os luz dos princpios basilares de nossa Carta Magna e fazendo uso dos instrumentos jurdicos que o cdigo tributrio nos oferece. Isso para que, em um segundo momento, possamos trabalhar, no prximo captulo, algumas questes especficas em face das alteraes propostas no projeto de lei complementar n 73/2003 que altera parte da interpretao que prevalece em nossos tribunais. 2.1. O ato ensejador da responsabilidade e o art. 135: distino entre o ato do administrador e da pessoa jurdica Estaremos, neste captulo, tratando da responsabilidade pessoal dos administradores de empresas por dvidas tributrias e sancionatrias. Assim, teremos por labor o desenvolvimento dos requisitos exigidos pelo art. 135 para a introduo dessa responsabilidade. Dispe o art. 135 que: "So pessoalmente responsveis pelos crditos correspondentes a obrigaes tributrias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infrao de lei, contrato social ou estatuto: I - as pessoas referidas no artigo anterior; III - os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurdicas de direito privado." Essa norma como podemos perceber introduz a responsabilidade tributria esfera jurdica do responsvel de modo pessoal, ou seja, anulando a responsabilidade do contribuinte. A dvida se introduz pessoal e ilimitadamente esfera jurdica do administrador (terceiro). Isso implica que uma nova pessoa que no o ocupante do plo passivo da relao tributria estar obrigada a entregar certa quantia de dinheiro ao Fisco. Essa nova relao jurdica se forma de modo a manter um nexo de dependncia da relao principal. Isso porque o nascimento da obrigao para o responsvel pressupe a prvia ou concomitante incidncia da norma tributria, a qual ir quantificar a respectiva obrigao introduzida esfera jurdica do administrador (terceiro). Como conseqncia dessa dependncia temos que se por a caso a norma primria estiver sujeita a qualquer exonerao (iseno, imunidade, etc.) ou outro benefcio extintivo, redutor, ou excludente do crdito tributrio no existir obrigao ao responsvel, pois essa norma esta interligada de maneira dependente norma principal.

Para que isso possa ocorrer, ou seja, para que se d a responsabilizao pessoal e ilimitada do administrador o caput desse dispositivo exige um ato praticado com excesso de poderes ou infrao de lei. Apenas esse ato que poder ser atribudo ao administrador, no qualquer outro. Isso porque quando o administrador pratica ato dentro dos marcos delimitadores dos atos societrios pratica ato da pessoa jurdica e no ato seu. Ato seu pode ser considerado apenas aqueles atos que extrapolem os limites dos marcos definidores desses atos ou, melhor dizendo, que no estejam autorizados em lei ou nos estatutos sociais da empresa(16). O art. 135, assim, responsabiliza aqueles que praticaram atos no autorizados pelos marcos delimitadores presentes na dialtica societria, criando uma maior segurana jurdica nessas relaes. Esse o objetivo desse dispositivo, ou seja, sancionar aqueles administradores que praticaram atos que no estavam autorizados, responsabilizando-os pelos dbitos criados alm do permitido. Assim, um administrador que haja dentro dos padres diligentes(17) (art. 1011 do CC/2002 e art. 153 da lei 6404/76) e tico-sociais(18) (art. 154 da lei 6404/76) aos quais incube a todo e qualquer gestor no poder ser responsabilizado, pois esse ato ser um ato da pessoa jurdica e no um ato seu. O ato que poder ser atribudo a esse administrador ser um ato que extrapole os poderes conferidos a esse administrador na dialtica societria. Esse ato do administrador, que no contribuir em absolutamente nada para preencher o fato descrito na hiptese normativa tributria, dever estar direta e pessoalmente relacionado com o mesmo. Ou seja, entre o fato praticado pelo administrador (responsvel), o qual se subsume ao fato descrito na norma introdutora de responsabilidade, e o prprio h um vnculo lgico direto e pessoal(19). Esse nexo lgico justamente o que ir determinar a pessoa fsica do administrador ao qual a responsabilidade tributria ser atribuda(20). Mas h um segundo vnculo. Quando o caput desse dispositivo utiliza a expresso "obrigaes tributrias resultantes de atos praticados" esse verbo "resultar" est impondo o segundo nexo lgico para a incidncia desse dispositivo. Ou seja, est impondo um nexo lgico de causalidade entre o ato praticado pelo administrador e a obrigao tributria, ou melhor, entre o ato e algum dos aspectos da norma tributria. Assim, atravs desse verbo a eqidade se insere nesse dispositivo. Isso porque essa obrigao considerada um prejuzo causado empresa. Uma obrigao criada sem autorizao dos dispositivos que delimitam a atuao do administrador, ou seja, atravs de um ato no autorizado ou que extrapolou o limite do autorizado esse administrador criou uma obrigao tributria no autorizada nos dispositivos limitadores da atividade de gesto e, assim, causou um dano ou prejuzo ao patrimnio da sociedade. O administrador ser responsabilizado apenas por esse prejuzo e no por qualquer outra obrigao. Assim, como explicado no captulo I, existem dois vnculos e ambos possuem um conector comum, o ato praticado pelo administrador. Esse ato se liga por um lado pessoa fsica do administrador (haver de existir uma relao pessoal e direta nesse vnculo) e por outro lado a um dos aspectos da norma bsica de incidncia. Assim, o administrador indiretamente (atravs do ato praticado) est vinculado ao fato gerador da respectiva obrigao (um dos aspectos da norma tributria). Tal vnculo exigncia do art. 128 do CTN. Quando o ato central desse vnculo interpretado conjuntamente com o art. 112 do CTN ocorre uma relativizao da objetividade do ilcito fiscal (art. 136). Isso porque em nosso sistema a infrao tributria objetiva, mas no a responsabilidade tributria(21). Por isso, para que se aplique a norma introdutora de responsabilidade se leva em considerao o elemento subjetivo do ato imputado a algum. Sacha Calmon(22) quem nos ensina que o conflito entre o art. 112 e 136 do CTN apenas aparente:

O ilcito puramente fiscal , em princpio, objetivo. Deve s-lo. No faz sentido indagar se o contribuinte deixou de emitir uma fatura fiscal por dolo ou culpa (negligncia, impercia ou imprudncia). De qualquer modo, a lei foi lesada. De resto, se se pudesse alegar que o contribuinte deixou de agir por desconhecer a lei, por estar obnubilado ou por ter-se dela esquecido, destrudo estaria todo o sistema de proteo jurdica da Fazenda Pblica. No obstante, pode-se perfeitamente alegar inimputabilidade e irresponsabilidade. So questes preliminares ou prejudiciais de mrito na considerao da infrao em si. Visam a excluir o sujeito ou agente da infrao da relao jurdica, e no a considerar a pesquisa do elemento volitivo como essencial na considerao do ilcito fiscal. No Brasil, duas disposies aparentemente conflitantes regulam a matria, a nosso ver com prudncia e objetividade. Desse modo, para que ocorra a responsabilizao dos administradores. Alm de existir um ato fora dos padres de diligncia e tica de atuao determinados em lei e nos estatutos da sociedade empresaria, o administrador dever possuir a inteno de agir dessa forma contra os seus presentados. Ou seja, para que ocorra a incidncia normativa do art. 135 caracterstico o dolo(23). Veja como a Prof. Mizabel Derzi(24) nos explica essa exigncia: O terceiro que age com dolo, contrariando a lei, o mandato, o contrato social ou o estatuto, dos quais decorrem seus deveres, em relao ao contribuinte, de representao e administrao, torna-se, no lugar do prprio contribuinte, o nico responsvel pelos tributos decorrentes daquela infrao. que o representante, o mandatrio e o administrador com poderes de deciso - inclusive aqueles arrolados no art. 134 - podem abusar dos poderes que tm, em detrimento dos interesses do contribuinte. Contudo, conclumos que para que ocorra a incidncia normativa do art. 135 do CTN especificamente aos administradores se faz necessrio que exista um ato doloso, que esteja direta e pessoalmente imputado pessoa fsica do administrador, praticado com excesso de poderes, infrao de lei, contrato social ou estatuto que resulte em uma obrigao tributria no autorizada (dano ou prejuzo). 2.2. Responsabilidade por dvidas infracionais A responsabilizao pelas infraes cometidas no se d atravs do art. 135 do CTN, pois para isso existe o art. 137, impe esse que: "A responsabilidade pessoal do agente: III - quanto s infraes que decorra direta e exclusivamente de dolo especfico: c) dos diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurdicas de direito Privado, contra estas". Da mesma forma que o art. 135 esse artigo tem por intuito sancionar aqueles que intencionalmente prejudicam seus presentados. Com a diferena que no art. 135 a responsabilidade se d pelas dvidas tributrias enquanto no 137 a responsabilidade e d pelos atos infracionais (multas). O comum entre ambos a pessoalidade da responsabilidade e a exigncia do dolo especfico(25). 2.3. Breves consideraes sobre as garantias do administrador no procedimento de formao do ttulo executivo da dvida ativa A administrao pblica, na aplicao do art. 135, dever verificar a comprovao dos requisitos exigidos para a incidncia dessa norma introdutora de responsabilidade (legalidade e segurana jurdica), levando-se em conta a realizao da justia, a plena participao dos administradores no processo, dando publicidade aos atos processuais, tratando os administrados isonomicamente e sempre motivando suas decises. Cabendo ao fisco a verificao desses pressupostos e o controle dos requisitos formais no ato de inscrio da dvida ativa. Quando no procedimento de formao do ttulo executivo no so respeitados esses pressupostos de eficcia do ttulo o juiz poder indeferir a petio executria de plano. No entanto, muitas vezes h fatos elisivos dos requisitos de certeza, liquidez e exigibilidade que no se encontram no ttulo. Assim, como nos mostra Celso Bonilha(26), os vcios que

contaminam o processo administrativo podem ser demonstrados atravs de exceo de prexecutividade. Isso porque os elementos essncias que formam o ttulo executivo da dvida ativa devem estar perfeitos e acabados, sob pena de vcio ou ilegalidade. No entanto, na prtica nossas autoridades fiscais, mesmo conhecendo esses pressupostos de eficcia do ttulo executivo, vm cometendo abusos no tocante a responsabilizao dos administradores de empresas. Isso porque os agentes societrios vm sendo citados na ao de execuo fiscal mesmo sem terem sido eles previamente figurados no procedimento administrativo e nem sequer constado da certido de dvida ativa, abrindo-lhes ensejo para provarem ausncia de atos ilcitos somente nos embargos. Mas, h necessidade de se buscar o necessrio equilbrio entre os deveres, direitos e responsabilidades tanto de nossas autoridades pblicas quanto dos administradores societrios, utilizando-se dos instrumentos polticos e jurdicos no combate a opresso e arbitrariedade do Poder Pblico. Buscando a responsabilizao dos agentes pblicos que agem de forma no condizente com a funo a qual exercem.

3. Algumas questes relativas administradores: principais casos

responsabilidade

tributria

dos

Delineamos o plano lgico no qual a responsabilidade tributria se insere e interpretamos o art. 135 do CTN inserto nesse plano delineado. Esse esforo realizamos para estabelecer os requisitos de incidncia do art. 135 do CTN no caso especfico dos administradores. Vejamos agora algumas questes especficas tratando-as diante do projeto de lei complementar n 73/2003 em tramitao no congresso nacional. 3.1. No pagamento de tributo como infrao lei Est em tramitao no congresso nacional o projeto de lei complementar n 73/2003 de iniciativa do presidente da repblica. Esse projeto declara em seu art. 2: "Para efeito de interpretao do art. 135 da Lei no 5.172, de 1966 - Cdigo Tributrio Nacional, configura infrao de lei a falta de recolhimento do tributo devido, independentemente de demonstrao de dolo ou culpa, sem que haja pedido de autofalncia no prazo de sessenta dias aps o vencimento". Com essa redao o legislador pretende que, caso no haja pedido de autofalncia no prazo de 60 dias aps o vencimento do tributo, se interprete como infrao lei contida no caput do 135 a simples falta de recolhimento do tributo. Esse dispositivo, assim, faria com que os administradores respondessem com seu patrimnio pessoal pelos tributos no recolhidos pela empresa(27). Assim, atravs de um delrio jurdico os administradores passariam a ser responsabilizados pelos atos praticados pela sociedade(28). Isso porque, como j vimos, quando o administrador pratica ato dentro dos marcos delimitadores dos atos societrios pratica ato da pessoa jurdica e no ato seu. Ato seu pode ser considerado apenas aqueles atos que extrapolem os limites dos marcos definidores desses atos ou, melhor dizendo, que no estejam autorizados em lei ou nos estatutos sociais da empresa. Com essa redao, ento, mesmo quando o administrador deixa de recolher tributo devido pela sociedade no por vontade prpria mas por dificuldade em que a empresa se encontra, agindo com toda diligncia e tica-social a qual incube a todo gestor, esse poder ser responsabilizado(29). Ou seja, os gestores de nossas sociedades passaro a ser responsabilizados por atos autorizados pelos marcos delimitadores presentes na dialtica societria (atos praticados pelos rgos da pessoa jurdica, portanto atos dessa), no importando mais se houve a pratica de atos ilcitos com dolo ou culpa, ou se essa inadimplncia ocorreu por meras dificuldades em que a sociedade se encontra.

No entanto, como j vimos no primeiro captulo, para se caracterizar a responsabilidade tributria do administrador deve existir um vnculo pessoal e direto entre o ato que cumpre o aspecto material da hiptese da norma introdutora de responsabilidade e o terceiro responsvel. Essa exigncia lgica, pois em nosso sistema jurdico como regra no se pode responsabilizar pessoas se no por atos prprios, impede que nosso legislador, arbitrariamente, eleja as pessoas que sero responsabilizadas pelas dvidas tributrias. Assim, garante-se que somente ter parte de sua riqueza transferida aos cofres pblicos quem realizou o ato que cumpre o aspecto material da norma introdutora de responsabilidade e por conseqncia se garante tambm que quem suportar o encargo tributrio sobre o seu patrimnio ser aquela pessoa designada na regra-matriz constitucional. Assim, evita-se que terceiro expressamente referido na lei suporte o nus econmico do tributo sem que tenha ocorrido a restituio ou que tenha ocorrido motivos para tal. Mas, quando essa disposio atribui responsabilidade aos administradores pelo no pagamento de tributos devidos pela sociedade, ou seja, pelo ilcito da sociedade e no do administrador, quebra-se o vnculo lgico direto e pessoal e por conseqncia se atribui a responsabilidade por crditos tributrios devidos por terceiros. Juridicamente isso significa que pessoa diversa que no aquela designada constitucionalmente suportar o nus tributrio, viola-se a capacidade contributiva (art. 145, 1, CF). Mesmo no caso de tributos que repercutem no se justifica a atribuio de responsabilidade aos administradores quando esses deixam de recolher os tributos por dificuldades da empresa. Isso porque dentro da estrutura da norma tributria no h espao para um terceiro, o qual arca com o nus do crdito tributrio, o contribuinte a empresa e no o terceiro contribuinte de fato. Assim, quando o administrador deixa de recolher tributos, mesmo os que repercutem, o ilcito continua sendo da empresa, pois o contribuinte independentemente da repercusso a pessoa jurdica. No se pode atravs de fenmenos econmicos aplicar a norma tributria, para se interpretar um ente jurdico deve se considerar esse no meio jurdico e no atribuir conseqncias jurdicas baseadas em fenmenos econmicos(30). Nem se diga que no caso ocorra a apropriao indbita capaz de caracterizar o ilcito gerador, pois para a caracterizao do crime tributrio elementar o elemento subjetivo, veja a explicao da Prof . Mizabel Derzi: (31) " (. . .) os delitos de fundo tributrio, exigem, para sua configurao, a pratica dolosa de aes ou omisses descritas na lei penal, especficas, e no somente o no recolhimento dos tributos devidos". Alm disso, o art. 135 por ser uma daquelas normas que possuem um fato ilcito descrito (normas sancionatrias) em seu antecedente introduz a responsabilidade esfera jurdica de terceiro como imposio de uma sano administrativo-fiscal. E a pena no Estado Democrtico de Direito no pode prescindir do elemento subjetivo, pena a se desconsiderar princpios fundamentais como o da dignidade da pessoa humana (art. 1, III, CF) e o da boa-f dos particulares(32). Portanto, podemos concluir que para que se caracterize o ato ensejador da responsabilidade necessrio se diferenciar o ato do administrador do ato da pessoa jurdica, pena a se desconsiderar princpios basilares de nosso Estado Democrtico de Direito. Esse ato atribudo ao administrador que poder ensejar a responsabilidade aquele que extrapola de forma dolosa os limites impostos nos devidos termos societrios e que cause um dano ao patrimnio empresarial, fora dessa esfera esse ato no poder ser atribudo ao administrador pois ato da pessoa jurdica. Contudo, defendemos a inconstitucionalidade desse dispositivo contido no projeto de lei complementar n 73/2003. 3.2. A responsabilidade do scio-gerente na liquidao de sociedades de pessoas Dispe o art. 135, I: "So pessoalmente responsveis pelos crditos correspondentes a obrigaes tributrias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infrao de lei, contrato social ou estatuto: I - as pessoas referidas no artigo anterior;" completando-o dispe o inciso VII do art. 134 do CTN: "VII - os scios, no caso de liquidao de sociedade de pessoas.".

Esse dispositivo impe que as pessoas referidas no artigo anterior tero a responsabilidade agravada quando agirem com malcia e m-f contra aqueles que presentam (retira-se a subsidiariedade, anula-se a obrigao do contribuinte e se introduz obrigao de modo pessoal e ilimitado ao terceiro responsvel). Assim, o inciso I do art. 135 agrava a responsabilidade dos terceiros enumerados no art. 134 quando esses praticarem atos dolosos com excesso de poderes ou infrao de lei, contrato social ou estatuto. Ou seja, os incisos contidos no art. 134 passam a ser interpretados conjuntamente com o caput do artigo 135. Mas, talvez algo tenha chamado a ateno do leitor, o fato de estarmos tratando da responsabilidade dos administradores e esse comando legal estar se referindo ao scio. Embora possa em um primeiro momento parecer uma contradio, adiantamos logo que no , vejamos. Na maioria das espcies societrias de nosso ordenamento a gerncia exercida de modo simples, ou seja, so os prprios scios quem administram a empresa. No entanto, o scio aquele que integraliza o capital societrio enquanto o administrador aquele que realmente exerce a atividade de gerncia, portanto figuras distintas. Ou seja, mesmo quando o scio est exercendo a atividade de gerncia (scio-gerente) esse no atua como scio (em nome prprio), mas sim em nome da empresa (como rgo societrio). Assim, segundo os requisitos expostos por ns, o nico scio que poder vir a ser responsabilizado aquele que pratica atos, ou seja, o scio-gerente. Isso porque segundo o comando contido no art. 135 condio necessria para que ocorra a incidncia a existncia de um ato imputado determinada pessoa. Ou seja, estamos querendo dizer o bvio, que no se pode atribuir responsabilidade aquele scio que no praticou nenhum ato de gerncia, pois isso como j vimos violaria princpios como legalidade e segurana jurdica(33). No entanto, alguns intrpretes tm retirado desse comando legal a seguinte concluso, basta ser um scio de uma empresa que realizou uma dissoluo irregular para que a pessoa jurdica seja desconsiderada e os bens desses scios sejam atingidos. Mas, trata-se essa concluso de um equvoco(34) hermenutico, pois se o scio no exercia a gerncia no podia praticar atos e, assim, no poderia ser responsabilizado. Nessa lgica, como j afirmamos, apenas o scio-gerente que pode ser responsabilizado. Mas, para que ocorra a responsabilizao dessa espcie de scio nossas autoridades fazendrias tm dado um "jeitinho" para ludibriar o nexo pessoal e direto entre o ato praticado e o responsvel exigido pelo caput do art. 135 e, assim, introduzir a responsabilidade pelas dvidas tributrias esfera jurdica desses administradores. Nossas autoridades tm usado a figura da presuno(35) jurdica para que o nexo seja estabelecido. Assim, tem-se simplesmente presumido que quando haja dissoluo irregular os scios-gerentes tenham praticado o ato ensejador do dano causado ao errio(36). Ainda mais, por incrvel que parea, pasmem, a jurisprudncia j vem manifestando quase que unanimemente a tese de que basta figurar como scio-gerente de dada empresa para que a norma incida(37). No entanto, ao realizar tal presuno, o Fisco, diante da existncia de um ilcito, atribui atravs de um processo dedutivo a realizao desse ilcito a determinada pessoa. E em nosso sistema existe, como direito constitucionalmente assegurado (art. 5, LVII), a presuno de inocncia. Assim, uma presuno constitucionalmente assegurada no pode ser desconsiderada por presuno comum criada pelo intrprete(38). Alm do mais, para que possa ser atribuda a responsabilidade ao scio-gerente h que se comprovar a vontade (dolo) do administrador em fraudar o Fisco e desviar os bens garantidores do crdito fiscal. O elemento subjetivo do ato no pode ser presumido, sob pena de se quebrar o direito de defesa constitucionalmente assegurado (art. 5, LIV e LV da CF88). a explicao de Eduardo Fortunato Bim(39):

Dizer que a dissoluo irregular da sociedade infrao lei no permite ao intrprete presumir, ou melhor, prescindir do elemento subjetivo da conduta, ou seja, no permite ao intrprete concluir que nos casos de dissoluo irregular existiu dolo ou culpa, que houve inteno ou negligncia do administrador em desviar os bens sociais em prejuzo do Fisco ou que esse desvio realmente ocorreu. Consideramos essa a melhor interpretao. Isso, porque quando se responsabiliza o administrador corre-se o risco de no se responsabilizar ningum, pois diante dos grandes conglomerados empresariais existentes nos dias atuais esses no teriam condies de com seu patrimnio arcarem com as dvidas sociais, estaramos desconsiderando os interesses fazendrios.

4. Consideraes finais
Nas concluses tomadas ao longo dessa monografia objetivamos interpretar a legislao recepcionada (CTN, 1966) em face da legislao recepcionadora (CF, 1988), buscando, assim, o sentido do disposto no CTN 135 diante dos direitos e garantias dispostos em nossa Carta Magna. Isso porque pensamos que o intrprete do direito possui a responsabilidade de contribuir para a efetivao dos direitos e objetivos norteadores de nosso Estado Democrtico de Direito. Por isso, no primeiro captulo, delineamos o sistema lgico no qual a responsabilidade tributria se insere delimitando os pressupostos para que princpios como capacidade contributiva e devido processo legal fossem respeitados. Assim, demarcando os limites ao intrprete em face de princpios fundamentais de nosso Estado, mas, isso, obviamente, sem desconsiderar os princpios e o sistema posto no Cdigo Tributrio. Realizada tal tarefa inserimos o art. 135 nesse plano lgico delineado, abordando esse ente jurdico, que se insere em um texto (CTN, 1966) anterior a nossa Constituio Federal, em face das modificaes hermenuticas inseridas em toda a legislao recepcionada por nossa Carta Maior. Com esse procedimento hermenutico objetivamos buscar o necessrio equilbrio entre os deveres, direitos e responsabilidades tanto de nossas autoridades pblicas quanto dos administradores societrios, demonstrando os limites de atuao impostos a cada uma das respectivas funes. Assim, buscando a composio de interesses para os conflitos que envolvam os gestores da propriedade empresria, especificamente em matria tributria, em contraposio aos interesses fazendrios. Dentro dessa perspectiva, tentamos demonstrar atravs de um juzo lgico a inconstitucionalidade do projeto de lei complementar n 73/2003 e o equvoco hermenutico de se responsabilizar os agentes societrios pelo ilcito cometido pela empresa (mero no pagamento de tributo). Bem como objetivamos traar os requisitos para que, na dissoluo irregular de empresas, atinja-se o patrimnio pessoal dos scios sem que haja o desrespeito aos direitos destes. Contudo, esperamos ter cumprido o papel do intrprete do direito. Atuando com responsabilidade e no se contentando em reproduzir o texto legislado, mas, sim, conformando e construindo o direito de forma a o adaptar aos valores do Estado Democrtico de Direito. Assim, nesse pequeno e singelo trabalho esperamos ter contribudo para a discusso sob esse tema to controvertido que a responsabilidade tributria dos administradores.

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NOTAS
(1) Esse trabalho recebeu a 1 colocao no Concurso de Monografias Talento Universitrio 2003 - Martinelli Advocacia Empresarial. (2) Villegas. Hector B.. Destinatrio Legal Tributrio. RDP 30: ps. 274-275. (3) Villegas. Hector B. Destinatrio Legal Tributrio. RDP 30: p. 278. (4) Becker, Aufredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributrio. 1963, p. 558. (5) Carvalho, Paulo de Barros. Sujeio Passiva e responsveis tributrios. Revista IOF de Jurisprudncia - Tributrio, Constitucional e administrativo, n 11/96. s/p. (6) Concordamos plenamente com a professora Mizabel Derzi , que nas notas de atualizao de Aliomar Balleiro abordou a responsabilidade tributria inserindo-a em um plano lgico, evitando o levantamento e exposio das variadas e no coincidentes classificaes, , trabalhando com os princpios e dentro do sistema que o cdigo tributrio nos oferece. ( Baleeiro, Aliomar. Direito tributrio brasileiro. Atualizado por Mizabel Abreu Machado Derzi. 2001. pg 735-780) (7) Rubens Gomes de Souza, Compendio de Legislao tributria, 3 ed., 1960; Paulo de Barros Carvalho. Sujeio Passiva e responsveis tributrios. Revista IOF de Jurisprudncia Tributrio, Constitucional e administrativo, n 11/96; Sacha Calmon Navarro Colho. Infraes tributrias e suas sanes, 1982; Maral Justem Filho. Tese de Doutorado. Sujeio Passiva Tributria. So Paulo, 1985, Luciano da Silva Amaro, etc. (8) No utilizaremos o verbo "transferir" para a responsabilidade, isso porque no consideramos que ocorra uma transferncia, pois muitas vezes o que ocorre um reforo na responsabilidade (por exemplo, o art.134 que responsabiliza esse terceiro de maneira subsidiria). Por isso utilizamos o vocbulo "introduzir" ao invs de "transferir" usado por grande parte da doutrina. Assim, essa norma que introduz a responsabilidade poder faz-la pessoalmente (art.135 do CTN), subsidiariamente (art.134), preferencialmente (art, 133, II, interpretao prevalente na doutrina e na jurisprudncia) ou, at mesmo solidariamente. (9) As normas as quais trabalharemos nessa monografia apresentam estrutura hipottica. Ou seja, essas normas possuem um fato descrito na hiptese normativa que quando ocorrido no mundo real tem por conseqncia, atravs de um juzo disjuntivo, desencadear o evento descrito no mandamento normativo. Assim, percebemos que essas normas possuem duas partes estruturadas de maneira lgica: uma hiptese descrita que desencadear uma conseqncia. Dessa estrutura lgica poderemos proferir a seguinte frmula: dada a hiptese A deve ser a conseqncia C. (10) No mesmo sentido: Baleeiro, Aliomar. Direito tributrio brasileiro. atualizadora Prof . Mizabel Derzi. p. 724. (11) Justen Filho, Maral. Sujeio passiva tributria. Tese de doutorado, 1985. pg. 272

(12) Veja o que queremos dizer com norma exgena: "As normas exgenas no alteram a estrutura interna da norma tributria, quer a hiptese, quer a conseqncia, nem negam a tributabilidade da hiptese: pressupe o prvio nascimento da obrigao tributria". (Baleeiro,Aliomar, Limitaes Constitucionais ao poder de tributar. Nota de atualizao da Prof Mizabel Derzi. 1999, pg. 398- 400) (13) As normas-de-conduta a qual acabamos de descrever classificam-se em duas espcies de normas: as impositivas e sancionantes, mas em que residiria a diferena entre ambas nos explica Sacha Calmon: "A diferena entre elas simples. As impositivas tm hiptese de incidncia composta de fatos jurgenos lcitos e, por conseqncia, comandos que impe direitos e deveres (relaes jurdicas). As sancionantes so feitas de hiptese de incidncia que representam fatos ilcitos e de conseqncias que consubstanciam, sempre, sanes (castigos, penas)." (Coelho, Sacha Calmon Navarro . Teoria geral do tributo e da exonerao tributria. 1982, p. 78) (14) Veja a ilustrao didtica do vnculo ensejador da responsabilidade: (FIGURA 1) (15) Baleeiro, Aliomar. Curso de Direito Tributrio. notas de atualizao da Prof Mizabel Derzi, 2001. p. 738 (16) No mesmo sentido Pontes de Miranda: "se as pessoas jurdicas fossem incapazes, os atos dos seus rgos no seriam atos seus. Ora, o que a vida nos apresenta exatamente a atividade das pessoas jurdicas atravs de seus rgos: os atos so seus praticados por pessoas fsicas. Aquela concepo, romanstica, foi ultrapassada. Os atos dos rgos , que se no confundem com os dos mandatrios da pessoa jurdica, so atos das prprias pessoas jurdicas: tm elas vontade, que se exprime; da a sua responsabilidade pelos atos ilcitos deles, que sejam seus." (Pontes de Miranda, Francisco Cavalcanti. Tratado de Direito Privado. 1970, Tomo I, pg. 413) (17) Veja o explica de Modesto Carvalhosa sobre a difcil configurao desse termo devido a sua abrangncia e impreciso: "O princpio originrio da tradicional figura romana do vir probus, do bnus pater famlias. Trata-se, evidentemente, de paradigma que no pode ser fixo e rgido, transformando-se com o passar dos tempos, dos costumes e das relaes econmicas e polticas. Tem o dever de diligncia o sentido de cuidado ativo, zelo, aplicao aos misteres. Trata-se de conceito abstrato que no implica um comportamento determinado, mas, padro de comportamento, (. . .)". (CARVALHOSA, Modesto. Comentrios lei de sociedades annimas: lei n 60404 de 15 de janeiro de 1976. 1997, p.230) (18) Esse preceito visa estabelecer um equilbrio na atuao da administrao. Sabemos que a empresa deve procurar a maximizao dos lucros. Mas, esse interesse deve ser conciliado com o interesse pblico e a funo social da empresa. Veja os comentrios de Modesto Carvalhosa: "A norma estabelece, sobretudo, um padro de equilbrio, na conduo dos negcios da competncia dos administradores, em face dos interesses nem sempre coincidentes da companhia, da empresa e da comunidade. O padro impe, em razo desse fenmeno, que o administrador, ao perseguir os fins sociais (maximizao de lucros), leve em conta o bem pblico e a funo social da empresa personalizada na companhia. A quebra desse equilbrio tornar o administrador objetivamente responsvel, seja quando descurar dos interesses coletivos inseridos na atividade empresarial, seja quando, exacerbando-os, desconsiderar, em seu desempenho, os fins contratuais de otimizao dos resultados." (CARVALHOSA, Modesto. Comentrios lei de sociedades annimas: lei n 60404 de 15 de janeiro de 1976. 1997,. 234) (19) Baleeiro, Aliomar. Direto tributrio brasileiro. Notas de atualizao da Prof . Mizabel Derzi. 2001, p. 738.

(20) Veja essa deciso: RESPONSABILIDADE PESSOAL - REPRESENTANTES DE PESSOAS JURDICAS - CERTIDO NEGATIVA DE DBITOS. A pessoa jurdica tem existncia distinta de seus membros e os scios no respondem pelas dvidas da sociedade, a no ser quando diretores, gerentes e representantes dela ajam com infrao lei, ao contrato social ou estatuto. (STJ Resp 79155/CE, Rel. Min. Garcia Vieira, DJ de 08.06.1988). Da a necessidade do vnculo direto e pessoal, pois os scios no podem ser responsabilizados por atos dos administradores, ou seja, por atos de terceiros. (21) posio pacfica no STJ: TRIBUTRIO - AGRAVO REGIMENTAL - EXECUO FISCAL - RESPONSABILIDADE TRIBUTRIA - SCIO - AUSNCIA DE COMPROVAO DE EXCESSO DE MANDATO, INFRAO LEI OU AO REGULAMENTO. 1. Pacificou-se no E. STJ a tese de que a responsabilidade do scio no objetiva. Para que surja a responsabilidade pessoal, disciplinada no art. 135 do CTN necessrio que haja comprovao de que ele, o scio, agiu com excesso de mandato, ou infringiu a lei, o contrato social ou o estatuto. 2. No havendo tal comprovao, no h como a execuo fiscal ser redirecionada para ele. 3. Ressalva do voto com submisso jurisprudncia dominante, luz da funo precpua do E. STJ no sentido de que, em princpio, o scio que recolhe os bnus lucrativos da sociedade mas no verifica o adimplemento dos tributos, locupleta-se e a fortiori comete o ilcito que faz surgir a sua responsabilidade. 4. Precedente. 5. Agravo regimental improvido. (Ac. Un. Da 1 T. Do STJ - Relator Min. Luiz Fux - AGRESP - 411668 - DJ DATA: 25/11/2002 PGINA:201). No mesmo sentido: (Ac. Un. Da 1 T. Do STJ - Relator Min. Luiz Fux - AGRESP 416845 - DJ DATA:02/12/2002, PGINA:239) (22) Coelho, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito tributrio brasileiro. 2000. p. 637, os grifos so do autor (23) posio consolidada no STJ: TRIBUTRIO - EXECUO FISCAL - SCIO-GERENTE RESPONSABILIDADE PESSOAL PELO INADIMPLEMENTO DA OBRIGAO TRIBUTRIA DA SOCIEDADE - ART. 135, III DO CTN - DOLO, FRAUDE OU EXCESSO DE PODERES DISSOLUO IRREGULAR DA SOCIEDADE POSTERIORMENTE RETIRADA DO SCIOGERENTE. 1. pacfica a jurisprudncia desta Corte no sentido de que o scio somente pode ser pessoalmente responsabilizado pelo inadimplemento da obrigao tributria da sociedade nas hipteses do art. 135 do CTN e se agiu dolosamente, com fraude ou excesso de poderes ou, ainda, se houve dissoluo irregular da sociedade. 2. Em matria de responsabilidade dos scios de sociedade limitada, necessrio fazer a distino entre empresa que se dissolve irregularmente daquela que continua a funcionar. 3. Em se tratando de sociedade que se extingue irregularmente, cabe a responsabilidade dos scios, os quais podem provar no ter agido com dolo, culpa, fraude ou excesso de poder. 4. Descabe responsabilizar-se pessoalmente scio que se retirou regularmente da empresa, que continuou em atividade, mas que s posteriormente veio a extinguir-se de forma irregular. 5. Recurso especial provido em parte.(Ac. Un. Da 2 T. Do STJ - Relator Min. Eliana Calmon - RESP - 436802DJ DATA:25/11/2002 PGINA:226). No mesmo sentido: (STJ, 2. RESP 174.532/PR, rel. min. Francisco Peanha Martins, j. 27.06.2000, DJU 21.08. 2000, p. 108.). (24) Baleeiro, Aliomar. Direito Tributrio Brasileiro. Notas de atualizao. 2001. p. 755 (25) No mesmo sentido: Coelho, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributrio brasileiro. 2000. p.627. (26) Bonilha, Paulo Celso Bergstron. Processo administratico viciado, inscrio do dbito da dvida ativa, seguido de execuo fiscal e exceo de pr-executividade. In Valdir de Oliveira Rocha (coord.). Processo administrativo fiscal 2 volume. 1995, p. 109-116. (27) Nos ltimos anos essa interpretao vem prevalecendo no STJ: Execuo fiscal - penhora de bens particulares de scio gerente - desnecessidade de prvia apurao de responsabilidade pessoal. Infringe a lei o scio-gerente que deixa de recolher, tempestivamente, os tributos devidos pela firma devedora e, como responsvel tributrio, pode ser citado e ter seus bens particulares penhorados, mesmo que seu nome no conste da

certido da dvida ativa. Inexigibilidade de prvia apurao da responsabilidade. Recurso provido. (RESP n 0029506/MG, Rel. Min. Garcia Vieira, DJ de 23.392, p. 03437) (28) A deciso transcrita abaixo um exemplo claro da posio tomada por esse E. Tribunal: EMENTA: TRIBUTRIO. CONTRIBUIO PREVIDENCIRIA. RESPONSABILIDADE TRIBUTRIA DO SCIO-GERENTE E DOS SUCESSORES. CTN, ARTIGOS 133 E 135. I. O scio-gerente, em conformidade com os ditames do art. 135 do CTN, s responsvel quando a conduta de infrao lei lhe imputvel. II. A jurisprudncia consolidou-se, entrementes, em sentido mais amplo, atribuindo responsabilidade pessoal ao scio-gerente mesmo nos casos de infrao lei pela pessoa jurdica. Precedentes deste Tribunal e do c. STJ. III. Cabe ao alienante o nus da prova da responsabilidade do adquirente nos termos do art. 133, I e II, do CTN. IV. Apelo provido. Remessa oficial prejudicada.DECISO: Dar provimento ao apelo e julgar prejudicada a remessa oficial, unanimidade. (Ac. Um. da 4 T. TRBT RELATOR: JUIZ HILTON QUEIROZ - RELATOR CONVOCADO: JUZA VERA CARLA CRUZ (CONV.) - DJ DATA: 03/09/99 PG.: 317) (29) No entanto, apesar de majoritria a atribuio de responsabilidade aos administradores pelo no pagamento de tributos devidos pela sociedade no essa posio unnime: TRIBUTRIO - SOCIEDADE ANNIMA E/OU SOCIEDADE POR COTAS DE RESPONSABILIDADE LIMITADA - LIMITES DA RESPONSABILIDADE DO DIRETOR E/OU SCIO-GERENTE. Quem est obrigado a recolher os tributos devidos pela empresa a pessoa jurdica, e, no obstante ela atue por intermdio de seu rgo, o diretor ou o sciogerente, a obrigao tributria daquela e no destes. Sempre, portanto, que a empresa deixa de recolher o tributo na data do respectivo vencimento, a impontualidade ou a inadimplncia da pessoa jurdica, no do diretor ou do scio-gerente, que s respondem, e excepcionalmente, pelo dbito, se resultar de atos praticados com excesso de mandato ou infrao lei, contrato social ou estatutos, exatamente nos termos do que dispe o art. 135, inc. III, do CTN. Recurso especial conhecido e improvido.". (STJ, REsp 100739/SP, Rel. Min. Ari Pargendler, DJ de 01.02.1999) (30) No mesmo sentido Roque Carraza:"a economia rotula os tributos em que o nus financeiro suportado por terceiros de "indireto" (em contraposio aos "tributos diretos", em que tal nus suportado pelo prprio realizador do fato imponvel). Para o direito, entretanto, esta cogitao irrelevante: sujeito passivo do tributo sempre quem, tendo realizado o fato imponvel, figura no plo passivo da obrigao tributria correspondente e, por isso, deve providenciar seu adimplemento." (Carraza, Roque Antonio. ICMS, 2002. p. 466) (31) Derzi, Mizabel Abreu Machado. Da unidade do injusto penal tributrio. Revista de direito tributrio 63, p. 217 e ss., p. 221. (32) Como expressamente dispe a declarao universal dos direitos do homem de 1948, no art. XI: "todo homem acusado de um ato delituoso tem o direito de ser presumido inocente at que a sua culpabilidade tenha sido provada de acordo com a lei, em julgamento pblico, no qual lhe tenham sido asseguradas todas as garantias necessrias sua defesa". (33) um avano nas decises do STJ que j nos mostra os primeiros passos de um longo caminho a trilhar: TRIBUTRIO - SOCIEDADE LIMITADA - RESPONSABILIDADE DO SCIO PELAS OBRIGAES TRIBUTRIAS DA PESSOA JURDICA (CTN, ART. 173, iii) - SCIOGERENTE - TRANSFERNCIA DE COTAS SEM DISSOLUO DA SOCIEDADE RESPONSABILIDADE DO SUCESSOR - CTN, ARTS. 135 e 136. 1. o Scio e a pessoa jurdica formada por ele so pessoas distintas (Cdigo Civil, art. 20). Um no responde pelas obrigaes da outra. II - em se tratando de sociedade limitada, a responsabilidade do cotista, por dvidas da pessoa jurdica, restringe-se ao valor do capital ainda no realizado ( Decreto n 3708/1919, art. 9). Ela desaparece, to logo se integralize o capital. III - O CTN, no inc. III do art. 135, impe responsabilidade - no ao scio - mas ao gerente, diretor ou equivalente. Assim, o scio-gerente responsvel, no por ser scio, mas por haver exercido a gerencia. IV - Quando o gerente . . . . ( STJ (Resp 101.597/PR, Rel. Min. Humberto Gomes de Barros, Dj de 14.04.1997)

(34) Como exemplo de insistncia ao equvoco podemos citar: Execuo fiscal - penhora incidncia sobre bens particulares de scios - admissibilidade - enceramento irregular de sociedade - responsabilidade solidria dos scios em geral e no exclusivamente do scio gerente - artigos 134, inciso VII, e 135, inciso I e III do cdigo tributrio nacional - recurso provido. (JTJ 125/123). No mesmo sentido: (RE 102.913-7 - RJ - 2 T - j. 13.12.84 - rel. min. Dcio Miranda - v.u - DJU 22.2.85) e (Ap - sum. 142257 - So Vicente - 7 c - j 2.3.83 - rel. juiz silva Ferreira v.u) (35) Presuno segundo os ensinamentos de Iso Chaitz Scherkerkewitz: " a suposio da existncia de um fato desconhecido que tido como verdadeiro e conseqente de outro fato conhecido. O fato carece de produo probatria, apoiando-se no fato desconhecido utiliza-se do conceito de verdade provvel da conseqncia tirada do fato conhecido." (O uso das presunes e fices no direito tributrio. Revista tributria e de finanas pblicas - 31. 2000, p. 87-88) (36) Como exemplo de decises nesse sentido: Execuo fiscal - embargos opostos por scio quotista, gerente da empresa devedora, como responsvel substituto, em face da dissoluo irregular da sociedade. Art. 135, III, do Cdigo Tributrio Nacional. Constitui infrao de lei, com conseqente responsabilidade do scio-gerente, pelos dbitos fiscais da empresa, como devedor substituto, a dissoluo irregular da sociedade, mediante a mera paralisao de suas atividades. Gerente, para os efeitos em tela, e aquele como tal considerado no recurso provido. Resp n 008838/SP, Rel. Min, Ilmar Galvo, DJ de 27-5-91, p.6055). No mesmo sentido: (JTJ 134/84). Como tambm: (JTJ 152/55). (37) Em lapidar deciso: "Sem a prova de sada de mercadoria do estabelecimento autuado, que no recebeu a mercadoria no pedida, no pode a fazenda pblica pretender o recebimento do tributo. A presuno de infrao figura jurdico-fiscal imaginria. A presuno em matria fiscal se assemelha suspeita em matria penal. simples presuno iuris tantum, que pode ser desfeita pela prova contrria. O direito fiscal e'de interpretao estrita. O ilcito fiscal deve constituir-se em um fato perfeitamente definido na lei tributria ou fiscal, sem o que no nasce o fato gerador da infrao, a tipicidade. "(TJRJ, Ap. 90.944/Capital, rel. des. Roque Batista, j. 22.04.1975) (38) TRIBUTRIO - DVIDA ATIVA INSCRITA - CERTIDO NEGATIVA DE DBITOS PESSOA FSICA - SCIOS - CTN, Art. 135, III. A pessoa ju'ridica, com personalidade prpria, no se confunde com a pessoa de seus scios. Constitui-se, pois, delrio fiscal, martroca de sustituio tributria, atribuir-se a responsabilidade substitutiva (art. 135, caput, do CTN) para os scios diretore ou gerentes antes de apurado o ilcito. ( recurso improvido (STJ, Resp 139.872/CE, Rel. Min. Milton Luiz Pereira, DJ de 10.08.1998) (39) Eduardo Fortunato Bim. Dissoluo irregular da empresa no enseja responsabilidade tributria de seus administradores. Revista Tributria e de finanas pblicas - 41. p. 140

A inconstitucionalidade da progressividade fiscal do IPTU ante as decises do STF e a Emenda Constitucional n 29 Luis Fernando Simes Tolentino*
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INTRODUO
O Sistema Tributrio esboado pela Constituio Federal confere ao Municpio a competncia privativa para instituir o Imposto Predial e Territorial Urbano incidente sobre a propriedade imobiliria. Tal imposto destaca-se como um dos tributos de maior importncia no tocante arrecadao de recursos junto ao ente municipal. Visa-se com este, instrumentalizar uma poltica fiscal que permita contrabalanar os encargos provenientes dos dispndios pblicos capazes de gerir a mquina administrativa. Conforme poder ser vislumbrado na produo deste trabalho, tem-se como objetivo geral dissertar acerca da progresso fiscal de alquotas do Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana. Por conseguinte, como objetivos especficos, desenvolve-se um estudo tendencioso em que se apega a uma anlise pormenorizada dos institutos tributrios que cingem o assunto. Busca-se demonstrar os primrdios desta tributao; competncia privativa para arrecadao; aspectos junto ao Cdigo Tributrio Nacional; estudar e definir os princpios constitucionais da igualdade, capacidade contributiva, progressividade, seletividade, proporcionalidade e proibio ao confisco; e, por fim, verificar a inconstitucionalidade da progressividade fiscal do imposto sob comento no mbito das decises proferidas pelo Supremo Tribunal Federal e diante da inovao espelhada pelo art. 3 da Emenda Constitucional n 29. Oportuno salientar que foi utilizado para a presente pesquisa o mtodo de abordagem dedutivo e o procedimento monogrfico, atinando-se a uma tcnica de pesquisa bibliogrfica e jurisprudencial centrada nos ramos do Direito Constitucional e do Direito Tributrio, considerando-se o posicionamento da doutrina ptria e internacional acerca do assunto versado. Para tanto, a monografia se encontra dividida em trs captulos, subdivididos por sua vez em trs itens respectivamente. Inicialmente, procura-se no primeiro, desenvolver uma recapitulao na qual tenta-se por intermdio de um breve escoro histrico, demonstrar a criao e instituio do tributo imobilirio urbano no Brasil desde o Imprio Constituio da Repblica de 1988. Numa segunda anotao, feita uma anlise acerca da autonomia e competncia privativa tributria dos Municpios na utilizao e arrecadao do IPTU. Posteriormente, traa-se a estrutura da norma jurdica tributria de tal imposto nos contornos delineados pelo Cdigo Tributrio Nacional. Faz-se no segundo captulo, uma abordagem pertinente aos princpios constitucionais tributrios que se correlacionam diretamente com o tributo em questo. Neste enfoque buscase tecer consideraes em ateno importncia do princpio da isonomia junto aos Direito e Garantias Fundamentais bem como no contexto esboado pelo Sistema Tributrio. Logo aps, objeto de estudo o princpio da capacidade contributiva diante de sua exteriorizao ensejada pela Constituio Federal, destacando ainda a distino existente em face da antagonizao oriunda da classificao dos impostos em reais ou pessoais. Por fim, procura-se ainda dissertar sobre o princpio da progressividade junto relao jurdico-tributria, tomando-se como enfoque as discusses pertinentes aos efeitos de ordem econmica exteriorizados por tal princpio. Na ltima parte deste trabalho, afere-se no terceiro captulo a discusso acerca da inconstitucionalidade da progressividade fiscal de alquotas no Imposto Predial e Territorial Urbano. Diante de tal contexto, torna-se fruto de importante exposio o entendimento jurisprudencial acerca da impossibilidade de alquotas graduadas progressivamente no imposto

sobre a propriedade imvel urbana, tomando-se como enfoque o Recurso Extraordinrio 153.771-0 apreciado pelo Tribunal Pleno do Supremo Tribunal Federal. Logo aps, traz-se baila a discusso envolvendo as alteraes promovidas pela Emenda Constitucional n 29 no art. 156, 1 da Constituio Federal. Tais premissas visam sobrepor os efeitos veiculados pela modificao do antecitado preceito normativo no ordenamento jurdico ptrio perante a cobrana progressiva de tal imposto. Num derradeiro enfoque, verifica-se a discusso trazida pela doutrina no intuito de vislumbrar a tambm inconstitucionalidade da progressividade fiscal do IPTU no texto modificado da mencionada Emenda Constituio.

CAPTULO I: O IMPOSTO SOBRE A PROPRIEDADE PREDIAL E TERRITORIAL URBANA


1.1 Escoro histrico Desde muito, tem-se notcia no Brasil da incidncia de uma espcie tributria que lograva as propriedades imobilirias urbanas. Com a designao de "dcima urbana", este imposto teve sua criao avenada pelo Alvar datado de 27 junho de 1808. Em um retrocesso histrico, constata-se que tal tributo foi estabelecido pelo Prncipe Regente com a chegada da Famlia Real Portuguesa no pas. Contudo, era mantida precocemente sob cogitao j no ano de 1799 pela Rainha D. Maria, a viabilizao de uma possvel instituio da "dcima urbana". Aponta Aliomar Baleeiro acerca de uma carta enviada pela Rainha em 19 de maio daquele ano ao Governador da Bahia na qual transmitia o seguinte teor: "atendendo ao nosso favor, que me proponho conceder-lhe, suprimindo os contratos de sal e pescaria de baleias, me proponho estabelecer o imposto de dcima, nas casas das cidades martimas e a extenso do tributo do papel selado j se paga nos meus domnios do continente da Europa". Contudo, somente com a regulamentao em 1809 mediante o Alvar de 13 de maio, tornouse vivel a delimitao de traos que vieram especificar contundentemente as caractersticas relativas extenso em que a cobrana do tributo deveria sopesar. Conforme assevera Aires Fernandino Barreto: "Recaindo sobre os prdios localizados na Corte, nas cidades, vilas e povoaes da orla martima, a tributao atingia, alm dos proprietrios, os aforados. A alquota era de 10%, aplicvel, em relao s propriedades plenas, com base no rendimento lquido dos prdios, se locados, ou em razo da renda presumida por arbitramento, se de uso dos respectivos proprietrios. Em se tratando de prdios aforados, a base de clculo era constituda pelo foro anual. Em qualquer das situaes, abatiam-se 10%, para prevenir 'falhas e consertos'". O gravame fiscal era mensurado e direcionava somente aos imveis situados nas "urbes". Assim, quanto ao ensejo de se distinguir o aspecto limtrofe entre um imvel considerado rural ou urbano, atinava-se localizao em que o bem estava vinculado. Qualificava-se de urbanas as propriedades abarcadas pelos permetros das cidades, vilas e que se situavam beira mar, previamente estremadas pelas respectivas Cmaras. Nesta poca, era ainda exigncia imprescindvel para incidncia do imposto que o imvel estivesse em estado de ser habitado. Em 1811, o Decreto de 26 de abril respaldava a concesso de isenes quanto ao pagamento da dcima a alguns contribuintes, atentando-se ao fator pertinente edificao e estrutura fsica do imvel. Eram agraciados e merecedores destes benefcios os proprietrios de bens que se enquadravam plenamente s situaes prescritas pela legislao, tais como a construo de casas com um limite aqum de cinco portas ou janelas frontais, dentre demais particularidades. Diante dos resultados satisfatrios obtidos junto arrecadao do imposto, veio a lume o manifesto interesse do poder pblico em auferir maiores ganhos que iriam atender e suprimir os gastos incomensurveis da Nao. Assim, diversas alteraes foram incrementadas no sentido de proporcionar a ampliao no campo de incidncia da dcima urbana. Em meados de 1832, incluiu-se no rol de cobrana diversas reas ademais demarcadas, modificando ainda

o carter de habitabilidade que deixou de ser requisito imprescindvel, sendo cobrado tambm daqueles diversos imveis que se encontravam apenas mobiliados. A partir de ento, a dcima veio sofrer inmeras alteraes no apenas de carter estrutural, mas tambm quanto competncia para institu-la e conseqentemente recolh-la. Aps a Proclamao da Independncia, o tributo ainda estava restrito aos comandos do governo central, vindo a ser descentralizado pelo poder pblico s Provncias. Barreto afirma que "a denominao 'dcima' manteve-se at o ano de 1873, quando deu lugar de 'imposto sobre prdios' e mais adiante (1881), de 'imposto predial'". Sandra A. Lopez Barbon elucida sinteticamente com bastante veemncia que: "Como se pode verificar, o imposto em questo uma criao do regime republicano, muito embora j houvesse algumas tentativas, no alvorecer do Imprio, de se dar melhor destinao propriedade territorial. Isto porque, segundo Bernardo Ribeiro de Moraes, estava nas cogitaes do governo a idia, nascida para combater a propriedade de terras sem edificao e sem cultura". Categoricamente, em face da Constituio inserida no perodo republicano, mais precisamente no ano de 1891, foi outorgado aos Estados-membros a competncia para instituir o imposto incidente sobre a propriedade imobiliria rural e urbana. Entretanto, a Carta Magna no impedia a cobrana do tributo pelos Municpios. Tendo em vista esta competncia concorrente expressamente autorizada pela redao constitucional, prevaleceu a problemtica acerca da cobrana realizada tanto pelos Estados quanto pelos Municpios, havendo a necessidade de se modificar a discriminao de rendas at ento em vigor no pas. Foi assim, diante da imposio do gravame fiscal por ambos os entes no intuito de aumentar suas receitas que "com o advento da Carta Constitucional de 1934, houve alterao na competncia impositiva das pessoas polticas. A partir daquele ano, ento, o Imposto Territorial Rural passou a gide dos Estados, sendo que o Imposto Predial Territorial Urbano incorporou-se competncia privativa dos Municpios". Corroborando com os textos constitucionais introduzidos no Brasil em 1937 e 1946, consubstancia-se que em nada foi modificada a competncia privativa municipal no intuito de efetuar a arrecadao do imposto sob comento. Entretanto, a Emenda Constitucional n 5 de 1961 trouxe alteraes que vieram novamente repassar competncia das comunas o imposto referente propriedade rural, que adiante, mais precisamente no ano de 1964, foi entregue competncia da Unio, visando a sua utilizao como forma de se adequar uma poltica agrria mais eficiente. A Lei Complementar n 5.172, cuja promulgao se deu em 25 de outubro de 1966 sob a gide de se instituir o Cdigo Tributrio Nacional, veio designar, dentre os impostos sobre o patrimnio e a renda, o Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana. De mesma sorte, tem-se que tal denominao e competncia municipal conferida a este tributo mantiveram-se nas Constituies Federais de 1967 e posteriormente pela promulgada em 1969 e na atual de 1988. Nesta ltima, encontra-se adstrito junto ao Ttulo VI referente Tributao e Oramento, Captulo I - Do Sistema Tributrio Nacional, que por sua vez o enquadra na Seo V pertinente aos impostos dos Municpios. 1.2 O Municpio, sua autonomia e competncia tributria A Constituio da Repblica de 1988 delineia a partilha de competncias dos entes da administrao pblica direta no que tange instituio e cobrana de seus tributos. Ao traar o Sistema Constitucional Tributrio, o legislador cuidou de distribuir uma parcela do poder estatal tributante visando a autonomia das diversas entidades que compem a Federao. Tal autonomia poltica e principalmente financeira outorgadas Unio, Estados, Municpios e Distrito Federal de produzirem normas jurdicas tributrias ensejam, contudo, obedincia s limitaes constitucionais ao poder de tributar emoldurados pela Carta Maior.

Essa transmisso de competncias importa na liberdade de se instituir e viabilizar a arrecadao daqueles impostos que por indelegabilidade absoluta so esboados a cada um dos entes polticos pelo texto constitucional, atentando-se aos parmetros e exigncias de cunho legal. H de se sobrepor, contudo, que no existe uma discrepncia em relao "liberdade" precpua e distinta entre os entes munidos do poder tributante, e sim uma forma de hierarquia que denega qualquer anormalidade de sujeio. O Municpio um ente institucionalmente criado e dotado de personalidade jurdica prpria em que lhe conferido o poder de autodeterminao. O sistema constitucional jurdico uno, delega autonomias provenientes de um poder esmerado pela total harmonia. A propsito, ensina Yoschiaki Ichihara que "a autonomia dos entes polticos existe pela harmnica distribuio de competncias, inexistindo conflitos reais de competncia que importem na submisso de uma pessoa jurdica de direito pblico em relao outra". O constituinte permeou expressamente em exaurir todas as possibilidades cabveis de atribuies de competncias, de forma que no houvesse nenhum avano nas outorgas concedidas a cada pessoa poltica. Com esta concesso atinente ao poder de tributar direcionado Unio, Estados, Municpios e Distrito Federal, vislumbra-se defesa a competncia privativa para instituir impostos especficos que estejam pertinentes discriminao conferida pela Carta Magna. Portanto, essa faculdade de criar tributo no se exteriorizando pelo ente poltico competente, jamais poder outro diverso no munido de poderes para tal vir a faz-lo. Excepcionando, as disposies contidas no art. 154, incisos I e II da Constituio Federal em que respalda a instituio pela Unio de impostos residuais ou extraordinrios, respectivamente. Vislumbra-se que o Municpio possui categoricamente, assim como os demais entes personalizados, esboado o seu campo de atuao concedido pelo Texto Supremo. Antnio Roque Carraza acentua que: "Em suma, o Municpio no Brasil, entidade autnoma. Pessoa poltica, legisla para si, de acordo com as competncias que a Carta Magna lhe deu. Nenhuma lei, que no a emanada de sua Cmara, tem a possibilidade jurdica de ocupar-se com assuntos de interesse local. Instituindo e arrecadando livremente seus tributos, o Municpio reafirma sua ampla autonomia, em relao s demais pessoas polticas". atravs do poder pblico municipal, mediante sua autonomia e organizao, que o governo tenta satisfazer, com um contato mais onipresente, os anseios polticos e administrativos almejados pela populao. Como bem afirmou Santi Romano, citado por Ayrton Pinassi, o Municpio " a fortaleza e garantia da liberdade, no sendo possvel a nenhum povo conservase politicamente forte sem uma forte organizao municipal". Conforme ilustrado, a autonomia dos Municpios no tocante tributao princpio basilar que decorre da distribuio de competncia referenciada pelo texto constitucional ptrio. A Carta Magna Federal atravs da concesso de tais competncias delimita as respectivas reas de atuao, restringindo-as individualmente s pessoas polticas dotadas de capacidade tributante. Em explanao sobre o tema, bem define Paulo de Barros Carvalho o que vem a ser a to mencionada competncia tributria. Esta nada mais que "uma das parcelas entre as prerrogativas legiferantes de que so portadoras as pessoas polticas, consubstanciada na faculdade de legislar para a produo de normas jurdicas sobre tributos". Denota-se que competncia e autonomia so expresses que na prtica se interagem, dependem mutuamente uma da outra. Aliomar Baleeiro ao dissertar sobre a autonomia conferida pela legislao brasileira aos Municpios, acertadamente assevera que: "Diferentemente dos Estados Unidos, onde os Municpios no so objeto de dispositivo da Constituio Federal e no passam de criao livres dos Estados Membros, no Brasil a municipalidade Pessoa de Direito Pblico Interno, com autonomia constitucionalmente

garantida quanto administrao prpria, especialmente decretao e arrecadao dos tributos de sua competncia e organizao dos servios pblicos locais". No que concerne ao poder de tributar conferido ao Municpio especificamente, ressalta-se o preceito normativo contido no art. 30, inciso III da Constituio Federal. Cuidou de designar a competncia municipal para instituir e arrecadar os tributos de sua alada bem como demais prerrogativas tais como aplicao de rendas e publicao de balancetes. Mais precisamente ao tema proposto traz-se colao o art. 156, inciso I, tambm da Carta Poltica. neste artigo que se encontra vertida a competncia privativa municipal para instituir o Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana e demais outros elencados pelos incisos posteriores. Segundo preleciona a doutrina de Jos Souto Maior Borges em torno das caractersticas pertinentes autonomia e competncia privativa dos Municpios brasileiros, fica manifesta a importncia que o autor delibera acerca de tais peculiaridades. Assim, dispe que: "Dentre as caractersticas da autonomia municipal a serem privilegiadas inclui-se a de que as normas para a sua efetivao so incompatveis com o condicionamento prvio legislao alheia, mormente no plano tributrio. Ora, se o Municpio tem uma competncia tributria privativa, da qual uma das manifestaes o IPTU, este no poder ter o seu exerccio condicionado legalidade tributria alheia. Privativo o regime constitucional de quem est s e no concorre com ningum na estruturao de seus tributos. Autnomo, como revela admiravelmente a sua etimologia, o regime de quem se governa pela sua prpria legalidade e no se rege conseqentemente pela legalidade de outrem". Com isto, tem-se que a descriminao de competncias mediante um sistema rgido que traa todos os contornos da atividade tributria viabiliza uma convivncia apaziguadora que enseja benefcios tanto para as pessoas munidas do poder tributante quanto para os contribuintes. Visa-se distribuir autonomias e competncias que iro capacitar a arrecadao dos tributos junto ao Errio no intuito de melhor gerir a vida pblica financeira de toda a Nao. 1.3 Peculiaridades do Imposto Predial e Territorial Urbano no Cdigo Tributrio Nacional Diante das consideraes inerentes ao Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana nos contornos palpados pelo Cdigo Tributrio Nacional, de fundamental importncia averiguar preliminarmente, para o estudo de sua tipologia tributria, acerca do que a lei designou de "fato gerador". Este vocbulo ou expresso denota para alguns doutrinadores uma impropriedade errnea legislativa, vindo a comportar, portanto, outras vertentes que em efeitos prticos consubstancia idntico valor jurdico. Assim que, dando seguimento aos preceitos delineados por Alfredo Augusto Becker, "escolheu-se a expresso hiptese de incidncia para designar o mesmo que outros autores denomina de 'suporte ftico' ou 'Tatbestand' ou 'fattispecie' ou 'hecho imponible' ou 'pressupposto del tributo' ou 'fato gerador'". salutar em qualquer norma jurdica a existncia de uma estrutura ensejada por uma hiptese que venha colacionar a sua respectiva conseqncia. Geraldo Ataliba, citado por Sandra A. Lopez Barbon, conceitua a hiptese de incidncia como "a expresso de uma vontade legal, que qualifica um fato qualquer, abstratamente, formulando uma descrio antecipada (conceito legal), genrica e hipottica (...). a descrio legislativa (necessariamente hipottica) de um fato a cuja ocorrncia in concretu a lei atribui a fora jurdica de determinar o nascimento da obrigao tributria". Assim sendo, infere que da hiptese de incidncia deduz os aspectos ou critrios utilizados para dar a efetivao da situao descrita pela lei necessria ocorrncia da obrigao tributria. "Em outras palavras, na hiptese de incidncia tributria encontramos os aspectos pessoal, material, temporal e espacial, na preleo de Geraldo Ataliba". Tratando-se primeiramente do aspecto material, salienta-se que este "presta-se diferenciao de um imposto em relao a outro, em face de conter a designao de todos os dados de ordem objetiva, caracterizadores do prottipo em que consiste a hiptese de incidncia. O fato

ou estado de fato descrito tem no aspecto material a sua prpria consistncia". Assim, como variveis do Imposto Predial e Territorial Urbano, o Cdigo Tributrio Nacional destaca no caput do art. 32 que o fato gerador do tributo em cotejo consubstancia-se na propriedade, no domnio til ou na posse de bem imvel por natureza ou acesso fsica. A propriedade est umbilicalmente relacionada com o intuito de uso, gozo e fruio de uma coisa. O tributo sobre o direito da propriedade imobiliria incide sobre tais propsitos, onde um bem deve ficar continuamente submetido vinculao da vontade plena de uma pessoa. Quanto ao domnio til, este advm do desapossamento pelo proprietrio dos poderes de uso, gozo e disposio de uma coisa, concedendo-os a outra pessoa qualificada de enfiteuta. Na lio de De Plcido e Silva, o domnio til " assim designada a soma de direitos que se outorgam ao foreiro em relao ao prdio aforado. E nestes se computam todos os direitos de utilizao e disposio, inclusive o de alienao do prdio enfitutico, uma vez notificado o senhorio direto". No se deve cogitar aqui o ser proprietrio do bem, mesmo porque esta relao de propriedade no existe. A obrigao exercida pelo enfiteuta ou foreiro de pagar o imposto decorrente da situao ftica de utilizao, fruio e disposio que exerce sobre o imvel. A cobrana do tributo, entretanto, no possui vinculao alguma com o encargo de quitar anualmente o foro ou laudmio ao senhorio direto. Outra varivel de insigne importncia na delimitao da hiptese de incidncia do Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana a posse. Nos dizeres de Arnoldo Wald, "constitui, pois, a posse uma situao de fato, na qual algum mantm determinada coisa sob a sua guarda e para o seu uso e gozo, tendo ou no a inteno de consider-la como sendo de sua propriedade". Cabe argumentar que no ser qualquer tipo de posse a ensejar a hiptese de incidncia do tributo. Deve preexistir a inteno, o nimo de ser possuidor com a prerrogativa de atingir a qualidade de dono sobre o bem imvel. preciso tratar-se de posse suscetvel de usucapio, que conduza realmente ao pleno domnio da coisa. Em breve aluso sobre o assunto, Aliomar Baleeiro sintetiza eloqentemente que: "No se deve entender que o CTN tenha institudo impostos autnomos sobre o domnio til e a posse. Ao contrrio, o ncleo nico em torno do qual giram os demais, como manda a Constituio, a propriedade. O domnio til somente tributvel por ser uma quase propriedade, e a posse, apenas quando exteriorizao da propriedade, que pode vir a se converter em propriedade. No podem configurar fato gerador do IPTU a posse a qualquer ttulo, a precria ou clandestina, ou a direta do comodatrio, do locatrio, do arrendatrio, do detentor, do usurio e habitador, do usufruturio, do administrador do bem de terceiro, etc. que jamais se tornaro propriedade. A posse h de ser a ostentao e a manifestao do domnio". O Cdigo Civil Brasileiro em seu art. 43 enumera os bens que no ordenamento ptrio cvel so considerados de natureza imvel. Assim dispe, "in verbis" que: "Art. 43 - So bens imveis: I - o solo com a sua superfcie, os seus acessrios e adjacncias naturais, compreendendo as rvores e frutos pendentes, o espao e o subsolo; II - tudo quanto o homem incorporar permanentemente ao solo, como a semente lanada terra, os edifcios e construes, de modo que se no possa retirar sem destruio, modificao, fratura, ou dano; III - tudo quanto no imvel o proprietrio mantiver intencionalmente empregado em sua explorao industrial, aformoseamento ou comodidade". Diante de tal preceito normativo, afere-se que apenas os elementos apregoados pelos incisos I e II descrevem respectivamente os bens imveis por natureza e por acesso fsica, ficando excludos os relacionados pelo inciso III, tendo em vista que a incidncia do imposto imobilirio

urbano se resume ao terreno, prdio ou construes. Entretanto, ainda necessrio salientar que o campo de incidncia do imposto restrito, refulgindo sua aplicao sistemtica, embora contidos na hiptese de incidncia, as rvores, os frutos pendentes e as plantaes. Desta sorte, constata-se que a incidncia deve recair sobre a propriedade imvel, no importando ser esta edificada ou no. Portanto, conforme intitulou Ives Gandra da Silva, citado por Aires Fernandino Barreto, conclui-se que "a distino entre as expresses 'territorial' e 'predial' reside no fato de que a predial diz respeito aos terrenos construdos e edificados, mesmo que no utilizados. A propriedade territorial diz respeito a reas sem qualquer aproveitamento ou edificao, ou seja, o solo sem benfeitorias". Para a formao do aspecto temporal so necessrios pressupostos essenciais que iro ilustrar o exato momento da concretizao da obrigao tributria. por isso que os fatos contempladores de uma verdadeira efetivao da hiptese de incidncia necessitam de um acontecimento para que possam ser determinados os momentos de sua ocorrncia. O aspecto temporal da hiptese de incidncia a propriedade que esta tem de "designar (explicita ou implicitamente) o momento em que se deve reputar consumado (acontecido, realizado) um fato imponvel". Nestes termos, devem ser seguidas as coordenadas capazes de dar uma concreta oportunidade ao surgimento do liame obrigacional. Em anlise espcie tributria aqui pormenorizada, nota-se que seu fato gerador intermitente, abrangendo normalmente o perodo de um ano. Destoa, por conseguinte, que geralmente o momento, ou seja, a data base para o lanamento do imposto imobilirio urbano ser o dia primeiro de janeiro de cada ano, acaso a lei municipal no dispuser em contrrio. Pois, lcito ao legislador ordinrio fixar o dia e o ms de cada ano para efeitos de ocorrncia do fato jurdico-tributrio. Neste mesmo sentido, salientou Augusto Alfredo Becker que: "A incidncia da regra jurdica somente se desencadeia depois de realizada a hiptese de incidncia. Quando esta consiste num estado de fato, por exemplo, de medida igual do ano civil, ento a hiptese de incidncia realizou-se no ltimo momento do dia 31 de dezembro e sobre ela incidir a regra jurdica vigente no primeiro momento do dia 1 de janeiro do novo ano civil (...). Por exemplo: o chamado imposto de propriedade territorial e predial tem como hiptese de incidncia um estado de fato: a existncia permanente, durante um ano civil, de imvel objeto de direito de propriedade; todos os anos, enquanto o imvel for objeto de direito de propriedade, o imposto ser cobrado uma nica vez e durante aquele ano no ser cobrado outra vez o mesmo imposto, ainda que o imvel, cada dia, tenha um proprietrio diferente". Outro enfoque refuta-se ao aspecto espacial. Este tem o objetivo precpuo de poder delimitar o local em que obrigatoriamente dever ser satisfeita uma prestao tributria. No caso especfico do imposto imobilirio urbano, estaro alcanados pela hiptese de incidncia apenas aqueles bens que estejam situados nos limites pertinentes rea de abrangncia do Municpio e que satisfaam ainda as exigncias prescritas pelo Cdigo Tributrio Nacional. Ademais, vivel se torna a deduo espacial da zona urbana e zona rural para limitar quais as reas de abrangncia territorial que ficaro sujeitas ao Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana ou pelo Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural. Aquele dever incidir apenas sobre os imveis localizados no permetro urbano ou em reas urbanizadas, nos termos definidos pela Lei promulgada pelo poder pblico municipal, satisfeitos, contudo, os requisitos elencados pelo art. 32, 1 e 2 do Cdigo Tributrio Nacional, in verbis: "Art. 32 -.... (...) 1 - Para os efeitos deste imposto, entende-se como zona urbana a definida em lei municipal, observando o requisito mnimo da existncia de melhoramentos indicados em pelo menos dois dos incisos seguintes, construdos ou mantidos pelo poder pblico: I - meio fio ou calcamento, com canalizaes de guas pluviais;

II - abastecimento de gua; III - sistema de esgotos sanitrios; IV - rede de iluminao pblica, com ou sem posteamento para distribuio domiciliar; V - escola primria ou posto de sade a uma distncia mxima de trs quilmetros do imvel considerado. 2 - A lei municipal poder considerar urbanas as reas urbanizveis, ou de expanso urbana, constantes de loteamentos aprovados pelos rgos competentes, destinados habitao, industria ou ao comrcio, mesmo que localizados fora das zonas definidas nos termos do pargrafo anterior". Verifica-se que o aspecto espacial presta-se tambm perfeita determinao da competncia municipal no intuito de se realizar a cobrana do imposto em casos de cidades que possuem suas zonas urbanas interligadas. Na relao jurdica tributria, sempre ser necessrio a existncia de um titular que tenha a competncia para exigir o cumprimento de uma prestao e outro para lhe dar a efetiva quitao. mediante o aspecto pessoal que se ter a perfeita designao do sujeito ativo e do sujeito passivo de um vnculo obrigacional. Portanto, a competncia para a cobrana deste tributo do Municpio onde se localiza o imvel. O sujeito passivo ser o contribuinte, ou seja, o proprietrio do imvel, o titular de seu domnio til, ou o seu possuidor a qualquer ttulo, conforme dispe o preceito contido no art. 34 do Cdigo Tributrio Nacional. Por fim tem-se a base de clculo, que ao lado da hiptese de incidncia, indispensvel para a identificao de qualquer tributo, principalmente no que diz respeito ao quantum devido a ttulo de imposto. Este ser o produto final da conjugao multiplicada pela alquota. Na definio de Aires Barreto, "consiste a base de clculo na descrio legal de um padro ou unidade de referncia que possibilite a quantificao da grandeza financeira do fato tributvel". A grandeza tributvel atinente ao imposto sob comento vincula-se ao valor venal do imvel, consoante aluso do art. 33 do Cdigo Tributrio. Este ser o valor de mercado que o bem imvel possa obter numa transao de compra e venda. Nestes termos, ressaltou Kiyoshi Harada que: "Conforme conceituao doutrinria, aceita pela jurisprudncia, valor venal aquele que o imvel alcanar para compra e venda, vista, segundo as condies usuais do mercado de imveis. Est abrangida nessa conceituao a variao de 10% (dez por cento) para mais ou para menos, que usual nos laudos avaliatrios elaborados por peritos qualificados". No ser objeto, portanto, de apreciao pela base de clculo nenhum bem mvel que seja mantido no imvel, diante da disposio legal prevista no pargrafo nico do mencionado artigo. Assim, assevera que "na determinao da base de clculo, no se considera o valor dos bens mveis mantidos, em carter permanente ou temporrio, no imvel, para efeito de sua utilizao, explorao, aformoseamento ou comodidade".

CAPTULO II: ASPECTOS CONCERNENTES CONSTITUCIONAIS TRIBUTRIOS

AOS

PRINCPIOS

2.1 O Princpio da igualdade no mbito dos Direitos e Garantias Fundamentais e no Sistema Constitucional Tributrio O Estado Democrtico de Direito deve, antes de atender a qualquer chamamento de tutela jurisdicional ao cidado, estar estreitamente vinculado ao princpio da igualdade. Sem igualdade no se pode almejar nenhum desiderato de democracia, e ademais, um ideal de

justia. Pois, como bem apregoou Jos Souto Maior Borges, "a isonomia , na Constituio Federal, o protoprincpio - o mais originrio na ordem do conhecimento, o outro nome da Justia". Manifesta-se ento a extrema supremacia de tal princpio, sendo este, contudo, disciplinador e organizador de todo um aparato de prerrogativas voltadas ao proveito da coletividade. Ressalta-se que a isonomia, bem como os demais princpios fundamentais, no podem ser tangidos por reforma constitucional e sequer ser objeto de qualquer espcie de deliberao (art. 60, 4, CF), compondo-se assim como clusula ptrea, imutvel. A sua abrangncia no est apenas apoiada em meandros esparsos e especficos da Lei Maior, e sim permeia implicitamente todos os regramentos, aderindo e incorporando-se a ela. Na obra Repblica e Constituio, Geraldo Ataliba delineou sobre o tema salientando que: "A igualdade , assim, a primeira base de todos os princpios constitucionais e condiciona a prpria funo legislativa, que a mais nobre, alta e ampla de quantas funes o povo, republicamente, decidiu criar. A isonomia h de se expressar, portanto, em todas as manifestaes de Estado, as quais, na sua maioria, se traduzem concretamente em atos de aplicao da lei, ou seu desdobramento. No h ato ou forma de expresso estatal que possa escapar ou subtrair-se s exigncias da igualdade". "Com efeito, por via do princpio da igualdade, o que a ordem jurdica pretende firmar a impossibilidade de desequiparaes fortuitas ou injustificadas. Para atingir este bem, este valor absorvido pelo Direito, o sistema normativo concebeu frmula hbil que interdita, o quanto possvel, tais resultados, posto que, exigindo igualdade, assegura que os princpios genricos, os abstratos e atos concretos colham a todos, sem especificaes arbitrrias (...)". O art. 5, caput e inciso I da Constituio Federal, enquadrando-se junto aos direitos e deveres individuais e coletivos, expressamente enunciam o princpio da igualdade. Primeiramente, coube ao texto constitucional afirmar a isonomia de todos perante a lei, sem distino de qualquer natureza. Logo aps, refora o princpio destacando especificamente que homens e mulheres so iguais em direitos e obrigaes. O princpio da igualdade deve estar atado ao princpio da legalidade. Este dar guarida isonomia que dever eternamente perpetrar entre cidados e Estado, pois no poder haver na lei nenhuma prerrogativa que possa beneficiar alguns em contraposio a outros. Toda e qualquer legislao dever buscar e permear os atalhos agasalhadores da igualdade entre os indivduos. Portanto, "a lei no deve ser fonte de privilgios ou perseguies, mas instrumento regulador da vida social que necessita tratar eqitativamente todos os cidados. Este o contedo poltico-ideolgico absorvido pelo princpio da isonomia e juridicizado pelos textos constitucionais em geral, ou de todo modo assimilado pelos sistemas normativos vigentes". No tocante igualdade tributria propriamente dita, desperta-se para uma redundncia necessria entalhada pela Constituio de 1988. Necessria porque no bastou o regramento mencionado pelo art. 5 para que houvesse a garantia da isonomia dos contribuintes perante a tributao. Trata-se de um desenvolvimento da justia distributiva peculiar ao nus fiscal que se inscreve expressamente no corpo da Carta Federal, revestindo-se como um princpio constitucional tributrio, aplicvel a todos os tributos. Tal princpio adstrito atividade fiscal encontra-se explicitamente previsto dentre as limitaes constitucionais ao poder de tributar. Sendo assim, vedado instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situao equivalente, proibida qualquer distino em razo de ocupao profissional ou funo por ele exercida, independentemente da denominao jurdica dos rendimentos, ttulos ou direitos (art. 150, inciso II, CF). Denota-se que o poder de tributar deve atender primordialmente limites intrnsecos no tratamento isonmico conferido aos contribuintes. O sistema constitucional repele qualquer situao em que indivduos numa mesma "categoria" econmica sejam tributados de forma

desigual, enquanto aqueles que apresentam caractersticas diversas submetidos a uma tributao uniforme. Contudo, o legislador destinou tratamento igualitrio a todos os sujeitos passivos que se equiparam financeiramente. Corrobora Roque Antonio Carraza que: "A lei tributria deve ser igual para todos e a todos deve ser aplicada com igualdade. Melhor expondo, quem est na mesma situao jurdica deve receber o mesmo tratamento tributrio. Ser inconstitucional - por burlar ao princpio republicano e ao da isonomia - a lei tributria que selecione pessoas, para submet-las a regras peculiares, que no alcanam outras, ocupantes de idnticas posies jurdicas". Percebe-se que o imposto no pode ser objeto de incidncia sobre um nmero nfimo de contribuintes, deixando a salvo alguns demais que se encontram em circunstncias pares. mediante a tributao que os entes federativos obtm recursos financeiros capazes de gerir toda a vida pblica da unidade tributante. O Estado, dessa forma, no poder nunca se abster de cumprir os direitos de igualdade em que obrigatoriamente devero encontrar seus contribuintes, mesmo que seja necessrio utilizar-se de medidas que possam vir a trazer descontentamento a um contingente especfico, mas que, sobretudo, atenda toda uma coletividade eqitativamente. O tributo estar sempre destinado a atingir o bem comum de toda a sociedade, sendo "certo que a igualdade diante da imposio tributria, no significa que todos devem ser tratados da mesma forma. Como decorrncia de tal princpio, todos aqueles sujeitos passivos da obrigao tributria que se encontram na mesma situao devem ser tratados da mesma forma igualitria". Na concepo de Luiz Emygdio F. da Rosa Jr. "O princpio da igualdade tributria comporta duas vertentes: a generalidade e a uniformidade dos tributos. Pela generalidade se entende que todos devem pagar tributo sem haver desigualdades fiscais. A uniformidade significa que os tributos devem ser repartidos entre os cidados com critrios idnticos. A igualdade tributria decorre da natureza jurdica da relao entre Fisco e contribuinte, constituindo-se em um reforo ao principio da legalidade tributria, porque ao enunciar que todos so iguais perante a lei fiscal, est se reiterando o princpio pelo qual o tributo s pode ser institudo por lei formal". Assim sendo, o gravame tributrio deve estar sempre emoldurado pelos requintes da isonomia, guiado e aplicado no intuito de no lesar a harmonia entre os direitos do Estado e individuais de cada cidado. Esta correlao atende s diversas prerrogativas constitucionalmente abraadas pelo ordenamento jurdico, visando primordialmente resguardar os interesses coletivos mensurados na distribuio da riqueza e da justia social. 2.2 A capacidade contributiva na Constituio Federal e os impostos reais/pessoais Em consonncia ao princpio da igualdade tributria desdobra-se o princpio da capacidade contributiva. "O cerne da justia em matria de tributos est, pois, em afirmar que a lei fiscal deve tratar os cidados de modo 'igual' e que a igualdade necessariamente relativa, tem como padres ou critrios a capacidade contributiva". Diante disso que, para uma completa efetividade do princpio da igualdade, deve ser almejada a mensurao da capacidade contributiva do sujeito passivo. Permite-se dessa forma, uma melhor identificao dos indivduos tributados, aplicando-lhes, conseqentemente, um gravame fiscal que melhor se aproprie sua posio financeira. Tal princpio de fundamental importncia na aplicao das relaes entre o fisco e o contribuinte, constituindo-se no alicerce central do Estado Democrtico de Direito nas relaes jurdico-tributrias.

Perante a capacidade contributiva, visa-se que cada indivduo venha contribuir para com a coletividade em funo de sua respectiva fora econmica, levando em considerao a riqueza e o nus de cada tributo. Ademais, mediante tal princpio, atrelado ao da igualdade, que surge o poder atuante e controlador do contribuinte perante o Legislativo e o Judicirio no intento de desautorizar qualquer forma de tributao pervertida. Luciano Amaro, tecendo consideraes acerca da importncia de tal princpio, assim disps: "O princpio da capacidade contributiva inspira-se na ordem natural das coisas: onde no houver riqueza intil instituir imposto, do mesmo modo que em terra seca no adianta abrir poo busca de gua. Porm, na formulao jurdica do princpio, no se quer apenas preservar a eficcia da lei de incidncia (no sentido de que esta no caia no vazio, por falta de riqueza que suporte o imposto); em vez disso, quer-se preservar o contribuinte, buscando-se evitar que uma tributao excessiva (inadequada sua capacidade contributiva) comprometa os seus meios de subsistncia, ou o livre exerccio de sua profisso, ou a livre explorao de sua empresa, ou o exerccio de outros direitos fundamentais, j que tudo isso relativiza sua capacidade econmica". Preceitua o art. 145, 1, da Carta Magna, que "Art. 145 -.... (...) (...) 1 - sempre que possvel, os impostos tero carter pessoal e sero graduados segundo a capacidade econmica do contribuinte, facultado administrao tributria, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimnio, os rendimentos e as atividades econmicas do contribuinte". Os impostos, consoante elucidao do mencionado dispositivo legal, so antagonizados pela distino segundo a qual podem ter carter pessoal ou real diante de sua respectiva hiptese de incidncia. Assim, tem-se como impostos pessoais aqueles que visam levar em considerao certos aspectos juridicamente qualificados dos possveis sujeitos passivos, recaindo essencialmente sobre sua pessoa, mediante as caractersticas financeiras concernentes a cada indivduo. Neste mesmo sentido, corrobora Aliomar Baleeiro que "os impostos pessoais, ou subjetivos, so regulados por critrios que contemplam a individualidade do contribuinte. As condies personalssimas deste so elementos que se integram na formao do fato gerador e determinam variaes para mais, ou menos, na fixao do quantum a ser reclamado pelo fisco". De outro lado, tem-se como reais, impessoais ou objetivos aqueles impostos assentados sobre a materialidade da coisa tributvel, em que no se toma como parmetro mediador a pessoa do contribuinte. Para Bernardo Ribeiro de Moraes, imposto real aquele que: "(...) calculado sem atender as condies pessoais do contribuinte, ou melhor, ignorando por completo a situao individual do contribuinte (o imposto grava uma riqueza dada ou uma situao da mesma maneira, qualquer que seja o sujeito passivo). Os impostos reais gravam o contribuinte tendo em vista apenas a matria tributvel, segundo seus caracteres objetivos especficos, independentemente das condies econmicas, jurdicas, pessoais ou de famlia, relativas ao contribuinte. A alquota tributria fixada exclusivamente em funo apenas das circunstancias materiais da situao de fato prevista em lei". A exata informao que o preceito normativo contido no artigo 145, 1 quis trazer assunto de extrema controvrsia doutrinria, principalmente no tocante aplicabilidade da expresso "sempre que possvel". Diante da classificao ora aludida entre impostos subjetivos e objetivos, so diversos os autores que asseveram ser a mencionada expresso aplicvel somente ao carter pessoal, e no capacidade contributiva. Ressaltam que todos os impostos, sem excees, devem sempre ser graduados e estar adstritos capacidade

econmica do contribuinte. Nestes termos, leciona Amrico Lacombe, citado por Jos Maurcio Conti: "A primeira observao que a expresso sempre que possvel s pode referir-se ao carter pessoal dos impostos. No de ser conectada com a expresso seguinte, vale dizer, graduao segundo a capacidade econmica do contribuinte. Isto porque a graduao dos impostos segundo a capacidade econmica um corolrio lgico do princpio da igualdade, e, assim sendo, a sua referncia expressa totalmente despicienda. A concluso, portanto, que os impostos devero ser graduados conforme a capacidade econmica do contribuinte". Hugo de Brito Machado, tambm citado por Jos Maurcio Conti, leciona que "realmente, a expresso sempre que possvel diz respeito apenas atribuio de carter pessoal aos impostos. No graduao destes segundo a capacidade econmica dos contribuintes (...)". Conclui dizendo que "por isto no temos dvida em afirmar que o sentido da clusula sempre que possvel contida no art. 145, par. 1, da Constituio Federal, o de permitir a existncia de impostos sem carter pessoal, e no o de permitir imposto que no seja graduado segundo a capacidade econmica do contribuinte". No entanto, indo a desencontro com as assertivas mencionadas, Luciano Amaro apontou que "'sempre que possvel' - como diz a Constituio -, o imposto deve levar em considerao a capacidade econmica do contribuinte. A expresso 'sempre que possvel' cabe como ressalva tanto para a personalizao como para a capacidade contributiva. Dependendo das caractersticas de cada imposto, ou da necessidade de utilizar o imposto com finalidades extrafiscais, esses princpios podem ser excepcionados". Do mesmo modo, o Ministro Moreira Alves elucida que: "Em face desse dispositivo, no se pode pretender que a expresso 'sempre que possvel' se refira apenas ao carter pessoal do imposto, e que, por isso, o princpio da capacidade contributiva seja aplicvel a todos os impostos ainda quando no tenham carter pessoal (...). De feito, a parte final do dispositivo em causa repele essa concluso, porque a Constituio atribui administrao tributria a faculdade de identificar o patrimnio, os rendimentos e as atividades econmicas do contribuinte, 'especialmente para conferir efetividade A ESSES OBJETIVOS', ou seja, ao objetivo de que os impostos, se possvel, tenham carter pessoal e ao de que esses impostos com carter pessoal sejam graduados segundo a capacidade econmica do contribuinte, certo como que essa faculdade de identificao s tem sentido quando se trata de imposto de carter pessoal (...)". Diante de tais consideraes, merecem respaldo os posicionamentos sustentados por Luciano Amaro e o Ministro Moreira Alves. Como bem colacionaram, a capacidade contributiva no pode ser objeto de aplicao sobre todos os impostos indistintamente, pois haver situaes em que as caractersticas peculiares concernentes a alguns demonstraro sua inaplicabilidade. A classificao exposta maneja que os impostos, sempre que isso seja possvel, tero carter pessoal, caso em que conseqentemente podero ser graduados segundo a capacidade econmica do contribuinte. Portanto, embora seja o princpio da capacidade contributiva aquele que tende a adequar o gravame fiscal a seu respectivo contribuinte, tem-se que no sero todos os impostos que podero a ele estar vinculado. Os tributos mensurados a partir do critrio real coadunam com tal assertiva, pois estes demonstram inexorveis no viabilidade de sua utilizao como instrumento que possibilite a mensurao da riqueza do sujeito passivo, justamente pela sua configurao de contemplar um conjunto de bens ou rendimentos e no uma pessoa individualmente. 2.3 O princpio da progressividade na relao jurdico-tributria A graduao crescente de um imposto est efetivamente vinculada ao que se denomina de progressividade. Este princpio consiste no aumento da carga tributria, mediante a majorao

da alquota (percentual), na medida em que tambm haja o aumento da base tributvel, ou seja, da base de clculo. Expressa De Plcido e Silva que a "progressividade (qualidade, carter e condio do que progressivo), caracteriza-se pelo aumento crescente da tarifa ou dos elementos, que servem de base verificao do imposto, em razo do aumento da cota ou da riqueza, em que vai incidir". A progressividade um verdadeiro instrumento no qual se coaduna a realizao do princpio da capacidade contributiva, sendo essencial na formao de uma eqitativa redistribuio da riqueza, dando xito ao princpio magno da igualdade. Porm, no so todos os autores que se vertem a tal entendimento. Este princpio demonstra-se bastante controverso justamente por causa dos efeitos que lhe so peculiares ante o aspecto econmico adstrito a uma sociedade. Para Elizabeth Nazar Carrazza, "a progressividade, longe de ser danosa ao sistema, a nica forma encontrvel para que se afastem as injustias tributrias, vedadas pela Constituio Federal. Sem tributao progressiva jamais se atinge a igualdade tributria". De mesma sorte, assevera Sandra A. Lopes Barbon acentuando que a progressividade " um instrumento dentre tantos outros disposio do estado democrtico de direito para a construo de uma sociedade mais livre, justa e solidria. utilizado de forma ampla, especialmente no imposto sobre a renda das pessoas fsicas ou naturais". Portanto, em inteira contradio delineada pelos entendimentos acima, discrepa a doutrina que imoderadamente desaprova a taxao progressiva de alquotas. Para estes, a progressividade seria um desestmulo aos investimentos, pois induziria o contribuinte receptor de maiores ganhos a uma tributao excessiva, ocasionando o aumento de custo e reduo da produo de novos bens. Stuart Mill, registrado por Jos Maurcio Conti, apontou que "taxar as rendas mais altas em uma porcentagem maior do que as rendas menores significa impor um tributo iniciativa e parcimnia, impor uma penalidade a pessoas por terem trabalhado mais duro e economizado mais do que seus vizinhos". Neste sentido, Adhemar Joo de Barros preconiza que "todo imposto representa um ato de espoliao. A progressividade do imposto permite a uma maioria de cidados espoliar mais particularmente, por intermdio de seus representantes, uma minoria da populao, sob o pretexto de Justia Social". Diante desse contexto, ambos desenvolvem suas severas crticas consoante a progressividade, com a eloqncia de fortes argumentos que deixam pairar realmente dvidas a respeito da efetiva justia fiscal a ela atribuda. Entretanto, embora no seja contemplada de unanimidade, a verossimilhana deduzida pelos defensores da progressividade como propulsor do desenvolvimento da justia fiscal alastrada pela capacidade contributiva e pela isonomia a corrente majoritria. O outro posicionamento baseia-se numa ilustrao pouco retrgrada, tambm fomentada por expressivos autores, mas que no est plenamente em consonncia com a economia de mercado e com as discrepantes desigualdades sociais contempladas no mundo atual. Nada mais justo que os possuidores de uma capacidade contributiva elevada paguem mais em contraposio queles que percebam uma menor riqueza. cabvel discordar, todavia, que o ordenamento constitucional ptrio admita a progresso de alquotas a todos os imposto inseridos no sistema tributrio indistintamente, como logram alguns doutrinadores. Conforme anteriormente aduzido, no so todos os tributos que se harmonizam com o princpio da capacidade contributiva e conseqentemente ao da progressividade, pois suas essncias no possibilitam tal desatino. o caso dos impostos reais, que pelas suas particularidades impares no condizem com a graduao de suas alquotas justamente pela impossibilidade de se mensurar exatamente a verdadeira capacidade contributiva de seu sujeito passivo. Aliomar Baleeiro, tecendo comentrios acerca do assunto, opinou que: "Em regra geral, s os impostos pessoais se ajustam adequadamente aplicao de critrios progressivos medidos pela capacidade contributiva, se bem que esta se possa presumir da natureza, valor e aplicao especfica de determinada coisa, no sentido de que a possui, compra ou prefere o indivduo de maiores recursos econmicos. Mas imposto sobre coisa, em

princpio, exclui, por exemplo, a progressividade em ateno pessoa, salvo casos de aplicao extrafiscal". Deduz-se ento que a progressividade pertinente, na maioria das vezes, apenas aos tributos que pela sua natureza comportem tal modalidade de graduao, diante da certeza absoluta consubstanciada na personalizao do imposto, da capacidade econmica do contribuinte. A graduao tambm poder ser objeto que possibilite contemplar de maneira adequada a aplicao extrafiscal de um determinado imposto, atendendo finalidades diversas da mera fiscalidade do poder estatal de arrecadar. A fiscalidade tende apenas prover o Estado de meios financeiros adequados ao seu custeio. O fim precipuamente voltado arrecadao, visando angariar recursos para "sustentar" a mquina pblica com o intuito de realizar as atividades que lhe so incumbidas. Neste mesmo sentido, definiu Eduardo Marcial Ferreira Jardim que a "fiscalidade o exerccio da competncia tributria com o desgnio eminentemente arrecadatrio. Exprime manifestao legtima do Estado, uma vez que os tributos traduzem a sua principal fonte de recursos". De certo, perante a aplicao da progressividade fiscal de alquotas num determinado imposto, procura-se abarcar majoritariamente aqueles que possurem uma maior riqueza, diante de seu aspecto pessoal mensurado em consonncia com a sua capacidade econmica. Quanto a extrafiscalidade, com muita propriedade aduz Ruy Barbosa Nogueira que: "O Estado pode, em benefcio da coletividade, regular a atividade econmica, fazendo uso de seu poder de polcia para limitar o exerccio da liberdade pelos particulares. Tal poder pode ser exercido, tambm, por meio da tributao, produzindo efeitos diversos, como fomentar uma determinada atividade ou restring-la ( e at mesmo imped-la, se ilcita). Por outro lado, o Estado tambm pode, em razo de seu ius imperii, interferir nas relaes econmicas cobrando tributos das pessoas que a ele se submetem, como forma de obter os recursos necessrios ao desenvolvimento normal de sua ampla gama de atribuies". Desse modo, almeja-se na graduao de alquotas com carter meramente extrafiscal uma ao do Estado em que se intervem na economia com o intento de estimular ou at mesmo desestimular comportamentos voltados satisfao da coletividade. Trata-se de uma variao, seja ela progressiva ou no, voltada inteiramente para uma Poltica Fiscal governamental. Pouco importa a capacidade econmica do contribuinte, tornando-se relevante apenas a finalidade para a qual est imbudo o interesse regulador do Estado. Nesse contexto, torna-se prudente analisar ainda que a progressividade no a nica forma de se estabelecer a discriminao entre contribuintes. Conforme amplamente avenado, no so todos os impostos que se coadunam ao princpio da progresso de alquotas, autorizando assim a legislao tributria dispor de mecanismos que melhor se adeque diferenciao e aperfeioamento da arrecadao fiscal. Dessa forma, a tributao poder, conforme a peculiaridade do imposto a incidir, variar ou permanecer constante, atentando-se ao que se denominam de regressividade, seletividade e proporcionalidade. A graduao regressiva oposta graduao progressiva. Na regressividade ocorre um decrscimo das alquotas medida que aumentam as dimenses ou intensidades da base calculvel. A relao entre o quantum devido e o montante da riqueza tende a diminuir. J na tributao proporcional, no ocorre nenhuma forma de graduao que possa acarretar no aumento ou diminuio da alquota que dever incidir sobre a base de clculo do imposto. A relao permanece constante. De outro lado, o princpio da seletividade funciona como um mecanismo alternativo em que prev uma seleo de alquotas de acordo com a essencialidade de produtos ou mercadorias colocadas disposio do consumidor/contribuinte. Nestes termos, "o encargo financeiro representado pelo tributo, repercute no valor final do produto industrializado ou do bem posto em comrcio. Quando estes produtos ou bens so considerados essenciais, devem sofrer tributao menor. Isto no decorre da maior ou menor capacidade contributiva do chamado contribuinte de direito, mas, sim, das necessidades objetivas daquele que adquire o produto ou

o bem". o caso, por exemplo, do Imposto sobre Circulao de Mercadorias e Servios ICMS. Embora adstritos ou no a alguma modalidade de variao em suas alquotas, nenhuma espcie de imposio tributria poder destituir o contribuinte de parte de seu patrimnio sob o argumento infante de se estar cobrando imposto. por isso que a Carta Magna expressamente invocou que nenhum tributo ser utilizado com efeito confiscatrio (art. 150, IV), garantindo ademais o direito de propriedade (art. 5, XXII e art. 170, II). Embora a lei autorize a instituio de tributos, dever este estar sempre adstrito a esta limitao ao poder de tributar conferido ao Fisco. salutar que os tributos devam traduzir uma cesso compulsria de recursos dos contribuintes ao Estado, tornando-se essa transferncia legtima, com nenhum efeito que possa ponderar alguma caracterizao de confisco. Assim, no se objetiva dessa forma outorgar propriedade uma proteo de forma absoluta contra a incidncia do tributo, e sim a preservao da capacidade contributiva do sujeito passivo. No entanto, torna-se custosa a estipulao que visa traar os limites plausveis da cobrana de um tributo sem que esteja avanando no patrimnio privado. Embora a Lei Maior no viabilizou parmetros para mensurar o efeito confiscatrio de um tributo, j que a Lei Complementar que deveria fixar esse percentual no veio a lume, coube doutrina prontamente dispor a respeito. Aires Fernandino Barreto alude que "poder-se- dizer que h confisco sempre que houver afronta aos princpios da liberdade de iniciativa, ou de trabalho, ofcio ou profisso, bem assim quando ocorrer absoro, pelo Estado, de valor equivalente ao da propriedade imvel ou quando o tributo acarretar a impossibilidade de explorao de atividades econmicas". Dessa forma, o ato de apropriao dever ser submetido aos caracteres peculiares de cada sujeito passivo e medido num patamar que venha estatuir uma tributao desvairada e sobejamente injusta, nos moldes de poder causar insuportabilidade financeira junto condio econmica do contribuinte lesado.

CAPTULO III: A INCONSTITUCIONALIDADE DA PROGRESSIVIDADE FISCAL DO IPTU NAS DECISES DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL E NO ARTIGO 3 DA EMENDA CONSTITUCIONAL N 29
3.1 A impossibilidade de alquotas progressivas no imposto imobilirio urbano perante o entendimento jurisprudencial do STF Ante a intransigncia do Fisco em abarrotar os seus polpudos cofres pblicos em desfavor do contribuinte, almeja-se sempre de forma incoerente desvencilhar parmetros jurdicos e conseqentemente majorar a carga tributria cada vez mais. No caso especfico do imposto incidente sobre a propriedade predial e territorial urbana, foi-se necessrio um longo interregno de tempo para que a discusso a respeito do aumento progressivo de suas alquotas viesse a ser objeto de inmeras decises proferidas pelo Supremo Tribunal Federal. Tamanha discusso ateu-se ao fato de que os demasiados pontos de vista e divergncias doutrinrias sobre o assunto levaram vrios Municpios brasileiros a institurem leis que julgavam plenamente amparadas pela Constituio Federal. Isto tudo porque a redao original do art. 156, 1 em consonncia com o art. 145, 1 e do aindaart. 182, 4 em vigor, todos da Lei Maior, agregavam uma suposta brecha capaz de intitular possveis graduaes de alquotas levando-se em considerao uma progressividade meramente fiscal e outra de carter extrafiscal. Foram anos de desencontros jurisprudenciais exauridos pelos diversos Tribunais do pas em funo das milhares de aes interpostas por contribuintes. Isso foi o alvorecer de uma indagao jurdica que levou a Suprema Corte a tentar apaziguar as fortes tendncias que ora decidiam pela constitucionalidade e ora pela inconstitucionalidade das leis promulgadas pelas municipalidades.

Portanto, o Supremo Tribunal Federal, diante do julgamento do Recurso Extraordinrio n 153.771-0/MG - (Tribunal Pleno), deliberou seu posicionamento acerca da progressividade fiscal do imposto imobilirio urbano, vindo esta deciso a consistir no principal entendimento jurisprudencial sobre o questionamento da natureza tributria de tal tributo. Desde ento, as graduaes fiscais de alquotas foram rechaadas e reiteradamente julgadas inconstitucionais por diversas vezes. Neste aspecto, as delimitaes constitucionais instituio, pelos Municpios, do IPTU progressivo, ficaram adstritas somente progresso extrafiscal. A redao original do art. 156 da Constituio Federal dispunha em seu 1 de modo que o imposto previsto no inciso I, ou seja, o Imposto Predial e Territorial Urbano, poder ser progressivo, nos termos da lei Municipal, de forma que vise assegurar o cumprimento da funo social da propriedade. J o art. 182, em seu 4 salienta "in verbis" que: "Art. 182 -.... (...) (...) 4 - facultado ao Poder Pblico municipal, mediante lei especfica para rea includa no plano diretor, exigir, nos termos da lei federal, do proprietrio do solo urbano no edificado, subutilizado ou no utilizado, que promova seu adequado aproveitamento, sob pena, sucessivamente, de: (...) II - imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana progressivo no tempo; (...)". Por sua vez, o entendimento firmado pelo STF expressou-se no sentido de que a progressividade expressa no texto original do art 156, 1 da Lei Maior estava ligada umbilicalmente progressividade temporal (extrafiscal) constante do art. 182, 4 pertinente ao cumprimento da funo social da propriedade. Asseverou a ilustrada ementa do acrdo: "No sistema tributrio nacional o IPTU inequivocamente um imposto real. Sob o imprio da atual Constituio, no admitida a progressividade fiscal do IPTU, quer com base exclusivamente no seu art. 145, 1, porque esse imposto tem carter real que incompatvel com a progressividade decorrente da capacidade econmica do contribuinte, quer com arrimo na conjugao desse dispositivo constitucional (genrico) com o art. 156, 1 (especfico). A interpretao sistemtica da Constituio conduz inequivocamente concluso de que o IPTU com finalidade extrafiscal a que alude o inciso II do 4 do artigo 182 a explicitao especificada, inclusive com limitao temporal, do IPTU com finalidade extrafiscal aludido no art. 156, 1. Portanto, inconstitucional qualquer progressividade, em se tratando de IPTU, que no atenda exclusivamente ao disposto no artigo 182, ambos da Constituio Federal. Recurso Extraordinrio conhecido e provido, declarando-se inconstitucional o sub-item 2.2.3 do setor II da Tabela III da Lei 5.641, de 22.12.1989, no municpio de Belo Horizonte". Como se pode vislumbrar, a fundamentao legal para o entendimento jurisprudencial do STF ateu-se primordialmente s caractersticas inerentes a essncia da espcie tributria consolidada pelo IPTU. Este um imposto real, tambm denominado de impessoal ou objetivo, como veiculado em exposio pretrita. Dessa forma, sua hiptese de incidncia dever obrigatoriamente incidir sobre uma riqueza, uma situao ou um ato econmico, sem levar em considerao o indivduo possuidor de tais particularidades. Diante desse argumento, o Supremo Tribunal Federal veio decidir que o imposto imobilirio urbano, de natureza real no pode graduar em funo de uma presumvel capacidade contributiva do sujeito passivo. Portanto, a inteligncia utilizada por maioria de votos permeou-se na j mencionada distino clssica entre impostos pessoais e impostos reais. A partir disso, e em conseqncia da no possibilidade de se poder mensurar a exata capacidade econmica do contribuinte levando-se

em considerao o aspecto valorativo concernentes ao imvel, repeliu-se de maneira acertada pela incompatibilidade da progressividade em funo de impostos que recaem sobre o patrimnio. Na ocasio do Plenrio designado para o julgamento do aludido Recurso Extraordinrio n 153.771-0/MG, o voto do Sr. Relator Moreira Alves foi seguido por todos os demais Ministros, com a exceo do Ministro Carlos Velloso, que a contrario sensu, defendeu a tese de constitucionalidade da Lei n 5.641/89 do Municpio de Belo Horizonte, a qual se institua alquotas progressivas na cobrana do Imposto Predial e Territorial Urbano. O Ministro Relator Moreira Alves, em extenso parecer de voto proferido, sustentando seu entendimento e vislumbrando uma variedade de doutrinas ptria e do direito comparado, manifestou no intento de que os impostos reais no comportam alquotas progressivas. Pontificou que "por isso mesmo, VICTOR UCKMAR, tratando do princpio constitucional da igualdade tributria no tocante capacidade contributiva, se refere ao 'EVIDENTE ABSURDO DE ALQUOTAS PROGRESSIVAS PARA OS IMPOSTOS REAIS'". A propsito, citando ainda o italiano Vincenzo Carullo, perseverou que: "Naturalmente, no queremos dizer - nem poderemos - que todos os impostos devem ser progressivos, porque bem sabemos como isso seria IMPOSSVEL ou cientificamente errado: porque bem sabemos que A PROGRESSO NO CONDIZ COM OS IMPOSTOS DIRETOS REAIS e pode encontrar s inadequada e indireta aplicao nos impostos sobre consumos e nos impostos indiretos em geral". bom alvitre relembrar o que salienta o dispositivo constitucional normatizado pelo art. 145, 1, no qual menciona que "sempre que possvel", os impostos devero ter carter pessoal e sero graduados segundo a capacidade econmica do contribuinte. Logo, alude-se no intuito de que no sendo o Imposto Predial Territorial Urbano atrelado ao carter pessoal de seu sujeito passivo, no condiz com sua essncia atribuir a graduao progressiva de suas alquotas. Prossegue o Ministro ressaltando que: "Ora, no sistema tributrio nacional, o IPTU inequivocamente um imposto real, porquanto tem ele fato como gerador a propriedade, o domnio til ou a posse de imvel localizado na zona urbana do Municpio, sem levar em considerao a pessoa do proprietrio, do titular do domnio til ou do possuidor, tanto assim que o Cdigo Tributrio Nacional ao definir seu fato gerador e sua base de clculo no leva em conta as condies da pessoa do sujeito passivo". Diante de tais peculiaridades que, com as manifestaes afoitas e preponderantemente de cunho legal, afirmou o Ministro Relator pela inviabilidade jurdica de se graduar alquotas do IPTU progressivamente diante de uma suposta presuno da capacidade contributiva do sujeito passivo. Pois, no ser sempre aquele detentor de um bem que esteja singularizado sobre um maior valor venal o possuidor de uma maior riqueza econmica. Portanto, em vias de concluso, ponderou no sentido de que " inconstitucional qualquer progressividade, em se tratando de IPTU, que no atenda, exclusivamente ao disposto no art. 156, 1, aplicado com as limitaes expressamente constantes dos 2 e 4 do artigo 182, ambos da Constituio Federal". Em seguida, pronunciou o Ministro Maurcio Corra fazendo aluso de que "o caso especfico de que ora se cuida exatamente o de imposto predial, que pela sua prpria natureza um tributo real, incidente sobre o imvel urbano, no recaindo sobre a pessoa, como o caso do imposto de renda e de outras excees similares". Corroborando neste mesmo entendimento, ressaltou o Ministro Ilmar Galvo que:

"O critrio, como se v, de natureza objetiva, certamente porque se est diante de um tributo, no de natureza pessoal, cuja alquota possa variar em funo das condies econmicas do proprietrio do bem, na forma preconizada no art. 145, 1, da CF, parte final, mas de natureza real. Com efeito, o tributo incidente sobre o imvel no necessariamente de responsabilidade de quem lhe detinha o domnio, no exerccio tributado, mas de quem o detm, poca da cobrana ou execuo". De mesma sorte, manifestou o Ministro Nri da Silveira mencionando que "cuidando-se de IPTU, cumpre, por primeiro, ter presente sua natureza real. No tenho como aplicvel, desde logo, o art. 145, 1, da Constituio, para apoiar a legitimidade da impositividade fiscal discutida". Estes e demais votos manifestos pelos demais pares foram o bastante para que em deciso quase unnime, ficasse "solucionada" e de certa forma acalentada uma das maiores batalhas jurdicas travadas entre contribuintes e o poder pblico municipal. Desde ento, o Supremo Tribunal Federal vem reiteradamente proferindo decises condizentes com a inconstitucionalidade de leis voltadas para a cobrana de alquotas progressivas ante o imposto sobre a propriedade imobiliria. Neste sentido coadunam os RREE ns 204.827; 205.464; 198.50; 202.261; 192.732; 194.036; 197.676; 192.737; 193.997; 229.457; etc. Contudo, urge admitir que mesmo com as reiteradas decises manifestas dos precedentes jurisprudenciais emanados da Suprema Corte, a doutrina continuou refutando diversificadamente a respeito do assunto. Carlos Octaviano de Medeiros Mangueira fazendo crticas a fundamentao doutrinria dos acrdos exarados entende que: "'(...) data vnia', da fundamentao de nossa Corte Suprema. Com efeito, no por ser um imposto de natureza real que no se aplica o princpio da capacidade contributiva ao IPTU. Alis, a prpria classificao dos impostos em pessoais e reais falha pois, sendo a obrigao tributria uma relao jurdica, de sua essncia que haja um sujeito passivo, um sujeito ativo, um objeto e um vnculo de atributividade. Ora, sujeito passivo da obrigao tributria sempre ser a pessoa - fsica ou jurdica -, jamais o objeto. Os impostos, portanto, sempre tero natureza pessoal". Destarte, alguns autores como Manoel Gonalves Ferreira Filho, em abordagem ao dispositivo original do art. 156 da Carta Magna, j entendia e dispunha em perfeita consonncia com o "veredicto" patrocinado pelo STF. Afirma que: "Este dispositivo tem que ser interpretado em consonncia com o art. 182, 4o, II, ou seja, a progressividade aqui prevista s pode ser a progressividade no tempo. No pode ser exigida seno de rea includa no Plano Diretor do Municpio por lei especfica, nos termos condicionados por lei federal. Somente poder ser aplicada com o fito de levar o proprietrio de solo urbano no edificado, subutilizado ou no utilizado, a dar a esse imvel o seu adequado aproveitamento, segundo o plano referido. E no poder ser adotada antes de ter sido infrutfera a determinao de parcelamento ou edificao compulsrios". De idntico modo, Marco Aurlio Greco acentuou sabidamente que "no h na Constituio dois tipos de progressividade do IPTU. H apenas a que sirva para assegurar a funo social do imvel, nas hipteses, atravs do regime e pelos instrumentos consagrados no art. 182 da CF". Embora sejam acirradas as divergncias patrocinadas pela doutrina, cedio ficou o entendimento encampado de que a nica hiptese de progressividade admitida pela Constituio da Repblica de 1988 junto ao Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana seria aquela prevista pelo art. 182, 4, II. Neste enfoque e diante da regra albergada pelo texto original do art. 156, 1, repeliu-se qualquer modalidade de graduao de alquotas que no atendesse a progressividade temporal baseada no mencionado dispositivo legal.

3.2 A Emenda Constitucional n 29 e os efeitos da alterao do pargrafo primeiro do art. 156 da Constituio Federal no ordenamento jurdico Aps longas discusses legislativas, sempre marcadas por posicionamentos antagnicos entre os governos federal, estadual e municipal, promulgou-se em 14 de setembro de 2000 a Emenda Constituio n 29. Foram seis anos desde a apresentao da PEC 169 de autoria dos deputados Eduardo Jorge e Waldir Pires e a sua fuso com a PEC 86, do deputado Carlos Mosoni, at a sua aprovao em dois turnos em cada uma das Casas Legislativas do Congresso Nacional. A Emenda intitulada de assegurar os recursos mnimos para o financiamento das aes e servios pblicos de sade, alterou os arts. 34, 35, 156, 160, 167 e 198 da Constituio Federal e acrescentou artigo ao Ato das Disposies Constitucionais Transitrias. A princpio, a conhecida "Emenda da Sade" traz incomensurveis benefcios sociedade brasileira, pois se tenta estabilizar os recursos repassados pelos governos ao calamitoso Sistema nico de Sade (SUS). A nova vinculao constitucional veio estabelecer, sobre o produto total da arrecadao dos impostos de competncia impositiva dos Municpios, por exemplo, tais como o IPTU, ITBI, ISS e dos demais recursos aludidos pelo art. 158 e 159, inciso I, alnea b e 3, j para o ano de 2000, a obrigao de se aplicar em aes e servios pblicos da sade um percentual mnimo de 7% (sete por cento), at atingir 15% (quinze por cento) em 2004, na proporo de 1/5 da diferena ao ano, ou seja, 9% (nove por cento) em 2001, 11% (onze por cento) em 2002 e 13% (treze por cento) em 2003. Contudo, no intuito de possibilitar uma crescente arrecadao da receita municipal visando angariar maiores recursos objeto de futuros repasses junto sade, instituiu-se a progressividade fiscal do Imposto Predial e Territorial Urbano. Esta alterao substancial no art. 156, 1 da Constituio Federal foi o bastante para novamente trazer tona uma grande divergncia doutrinria, que, aparentemente, pensava estar "adormecida" pela pacfica jurisprudncia consolidada pelo Supremo Tribunal Federal. Dispe a nova norma "enxertada" pelo art. 3 da Emenda n 29 que: "Art. 156 -.... (...) (...) 1 Sem prejuzo da progressividade no tempo a que se refere o art. 182, 4, inciso II, o imposto previsto no inciso I poder: I - ser progressivo em razo do valor do imvel; II - ter alquotas diferentes de acordo com a localizao e o uso do imvel". Ao que tudo indica, alterou-se norma at ento vigente para tentar burlar as mencionadas decises do Supremo Tribunal Federal que entendiam pela inconstitucionalidade da progresso de alquotas nos impostos reais, e mais precisamente no imposto imobilirio sob comento. Indo a total desencontro com as deliberaes acatadas pela Suprema Corte brasileira, percebe-se que pela emenda, no h mais a obrigatoriedade de que o IPTU venha atrelar-se necessariamente extrafiscalidade e conseqentemente ao cumprimento da funo social da propriedade privada, podendo a municipalidade dispor de mais elementos capazes de promover a elevao quantitativa de sua receita. Diante dos efeitos meramente prticos, denota-se que a Emenda da Sade trouxe em seu mago um instrumento fiscal que certamente ir contribuir com a elevao da receita dos municpios brasileiros. Pensando nisso, foi que a Prefeitura de So Paulo modificou sua legislao frente nova redao do art. 156, 1 da Constituio da Repblica. J para o

exerccio financeiro de 2002, foi promulgada a Lei 13.250 que institui o to famigerado IPTU progressivo na capital paulistana. "A Lei Municipal de n 13.250, de 27-12-2001, com suposto fundamento na Emenda 29/2000, introduziu a progressividade do IPTU distinguindo o prdio residencial do prdio no residencial e do imvel inedificado, preconizando alquotas diferenciadas (artigos 7, 8 e 27 da Lei n 6.986/66 com redao dada pela Lei 13.250/2001)". As alquotas passaram a variar de 0,8% a 1,6% para imveis residenciais e 1,2% a 1,8% para imveis no residenciais, multiplicadas sobre o valor venal do imvel que teve sua Planta Genrica de Valores (PGV) tambm corrigida. Estima-se que com a aplicao da nova lei o Municpio venha aumentar sua arrecadao satisfatoriamente. Contudo, bastou a cobrana do imposto vir tona e alardear a populao para que viesse acender o estopim de uma nova controvrsia judicial entre a municipalidade e contribuintes. J so milhares de aes na Justia que corroboram o entendimento encampado pelo Supremo Tribunal Federal entendendo pela inconstitucionalidade das alquotas progressivas no imposto imobilirio urbano. Desde ento, as aes impetradas veicularam resultados satisfatrios para alguns contribuintes, pois o Judicirio concedeu liminares em mandados de segurana contra o imposto progressivo sob o argumento de sua inconstitucionalidade sustentada pelo Supremo Tribunal Federal. A primeira deciso de mrito sobre o tema foi proferida pela juza da 14 Vara da Fazenda Pblica da capital paulistana, afastando a cobrana do Imposto Predial e Territorial Urbano com alquotas progressivas instituda pelo poder municipal. A sentena acatou a tese aludida pelo Supremo Tribunal Federal da impossibilidade de graduao de alquotas nos impostos reais. Por sua vez, veiculou que o entendimento pacificado pela Corte Maior deve prevalecer, eis que efetivamente a mera discrepncia entre os variados valores venais no atributo especfico para determinar a aferio da capacidade econmica dos contribuintes. Assim, a segurana concedida entendeu pela inconstitucionalidade do IPTU progressivo. Vale ressaltar, porm, que as decises alastradas tiveram efeitos somente entre as partes, no sendo auto-aplicveis a todos os contribuintes. Contudo, com as sentenas favorveis ou no, a tendncia de que as Prefeituras dos diversos Municpios brasileiros venham a instituir para o ano de 2003 o Imposto Predial e Territorial Urbano progressivo levando-se em considerao o decrscimo considervel de suas receitas e a "suposta" constitucionalidade avenada pelo texto modificado da Constituio Federal. Como acontece em So Paulo, entende-se que os questionamentos suscitados pela constitucionalidade da Emenda Constitucional n 29 ser o apogeu de uma grande discusso jurdica que fulminar, assim como j ocorreu no passado, numa deciso proferida pela Suprema Corte brasileira. Enquanto isso ficam livres os Municpios para adequarem suas legislaes no propsito de instituir o IPTU progressivo, que, salvo ulterior disposio adversa, encontra respaldo de "constitucionalidade" pela Carta Maior. 3.3 A inconstitucionalidade da progressividade fiscal do IPTU em face do artigo 3 da Emenda Constitucional n 29/00 Verifica-se que a Emenda Constitucional n 29 disfaradamente tenta apaziguar desigualdades na rea da sade, mas traz em seu bojo um perceptvel e ilegal aumento na carga tributria do contribuinte brasileiro. Mediante as alteraes provocadas no 1 do art. 156 da Constituio Federal, tenta-se por parte do poder Legislativo constitucionalizar a to polmica progressividade fiscal do Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana. A graduao de alquotas para imveis situados numa mesma cidade, escalonadas progressivamente em funo de fatores objetivos que transcendem uma presuno da capacidade econmica do sujeito passivo, tem por conseqncia o aumento da arrecadao fiscal municipal em contraposio ao atropelo de direitos e garantias individuais.

Em perfeita ponderao recheada por exacerbadas crticas alterao promovida pela malfadada "Emenda da Sade", Raul Haidar salienta que: "Ao que parece, os nossos governantes descobriram a plvora ou reinventaram a roda em matria fiscal. Quando a Justia decide que determinada forma de tributar inconstitucional, muda-se a Constituio, essa colcha que j tem mais de 30 retalhos (ou emendas) mal costurados. Isto : a Constituio brasileira, que deveria ser a lei das leis, foi transformada em ferramenta de arrecadao, mudando vrias vezes ao ano, ao sabor dos interesses do errio, esse monstro insacivel que j devora mais de um tero da economia nacional". De mesma sorte, vem tona os dizeres de J. Nascimento Franco: "Tentando dar foros de legalidade ao IPTU proporcional ao valor do imvel, os prefeitos pressionaram o Congresso e conseguiram um casusmo a mais, neste pas de casusmos cotidianos. Como o Supremo Tribunal Federal, ao julgar o RE n 153.771, em setembro de 1997, havia fulminado aquele critrio, considerando-o conflitante com o artigo 156, 1, da Constituio de 1988, os prefeitos arrancaram do Congresso a Emenda Constitucional n 29, de 13/9/00, cujo artigo 3 alterou aquele dispositivo para permitir a progressividade, que o tribunal vetara, do imposto incidente sobre a propriedade predial e territorial urbana em razo do seu valor, bem como a variao de alquota de acordo com a localizao e o uso do imvel (...)". Nestes termos, destoa que sem uma maior indagao ou qualquer modalidade popular voltada a discutir os interesses comuns, os legisladores melindraram princpios e propagaram intolerncias na adequao de uma alterao que beneficia somente o poder pblico municipal. No caso especfico, tem-se que a atividade do legislador transforma-se em, nada mais, como ponderou Ricardo Lobo Torres, citado por Leonardo Pietro Antonelli, que um "radical repdio interpretao judicial, pela edio de norma intencionalmente contrastante com a jurisprudncia e na retificao da norma anterior, que, por ambigidade ou falta de clareza, tenha levado o Judicirio a adotar interpretao incompatvel com os pressuposto doutrinrios da matria". No resta dvidas que, conforme interpretao superficial do novo texto do art. 156, 1 da Constituio de 1988, a reforma veio sobressaltar as multicitadas deliberaes do Supremo Tribunal Federal. Ficou agora consignado que sem o prejuzo da progressividade no tempo a que se refere o art. 182, 4, inciso II, o imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana poder ser progressivo em razo do valor do imvel ou ter alquotas diferentes de acordo com a localizao e o uso do imvel. Como se denota, quis-se desconjugar a interpretao sistmica de que a progressividade tratada no ditame do art. 182, 4, inciso II era a mesma constante da explicitao especfica, inclusive com a restrio temporal, do IPTU com finalidade extrafiscal aludido no art. 156, 1. Diante disso, foi que os favorveis progresso fiscal de alquotas no IPTU entenderam que a EC 29 retirou dos acrdos proferidos pelo STF a sua eficcia, no mais condicionando a progressividade ao cumprimento da funo social da propriedade emoldurado pelo inciso XXII do art. 5 ou aludida progressividade extrafiscal prevista no art. 182, 4, autorizando assim, sua imposio. Acontece que, o objeto preponderante que desvencilhou pela inconstitucionalidade da progressividade fiscal do imposto imobilirio urbano e que foi debatido repisadas vezes pelo Supremo Tribunal Federal tratava-se da natureza jurdica de tal tributo. Permaneceu, dessa forma, intocvel o esprito que norteou os acrdos. No tangia naquele momento discutir em primazia acerca da literalidade coloquial prevista pela Constituio Federal, e sim as caractersticas peculiares do tributo em apreo. Avenou pelo fato de que apenas os impostos mensurados a partir de uma personalizao do indivduo tributado que poderiam admitir a graduao de alquotas conforme a sua respectiva capacidade econmica. O Imposto Predial e Territorial Urbano, pelo fato de ser majorado diante do valor venal de um bem imvel, no pode ter como parmetros para seu clculo uma suposta presuno de riqueza do sujeito passivo, tentando denotar-lhe um carter pessoal inexistente. Nem mesmo

com a nova redao do art. 156, 1 da Constituio Federal, introduzida pela Emenda 29, fica autorizada a adequao de alquotas progressivas do IPTU com base nas peculiaridades voltadas s caractersticas inerentes ao imvel. Aires Fernandino Barreto, em comentrio nova Emenda, manifestou no intuito de que: "Ora, no caso da progressividade, inquestionvel que a Emenda Constitucional n 29/00 no apenas tende a abolir, como, de fato, aniquila, suprime, destri, anula a restrio posta pelo princpio de que progressivos s podem ser os impostos pessoais. O emprego de progressividade no caso de imposto real implica a abolio real dos limites do princpio da capacidade econmica; derruba as balizas dessa diretriz para alcanar - contra a solene promessa do art. 5, 2 - os impostos de natureza real (...)". A anttese existente em decorrncia de tais divergncias consiste na aplicao do princpio da capacidade contributiva em contraposio ao da igualdade. diante disso que se vislumbra pelo texto do art. 3 da Emenda Constitucional n 29/00 a patente mitigao ao princpio da isonomia tributria previsto no art. 150, inciso III da Carta Maior, bem como ao princpio da capacidade contributiva estampado no artigo 145, 1. Como bem ressaltou Bandeira de Mello: "violar um princpio muito mais grave que transgredir uma norma. A desateno ao princpio implica ofensa no apenas ao especfico mandamento obrigatrio, mas a todo o sistema de comandos. a mais grave forma de ilegalidade ou inconstitucionalidade, conforme o escalo do princpio porque representa insurgncia contra todo o sistema, subverso de seus valores fundamentais, contumlia irremissvel a seu arcabouo lgico e corroso de sua estrutura mestra". No mesmo sentido, em exposio acerca do tema, salientou Rodrigo da Rocha Rosa que: "O sistema legal parte de premissas, primeiras verdades, e, a partir destas, em plena harmonia sistmica, surge nova verdade sem jamais destruir a primeira. So conceitos, princpios constitucionais; desrespeit-los mais que produzir texto inconstitucional, trair e corromper o sistema legal. O poder legislativo no Brasil, em ateno aos anseios do executivo, sem qualquer cerimnia, corrompe o sistema, rasga princpios constitucionais maiores, sempre visando o fim poltico de aumento de arrecadao cobrir os excessivos e descontrolados gastos pblicos, f-lo sem qualquer tcnica legislativa, como se os fins justificassem os meios, como se o direito no fosse, como de fato , uma cincia complexa". Alm do mais, sabe-se que o art. 60, 4 da Constituio corporifica na acepo de que os "direitos e garantias individuais" no podem ser objeto de deliberao modificveis por Emendas Constitucionais. Clusulas estas que so denominadas "ptreas", "imutveis". Da leitura do art. 5 da CF/88, conclui-se que os princpios que fundamentam o sistema tributrio, inserem-se no conceito de "direitos e garantias individuais", no podendo, conseqentemente, serem tambm tangidos por alteraes provenientes de Emenda. "Segundo Barreto, o inciso primeiro da Emenda 29, que prev a cobrana progressiva sobre o valor do imvel, fere o pargrafo 1 do artigo 145 da mesma Constituio Federal - que seria clusula ptrea. O artigo 145 trata do princpio da capacidade contributiva do cidado. Por ele, segundo Barreto, a cobrana progressiva s poderia existir sobre os impostos pessoais (como o imposto de renda) e no em impostos reais (como o IPTU)". De mesma sorte, bem lembrou Ives Gandra da Silva em comentrio acerca da constitucionalidade ou no do IPTU em face da edio da EC 29. Indagou que: "Ora, se o regime legal do tributo que lhe d o perfil, tendo o contribuinte o direito de s recolh-lo se o imposto for compatvel com esse perfil, no feriria clusula ptrea da

Constituio adotar tcnica incongruente com seu arqutipo, maculando, portanto, o direito do contribuinte de pagar o tributo conforme a natureza jurdica que lhe pertine? A Constituio deve ser interpretada conforme o esprito do constituinte e sempre que uma norma ferir clusula imodificvel - e o so os direitos fundamentais do contribuinte - evidncia, estar-se- perante norma constitucional "inconstitucional", visto que o art. 60 4, inciso IV, no comporta transigncias". O legislador constituinte derivado, ao qual delegada a competncia para editar as Emendas Constituio da Repblica, no tem o poder ilimitado de alterar o texto emoldurado pela Carta Suprema, pois sempre dever estar adstrito aos regimes normativos institudos pelas clusulas consignadas como imutveis. Qualquer alterao substancial que venha de certa forma atingir a aplicao destas clusulas, o seu regime jurdico intrnseco, os elementos que objetivamente a compem, representa extermin-las numa atitude impensada totalmente vedada pela Constituio, com a conseqente inconstitucionalidade das novas normas que venham a ser adotadas pelo ordenamento jurdico. Embora seja a Emenda Constitucional formulada pelo Poder Legislativo o meio legal utilizado para se adequar uma modificao do Texto Maior, poder esta, mesmo assim, ser declarada inconstitucional. Nesse sentido, j manifestou a doutrina na ocasio da promulgao da Emenda Constitucional n 3. Assim, assevera Edmar Oliveira Andrade Filho que: "(...) mesmo uma Emenda Constitucional, emanada do poder constituinte derivado, incidindo em violao Constituio originria, pode ser declarada inconstitucional pela Corte Suprema que a guardi da Constituio por fora do inciso I, a, do seu art. 102. Em tais circunstncias o controle da eventual inconstitucionalidade se faz em confronto da norma da Emenda Constitucional com os assuntos considerados como 'clusulas ptreas' da Constituio, indicados no 4 de seu art. 60. Nesse nico precedente jurisprudencial sobre o controle de constitucionalidade exercido sobre Emenda Constituio (EC n 3/93) ocorreu quando se pretendia, por ato do poder constituinte derivado, suprimir o sistema de imunidades tributrias das pessoas polticas por intermdio do malsinado Imposto Provisrio sobre Operaes Financeiras". O discernimento constitucionalmente aceito na redao originria de um artigo pertinente ao sistema tributrio verdadeiro elemento indissocivel do princpio da isonomia tributria. Qualquer Emenda que viabilize uma modificao inadequada patrocinada posteriormente ao que se perpetua como inflexvel, representa uma alterao substancial ao prprio princpio colacionado. Partindo dessas premissas que vem a baila a repulsa e desaprovao da nova literalidade do art. 156, 1 do texto constitucional. Essa modificao grosseira pertine ao absurdo de que um mesmo contribuinte possuidor de uma mesma capacidade contributiva possa vir a ser tributado de forma distinta. Pondera Alexandre Nista acerca da progresso de alquotas do Imposto Predial e Territorial Urbano que: "Quanto s progressividades em razo da localizao e do uso do imvel, ambas ofendem o Princpio da Igualdade. Para se chegar a esta concluso seguimos o seguinte roteiro: A) identificamos o fator de discriminao, que 'in casu' a localizao e o uso do imvel; B) analisamos eventual correo lgica entre o fator de discriminao e o regime jurdico desigual com base nele estabelecido e chegamos concluso que, no caso em tela, no h lgica entre a tributao progressiva do IPTU e a localizao e o uso do imvel, pois qual a justificativa para se estabelecer a variao de alquotas do imposto em epgrafe, em razo do imvel localizarse neste ou naquele bairro, ser utilizado para fins residenciais ou comerciais e, por fim; C) constatamos que o tratamento desigual no homenageia nenhum valor positivado na Constituio Federal (...). Diante destas circunstncias, entendemos que, tambm, estas formas de progressividade so inconstitucionais, por serem ofensivas ao Princpio da Igualdade".

A Emenda 29 tende a menosprezar valores e princpios mestres que o direito tributrio convencionou ao longo de sua remota existncia. Como bem alude o art. 145 em seu 1, sempre que possvel os impostos tero carter pessoal e sero graduados de acordo com a capacidade econmica do contribuinte. Quanto ao Imposto Predial e Territorial Urbano, etimologicamente considerado um tributo real, notrio a impossibilidade premente de personaliz-lo e, sobretudo atrel-lo ao princpio da capacidade contributiva. Pretende-se com a progressividade conferida pela alterao do art. 3 da EC 29 dar azo de legalidade a preceito categoricamente vetado pela Constituio. Como bem salientou Rodrigo da Rocha Rosa: "(...) j so adotados como fatores determinantes da base de clculo elementos referentes exclusivamente s qualidades objetivas do imvel, como seu valor de mercado, rea construda, rea do terreno, etc., desprezando qualquer referncia a caractersticas pessoais do contribuinte do imposto, a 'Proporcionalidade', mecanismo de diferenciao vigente com impostos vinculados a direito real limitado da propriedade, impostos reais. Portanto, tendo em vista a vedao imposta pelo 1, do artigo 145, regra geral do texto constitucional, somado interpretao harmnica dos conceitos maiores do direito, assim como pela farta legislao a traar e exacerbar tais conceitos, no possvel a graduao fiscal face capacidade econmica daquele que figure como contribuinte quando do fato gerador, pois, trata-se de imposto real que recai sobre o bem, visto que, no necessariamente aquele que figure como contribuinte quando do fato gerador ser o contribuinte quando do adimplemento da obrigao tributria, da j se tem a impossibilidade ftica de se presumir a capacidade contributiva, pois sabidamente esta presuno deve se dar no momento do fato gerador, instante este em que ainda no se sabe quem ser o contribuinte a adimplir a obrigao tributria, pois como assevera Pontes de Miranda; '...o adquirente do domnio suporta os direitos reais limitados que gravam o bem'". No intuito de melhor materializar os efeitos da nova redao conferida ao 1 do art. 156 da Constituio Federal, conforme o art. 3 da Emenda Constitucional n 29, prudente vislumbrar os seguintes exemplos emoldurados pela doutrina. Assim sendo, levando a termo os dizeres pontificados por Leonardo Pietro Antonelli, tem-se: "(...) suponhamos que eu seja proprietrio de um imvel que valha R$ 100.000,00 localizado no Leblon e outro contribuinte seja proprietrio de imvel localizado na Pavuna, cujo valor venal , segundo inclusive o prprio Municpio - uma vez que a guia do IPTU traz num dos campos este valor - tambm R$ 100.000,00. Porque exigir at 5 vezes mais IPTU de mim, se a capacidade contributiva de ambos os contribuintes a mesma? Ora, se o valor de venda do imvel idntico, o imposto tem que ser idntico, uma vez que o tributo real e incide sobre a propriedade. Quanto mais valoroso for o imvel, naturalmente o contribuinte ir pagar mais imposto, todavia com uma alquota nica para todos". Rodrigo da Rocha Rosa traz tona a situao em que um contribuinte seja proprietrio de um imvel que tenha como valor venal o respectivo numerrio de R$ 100.000,00 (cem mil reais) em contraposio a outro que possua um bem valorizado em R$ 20.000,00 (vinte mil reais). Antes da inovao encampada pela Emenda, supondo que a alquota seria nica de 1%, temse que o primeiro sujeito passivo pagaria um imposto no valor de R$ 1.000,00 (um mil reais) e o outro R$ 200,00 (duzentos reais). A diferena congratulada no mencionado exemplo seria de 5 (cinco) vezes maior para aquele imvel que valha 5 (cinco) vezes mais. Diferena esta decorrente do princpio da proporcionalidade. Com a nova redao do art. 156, 1, supondo-se uma alquota mnima de 1% e uma mxima de 7% teria o seguinte: O imvel que obtm o valor de R$ 100.000,00 (cem mil reais) ser contemplado com um imposto mensurado pela alquota majoritria de 7% de R$ 7.000,00 (sete mil reais). Ademais, o imvel valorizado em R$ 20.000,00 (vinte mil reais) multiplicado pela alquota depreciativa de 1% obteria um imposto no valor de R$ 200,00 (duzentos reais). O bem com valor 5 (cinco) vezes maior estaria sujeito a um imposto 35 (trinta e cinco) vezes maior ou at mesmo mais, acaso houvesse autorizao expressa prevista na lei municipal.

Para dar efetividade de que a mera discrepncia entre valores venais no suficiente para determinar a exata aferio da capacidade econmica do contribuinte, bom alvitre emoldurar outro exemplo mencionado por Alexandre Nista. Dessa forma, ressaltou que: "(...) se uma lei municipal estabelecer que imveis com valor venal at R$ 50.000,00 sejam tributados a alquota de 1% e que imveis com valor venal igual a R$ 500.000,00 sejam tributados alquota de 1,5%, um muncipe que detenha 10 imveis avaliados em R$ 50.000,00 na rea urbana deste municpio, receber dez lanamentos de IPTU com valor nominal de R$ 500,00 e anualmente recolher R$ 5.000,00 ao municpio a ttulo da exao em tela, ao passo que outro contribuinte que possua apenas um imvel o permetro urbano do mesmo municpio, cujo valor venal seja igual a R$ 500.000,00 receber um nico lanamento, mas recolher o tributo anualmente no valor de R$ 7.500,00". Os exemplos supra colacionados tornam patente a ofensa ao Princpio da Igualdade. Neste ltimo, v-se claramente que o contribuinte possuidor de um patrimnio concentrado em um nico imvel ter que recolher aos cofres pblicos 50% a mais de IPTU, enquanto o outro contribuinte que detm a mesma riqueza, porm distribuda em dez pequenos imveis, ser contemplado com uma carga tributria razoavelmente menor. Por outro lado, surge situaes mais ousadas, mas que de certa forma no so eivados de completa banalidade. Seria o caso de um cidado que sem as mnimas condies financeiras ganha, mediante um sorteio, recebe atravs de uma herana, doao ou qualquer espcie do gnero um imvel localizado em local altamente valorizado. Nem por isso poder o proprietrio de ditos imveis auferir rendimentos ou ter atividades econmicas para mant-lo e conseqentemente pagar um imposto que poder ser progressivo diante da localizao ou valor. Outra iguaria seria o exemplo de um aposentado, que percebe o mnimo para sua subsistncia, sempre residente num local antes pacato e que atualmente transformou-se numa rea central e valorizada da cidade. Obviamente, este indivduo no iria suportar o nus fiscal de um tributo majorado frente localizao privilegiada que seu bem encontra adstrito. H de convir que tais circunstncias so dilapidadas a um nmero desprezvel de contribuintes diante do numerrio incalculvel espalhados pelos 5.550 Municpios brasileiros. Jos Souto Maior Borges afirma que o "direito feito para aquilo que normalmente acontece". Contudo, no se pode ficar vinculado a tal assertiva. bvio que o ordenamento jurdico perpetrado pelo direito deve estar voltado para o que na habitualidade seja conseqncia do dia-dia, mas de grande imprescindibilidade tambm que devem ser salvaguardados os direitos da minoria, daquilo que normalmente no o que se costuma avistar, e que queira ou no faz parte dos questionamentos vivenciados cotidianamente. O direito, antes de tudo, deve ser difundido para todos e a todos deve atingir. A tributao progressiva tem por escopo primordial a justia social decorrente do princpio da capacidade contributiva. A par disso, afere-se que no caso do Imposto Predial e Territorial Urbano a aplicao de graduao de alquotas no tem por finalidade colimada a mera abstrao de se instituir uma equiparao entre os contribuintes do imposto, e sim um instrumento de arrecadao imoderado dos cofres pblicos municipais. Como patentemente configurado, a capacidade contributiva somente pode ser realmente vislumbrada diante do carter pessoal que determinado tributo possa vir a possuir. Neste caso, seria total afronta a preceitos constitucionais a tentativa de lograr personalizao a impostos que pela sua natureza jurdico-tributria no comporta tais peculiaridades.

CONSIDERAES FINAIS
Diante do exposto, pode-se concluir que: 1. Verifica-se que para se chegar a um estudo pormenorizado do Imposto sobre a Propriedade Imobiliria Urbana preciso que se faa uma analise global que venha repercutir junto sua evoluo histrica no contexto do ordenamento jurdico brasileiro. A introduo deste tributo se deu gradativamente com a denominao de "dcima urbana" em 1808, dando lugar ao

"imposto sobre prdios" em 1873 e mais adiante ao "imposto predial", no ano de 1881. Foi a partir destes conceitos que se fez recair a incidncia de tal tributo sobre a propriedade que estivesse edificada ou inutilizada, transmitindo-lhe a designao de "Imposto Predial e Territorial Urbano". Esta intitulao veio persistir nas Constituies provenientes do perodo republicano, vindo a se manter na atual de 1988. 2. O Municpio caracteriza-se como um ente da administrao pblica direta dotado de autonomia poltica, financeira, administrativa e organizacional. Em face disto, afere-se que a Constituio Federal de 1988 incumbiu de ressaltar a competncia municipal para instituir impostos que ficariam adstritos sua alada. Por intermdio de tais peculiaridades, visa-se distribuir a cada ente poltico um poder de tributar que possibilite a arrecadao de recursos financeiros capazes de gerir a vida pbica da unidade federativa. Diante desta repartio de competncias, coube privativamente municipalidade, conforme dispe o art. 156, I da CF, inserir o Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana. 3. No campo hipottico de incidncia, tem-se que a norma tributria pode ser decomposta em aspectos ou critrios. Estes podero estar incumbidos de determinar a materialidade, temporalidade, espacialidade e pessoalidade de um determinado imposto, objetivando-se dar efetividade situao descrita pela lei capaz de gerar a ocorrncia de uma obrigao tributria. 4. O aspecto material um dos componentes essenciais da hiptese de incidncia, formalizando-se no caso presente na propriedade, no domnio til ou na posse de imvel por natureza ou acesso fsica. Quanto ao aspecto temporal, este se presta a determinar o tempo, ou seja, o momento exato da ocorrncia do fato jurdico tributrio. facultado ao legislador fixar esta data, embora normalmente seja estipulado o dia 1 de janeiro de cada ano. O aspecto espacial que dar suporte quanto delimitao do local onde deva ser cumprida a obrigao. Neste caso, a propriedade dever situar-se na zona urbana de um Municpio, conforme estabelecido pelo art. 32 do Cdigo Tributrio Nacional. Junto ao aspecto pessoal, apresentase no IPTU, como sujeito ativo, o Municpio, e, como sujeito passivo, o proprietrio, pessoa fsica ou jurdica, titular do domnio til e da posse. Por fim, tem-se que a base de clculo deste imposto funda-se no valor venal do imvel. 5. Para sobrepor qualquer chamamento que importe em alguma tutela jurisdicional, sempre ser necessrio curvar-se ao princpio da igualdade. Este encampa o mandamento nuclear de todo o sistema jurdico brasileiro, no podendo ser tangido por qualquer modalidade de derrogao de lei ou reforma constitucional. Encontra-se normatizado no art. 5, caput e inc. I da Constituio Brasileira ante aos direitos individuais e coletivos. Por conseguinte, pelo fato deste princpio ser abrangido de forma generalizada, necessrio se tornou na busca de garantir uma tributao permeada pela isonomia, a vedao de instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontram numa mesma situao financeira (art. 150, II, CF). O princpio da igualdade tributria objetiva adequar o gravame fiscal no intuito de viabilizar uma distribuio da riqueza calcada pela justia social. 6. O princpio da capacidade contributiva encontra-se intimamente adstrito igualdade tributria e legalidade. Mediante a intitulao deste princpio, permite-se adequar um nus tributrio que melhor se enquadre condio econmica do sujeito passivo. O art. 145, 1 da CF ressalva no sentido de que "sempre que possvel" os impostos devero ter carter pessoal e conseqentemente podero ser graduados segundo a capacidade contributiva. Portanto, denota-se da norma contida pelo mencionado artigo que, de certa forma, apenas os impostos pessoais em contraposio aos impostos reais, como o caso do IPTU, podero ser graduados. Isto porque somente os impostos subjetivos visam abarcar um conjunto de condies personalssimas que realmente possam integrar quantitativamente o fato gerador de uma relao jurdico-tributria. 7. Diante do princpio da progressividade, permite-se a graduao crescente de um imposto mediante a majorao de sua alquota medida que ocorra um aumento da base de clculo tributvel. A temtica que envolve este princpio denota uma divergncia doutrinria acerca de sua verdadeira eficcia no mago de uma sociedade. No entanto, a plausibilidade autoriza sua utilizao de forma moderada e restrita, a priori, apenas aos impostos pessoais, excetuando-se

casos de impostos reais com efeitos extrafiscais. Pode-se afirmar que diante do desgnio arrecadatrio imbudo pela fiscalidade, no h como contemplar uma exata mensurao da riqueza de determinado contribuinte utilizando-se de aspectos concernentes aos bens cuja propriedade lhe pertence. 8. Alm da progressividade, outras modalidades de variao em alquotas permitem estabelecer uma melhor discriminao entre contribuintes, tais como a regressividade, seletividade e proporcionalidade. Os impostos estaro adstritos, conforme a sua natureza intrnseca, a um desses princpios, visando possibilitar uma melhor capacidade de adequao do gravame fiscal ao seu respectivo sujeito passivo. No caso especfico do Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana, em casos cuja finalidade seja puramente arrecadatria (fiscal), este dever se verter apenas ao princpio da proporcionalidade. Aplicando-se uma alquota uniforme proporcional base de calculo para qualquer tipo de imvel, permite-se ensejar uma melhor justia fiscal, salvaguardando o princpio magno da igualdade. Por fim, v-se tambm que nenhum tributo poder ser objeto de espoliao pelo Estado no intuito de lhe dar efeito confiscatrio (art. 150, VI da CF), sendo garantido a qualquer cidado o direito de propriedade. prudente ressaltar que, assim como todo o ordenamento jurdico, tais princpios acima elencados devem estar estreitamente vinculados ao da legalidade. 9. Foi buscando os conceitos basilares preceituados pela doutrina tributria que o Supremo Tribunal Federal decidiu, perante o Tribunal Pleno designado para o julgamento do Recurso Extraordinrio n 153.771-0 no ano de 1996, pela inconstitucionalidade da progressividade fiscal do Imposto Predial e Territorial Urbano. Ficou demonstrada a incompatibilidade da progresso de alquotas decorrente de uma suposta presuno da capacidade econmica do contribuinte consubstanciada no art. 145, 1 da Constituio Federal. Portanto, ficou consignado que a nica progressividade admitida pela Lei Maior ao imposto versado funda-se na extrafiscalidade constante da disposio do art. 182, II, 4 em conjunto com o disposto na redao anterior do art. 156, 1, justamente por tratar-se de um imposto de natureza real. 10. O art. 3 da Emenda Constitucional n 29, de 13 de setembro de 2000, no intuito de possibilitar uma maior arrecadao de receita ao Fisco Municipal, alterou o art. 156, 1 da Constituio Federal. Autorizou-se, portanto, a progressividade do IPTU em razo do valor do imvel, de sua localizao e finalidade usual. Pode-se constatar que a referida Emenda veio tentar constitucionalizar a progressividade fiscal do imposto imobilirio urbano diante das reiteradas decises contempladas pela Suprema Corte Brasileira em desfavor dos Municpios. Todavia, para todos os efeitos, enquanto tal Emenda no seja objeto de reviso, a municipalidade encontra-se plenamente capacitada para editarem leis que viabilizem a progresso do IPTU em sua modalidade fiscal e extrafiscal, j que dispem de um dispositivo constitucional a seu favor. 11. Contudo, verifica-se que mesmo com a nova redao conferida ao art. 156, 1, fica patentemente demonstrada a inconstitucionalidade da progressividade fiscal do Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana. Embora o objetivo dos legisladores visou tentar desvincular a norma contida no art. 156, 1 ao art. 182, II, 4, afere-se que a graduao de alquotas no imposto imobilirio urbano fere o princpio da igualdade, que, por disposio constitucional clusula ptrea constitucional. A progressividade baseada no art. 145, 1 objetivando o princpio da capacidade contributiva autoriza a progressividade nos impostos pessoais. Portanto, o IPTU categoricamente um tributo real, calculado e mensurado atravs de uma base de clculo que contempla a propriedade. A inconstitucionalidade da progressividade fiscal constatada neste imposto versa no ao contexto engajado pela Constituio, e sim essncia consubstanciada no fato gerador que lhe traa o perfil. 12. de se notar que diante da nova repercusso deflagrada a respeito do presente tema e da utilizao do IPTU progressivo pelos Municpios no intuito de ampliar seu leque de receitas, o que certamente ocorrer a volta de uma longa batalha jurdica travada entre contribuintes e municipalidades. No se pode olvidar que isto ser o pice de mais uma discusso que ir novamente ocasionar o congestionamento do Judicirio, at que venha a ser objeto de reiteradas decises posteriores pelo Supremo Tribunal Federal. Portanto, tem-se que a

progressividade fiscal do Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana inconstitucional justamente porque fere princpios norteadores do ordenamento jurdico e impossibilita a veraz adequao do gravame fiscal ao seu respectivo sujeito passivo.

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